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本文為梧州學院科研項目（2008C003）、廣西教育廳科研課題（200911LX432）階段性成果
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2012年3月5日
隨著預算管理在企業(yè)管理控制中日趨重要，如何使企業(yè)預算管理持續(xù)高效配置資源是企業(yè)必須解決的難題，會計信息是企業(yè)資源配置的基礎與結(jié)果，會計信息質(zhì)量將影響著企業(yè)預算管理模式選擇。本文將重點分析會計信息質(zhì)量與企業(yè)預算管理的互動機理，以期有益于提高企業(yè)預算管理效率。
一、會計信息質(zhì)量特征與企業(yè)預算管理分類
（一）企業(yè)會計信息質(zhì)量特征。在“決策有用”的會計目標下，最主要的會計信息質(zhì)量特征是相關性與可靠性?？煽啃允侵浮捌髽I(yè)應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素和其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整”，可靠性具有立足于實際交易或事項、如實反映、真實性與完整性四個特征，如實反映是可靠性的核心。相關性是“與經(jīng)濟決策相關的信息，應有助于財務會計報告使用者對過去、現(xiàn)在或未來的情況做出評價或預測”。FASB（2006）對相關信息理解為“為了幫助使用者在決策中，有助于他們評估過去、現(xiàn)在或未來的交易或事項中關于現(xiàn)金流量或確認或改進他們原來的估計而提供導致差異的能力”（葛家澍，2007）。各國比較認同會計信息具有可靠性與相關性兩個基本質(zhì)量特征，因此本文主要考慮會計信息可靠性與相關性兩個質(zhì)量特征。
（二）按基本功能劃分企業(yè)預算管理。著名會計學教授Zimmerman（2000）將預算管理的基本功能歸納為：預算是一項可以對公司中各種活動進行協(xié)調(diào)的決策制定工具，也是對行為實施控制的一種工具。蔡劍輝（2009）認為傳統(tǒng)預算擔負計劃協(xié)調(diào)和資源等決策職能，又作為業(yè)績評價和薪酬激勵的標準，成為控制系統(tǒng)的一部分，并從組織角度看提高預算決策能力往往以犧牲預算控制效率為代價。在此基礎上，佟成生（2011）確定了預算具體功能與基本功能的關系，認為決策功能包括溝通、協(xié)調(diào)、計劃及資源配置等具體功能，控制功能包括業(yè)績評價、經(jīng)營控制和激勵等具體功能，企業(yè)如果不恰當使用預算會導致預算兩大基本職能沖突，指出企業(yè)應根據(jù)具體環(huán)境發(fā)揮相應的預算功能才能使企業(yè)業(yè)績更好。企業(yè)預算管理具有控制與決策兩大基本功能是一個沒有爭議的研究成果，因此本文將企業(yè)預算管理按照預算基本功能劃分為控制型預算管理與決策型預算管理，由于預算實務中控制與決策兩大基本功能是很難界定的，也就是說企業(yè)預算管理不可能只履行單一功能，而是同時具有雙層功能。文中控制型預算管理是指以控制功能為主、決策功能為輔的預算管理，決策型預算管理是指以決策功能為主、控制功能為輔的預算管理。
會計信息具有相關性與可靠性兩大質(zhì)量特征，預算管理具有控制與決策兩大基本功能，我們認為這不是一種偶合，兩者之間存在一定的邏輯關系。
二、會計信息質(zhì)量與預算管理互動機理
會計信息質(zhì)量是企業(yè)資源配置前后的狀態(tài)反映，預算管理是企業(yè)資源配置的核心工具，只有企業(yè)預算管理配置資源的效率能客觀反映出來，高效的預算管理模式才能不斷優(yōu)化，如果會計信息與預算管理能良性互動，企業(yè)才能高效配置資源。高質(zhì)量的會計信息除了反映預算管理過程與結(jié)果，還可以通過減少市場信息不對稱來降低投資者面臨的逆向選擇與道德風險，縮短企業(yè)內(nèi)部過長的委托鏈，為企業(yè)預算管理塑造良好環(huán)境。企業(yè)預算管理過程中形成一部分預測信息將是企業(yè)會計信息的重要組成部分，有利于提高會計信息的預測價值性，進一步增強會計信息質(zhì)量?？梢哉f，會計信息質(zhì)量與企業(yè)預算管理相互制約，可形成均衡的、可持續(xù)的互動機理，最終實現(xiàn)高效配置企業(yè)資源。會計信息質(zhì)量與企業(yè)預算管理的互動機理見如圖1，互動機理只考慮會計信息可靠性與相關性兩大基本質(zhì)量特征，預算管理按照功能劃分為控制型預算與決策型預算兩類。（圖1）
（一）會計信息質(zhì)量：企業(yè)資源配置的起點與歸宿點。在企業(yè)資源配置過程中，以前年度的會計信息是企業(yè)配置資源的基礎，企業(yè)通過分析以前年度的會計信息、其他相關信息以及預期的影響因素對企業(yè)資源實施初始配置（即企業(yè)預算），形成的企業(yè)預算也就成為企業(yè)日后經(jīng)濟活動執(zhí)行與評價的一個重要標準。同時，會計信息也反映了企業(yè)資源實際配置結(jié)果，一般企業(yè)會計信息質(zhì)量越高，會計信息越能客觀反映企業(yè)的資源實際配置結(jié)果。因此，我們認為企業(yè)會計信息既是企業(yè)資源配置的起點，也是企業(yè)資源配置的結(jié)果。
（二）預算管理：企業(yè)資源配置的核心工具。企業(yè)資源配置的管理工具有很多，有事前、事中與事后等各種配置工具，而企業(yè)預算管理是企業(yè)資源配置的核心工具，因為：（1）企業(yè)預算管理是一種事前資源配置手段，對企業(yè)資源實施的初始配置，符合企業(yè)戰(zhàn)略，以后企業(yè)采取的各種管理控制工具一般只是微調(diào)某些環(huán)節(jié)的資源配置；（2）企業(yè)預算管理是一種全面的資源配置手段，既涉及到財務以及非財務方面，又覆蓋了企業(yè)內(nèi)部各部門以及企業(yè)與相關利益主體之間，還跨越多個會計年度；（3）企業(yè)預算管理為其他資源配置工具提供了一個明確的考核標準。
（三）會計信息質(zhì)量與預算管理互動機制
1、會計信息質(zhì)量能優(yōu)化預算管理環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部的委托關系按層次劃分為：部門經(jīng)理與業(yè)務員工、總經(jīng)理與部門經(jīng)理、董事會與總經(jīng)理、股東與董事會、股東與監(jiān)事會、控股股東與中小股東、債權人與債務人七層委托關系（聶順江，2010），形成一個自股東至業(yè)務員的多層次委托關系聚合體。在每一層委托關系中，人都處于信息優(yōu)勢，而委托人處于信息劣勢，有限理性人容易產(chǎn)生逆向選擇與道德風險。由于企業(yè)委托關系鏈比較長而復雜，會計信息從產(chǎn)生到傳遞給高管過程中，在每一層委托關系都可能產(chǎn)生噪音，容易出現(xiàn)“牛鞭效應”，嚴重時會計信息在傳遞過程中失真。為了提高會計信息質(zhì)量，企業(yè)將采取兩項措施：（1）理順企業(yè)委托鏈，減少委托層次，從而促使企業(yè)組織結(jié)構由金字塔形向扁平形轉(zhuǎn)變；（2）增強企業(yè)會計信息透明度。為了提高會計信息的透明度，企業(yè)將加強信息管理的硬件與軟件建設。為了明確各層委托關系中委托人與受托人權、責、利之間的關系，會計信息也就成為明確各層委托關系中委托人與受托人權、責、利關系的工具，會計信息也將凸顯可靠性這一質(zhì)量特征；當企業(yè)為了降低企業(yè)內(nèi)部信息不對稱，企業(yè)提供的會計信息除了要透明的同時，更應保證會計信息可靠性的基礎上提高會計信息的相關性，以便使企業(yè)各層委托關系中的委托人與人能充分共享高質(zhì)量的會計信息。可見強調(diào)可靠性的會計信息將有利于優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部的委托鏈；強調(diào)相關性的會計信息有利于降低企業(yè)會計信息不對稱程度，這能為企業(yè)預算管理塑造較好的管理環(huán)境。
2、預算管理能提高會計信息質(zhì)量。企業(yè)委托關系比較少，一般企業(yè)采取扁平形組織結(jié)構，在扁平形組織結(jié)構中，企業(yè)與外部環(huán)境接觸面比較大，企業(yè)內(nèi)部與外部的信息交換依靠企業(yè)所有員工，可以說企業(yè)員工最熟悉各個業(yè)務終端，企業(yè)預算管理也就不得不要求全員參與，才能使得企業(yè)預算管理效果更佳，因此企業(yè)一般會實施決策型預算管理。相反，企業(yè)委托關系比較多，一般企業(yè)采取金字塔形組織結(jié)構，如果采取全員參與預算管理，預算管理的成本相對較高，預算效率較低，因此企業(yè)一般會實施控制型預算管理。企業(yè)信息不對稱程度比較高的情況下，委托方對受托方進行激勵的同時，更加偏重于監(jiān)督受托方，因此在預算管理過程中，企業(yè)一般采取監(jiān)督色彩比較濃的控制型預算管理。而企業(yè)信息不對稱程度比較低，委托方與受托方信息共享程度比較高，委托方更加偏重于激勵機制建設來激勵受托方，因此企業(yè)一般采取決策型預算管理。預算管理過程形成預算信息，預算信息是會計信息的組成部分，當企業(yè)采取控制型預算管理時，企業(yè)預算成為企業(yè)經(jīng)營管理活動權威的評價標準，甚至是唯一的評價標準，此時會計信息必須與預算信息一致程度較高，說明會計信息具有很高的可驗證性；當采取決策型預算管理時，由于預算參與程度較高，企業(yè)對未來發(fā)展趨勢把握比較準確，此時的預算信息具有很強的預測性，將有利于增強企業(yè)會計信息的預測價值，為會計信息相關主體提供更多的相關信息，凸顯企業(yè)會計信息的相關性。
3、會計信息質(zhì)量與預算管理互動路徑選擇。會計信息質(zhì)量特征的變遷促進企業(yè)預算管理模式的改進，預算管理模式的改進進一步固化變遷后的會計信息質(zhì)量特征。結(jié)合會計信息質(zhì)量與預算管理模式的特征，會計信息質(zhì)量與預算管理互動的支撐點是資源配置效率，可靠性會計信息有利于實施控制型預算管理，相關性會計信息有利于實施決策型預算管理，因此會計信息與預算管理互動路徑主要有兩種選擇：（1）可靠性會計信息-控制型預算管理；（2）相關性會計信息-決策型預算管理。
三、小結(jié)與建議
會計信息質(zhì)量與企業(yè)預算管理功能相互制約，形成均衡的、可持續(xù)的互動機理，凸顯可靠性會計信息與控制型預算匹配，凸顯相關性會計信息與決策型預算匹配。會計信息是企業(yè)資源配置的出發(fā)點與歸宿點，而預算管理是企業(yè)資源初始配置的核心工具，會計信息質(zhì)量與預算管理都服務于企業(yè)資源高效配置這一終極目標，企業(yè)要高效配置資源須充分利用會計信息質(zhì)量與預算管理的互動機制。
主要參考文獻：
[1]蔡劍輝.預算的職能沖突與協(xié)調(diào)對策研究[J].會計研究，2009.12.
中圖分類號： TP391.41 文獻標志碼： A
0引言
圖像配準是圖像處理的基本問題之一，是對具有相同場景的兩幅或多幅圖像在空間上進行最佳匹配和疊加的過程，已被廣泛地應用到遙感圖像分析、醫(yī)學診斷治療、工業(yè)缺陷檢測、機器視覺等諸多領域。
目前，圖像配準算法主要分為基于灰度信息法、變換域法和基于特征法三大類 于灰度信息的方法利用圖像灰度的統(tǒng)計信息來度量圖像的相似程度，實現(xiàn)簡單，但其應用范圍較窄，且計算量大。而基于特征的方法則克服了基于灰度信息法的許多缺點，以其優(yōu)越的性能，成為圖像配準算法研究領域的熱點。該方法首先提取圖像中的顯著特征如角點、輪廓等，再利用特征之間的匹配關系建立圖像之間配準映射關系，完成配準過程，具有壓縮信息量、匹配快、靈活性高和精度高等優(yōu)點。
在基于特征的圖像配準中，點特征是最常用到的特征之一。常用的點特征配準算法主要有基于小波變換的邊緣點提取法、角點檢測法和興趣算子法。其中，興趣算子包括Harris[1]算子、Moravec[2]算子和尺度不變特征轉(zhuǎn)換（ScaleInvariantFeatureTransform，SIFT）[3]算子等。Lowe于2004年在總結(jié)了現(xiàn)有的基于不變量技術的特征檢測匹配方法的基礎上正式提出了基于尺度不變的特征變換即SIFT算法，該算法在尺度和視角變化下均具有良好的匹配效果[4]，是一種魯棒性很好的尺度不變的特征描述方法。在此算法的基礎上，國內(nèi)外學者作出了很多改進，取得了很好的效果，如Ke等對歸一化的梯度塊進行主成分分析，實現(xiàn)了對特征描述符的降維處理得到PCASIFT算法[5]，但該算法獲得的描述子的獨特性不及SIFT算子，且在快速圖像匹配中效果不佳。而Mikolajczy等提出的一種梯度位置方向直方圖（GradientLocationOrientationHistogram，GLOH）算法[6]，在極坐標系中計算SIFT描述符，然后對其進行主成分分析（PrincipalComponentsAnalysis，PCA）降維，提高了描述子的獨特性，但同時增加了計算的復雜性。此外，Bay等于2007年提出了另一種SIFT算法的改進算法即SURF（SpeededUpRobustFeatures）算法[7]，其利用Hessian矩陣的快速檢測子提取興趣區(qū)域，再利用Harr小波的局部響應建立描述子，由于該算法使用塊狀濾波和積分圖來進行圖像濾波，提高了計算效率。
本文從圖像局部結(jié)構輪廓入手，針對SIFT算法實現(xiàn)復雜、計算耗時長和匹配精度不高等不足，提出基于局部顯著邊緣特征的快速圖像配準算法，首先對圖像預處理，再對得到的圖像同時進行SIFT特征點提取和小波邊緣提取，對處在小波邊緣上的SIFT特征點和處在區(qū)域內(nèi)的SIFT特征點分類處理，篩選出具有顯著邊緣特征的特征點，再對其進行精確配對，大大縮小了搜索空間，節(jié)省了時間，最后采用隨機一致性檢驗（RANdomSAmpleConsensus，RANSAC）[8]算法消除誤匹配，更進一步提高了配準精度。
1算法設計
基于特征的圖像配準是目前圖像配準的主要方法，本文提出的基于局部顯著邊緣特征的快速圖像配準算法的流程如圖1所示，其主要包括圖像預處理、特征提取、篩選顯著特征點和特征匹配等幾個步驟。
1.1圖像預處理
由于拍攝條件、光照變化等因素的影響，獲取的圖像往往存在失真或變形，直接的特征提取可能會影響到圖像配準的精度。本文采用直方圖變換對圖像進行對比度增強，突出圖像特征。
1.2特征點提取
SIFT特征匹配算法是一種高效的局部特征匹配算法，該算法主要包括特征檢測和特征匹配，其中，特征檢測包括尺度空間極值點檢測和特征點的精確定位兩部分。
1.5特征點匹配
對兩幅圖像分別應用上述方法得到兩個特征點空間和相應的特征向量，采用特征點的特征向量的歐氏距離作為特征點的相似性判定度量，對兩幅圖像進行特征匹配。對提取得到的某個特征點，計算該特征點與另一幅圖像征點間歐氏距離最近和次近距離之間的比值，若比值小于給定的閾值，則該最近鄰點即為該特征點的匹配點。由于用上面匹配準則匹配得到的特征點對之間存在誤匹配，用這些匹配點估計變換參數(shù)會存在很大的誤差，因此需要將其剔除，本文采用隨機抽樣一致性方法（RANSAC）來消除誤匹配點，取得了很好的效果。
3結(jié)語
本文提出的基于局部顯著邊緣特征的快速圖像配準方法在繼承SIFT算法的尺度和旋轉(zhuǎn)不變性等優(yōu)點的基礎上，采取保留顯著特征點的策略，利用較少優(yōu)良特征點獲得了高效、高精度的配準。用加權后的shapecontext描述子保證了最佳的區(qū)別度，極大減少了誤匹配的發(fā)生，進一步保證了配準精度。本文算法在提取顯著特征點時是通過閾值實現(xiàn)的，而不同的閾值可以控制特征點的分布，如何利用特征點的分布規(guī)律去除無匹配區(qū)域，快速定位匹配區(qū)域是下一步研究的重點。
參考文獻：
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二、“雙軌制”現(xiàn)象考察與問題的提出
(一)“雙軌制”的技術特征描述
從政府會計實踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預算會計(BA)又包含財務會計(FA)兩個適度分離子系統(tǒng)的會計形態(tài)。其中，預算會計是指按照政府預算的批復以及執(zhí)行過程的各個節(jié)點，以“現(xiàn)金制+承諾制(commitmented-based)”或“現(xiàn)金制+義務制(obligation-based)”為核算基礎，設置專門的自求平衡的預算賬戶體系，利用復式記賬方法核算，旨在反映和控制預算資源取得和使用過程及結(jié)果的會計系統(tǒng)。而財務會計是指以權責發(fā)生制為核算基礎，設置相應的自成體系的會計賬戶，對政府發(fā)生的各項經(jīng)濟交易和事項進行核算，旨在反映政府財務狀況、運營績效等情況的會計系統(tǒng)。
在政府會計系統(tǒng)之內(nèi)，預算會計和財務會計各司其職，既有聯(lián)系又有區(qū)別，如圖1所示。(1)從時間維度上看，預算會計自政府預算批復之后便被觸發(fā)并運行，較財務會計啟動時間靠前；但在支出實際發(fā)生之后，預算會計便不再繼續(xù)追蹤，而此時，財務會計對于支出所形成資產(chǎn)的陸續(xù)折耗和攤銷等進行核算和反映。(2)從空間維度來看，預算會計采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎，核算范圍較小，聚焦于“財務資源”范疇；財務會計采用了權責發(fā)生制基礎，其核算范圍更大，擴展至更為寬泛的“經(jīng)濟資源”范疇。(3)兩個系統(tǒng)也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現(xiàn)金收入和支出的活動，兩個子系統(tǒng)需要同時進行賬務處理。
(二)“雙軌制”的國別考察與比較
美國聯(lián)邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會計均呈現(xiàn)出“雙軌制”形態(tài)，但兩個子系統(tǒng)之間以及子系統(tǒng)在各國之間的發(fā)展呈現(xiàn)出非均衡狀態(tài)。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標代表預算會計和財務會計的完善程度①，然后，根據(jù)各樣本的“雙軌制”實踐繪制了它們在坐標圖中的大致位置，以展現(xiàn)“雙軌制”在各國發(fā)展的非均衡性。
其中，在預算會計維度，美國聯(lián)邦政府是根據(jù)“預算資源=預算權狀態(tài)”的等式，按照預算執(zhí)行中的多個節(jié)點，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權，來確定預算權狀態(tài)并設置賬戶，對預算支出的控制力較強，并要求在機構層面編制預算資源報表，因此，其在各個觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會計改革在歐洲國家中被視作最為激進的，但是其傳統(tǒng)的預算會計只是現(xiàn)金制基礎，并沒采用“承諾制”，對預算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預算會計長期存在且采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎，對預算執(zhí)行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯(lián)邦政府和英國中央政府之間。在財務會計維度，英國自2000年開始引入權責發(fā)生制，比較激進②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產(chǎn)的機會成本；(2)采用公允價值對資產(chǎn)進行計量；(3)政府財務報告的合并范圍包括了下一級政府。這些舉措也使其財務會計在上述各國中最為復雜和完善。德國2006年的“預算與會計系統(tǒng)的現(xiàn)代化”項目所推行的權責發(fā)生制改革一開始也雄心勃勃，但此項改革于2010年流產(chǎn)了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財務會計顯得最為保守，且?guī)缀醭蔀轭A算會計的附屬品。美國聯(lián)邦政府、州與地方政府，以及法國在財務會計方面改革較為成功，建立了以準則為基礎的財務會計體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯(lián)邦政府兼顧管理取向和報告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會計更為獨立；美國州與地方政府的財務會計沒有“成本”元素，偏重報告取向。在兩個子系統(tǒng)融合程度方面，美國聯(lián)邦政府的預算會計和財務會計獨立性較強，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統(tǒng)融合度較高，經(jīng)過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內(nèi)。法國中央政府各子系統(tǒng)之間的獨立程度也較高，甚至呈現(xiàn)了“三軌”輪廓。除上述幾個歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會計改革均表現(xiàn)為：在保持原有預算會計系統(tǒng)不變的前提下，嘗試性地構建權責發(fā)生制基礎的財務會計系統(tǒng)(Pinaetal.，2009)，即呈現(xiàn)出“雙軌制”特征。各個觀察樣本還有一個共同現(xiàn)象，即預算會計長期存在且穩(wěn)定，呈現(xiàn)“惰性”特點，而財務會計起步較晚但發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)“活性”特點，也就是說預算會計和財務會計之間也出現(xiàn)了非均衡性。
總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會計形態(tài)，但它的發(fā)展也出現(xiàn)了各種非均衡現(xiàn)象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機構協(xié)調(diào)的情況下，各國政府會計實踐出現(xiàn)了具有共同特征的“雙軌制”形態(tài)？(2)為什么“雙軌制”的發(fā)展會表現(xiàn)出各種非均衡性？
三、政府契約集合特征與“雙軌制”會計形態(tài)
自JensenandMeckling(1976)提出“企業(yè)是契約集合”的觀點以來，契約成為會計理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認為，將會計置于契約文化底蘊之中進行思考與研究，能夠?qū)嫷谋举|(zhì)獲得更深刻的理解與把握。根據(jù)前人研究，契約的訂立和履行需要會計數(shù)據(jù)、會計程序和會計方法的支持，而作為信息系統(tǒng)的會計是降低契約關系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點必將影響會計的技術層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會計形態(tài)，應該是由政府契約集合特征決定的。
(一)政府是一組契約的集合
科斯(1960)將政府描述為一個“超級企業(yè)”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點同樣適合于政府。在民主政治和市場經(jīng)濟的語境中，“政府”被看作為彌補市場失靈而負責提供公共產(chǎn)品和服務的組織，從這個意義上看，政府是一個“企業(yè)”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產(chǎn)品接受者，政治家、政府官員、公務人員等利益相關者。然而，由于政府組織的獨特性，其在契約結(jié)構以及基礎性契約的主要締約人及其目標上，與企業(yè)契約集合有著根本的不同。
股權契約是企業(yè)契約集合中的基礎性契約，而政府契約集合中的基礎性契約是政治契約。在現(xiàn)代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關系中，公民是委托人，讓渡公共權力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產(chǎn)品和服務。由于公民讓渡的“公共權力”和政府所提供的“公共產(chǎn)品和服務”均無法進行貨幣計量，所以，會計在這一基礎性契約中難以發(fā)揮作用。然而，政府提供公共產(chǎn)品和服務是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標和暴力優(yōu)勢，其提供公共產(chǎn)品和服務所需的資源投入是通過強制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個整體，政治契約的范疇得以擴展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權力并定期納稅，政府則負責提供公共產(chǎn)品和服務。這一契約與所有的契約關系一樣，人與委托人的目標并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經(jīng)濟人，具有以損害委托人利益為代價滿足自身利益的動機。由于政治契約締約者的目標并非像企業(yè)那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產(chǎn)出也無法貨幣計量，所以，其業(yè)績也就難以用類似于企業(yè)的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業(yè)管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎的薪酬契約，并從結(jié)果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進行激勵和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進行監(jiān)控和約束，這就進一步衍生出“政府預算”這一關于政府資金來源和使用的契約形式。
(二)政府預算契約的核心性與預算會計
政府預算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機構簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴肅的法律效力。政府預算被看作約束政府財政行為的一種工具，政府負有遵循預算取得和使用資源的責任，這被稱為“財政受托責任”，是政府公共受托責任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會計數(shù)據(jù)、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會計形態(tài)即是預算會計?？梢哉f，預算會計是與政府預算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預算收入VS.實際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預算支出VS.實際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實際收入VS.實際支出”的信息等。政府預算不但是立法部門與行政機構之間的契約，也是行政機構內(nèi)部達成的資源配置契約。為控制政府內(nèi)部及其下游人的機會主義，須在會計系統(tǒng)中置入“承諾基礎”或“義務基礎”等前導性控制裝置；為防止人挪用資金保證預算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會計系統(tǒng)中逐漸采用了基金主體模式。現(xiàn)金制基礎、承諾制基礎、預算賬戶、基金主體等都是為政府預算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會計技術元素，它們的有機組合便形成了預算會計系統(tǒng)?？傊哉纹跫s為基礎的政府契約集合與以股權契約為基礎的企業(yè)契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權力”和“公共產(chǎn)品”的不可貨幣計量性。這些差異使政府無法像企業(yè)那樣利用“剩余”信息對人進行激勵，而只能運用“預算”對人加以約束，消減人的機會主義行為，進而形成預算會計。因此，政府預算在政府契約集合中的核心地位和嚴肅性是預算會計存在的基礎，預算會計的產(chǎn)生和演進也均是圍繞政府預算這一契約訂立和履行的需要展開的。
(三)政府契約集合的不完備性與財務會計
政府契約集合中除政治契約、政府預算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時間的推移和環(huán)境的變化，進一步表現(xiàn)為動態(tài)性和開放性，這使得政府契約集合的結(jié)構和重心也在發(fā)生變化，并共同指向?qū)α硪环N會計形態(tài)的需求，即以權責發(fā)生制為基礎的財務會計。從全球的政府會計變革來看，政府契約集合中的兩點變化驅(qū)動了財務會計的發(fā)展。(1)債務契約的出現(xiàn)，以及債權人對政府違約風險的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產(chǎn)品和服務的組織也需要資源的投入，而公民對公共產(chǎn)品和服務的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權人為如期收回本息，在債務契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經(jīng)濟指標以外，還需諸如資產(chǎn)負債率、流動比率等一些類似于商業(yè)會計數(shù)據(jù)的支持；而在債務契約履行過程中，依然需要類似數(shù)據(jù)對政府行為進行監(jiān)督。不僅如此，為確保財政的可持續(xù)性和經(jīng)濟的穩(wěn)定性，國際機構、立法部門與行政機構之間也會圍繞債務問題訂立相關契約，如美國國會與聯(lián)邦政府訂立的債務上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現(xiàn)，對權責發(fā)生制基礎的財務會計數(shù)據(jù)、程序和方法產(chǎn)生需求。(2)在新公共管理運動背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀70年代開始，西方國家的財政危機引發(fā)了旨在提高政府績效的新公共管理運動，要求政府應更有效率地提供公共產(chǎn)品和服務。在新公共管理運動比較激進的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機制以提高產(chǎn)出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預算逐漸轉(zhuǎn)向基于項目的預算以強調(diào)績效?？梢韵胂?，在公共產(chǎn)品和服務無法貨幣計量的情況下，“成本”數(shù)據(jù)就成為衡量績效的重要信息?！俺杀尽笔菣嘭煱l(fā)生制基礎上經(jīng)濟資源的耗費，而非現(xiàn)金制基礎上的財務資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產(chǎn)生了對權責發(fā)生制基礎的會計形態(tài)(即財務會計)的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會計改革起步較早外，另外四個中央政府的會計改革均是在新公共管理運動背景下進行的。
因此，“雙軌制”這一個會計形態(tài)是由政府契約集合的特征決定的，即政府預算契約的核心地位與嚴肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動態(tài)性。前者率先對預算會計的數(shù)據(jù)、方法和程序產(chǎn)生需求，后者要求逐漸建立權責發(fā)生制基礎的財務會計系統(tǒng)以提供相關數(shù)據(jù)信息，由此，形成預算會計和財務會計并存的“雙軌制”局面。
以上是從契約理論角度推導雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區(qū)分預算會計和財務會計(Potts，1977)，政府會計的早期形態(tài)主要表現(xiàn)為圖1中的陰影區(qū)部分，即滿足預算契約需求的現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制的會計系統(tǒng)。隨著政府預算這一契形式核心地位的鞏固和嚴肅性的增強，“陰影區(qū)”部分向左擴展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預算賬戶”和“承諾制基礎”等前導性控制裝置的技術元素，形成了“預算會計”。然而，隨著債務契約的出現(xiàn)和債權人對違約風險的重視，權責發(fā)生制基礎的強度逐漸增加，核算范圍逐步擴大，使圖1中的“陰影區(qū)”同時向上和向右擴展；與此同時，發(fā)軔于上世紀70年代的新公共管理運動逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關于資產(chǎn)、負債以及費用等的信息，由此，與權責發(fā)生制基礎相關的會計要素被引入核算范圍，逐漸形成“財務會計”，甚至“成本會計”。
然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財務會計信息的需求并不必然產(chǎn)生“雙軌制”，因為，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對預算會計進行權責發(fā)生制改造③；二是在預算會計之外獨立構建一套權責發(fā)生制基礎的會計系統(tǒng)。只有后者才會形成“雙軌制”。這是因為在復試記賬的技術語境下，以“現(xiàn)金+承諾”為基礎的預算會計與以權責發(fā)生制為基礎的財務會計具有技術上的排斥性④。如果將預算會計改造成權責發(fā)生制的財務會計，政府預算契約對會計數(shù)據(jù)、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預算會計和財務會計技術上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會計形態(tài)成為多數(shù)發(fā)達市場經(jīng)濟國家的普遍選擇。
四、政府會計有效邊界與“雙軌制”非均衡性
(一)基于政府契約集合特征的初步解釋
既然“雙軌制”的會計形態(tài)主要是由政府契約集合的特點所決定，那么雙軌制發(fā)展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點加以解釋。
首先，“雙軌制”子系統(tǒng)之間發(fā)展的非均衡性，即預算會計的“惰性”和財務會計的“活性”，是由契約特點決定的。政府預算契約是預算會計存在之根本，而由于政府預算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環(huán)境的變化而發(fā)生弱化，表現(xiàn)出了超強的穩(wěn)定性。預算會計具有服務于政府預算的專用性，主要受制于政府預算領域相關法規(guī)，很少受到會計職業(yè)界和學術界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預算這一契約形式?jīng)]有發(fā)生改變的情況下，預算會計自然也保持了連續(xù)性和穩(wěn)定性，呈現(xiàn)出“惰性”特征。與此同時，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經(jīng)濟環(huán)境的變化，表現(xiàn)出很強的動態(tài)性和開放性。如前文所述，一方面表現(xiàn)為債務契約的出現(xiàn)和“績效”理念被引入契約集合，數(shù)據(jù)信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會計事項，諸如政府的社會承諾等納入核算范圍。因此，多數(shù)國家的政府會計改革表現(xiàn)為一個用“準則”的方式不斷地規(guī)范不確定事項以優(yōu)化和變革財務會計系統(tǒng)的過程，財務會計呈現(xiàn)“活性”特征。
其次，預算會計在各國之間發(fā)展的非均衡性是由政治契約和政府預算契約的締約關系和方式?jīng)Q定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會導致政府預算契約的核心地位和嚴肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預算提出質(zhì)疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預算上對行政機構控制較弱，政府預算更體現(xiàn)為一種財務計劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機構的公權力均來自公民，政治契約和預算契約之間相互獨立，政府預算體現(xiàn)出立法部門對行政機構的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯(lián)邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯(lián)邦政府的預算會計最為完善，而英國預算會計最為簡單。德、法則介于兩者之間。
再次，拋開技術創(chuàng)新的偶然性因素，財務會計在各國發(fā)展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動態(tài)變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財務會計體系中“成本會計”若隱若現(xiàn)，它們在致力于政府層面財務報告建設的報告取向改革之外，同時強調(diào)成本管理對信息的需求，改革呈現(xiàn)出管理取向；而自1984年政府會計準則委員會(GASB)成立以來，美國州與地方政府會計堅持純粹的對外報告改革取向，一直致力于報告取向的會計準則體系建設，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會計改革受新公共管理運動影響較大，是由“績效”理念被導入政府契約集合后對“成本”數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生需求所致；而美國州和地方政府會計的發(fā)展，特別是1999年GASB的第34號準則所構建的政府財務報告模式，主要源于地方政府債券市場的發(fā)展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權人日益關注違約風險。
(二)基于“經(jīng)濟點”的進一步解釋
在政府契約集合中存在各種委托關系。根據(jù)委托理論，人是理性的經(jīng)濟人，其目標與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會引發(fā)問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風險”，以及成本，包括監(jiān)督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會計系統(tǒng)作為契約集合中的一個置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會計”之外的剩余成本⑤會隨著會計系統(tǒng)的完善、會計信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時，隨著會計系統(tǒng)的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點，信息成本和剩余成本所構成的總成本最低，這一點即是信息水平的“經(jīng)濟點”，也是政府會計的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個角度看，會計系統(tǒng)并非越完善越好。最優(yōu)的會計系統(tǒng)出現(xiàn)在信息成本與剩余成本的均衡點，如圖3所示。
政府契約集合結(jié)構特點不同，剩余成本曲線將會有所差異，“經(jīng)濟點”的位置將有所區(qū)別，如果我們分別來看預算會計和財務會計，應該存在預算會計的“經(jīng)濟點”和財務會計的“經(jīng)濟點”。這可以解釋：(1)為什么預算會計的發(fā)展在各國出現(xiàn)非均衡性，如美國聯(lián)邦政府預算會計比英國中央政府的預算會計更完善。美國憲法明確規(guī)定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項；必須對所有公款的收支進行核算，定期編制報告并向社會公布?！狈梢?guī)定了對預算超支責任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會使美國聯(lián)邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預算會計的“經(jīng)濟點”則會偏右，預算會計更為完善。(2)為什么預算會計呈現(xiàn)“惰性”，而財務會計呈現(xiàn)“活性”。這是因為政府預算契約形式長期存在且穩(wěn)定，和政府預算契約相關的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩(wěn)定，各國的預算會計已經(jīng)在各自的“經(jīng)濟點”附近達到均衡狀態(tài)⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動態(tài)性，與財務會計相關的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩(wěn)定性，因此“經(jīng)濟點”也是動態(tài)的，財務會計的“活性”特征是財務會計改革難以找到一個穩(wěn)定均衡的“經(jīng)濟點”所導致的。
然而，如果將兩個子系統(tǒng)看作一個完整的政府會計系統(tǒng)，那么總的信息成本函數(shù)可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預算會計的“惰性”，其所帶來的信息成本應是一個常數(shù)項CBA；而隨著不確定性的增加，財務會計的信息成本C(FA)會隨著財務會計(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會計的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權衡，兩條曲線相交的“經(jīng)濟點”即為有效邊界。雙軌制發(fā)展的不平衡特別是財務會計在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經(jīng)濟點”位置不同。這可以進一步解釋：(1)“雙軌制”子系統(tǒng)間融合程度的不同。很明顯，兩個子系統(tǒng)的融合程度越高，總成本TC會越低，美國聯(lián)邦政府中兩個子系統(tǒng)獨立性強，而州與地方政府層面兩個子系統(tǒng)融合程度則較高。這是因為，聯(lián)邦政府和州與地方政府規(guī)模差異和財政實力差異懸殊，聯(lián)邦政府規(guī)模大、財政實力強，其所能夠容忍的信息成本較高，“經(jīng)濟點”靠右；而州和地方政府規(guī)模小、財政實力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經(jīng)濟點”靠左。兩個完全獨立的會計系統(tǒng)雖然可以提供更多元的信息，但是也會帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預算會計方法雖然會減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進角度看，美國州與地方政府會計“雙軌制”也呈現(xiàn)出了動態(tài)特征，即預算會計和財務會計相互“獨立”與“融合”的交替變化，并最終達成了適度融合的穩(wěn)定均衡狀態(tài)(Potts，1977)，這一動態(tài)過程就是信息成本和剩余成本之間的權衡過程。(2)財務會計在各國之間發(fā)展的非均衡性源于各國“經(jīng)濟點”的不同以及逼近“經(jīng)濟點”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權責發(fā)生制會計改革的成功，與德國權責發(fā)生制會計改革的中途流產(chǎn)形成鮮明對比。我們認為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會計信息水平明顯超過或者低于“經(jīng)濟點”，難以在其附近達到穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。美國、法國采用逐步頒布“準則”這一漸進方式對財務會計進行改革，且建立了會計準則委員會的類似機構，這種方式容易逼近“經(jīng)濟點”并達到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會計的前提是資源預算，以權責發(fā)生制為基礎的資源預算的實施，使政府契約集合特別是政府預算契約的內(nèi)容變得更為復雜，剩余成本曲線向右偏移，此時，資源會計是在新的“經(jīng)濟點”附近達到了均衡。
五、結(jié)論、討論與建議
根據(jù)前文研究，我們得到以下幾點結(jié)論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會計形態(tài)，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預算契約形式的核心地位和嚴肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態(tài)性是“雙軌制”存在的基礎。(2)預算會計在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預算契約的核心地位和嚴肅性的差異。美國聯(lián)邦政府的預算契約體現(xiàn)了國會與行政機構之間關于資源來源和使用的制衡關系，其預算會計系統(tǒng)完善；英國中央政府的預算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預算更表現(xiàn)為財務計劃，其預算會計系統(tǒng)弱化。(3)財務會計在各國的非均衡性，源于觸發(fā)財務會計變革和發(fā)展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發(fā)因素是債務市場的逐漸完善，債務人及其代表的話語權的增強，以及債務契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發(fā)因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導致財務會計在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統(tǒng)之間的融合程度源于“經(jīng)濟點”位置有所不同。一般來說地方政府的規(guī)模小、財力弱，“經(jīng)濟點”偏左⑦，子系統(tǒng)之間融合程度較高；而聯(lián)邦政府規(guī)模大、財力強，“經(jīng)濟點”偏右，子系統(tǒng)之間獨立性較強。
伴隨著政府會計制度的推廣實施，行政事業(yè)單位的財務風險大幅度減少、財政管理效率明顯提高。根據(jù)財務會計與預算會計相互銜接并適度分離的會計核算要求，預算單位需要設置財務會計、預算會計。貨幣資金是財務會計的科目，資金結(jié)存是預算會計的科目，為了更好地提高會計核算效率與質(zhì)量，必須正確認識貨幣資金與資金結(jié)存之間的關系。
1貨幣資金與資金結(jié)存的概念
1.1貨幣資金
“貨幣資金”是財務會計的科目，也是“資產(chǎn)負債表”填列的項目。按照《政府會計制度》中的相關規(guī)定，“貨幣資金”項目反映的是期末庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度的合計數(shù)。
1.2資金結(jié)存
“資金結(jié)存”是預算會計的科目，包括財政應返還額度、貨幣資金、零余額賬戶用款額度，其中，貨幣資金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金。
1.3從概念角度探討兩者的異同點
對“貨幣資金”與“資金結(jié)存”的概念進行分析發(fā)現(xiàn)，在平時的資產(chǎn)負債表上，“貨幣資金”與“資金結(jié)存”所核算的內(nèi)容均是庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度。但是，年末“貨幣資金”還需核算財政應返還額度，以便于與“資金結(jié)存”進行比對。“貨幣資金”與“資金結(jié)存”的差異主要是，“資金結(jié)存”僅核算納入部門預算管理的資金，而“貨幣資金”是核算單位所有的資金量。
2從核算范圍層面分析貨幣資金與資金結(jié)存之間的關系
在對貨幣資金與資金結(jié)存之間的關系進行分析的過程中，應以《政府會計制度》為依據(jù)，結(jié)合其中的具體要求，科學分析貨幣資金與資金結(jié)存之間的關系，從而確保研究的可行性和合理性。通過對“平行記賬”方面的內(nèi)容進行分析發(fā)現(xiàn)，針對貨幣資金這一財務會計層面的科目，可以將流入、流出等運營活動(不包括其形式轉(zhuǎn)換，如把現(xiàn)金存入銀行、從銀行提取現(xiàn)金等)是否要開展預算會計核算工作當作對其進行劃分的依據(jù)，將其分為兩種不同的類型，即預算會計需要進行核算的資金以及不需要核算的資金。將資金的收付當作劃分的依據(jù)，又可以將后者分為流入發(fā)生后不需要進行預算會計核算的資金，流出發(fā)生之后不需要進行預算會計核算的資金。針對上述分類進行具體分析:第一，財務會計貨幣資金流入、流出發(fā)生后需要預算會計核算的資金。這部分資金有著如下特征:財務會計、預算會計應當同步對這部分資金的流入、流出進行核算，從會計核算角度進行考慮，通常是同增同減，從這一角度考慮，兩邊是對等的。例如，在取得下面幾種資金的時候，包括事業(yè)單位得到的經(jīng)營收入、事業(yè)收入或者是預算單位得到的非同級財政撥款收入、財政授權支付額度等，“貨幣資金”與“資金結(jié)存”往往會同步上升。再如，在支付下面幾種資金的時候，包括事業(yè)單位在實施非獨立核算經(jīng)營活動的過程中出現(xiàn)的各項現(xiàn)金流出、預算單位在實施日常辦公活動的過程中支付的貨幣資金等，“貨幣資金”與“資金結(jié)存”往往會同步降低。第二，財務會計貨幣資金流入、流出發(fā)生之后預算會計不需要進行核算的資金。將資金的收付當作分類的依據(jù)，又可以將其分為兩種不同的類型，流入發(fā)生后不需要進行預算會計核算的資金，流出發(fā)生之后不需要進行預算會計核算的資金。這兩種類型的資金的相同點均是具備暫時性質(zhì)，可以稱為暫收款、暫付款。同時，這兩種類型的資金也有著不同的特征，具體如下:其一，流入發(fā)生后不需要進行預算會計核算的資金。為便于后續(xù)計算，用暫收款來代替這部分資金。這部分資金的特征為，貨幣資金已經(jīng)流入，預算會計在資金流入的時候不進行核算，未來可能確認為收入、退回或者是需要償還。例如，對于預算單位來說，按照相關規(guī)定，對于符合一定要求的非稅收入，需要納入“應繳納財政款”中。非稅收入必須符合兩個層面的要求:一是收取時采取的是貨幣資金的形式;二是還沒有上繳。符合上述兩項要求的非稅收入，在實際上繳時再沖銷。取得其他單位交來的保證金、押金或者是撥來的往來款，以及向個人收取的代收水電費等，是預算單位未來需要償還的債務。其二，流出發(fā)生之后不需要進行預算會計核算的資金。為便于后續(xù)計算，用暫付款來代替這部分資金。這部分資金的特征為，貨幣資金已經(jīng)流出，預算會計在資金流出的時候不進行核算，未來可能確認為費用或支出、退回或者是收回。較為常見的有支付的未來很可能收回的押金或訂金、職工預借的差旅費等。
3貨幣資金與資金結(jié)存之間關系的表達式及其應用
3.1兩者關系的表達式
從核算范圍層面分析兩者間的關系，得到結(jié)論之后，便可以對“貨幣資金”與“資金結(jié)存”關系的表達式進行總結(jié)、概括:暫收暫付款凈額+預算會計資金結(jié)存=財務會計貨幣資金，其中，暫收暫付款凈額=暫收款－暫付款。這一關系表達式充分體現(xiàn)了貨幣資金與資金結(jié)存之間的關系，也就是相差一個“暫收暫付款凈額”。但是在對兩者進行對比的過程中，應重點考慮會計賬上應收應付款科目，從貨幣資金流動角度進行評估。具體來說便是，哪些資金完成了收取，需要在哪個科目下核算(如“應付款項”科目或者是“應繳財政款”科目);哪些完成了支付，需要在哪個科目下核算(如“應收款項”科目)。通過準確計算上述兩種類型的資金，便可以應用“貨幣資金”與“資金結(jié)存”關系的表達式，來檢驗兩者科目的余額。
3.2兩者關系表達式的應用
根據(jù)“暫收暫付款凈額+預算會計資金結(jié)存=財務會計貨幣資金”這一關系表達式，可以討論不同的情形。其中，暫收暫付款凈額=暫收款－暫付款?？傻贸鰞烧咧g可能出現(xiàn)三種情況:①暫付款小于暫收款的時候，暫收暫付款凈額大于零，“貨幣資金”大于“資金結(jié)存”;②暫付款等于暫收款的時候，暫收暫付款凈額等于零，“貨幣資金”等于“資金結(jié)存”;③暫付款大于暫收款的時候，暫收暫付款凈額小于零，“貨幣資金”小于“資金結(jié)存”。由此可以看出，暫收暫付款是影響“貨幣資金”與“資金結(jié)存”關系的主要因素，暫收暫付款凈額取決于暫付款、暫收款?；谶@樣的原因，預算單位應提高對暫付款、暫收款的重視，加強相關款項的管理，及時對暫收暫付款項進行清理，以預防長期掛賬給會計核算帶來的不利影響。
4貨幣資金與資金結(jié)存之間無勾稽關系的情況下賬務操作面臨的問題
4.1預算會計的缺失
《政府會計制度》對政府會計模式進行了重構，該制度下，需采取雙體系平行記賬的模式。這就要求必須深入分析“平行記賬”的概念與含義，嚴格執(zhí)行并落實制度要求。對“平行記賬”的概念進行總結(jié):財務會計、預算會計應當對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支同時核算。由此可以看出，“平行記賬”模式下，財務會計、預算會計的相互銜接而又適度分離的特征更加顯著。但是，在賬務實際操作中，針對兩者需同時處理的事項，由于受到各方面因素的影響，如人員疏忽等人為因素，導致僅實施了財務會計核算，未進行預算會計核算，導致預算會計的缺失。例如，某行政事業(yè)單位在經(jīng)過批準的前提下借入短期借款200000元，財務會計、預算會計應當對這一事項進行同時核算，但財務人員在實際操作中，未開展預算會計核算，僅做了財務會計分錄，這就使得“資金結(jié)存”少記了200000元?！柏泿刨Y金”與“資金結(jié)存”關系不明確的情況下，這一問題給財務對賬增加了難度。
4.2預算資金“超支”
對于預算單位來說，資金結(jié)存本質(zhì)上是其可使用的預算資金量，可將其細分為限定用途的專項資金、非限定用途的資金兩種不同的類型，以便于在實際使用時預算單位可以準確把握資金的支出方向。在安排有關支出事項時，預算單位不重視“資金結(jié)存”這一因素，當“資金結(jié)存”小于“貨幣資金”的時候，若是在資金使用的過程中稍不留意便會導致支付支出事項超出“資金結(jié)存”數(shù)額的現(xiàn)象，引起預算會計結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余紅書這一不允許出現(xiàn)的情況，影響后續(xù)財務工作。
4.3資金結(jié)存科目下往來明細科目帶來的問題
為保持財務會計科目貨幣資金的一致性，一些預算單位在“資金結(jié)存”科目下設置往來明細科目，如“其他資金結(jié)存”等，來對代扣稅款、往來款項等進行核算。但是，其不符合收付實現(xiàn)制的要求，年末往來明細科目的處理便會變成一個難題，若是往來明細科目存在余額，還會導致虛列支出的發(fā)生。
5結(jié)語
綜上所述，根據(jù)《政府會計制度》中的相關規(guī)定，對貨幣資金與資金結(jié)存之間的關系進行了分析。暫收暫付款余額是影響“貨幣資金”與“資金結(jié)存”關系的主要因素，預算單位應提高對暫付款、暫收款的重視，加強對相應款項的管理，并要使貨幣資金與資金結(jié)存之間建立勾稽關系，以保障財務工作的有效開展。
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我國預算會計的發(fā)展一直是在適應國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，更好的反映政府有關單位受托責任。通過對我國預算會計發(fā)展現(xiàn)狀及預算會計目標、原則等方面的分析，我們在預算會計體系、預算會計制度和預算會計財務報告等方面應該進行改革。才能使我國預算會計與國外政府和非營利組織會計接軌；使我國財政預算管理體制與目標相適應。
一、近年來預算會計改革的成就及環(huán)境分析
1.1998年的預算會計改革，明確了預算會計在符合國家宏觀經(jīng)濟管理、財政預算管理和行政事業(yè)單位內(nèi)部管理需求的基礎上，應該具有的公共性、非營利性和財政性的特點。是一次根本性的改革，在理論和實際上取得重大進展。
2.近年來，隨著預算制度逐步完善，國庫集中支付制度的實施，以及政府采購制度的逐步推廣，預算會計的客觀環(huán)境及其核算發(fā)生了重大變化。隨著事業(yè)單位改制工作的穩(wěn)步推行等一系列重大改革，要求預算會計必將根據(jù)不同情況設計和制定相應的會計制度及會計體系。
二、預算會計進一步改革的必然性
隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，預算會計需要進一步改革。其原因有：一是與國外政府與非營利組織會計接軌的需要，二是與財政預算管理制度改革的模式與目標不適應。主要因素是經(jīng)濟體制改革與財政預算改革對預算會計提出了新要求。
1.財政預算管理的變化
2000年起，部門預算經(jīng)過一系列的變革，將部門所有收支統(tǒng)一納入部門預算管理，實行了綜合預算。各部門的預算收入全額繳入財政專戶，實行收支兩條線管理。
2.財政資金運動方式的變化
推行財政國庫集中支付改革試行辦法后，財政撥款由國庫直達商品和勞務供應者或用款單位。按照《政府采購法》的規(guī)定，財政撥付的政府采購資金，直達供貨商。政府基本建設投資也不再通過建設銀行撥付，改由財政部門撥給主管部門或項目單位。
3.預算會計信息需求的變化
隨著民主及法制建設的加強，社會各界不僅要求政府提供公開、公平、透明的收支預算執(zhí)行的信息，還關注政府的資產(chǎn)、負債以及資金使用效益的情況，以評價政府在使用公共資源方面的績效。
上述變化，要求現(xiàn)行預算會計制度在核算內(nèi)容、資金流人與流出的確認、會計科目的設置與使用、會計信息的披露等方面，進行相應調(diào)整、充實、改革。
三、預算會計的改革
1998年1月1日起全面執(zhí)行《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》。隨著近年來財政管理體制改革的步伐加快，按公共財政理論設計的預算管理模式已開始建立，預算編制等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，預算會計的運行環(huán)境又發(fā)生了變化，因此預算會計又面臨著進一步的改革。未來預算會計改革，主要應從以下幾方面進行。
（一）預算會計體系的改革
現(xiàn)行的預算會計體系（狹義）包括：財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向“政府和非營利組織會計”發(fā)展。
1.政府會計
預算管理制度的改革，包括編制部門預算、實行國庫單一賬戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。
（1）編制部門預算。部門預算是市場經(jīng)濟國家普遍采用的預算編制方法，是由政府各部門編制，經(jīng)財政部門審核，反映部門所有收入和支出的預算。將各類不同性質(zhì)的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預算的編制采用綜合預算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預算內(nèi)撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預算收入，統(tǒng)一由財政核定支出需求。
（2）推行國庫單一賬戶制度。部門預算編制后，如果沒有預算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一賬戶制度。即按照政府預算級次，由財政在銀行開設國庫單一賬戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫；財政性支出均從國庫賬戶直接撥付到商品或勞務供應者。
（3）實行政府采購制度。在財政支出預算管理改革中，政府采購制度應是一項重大的工程。政府采購制度的實質(zhì)是將市場競爭機制和財政預算支出管理有機結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務，實現(xiàn)物有所值的基本目標，另一方面使預算資金管理從價值形態(tài)延伸到實物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
2.非營利組織會計
事業(yè)單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等這些組織不以營利為目的，其目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務。因此，非營利組織反映了他們的基本特征，其目標著眼于社會效益。顯然，這些組織的會計稱為”非營利組織會計”就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務收入，而且相當一部分非營利組織可以做到收支相抵。因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計，但不能統(tǒng)稱為政府會計，在制定會計規(guī)范時，將其統(tǒng)稱為“政府和非營利組織會計”。
（二）預算會計制度的改革
由于預算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預算會計制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求。
1.部門預算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預算資金，因此，反映預算執(zhí)行情況的預算會計，也應以預算資金全貌為對象，應不再有遺漏。其中，基建資金也應和其他資金一樣一起編入部門預算。即部門預算應當涵蓋包括基建預算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預算。然而，由于基本建設財務有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會計制度中應增加相應的會計科目進行核算。細化預算編制到項目，也就是收支要重新適當分類。因此，預算會計的會計科目應重新設計，明細核算應作相應調(diào)整。
2.國庫單一賬戶制度的實行，改變了預算資金的流轉(zhuǎn)程序，將使現(xiàn)行財政總預算會計和行政單位會計面臨又一次改革?，F(xiàn)行財政總預算會計核算的部門內(nèi)資金撥付等業(yè)務的發(fā)生及其會計核算都將發(fā)生根本性的改變?，F(xiàn)行行政單位會計的會計基礎收付實現(xiàn)制將受到挑戰(zhàn)。總之，國庫單一賬戶制度的推行，（下轉(zhuǎn)第216頁）（上接第213頁）對現(xiàn)行總預算會計和行政單位會計的沖擊將是非常巨大的。
3.隨著政府采購制度的展開，政府采購資金運動就成了預算會計的一個新的重要核算內(nèi)容。行政事業(yè)單位的許多采購項目，既有財政預算資金，又有其他資金，這些采購資金，應集中到財政部門，由財政部門統(tǒng)一支付。因此，也就產(chǎn)生了資金從預算單位（部門）向財政部門流動的現(xiàn)象。另外，會造成預算單位收支過程中價值流轉(zhuǎn)和資金及實物流轉(zhuǎn)的脫節(jié)。政府采購物品的價值按轉(zhuǎn)賬通知流入、流出單位，但貨幣資金卻不實際進出單位。
（三）預算會計財務報告的改革
通過分析我國政府和行政事業(yè)單位財務報告存在的問題，對預算會計財務報告的目標和使用者、會計報表主表的設置、財務報告其他組成部分的法定化提出以下建議。
1.隨著財政預算管理的改革，人們對預算會計信息的要求日益提高，目前已顯露出許多不足之處：
（1）預算會計報告內(nèi)容不夠完整，提供的信息比較簡單。
（2）預算會計報告設計不夠科學，信息的可用性較差。
（3）體系不夠健全。
2.要建立全面的財務報告制度，必須對預算會計報告的使用者有一個明確的認識。預算會計財務報告的目標應該首先要保證做到財務報告能提供全面的、透明的受托責任履行情況的信息，逐漸轉(zhuǎn)而為經(jīng)濟決策服務。
3.主要從以下三個方面完善會計報表主表：
（1）改進資產(chǎn)負債表。資產(chǎn)負債表的內(nèi)容應按照反映財務狀況的靜態(tài)報表這一定位來設定，政府資產(chǎn)負債表中要增列必要的資產(chǎn)、負債項目；行政事業(yè)單位資產(chǎn)負債表中要反映年末預撥給下級單位的來年經(jīng)費和從上級單位預領的來年經(jīng)費；事業(yè)單位資產(chǎn)負債表的有關項目，要按流動性分類。
（2）改進收入支出表。此表要按各項支出及其資金來源對應計列的原則編制。收入、支出等科目應設置必要的二級和三級科目，并在會計報表附表中列示其明細數(shù)據(jù)。
（3）探索編制現(xiàn)金流量表。在有條件的大中型事業(yè)單位，可以研究如何試編現(xiàn)金流量表的問題，按收付實現(xiàn)制原則列示貨幣資金的流入流出。設計思路：現(xiàn)金流量表的內(nèi)容可僅限于貨幣資金；可劃分為繳撥款項活動，籌資、投資活動，和業(yè)務活動三部分。
中圖分類號：F810.6 文獻標志碼：A 文章編號：1673－291X（2010）35－0134－02
一、預算會計體系的改革
現(xiàn)行的預算會計體系（狹義）包括財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向“政府和非營利組織會計”發(fā)展。
（一）政府會計
預算管理制度的改革，包括編制部門預算、實行國庫單一賬戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。
1.編制部門預算。部門預算是市場經(jīng)濟國家普遍采用的預算編制方法，是由政府各部門編制，經(jīng)財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預算。即部門預算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預算。編制部門預算的基本要求是：將各類不同性質(zhì)的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預算的編制采用綜合預算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預算內(nèi)撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預算收入，統(tǒng)一由財政核定支出需求。凡是直接與財政發(fā)生經(jīng)費領撥關系的一級預算會計單位均作為預算管理的直接對象，如財政直接將行政單位預算編制并批復到這些單位（行政單位是政府的職能部門，主管某一專業(yè)的行政事務。行政單位作為政府的延伸，政府預算中理應包含行政單位預算）。按部門編制預算后，可以清晰地反映政府預算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門預算作為獨立的政府預算法案匯編于本級總預算。隨著部門預算的編制，財政總預算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。
2.推行國庫單一賬戶制度。部門預算編制后，如果沒有預算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一賬戶制度。建立我國國庫單一賬戶制度的基本框架是：按照政府預算級次，由財政在中國人民銀行開設國庫單一賬戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設的單一賬戶，取消所有的過渡賬戶；財政性支出均從國庫單一賬戶直接撥付到商品或勞務供應者。
行政單位為了執(zhí)行國家機關工作任務所需要的資金，由各級政府財政部門從本級政府預算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一賬戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達年度預算指標及審批預算單位的月度用款計劃，在預算資金沒有撥付給商品和勞務供應者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一賬戶上由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行商業(yè)銀行職工工資卡方式直接支付；行政單位的專項支出按預算指標通過中國人民銀行政府采購―商品供應商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行商業(yè)銀行行政單位備用金（信用卡）方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預算數(shù)額，但其作用在于建立起了預算執(zhí)行的監(jiān)督管理機制。實現(xiàn)國庫單一賬戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動已通過總預算會計反映，因此，財政總預算會計和行政單位會計相當于總括和明細的關系，它們將合二為一共同構成政府會計。
3.實行政府采購制度。在財政支出預算管理改革中，政府采購制度應是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，現(xiàn)代政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質(zhì)是將市場競爭機制和財政預算支出管理有機結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務，實現(xiàn)物有所值的基本目標，另一方面使預算資金管理從價值形態(tài)延伸到實物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實行政府采購后，對于行政單位專項支出經(jīng)費，財政部門不再簡單地按照預算下?lián)芙?jīng)費給行政單位，而應當按照批準的預算和采購活動的履約情況直接向供應商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預算會計可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應根據(jù)財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入賬。這筆業(yè)務實際上是同一會計主體（一級政府）下獲取貨物、工程和服務的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預算會計和行政單位會計合二為一。
（二）非營利組織會計
事業(yè)單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。
非營利組織是指其經(jīng)營目的在于社會利益而非某一個人或組織或所有股東的經(jīng)濟利益的組織，即不以營利為目的的經(jīng)濟和社會組織。包括：事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。如果用“事業(yè)單位”這個名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質(zhì)的非營利組織。我們通常所稱的“會計”，應是一個最大層次的概念，這個大概念的外延應包括以取得利潤為根本目的的“企業(yè)會計”和以非營利為直接目的的“非企業(yè)單位會計”。即用“排除法”將排除企業(yè)會計后的會計稱為“非企業(yè)單位會計”，而“非企業(yè)單位會計”又包括政府會計和非營利組織會計。
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為科學的觀點看，任何一項活動都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務時，并不追求收益，其目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標著眼于社會效益。顯然，這些組織的會計稱為“非營利組織會計”就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務收入，而且相當一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一賬戶。各種基金會更是如此，其會計系統(tǒng)的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計，但不能統(tǒng)稱為政府會計，在制定會計規(guī)范時，將其統(tǒng)稱為“政府和非營利組織會計”。
二、預算會計制度的改革
由于預算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預算會計制度中的核算內(nèi)容、核算方法等須要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求。
現(xiàn)行的預算會計體系(狹義)包括:財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向""政府和非營利組織會計""發(fā)展。
1．政府會計。預算管理制度的改革，包括編制部門預算、實行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。
推行國庫單一帳戶制度。部門預算編制后，如果沒有預算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是：按照政府預算級次，由財政在中國人民銀行開設國庫單一帳戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設的單一帳戶，取消所有的過渡帳戶；財政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務供應者。
行政單位為了執(zhí)行國家機關工作任務所需要的資金，由各級政府財政部門從本級政府預算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達年度預算指標及審批預算單位的月度用款計劃，在預算資金沒有撥付給商品和勞務供應者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支何；行政單位的專項支出按預算指標通過中國人民銀行--政府采購--商品供應商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--行政單位備用金(信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預算數(shù)額，但其作用在于建立起了預算執(zhí)行的監(jiān)督管理機制。實現(xiàn)國庫單一帳戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一帳戶收付，其資金活動已通過總預算會計反映，因此，財政總預算會計和行政單位會計相當于總括和明細的關系，它們將合二為一共同構成政府會計。
實行政府采購制度。在財政支出預算管理改革中，政府采購制度應是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，現(xiàn)代政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質(zhì)是將市場競爭機制和財政預算支出管理有機結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務，實現(xiàn)物有所值的基本目標，另一方面使預算資金管理從價值形態(tài)延伸到實物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實行政府采購后，對于行政單位專項支出經(jīng)費，財政部門不再簡單地按照預算下?lián)芙?jīng)費給行政單位，而應當按照批準的預算和采購活動的履約情況直接向供應商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預算會計可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應根據(jù)財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入帳。這筆業(yè)務實際上是同一會計主體(一級政府)下獲取貨物、工程和服務的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預算會計和行政單位會計合二為一。
事業(yè)單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為科學的觀點看，任何一項活動都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務時，并不追求收益，其目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標著眼于社會效益。顯然，這些組織的會計稱為""非營利組織會計""就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務收入，而且相當一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會更是如此，其會計系統(tǒng)的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計，但不能統(tǒng)稱為政府會計，在制定會計規(guī)范時，將其統(tǒng)稱為""政府和非營利組織會計""。
預算會計制度的改革。由于預算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預算會計制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。
現(xiàn)行的預算會計體系 (狹義)包括:財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向"政府和非營利組織會計"。
1．政府會計。預算管理制度的改革，包括編制部門預算、實行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。
(1)編制部門預算。部門預算是市場經(jīng)濟國家普遍采用的預算編制，是由政府各部門編制，經(jīng)財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預算。即部門預算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預算。編制部門預算的基本要求是:將各類不同性質(zhì)的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預算的編制采用綜合預算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預算內(nèi)撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預算收入，統(tǒng)一由財政核定支出需求。凡是直接與財政發(fā)生經(jīng)費領撥關系的一級預算會計單位均作為預算管理的直接對象，如財政直接將行政單位預算編制并批復到這些單位 (行政單位是政府的職能部門，主管某一專業(yè)的行政事務。行政單位作為政府的延伸，政府預算中理應包含行政單位預算)。按部門編制預算后，可以清晰地反映政府預算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門預算作為獨立的政府預算法案匯編于本級總預算。隨著部門預算的編制，財政總預算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。
(2)推行國庫單一帳戶制度。部門預算編制后，如果沒有預算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是：按照政府預算級次，由財政在中國人民銀行開設國庫單一帳戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設的單一帳戶，取消所有的過渡帳戶；財政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務供應者。
行政單位為了執(zhí)行國家機關工作任務所需要的資金，由各級政府財政部門從本級政府預算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達年度預算指標及審批預算單位的月度用款計劃，在預算資金沒有撥付給商品和勞務供應者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支何；行政單位的專項支出按預算指標通過中國人民銀行--政府采購--商品供應商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--行政單位備用金 (信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預算數(shù)額，但其作用在于建立起了預算執(zhí)行的監(jiān)督管理機制。實現(xiàn)國庫單一帳戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一帳戶收付，其資金活動已通過總預算會計反映，因此，財政總預算會計和行政單位會計相當于總括和明細的關系，它們將合二為一共同構成政府會計。
(3)實行政府采購制度。在財政支出預算管理改革中，政府采購制度應是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質(zhì)是將市場競爭機制和財政預算支出管理有機結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務，實現(xiàn)物有所值的基本目標，另一方面使預算資金管理從價值形態(tài)延伸到實物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實行政府采購后，對于行政單位專項支出經(jīng)費，財政部門不再簡單地按照預算下?lián)芙?jīng)費給行政單位，而應當按照批準的預算和采購活動的履約情況直接向供應商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預算會計可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應根據(jù)財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入帳。這筆業(yè)務實際上是同一會計主體 (一級政府)下獲取貨物、工程和服務的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預算會計和行政單位會計合二為一。
2．非營利組織會計。事業(yè)單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非單位、團體及各種基金會等。
非營利組織是指其經(jīng)營目的在于社會利益而非某一個人或組織或所有股東的經(jīng)濟利益的組織，即不以營利為目的的經(jīng)濟和社會組織。包括：事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。如果用"事業(yè)單位"這個名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質(zhì)的非營利組織。我們通常所稱的"會計"，應是一個最大層次的概念，這個大概念的外延應包括以取得利潤為根本目的的"企業(yè)會計"和以非營利為直接目的的"非企業(yè)單位會計"。即用 "排除法"將排除企業(yè)會計后的會計稱為 "非企業(yè)單位會計"，而"非企業(yè)單位會計"又包括政府會計和非營利組織會計。如果除企業(yè)會計和政府會計外，都稱為事業(yè)單位會計，那民辦非企業(yè)單位、各種社會團體、基金會等又如何解釋?
事業(yè)單位、民辦非單位、團體、各種基金會等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為的觀點看，任何一項活動都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務時，并不追求收益，其目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標著眼于社會效益。顯然，這些組織的稱為"非營利組織會計"就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務收入，而且相當一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會更是如此，其會計系統(tǒng)的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計，但不能統(tǒng)稱為政府會計，在制定會計規(guī)范時，將其統(tǒng)稱為"政府和非營利組織會計"。
二、預算會計制度的改革
由于預算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預算會計制度中的核算、核算方法等需要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。
1．部門預算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預算資金，因此，反映預算執(zhí)行情況的預算會計，也應以預算資金全貌為對象，應不再有遺漏。其中，基建資金也應和其他資金一樣一起編入部門預算。即部門預算應當涵蓋包括基建預算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預算。然而，由于基本建設財務有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會計制度中應增加相應的會計科目進行核算。細化預算編制到項目，也就是收支要重新適當分類。因此，預算會計的會計科目應重新設計，明細核算應作相應調(diào)整。零基預算即預算一切從零開始，各類支出取消"基數(shù)加增長"的預算編制方法，按照預算年度所有因素和事項的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項的支出需求。因此，采用零基預算方法，對預算會計信息提出了更高的要求，預算會計不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產(chǎn)存量方面的信息，從而對會計核算提出了新的要求。
預算會計承擔著事業(yè)單位財務監(jiān)督、核算等職責，以預算管理為工作重心，涵蓋財政撥款、資金用途核實、付款等項目，因此，預算會計在強化事業(yè)單位資金管理上意義重大。伴隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，財經(jīng)管理體系、預算編制和執(zhí)行也發(fā)生變化，導致傳統(tǒng)的預算會計制度不滿足工作需求，故而，需革新預算會計制度，以提高資金利用率，保障各項工作有序進行。
一、事業(yè)單位預算會計制度存在的問題
1.預算會計核算不科學，無法實時管理資產(chǎn)
現(xiàn)階段，我國事業(yè)單位預算會計多使用收付實現(xiàn)制對會計進行核算，相關信息多在年度預算中審核，這種情況下，忽視著對資本的長期管理，給事業(yè)單位預算決策帶來嚴重影響。并且，部分事業(yè)單位在對固定資產(chǎn)進行處理時方法也不恰當，缺乏對折舊的處理，虛報固定資產(chǎn)價值，影響會計報表的真實性。由于缺乏對資產(chǎn)的實時管理，限制著對財務數(shù)據(jù)信息的調(diào)取，影響會計信息質(zhì)量，造成信息失真，影響預算會計報告的完整性。
2.未合理設置預算會計科目，無法真實反映單位新業(yè)務
從我國事業(yè)單位的業(yè)務流程上看，多存在各種不合理的地方，需進行行之有效的改進。比如前幾年購人固定資產(chǎn)時，要先向上級申請，批準后再撥付資金。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，政府采購制度日益完善，如政府采購制度、國庫收付制度等，這種情況下，以往的資金流向就會發(fā)生變化，故會計業(yè)務流程的處理也隨之發(fā)生變化。若無法及時調(diào)整預算會計科目，也就無法正確處理、記錄事業(yè)單位的新業(yè)務，導致財務信息失真現(xiàn)象頻發(fā)。從事業(yè)單位的無形資產(chǎn)處理上看，由于多數(shù)單位并未正確計算無形資產(chǎn)壽命，也就沒有辦法攤銷其年限，對事業(yè)單位的業(yè)務處理也就不合理，因為部分單位會將無形資產(chǎn)一次性的納人當期費用中。
3.會計核算分離，影響會計信息真實性
伴隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，事業(yè)單位在提供公共服務時，還具備一定的經(jīng)營性，不但有國家財政撥款，還有自營收人，使用獨立的方法進行核算。對于修購基金、醫(yī)療基金等，提取時要直接列人支出，貸方以專用基金為由，借方以事業(yè)支出為由，當成社會保障費、設備采購費。實際上，事業(yè)單位在購置固定資產(chǎn)、繳納醫(yī)療費時也可進行支出處理，不能只使用專用基金。若在年終將修購基金、醫(yī)療基金作為財務支出的調(diào)節(jié)基金，并隨意的調(diào)整支出范圍，人為的控制結(jié)余，就會造成會計信息失真。由于事業(yè)單位使用的會計制度不同，其基本建設借款也不同，如有的單位將基建借款用于基本建設上，往來賬目報表上并未顯示出借款痕跡，且從負債表上看，單位的借人資金為零，如此一來，也影響著會計信息的真實性。
4.預算會計報告體系不健全，限制著財務信息的獲取
從我國事業(yè)單位的財務會計報表上看，多分為收人支出表、資產(chǎn)負債表兩部分，一般情況下，資產(chǎn)負債表基于資產(chǎn)、支出總和減去負債加凈資產(chǎn)、收人編寫，因此，該表格多反映著事業(yè)單位的資產(chǎn)動態(tài)和靜態(tài)，并共同反映收人和支出，多數(shù)情況下其說明是沒有針對理論進行指導的，所以表格的設計也就不合理。預算會計報告中的信息面比較狹窄，且信息的獲取渠道也比較窄，再加上會計人員不了解資金流向，嚴重影響著預算工作的開展。
二、事業(yè)單位預算會計制度改革與創(chuàng)新對策
1.完善會計核算內(nèi)容，創(chuàng)新預算會計核算方式
伴隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，原有的收付實現(xiàn)制已不滿足事業(yè)單位的預算會計核算要求，因此，必須將權責發(fā)生制引入其中，便于真實、完整的反映財務情況。為實現(xiàn)事業(yè)單位預算管理目標，需改進現(xiàn)行的預算會計科目，按部門進行科目設置，使其更好滿足預算制度需求；根據(jù)事業(yè)單位情況增設二級、三級科目，拓展現(xiàn)有的會計核算范圍，真實的反映預算管理情況。完善預算單位的預算會計，修訂核算業(yè)務，創(chuàng)新核算方式；重設各賬戶的核算項目，優(yōu)化固定資產(chǎn)核算，形成完善、科學的預算會計管理體系。
2.加大對預算活動的監(jiān)管力度，引人權責發(fā)生制
根據(jù)因監(jiān)管不嚴格引發(fā)的信息失真問題，事業(yè)單位管理者要加強對預算會計計劃編制、執(zhí)行期間的監(jiān)控，將收人、支出納人預算體系中，保證資金管理的規(guī)范性。事業(yè)單位預算管理中引人權責發(fā)生制，不但能全面、真實的反映資產(chǎn)、財務等情況，還能提高會計信息透明度?；跈嘭煱l(fā)生制運作預算會計制度，無論款項是否收付，都要作為本期費用、收益進行核算。對于金額比較大的資金流動，要加大監(jiān)管、跟蹤力度，保證每筆資金的使用都到位。合理使用先進技術，實時監(jiān)控資金使用情況。另外，還要重視會計人員的職業(yè)素養(yǎng)，時刻遵循會計準則，在合適時機推人權責發(fā)生制，在保證各項工作有序進行的同時，將收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權責發(fā)生制。
3.完善會計信息體系，提高財務報告透明度
預算會計信息體系的終極目標是滿足信息使用者需求，若事業(yè)單位的預算會計體系不符合實際，或缺乏針對性，就無法滿足信息使用者需求。因此，必須根據(jù)事業(yè)單位的真實情況建立科學、完整的會計信息體系，以提高會計信息的獲取效率，提高財務報告透明度，提升工作質(zhì)量。從另一方面，預算會計信息體系的構件，還能彌補以往預算會計報告系統(tǒng)的不足之處，保證財務信息的完整性，促進事業(yè)單位發(fā)展。
4.制定預算會計制度，重塑預算會計體系
2001年1月1日，根據(jù)《公司法經(jīng)濟改革方案條例(1999)》的要求，澳大利亞對會計準則制定機構進行了重新改組，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受財務報告委員會(FRC)的管制，負責制定私有部門和公共部門的財務報告準則，為了加強與國際會計準則理事會(IASB)的協(xié)調(diào)，改組后的AASB于2004年7月又了《財務報表的編制和呈報框架》，在2005年生效后取代以前的第3號和第4號會計概念公告。
根據(jù)《公司法經(jīng)濟改革方案條例(1999)》的要求，澳大利亞于2001年對會計準則制定機構進行了重新改組，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受財務報告委員會(FRC)的管制，負責制定私有部門和公共部門的財務報告準則。為了加強與國際會計準則理事會(IASB)的協(xié)調(diào)，改組后的AASB于2004年7月又了《財務報表的編制和呈報框架》，在2005年生效后取代以前的第3號和第4號會計概念公告。
現(xiàn)有的三份會計概念公告構成了澳大利亞政府財務報告概念框架，對政府財務報告的基本理論問題做出了明確回答。從政府財務報告規(guī)范體系的層次上看，其效力低于澳大利亞會計準則。但由于它們?yōu)樵u估和制定準則提供指導，而且在不存在相關準則時成為一個解決會計問題的依據(jù)，這些會計概念公告能夠增進使用者對財務信息的理解和信任，預示著澳大利亞政府財務報告規(guī)范的未來發(fā)展方向。
(二)我國現(xiàn)行的預算會計制度 我國現(xiàn)行的預算會計制度是在1997年進行重大改革后于1998年1月1日起開始實行的，主要包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則(試行)》和《事業(yè)單位會計制度》以及一些分行業(yè)的會計制度。側(cè)重于對一級政府或行政事業(yè)單位在預算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的交易和事項的會計處理方法做出分門別類的具體規(guī)定，與預算會計報告相關的一些基本理論問題只是散見于其中。
當前，我國改革預算會計、建立政府財務報告現(xiàn)已經(jīng)提上政府部門的工作議程。為保證改革有的放矢、不走或少走彎路，不再沿襲計劃經(jīng)濟時代的預算(執(zhí)行)會計，我國必須依據(jù)市場經(jīng)濟和公共財政管理改革的要求，對政府財務報告的使用者及其信息需求、目標、報告主體、質(zhì)量特征等一系列基本理論問題做出明確回答。一種有效的現(xiàn)實選擇是，對比西方成熟市場經(jīng)濟國家的政府財務報告概念框架，并結(jié)合我國當前的實際國情及未來發(fā)展趨勢，借鑒其合理和可行的成份為我所用。因此，本文將對我國預算會計制度和澳大利亞政府財務報告概念框架進行對比，以期為我國建立起新型的政府財務報告提供理論參考。
二、中澳政府財務報告概念框架的對比
(一)政府財務報告使用者及其信息需求澳大利亞第2號會計概念公告識別出三種主要的使用者，即資源提供者、產(chǎn)品或服務的接受者以及履行評估或監(jiān)督職能的機構。由于報告主體獲取和使用稀缺資源提品或服務的活動將對他們的利益產(chǎn)生重要影響，這些使用者需要利用財務信息，評估報告主體是否正在達成過去獲取資源時所宣稱的目標、運營和使用資源是否經(jīng)濟有效，未來持續(xù)提品或服務的能力以及確定資源是否被用于預定目的，從而將稀缺資源配置給能夠最有效地提品或服務的主體，增進自身的利益。
我國的預算會計制度只將各級領導機關、上級財政機關和單位領導確定為主要使用者，以滿足其進行宏觀經(jīng)濟管理、適應預算管理、了解單位財務狀況及收支結(jié)果和加強內(nèi)部財務管理的需要。這表明，現(xiàn)行的預算會計制度旨在滿足政府內(nèi)部使用者的信息需求，但即使是政府內(nèi)部的信息使用者，現(xiàn)行制度規(guī)定的范圍也過于狹窄，因為包括立法機關和審計部門等重要類別的使用者都沒有被明確界定在內(nèi)。盡管《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準則(試行)》提及了“有關方面”的外部使用者，但規(guī)定也較為籠統(tǒng)、模糊。
(二)政府財務報告目標政府財務報告的目標是對使用者及其信息需求的直接回應，并決定了財務報告概念框架中的其他一系列重要問題。澳大利亞第2號會計概念公告規(guī)定，政府財務報告通過披露報告主體的財務業(yè)績、財務狀況、融資和投資以及符合性的有用信息，以有助于使用者做出和評估稀缺資源配置的決策。而且，當政府財務報告滿足決策有用性的目標時，它也成為管理者和治理機構解除對使用者的受托資源管理責任和結(jié)果的一種方式。由此可見，政府財務報告的受托責任目標被包含在提供有助于做出和評估稀缺資源配置決策的信息這一更廣泛的目標內(nèi)。
我國預算會計制度對預算會計目標的專門表述，只是在一般原則中說到要滿足一部分內(nèi)部使用者進行宏觀管理、適應預算管理以及便于內(nèi)部財務管理等方面的信息需求。從性質(zhì)上看，我國預算會計目標意在通過提供預算執(zhí)行信息為內(nèi)部相關部門和人員的預算資源配置決策服務，體現(xiàn)出一種較為典型的決策有用觀思維，但卻忽視了披露政府履行提供公共產(chǎn)品或服務的受托責任情況及績效的信息和外部使用者利用會計信息對政府進行有效監(jiān)督和評價的需要。
(三)政府財務報告主體 澳大利亞第1號會計概念公告要求以是否存在依賴政府財務報告做出和評估資源配置決策的使用者來界定報告主體，而不管該主體確立怎樣的法律或行政結(jié)構來管理它能夠控制的所有稀缺資源?？梢姡瑘蟾嬷黧w概念系于外部使用者的決策需求和財務報告目標。為了確認是否存在依賴性的外部使用者，該項公告還提出了三條主要的判斷標準，即管理者和與主體有經(jīng)濟利益的相關者的分離程度；主體的經(jīng)濟或政治的重要性及影響；控制資源的規(guī)模等財務特征。
我國現(xiàn)行的預算會計框架由依托組織類別設定的三大會計分支構成，它們遵循不同的會計制度，且各自編制一套自成體系的會計報表，以分別反映有關一級政府、特定行政或事業(yè)單位的預算收支執(zhí)行情況。這說明，我國的預算會計報告事實上以接受預算管理的一級政府或行政事業(yè)單位作為報告主體。但是，這種做法實際上過于籠統(tǒng)，不能對不同來源、不同用途以及受不同法規(guī)約束的資金分開進行反映、分別管理，容易產(chǎn)生挪用、擠占專項資金等違規(guī)違紀問題。而且，由于各套預算會計報表的編制依據(jù)不同，導致其缺少客觀的合并基礎，因而無法通過合并生成政府
整體的財務報告。
(四)政府財務報告的會計基礎不同的財務報告目標需要不同的財務信息，進而決定了應當使用何種會計基礎。澳大利亞政府財務報告是為使用者做出和評估資源配置決策服務的，它要求報告主體必須提供有關其控制的所有資源以及過去交易和事項影響的信息。為實現(xiàn)這一目標，澳大利亞會計概念公告《財務報表的編制和呈報框架》要求采用應計制會計基礎，將交易和事項對資源的影響在它們發(fā)生的會計期間內(nèi)而不是收到或支付現(xiàn)金時進行確認、記錄和報告。這種應計制基礎的財務報告不僅提供了涉及現(xiàn)金收支的過去交易和事項的信息，而且也反映出未來支付現(xiàn)金的承諾以及代表未來收取現(xiàn)金的資源，對使用者做出經(jīng)濟決策是最有用的。
盡管我國預算會計采用現(xiàn)金制基礎，只確認實際收付現(xiàn)金的交易或事項，會計程序比較簡單，簡化了政府和行政事業(yè)單位會計報表的編制工作，但由此生成的預算會計報表除了反映年度預算收支執(zhí)行情況及結(jié)果為預算管理服務外，它并沒有提供更多系統(tǒng)完整的關于政府財務狀況、財務運營結(jié)果、公共服務成本以及資金使用效益等情況的財務信息，反映的受托責任范圍比較狹窄，而且核算的財務成果更易于被管理當局操縱，缺乏可靠性和前后期的連貫性。因而既無法分清各級政府及各預算單位的受托責任，不能有效落實政府的經(jīng)濟管理責任，也難以完全滿足政府經(jīng)濟決策的需要。
(五)政府財務信息的質(zhì)量特征為了有助于做出經(jīng)濟決策，政府財務信息必須符合一定的質(zhì)量標準。澳大利亞會計概念公告《財務報表的編制和呈報框架》定義了政府財務報告所提供的信息必須滿足以下定性特征，即可理解性、相關性、可靠性和可比性。由于這些質(zhì)量特征之間通常存在著矛盾，實現(xiàn)其均衡以滿足政府財務報告的目標是必需的，但其在不同境況下的相對重要性是一個職業(yè)判斷的問題。
我國預算會計制度要求會計信息應當具備的質(zhì)量特征，主要可以概括為真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性和重要性，而可理解性只是附著于明晰性提出的。無論是評價政府履行受托責任的情況，還是做出資源配置的經(jīng)濟決策，對使用者而言的首要問題是他們是否能夠準確理解和解釋政府財務報告所要傳遞的信息。但是，由于我國政府財務信息只是散見于其他政府報告之中，對于那些不具備財務專業(yè)知識的使用者來說，很難將這些報告與政府的財務活動相聯(lián)系起來以形成有關政府財務狀況、財務業(yè)績等的完整圖像，因而，其距離可理解性的質(zhì)量特征要求還相差甚遠。
(六)政府財務報表的會計要素會計要素是依據(jù)經(jīng)濟特征對會計核算對象進行的再分類。澳大利亞會計概念公告《財務報表的編制和呈報框架》中提出了五種會計要素，即與計量財務狀況直接相關的資產(chǎn)、負債和權益，以及與計量業(yè)績直接相關的收益和費用。當某一個項目要進入政府財務報表中進行披露時，除了需要符合會計要素的定義之外，還必須符合其確認的特定標準，即與該項目相關的任何未來經(jīng)濟利益可能流入或流出主體；該項目具備能夠可靠計量的成本或價值。澳大利亞政府財務報告概念框架對會計要素的確認標準已經(jīng)遠遠超越了可定義性和可計量性兩項。
根據(jù)新形勢的要求，借鑒企業(yè)會計改革的經(jīng)驗和國外的通行做法，我國1997年的預算會計制度改革將會計要素劃分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個。但由于采用不同的會計核算基礎，預算會計要素的定義和內(nèi)容與澳大利亞實行的有所不同。如我國預算會計收入是指國家或單位依法取得的非償還性的當期可支用資金，支出是指一級政府或單位按照批準的預算所發(fā)生的資金耗費或損失。澳大利亞政府會計要素中的收入是指會計期間經(jīng)濟利益的增加，并且以“費用”取代了“支出”概念，以核算為生產(chǎn)政府服務產(chǎn)出而消耗或使用的經(jīng)濟資源價值。
(七)政府財務報告的內(nèi)容體系 澳大利亞會計概念公告《財務報表的編制和呈報框架》要求，政府財務報告由資產(chǎn)負債表、收益表、現(xiàn)金流量表、權益變動表、報表附注以及補充信息組成。資產(chǎn)負債表提供了有助于評價報告主體財務結(jié)構、適應能力和償債能力的財務狀況信息；收益表提供了有助于使用者確定報告主體提品或服務的成本、收入對成本的補償程度等財務業(yè)績信息；現(xiàn)金流量表中的信息有助于使用者評價報告主體對未來現(xiàn)金的需求及其在未來期間創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力；權益變動表反映了報告主體所擁有或控制資源的變動情況等；報表附注和補充信息提供了有助于使用者做出經(jīng)濟決策的額外的有用信息。盡管每張政府財務報表提供的信息都不同，但它們是相互關聯(lián)的，沒有一種能夠只服務于單一的目的或提供滿足使用者需求的所有信息。
截至目前，我國還沒有編制過一份真正意義上的全面、完整的政府財務報告，現(xiàn)行的財務報告實際上只是以預算會計報表為核心的反映預算收支執(zhí)行情況的一種報告體系，它既不受統(tǒng)一的政府財務報告制度的規(guī)范，同時也缺乏具有分析性的預算執(zhí)行報表和系統(tǒng)性的財務報表，以及對表內(nèi)項目具有注釋、解釋和分析作用的附注說明。而且，由于我國預算會計制度定位于為一部分內(nèi)部使用者提供信息服務，所以，我國年度預算會計報告基本上不對外披露，信息披露程度也不夠充分。預算收支報表只是簡單地羅列現(xiàn)金收支項目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關系，也不能反映一級政府或行政事業(yè)單位對國家的貢獻及施加給政府的財政負擔，缺乏政府活動成本費用的信息，沒有全面反映政府資產(chǎn)和負債的增減變動以及價值存量等財務狀況，因而不能滿足使用者評價政府受托責任的履行情況并做出相關決策的信息要求。
三、澳大利亞政府財務報告概念框架對我國的啟示
(一)加強政府財務報告的理論研究工作事實上，澳大利亞政府財務報告概念框架是在契約型的新公共管理條件下發(fā)展而來的，目的是為使用者監(jiān)控政府部門和管理者履行契約的情況及管理績效提供財務信息支持。體現(xiàn)在內(nèi)容上，則從對使用者及其信息需求進行分析出發(fā)，逐步推衍出政府財務報告目標、報告主體、會計基礎、財務信息質(zhì)量特征、會計要素、報告內(nèi)容及形式等一系列基本理論問題，從而形成了一套邏輯嚴密、環(huán)環(huán)相扣的概念體系，為推動澳大利亞政府財務報告改革、建立政府會計規(guī)范提供了相應的理論指導。
目前，我國改進預算會計報表、建立政府財務報告的問題已經(jīng)提上了議事日程，但在如何建設完善的政府財務報告方面還存在不少分歧。實際上，我國可以借鑒澳大利亞的做法，圍繞改進政府管理方式、提高行政效率的要求，對現(xiàn)行預算會計制度做出比較全面具體的研究評估，重新界定政府財務信息的使用者及其需要、報告目標等重大理論問題，并以此為依據(jù)建立統(tǒng)一的政府財務報告制度，逐步建立起適應市場經(jīng)濟發(fā)展和公共財政管理要求的新型政府財務報告體系，絕對不能盲目追隨國際上政府財務報告改革的潮流。
(二)將預算會計報告擴展為政府財務報告 澳大利亞政府財務報告的內(nèi)容相當全面、詳盡，包含了大量有關政府財務狀況、
運營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的信息。這些信息既有財務信息，也有非財務信息，幾乎涵蓋了政府所有財務和非財務活動的詳細情況，能夠讓使用者據(jù)以更好地評價報告主體和管理當局的服務業(yè)績和受托責任履行情況并做出相關決策。
1.2會計目標差異預算會計投資的主要目的是產(chǎn)生社會效益，其會計目標具備宏觀性和間接性。而企業(yè)會計的主要目的是對企業(yè)資本的循環(huán)進行財務核算，力求以最小的投入獲取最大的利潤，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益，具有直接性和微觀性。預算會計是對財政性資金活動的核算，投資目標是為實現(xiàn)預算主體的政府職能提供財政支持，反映了國家的宏觀政策，其每項收支活動都涉及社會的各個環(huán)節(jié)，影響社會關系與經(jīng)濟效益，投資結(jié)果體現(xiàn)在社會效益上。
2預算會計與企業(yè)會計在會計準則上的差異
2.1不計提壞賬準備企業(yè)財務中往往存在壞賬問題，因此企業(yè)會計會對壞賬進行賬務處理。而預算會計核算對應收、預付款項只按照實際發(fā)生數(shù)額進行記賬，不計提壞賬準備，對沒有形成壞賬的，不做賬務處理，如果形成壞賬（確定無法收回），則應當按照規(guī)定報經(jīng)相關單位或部門領導批準，然后借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目，貸記“應收賬款”科目。存貨核算按照實際成本計算入賬價值，固定資產(chǎn)核算則分為兩類，一是使用預算撥款購置的，在預算額度內(nèi)執(zhí)行；二是納入政府采購的固定資產(chǎn)，則按照政府采購的相關規(guī)定執(zhí)行。預算會計的資產(chǎn)核算中，存在對固定資產(chǎn)不重視的問題，固定資產(chǎn)的價值隨著時間的推移與賬面原值產(chǎn)生差距，導致資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)指標無法反映真實狀況，造成凈資產(chǎn)虛增，最終導致固定資產(chǎn)賬實不符。
2.2實行政府采購制度及?？顚Ｓ迷瓌t所謂政府采購，是指預算會計主體使用財政性資金根據(jù)相關規(guī)定集中采購規(guī)定范圍或金額的貨物工程或者服務行為。?？顚Ｓ脛t是預算會計主體對政府撥款和指定用途的財政性資金，必須按照規(guī)定的用途予以使用并且單獨進行核算，反映其使用狀況，不得擅自更改或者挪作他用。
2.3實行國庫集中收付制度國庫集中收付是基于國庫單一賬戶體系，將所有財政性資金納入賬戶體系的管理行為，收入直接計入國庫或財政專用賬戶，支出通過單一賬戶統(tǒng)一支付管理。預算會計對象單位以財政直接支付或授權支付作為主要支付方式。
2.4實行政府收支分類對于預算會計而言，如果需要編制政府預算和組織預算執(zhí)行，或者完成后續(xù)的核算工作，必須以政府收支分類作為依據(jù)。所謂政府收支分類，是指對政府的財政收支從類別、層次上進行劃分，通過這種分類方式清晰的反映政府的財政性資金收支活動。政府收支分類是預算會計區(qū)別于企業(yè)會計的重要特征。
