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篇1

（一）財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的內(nèi)容

財(cái)務(wù)會計(jì)主要是在監(jiān)督與核算企業(yè)已完成資金業(yè)務(wù)活動的財(cái)務(wù)行為，其主要目的在于滿足各利益主體對財(cái)務(wù)信息的需求，利益主體主要包含債權(quán)人、政府部門以及企業(yè)投資人，財(cái)務(wù)會計(jì)作為企業(yè)基礎(chǔ)性工作，對企業(yè)的發(fā)展具有重要影響，同時(shí)，通過運(yùn)行財(cái)務(wù)會計(jì)能夠?yàn)槠髽I(yè)發(fā)展決策的制定提供重要的信息支持，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。預(yù)算會計(jì)主要是指以貨幣為主要計(jì)量單位，對各個(gè)經(jīng)濟(jì)組織與經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行記錄、分析、控制以及報(bào)告的財(cái)務(wù)行為，其主要職能在于反映和控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的過程，預(yù)算會計(jì)對會計(jì)信息的準(zhǔn)確性與真實(shí)性的提高具有重要意義，此外，預(yù)算會計(jì)的主要目標(biāo)在于滿足信息需求、減少成本支出以及經(jīng)濟(jì)效益的最大化。整體而言，相較于財(cái)務(wù)會計(jì)，預(yù)算會計(jì)與政府部門財(cái)務(wù)管理的特合度更高，且兩者在核算主體、核算目的、核算內(nèi)容、核算過程以及核算基礎(chǔ)等各方面皆存在較大的差異。

（二）財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的差異

財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的差異，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是受托責(zé)任差異，預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)雖同屬于會計(jì)系統(tǒng)，但是兩者存在著明顯的差異。從受托責(zé)任上看，財(cái)務(wù)會計(jì)的受托責(zé)任對象為全部公共資源，其具有持續(xù)性與長期性的特征。而預(yù)算會計(jì)的受托責(zé)任對象為預(yù)算資源，其具有年度性強(qiáng)的特點(diǎn)。由此可見，財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)在責(zé)任承擔(dān)上存在明顯差異，集中表現(xiàn)在財(cái)務(wù)會計(jì)的責(zé)任范圍更大，預(yù)算會計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于合規(guī)性，要求嚴(yán)格按照預(yù)算對項(xiàng)目項(xiàng)目實(shí)施過程進(jìn)行推進(jìn)，而財(cái)務(wù)會計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于績效性，兩者的有機(jī)融合才能促進(jìn)事業(yè)企業(yè)或事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理效率的提升；二是會計(jì)基礎(chǔ)差異，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)在會計(jì)基礎(chǔ)上存在較大的差異，預(yù)算會計(jì)的會計(jì)基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，其主要包括預(yù)算收入、支出以及結(jié)余等方面的內(nèi)容，而財(cái)務(wù)會計(jì)的會計(jì)基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，其主要包括單位資產(chǎn)、收入以及負(fù)債等方面的內(nèi)容，財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)容更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)單位資源的流動狀態(tài)，只有兩者的有機(jī)融合，才能從根本上把握企業(yè)或事業(yè)單位資金運(yùn)行的狀態(tài)與流向，以保證企業(yè)與單位的經(jīng)濟(jì)效益；三是會計(jì)主體的差異，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)所針對的會計(jì)主體存在著較大的差異，我國將各部門和各單位作為一個(gè)會計(jì)主體，而這一會計(jì)主體包含總多的團(tuán)體、組織以及單位，它們與事業(yè)單位存在著直接或間接的預(yù)算聯(lián)系，對此，在實(shí)際的會計(jì)核算過程中，企業(yè)或事業(yè)單位需對組織架構(gòu)進(jìn)行明確，以保證財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)所應(yīng)對的會計(jì)主體相匹配，并通過合理協(xié)調(diào)的方式將財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)進(jìn)行有機(jī)融合，以保證且或事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理貼合會計(jì)基本準(zhǔn)則。

二、固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)上的處理差異

（一）固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的核算異同

固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的核算異同，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是核算主體的差異，企業(yè)一般將財(cái)務(wù)會計(jì)作為主體，核算的主要內(nèi)容為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動，針對于不屬于本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，則不能對其進(jìn)行核算，而預(yù)算會計(jì)的重心在于整個(gè)國家的預(yù)算，其不僅需要預(yù)算生產(chǎn)部門的預(yù)算收支情況，還需對其他部門的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行核算；二是核算過程的差異，相較于預(yù)算會計(jì)而言，財(cái)務(wù)會計(jì)的核算過程復(fù)雜度更高，其主要原因在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程所涉及的流程與環(huán)節(jié)較多，且每個(gè)流程與環(huán)節(jié)皆會涉及收付，這在一定程度上增加了財(cái)務(wù)會計(jì)核算的復(fù)雜度，而預(yù)算會計(jì)相較而言更為簡單，其核算過程所涉及的內(nèi)容主要包括預(yù)算支出與預(yù)算收入兩個(gè)部分，其他環(huán)節(jié)的涉及相對較少，使其核算過程的復(fù)雜性相對較低；三是核算目的的差異，財(cái)務(wù)會計(jì)核算的目的在于盈利，企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算的目標(biāo)在于減少成本支出，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升，而預(yù)算會計(jì)的主要目的在于體現(xiàn)預(yù)算收支政策的執(zhí)行情況，從這一層面而言，預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)存在著較大的差異。

（二）固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)上處理差異的實(shí)例分析

1.固定資產(chǎn)取得時(shí)兩者的處理差異。針對于固定資產(chǎn)取得時(shí)，預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的處理方式差異案例如下：一是外購無需安裝的固定資產(chǎn)處理，以高校購入風(fēng)扇為例，A高校用財(cái)政授權(quán)支付購入一百臺無需安裝的電風(fēng)扇，每臺價(jià)格為四千元。財(cái)務(wù)會計(jì)的處理方法為：借：固定資產(chǎn)400000貸：零余額賬戶用款額度400000.預(yù)算會計(jì)的處理方法為：借：事業(yè)支出400000貸：資金結(jié)存——貨幣資金400000；二是需安裝的固定資產(chǎn)，以高校購入空凋?yàn)槔珺高校用財(cái)政授權(quán)支付購入空調(diào)十臺，每臺價(jià)格為6千元。財(cái)務(wù)會計(jì)的處理方法為：借：在建工程60000貸：零余額賬戶用款額度60000。預(yù)算會計(jì)的處理方法為：借：事業(yè)支出60000貸：資金結(jié)存——貨幣資金60000。安裝完畢交付使用時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)的處理方法為：借：固定資產(chǎn)60000貸：在建工程60000。預(yù)算會計(jì)的處理方法為：因該項(xiàng)目并不涉及資金變動，故不需做賬處理；三是資金建造工程，完工交付使用時(shí)的固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會計(jì)的處理方法為：借：固定資產(chǎn)×××貸：在建工程×××。預(yù)算會計(jì)的處理方法為：因該項(xiàng)目不涉及資金變動，故不需做賬處理；四是融資租入的固定資產(chǎn)處理，以高校租如展臺為例，A高校用財(cái)政授權(quán)支付方式租入需安裝的演出展臺，為期40年，價(jià)格為40萬。財(cái)務(wù)會計(jì)的處理方法為：借：在建工程400000貸：零余額賬戶用款額度400000。預(yù)算會計(jì)的處理方法為：借：在建工程400000貸：資金結(jié)存——零余額賬務(wù)用款額度400000。若學(xué)校分期付款，則財(cái)務(wù)會計(jì)的處理方式為：長期應(yīng)付款為10000貸：零余額賬戶用款額度為10000。預(yù)算會計(jì)的處理方法為：借：事業(yè)支出為10000貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度為10000。

篇2

擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是指政府會計(jì)主體在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，在統(tǒng)一的賬戶體系下進(jìn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)核算。其中，預(yù)算類會計(jì)科目采用收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)核算，財(cái)務(wù)類會計(jì)科目采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)核算。對于同時(shí)涉及預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，在財(cái)務(wù)會計(jì)科目的基礎(chǔ)上搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會計(jì)科目，實(shí)現(xiàn)二者同步核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法的特點(diǎn)是對會計(jì)基本復(fù)式記賬方法進(jìn)行擴(kuò)展，以解決預(yù)算類和財(cái)務(wù)類會計(jì)賬戶同時(shí)核算時(shí)由于會計(jì)基礎(chǔ)不同引起的記賬矛盾。

（一）基本原理。理論上，獨(dú)立的預(yù)算會計(jì)體系包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)對我國政府會計(jì)核算方法創(chuàng)新的思考韓曉明內(nèi)容提要：我國的政府會計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，在建立完整的政府會計(jì)體系、全面完善政府會計(jì)功能的過程中，如何進(jìn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)新舊會計(jì)制度的順利轉(zhuǎn)換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會計(jì)改革方案實(shí)施過程中需要考慮的具體問題。本文創(chuàng)新性地探討了實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)有機(jī)結(jié)合的會計(jì)核算方法，以期為我國的政府會計(jì)改革提供一些參考。關(guān)鍵詞：政府會計(jì)會計(jì)核算擴(kuò)展的復(fù)式記賬法行會計(jì)賬務(wù)處理；獨(dú)立的政府財(cái)務(wù)會計(jì)體系也包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、結(jié)余，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)賬務(wù)處理。從會計(jì)核算的內(nèi)含和外延看，上述兩套會計(jì)體系所采用的收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)之間的區(qū)別僅在于對應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目確認(rèn)的差異，即：收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目＋應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目＝權(quán)責(zé)發(fā)生制核算項(xiàng)目上述公式表明，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的很大一部分核算內(nèi)容是重合的，即收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)不存在不同會計(jì)基礎(chǔ)間的差異，存在差異的僅限于應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目基本體現(xiàn)于財(cái)務(wù)會計(jì)的六要素當(dāng)中②，因此，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的有機(jī)統(tǒng)一具有理論上的可行性。基于此，在政府會計(jì)核算過程中，對于僅涉及財(cái)務(wù)會計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，依據(jù)常規(guī)的復(fù)式記賬法進(jìn)行核算；對于既涉及預(yù)算會計(jì)、也涉及財(cái)務(wù)會計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則采用收付實(shí)現(xiàn)制③，在資產(chǎn)、負(fù)債或收入、費(fèi)用類科目確認(rèn)的同時(shí)，也在預(yù)算類科目中加以確認(rèn)，即采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行會計(jì)核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時(shí)，在采用普通財(cái)務(wù)會計(jì)復(fù)式記賬法做會計(jì)分錄的基礎(chǔ)上，搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會計(jì)科目，即以相同金額同時(shí)登記至少3個(gè)賬戶。

（二）實(shí)質(zhì)及優(yōu)越性。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是將預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩套體系中重復(fù)的部分合并，實(shí)現(xiàn)在一套會計(jì)制度中同時(shí)反映兩套信息的目的，即不再單獨(dú)反映預(yù)算會計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會計(jì)要素，而是通過財(cái)務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會計(jì)要素合并反映。因此，雖然形式上是擴(kuò)展的，即在財(cái)務(wù)會計(jì)復(fù)式記賬法做會計(jì)分錄的基礎(chǔ)上搭載預(yù)算會計(jì)科目，實(shí)質(zhì)上，仍然是兩套完整的會計(jì)核算體系，即“預(yù)算會計(jì)體系＋財(cái)務(wù)會計(jì)體系”（見圖1）。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法通過在形式和內(nèi)容兩方面實(shí)現(xiàn)對基本會計(jì)核算方法的擴(kuò)展，具有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，避免了預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)“兩套賬”對同一業(yè)務(wù)的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)之間的有機(jī)聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)了政府會計(jì)信息的全面統(tǒng)一，同時(shí)，還能夠保證充分發(fā)揮預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)各自的積極作用。第二，清晰反映同一業(yè)務(wù)在預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)之間存在的關(guān)聯(lián)性，有利于追蹤預(yù)算收支的后續(xù)過程，在實(shí)現(xiàn)政府對與預(yù)算資金有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行有效監(jiān)管方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢。第三，理順了政府預(yù)算在年末進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整的會計(jì)處理，同時(shí)，統(tǒng)一的會計(jì)科目易于實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告在各個(gè)層次的合并。第四，在擴(kuò)展現(xiàn)有記賬方法的基礎(chǔ)上形成，兼容基本的復(fù)式記賬法，易于理解，便于操作，執(zhí)行成本較低，較易實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有會計(jì)制度體系向新制度的轉(zhuǎn)換，而且，在會計(jì)信息化系統(tǒng)中，工作量增加幅度相對較少。

擴(kuò)展的復(fù)式記賬法實(shí)務(wù)示例

以下通過幾個(gè)政府和公益性單位典型業(yè)務(wù)的會計(jì)處理過程對擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行進(jìn)一步說明。其中，“財(cái)政借入款（本金、利息）”為負(fù)債類科目，“一般預(yù)算支出”為預(yù)算類科目，“國庫存款”為資產(chǎn)類科目?！耙话泐A(yù)算支出”賬戶依據(jù)等式1進(jìn)行平衡，“財(cái)政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實(shí)現(xiàn)平衡⑦。提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記費(fèi)用增加和累計(jì)折舊增加，不進(jìn)行預(yù)算會計(jì)賬戶的賬務(wù)處理，分錄略。除了對上述既發(fā)生預(yù)算收支、又引起資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶以外，其他業(yè)務(wù)仍舊遵循預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的一貫做法，采用普通復(fù)式記賬法進(jìn)行核算。會計(jì)期末，預(yù)算會計(jì)根據(jù)預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余賬戶數(shù)據(jù)直接編制預(yù)算收支表，財(cái)務(wù)會計(jì)按照財(cái)務(wù)會計(jì)賬戶數(shù)據(jù)編制資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表（運(yùn)營績效表）。實(shí)務(wù)中采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶時(shí)，可以對預(yù)算會計(jì)的賬戶打?qū)Ｓ脴?biāo)記，以便于實(shí)現(xiàn)后續(xù)的會計(jì)信息生成以及進(jìn)行稽核、審計(jì)。

篇3

二、“雙軌制”現(xiàn)象考察與問題的提出

(一)“雙軌制”的技術(shù)特征描述

從政府會計(jì)實(shí)踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預(yù)算會計(jì)(BA)又包含財(cái)務(wù)會計(jì)(FA)兩個(gè)適度分離子系統(tǒng)的會計(jì)形態(tài)。其中，預(yù)算會計(jì)是指按照政府預(yù)算的批復(fù)以及執(zhí)行過程的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，以“現(xiàn)金制+承諾制(commitmented-based)”或“現(xiàn)金制+義務(wù)制(obligation-based)”為核算基礎(chǔ)，設(shè)置專門的自求平衡的預(yù)算賬戶體系，利用復(fù)式記賬方法核算，旨在反映和控制預(yù)算資源取得和使用過程及結(jié)果的會計(jì)系統(tǒng)。而財(cái)務(wù)會計(jì)是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，設(shè)置相應(yīng)的自成體系的會計(jì)賬戶，對政府發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算，旨在反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營績效等情況的會計(jì)系統(tǒng)。

在政府會計(jì)系統(tǒng)之內(nèi)，預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)各司其職，既有聯(lián)系又有區(qū)別，如圖1所示。(1)從時(shí)間維度上看，預(yù)算會計(jì)自政府預(yù)算批復(fù)之后便被觸發(fā)并運(yùn)行，較財(cái)務(wù)會計(jì)啟動時(shí)間靠前；但在支出實(shí)際發(fā)生之后，預(yù)算會計(jì)便不再繼續(xù)追蹤，而此時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)對于支出所形成資產(chǎn)的陸續(xù)折耗和攤銷等進(jìn)行核算和反映。(2)從空間維度來看，預(yù)算會計(jì)采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，核算范圍較小，聚焦于“財(cái)務(wù)資源”范疇；財(cái)務(wù)會計(jì)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其核算范圍更大，擴(kuò)展至更為寬泛的“經(jīng)濟(jì)資源”范疇。(3)兩個(gè)系統(tǒng)也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現(xiàn)金收入和支出的活動，兩個(gè)子系統(tǒng)需要同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。

(二)“雙軌制”的國別考察與比較

美國聯(lián)邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會計(jì)均呈現(xiàn)出“雙軌制”形態(tài)，但兩個(gè)子系統(tǒng)之間以及子系統(tǒng)在各國之間的發(fā)展呈現(xiàn)出非均衡狀態(tài)。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標(biāo)代表預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的完善程度①，然后，根據(jù)各樣本的“雙軌制”實(shí)踐繪制了它們在坐標(biāo)圖中的大致位置，以展現(xiàn)“雙軌制”在各國發(fā)展的非均衡性。

其中，在預(yù)算會計(jì)維度，美國聯(lián)邦政府是根據(jù)“預(yù)算資源=預(yù)算權(quán)狀態(tài)”的等式，按照預(yù)算執(zhí)行中的多個(gè)節(jié)點(diǎn)，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權(quán)，來確定預(yù)算權(quán)狀態(tài)并設(shè)置賬戶，對預(yù)算支出的控制力較強(qiáng)，并要求在機(jī)構(gòu)層面編制預(yù)算資源報(bào)表，因此，其在各個(gè)觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會計(jì)改革在歐洲國家中被視作最為激進(jìn)的，但是其傳統(tǒng)的預(yù)算會計(jì)只是現(xiàn)金制基礎(chǔ)，并沒采用“承諾制”，對預(yù)算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預(yù)算會計(jì)長期存在且采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，對預(yù)算執(zhí)行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯(lián)邦政府和英國中央政府之間。在財(cái)務(wù)會計(jì)維度，英國自2000年開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比較激進(jìn)②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產(chǎn)的機(jī)會成本；(2)采用公允價(jià)值對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量；(3)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍包括了下一級政府。這些舉措也使其財(cái)務(wù)會計(jì)在上述各國中最為復(fù)雜和完善。德國2006年的“預(yù)算與會計(jì)系統(tǒng)的現(xiàn)代化”項(xiàng)目所推行的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革一開始也雄心勃勃，但此項(xiàng)改革于2010年流產(chǎn)了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財(cái)務(wù)會計(jì)顯得最為保守，且?guī)缀醭蔀轭A(yù)算會計(jì)的附屬品。美國聯(lián)邦政府、州與地方政府，以及法國在財(cái)務(wù)會計(jì)方面改革較為成功，建立了以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯(lián)邦政府兼顧管理取向和報(bào)告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會計(jì)更為獨(dú)立；美國州與地方政府的財(cái)務(wù)會計(jì)沒有“成本”元素，偏重報(bào)告取向。在兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度方面，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統(tǒng)融合度較高，經(jīng)過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內(nèi)。法國中央政府各子系統(tǒng)之間的獨(dú)立程度也較高，甚至呈現(xiàn)了“三軌”輪廓。除上述幾個(gè)歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會計(jì)改革均表現(xiàn)為：在保持原有預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)不變的前提下，嘗試性地構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)(Pinaetal.，2009)，即呈現(xiàn)出“雙軌制”特征。各個(gè)觀察樣本還有一個(gè)共同現(xiàn)象，即預(yù)算會計(jì)長期存在且穩(wěn)定，呈現(xiàn)“惰性”特點(diǎn)，而財(cái)務(wù)會計(jì)起步較晚但發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)“活性”特點(diǎn)，也就是說預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)之間也出現(xiàn)了非均衡性。

總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會計(jì)形態(tài)，但它的發(fā)展也出現(xiàn)了各種非均衡現(xiàn)象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)的情況下，各國政府會計(jì)實(shí)踐出現(xiàn)了具有共同特征的“雙軌制”形態(tài)？(2)為什么“雙軌制”的發(fā)展會表現(xiàn)出各種非均衡性？

三、政府契約集合特征與“雙軌制”會計(jì)形態(tài)

自JensenandMeckling(1976)提出“企業(yè)是契約集合”的觀點(diǎn)以來，契約成為會計(jì)理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認(rèn)為，將會計(jì)置于契約文化底蘊(yùn)之中進(jìn)行思考與研究，能夠?qū)?jì)的本質(zhì)獲得更深刻的理解與把握。根據(jù)前人研究，契約的訂立和履行需要會計(jì)數(shù)據(jù)、會計(jì)程序和會計(jì)方法的支持，而作為信息系統(tǒng)的會計(jì)是降低契約關(guān)系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點(diǎn)必將影響會計(jì)的技術(shù)層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會計(jì)形態(tài)，應(yīng)該是由政府契約集合特征決定的。

(一)政府是一組契約的集合

科斯(1960)將政府描述為一個(gè)“超級企業(yè)”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點(diǎn)同樣適合于政府。在民主政治和市場經(jīng)濟(jì)的語境中，“政府”被看作為彌補(bǔ)市場失靈而負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織，從這個(gè)意義上看，政府是一個(gè)“企業(yè)”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產(chǎn)品接受者，政治家、政府官員、公務(wù)人員等利益相關(guān)者。然而，由于政府組織的獨(dú)特性，其在契約結(jié)構(gòu)以及基礎(chǔ)性契約的主要締約人及其目標(biāo)上，與企業(yè)契約集合有著根本的不同。

股權(quán)契約是企業(yè)契約集合中的基礎(chǔ)性契約，而政府契約集合中的基礎(chǔ)性契約是政治契約。在現(xiàn)代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關(guān)系中，公民是委托人，讓渡公共權(quán)力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。由于公民讓渡的“公共權(quán)力”和政府所提供的“公共產(chǎn)品和服務(wù)”均無法進(jìn)行貨幣計(jì)量，所以，會計(jì)在這一基礎(chǔ)性契約中難以發(fā)揮作用。然而，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標(biāo)和暴力優(yōu)勢，其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)所需的資源投入是通過強(qiáng)制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關(guān)系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個(gè)整體，政治契約的范疇得以擴(kuò)展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權(quán)力并定期納稅，政府則負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。這一契約與所有的契約關(guān)系一樣，人與委托人的目標(biāo)并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經(jīng)濟(jì)人，具有以損害委托人利益為代價(jià)滿足自身利益的動機(jī)。由于政治契約締約者的目標(biāo)并非像企業(yè)那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產(chǎn)出也無法貨幣計(jì)量，所以，其業(yè)績也就難以用類似于企業(yè)的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業(yè)管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎(chǔ)的薪酬契約，并從結(jié)果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進(jìn)行激勵和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進(jìn)行監(jiān)控和約束，這就進(jìn)一步衍生出“政府預(yù)算”這一關(guān)于政府資金來源和使用的契約形式。

(二)政府預(yù)算契約的核心性與預(yù)算會計(jì)

政府預(yù)算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機(jī)構(gòu)簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴(yán)肅的法律效力。政府預(yù)算被看作約束政府財(cái)政行為的一種工具，政府負(fù)有遵循預(yù)算取得和使用資源的責(zé)任，這被稱為“財(cái)政受托責(zé)任”，是政府公共受托責(zé)任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預(yù)算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會計(jì)形態(tài)即是預(yù)算會計(jì)?？梢哉f，預(yù)算會計(jì)是與政府預(yù)算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預(yù)算收入VS.實(shí)際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預(yù)算支出VS.實(shí)際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實(shí)際收入VS.實(shí)際支出”的信息等。政府預(yù)算不但是立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間的契約，也是行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部達(dá)成的資源配置契約。為控制政府內(nèi)部及其下游人的機(jī)會主義，須在會計(jì)系統(tǒng)中置入“承諾基礎(chǔ)”或“義務(wù)基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置；為防止人挪用資金保證預(yù)算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會計(jì)系統(tǒng)中逐漸采用了基金主體模式?，F(xiàn)金制基礎(chǔ)、承諾制基礎(chǔ)、預(yù)算賬戶、基金主體等都是為政府預(yù)算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會計(jì)技術(shù)元素，它們的有機(jī)組合便形成了預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)?？傊?，以政治契約為基礎(chǔ)的政府契約集合與以股權(quán)契約為基礎(chǔ)的企業(yè)契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權(quán)力”和“公共產(chǎn)品”的不可貨幣計(jì)量性。這些差異使政府無法像企業(yè)那樣利用“剩余”信息對人進(jìn)行激勵，而只能運(yùn)用“預(yù)算”對人加以約束，消減人的機(jī)會主義行為，進(jìn)而形成預(yù)算會計(jì)。因此，政府預(yù)算在政府契約集合中的核心地位和嚴(yán)肅性是預(yù)算會計(jì)存在的基礎(chǔ)，預(yù)算會計(jì)的產(chǎn)生和演進(jìn)也均是圍繞政府預(yù)算這一契約訂立和履行的需要展開的。

(三)政府契約集合的不完備性與財(cái)務(wù)會計(jì)

政府契約集合中除政治契約、政府預(yù)算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)一步表現(xiàn)為動態(tài)性和開放性，這使得政府契約集合的結(jié)構(gòu)和重心也在發(fā)生變化，并共同指向?qū)α硪环N會計(jì)形態(tài)的需求，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)。從全球的政府會計(jì)變革來看，政府契約集合中的兩點(diǎn)變化驅(qū)動了財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展。(1)債務(wù)契約的出現(xiàn)，以及債權(quán)人對政府違約風(fēng)險(xiǎn)的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織也需要資源的投入，而公民對公共產(chǎn)品和服務(wù)的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補(bǔ)資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權(quán)人為如期收回本息，在債務(wù)契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)以外，還需諸如資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率等一些類似于商業(yè)會計(jì)數(shù)據(jù)的支持；而在債務(wù)契約履行過程中，依然需要類似數(shù)據(jù)對政府行為進(jìn)行監(jiān)督。不僅如此，為確保財(cái)政的可持續(xù)性和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，國際機(jī)構(gòu)、立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間也會圍繞債務(wù)問題訂立相關(guān)契約，如美國國會與聯(lián)邦政府訂立的債務(wù)上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現(xiàn)，對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法產(chǎn)生需求。(2)在新公共管理運(yùn)動背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預(yù)算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀(jì)70年代開始，西方國家的財(cái)政危機(jī)引發(fā)了旨在提高政府績效的新公共管理運(yùn)動，要求政府應(yīng)更有效率地提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。在新公共管理運(yùn)動比較激進(jìn)的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機(jī)制以提高產(chǎn)出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預(yù)算逐漸轉(zhuǎn)向基于項(xiàng)目的預(yù)算以強(qiáng)調(diào)績效。可以想象，在公共產(chǎn)品和服務(wù)無法貨幣計(jì)量的情況下，“成本”數(shù)據(jù)就成為衡量績效的重要信息。“成本”是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，而非現(xiàn)金制基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產(chǎn)生了對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計(jì)形態(tài)(即財(cái)務(wù)會計(jì))的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會計(jì)改革起步較早外，另外四個(gè)中央政府的會計(jì)改革均是在新公共管理運(yùn)動背景下進(jìn)行的。

因此，“雙軌制”這一個(gè)會計(jì)形態(tài)是由政府契約集合的特征決定的，即政府預(yù)算契約的核心地位與嚴(yán)肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動態(tài)性。前者率先對預(yù)算會計(jì)的數(shù)據(jù)、方法和程序產(chǎn)生需求，后者要求逐漸建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)以提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息，由此，形成預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)并存的“雙軌制”局面。

以上是從契約理論角度推導(dǎo)雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區(qū)分預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)(Potts，1977)，政府會計(jì)的早期形態(tài)主要表現(xiàn)為圖1中的陰影區(qū)部分，即滿足預(yù)算契約需求的現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制的會計(jì)系統(tǒng)。隨著政府預(yù)算這一契形式核心地位的鞏固和嚴(yán)肅性的增強(qiáng)，“陰影區(qū)”部分向左擴(kuò)展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預(yù)算賬戶”和“承諾制基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置的技術(shù)元素，形成了“預(yù)算會計(jì)”。然而，隨著債務(wù)契約的出現(xiàn)和債權(quán)人對違約風(fēng)險(xiǎn)的重視，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的強(qiáng)度逐漸增加，核算范圍逐步擴(kuò)大，使圖1中的“陰影區(qū)”同時(shí)向上和向右擴(kuò)展；與此同時(shí)，發(fā)軔于上世紀(jì)70年代的新公共管理運(yùn)動逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債以及費(fèi)用等的信息，由此，與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)相關(guān)的會計(jì)要素被引入核算范圍，逐漸形成“財(cái)務(wù)會計(jì)”，甚至“成本會計(jì)”。

然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財(cái)務(wù)會計(jì)信息的需求并不必然產(chǎn)生“雙軌制”，因?yàn)椋嬖趦深惪赡芊桨笣M足這一信息需求：一是對預(yù)算會計(jì)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改造③；二是在預(yù)算會計(jì)之外獨(dú)立構(gòu)建一套權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計(jì)系統(tǒng)。只有后者才會形成“雙軌制”。這是因?yàn)樵趶?fù)試記賬的技術(shù)語境下，以“現(xiàn)金+承諾”為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)具有技術(shù)上的排斥性④。如果將預(yù)算會計(jì)改造成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會計(jì)，政府預(yù)算契約對會計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)技術(shù)上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會計(jì)形態(tài)成為多數(shù)發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的普遍選擇。

四、政府會計(jì)有效邊界與“雙軌制”非均衡性

(一)基于政府契約集合特征的初步解釋

既然“雙軌制”的會計(jì)形態(tài)主要是由政府契約集合的特點(diǎn)所決定，那么雙軌制發(fā)展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點(diǎn)加以解釋。

首先，“雙軌制”子系統(tǒng)之間發(fā)展的非均衡性，即預(yù)算會計(jì)的“惰性”和財(cái)務(wù)會計(jì)的“活性”，是由契約特點(diǎn)決定的。政府預(yù)算契約是預(yù)算會計(jì)存在之根本，而由于政府預(yù)算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴(yán)肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環(huán)境的變化而發(fā)生弱化，表現(xiàn)出了超強(qiáng)的穩(wěn)定性。預(yù)算會計(jì)具有服務(wù)于政府預(yù)算的專用性，主要受制于政府預(yù)算領(lǐng)域相關(guān)法規(guī)，很少受到會計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預(yù)算這一契約形式?jīng)]有發(fā)生改變的情況下，預(yù)算會計(jì)自然也保持了連續(xù)性和穩(wěn)定性，呈現(xiàn)出“惰性”特征。與此同時(shí)，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，表現(xiàn)出很強(qiáng)的動態(tài)性和開放性。如前文所述，一方面表現(xiàn)為債務(wù)契約的出現(xiàn)和“績效”理念被引入契約集合，數(shù)據(jù)信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會計(jì)事項(xiàng)，諸如政府的社會承諾等納入核算范圍。因此，多數(shù)國家的政府會計(jì)改革表現(xiàn)為一個(gè)用“準(zhǔn)則”的方式不斷地規(guī)范不確定事項(xiàng)以優(yōu)化和變革財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)的過程，財(cái)務(wù)會計(jì)呈現(xiàn)“活性”特征。

其次，預(yù)算會計(jì)在各國之間發(fā)展的非均衡性是由政治契約和政府預(yù)算契約的締約關(guān)系和方式?jīng)Q定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權(quán)力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會導(dǎo)致政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預(yù)算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預(yù)算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預(yù)算提出質(zhì)疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預(yù)算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預(yù)算上對行政機(jī)構(gòu)控制較弱，政府預(yù)算更體現(xiàn)為一種財(cái)務(wù)計(jì)劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機(jī)構(gòu)的公權(quán)力均來自公民，政治契約和預(yù)算契約之間相互獨(dú)立，政府預(yù)算體現(xiàn)出立法部門對行政機(jī)構(gòu)的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強(qiáng)的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯(lián)邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會計(jì)最為完善，而英國預(yù)算會計(jì)最為簡單。德、法則介于兩者之間。

再次，拋開技術(shù)創(chuàng)新的偶然性因素，財(cái)務(wù)會計(jì)在各國發(fā)展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動態(tài)變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財(cái)務(wù)會計(jì)體系中“成本會計(jì)”若隱若現(xiàn)，它們在致力于政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)的報(bào)告取向改革之外，同時(shí)強(qiáng)調(diào)成本管理對信息的需求，改革呈現(xiàn)出管理取向；而自1984年政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會(GASB)成立以來，美國州與地方政府會計(jì)堅(jiān)持純粹的對外報(bào)告改革取向，一直致力于報(bào)告取向的會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會計(jì)改革受新公共管理運(yùn)動影響較大，是由“績效”理念被導(dǎo)入政府契約集合后對“成本”數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生需求所致；而美國州和地方政府會計(jì)的發(fā)展，特別是1999年GASB的第34號準(zhǔn)則所構(gòu)建的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，主要源于地方政府債券市場的發(fā)展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權(quán)人日益關(guān)注違約風(fēng)險(xiǎn)。

(二)基于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的進(jìn)一步解釋

在政府契約集合中存在各種委托關(guān)系。根據(jù)委托理論，人是理性的經(jīng)濟(jì)人，其目標(biāo)與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會引發(fā)問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”，以及成本，包括監(jiān)督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會計(jì)系統(tǒng)作為契約集合中的一個(gè)置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會計(jì)”之外的剩余成本⑤會隨著會計(jì)系統(tǒng)的完善、會計(jì)信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時(shí)，隨著會計(jì)系統(tǒng)的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點(diǎn)，信息成本和剩余成本所構(gòu)成的總成本最低，這一點(diǎn)即是信息水平的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，也是政府會計(jì)的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個(gè)角度看，會計(jì)系統(tǒng)并非越完善越好。最優(yōu)的會計(jì)系統(tǒng)出現(xiàn)在信息成本與剩余成本的均衡點(diǎn)，如圖3所示。

政府契約集合結(jié)構(gòu)特點(diǎn)不同，剩余成本曲線將會有所差異，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的位置將有所區(qū)別，如果我們分別來看預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)，應(yīng)該存在預(yù)算會計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”和財(cái)務(wù)會計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”。這可以解釋：(1)為什么預(yù)算會計(jì)的發(fā)展在各國出現(xiàn)非均衡性，如美國聯(lián)邦政府預(yù)算會計(jì)比英國中央政府的預(yù)算會計(jì)更完善。美國憲法明確規(guī)定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項(xiàng)；必須對所有公款的收支進(jìn)行核算，定期編制報(bào)告并向社會公布?！狈梢?guī)定了對預(yù)算超支責(zé)任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會使美國聯(lián)邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預(yù)算會計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”則會偏右，預(yù)算會計(jì)更為完善。(2)為什么預(yù)算會計(jì)呈現(xiàn)“惰性”，而財(cái)務(wù)會計(jì)呈現(xiàn)“活性”。這是因?yàn)檎A(yù)算契約形式長期存在且穩(wěn)定，和政府預(yù)算契約相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩(wěn)定，各國的預(yù)算會計(jì)已經(jīng)在各自的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到均衡狀態(tài)⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動態(tài)性，與財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩(wěn)定性，因此“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”也是動態(tài)的，財(cái)務(wù)會計(jì)的“活性”特征是財(cái)務(wù)會計(jì)改革難以找到一個(gè)穩(wěn)定均衡的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”所導(dǎo)致的。

然而，如果將兩個(gè)子系統(tǒng)看作一個(gè)完整的政府會計(jì)系統(tǒng)，那么總的信息成本函數(shù)可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預(yù)算會計(jì)的“惰性”，其所帶來的信息成本應(yīng)是一個(gè)常數(shù)項(xiàng)CBA；而隨著不確定性的增加，財(cái)務(wù)會計(jì)的信息成本C(FA)會隨著財(cái)務(wù)會計(jì)(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會計(jì)的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權(quán)衡，兩條曲線相交的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”即為有效邊界。雙軌制發(fā)展的不平衡特別是財(cái)務(wù)會計(jì)在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置不同。這可以進(jìn)一步解釋：(1)“雙軌制”子系統(tǒng)間融合程度的不同。很明顯，兩個(gè)子系統(tǒng)的融合程度越高，總成本TC會越低，美國聯(lián)邦政府中兩個(gè)子系統(tǒng)獨(dú)立性強(qiáng)，而州與地方政府層面兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度則較高。這是因?yàn)?，?lián)邦政府和州與地方政府規(guī)模差異和財(cái)政實(shí)力差異懸殊，聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)政實(shí)力強(qiáng)，其所能夠容忍的信息成本較高，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠右；而州和地方政府規(guī)模小、財(cái)政實(shí)力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠左。兩個(gè)完全獨(dú)立的會計(jì)系統(tǒng)雖然可以提供更多元的信息，但是也會帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預(yù)算會計(jì)方法雖然會減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進(jìn)角度看，美國州與地方政府會計(jì)“雙軌制”也呈現(xiàn)出了動態(tài)特征，即預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)相互“獨(dú)立”與“融合”的交替變化，并最終達(dá)成了適度融合的穩(wěn)定均衡狀態(tài)(Potts，1977)，這一動態(tài)過程就是信息成本和剩余成本之間的權(quán)衡過程。(2)財(cái)務(wù)會計(jì)在各國之間發(fā)展的非均衡性源于各國“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的不同以及逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)改革的成功，與德國權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)改革的中途流產(chǎn)形成鮮明對比。我們認(rèn)為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會計(jì)信息水平明顯超過或者低于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，難以在其附近達(dá)到穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。美國、法國采用逐步頒布“準(zhǔn)則”這一漸進(jìn)方式對財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行改革，且建立了會計(jì)準(zhǔn)則委員會的類似機(jī)構(gòu)，這種方式容易逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”并達(dá)到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會計(jì)的前提是資源預(yù)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資源預(yù)算的實(shí)施，使政府契約集合特別是政府預(yù)算契約的內(nèi)容變得更為復(fù)雜，剩余成本曲線向右偏移，此時(shí)，資源會計(jì)是在新的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到了均衡。

五、結(jié)論、討論與建議

根據(jù)前文研究，我們得到以下幾點(diǎn)結(jié)論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會計(jì)形態(tài)，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預(yù)算契約形式的核心地位和嚴(yán)肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態(tài)性是“雙軌制”存在的基礎(chǔ)。(2)預(yù)算會計(jì)在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性的差異。美國聯(lián)邦政府的預(yù)算契約體現(xiàn)了國會與行政機(jī)構(gòu)之間關(guān)于資源來源和使用的制衡關(guān)系，其預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)完善；英國中央政府的預(yù)算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預(yù)算更表現(xiàn)為財(cái)務(wù)計(jì)劃，其預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)弱化。(3)財(cái)務(wù)會計(jì)在各國的非均衡性，源于觸發(fā)財(cái)務(wù)會計(jì)變革和發(fā)展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發(fā)因素是債務(wù)市場的逐漸完善，債務(wù)人及其代表的話語權(quán)的增強(qiáng)，以及債務(wù)契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發(fā)因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統(tǒng)之間的融合程度源于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置有所不同。一般來說地方政府的規(guī)模小、財(cái)力弱，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏左⑦，子系統(tǒng)之間融合程度較高；而聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)力強(qiáng)，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏右，子系統(tǒng)之間獨(dú)立性較強(qiáng)。

篇4

一、引言

政府職能轉(zhuǎn)換和行政管理改革，要求改革現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)，建立包括政府財(cái)務(wù)會計(jì)和政府管理會計(jì)的新型政府會計(jì)體系。一是傳統(tǒng)的行政管理體制成為束縛市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的枷鎖，政府官員缺乏責(zé)任感，導(dǎo)致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規(guī)則，推動政府機(jī)構(gòu)改革。二是新公共管理運(yùn)動要求政府運(yùn)用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和工商管理技術(shù)方法，引入市場機(jī)制、競爭機(jī)制和績效考核評價(jià)體系，建立新型政府會計(jì)，為公共管理提供必要的財(cái)務(wù)信息。三是隨著民主政治的發(fā)展，公眾知情權(quán)意識的增強(qiáng)，我國正積極倡導(dǎo)建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責(zé)任的基于績效的應(yīng)計(jì)制政府會計(jì)體系。在公共受托責(zé)任背景下，政府的功能正逐步向服務(wù)型、管理型、績效型轉(zhuǎn)變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計(jì)體系，以全面反映政府各項(xiàng)活動，評價(jià)其業(yè)績；對政府進(jìn)行有效制約和監(jiān)督，以解脫政府的公共受托責(zé)任。因此，政府職能轉(zhuǎn)變要求建立新型政府會計(jì)，體現(xiàn)“立黨為公，執(zhí)政為民”的精神。［1］

二、各國的政府會計(jì)體系

（一）英國的資源會計(jì)

資源會計(jì)包括用于報(bào)告英國中央政府支出的一整套應(yīng)計(jì)制會計(jì)技術(shù)，以及一整套針對各個(gè)部的目標(biāo)，并在可能的情況下將其與各個(gè)部的產(chǎn)出相掛鉤的支出分析框架。資源會計(jì)旨在允許各個(gè)部的管理者在相同的基礎(chǔ)上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強(qiáng)現(xiàn)金管理，并為各部提供更好的方法，即依據(jù)所使用的資源情況確定部門目標(biāo)與產(chǎn)出指標(biāo)。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5e的遵循情況（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個(gè)重要參考性指標(biāo)。它是政府受托管理的社會資源存量的結(jié)余。凈值的重要性通過預(yù)算平衡體現(xiàn)出來。計(jì)量與報(bào)告政府的資源管理績效，應(yīng)以追蹤凈值的變化為側(cè)重點(diǎn)，這要求資源會計(jì)以經(jīng)濟(jì)資源流動作為計(jì)量焦點(diǎn)。在經(jīng)濟(jì)資源觀下，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)反映所有的經(jīng)濟(jì)資源及其來源。其中，資產(chǎn)包括流動資產(chǎn)與長期資產(chǎn)，負(fù)債包括短期負(fù)債與長期負(fù)債。營運(yùn)表反映會計(jì)期間業(yè)務(wù)運(yùn)營活動賺得的和法律許可的各項(xiàng)收入，不包括發(fā)行債券和舉債的現(xiàn)金流入，它反映各期間提供物品與服務(wù)的完全成本。

（二）美國的基金會計(jì)

政府對公眾所承擔(dān)的公共受托責(zé)任通過政府開展具體的運(yùn)營活動來實(shí)現(xiàn)。不同的運(yùn)營活動具有不同的使命和運(yùn)營特點(diǎn)。政府運(yùn)營活動分為政務(wù)類、商務(wù)類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制?；鹗且唤M具有特定用途，要求?？顚Ｓ?、專項(xiàng)核算和報(bào)告的財(cái)務(wù)資源。在基金會計(jì)系統(tǒng)中，基金可以被解釋為會計(jì)主體，即政府為了達(dá)成特定目的或從事特定活動而按照法律法規(guī)及其他限定分開設(shè)立、自求平衡的一組財(cái)務(wù)資源及其相關(guān)的負(fù)債和剩余權(quán)益。基金不是一個(gè)法律實(shí)體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產(chǎn)、負(fù)債以及基金余額。由某個(gè)基金記錄的資產(chǎn)，在實(shí)物上并不一定與其他基金所記錄的資產(chǎn)分開。設(shè)置基金有利于保證公共財(cái)政資源或其他資源用于限定的用途。政府應(yīng)根據(jù)國家法律、法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的規(guī)定設(shè)立基金。［3］使用基金會計(jì)模式的客觀依據(jù)是：政府運(yùn)營的多樣性使單一的會計(jì)主體不可能記錄和概括所有政府財(cái)務(wù)交易及其績效結(jié)果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應(yīng)，不同類型政府活動具有不同的績效目標(biāo)，這就要求用基金會計(jì)來計(jì)量與報(bào)告不同類型政府活動的績效時(shí)具有不同的側(cè)重點(diǎn)。美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（gasb）將基金分為政府基金、權(quán)益基金和信托基金。其中，政府基金關(guān)注法定撥款或法定授權(quán)的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當(dāng)期可支用的稅收，實(shí)現(xiàn)“收支平衡，略有節(jié)余”。權(quán)益基金關(guān)注確定使用收費(fèi)對成本的補(bǔ)償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權(quán)益基金。

（三）法國的三軌制政府會計(jì)

法國推行三軌制政府會計(jì)系統(tǒng)?！敦?cái)政法解釋條例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進(jìn)應(yīng)計(jì)制會計(jì)是其整個(gè)體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實(shí)施應(yīng)計(jì)制，而且中央政府要建立3套會計(jì)系統(tǒng)。其中，預(yù)算會計(jì)用以對預(yù)算活動的現(xiàn)金收支流動情況進(jìn)行核算，收入在收到現(xiàn)金時(shí)核算，費(fèi)用在付出現(xiàn)金時(shí)核算，并且都可以在下一年度的追加期內(nèi)記錄。它類似于正在使用的預(yù)算會計(jì)。財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)對除中央政府特有的業(yè)務(wù)活動外的其他活動進(jìn)行核算，以權(quán)利和義務(wù)的確認(rèn)為基礎(chǔ)，采用修正的應(yīng)計(jì)制。成本會計(jì)應(yīng)當(dāng)對每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算和分析，以加強(qiáng)成本控制和績效評價(jià)，其會計(jì)基礎(chǔ)為應(yīng)計(jì)制，是與績效預(yù)算相對應(yīng)、為評價(jià)公共支出效率而專門設(shè)置的一套會計(jì)系統(tǒng)。目前，前兩種會計(jì)已經(jīng)開始在政府會計(jì)領(lǐng)域使用，公共會計(jì)總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進(jìn)行跟蹤。而成本會計(jì)由于項(xiàng)目成本核算方法相對復(fù)雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進(jìn)行了試點(diǎn)，全面使用還需要大量的基礎(chǔ)性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協(xié)調(diào)”專門委員會，建立了一套新的電算化財(cái)政系統(tǒng)，該系統(tǒng)包括所有的預(yù)算和會計(jì)活動，需要一個(gè)龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計(jì)系統(tǒng)導(dǎo)致的多分錄記賬問題。改變整個(gè)系統(tǒng)是個(gè)浩大工程，但還是能實(shí)現(xiàn)。對于預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)，一旦項(xiàng)目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應(yīng)軟件；對于財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，如果財(cái)務(wù)會計(jì)采用完全應(yīng)計(jì)制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計(jì)系統(tǒng)，成本會計(jì)的目的是計(jì)算項(xiàng)目的成本。但2003年項(xiàng)目數(shù)量還不超過120個(gè)，不能計(jì)算所有有用的成本?？傊?，3套系統(tǒng)同時(shí)運(yùn)行，可能出現(xiàn)很多差錯和協(xié)調(diào)困難。

（四）德國的政府會計(jì)體系

1998年，德國政府著手對預(yù)算原則法案進(jìn)行修訂，政府允許采用應(yīng)計(jì)制會計(jì)，但必須作為現(xiàn)金制會計(jì)的補(bǔ)充，在編制和執(zhí)行預(yù)算時(shí)增加對彈性和有效性的考慮，同時(shí)增加成本意識。為了達(dá)到這個(gè)目的，預(yù)算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計(jì)。聯(lián)邦政府對界定產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計(jì)系統(tǒng)。成本會計(jì)和產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算并不完全融合，成本信息只是作為現(xiàn)金信息的補(bǔ)充。根據(jù)這些信息，每個(gè)單元的預(yù)算基礎(chǔ)都是績效計(jì)劃。每個(gè)單元和部門都要單獨(dú)制訂績效計(jì)劃?？冃в?jì)劃決定這些投資和建設(shè)計(jì)劃。核心管理機(jī)構(gòu)的決策主要基于傳統(tǒng)財(cái)政。1996年財(cái)政部開發(fā)了“標(biāo)準(zhǔn)化的成本和績效系統(tǒng)”。該系統(tǒng)的目標(biāo)是提高成本和績效的透明度；提高計(jì)劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預(yù)算和執(zhí)行預(yù)算；計(jì)算成本加成價(jià)格；檢查經(jīng)濟(jì)私有化；完善現(xiàn)有的預(yù)算和會計(jì)工具與程序。該系統(tǒng)的功能和程序包括：它是一個(gè)內(nèi)部管理系統(tǒng)；關(guān)于外部績效（產(chǎn)品）的決策；該系統(tǒng)的內(nèi)容并不依賴于特定公共實(shí)體（權(quán)力機(jī)關(guān)）的內(nèi)部條件；該系統(tǒng)必須保證將成本計(jì)劃作為預(yù)算基礎(chǔ)；它是傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算和會計(jì)的補(bǔ)充。聯(lián)邦預(yù)算法第二章要求該系統(tǒng)應(yīng)在“合適的部門”執(zhí)行，而不是應(yīng)用于整個(gè)政府層面。每個(gè)部長必須考慮哪種實(shí)體才算合適。該系統(tǒng)提供了額外的產(chǎn)出信息和應(yīng)計(jì)制投入信息。成本會計(jì)系記錄了一段時(shí)間內(nèi)的交易和事項(xiàng)，同時(shí)考慮了資產(chǎn)的貶值和升值，還特別計(jì)算了員工的養(yǎng)老金。成本會計(jì)系的投入涉及現(xiàn)金制預(yù)算，但沒有提到不同實(shí)體間成本和績效的合并。信息從預(yù)算到成本和績效會計(jì)系統(tǒng)的傳遞過程是由“轉(zhuǎn)換會計(jì)系統(tǒng)”來組織和協(xié)調(diào)。資產(chǎn)信息的轉(zhuǎn)換也遵循同樣方式。為資產(chǎn)單獨(dú)建立一個(gè)會計(jì)系統(tǒng)是必要的（見圖1）［4］。

（五）葡萄牙的政府會計(jì)體系

葡萄牙改革的一個(gè)重要特點(diǎn)是新的會計(jì)體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執(zhí)行。葡萄牙原來的制度不足以體現(xiàn)公共管理領(lǐng)域的現(xiàn)代化，因此政府會計(jì)框架的改變是反映和支持公共機(jī)構(gòu)管理和演進(jìn)過程的一個(gè)重要工具。從總體上看，改革是基于受托責(zé)任的驅(qū)使，重點(diǎn)是預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)。主要目的是改進(jìn)政府對外的預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，以提供更加詳細(xì)可信和容易理解的預(yù)算及財(cái)務(wù)信息。它也關(guān)注成本會計(jì)（內(nèi)部會計(jì)）的發(fā)展，這方面的明顯信號是引入成本會計(jì)，并將其和預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)整合為一個(gè)會計(jì)體系。［5］

上述這些系統(tǒng)在計(jì)量和報(bào)告公共受托責(zé)任的履行上，具有相互補(bǔ)充的作用。首先，沒有健全的預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)和成本會計(jì)系統(tǒng)，政府內(nèi)部就無法對預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費(fèi)情況進(jìn)行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實(shí)的預(yù)算執(zhí)行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計(jì)外部信息需要的前提，否則不僅政府內(nèi)部績效評價(jià)無法進(jìn)行，也會制約政府會計(jì)滿足外部績效評價(jià)信息的需求。其次，政府財(cái)務(wù)會計(jì)的改革如基金會計(jì)模式的選擇、應(yīng)計(jì)制的引入，以公共資金運(yùn)動而非預(yù)算資金運(yùn)動為會計(jì)對象等，可以將政府財(cái)務(wù)會計(jì)擴(kuò)展為基金會計(jì)與資源會計(jì)兩個(gè)相互支持的核算子系統(tǒng)，不僅有利于滿足外部公眾績效評價(jià)的信息需求，還可為政府財(cái)務(wù)管理提供便利的信息。再次，基金會計(jì)與預(yù)算會計(jì)存在著密切的關(guān)系。預(yù)算控制的需要是決定具體基金設(shè)置與設(shè)置基金數(shù)目的重要決定因素。權(quán)益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業(yè)活動，為各種可能的作業(yè)水平而編制的彈性預(yù)算更適合于這些基金的計(jì)劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴(yán)格的固定金額預(yù)算，年度預(yù)算是考核這些基金運(yùn)營活動情況所遵循的一個(gè)法律標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算會計(jì)與基金會計(jì)的對照，是一個(gè)重要的管理控制手段。最后，基金會計(jì)、成本會計(jì)與資源會計(jì)之間的密切關(guān)系。基金會計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，資源會計(jì)采用完全應(yīng)計(jì)制，這兩個(gè)會計(jì)基礎(chǔ)導(dǎo)致兩個(gè)核算系統(tǒng)之間的差異包括未納入基金會計(jì)系統(tǒng)的普通固定資產(chǎn)、折舊費(fèi)用與普通長期負(fù)債等。折舊費(fèi)用是成本會計(jì)的重要內(nèi)容。所以將基金會計(jì)的普通固定資產(chǎn)賬戶和普通長期負(fù)債賬戶與成本會計(jì)相聯(lián)接，可以與資源會計(jì)的數(shù)據(jù)形成對照。

各國應(yīng)計(jì)制政府會計(jì)改革有一個(gè)共同點(diǎn)，都不是新的政府會計(jì)系統(tǒng)對傳統(tǒng)政府會計(jì)系統(tǒng)的替代，而是在改善傳統(tǒng)政府會計(jì)系統(tǒng)功能的同時(shí)，引入應(yīng)計(jì)制，補(bǔ)充政府績效管理所需要的其他政府會計(jì)系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)系統(tǒng)功能的完善和提升。廣義會計(jì)系統(tǒng)分為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩類，劃分的依據(jù)是信息加工規(guī)范要求的差異。財(cái)務(wù)會計(jì)要符合對外公開披露的質(zhì)量要求，要遵循一般公認(rèn)的或官方指定的會計(jì)準(zhǔn)則和慣例。而管理會計(jì)是為了滿足政府內(nèi)部管理的需要，不要求遵循這些準(zhǔn)則和慣例。按照這一分類，資源會計(jì)、基金會計(jì)都要服務(wù)于公開披露會計(jì)信息的需要，應(yīng)歸類于財(cái)務(wù)會計(jì)，而成本會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的歸類則出現(xiàn)困難。預(yù)算會計(jì)既要服務(wù)于公眾及其代表機(jī)構(gòu)評價(jià)政府預(yù)算執(zhí)行情況的需要，又要服務(wù)于政府內(nèi)部管理需要，所以預(yù)算會計(jì)既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預(yù)算管理的需要提供信息。兩種信息的質(zhì)量要求不同，決定了預(yù)算會計(jì)需要運(yùn)用兩種加工機(jī)制來加工會計(jì)信息。這樣，預(yù)算會計(jì)既有對應(yīng)于財(cái)務(wù)會計(jì)的部分，又有對應(yīng)于管理會計(jì)的部分，成本會計(jì)的歸類也出現(xiàn)類似的困難。成本會計(jì)既要服務(wù)于社會公眾與立法部門關(guān)于政府活動成本的信息需求，又要服務(wù)于政府管理者實(shí)行成本管理的信息需求。所以成本會計(jì)既有對應(yīng)于財(cái)務(wù)會計(jì)的部分，又有對應(yīng)于管理會計(jì)的部分。筆者認(rèn)為，新的政府會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)對現(xiàn)有會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)，在信息共享的基礎(chǔ)上，形成政府財(cái)務(wù)會計(jì)和政府管理會計(jì)，分別履行對外和對內(nèi)報(bào)告職能。

三、政府會計(jì)體系的重構(gòu)

（一）新的政府會計(jì)體系的構(gòu)成

1． 政府財(cái)務(wù)會計(jì)。政府代表國家行使公共事務(wù)管理和公共行政權(quán)力，按立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的預(yù)算籌集和使用公共資金，負(fù)責(zé)分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運(yùn)營國企，擁有和管理國家的債權(quán)債務(wù)，負(fù)有保護(hù)公共資金、公共資源、公共財(cái)產(chǎn)的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產(chǎn)的保值增值，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)社會政治經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，推動經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長，維護(hù)公共利益等責(zé)任，這些都是政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任。財(cái)務(wù)受托責(zé)任因財(cái)務(wù)收支活動的開展、因交易或事項(xiàng)的發(fā)生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計(jì)進(jìn)行全面的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。所以，應(yīng)當(dāng)將政府承擔(dān)的廣泛財(cái)務(wù)受托責(zé)任，將政府的所有財(cái)務(wù)收支活動都納入政府會計(jì)視野，形成完整的政府會計(jì)對象和核算內(nèi)容。為此，建立核算內(nèi)容完整的政府財(cái)務(wù)會計(jì)，是全面反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的需要，也是公眾借以評價(jià)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任履行情況，解脫政府受托責(zé)任的依據(jù)。政府財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)活動結(jié)果，全面、客觀、真實(shí)地反映政府的成本費(fèi)用，全面、客觀地反映政府的受托業(yè)績。

2． 政府管理會計(jì)。政府管理會計(jì)對政府開展公共管理和公共服務(wù)活動所耗費(fèi)的公共資源進(jìn)行系統(tǒng)化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務(wù)的真實(shí)成本，有利于轉(zhuǎn)變政府官員的公共財(cái)務(wù)管理意識，也為客觀評價(jià)政府的受托責(zé)任和政府績效提供真實(shí)可靠的信息。長期以來，管理會計(jì)在商業(yè)領(lǐng)域的實(shí)踐中不斷得到豐富和發(fā)展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業(yè)績效的改善發(fā)揮了重要的作用。在新公共管理環(huán)境下，管理會計(jì)在政府的價(jià)值已逐漸被認(rèn)識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計(jì)師聯(lián)合會的廣泛關(guān)注。與企業(yè)管理會計(jì)相比，政府管理會計(jì)具有不同的內(nèi)外環(huán)境，運(yùn)行機(jī)制也有差異。管理會計(jì)是一個(gè)豐富的工具庫，政府管理會計(jì)的內(nèi)容可以隨著時(shí)間的推演不斷地豐富與拓展。從當(dāng)前我國政府績效管理的現(xiàn)實(shí)需要看，除加強(qiáng)預(yù)算控制外，更重要的是成本控制和績效評價(jià)。預(yù)算表明了公共政策和施政重點(diǎn)，也是一種為實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的收入和支出的財(cái)政政策的手段，還可以作為績效計(jì)量的基準(zhǔn)。成本表明了政府活動所耗費(fèi)的公共資金，在實(shí)現(xiàn)既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預(yù)算會計(jì)致力于預(yù)算控制，卻未能達(dá)到預(yù)期的控制效果。原因不僅在于預(yù)算會計(jì)本身的問題，還在于整個(gè)預(yù)算控制系統(tǒng)的內(nèi)在缺陷。故解決我國預(yù)算控制問題，不應(yīng)孤立地探討預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)的存與廢，應(yīng)在綜合考慮如何完善我國現(xiàn)行預(yù)算控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立管理會計(jì)系統(tǒng)，進(jìn)行有效的成本控制、績效評價(jià)。［6］

（二）政府財(cái)務(wù)會計(jì)與政府管理會計(jì)的關(guān)系

通常管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫，在財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)，應(yīng)考慮對管理會計(jì)的影響。企業(yè)的很多財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則與管理會計(jì)目標(biāo)不一致，政府會計(jì)準(zhǔn)則在這方面也存在差異。當(dāng)兩者不一致時(shí)，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)。即使經(jīng)過協(xié)調(diào)，重大不一致還是會引起困惑和呈報(bào)信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)提供有效的信息系統(tǒng)。所以，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則與管理會計(jì)概念需要同時(shí)確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環(huán)境使其會計(jì)準(zhǔn)則難以充分反映管理會計(jì)的需要。政府有各種不同于企業(yè)的資產(chǎn)和責(zé)任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業(yè)。政府希望強(qiáng)調(diào)運(yùn)營成本的決定而不是資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值。國際公共部門和各國制定政府會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)考慮其對管理會計(jì)的適用性，這些考慮對報(bào)告運(yùn)行結(jié)果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關(guān)者報(bào)告政府管理會計(jì)信息時(shí)，政府管理會計(jì)與政府財(cái)務(wù)會計(jì)的報(bào)告基礎(chǔ)基本一致，此時(shí)政府管理會計(jì)信息包含在政府財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中。但兩者的會計(jì)基礎(chǔ)通常不一致，如加拿大。當(dāng)然，在一個(gè)完全應(yīng)計(jì)制的環(huán)境中兩者也有不一致之處。在兩者目標(biāo)不同時(shí)，這一點(diǎn)表現(xiàn)得更加明顯。當(dāng)財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立和管理會計(jì)概念難以協(xié)調(diào)或難以充分考慮兩者的備選方案時(shí)，也可能出現(xiàn)不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協(xié)調(diào)措施，減少采用管理會計(jì)的成本。從受托責(zé)任角度看，管理會計(jì)是一種與財(cái)務(wù)會計(jì)對應(yīng)的會計(jì)。以程序性受托責(zé)任為對象的政府財(cái)務(wù)會計(jì)不要求追求稀缺資源利用的絕對結(jié)果和相對結(jié)果。但正如程序性受托責(zé)任與結(jié)果性受托責(zé)任不能絕對分開一樣，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)也不可能處于絕對對立狀態(tài)，存在一定的聯(lián)系是正常的。正如專家所說：政府管理會計(jì)是政府財(cái)務(wù)會計(jì)在邏輯上的延伸，同時(shí)管理會計(jì)又是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)與其他領(lǐng)域的技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合。管理會計(jì)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)同、會計(jì)信息的協(xié)同，最終實(shí)現(xiàn)功能的協(xié)同。沒有健全的政府管理會計(jì)，政府內(nèi)部就無法對預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費(fèi)情況進(jìn)行跟蹤，也無法提供客觀真實(shí)的預(yù)算執(zhí)行信息與成本績效信息。沒有建立在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)上的能夠客觀反映經(jīng)濟(jì)資源流動的財(cái)務(wù)會計(jì)，管理會計(jì)就失去了預(yù)算控制、成本控制和績效管理的依據(jù)。

主要參考文獻(xiàn)

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［4］財(cái)政部會計(jì)司．歐洲政府會計(jì)與預(yù)算改革［m］．大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

篇5

企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)是當(dāng)前會計(jì)系統(tǒng)中的重要組成部分，其在一定程度上有效的推動了財(cái)務(wù)管理方面的發(fā)展，進(jìn)而不斷的促進(jìn)企業(yè)單位與事業(yè)單位的共同進(jìn)步與發(fā)展。但是，新時(shí)期的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)之間存在著較大的差異性，因此，我們就應(yīng)及時(shí)的找到企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)之間存在的差異性，進(jìn)而不斷的完善企業(yè)單位的會計(jì)制度，以此來有效的推進(jìn)制度改革的進(jìn)程。

一、企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)的概論

通過對企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)概論的分析與了解，我們可更及時(shí)的找到企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)之間的區(qū)別，進(jìn)而有效的推動兩者的共同發(fā)展。下面，就針對企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)的概論展開具體的分析與討論。

隨著會計(jì)事業(yè)的不斷快速發(fā)展，新時(shí)期的會計(jì)系統(tǒng)主要分為兩類，即：預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)兩大類。其中，預(yù)算會計(jì)主要適用于政府的事業(yè)單位、行政單位以及財(cái)政單位。而企業(yè)單位會計(jì)主要適用于工業(yè)、農(nóng)業(yè)以及交通、商業(yè)等各個(gè)領(lǐng)域。其中，預(yù)算會計(jì)主要行使不斷的監(jiān)督社會在再生產(chǎn)過程中的社會分配以及財(cái)政資金使用情況的職能。而事業(yè)單位會計(jì)主要是不斷的反映與監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)領(lǐng)域以及流通領(lǐng)域等企業(yè)內(nèi)部的資金流動狀況。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)之間存在著較大的差異性。

二、事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)之間的區(qū)別

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)之間的區(qū)別也日益明顯。而通過對事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)之間差異性的認(rèn)識與了解，可更高效的促進(jìn)事業(yè)單位以及企業(yè)單位的共同發(fā)展，進(jìn)而不斷的促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的快速穩(wěn)定發(fā)展。下面，就針對事業(yè)單位與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)單位之間的區(qū)別展開具體的分析與討論。

（一）會計(jì)核算基礎(chǔ)的區(qū)別

我國的會計(jì)系統(tǒng)主要分為：預(yù)算會計(jì)和企業(yè)會計(jì)兩種類型。其中，我國預(yù)算會計(jì)可以采用不同的會計(jì)基礎(chǔ)。而事業(yè)單位作為預(yù)算會計(jì)的分支，可以根據(jù)單位的實(shí)際發(fā)展情況，進(jìn)而有效的采用不同的會計(jì)責(zé)任制度，即：收付實(shí)現(xiàn)制以及權(quán)責(zé)發(fā)生制等兩種會計(jì)責(zé)任制度。此外，由于我國事業(yè)性單位的營業(yè)性質(zhì)存在著一定的差異，因此，在大部分的非盈利性的事業(yè)單位中，采取的會計(jì)責(zé)任制度主要為：收付實(shí)現(xiàn)制。而對于具有一定盈利性的事業(yè)單位而言，其可采用一定的權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)而有效的促進(jìn)事業(yè)單位的快速穩(wěn)定發(fā)展。但是，在會計(jì)事業(yè)的不斷發(fā)展過程中，企業(yè)會計(jì)只能采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)而對相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

（二）會計(jì)要素構(gòu)成的區(qū)別

受社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展體制以及社會分配制度的影響，我國事業(yè)單位與企業(yè)單位在運(yùn)行方式以及運(yùn)行結(jié)果上都存在著本質(zhì)的區(qū)別，進(jìn)而就導(dǎo)致其兩者的會計(jì)制度存在著一定的差異性，進(jìn)而在會計(jì)要素的構(gòu)成上也具有一定的區(qū)別。其中，事業(yè)單位的會計(jì)要素主要分為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、所有者權(quán)益以及收入和支出等五大類。而企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的會計(jì)要素主要分為：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入以及費(fèi)用和利潤等六大類。

（三）會計(jì)等式的區(qū)別

受會計(jì)構(gòu)成要素的影響，企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)的會計(jì)等式還存在著一定的區(qū)別。其中，企業(yè)會計(jì)的會計(jì)等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，其屬于一種靜態(tài)的會計(jì)等式。而事業(yè)單位會計(jì)的會計(jì)等式為：資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入，其屬于一種動態(tài)的會計(jì)等式。其中，企業(yè)會計(jì)等式主要反映了企業(yè)資產(chǎn)的主要?dú)w屬地以及會計(jì)要素之間的各種數(shù)量關(guān)系，而事業(yè)單位的會計(jì)等式主要反映了單位在執(zhí)行相應(yīng)的業(yè)務(wù)工作中的凈資產(chǎn)的增值和收支結(jié)余情況。為了有效的促進(jìn)企業(yè)單位與事業(yè)單位的共同發(fā)展，我們應(yīng)有效的認(rèn)清事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)之間會計(jì)等式的區(qū)別，進(jìn)而有效的促進(jìn)兩者的共同發(fā)展。

（四）會計(jì)核算方法與內(nèi)容的區(qū)別

事業(yè)單位會計(jì)與企業(yè)單位會計(jì)在會計(jì)的核算方法以及內(nèi)容等方面還存在著一定的區(qū)別。其中，企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)設(shè)置的會計(jì)科目較為細(xì)致和全面，而事業(yè)單位所設(shè)置的會計(jì)科目卻較為簡單，且數(shù)量較少。其中，在會計(jì)核算的內(nèi)容上，還存在著一定的區(qū)別，事業(yè)單位不進(jìn)行相應(yīng)的成本核算，即使存在一定的盈利性業(yè)務(wù)，也只是進(jìn)行一定的內(nèi)部成本核算，而成本核算是企業(yè)撾換峒撲必需具備的內(nèi)容。

三、結(jié)束語

隨著經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革，不斷的分析與研究企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)之間的區(qū)別，對于提升事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平以及有效的改善當(dāng)前會計(jì)基礎(chǔ)工作的現(xiàn)狀都具有至關(guān)重要的作用。因此，我們應(yīng)首先認(rèn)識與了解企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)的概述，進(jìn)而認(rèn)識到企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)之間的區(qū)別主要表現(xiàn)在：會計(jì)核算基礎(chǔ)、會計(jì)要素構(gòu)成以及會計(jì)等式和會計(jì)核算方法與內(nèi)容等幾個(gè)方面，進(jìn)而有效的結(jié)合兩者存在的差異性，從而不斷的促進(jìn)事業(yè)單位與企業(yè)單位的共同發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

篇6

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公共財(cái)政框架日趨完善，支出管理逐漸成為我國財(cái)政管理的重點(diǎn)工作之一。評價(jià)財(cái)政支出績效，可以正確認(rèn)識財(cái)政資金的使用情況，并采取相應(yīng)的措施整合財(cái)政資源，努力提高財(cái)政資金的利用率，減少支出，提高財(cái)政管理效率。單位中預(yù)算會計(jì)所提供的量化信息，為績效評價(jià)提供了重要的依據(jù)，以下主要針對目前預(yù)算會計(jì)存在的各種弊端，從而圍繞財(cái)政支出績效評價(jià)與預(yù)算會計(jì)改革展開全面的闡釋。

一、財(cái)政支出績效評價(jià)體系

“3E”評價(jià)體系在財(cái)政支出績效評價(jià)中得到廣泛的應(yīng)用，其中包括：經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等重要因素，包括：從經(jīng)濟(jì)性的角度考慮政府成本與收入之間的關(guān)系；從效率的角度考慮政府成本與收入之間的關(guān)系；產(chǎn)出與成果的聯(lián)系等。因此，應(yīng)該不斷增強(qiáng)預(yù)算會計(jì)的完整性、全面性，才能充分體現(xiàn)政府年度的預(yù)算收支執(zhí)行、公共部門財(cái)務(wù)情況、成本費(fèi)用以及業(yè)績等。成本效益分析法、因素分析法、公眾評判法、歷史動態(tài)比較法等作為財(cái)政支出績效評價(jià)的重要方法，政府可以采取以上這些方法，在政府部門的會計(jì)中充分體現(xiàn)府成本、費(fèi)用、投入、產(chǎn)出等信息。

二、政府部門預(yù)算會計(jì)出現(xiàn)的各種問題

為上級政府和宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門提供全面的財(cái)務(wù)信息成為國家的預(yù)算主要會計(jì)任務(wù)之一。站在績效評價(jià)的角度而言，還存在各種顯而易見的問題。比如：

（1）目標(biāo)和定位不符合績效評價(jià)。目前，財(cái)務(wù)預(yù)算會計(jì)，收集整理政府的年度財(cái)政資金使用和收入狀況，然后做出科學(xué)合理的預(yù)算會計(jì)，從而對政府的財(cái)政監(jiān)督提供信息。在會計(jì)目標(biāo)核算中，并沒有全面涉及到政府實(shí)際的資源狀況等。

（2）政府的負(fù)債反映缺乏全面性。在反映政府的負(fù)債中，可能無法真實(shí)全面地反映財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，比如：沒有付清的國債利息、社會保障基金未來負(fù)債等，在預(yù)算會計(jì)體系無法完整地反映存在的各項(xiàng)債務(wù)，導(dǎo)致各種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

（3）缺乏績效評價(jià)基本的費(fèi)用信息。在我國的政府財(cái)政預(yù)算中，主要是記錄當(dāng)前的預(yù)算支出，由于政府部門有很多連續(xù)性投入項(xiàng)目，沒有績效評價(jià)的費(fèi)用信息就使得這些項(xiàng)目的成本和費(fèi)用難以體現(xiàn)出來，降低了考查公共產(chǎn)品的產(chǎn)出情況的時(shí)效性，最終無法正確衡量政府績效的高低。

（4）缺乏全面真實(shí)的預(yù)算會計(jì)報(bào)告內(nèi)容。目前，預(yù)算會計(jì)報(bào)告主要反映的是預(yù)算收支的現(xiàn)金流情況，而沒能體現(xiàn)出政府對資金的使用率以及對其所持有的凈資產(chǎn)的使用情況。

三、預(yù)算會計(jì)改革的主要途徑

在預(yù)算會計(jì)改革中，需要結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)體制規(guī)律，才能順應(yīng)預(yù)算改革的趨勢，遵循國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)我國預(yù)算會計(jì)中會計(jì)信息的整合。同時(shí)，管理者要想做好管理工作，必須重視財(cái)務(wù)管理的運(yùn)行情況，并掌握單位的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況，然后結(jié)合相應(yīng)的收支標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理中存在的問題，并積極采取相應(yīng)的措施努力提高財(cái)務(wù)管理水平，提高財(cái)務(wù)管理的工作效率，從而在計(jì)體系當(dāng)中更好地體現(xiàn)出真實(shí)全面的財(cái)政績效評價(jià)以及財(cái)務(wù)信息等。

（一）不斷完善預(yù)算會計(jì)體系

在目前預(yù)算會計(jì)雙重導(dǎo)向的改革的背景下，最關(guān)鍵是發(fā)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)體系存在的問題，并積極完善預(yù)算會計(jì)體系，重視預(yù)算編制。首先分離出之前預(yù)算會計(jì)承擔(dān)的財(cái)務(wù)會計(jì)職能，加強(qiáng)對政府財(cái)務(wù)會計(jì)的建立。同時(shí)，為了更好地反映政府成本，應(yīng)該不斷建立政府成本會計(jì)制度，各施會計(jì)的重要職能。因此，在預(yù)算會計(jì)改革中，可以采取不同的記賬基礎(chǔ)，收集全面的信息，制定不同的報(bào)表，為宏觀管理部門和上級主管部門提供全面的預(yù)算信息，實(shí)現(xiàn)財(cái)政支出績效評價(jià)的時(shí)效性。

1、加強(qiáng)對預(yù)算會計(jì)的重新規(guī)劃

預(yù)算會計(jì)的主要任務(wù)是遵循《預(yù)算法》規(guī)定，反映政府的實(shí)際工作情況，在預(yù)算計(jì)劃所規(guī)定的范圍內(nèi)，運(yùn)用財(cái)政資金，以實(shí)現(xiàn)運(yùn)用目的。目前，最重要保持政府財(cái)務(wù)報(bào)告與對應(yīng)的政府預(yù)算的一致性，不斷完善反饋機(jī)制。政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要收集真實(shí)的信息，進(jìn)行預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行情況的補(bǔ)充，使信息使用者可以明確政府的受托責(zé)任，提高政府的工作執(zhí)行能力。

2、完善政府財(cái)務(wù)會計(jì)

政府是財(cái)務(wù)會計(jì)的的工作主體，可以全面收集資產(chǎn)、負(fù)債管理、籌集資金、政府績效等多種信息。為了實(shí)現(xiàn)以上各個(gè)信息的收集整理，政府財(cái)務(wù)會計(jì)可以指定一定的責(zé)任制，嚴(yán)禁資金的混亂使用，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)款專用，提高政府資金的安全性。針對那些可以確認(rèn)的稅收項(xiàng)目，應(yīng)該在預(yù)計(jì)期間就盡快確認(rèn)；在政府的日常運(yùn)營支出中，可以采取實(shí)耗法確認(rèn)當(dāng)期的運(yùn)營性物資支出；不斷完善跨期攤配會計(jì)程序等。在此期間，應(yīng)該不斷確認(rèn)各個(gè)會計(jì)期間的服務(wù)消耗；遵循權(quán)責(zé)關(guān)系，在會計(jì)期間不斷確認(rèn)各項(xiàng)款項(xiàng)。

3、完善政府會計(jì)管理系統(tǒng)

健全的政府會計(jì)系統(tǒng)可以有效提高政府的財(cái)務(wù)管理水平，提高政府的綜合管理水平，創(chuàng)造最大的經(jīng)濟(jì)效益與社會效益。將會計(jì)信息貫徹于政府經(jīng)濟(jì)管理的各個(gè)工作環(huán)節(jié)中，從而采取科學(xué)的評價(jià)方法進(jìn)行評價(jià)預(yù)測決策、規(guī)劃設(shè)計(jì)、責(zé)任考核等工作。政府在進(jìn)行全面的管理改革時(shí)，必須對公共部門的成本、項(xiàng)目管理、責(zé)任會計(jì)、績效評價(jià)等方面的問題作出合理的分析，從而采取積極有效的解決方法。

4、非財(cái)務(wù)信息類型

財(cái)務(wù)信息不能完整地體現(xiàn)政府承擔(dān)的受托責(zé)任履行狀況，因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供全面的財(cái)務(wù)信息以及非財(cái)務(wù)信息，以協(xié)助信息使用者全面了解政府業(yè)績，對政府工作效率作出合理的評價(jià)等。多方面的影響信息，將會協(xié)助信息使用者掌握政府與社會、經(jīng)濟(jì)、政治之間存在的相關(guān)性，充分理解政府財(cái)政活動性質(zhì)等?，F(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)報(bào)告存在的最大區(qū)別是：增設(shè)業(yè)績成本信息和影響信息，同時(shí)也充分體現(xiàn)了公共績效管理的績效導(dǎo)向。

（二）建立符合績效評價(jià)需要的財(cái)務(wù)報(bào)告制度

1、政府財(cái)務(wù)報(bào)告

在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，首先需要完整反映政府受托責(zé)任的財(cái)務(wù)信息。第一是提供預(yù)算情況信息，公共財(cái)政資金管理的關(guān)鍵工作是要求，政府遵循《預(yù)算法》的有關(guān)規(guī)定，逐步提高政府財(cái)政預(yù)算的規(guī)范性，提高政府資金的安全性。第二，提供國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成、保值增值、收益權(quán)等方面的采取信息。第三，政府要不斷完善采購制度，完善采購中的財(cái)務(wù)信息，提高采購工作的規(guī)范性，有效促進(jìn)財(cái)務(wù)管理工作效率的提高。第四，社會保障基金財(cái)務(wù)信息。隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會保障水平將會逐步提高，而社會保障基金的安全則關(guān)系到社會保障水平的提高。社會保障基金同時(shí)又是主要的政府基金，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該充分體現(xiàn)在此基金相關(guān)資產(chǎn)運(yùn)行情況。

2、政府財(cái)務(wù)報(bào)告附注

政府財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)出了政府財(cái)務(wù)預(yù)算的執(zhí)行情況，所以說，在撰寫財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，必須將預(yù)算與執(zhí)行情況結(jié)合起來，讓有關(guān)人員一眼就能看出預(yù)算的執(zhí)行情況。因此在財(cái)務(wù)報(bào)告附注以及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)中應(yīng)該不斷補(bǔ)充預(yù)算執(zhí)行情況，具體說明對財(cái)務(wù)狀況有影響的重要因素。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)信息，還需要通過統(tǒng)計(jì)報(bào)表以及其它形式提供反映社會治安、公民素質(zhì)等非財(cái)務(wù)信息。

綜上所述，在預(yù)算會計(jì)改革中，應(yīng)該不斷完善財(cái)政支出績效評價(jià)的方法與內(nèi)容，針對政府部門預(yù)算會計(jì)出現(xiàn)的各種問題，從而不斷采取完善預(yù)算會計(jì)體系、建立符合績效評價(jià)需要的財(cái)務(wù)報(bào)告制度等有效的預(yù)算會計(jì)改革途徑，以促進(jìn)財(cái)政支出績效評價(jià)為導(dǎo)向的政府會計(jì)改革進(jìn)程。

參考文獻(xiàn)：

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篇7

(一)政府會計(jì)改革有利于奠定財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理的重要基礎(chǔ)

在財(cái)政宏觀調(diào)控的關(guān)鍵時(shí)期和財(cái)政收支矛盾突出的時(shí)期，要做好財(cái)政工作，就必須全面推進(jìn)財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理。財(cái)政的科學(xué)化精細(xì)化管理要求在事實(shí)的基礎(chǔ)上，積極探索和把握財(cái)政管理的客觀規(guī)律，不斷提升管理的實(shí)效性；運(yùn)用信息化、專業(yè)化和系統(tǒng)化管理技術(shù)，按照精確、細(xì)致、深入的要求實(shí)施管理，不斷提高財(cái)政管理的效能。通過政府會計(jì)改革，連續(xù)、全面、系統(tǒng)地記錄與反映財(cái)政資金的運(yùn)動，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，充分披露政府財(cái)務(wù)信息與預(yù)算信息，有助于幫助我們正確地掌握財(cái)政管理的客觀規(guī)律，抓住當(dāng)前財(cái)政管理中薄弱環(huán)節(jié)和關(guān)鍵問題，及時(shí)采取有針對性的措施，提高財(cái)政管理的實(shí)效。

(二)政府會計(jì)改革能夠推進(jìn)政務(wù)公開、提高財(cái)政透明度、加強(qiáng)績效管理

一方面，通過政府會計(jì)改革，建立起一套完善的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系與政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度切實(shí)有效地回應(yīng)了政務(wù)公開提出的要求，滿足了公民對政府財(cái)務(wù)狀況、績效水平等信息的需要，保障了公民的知情權(quán)，為公民有效行使監(jiān)督權(quán)提供了基礎(chǔ)。另一方面，根據(jù)國際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊》的觀點(diǎn)，財(cái)政透明度的核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供真實(shí)、全面的財(cái)政信息。在現(xiàn)實(shí)中，實(shí)現(xiàn)這一要求的唯一途徑就是編制和公布政府財(cái)務(wù)報(bào)告，由此可見，推進(jìn)政府會計(jì)改革是提高財(cái)政透明度的重要途徑。

為進(jìn)一步深化公共財(cái)政體制改革、提高財(cái)政保障能力和理財(cái)水平，探索如何建立和完善政府績效評價(jià)體系，實(shí)現(xiàn)對財(cái)政資金的追蹤問效，提高財(cái)政資金使用效益，已成為擺在各級政府和財(cái)政部門面前的一項(xiàng)重要任務(wù)。建立科學(xué)、合理的政府績效評價(jià)體系，不僅取決于績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)與評價(jià)指標(biāo)體系、流程的構(gòu)建，還必須以客觀、真實(shí)的數(shù)據(jù)和信息作為基礎(chǔ)和支撐。也就是說，離開了政府會計(jì)提供的會計(jì)信息，政府績效評價(jià)體系就失去了信度和效度。

(三)政府會計(jì)改革能夠滿足政府預(yù)算管理和政府財(cái)務(wù)管理提出的要求

在大多數(shù)國家的政治和經(jīng)濟(jì)決策過程中，對于預(yù)算信息的要求主要是當(dāng)年的收入和支出。預(yù)算是當(dāng)年的財(cái)務(wù)計(jì)劃，也是政府收支的重要控制工具，顯然收付實(shí)現(xiàn)制能夠滿足預(yù)算功能的要求。但是，為了全面反映政府的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果，更好地考核政府績效，部分國家的財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表和運(yùn)營表。同樣，我國政府會計(jì)應(yīng)有包含預(yù)算管理目標(biāo)、財(cái)務(wù)管理目標(biāo)在內(nèi)的雙重報(bào)告目標(biāo)，要根據(jù)二元結(jié)構(gòu)(如果一個(gè)會計(jì)主體同時(shí)使用兩種會計(jì)基礎(chǔ)記錄日常賬戶，編制兩種基礎(chǔ)的會計(jì)報(bào)表，由此產(chǎn)生的不同會計(jì)報(bào)表的會計(jì)要素，稱為“二元結(jié)構(gòu)”會計(jì)要素)核算基礎(chǔ)的設(shè)計(jì)原則，將政府會計(jì)要素分成兩類：一類是以收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支類核算要素，反映政府收支預(yù)算執(zhí)行情況；一類是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債類會計(jì)要素，反映政府財(cái)務(wù)狀況。

二　政府會計(jì)改革的戰(zhàn)略構(gòu)架：適合我國的現(xiàn)實(shí)改革路徑

基于現(xiàn)階段政府會計(jì)改革的重要性和現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)存在的缺陷，我國政府會計(jì)改革應(yīng)當(dāng)理論研究先行，先期的理論研究實(shí)質(zhì)是吸收外界成果，分析現(xiàn)實(shí)情況，創(chuàng)新改革措施的過程，可以使政府會計(jì)改革有的放矢，少走彎路，使我國政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和政府會計(jì)改革能夠真正解決我國的實(shí)際問題。為此，從理論的視角構(gòu)建我國政府會計(jì)改革的戰(zhàn)略構(gòu)架，來探索適合我國的現(xiàn)實(shí)改革路徑(如圖1所示)。

(一)戰(zhàn)略構(gòu)架的邏輯起點(diǎn)：公共受托責(zé)任

我國著名會計(jì)學(xué)家楊時(shí)展教授(1997)曾經(jīng)作過“受托責(zé)任的存在，是人們之所以要會計(jì)的根本原因”的精辟論斷。按照現(xiàn)代民主政治的一般理論，國家權(quán)力的本源在于人民，在全體社會成員的授權(quán)下，政府行使管理社會公共事務(wù)的權(quán)力，承擔(dān)向社會提供企業(yè)(或個(gè)人)不愿提供、不能提供和無力提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的責(zé)任。由于公共產(chǎn)品和服務(wù)的廣泛性，政府也就對全體社會成員承擔(dān)了社會、政治當(dāng)!濟(jì)、文化的受托責(zé)任。這種由公共權(quán)力的委托而產(chǎn)生的受托責(zé)任可稱為“公共權(quán)力受托責(zé)任”。政府行使公共權(quán)力、提供公共產(chǎn)品和服務(wù)需要耗費(fèi)一定的資源，必須以一定的形式和程序?yàn)槠湫惺构矙?quán)力提供資源保障，在民主政治制度里，通常以公共預(yù)算的方式，進(jìn)一步授權(quán)政府通過征稅等渠道從社會公眾那里取得公共資源，并由此形成政府對公共資源的使用和管理的受托責(zé)任，這可稱為“公共資源受托責(zé)任”。這兩者的有機(jī)組合就構(gòu)成通常所說的“公共受托責(zé)任”。所以，從這個(gè)角度來說，公共受托責(zé)任具有雙重性。由此引申，公共資源又包括政府通常的財(cái)政收支資源，以及反映政府資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況的資源。因此，“公共資源受托責(zé)任”又可以細(xì)分為“公共財(cái)政受托責(zé)任”和“公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任”。

因此，由于政府公共受托責(zé)任的特殊性，人們通常以政府在履行受托責(zé)任過程中是否遵循一些既定的程序和規(guī)則為標(biāo)準(zhǔn)來衡量和評判政府公共受托責(zé)任的履行和完成情況。而從政府主體內(nèi)部來看，政府會計(jì)也主要是滿足公共管理中公共預(yù)算管理和控制對會計(jì)信息的需求。因此，我們可以說，為了解脫政府的“公共財(cái)政受托責(zé)任”就產(chǎn)生了預(yù)算會計(jì)，為了解脫政府的“公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任”就產(chǎn)生了政府財(cái)務(wù)會計(jì)。

(二)戰(zhàn)略構(gòu)架的主體：政府會計(jì)主體

根據(jù)公共財(cái)政理論的要求，政府會計(jì)主體必須符合三個(gè)特性。第一，政府會計(jì)主體履行的是政府管理職能或受托的政府管理職能；第二，政府會計(jì)主體支配的是政府公共資源；第三，政府會計(jì)主體提供的是滿足社會公共需求的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)等?；谏鲜鎏匦砸?，從單位性質(zhì)看，行政機(jī)關(guān)單位應(yīng)當(dāng)全部納入政府會計(jì)體系。部分事業(yè)單位，主要是受托代行政府職能的事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)納入政府會計(jì)體系，國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)全部排除在政府會計(jì)體系之外。

對于我國政府會計(jì)主體的確立，可以借鑒國際上的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行“雙主體”。不再按財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)、事業(yè)單位會計(jì)劃分會計(jì)主體，而是依據(jù)履行政府職能的需要，把政府會計(jì)主體劃分為報(bào)告主體和記賬主體。記賬主體是從會計(jì)核算的角度來界定會計(jì)主體，主要解決單位會計(jì)業(yè)務(wù)核算及確認(rèn)入賬的范圍問題；報(bào)告主體是從財(cái)務(wù)報(bào)告的角度，對會計(jì)主體的具體界定，報(bào)告主體主要解決單位會計(jì)報(bào)表的業(yè)務(wù)資料范圍問題。區(qū)分記賬(核算)主體和報(bào)告主體的標(biāo)準(zhǔn)，主要看這一會計(jì)主

體是否獨(dú)立的記賬，是否單獨(dú)編制對外會計(jì)報(bào)表。記賬主體和報(bào)告主體不是割裂的，它們是緊密聯(lián)系的。記賬主體是為報(bào)告主體服務(wù)的，報(bào)告主體主要是根據(jù)決策有用性和成本效益原則決定的。

(三)戰(zhàn)略構(gòu)架的基礎(chǔ)：雙重核算基礎(chǔ)

我國政府會計(jì)除了部分采用收付實(shí)現(xiàn)制之外，還要逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

首先，有利于促進(jìn)財(cái)政管理改革，提高政府財(cái)政管理水平。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)，可以提供更為全面和準(zhǔn)確的部門服務(wù)成本和部門財(cái)務(wù)狀況信息，為部門預(yù)算編制提供更科學(xué)的依據(jù)，為細(xì)化部門預(yù)算提供基礎(chǔ)，使部門預(yù)算發(fā)揮更大的作用，加強(qiáng)政府現(xiàn)金流預(yù)測提供及時(shí)可靠的決策信息。

其次，可以為建立政府績效評價(jià)制度提供技術(shù)基礎(chǔ)，有利于推動政府公共管理改革。準(zhǔn)確的公共服務(wù)成本信息和政府財(cái)務(wù)狀況信息是評價(jià)政府績效的必要基礎(chǔ)條件。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息比收付實(shí)現(xiàn)制更準(zhǔn)確、更全面地反映了政府在一個(gè)時(shí)期內(nèi)提品和服務(wù)所耗資源的成本。

再次，可以全面地反映政府的負(fù)債狀況有利于揭示和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制就有可能正確提供政府負(fù)債信息，提醒各方面關(guān)注財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)采取措施減少后患。

(四)戰(zhàn)略構(gòu)架的目的：政府績效管理

實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，推行政府績效管理，提高政府部門績效，除需要有科學(xué)的績效評價(jià)體系外，還必須有能測量和記錄用于反映政府投入和產(chǎn)出的及時(shí)完善的政府會計(jì)體系。預(yù)算會計(jì)的本質(zhì)是圍繞著財(cái)政預(yù)算管理展開的。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，發(fā)揮了重要作用。但是，在政府績效管理的環(huán)境下，這套以預(yù)算會計(jì)為主體的會計(jì)體系存在許多不足。

國外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明：推行政府績效管理，提高政府績效水平，除需要科學(xué)的績效評價(jià)體系外，還必須有能夠測量和記錄用于反映政府投入和產(chǎn)出的及時(shí)可靠的信息系統(tǒng)，尤其是能完整、可靠地反映政府資源投入狀況、資源存量和產(chǎn)出成本的會計(jì)系統(tǒng)。這套會計(jì)系統(tǒng)不僅能夠跟蹤每一項(xiàng)財(cái)政收入和支出，將不同的支出成本和政府行為聯(lián)系起來；而且，還能夠監(jiān)控財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行，報(bào)告政府整體的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等全面的資源信息。

(五)戰(zhàn)略構(gòu)架的協(xié)調(diào)：預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)

篇8

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1673-1573（2012）04-0060-05

在我國財(cái)政赤字和國債規(guī)模迅速擴(kuò)大的背景下，對財(cái)政可持續(xù)性、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評估成了業(yè)界和學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)。與評估企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相似，人們也試圖運(yùn)用會計(jì)手段，通過改進(jìn)政府會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供更多的對評估政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有用的信息，如政府擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的總量及結(jié)構(gòu)、凈資產(chǎn)、預(yù)算年度政府的收入和支出情況。會計(jì)技術(shù)方法是全面真實(shí)反映這些信息，從而準(zhǔn)確地評估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的最有力的工具。我國同樣也面臨財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的問題，但預(yù)算會計(jì)體系提供的相關(guān)信息嚴(yán)重不足，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)基礎(chǔ)是這些問題的根源。

一、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)及其管理的一般思路

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是“政府未來擁有的公共資源不足以履行其未來應(yīng)承擔(dān)的支出責(zé)任和義務(wù)，以至于經(jīng)濟(jì)、社會的穩(wěn)定與發(fā)展受到損害的一種可能性”。政府由于各種原因形成的債務(wù)是財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的集中體現(xiàn)，但債務(wù)本身說明不了任何問題，更無法判斷財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的狀況。“評估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)從兩方面入手：（1）政府擁有的公共資源；（2）政府應(yīng)承擔(dān)的公共支出責(zé)任和義務(wù)”。

（一）財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣

世界銀行專家白漢娜（1998）最初提出的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣，從具體內(nèi)容上看其實(shí)是政府債務(wù)矩陣。在文中，白漢娜把財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)基本上定義為債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣把政府債務(wù)按照是否有法律依據(jù)分為顯性債務(wù)和隱性債務(wù)，按照發(fā)生的可能性分為直接債務(wù)和或有債務(wù)，并且以矩陣的形式表現(xiàn)出來。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣給出了一種新的政府債務(wù)的分析工具，一種分析框架。不同的國家和同一國家的各級政府，有相應(yīng)不同的債務(wù)形式。我國財(cái)政部門在每年的地方政府債務(wù)統(tǒng)計(jì)中的分類也是借鑒了政府債務(wù)矩陣（見表1）。

（二）財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對沖矩陣

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的意義在于給出了一個(gè)新的研究政府債務(wù)的工具和視角，擴(kuò)大了政府債務(wù)的范圍，揭示出了影響財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽因素，具有很強(qiáng)的理論和實(shí)踐價(jià)值。其不足之處在于把財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等同，有失偏頗。政府債務(wù)本身并不能說明財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況的好壞，對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況的評價(jià)還要關(guān)注政府擁有的公共資源的狀況和結(jié)構(gòu)。國內(nèi)外很多學(xué)者都認(rèn)識到了這個(gè)問題，包括白漢娜本人。白漢娜在其2004年的文章《新成員國的或有負(fù)債》中提出了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對沖矩陣。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對沖矩陣是對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的補(bǔ)充，列舉說明了可以用來抵償政府債務(wù)的不同經(jīng)濟(jì)資源。這些資源同樣可以被分為直接資源和或有資源、顯性資源和隱性資源。直接和或有的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)在于取得的收益是否是依據(jù)現(xiàn)存的資源，顯性和隱性的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)在于取得收益是否有法定的權(quán)力依據(jù)。白漢娜在文中用的是地方政府的概念，因?yàn)槭枪ぞ?，所以對于任何類型的政府都適用。地方政府債務(wù)對沖矩陣如表2所示。

二、收付實(shí)現(xiàn)制政府會計(jì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理需要政府資產(chǎn)和負(fù)債兩方面信息，資產(chǎn)負(fù)債信息的取得有賴于完善的政府會計(jì)體系，包括預(yù)算會計(jì)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)的有效結(jié)合、會計(jì)基礎(chǔ)的選擇、完善的財(cái)務(wù)報(bào)告制度等。會計(jì)基礎(chǔ)、預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)是三個(gè)既相聯(lián)系又不相同的概念。它們之間的關(guān)系可以用圖1表示。其中，會計(jì)基礎(chǔ)的選擇是最基礎(chǔ)也是最關(guān)鍵的。有兩個(gè)基本的會計(jì)基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。二者的根本差異在于會計(jì)確認(rèn)時(shí)間不同。前者的優(yōu)點(diǎn)是核算簡單，缺點(diǎn)是不能合理地反映各期的收益和費(fèi)用水平，不能反映真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債信息。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）1998年的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》中，列出了四種用于公共部門的會計(jì)基礎(chǔ)形式：完全的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。完全的收付實(shí)現(xiàn)制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以看做是兩個(gè)極點(diǎn)，修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制處于這兩個(gè)極點(diǎn)之間。修正的收付實(shí)現(xiàn)制更接近收付實(shí)現(xiàn)制，是指政府會計(jì)要素的計(jì)量基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對某些特殊業(yè)務(wù)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。常見的操作方式有兩種：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在會計(jì)年度結(jié)束之后，在某一時(shí)期內(nèi)，賬簿保持未結(jié)賬的狀態(tài)，以記錄資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。附加披露形式是政府對某些項(xiàng)目提供附加披露信息，這些項(xiàng)目，正常情況下是在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)中才予以確認(rèn)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制形式是對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍做出限制，限制范圍的原因是由于這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)存在技術(shù)上的困難，計(jì)量成本高，或?qū)φ芾砼c政策的影響不大。采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制既可以避免收付實(shí)現(xiàn)制的弊端，又可以降低改革的難度。

權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計(jì)體系中的運(yùn)用包括兩方面，一方面是預(yù)算或者預(yù)算會計(jì)基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算；另一方面是政府財(cái)務(wù)會計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)，提供權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算基礎(chǔ)可以和政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)一致，也可以不一致。一般認(rèn)為，雖然二者滿足的是不同的信息需求，但如果差異過多，必然會在實(shí)務(wù)中帶來很多操作上的麻煩。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中采用的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府會計(jì)與企業(yè)會計(jì)不同，預(yù)算是政府會計(jì)的重要特征。預(yù)算會計(jì)只是政府會計(jì)的一個(gè)組成部分，但對于監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行，預(yù)算會計(jì)卻是最為重要的。預(yù)算會計(jì)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)差別在于關(guān)注的重點(diǎn)不一樣，前者關(guān)注預(yù)算年度內(nèi)的短期信息，后者關(guān)注的是立足于長期的某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的反映政府財(cái)務(wù)狀況的信息。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理用到的信息主要是由政府資產(chǎn)負(fù)債表提供，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)基礎(chǔ)才能提供準(zhǔn)確的反映財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息。

三、我國收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)在提供資產(chǎn)負(fù)債信息上的缺陷

（一）無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的資產(chǎn)情況

1. 財(cái)政總預(yù)算會計(jì)不能提供行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)方面的信息。我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度規(guī)定，單位的固定資產(chǎn)是由各行政事業(yè)單位進(jìn)行會計(jì)核算，但政府的整體財(cái)政預(yù)決算報(bào)告（表）并不提供政府固定資產(chǎn)方面的信息。用于購置固定資產(chǎn)的財(cái)政資金，由財(cái)政部門支出后就離開了總預(yù)算會計(jì)的視野。每年的預(yù)算支出所形成的只是政府固定資產(chǎn)的增量部分，而對政府固定資產(chǎn)的存量，財(cái)政總預(yù)算沒有完整的會計(jì)核算。

2. 現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)基礎(chǔ)，折舊并沒有引起現(xiàn)金支出，所以也就不對折舊計(jì)量。雖然對于固定資產(chǎn)是否應(yīng)該提折舊這個(gè)問題還存在很大的爭議，但是不可否認(rèn)的是，對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊會帶來固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值相偏離的問題。隨著時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)的有形損耗和無形損耗都會逐漸增加。二者的偏離會越來越大，甚至對于已經(jīng)報(bào)廢的固定資產(chǎn)賬面上仍有反映。結(jié)果就是資產(chǎn)的虛增，不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評估。

3. 現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)對于股權(quán)和有價(jià)證券不予記錄和報(bào)告。政府用于投資的支出包括無償撥款、有償貸款以及政府參股或控股等形式。在政府參股或控股的情況下，參股或控股的資金撥出之后，對政府來講是一項(xiàng)以國有股權(quán)形式存在的政府資產(chǎn)；在企業(yè)賬簿上的表現(xiàn)是資產(chǎn)和所有者權(quán)益的同時(shí)增加?，F(xiàn)行的總預(yù)算會計(jì)制度只能反映為當(dāng)期的財(cái)政支出，并沒有顯示出一項(xiàng)資產(chǎn)，對這項(xiàng)股權(quán)投資從開始取得確定投資成本到持有期間投資收益的確認(rèn)，以及投資轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)收益的確認(rèn)沒有完整的反映，難以實(shí)現(xiàn)對國有資產(chǎn)的所有權(quán)和收益權(quán)的管理。

（二）無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的債務(wù)情況

在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金形式支付的部分，不反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付形成的政府債務(wù)，這些債務(wù)被隱藏了。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)只是記錄了部分的直接顯性債務(wù)，對或有債務(wù)和隱性債務(wù)沒有納入財(cái)務(wù)報(bào)告的核算范圍。對當(dāng)年已經(jīng)收到的現(xiàn)金流入而形成的債務(wù)確認(rèn)和報(bào)告；對當(dāng)年已經(jīng)發(fā)生但尚未實(shí)際支付的部分，則不能予以確認(rèn)和報(bào)告；對于符合條件的或有負(fù)債，報(bào)表中沒有披露；而以前年度的或有負(fù)債如果在本期發(fā)生現(xiàn)金流出的可能性變?yōu)楹芸赡?，從而真正形成了一?xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，同樣不能予以確認(rèn)和報(bào)告。具體來講：

1. 直接顯性債務(wù)沒有得到全部的反映。對于經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼單位舉借的、明確由財(cái)政性資金直接償還的債務(wù)，如果經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼單位收到了現(xiàn)金，在賬面上會顯示出這項(xiàng)債務(wù)。但由于我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)是按組織類別設(shè)置的，不同的組織適用不同的會計(jì)制度，缺乏編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。所以，即使某個(gè)單位賬上反映了這筆債務(wù)，但沒有對于分析財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有意義的合并的債務(wù)信息。對于這樣的債務(wù)，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)中并沒有反映。對于融資平臺舉借的，已明確由財(cái)政性資金直接償還的債務(wù)，由于不是以政府為舉債主體，政府沒有收到現(xiàn)金，所以，預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)中不反映這部分債務(wù)。政府工作人員的養(yǎng)老金也是一項(xiàng)直接顯性債務(wù)。按照成本費(fèi)用相匹配的原則，當(dāng)前政府工作人員的退休金應(yīng)該由當(dāng)前的納稅人負(fù)擔(dān)。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合代際公平的原則。

2. 或有債務(wù)得不到反映。政府的或有債務(wù)是指可能發(fā)生也可能不發(fā)生的債務(wù)，是否發(fā)生依賴于某些特定事件是否發(fā)生，最典型的就是政府的擔(dān)保責(zé)任?；蛴袀鶆?wù)分為顯性或有債務(wù)和隱性或有債務(wù)。這里或有債務(wù)的概念并不是企業(yè)會計(jì)中或有債務(wù)的概念。企業(yè)會計(jì)中的或有債務(wù)指不滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，但滿足財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求的或有事項(xiàng)?；蛴袀鶆?wù)在企業(yè)會計(jì)中不是一項(xiàng)債務(wù)，符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)稱作預(yù)計(jì)負(fù)債。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣中的或有債務(wù)包括了企業(yè)會計(jì)中符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)和不符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)，比企業(yè)會計(jì)中或有債務(wù)的概念要寬泛得多。

政府擔(dān)保的扣除已明確由財(cái)政性資金直接償還的融資平臺公司舉借的債務(wù)，融資平臺公司為公益性（基礎(chǔ)性）項(xiàng)目建設(shè)舉借的，政府未確認(rèn)承擔(dān)直接還款責(zé)任也未提供擔(dān)保的債務(wù)，這些是政府或有顯性債務(wù)的典型形式。由于采用收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)基礎(chǔ)，這些債務(wù)中有些債務(wù)雖然發(fā)生的可能性是很可能，已經(jīng)符合了債務(wù)的確認(rèn)條件，但在政府會計(jì)體系中都沒有體現(xiàn)，從而低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的狀況。現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)體系也沒有對或有債務(wù)的披露要求。

3. 隱性債務(wù)得不到反映。隱形債務(wù)是指雖然沒有法律的明確規(guī)定，但政府出于道義或社會壓力的考慮要承擔(dān)的債務(wù)。最典型的就是將來要支付給退休人員的退休金，這里的退休金不包括政府工作人員的退休金，政府工作人員的退休金是一項(xiàng)直接顯性債務(wù)?，F(xiàn)行預(yù)算會計(jì)不能全面反映社會保險(xiǎn)基金的資產(chǎn)及運(yùn)營情況。目前社會保險(xiǎn)基金的會計(jì)核算是按照《社會保險(xiǎn)基金會計(jì)制度》進(jìn)行的，采用的是收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)，對存在的隱性負(fù)債，因?yàn)闆]有現(xiàn)金支出，不予確認(rèn)。同時(shí)，在總預(yù)算會計(jì)報(bào)表中只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財(cái)政對社會保險(xiǎn)基金的補(bǔ)助，而不能反映社會保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行狀況。

總之，在我國現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的政府會計(jì)基礎(chǔ)下，政府資產(chǎn)和負(fù)債的信息極不完整，對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理意義不大。

四、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革的方向——基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角

（一）審慎處理好預(yù)算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)之間的差異

資產(chǎn)負(fù)債表是表示存量的時(shí)點(diǎn)信息。預(yù)算收入的增加會引起資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，而預(yù)算支出的增加會引起資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。所以，一個(gè)時(shí)期的預(yù)算收支是聯(lián)系這個(gè)時(shí)期期初和期末兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表的橋梁。在各國政府預(yù)算與政府財(cái)務(wù)會計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)的應(yīng)用代表性的模式有兩種：第一種是預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)相同，全都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，典型的國家如新西蘭；第二種是政府財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算基礎(chǔ)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，典型的國家如美國?？梢钥闯觯瑱?quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)是各個(gè)國家的首選。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會已經(jīng)的27項(xiàng)國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則中有26項(xiàng)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的。對于我國適合采用哪種模式，還存在很大的爭議。較普遍的觀點(diǎn)是采用美國模式，預(yù)算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制，政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。也有觀點(diǎn)認(rèn)為不一樣的政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)，不能實(shí)現(xiàn)預(yù)算信息可比性。在我國財(cái)政管理的基礎(chǔ)設(shè)施比較落后的現(xiàn)時(shí)情況下，采用不一樣的預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)帶來的成本會比較大。

本文認(rèn)為，首先預(yù)算會計(jì)服務(wù)于預(yù)算管理，預(yù)算會計(jì)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)存在很大的差異。這也是預(yù)算采用收付實(shí)現(xiàn)制而政府財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原因。其次，收付實(shí)現(xiàn)制側(cè)重合規(guī)性，權(quán)責(zé)發(fā)生制側(cè)重對政府績效的評價(jià)。我國當(dāng)前財(cái)政管理首先要解決的還是合規(guī)性的問題。所以，考慮到既要加強(qiáng)對預(yù)算收支合規(guī)性的監(jiān)督，又要考慮到對政府財(cái)務(wù)狀況的綜合反映，預(yù)算管理繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，在政府財(cái)務(wù)會計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是比較可行的選擇。

（二）在政府財(cái)務(wù)會計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革即使是發(fā)達(dá)國家也要經(jīng)歷一個(gè)漫長的過程，到目前為止只有新西蘭實(shí)現(xiàn)了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。作為發(fā)展中國家，我國正處于經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型時(shí)期，面臨很多特有的問題。所以在政府會計(jì)改革中一方面要借鑒國際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)政府會計(jì)改革的國際趨勢，以改善我國財(cái)政信息的質(zhì)量，從而提高我國財(cái)政信息的有用性和國際可比性；但同時(shí)絕不能機(jī)械地照搬發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)。在轉(zhuǎn)向全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之前，短期內(nèi)可以先引入修正的收付實(shí)現(xiàn)制——溫和的權(quán)責(zé)發(fā)生制；之后過渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——較強(qiáng)形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制；最后完全過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）完善政府資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

借鑒國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會的IPSAS第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，資產(chǎn)是由主體過去的事項(xiàng)形成的、由主體控制的，預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流入主體的資源。具體項(xiàng)目是按照資產(chǎn)的流動性分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。對政府資產(chǎn)的確認(rèn)條件可借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)條件。首先是滿足資產(chǎn)的定義，其次該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益要很可能流入主體，最后還要滿足該資源的成本能可靠計(jì)量。政府資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分不同資產(chǎn)的類型，采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。公允價(jià)值在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用是有很多限制條件的，并且也僅限于有限的公允價(jià)值能可靠取得的資產(chǎn)?？紤]到我國的具體情況，政府會計(jì)中資產(chǎn)的計(jì)量還是應(yīng)該以歷史成本為主。

（四）完善政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

與企業(yè)相比，政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量要復(fù)雜得多。借鑒IPSAS中對負(fù)債的定義：指主體過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體。具體項(xiàng)目分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。流動負(fù)債包括應(yīng)付款項(xiàng)、短期借款、長期借款的流動部分、短期準(zhǔn)備、雇員福利和養(yǎng)老金。非流動負(fù)債包括長期借款、長期準(zhǔn)備等。確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是首先要滿足負(fù)債的定義，其次要滿足與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出主體的可能性為很可能，并且金額能可靠計(jì)量。政府負(fù)債的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分不同債務(wù)的類型，采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

（五）完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告中預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債的信息披露

借鑒美國聯(lián)邦政府會計(jì)中關(guān)于或有債務(wù)的會計(jì)處理，同時(shí)參考我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對或有事項(xiàng)的規(guī)定，對于我國政府的或有債務(wù)中，滿足債務(wù)的確認(rèn)條件，即很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出主體，并且金額能可靠計(jì)量的，應(yīng)該確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，列入資產(chǎn)負(fù)債表。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中還應(yīng)對預(yù)計(jì)負(fù)債披露如下內(nèi)容：（1）預(yù)計(jì)負(fù)債性質(zhì)的簡要描述，以及經(jīng)濟(jì)利益最終流出的預(yù)期時(shí)間；（2）期初和期末的賬面金額；（3）預(yù)計(jì)負(fù)債的變動情況；（4）預(yù)期補(bǔ)償?shù)慕痤~，說明就該預(yù)期補(bǔ)償已確認(rèn)的資產(chǎn)的金額。

對于可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出或者金額不能可靠取得的或有債務(wù)不確認(rèn)負(fù)債，只在附注中披露以下內(nèi)容：（1）或有負(fù)債的簡要描述，流出的金額或時(shí)間的不確定性的說明；（2）或有負(fù)債預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響；（3）對其財(cái)務(wù)影響的估計(jì)；（4）補(bǔ)償?shù)目赡苄浴τ诎l(fā)生可能性極小的或有事項(xiàng)，不確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，同時(shí)也不在附注中披露。具體設(shè)計(jì)如表3所示。

（六）對隱性債務(wù)的處理

這里指的是直接隱性債務(wù)，或有隱性債務(wù)已經(jīng)包括在了或有債務(wù)部分。社保基金缺口是政府的一項(xiàng)典型的直接隱性債務(wù)。在我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)報(bào)表中，不但沒有反映出這部分債務(wù)，反而是以社?；鸫媪抠Y產(chǎn)的形式存在，結(jié)果是低估了政府中長期的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定出適合我國的社?；鹑笨诘暮怂惴椒?，完善與社保基金有關(guān)的財(cái)務(wù)披露。如運(yùn)用代際核算對當(dāng)前的社保政策進(jìn)行評價(jià)，以補(bǔ)充信息的形式在表外解釋社保基金缺口變化情況。

這樣，政府負(fù)債確認(rèn)基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制后，政府會計(jì)能夠提供更加充分、完整的政府資產(chǎn)和債務(wù)信息，從而確保財(cái)政實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性，實(shí)現(xiàn)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的管理目標(biāo)。

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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting

篇9

一、引言

2015年10月，財(cái)政部以78號令公布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，后于2017年又以財(cái)會〔2017〕25號文下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表>的通知》，要求我國各類行政事業(yè)單位于2019年1月1日起執(zhí)行，原執(zhí)行行業(yè)類事業(yè)單位會計(jì)制度的單位均不再執(zhí)行原制度。新準(zhǔn)則與《政府會計(jì)制度》（以下簡稱“新制度”）的實(shí)施是我國行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作為一類重要的會計(jì)要素，新準(zhǔn)則目前的基本思路是在預(yù)算口徑以收付實(shí)現(xiàn)制作為計(jì)量基礎(chǔ)核算預(yù)算收入，在財(cái)務(wù)會計(jì)口徑按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入的核算，使會計(jì)信息有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，有利于更好地提升會計(jì)信息的真實(shí)性與透明度。

二、新制度下事業(yè)單位收入核算的主要變化

（一）收入核算范疇的變化

當(dāng)前的新制度對事業(yè)單位收入核算的范疇進(jìn)行了調(diào)整，相比原來的處理也進(jìn)行了相應(yīng)的變化規(guī)定。一方面新制度是通過“雙體系”記賬模式擴(kuò)充了大量的財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)科目（或?qū)υA(yù)算會計(jì)科目相關(guān)科目進(jìn)行了細(xì)化），另一方面數(shù)量也大于預(yù)算會計(jì)科目，這樣使得事業(yè)單位在核算時(shí)可以更好地結(jié)合單位業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)在報(bào)表編制時(shí)，也能夠更為真實(shí)地體現(xiàn)事業(yè)單位的相關(guān)收入，使利潤表更為真實(shí)、可信。

（二）收入核算方式的變化

新制度實(shí)施前，事業(yè)單位基本上是按預(yù)算會計(jì)口徑進(jìn)行相關(guān)的收入會計(jì)核算。即對相關(guān)的收入科目要求在收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入，這在一定程度上也是收付實(shí)現(xiàn)制的體現(xiàn)。簡要地講，財(cái)政補(bǔ)助收入與上級補(bǔ)助收入等專門款項(xiàng)，事業(yè)收入、其他收入等在收到時(shí)就確認(rèn)為收入，而經(jīng)營性收入則執(zhí)行類似于企業(yè)的收入確認(rèn)條件，即要求在提供商業(yè)或勞務(wù)收到貨款或收款憑據(jù)時(shí)確認(rèn)收入。事業(yè)單位對跨度較長的項(xiàng)目其收入按完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。在新制度實(shí)施后，財(cái)政撥款收入、上級財(cái)政撥款收入與事業(yè)收入一般情況下和原來的保持不變。但是值得注意的是對科研單位等開展科研活動或輔助活動從非同級財(cái)政取得的相關(guān)撥款要計(jì)入事業(yè)收入核算，對捐贈收入與銀行存款的利息收入仍按原方式確認(rèn)，對其他收入也參照原方式進(jìn)行。

（三）科目設(shè)置的變化

在新制度中，以科目編號4001-4609對收入種類進(jìn)行了規(guī)范，共計(jì)11個(gè)科目，包括財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、非同級財(cái)政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新準(zhǔn)則要求事業(yè)單位對涉及相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)方面進(jìn)行“平行記賬”，故而對應(yīng)的預(yù)算會計(jì)科目也存在著一定的差異。對預(yù)算會計(jì)口徑而言，也有相應(yīng)的更新，包括了財(cái)政撥款預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、上級補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入、非同級財(cái)政撥款預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、其他預(yù)算收入等9項(xiàng)。而原制度主要是通過預(yù)算會計(jì)科目口徑進(jìn)行核算，包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、其他收入、附屬單位上繳收入等諸項(xiàng)。值得注意的是，在上述科目中，事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、投資收益為事業(yè)單位特有的科目。

三、新制度下事業(yè)單位收入核算關(guān)鍵點(diǎn)與改進(jìn)

（一）明確新制度下的事業(yè)單位收入與預(yù)算會計(jì)收入的異同

目前實(shí)施的新制度收入核算設(shè)定的相關(guān)科目與預(yù)算會計(jì)的收入類科目對應(yīng)關(guān)系還是非常明顯的，但是也存在著顯著的不同。因此，要做好新制度的收入確認(rèn)與優(yōu)化，首先要明確當(dāng)前制度收入科目與原預(yù)算會計(jì)收入科目涵蓋的內(nèi)容存在的異同。1.基本一致的相關(guān)科目。以新制度的預(yù)算收入科目為例進(jìn)行分析。一級科目中，事業(yè)預(yù)算收入、上級補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入等與原制度相比，均多了“預(yù)算”二字，這一方面是與財(cái)政〔2017〕25號文規(guī)定的新制度下的會計(jì)科目進(jìn)行區(qū)別，更重要的是表示此類科目主要用于計(jì)量納入財(cái)政部門預(yù)算資金對應(yīng)的收入項(xiàng)目。新制度中的財(cái)政撥款預(yù)算收入主要用于替換原制度中的財(cái)政補(bǔ)助收入，基本核算內(nèi)容一樣，重點(diǎn)在于計(jì)量從同級財(cái)政部門取得的相關(guān)財(cái)政撥款。2.新增的收入科目。新增了從非同級財(cái)政撥款預(yù)算收入科目。此項(xiàng)目與財(cái)政撥款預(yù)算收入類似，只是核算的收入來源不同，此科目主要計(jì)量的是同級政府其他部門的相關(guān)撥款。此項(xiàng)目還包括了其他政府部門橫向轉(zhuǎn)撥的相關(guān)款項(xiàng)。新增了債務(wù)預(yù)算收入。該項(xiàng)目主要是核算事業(yè)單位從金融機(jī)構(gòu)獲取的借款，而這些借款本身是納入預(yù)算管理范疇的，但由于此處系預(yù)算會計(jì)口徑，故而取得的借款也歸入“收入”項(xiàng)目。值得注意的是，雖然此部分借款納入了預(yù)算會計(jì)范圍，但是其償還資金特別是債務(wù)本金不能以財(cái)政資金為來源。3.其他變化的科目。針對該項(xiàng)目，主要是指投資預(yù)算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作為二級科目存在。此科目在本次新制度變動中，升級為一級科目。

（二）改進(jìn)收入核算方法

一方面，會計(jì)人員要根據(jù)“收支兩條線”的相關(guān)要求，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生而進(jìn)入財(cái)政專戶的實(shí)際金額進(jìn)行記賬，涉及預(yù)算會計(jì)核算的要平行記賬并定期核對，年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。要注意對以合同進(jìn)度分期確認(rèn)收入的，必須按一定的方法來確定完工進(jìn)度；另一方面是要重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的特殊處理。除大體平移的相關(guān)要求沒有大的變化外，會計(jì)人員要重視如下特殊事項(xiàng)的收入核算。1.對外投資產(chǎn)生收益的相關(guān)核算。事業(yè)單位作為市場經(jīng)濟(jì)的重要參與者，提供較多的社會基礎(chǔ)公共服務(wù)，參與多元化經(jīng)營，同時(shí)也由于歷史原因，部分事業(yè)單位還存在著各類投資行為。原則上講，投資包括股權(quán)投資與債權(quán)投資，因此也需要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)相關(guān)的投資收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度實(shí)施后，房屋租金的處理也發(fā)生了變化。特別是對部分事業(yè)單位存在著出租房產(chǎn)的情況，也需要認(rèn)真對待其變化情況。此前事業(yè)單位在收到款項(xiàng)時(shí)按收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行會計(jì)處理，而新制度實(shí)施后，則根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行處理，加之大多數(shù)租金往往為預(yù)付方式，少部分為后付方式，事業(yè)單位就需要分不同情況進(jìn)行處理。在預(yù)收租金的情況下，收到租金時(shí)（假定此時(shí)不考慮稅費(fèi)），財(cái)務(wù)會計(jì)口徑記賬為“借：銀行存款；貸：預(yù)收賬款”，預(yù)算會計(jì)口徑為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。在定期確認(rèn)收入時(shí)，記賬為“借：預(yù)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會計(jì)口徑不做處理。在后付租金的情況下，在確認(rèn)應(yīng)收租金時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)口徑記賬為“借：應(yīng)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會計(jì)此時(shí)不做處理。在收到租金時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)處理為“借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款”，預(yù)算會計(jì)處理為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。3.部分財(cái)政專戶返還方式形成的事業(yè)收入。此類情況相對特殊，也需要特別注意其正確處理方式。首先，收到相關(guān)款項(xiàng)實(shí)現(xiàn)收入但暫未上繳時(shí)，記賬為“借：銀行存款或應(yīng)收賬款；貸：應(yīng)繳財(cái)政款”；其次，在向財(cái)政專戶繳款時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額記賬“借：應(yīng)繳財(cái)政款；貸：銀行存款”；最后，收到財(cái)政返還的事業(yè)收入記賬為“借：銀行存款；貸：事業(yè)收入”，金額以實(shí)際發(fā)生額為準(zhǔn)。此時(shí)預(yù)算會計(jì)直接記賬為“借:資金結(jié)存——貨幣資金；貸:事業(yè)預(yù)算收入”。

（三）結(jié)合新制度的相關(guān)要求，加強(qiáng)事業(yè)單位收入綜合管理

1.深入認(rèn)識相關(guān)調(diào)整對事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算與管理的影響。從預(yù)算會計(jì)收入的分類來看，分解為財(cái)政撥款預(yù)算和非同級財(cái)政撥款預(yù)算收入兩個(gè)科目，這樣能夠很明晰地看出事業(yè)單位財(cái)政資金的來源與構(gòu)成，便于了解事業(yè)單位的資金流向，對財(cái)務(wù)內(nèi)部往來核對與沖銷、會計(jì)報(bào)表合并提供良好的基礎(chǔ)。債務(wù)預(yù)算收入屬于新增的預(yù)算收入科目，這對事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控與政府債務(wù)規(guī)模的了解可以有直觀的分析與判斷。投資收益從二級科目調(diào)整到一級科目，充分體現(xiàn)了對該科目的重視，也反映了當(dāng)前對事業(yè)單位投資管理的嚴(yán)格要求與國有資產(chǎn)保值增值的指標(biāo)體現(xiàn)。2.隨著事業(yè)單位服務(wù)與參與市場經(jīng)濟(jì)程度的加深，事業(yè)單位業(yè)務(wù)人員與財(cái)務(wù)人員要增強(qiáng)對收入綜合管理的認(rèn)識，對各類收入的構(gòu)成進(jìn)行梳理，并整理出各業(yè)務(wù)歸口管理部門（單位）緊密相關(guān)的責(zé)任單元，確保收入的真實(shí)、有效。對財(cái)務(wù)管理部門而言，應(yīng)設(shè)置專人核算收入，并且對收入的核算提出相應(yīng)的要求，一方面要與各類業(yè)務(wù)部門保持密切聯(lián)系，對各類經(jīng)濟(jì)合同要全面掌握相關(guān)簽訂與實(shí)施情況，掌握收入確認(rèn)的形式要件；另一方面要根據(jù)單位的業(yè)務(wù)開展情況與經(jīng)費(fèi)使用情況，對各類收入按要求進(jìn)行準(zhǔn)確的處理，并結(jié)合合同規(guī)定與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，在收入確認(rèn)時(shí)處理好預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款，在資金流入流出時(shí)進(jìn)行相應(yīng)沖銷，并注意登記臺賬與進(jìn)行賬齡分析。

四、結(jié)語

新《政府會計(jì)制度》的實(shí)施是政府會計(jì)制度改革的重要進(jìn)展，對事業(yè)單位的收入核算也提出了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員應(yīng)深入分析新制度的相關(guān)規(guī)定，區(qū)分與原制度的區(qū)別，并在雙體系的模式下做好相關(guān)的會計(jì)處理，提升會計(jì)信息可比性，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)狀況能夠得到良好的體現(xiàn)。在實(shí)際工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，使事業(yè)單位的會計(jì)核算與計(jì)量工作質(zhì)量得到不斷提升。

參考文獻(xiàn)：

篇10

荊新，會計(jì)學(xué)專業(yè)博士，教授，博士生導(dǎo)師，中國人民大學(xué)商學(xué)院黨委書記兼副院長。1979～1983年中國人民大學(xué)財(cái)務(wù)會計(jì)專業(yè)本科生，獲學(xué)士學(xué)位。1983～1986年中國人民大學(xué)會計(jì)學(xué)專業(yè)碩士生，師從我國著名財(cái)務(wù)學(xué)家王慶成教授，獲碩士學(xué)位。1990～1995年中國人民大學(xué)會計(jì)學(xué)專業(yè)博士生，師從我國著名會計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授，獲博士學(xué)位。1986年起任教，先后任助教、講師、副教授、教授。1993～1994年兼任為德勤國際會計(jì)公司研究員兼譯員，參與財(cái)政部企業(yè)具體會計(jì)準(zhǔn)則研究起草工作。1994～1997年兼任為財(cái)政部預(yù)算會計(jì)改革研究組成員，參與財(cái)政部事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則起草研究工作。1995～1996年作為高級研究學(xué)者在美國密歇根州立大學(xué)訪問，主要研究美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念體系。1996～2000年在美國、中國臺灣的六所大學(xué)講學(xué)，介紹中國會計(jì)教育、中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和中國預(yù)算會計(jì)改革?，F(xiàn)兼任中國會計(jì)學(xué)會政府與非營利組織專業(yè)委員會副主任委員、北京市會計(jì)學(xué)會理事、中國中青年財(cái)務(wù)成本研究會常務(wù)理事等職。

荊新教授學(xué)術(shù)研究方向主要集中在會計(jì)理論與準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)理論與模型、政府與非盈利組織會計(jì)等。1986年由閻達(dá)五教授指導(dǎo)并發(fā)表的《中國企業(yè)會計(jì)原則體系的探討》一文，提出企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)原則和企業(yè)管理會計(jì)原則體系的設(shè)想，指出中國企業(yè)會計(jì)原則體系可有根本原則、一般原則、具體原則三個(gè)層次構(gòu)成，并詳細(xì)闡述了各層次的具體內(nèi)容，被選入中國會計(jì)學(xué)會《1986年會計(jì)論文選》，并被列入中國會計(jì)學(xué)會1989年編印的《近年來我國會計(jì)原則研究文獻(xiàn)索引》。荊新教授在我國會計(jì)準(zhǔn)則的研究與設(shè)計(jì)過程中，與閻達(dá)五教授一起于1992年初步形成特殊業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基本思路，1993年進(jìn)一步提出具體會計(jì)準(zhǔn)則分為“通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則和特殊經(jīng)營方式準(zhǔn)則”四種類型，并作了基本界定，1994年在《試論特殊會計(jì)準(zhǔn)則―兼論會計(jì)準(zhǔn)則體系及立項(xiàng)》一文中更為明確提出，我國具體會計(jì)準(zhǔn)則可以設(shè)計(jì)為“一般通用會計(jì)準(zhǔn)則”和“特殊專用會計(jì)準(zhǔn)則”兩個(gè)系列，分別簡稱為“一般（或通用）會計(jì)準(zhǔn)則”和“特殊（或?qū)Ｓ茫?jì)準(zhǔn)則”，從而構(gòu)成我國企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的基本機(jī)構(gòu)。

荊新教授長期研究政府與非盈利組織會計(jì)，先后發(fā)表了《中國預(yù)算會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)》、《事業(yè)單位會計(jì)改革的思考》、《預(yù)算會計(jì)的發(fā)展趨勢與機(jī)遇》、《試論基金會計(jì)》等學(xué)術(shù)論文，其博士學(xué)位論文《非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則理論框架》，首次提出事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則理論，受到以楊紀(jì)琬教授為主席的答辯委員會的高度評價(jià)。1998年《非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則理論框架》（獨(dú)立專著）獲北京市優(yōu)秀科研成果二等獎。2000年“建立全國事業(yè)單位新型會計(jì)體系與政策研究”（研究項(xiàng)目）獲教育部科技進(jìn)步一等獎。

在教學(xué)中，荊新教授注意將知識融會貫通，不僅教學(xué)生學(xué)會，還教學(xué)生會學(xué)，鼓勵學(xué)生形成自己的思想、觀點(diǎn)。在他的課堂上，信息容量大，學(xué)生主動提問、熱烈辯論已成為習(xí)慣。荊新教授不僅注重智的傳授，還注意德的培養(yǎng)，要求他所指導(dǎo)的學(xué)生尊重師長，與人為善，博采眾長，厚積薄發(fā)；強(qiáng)調(diào)培養(yǎng)學(xué)生的思考方式；注重論文選題要有創(chuàng)意，有現(xiàn)實(shí)意義和長期價(jià)值；鼓勵自己指導(dǎo)的研究生廣泛與其他導(dǎo)師接觸，吸收各種觀點(diǎn)和思維方法，博采眾長以豐富自己；強(qiáng)調(diào)論文要理論聯(lián)系實(shí)際，要求研究生深入實(shí)際，系統(tǒng)掌握科研方法，并盡自己最大的努力給研究生的實(shí)踐和調(diào)查提供條件。

篇11

(一) 西方國家政府會計(jì)改革的背景分析

20世紀(jì)70年代, 西方資本主義經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了停滯期, 致使生產(chǎn)發(fā)展緩慢, 通貨膨脹嚴(yán)重。為了擺脫滯漲期帶來的財(cái)政困境, 提高政府工作效率和國際競爭力, 西方發(fā)達(dá)國家陸續(xù)進(jìn)行了行政機(jī)構(gòu)的改革 (即新公共管理運(yùn)動) , 受其影響, 相關(guān)國家也對各自政府會計(jì)的核算和監(jiān)督做出了調(diào)整和改善, 他們使用了類似于企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)中的權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)其財(cái)務(wù)活動, 以便更好地對政府經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算。據(jù)了解, 目前英國、美國、法國等加入經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織 (OECD) 的大多數(shù)國家都或多或少進(jìn)行了政府會計(jì)的改革。由西方國家政府會計(jì)改革的背景可知, 一場運(yùn)動的來襲必然伴隨著一場革命的勝利。因此, 在世界經(jīng)濟(jì)步入產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)再布局的環(huán)境下, 加快我國政府會計(jì)的變革已箭在弦上。

(二) 國際上政府會計(jì)改革的主要經(jīng)驗(yàn)

國際上, 各國在漫長的實(shí)踐中都逐漸意識到收付實(shí)現(xiàn)制的不足, 因而在政府會計(jì)的應(yīng)用里, 開始逐漸重視權(quán)責(zé)發(fā)生制。表2所列示的美、英、法三個(gè)國家的政府會計(jì)模式及其特點(diǎn), 能清楚看出其特色之處, 為我國的政府會計(jì)改革提供了一定的參考方向。

表2 美國、英國、法國的政府會計(jì)模式比較

(三) 對我國政府會計(jì)改革的啟示

進(jìn)入21世紀(jì)以來, 我國的經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展, 我國主要矛盾已從人民日益增長的物質(zhì)文化需求同落后的社會生產(chǎn)之間的矛盾轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾, 政府職能和財(cái)務(wù)信息的公開化需要進(jìn)一步加強(qiáng)。因此, 汲取別國經(jīng)驗(yàn)加強(qiáng)我國政府會計(jì)改革十分必要。

美國為了更全面、更系統(tǒng)地在會計(jì)核算中反映政府的經(jīng)濟(jì)情況, 使用基金會計(jì)模式將政府在資產(chǎn)負(fù)債的征收和使用上與其他資源分開;英國是政府會計(jì)改革比較徹底的國家, 經(jīng)過十多年的不斷完善, 已經(jīng)造就了一條適合自己國家財(cái)政發(fā)展的會計(jì)之路;法國的政府會計(jì)改革較晚, 在借鑒其他國家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上, 融會貫通為己所用, 形成以兩大核算制度為基礎(chǔ)的預(yù)算、財(cái)務(wù)和成本分別核算的體系, 頗具本國特色。三大發(fā)達(dá)國家的行政部門會計(jì)的改革, 從不同的角度展示了其特色之處。

美、英、法政府會計(jì)改革帶給整個(gè)行業(yè)的影響是普遍的, 同樣對我國政府會計(jì)改革的影響也不可小覷。我們應(yīng)充分汲取其成功經(jīng)驗(yàn), 促進(jìn)我國的政府會計(jì)改革。當(dāng)然, 任何的經(jīng)驗(yàn)借鑒都是為了更好地完善自我, 總結(jié)出適合自己的方式方法。因此, 我們也應(yīng)有自己的改革方法, 比如由國家制定完善的法規(guī)條例系統(tǒng)作為保障, 堅(jiān)持我國提出的具有中國特色的會計(jì)核算體系且不斷完善, 同時(shí)配合相應(yīng)的適合自己國家政府財(cái)政情況的改革措施, 不斷地進(jìn)行摸索與嘗試, 使得改革之路越走越順。

三、我國政府會計(jì)進(jìn)一步改革的方向

長期以來, 我國都是以預(yù)算為核心實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制, 國家的經(jīng)濟(jì)通過對預(yù)算的執(zhí)行情況來進(jìn)行反映。政府部門的報(bào)表內(nèi)容僅突出表現(xiàn)實(shí)際收支情況, 而未考慮實(shí)際收入和費(fèi)用的配比關(guān)系, 這僅是預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果, 而非當(dāng)期實(shí)際的財(cái)務(wù)信息。各行政事業(yè)單位間僅靠共有資產(chǎn)相聯(lián)系, 沒有共同的核算標(biāo)尺和準(zhǔn)則制約, 致使這些共有資產(chǎn)無人問津, 造成國家財(cái)產(chǎn)流失, 政府的會計(jì)核算無法實(shí)現(xiàn)真正意義上的透明化。

2015年10月, 財(cái)政部的《政府會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》宣布, 自2017年1月1日起, 我國的政府會計(jì)將由雙重模式構(gòu)成, 即將預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)結(jié)合應(yīng)用, 使收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制同時(shí)雙標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用, 政府會計(jì)主體決算時(shí)要求編制政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告兩份報(bào)告?？偟膩碚f, 新的整個(gè)會計(jì)制度將會圍繞四個(gè)雙全面展開, 即:雙功能雙基礎(chǔ)雙報(bào)告雙分錄, 其中雙功能雙基礎(chǔ)雙報(bào)告是改革將要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo), 雙分錄則是具體實(shí)務(wù)操作要求。

(一) 四雙的適度分離與相互銜接的實(shí)施進(jìn)行規(guī)范化引導(dǎo)

1 適度分離

預(yù)算會計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)對政府會計(jì)主體在預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出, 進(jìn)行會計(jì)核算時(shí), 主要反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況。而財(cái)務(wù)會計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ), 對政府會計(jì)主體發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)核算, 主要反映和監(jiān)督政府會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等。兩種不同的會計(jì)核算方法擁有不同的基礎(chǔ)、功能, 最終形成不同的報(bào)表。因而, 分離預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息、決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告, 需要通過5+3的會計(jì)要素體現(xiàn)。見表3。

表3 會計(jì)要素

2 相互銜接

在同一核算系統(tǒng)的政府會計(jì)中, 預(yù)算會計(jì)要素與財(cái)務(wù)會計(jì)要素相互協(xié)調(diào), 進(jìn)行平行記賬, 決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充, 編制差異調(diào)節(jié)表, 從而共同反映政府會計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息。其中平行記賬要求, 將納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù), 在采用財(cái)務(wù)會計(jì)核算的同時(shí), 應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算, 而其他業(yè)務(wù)僅僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算。

(二) 進(jìn)一步健全相關(guān)法律法規(guī), 提高政府會計(jì)透明度

財(cái)政部最新的《關(guān)于貫徹實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》, 為我國政府的會計(jì)改革描繪出了大體框架和藍(lán)圖, 內(nèi)容上劃定的范圍涵蓋了所有需要核算的要素, 即會計(jì)要素開始實(shí)行5+3會計(jì)要素。有關(guān)政府會計(jì)改革各項(xiàng)通知、法律法規(guī)也相繼出臺, 政府會計(jì)進(jìn)一步改革已進(jìn)入全面的新階段。政府會計(jì)改革是一項(xiàng)政治任務(wù), 所以在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)與總結(jié)已有經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上, 需要相關(guān)部門能加快步伐出臺政府會計(jì)的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則制度、應(yīng)用指南;同時(shí)要求政府部門人員謹(jǐn)遵各項(xiàng)要求, 落實(shí)好政府會計(jì)的改革工作, 加強(qiáng)政府信息透明化, 虛心接受社會各界的建議和意見。

21世紀(jì), 國家經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展運(yùn)行, 原有的政府會計(jì)的核算模式已經(jīng)越來越難以適應(yīng)社會的發(fā)展。因此, 立足國情, 建立和發(fā)展以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度顯得尤為必要。我國的政府會計(jì)改革, 可以促進(jìn)對行政部門的資產(chǎn)財(cái)產(chǎn)實(shí)行管理, 同時(shí)更能加強(qiáng)對資金風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防和抑制, 使我們的行政機(jī)關(guān)的資產(chǎn)、債務(wù)等信息更加規(guī)范、更加公開透明。新的準(zhǔn)則及制度的出臺, 加上改革試點(diǎn)的運(yùn)行, 勢必會讓政府會計(jì)的改革進(jìn)行的更加順利。

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