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篇1

中圖分類號(hào)： 文章標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：1003-7217（2012）04-0002-05

一、問題緣起

自金融危機(jī)以來，希臘、意大利、愛爾蘭和葡萄牙、冰島等國(guó)家發(fā)生了嚴(yán)重的債務(wù)危機(jī)，這歸因于政府財(cái)政收支松懈，債務(wù)約束弱化以及以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。截至目前，IPSASB（國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，下同）已了32項(xiàng)具體準(zhǔn)則，擬在2013年底完成公共部門主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，為制定IPSASs（國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，下同）提供指引。我國(guó)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十二五規(guī)劃綱要》明確提出：要進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度?！稌?huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中指出：建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，包括基本準(zhǔn)則、若干具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，推動(dòng)建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。與政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)的制度環(huán)境正在發(fā)生重大有利變化：《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）、《預(yù)算法修正案（草案）》等相繼，為政府會(huì)計(jì)改革創(chuàng)造了優(yōu)越的制度環(huán)境。建立既滿足財(cái)政收支合法性預(yù)算管理要求，又滿足政府公共產(chǎn)權(quán)使用效益績(jī)效管理需求的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，顯得極為迫切和及時(shí)。

學(xué)術(shù)界對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的探討已取得豐碩成果，學(xué)者們主要研究了政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)狀與難題[1-2]、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位[3-4]、政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)[5-6]、政府會(huì)計(jì)主體界定[7]、政府會(huì)計(jì)核算及信息披露[8]、政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施路徑[9]以及政府會(huì)計(jì)概念框架體系[10]，形成了以下重要共識(shí)：一是須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)以揭示政府的資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況；二是適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，以使政府會(huì)計(jì)信息既能滿足政府績(jī)效管理與評(píng)價(jià)的要求，又能滿足預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督與控制的需求；三是完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，使其反映“撥款、承諾、核實(shí)和支付”整個(gè)預(yù)算執(zhí)行全過程的情況；四是中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)堅(jiān)持“漸進(jìn)式”道路，與中國(guó)經(jīng)濟(jì)漸進(jìn)式改革的基調(diào)保持一致，減少改革阻力。當(dāng)前研究主要圍繞政府會(huì)計(jì)概念框架中的單一問題展開，系統(tǒng)性探討政府會(huì)計(jì)概念框架的文獻(xiàn)太少，且未達(dá)成共識(shí)，尤其缺乏從政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成的“二元”結(jié)構(gòu)維度展開探討。本文擬在“政府會(huì)計(jì)=預(yù)算會(huì)計(jì)+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”這一“二元”結(jié)構(gòu)等式的基礎(chǔ)上探討政府會(huì)計(jì)概念框架及表現(xiàn)形式，旨在指導(dǎo)建立符合中國(guó)國(guó)情的、邏輯一致、首尾一貫的政府會(huì)計(jì)概念框架及準(zhǔn)則體系。政府會(huì)計(jì)概念框架實(shí)質(zhì)上就是政府會(huì)計(jì)理論體系中與實(shí)務(wù)結(jié)合得非常緊密、不可回避且認(rèn)可度高的一系列基本概念的聯(lián)結(jié)，旨在為政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供邏輯一致、首尾一貫的理論指導(dǎo)，為發(fā)展政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，其涵蓋的內(nèi)容主要包括政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象與適用范圍、政府會(huì)計(jì)主體、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與計(jì)量屬性、政府會(huì)計(jì)要素、政府財(cái)務(wù)報(bào)告等。

二、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

篇2

（一）按“支出周期”構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架 我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架是按照“組織類別”來構(gòu)建的，并按其分為三個(gè)核心分支：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)?？傤A(yù)算會(huì)計(jì)記錄撥款交易，行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)記錄其付款交易。按“組織類別”構(gòu)建的預(yù)算會(huì)計(jì)框架必然帶來分散化的會(huì)計(jì)控制框架，總預(yù)算會(huì)計(jì)只覆蓋撥款交易，對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經(jīng)過撥款、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)支出周期，并且隨著國(guó)庫(kù)集中收付和集中性的政府采購(gòu)改革的推進(jìn)，總預(yù)算會(huì)計(jì)也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經(jīng)簽署了在未來交付商品或服務(wù)的合同或其他形式的協(xié)議，代表著“發(fā)生未來支付義務(wù)”的階段。因此，我們應(yīng)按“支出周期”而不是“組織類別”構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架。按支出周期的不同階段我們可將財(cái)政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實(shí)階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會(huì)引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會(huì)引起支出義務(wù)的增加和預(yù)算資源的減少；核實(shí)階段交易會(huì)導(dǎo)致負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出的增加，同時(shí)導(dǎo)致承諾階段所形成的支出義務(wù)減少；付款階段交易會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金資源的減少，同時(shí)核實(shí)階段的負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出也會(huì)減少。這樣，無論是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，還是行政或事業(yè)單位會(huì)計(jì)，人們可依據(jù)其交易屬性來界定會(huì)計(jì)要素。

（二）按支出周期具體設(shè)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素 預(yù)算會(huì)計(jì)核心科目應(yīng)與預(yù)算分類相一致。國(guó)務(wù)院自2007年1月1日起全國(guó)統(tǒng)一實(shí)施政府收支分類改革。按國(guó)際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會(huì)保險(xiǎn)基金收入、非稅收入等。我國(guó)政府支出采用按支出功能分類與支出經(jīng)濟(jì)分類相結(jié)合的方法。目前我國(guó)政府支出功能分類設(shè)置一般公共服務(wù)、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經(jīng)濟(jì)分類類級(jí)科目包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出等12類。因此，預(yù)算賬戶體系中的科目設(shè)置也應(yīng)做出相應(yīng)地調(diào)整，使之與記錄實(shí)際數(shù)據(jù)的科目設(shè)置完全一致。表1以一般公共服務(wù)為例說明依托支出周期概念設(shè)置核心的政府預(yù)算會(huì)計(jì)科目。

表1列示了以支出周期概念構(gòu)建全面的預(yù)算會(huì)計(jì)，覆蓋到撥款、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)階段。但這個(gè)目標(biāo)需要逐步實(shí)現(xiàn)，因?yàn)橥瑫r(shí)記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術(shù)和非技術(shù)問題需要解決?，F(xiàn)階段預(yù)算會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)應(yīng)是首先將總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到承諾階段和付款階段，這里有兩個(gè)關(guān)鍵問題必須解決，一是要求總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)采用相同的會(huì)計(jì)科目；二是全部付款交易通過電子化網(wǎng)絡(luò)傳輸進(jìn)行。

二、政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”的會(huì)計(jì)要素

（一）政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素研究現(xiàn)狀 理論界已有學(xué)者提出在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素。他們借鑒國(guó)外對(duì)預(yù)算的會(huì)計(jì)管理方式，提出按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架，將會(huì)計(jì)要素分為預(yù)算要素和財(cái)務(wù)要素，其中的預(yù)算要素按照支出周期確認(rèn)為撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出（王雍君，2007），但并未對(duì)其具體運(yùn)用做出進(jìn)一步的詳細(xì)說明。國(guó)務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局財(cái)務(wù)管理司在2011年提出政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的建議，主要內(nèi)容為：一是建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的政府會(huì)計(jì)體系；二是按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架；三是完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，建立收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)核算；四是將支出要素改為成本費(fèi)用要素。在政府會(huì)計(jì)“二元一體”會(huì)計(jì)模式上，王彥等在2009年提出的在政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元結(jié)構(gòu)”會(huì)計(jì)要素，即同時(shí)構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表要素，其中的預(yù)算收支表要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。而廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)在2011年按照政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化的方案，按照財(cái)政總會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)分別各自設(shè)置了比較完整而系統(tǒng)的賬戶，但其預(yù)算會(huì)計(jì)支出項(xiàng)目并非按照支出周期構(gòu)建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預(yù)算交易和實(shí)際交易也無法比較，起不到對(duì)預(yù)算的實(shí)質(zhì)性控制作用。目前我國(guó)關(guān)于在政府會(huì)計(jì)中采用“二元一體”會(huì)計(jì)要素研究存在兩大問題：一是會(huì)計(jì)要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預(yù)算交易和實(shí)際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，無法提供預(yù)算執(zhí)行各階段的完整信息。

（二）政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素設(shè)計(jì) 按照全國(guó)預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)研討提綱提出的政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的方式，在廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)研究成果的基礎(chǔ)上，本文對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充修正：以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)支出要素的邏輯起點(diǎn)，記錄承諾階段和付款階段交易；在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用承諾+修正的現(xiàn)金制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則采用修正的應(yīng)計(jì)制；在會(huì)計(jì)科目和明細(xì)賬戶的設(shè)置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會(huì)計(jì)科目分為三類，即純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、純預(yù)算會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同科目。屬當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入流出，列入純預(yù)算會(huì)計(jì)科目；屬長(zhǎng)期財(cái)務(wù)資源的，不涉及當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的變化時(shí)，列入純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目；其他列入共同科目。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息使用者面前關(guān)注的信息重點(diǎn)一是預(yù)算執(zhí)行情況，二是政府資產(chǎn)和負(fù)債情況，并且我國(guó)近期政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)是改進(jìn)預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表，所以本文暫不考慮運(yùn)營(yíng)表的編制，因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不設(shè)置收支科目。具體設(shè)計(jì)如下：（1）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類。資產(chǎn)——政府會(huì)計(jì)主體通過過去的政府活動(dòng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體占有或使用的資源，該資源預(yù)期能為會(huì)計(jì)主體提供未來服務(wù)能力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益。負(fù)債——政府會(huì)計(jì)主體通過過去的政府活動(dòng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體包含服務(wù)能力或經(jīng)濟(jì)利益的減少。凈資產(chǎn)——政府會(huì)計(jì)主體是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的差額。2011年國(guó)務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局提出建議政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用承諾制+修正的現(xiàn)金制。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）在第2號(hào)研究公報(bào)《國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)的是全部財(cái)務(wù)資源，其資產(chǎn)包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應(yīng)收收入及其他應(yīng)收款項(xiàng)。在第2號(hào)研究公報(bào)中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)的負(fù)債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款、借款和應(yīng)計(jì)負(fù)債（如職工養(yǎng)老保險(xiǎn)責(zé)任和應(yīng)計(jì)利息等）。（2）政府預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收支表會(huì)計(jì)要素。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收支表會(huì)計(jì)要素分為收入和支出兩類。收入——政府會(huì)計(jì)主體依法已經(jīng)實(shí)際獲得的各種稅款和規(guī)費(fèi)等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會(huì)計(jì)主體按照批準(zhǔn)的預(yù)算發(fā)生的各種資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。在第2號(hào)研究公報(bào)中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)中的收入在相應(yīng)的交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)；支出是指會(huì)計(jì)期間為取得商品和勞務(wù)而發(fā)生的財(cái)務(wù)資源消耗，而不管款項(xiàng)是否支付，在購(gòu)買固定資產(chǎn)等資本性資產(chǎn)時(shí)，當(dāng)期作為支出注銷。政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化科目分類見表2。

三、政府會(huì)計(jì)改革建議

（一）建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的“二元一體”的政府會(huì)計(jì)體系 在我國(guó)政府會(huì)計(jì)構(gòu)建“二元一體”的政府會(huì)計(jì)體系，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用修正的現(xiàn)金制。

（二）構(gòu)建“預(yù)算賬戶” 政府預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)建中， “預(yù)計(jì)收入”可根據(jù)我國(guó)政府收支分類中的收入分類進(jìn)行明細(xì)設(shè)置，“預(yù)計(jì)支出”則按照預(yù)算功能分類作為一級(jí)明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級(jí)明細(xì)。

（三）擴(kuò)展政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預(yù)算會(huì)計(jì)核算付款階段交易，按功能分類作為一級(jí)明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級(jí)明細(xì)。假設(shè)在付款階段國(guó)庫(kù)部門需對(duì)“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“一般預(yù)算支出——一般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。同樣，總預(yù)算會(huì)計(jì)還需設(shè)置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級(jí)明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為三級(jí)明細(xì)。假設(shè)在承諾階段國(guó)庫(kù)部門需對(duì)“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“保留支出——一般預(yù)算支出——般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。

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    聯(lián)邦政府收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括收入、支出、預(yù)算盈余/赤字三大要素,主要發(fā)揮預(yù)算控制、執(zhí)行記錄、執(zhí)行結(jié)果報(bào)告等方面的功能;權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五大要素,主要發(fā)揮全面核算、反映和報(bào)告聯(lián)邦政府整體及其各組成主體資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)的功能。兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自擁有一套自相平衡的賬戶和報(bào)表體系,聯(lián)邦政府及其組成部門在實(shí)際工作中對(duì)于發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng),分別按照收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在兩個(gè)系統(tǒng)中進(jìn)行記錄,兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之間相互獨(dú)立,在作用上相互補(bǔ)充。

篇4

預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)體系中的重要組成部分。企業(yè)會(huì)計(jì)主要以核算資金的循環(huán)為重點(diǎn)，著眼于利潤(rùn)最大化，適用在國(guó)內(nèi)全部的企業(yè)內(nèi)部；預(yù)算會(huì)計(jì)屬于各級(jí)政府財(cái)政機(jī)構(gòu)和所屬行政部門與各級(jí)事業(yè)機(jī)構(gòu)，以貨幣為重點(diǎn)計(jì)算單元，對(duì)財(cái)政經(jīng)費(fèi)運(yùn)營(yíng)及其結(jié)果實(shí)施核算、反映以及監(jiān)督，推動(dòng)我國(guó)財(cái)政收支工作圓滿完成的財(cái)政管理工作。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的本質(zhì)差異分析

會(huì)計(jì)主要以貨幣為重要計(jì)算范圍，以憑證為基礎(chǔ)，使用先進(jìn)的技術(shù)與方式，對(duì)特定主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)展開全面、集中、持續(xù)、科學(xué)的核算與監(jiān)督，且定時(shí)向相關(guān)部門提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的一種經(jīng)濟(jì)管理任務(wù)。

以上有關(guān)會(huì)計(jì)的概念包括了預(yù)算和企業(yè)兩個(gè)內(nèi)容，由此不難發(fā)現(xiàn)，從某種意義上來講，預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)屬于一個(gè)枝干的兩大分支，同根同源，但存在一定差異。從本質(zhì)上來講，其在確定的目標(biāo)及依據(jù)、基礎(chǔ)前提、記賬途徑、應(yīng)用文字等若干個(gè)方面均是相同的。

兩者的本質(zhì)區(qū)別是概念上的“特定主體”，如果主體是強(qiáng)調(diào)利益的單位，就是企業(yè)會(huì)計(jì)范疇，如果主體是不以盈利為目的的事業(yè)機(jī)構(gòu)、行政部門、財(cái)政機(jī)構(gòu)，則是預(yù)算會(huì)計(jì)范疇。由此不難發(fā)現(xiàn)，兩者最根本的差異是主體上的區(qū)別，主體的性質(zhì)存在差異，就造成了兩者在財(cái)務(wù)處理方法上存在明顯的不同。

二、財(cái)務(wù)核算的區(qū)別

（一）財(cái)務(wù)核算要素差異

國(guó)內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)把財(cái)務(wù)要素分成資產(chǎn)、負(fù)債、所有人權(quán)益、收入、成本、利潤(rùn)等多個(gè)要素，而預(yù)算會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)要素則僅分成資本、負(fù)債、凈資本、收入和支出這幾個(gè)要素，就算二者之間分類時(shí)的財(cái)務(wù)要素名稱很相似，可是其根本含義卻存在明顯的差別，這將決定企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)核算方面存在的差異。

1.資本要素區(qū)別

企業(yè)會(huì)計(jì)方面的“資產(chǎn)”主要指企業(yè)以往的交易或是事項(xiàng)產(chǎn)生的，而且是由企業(yè)管理的，同時(shí)，預(yù)期將給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；但預(yù)算會(huì)計(jì)上的財(cái)務(wù)要素“資產(chǎn)”主要指各級(jí)政府財(cái)務(wù)管理和控制的，可以以貨幣計(jì)量且融入預(yù)算控制的經(jīng)濟(jì)資源，其無法創(chuàng)造出預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)利益。

2.負(fù)債要素區(qū)別

企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)“負(fù)債”的概念指的是，企業(yè)以往的交易或是事項(xiàng)產(chǎn)生的、預(yù)計(jì)會(huì)造成經(jīng)濟(jì)效益流出企業(yè)的實(shí)時(shí)義務(wù)。而預(yù)算會(huì)計(jì)上所講的“負(fù)債”主要指，可以以貨幣計(jì)量，要求以資產(chǎn)和勞務(wù)償清的債務(wù)。

3.收入要素差異

企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)的“收入”主要指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中出現(xiàn)的，將造成所有人權(quán)益提高的，和所有人投入資金沒有關(guān)系的經(jīng)濟(jì)效益的總流入。但預(yù)算會(huì)計(jì)上所指的“收入”主要強(qiáng)調(diào)為進(jìn)行業(yè)務(wù)實(shí)踐、依法獲得的非償還性費(fèi)用。

（二）財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)差異

企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)的核算僅能以權(quán)責(zé)出現(xiàn)制為確定基礎(chǔ)；而預(yù)算會(huì)計(jì)在通常情況下會(huì)使用收付實(shí)現(xiàn)制，僅有具備運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)及實(shí)施內(nèi)部資金核算的事業(yè)機(jī)構(gòu)，其財(cái)務(wù)核算能夠采用權(quán)責(zé)出現(xiàn)制的確定基礎(chǔ)。

（三）財(cái)務(wù)等式區(qū)別

預(yù)算會(huì)計(jì)中恒等式是：資產(chǎn)等于負(fù)債加凈資產(chǎn)，以及資產(chǎn)加支出等于負(fù)債加凈資產(chǎn)加收入。但企業(yè)會(huì)計(jì)中恒等式是：資產(chǎn)等于負(fù)債加所有人權(quán)益。由這幾個(gè)等式能夠發(fā)現(xiàn)，預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的要素與對(duì)象存在差異，其等式也會(huì)存在區(qū)別，預(yù)算會(huì)計(jì)中沒有所有人權(quán)益。

（四）財(cái)務(wù)核算信息和方式區(qū)別

1.核算信息差異

例如預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)，固定資產(chǎn)和固定基金相呼應(yīng)，固定資產(chǎn)沒有進(jìn)行計(jì)提折舊；向外投資和投資基金相呼應(yīng)；專用基金達(dá)到?？顚Ｓ?；通常不進(jìn)行資金核算，就算有資金核算也是內(nèi)部資金核算；不存在利潤(rùn)和利潤(rùn)配置核算，但在企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)沒有上述內(nèi)容，而且固定資產(chǎn)需計(jì)提折舊，同時(shí)必定會(huì)存在利潤(rùn)和利潤(rùn)配置的核算。

2.核算方式差異

預(yù)算會(huì)計(jì)中針對(duì)固定資本的支出采用一次性列支的手段，不計(jì)提折舊，根據(jù)收入的具體比例進(jìn)行計(jì)提購(gòu)買基金；但企業(yè)會(huì)計(jì)中的固定資本采用計(jì)提折舊的方式，根據(jù)固定資產(chǎn)的應(yīng)用時(shí)間分期計(jì)提折舊，納入到成本經(jīng)費(fèi)。

（五）預(yù)算會(huì)計(jì)組成關(guān)系清楚，綜合性強(qiáng)

因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)屬于財(cái)政管理的關(guān)鍵構(gòu)成部分，而國(guó)內(nèi)的國(guó)家預(yù)算又屬于全國(guó)集中的預(yù)算。因此，國(guó)內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)出現(xiàn)了一個(gè)以核算資本為重點(diǎn)內(nèi)容的全國(guó)綜合統(tǒng)一的核算系統(tǒng)及控制體系。該種組成關(guān)系不但綜合性強(qiáng)，并且組織關(guān)系非常清楚。政府財(cái)政整體預(yù)算會(huì)計(jì)縱向能夠分成從中央至鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級(jí)；各級(jí)政府財(cái)務(wù)從預(yù)算會(huì)計(jì)均有附屬的一、二、三級(jí)行政部門會(huì)計(jì)以及統(tǒng)計(jì)事業(yè)機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)。該種縱向的上下級(jí)內(nèi)屬于領(lǐng)導(dǎo)被領(lǐng)導(dǎo)的情況，同級(jí)財(cái)政和部門之中屬于橫向的指導(dǎo)和接受指導(dǎo)的狀態(tài)。上級(jí)部門不但核算、反映及監(jiān)督本部門資本運(yùn)行，還反映與監(jiān)督包含下屬部門在內(nèi)的整個(gè)系統(tǒng)資本運(yùn)行。這和企業(yè)會(huì)計(jì)上下級(jí)幾乎沒有從屬關(guān)系，存在獨(dú)立性的特征，剛好相反。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表的區(qū)別

（一）報(bào)表類型的差別

企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表也叫作財(cái)務(wù)報(bào)表，主要指企業(yè)向外提供的，以常規(guī)財(cái)務(wù)核算信息為重點(diǎn)依舊，體現(xiàn)企業(yè)某個(gè)指定時(shí)間的財(cái)務(wù)情況以及某一財(cái)務(wù)期間的運(yùn)用成效、現(xiàn)金流量的資料。其重點(diǎn)包含資本負(fù)債表、利益表、現(xiàn)金流表等。預(yù)算會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)報(bào)表是反映事業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)情況及收支狀況的書面信息，包含資本負(fù)債表、收支表、基建支出表、附表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注以及收支狀況說明書，它不用設(shè)置現(xiàn)金流量表，這屬于二者報(bào)表類別上存在的區(qū)別。

（二）報(bào)表結(jié)構(gòu)的區(qū)別

例如企業(yè)的資本負(fù)債表是以“資產(chǎn)加負(fù)債、所有人權(quán)益”的框架來設(shè)置的，資產(chǎn)、負(fù)債、所有人權(quán)益科目中“期末數(shù)”所反映的均是結(jié)轉(zhuǎn)后的金額，是靜態(tài)數(shù)據(jù)；而預(yù)算會(huì)計(jì)中資本負(fù)債表就是根據(jù)“資本、支出加負(fù)債、凈資本、收入”的框架設(shè)置的，其中，預(yù)算會(huì)計(jì)的資金、負(fù)債、凈資本科目中“期末數(shù)”所反映的為期末金額，也屬于靜態(tài)數(shù)據(jù)，可是支出與收入科目上期末數(shù)則反映的是“本年累計(jì)出現(xiàn)額”，是動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)。

（三）財(cái)務(wù)科目體系設(shè)計(jì)的區(qū)別

國(guó)內(nèi)預(yù)算會(huì)計(jì)的根本目的在于為社會(huì)發(fā)展提供服務(wù)，尋求社會(huì)利益最大化，是為了確保國(guó)家發(fā)揮其職能的要求，所以其財(cái)務(wù)科目體系設(shè)計(jì)是以收入與支出為重點(diǎn)而創(chuàng)建出來的財(cái)務(wù)科目。但企業(yè)會(huì)計(jì)的目的在于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，令資產(chǎn)增值而提高再生產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)實(shí)力，富有盈利性與經(jīng)濟(jì)利益性，所以其財(cái)務(wù)科目體系設(shè)計(jì)是以會(huì)計(jì)的核算為重點(diǎn)而創(chuàng)建出來的財(cái)務(wù)科目。例如企業(yè)會(huì)計(jì)，其建立了“利潤(rùn)”科目，而利潤(rùn)是企業(yè)本年的收入和成本資金相減而產(chǎn)生的，反映了資本的報(bào)酬?duì)顩r，借助這個(gè)科目可以體現(xiàn)出企業(yè)的投資運(yùn)營(yíng)水平；預(yù)算會(huì)計(jì)不建立“利潤(rùn)”科目，其設(shè)立了“結(jié)余”科目以體現(xiàn)資本的結(jié)余情況，這個(gè)結(jié)余是各種收入減去各種支出后的差數(shù)，但并沒有資本報(bào)酬的概念，只是體現(xiàn)了收支的對(duì)比狀況，整年的收支相抵之后的最后財(cái)務(wù)情況。

（四）會(huì)計(jì)主體的區(qū)別

預(yù)算會(huì)計(jì)主要以貨幣為重點(diǎn)計(jì)量單位，對(duì)中央和地區(qū)各級(jí)政府預(yù)算及行政事業(yè)機(jī)構(gòu)收支預(yù)算實(shí)施狀況，展開全面、統(tǒng)一、持續(xù)的核算及監(jiān)督一個(gè)專業(yè)財(cái)務(wù)。其包含總預(yù)算財(cái)務(wù)、行政機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)、事業(yè)機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)，所以，其會(huì)計(jì)主體為財(cái)政單位、行政機(jī)構(gòu)、事業(yè)機(jī)構(gòu)等。而企業(yè)會(huì)計(jì)主要指反映自身的財(cái)務(wù)情況、運(yùn)用成果以及現(xiàn)金流量，且對(duì)企業(yè)運(yùn)用業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)收支展開監(jiān)督的一個(gè)專門財(cái)務(wù)，所以其會(huì)計(jì)主體為財(cái)務(wù)資料多的特定單位和組織。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，預(yù)算會(huì)計(jì)盡管和企業(yè)會(huì)計(jì)相伴出現(xiàn)，有很多相同的地方，可是其在核算方式、核實(shí)基礎(chǔ)、資金核算、科目設(shè)計(jì)等多個(gè)方面均和企業(yè)會(huì)計(jì)存在較大差異，所以，在學(xué)習(xí)當(dāng)中需全面了解其在主體性能方面的差異，掌握好它們?cè)谫Y金核算、科目涉及等方面的差別，這樣就可以簡(jiǎn)便、快速地將二者區(qū)別開來，較好地掌握預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理技能。

參考文獻(xiàn)： 

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篇5

80年代以來，伴隨著行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體制的改革，特別是進(jìn)入90年代之后，以學(xué)校為代表的全額預(yù)算單位的資金來源，及以醫(yī)院為典型的差額預(yù)算單位的財(cái)務(wù)核算要求，均發(fā)生了巨大的變化。其中有些變化對(duì)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度來講帶有本質(zhì)性，影響到傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的劃分、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及記帳方法。因而，改革傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體制，重塑我國(guó)政府會(huì)計(jì)，具有十分重大的現(xiàn)實(shí)意義，同時(shí)，這也是我國(guó)預(yù)算管理理論和預(yù)算工作實(shí)踐的緊迫要求。本文在重新劃分我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)討論政府會(huì)計(jì)的組成、特性和核算方法的運(yùn)用。

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全過程，包括預(yù)算資金籌集、使用和結(jié)存狀況的三個(gè)階段進(jìn)行記帳、算帳和報(bào)帳，以預(yù)算資金為對(duì)象。因而，凡是與預(yù)算資金分配有關(guān)的收、支及其結(jié)果，就構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)體系。具體講是由兩個(gè)部分和三個(gè)不同性質(zhì)的分支組成。

兩個(gè)部分是指財(cái)政總會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)。其中，財(cái)政總會(huì)計(jì)是財(cái)政部門記錄、計(jì)算、反映國(guó)家預(yù)算收入、支出和結(jié)果全面情況的會(huì)計(jì)。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)則是以國(guó)家預(yù)算支出安排到行政部門和事業(yè)單位的那部分資金為對(duì)象，所以是一部分預(yù)算資金支出安排使用情況的會(huì)計(jì)。兩者在范圍和性質(zhì)上具有本質(zhì)差別。可以說，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是財(cái)政總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算的一部分。

從這個(gè)意義上，構(gòu)成總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算其他部分的還有：(1)企業(yè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于國(guó)有企業(yè)挖潛改造、增撥或新?lián)茕伒琢鲃?dòng)資金等項(xiàng)的后續(xù)核算；(2)基本建設(shè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于基本建設(shè)項(xiàng)目的后續(xù)核算；(3)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于農(nóng)業(yè)事業(yè)和各種支農(nóng)資金的后續(xù)核算。

所以，與企業(yè)會(huì)計(jì)、基本建設(shè)會(huì)計(jì)和農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)，僅行政事業(yè)單位劃入預(yù)算會(huì)計(jì)，于邏輯上也有探討的余地。預(yù)算會(huì)計(jì)三個(gè)不同性質(zhì)的分支，是指財(cái)政會(huì)計(jì)、行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)和一部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成的全額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，以及另一部分事業(yè)單位形成的差額預(yù)算單位會(huì)計(jì)。所謂全額預(yù)算單位是指沒有收入的行政事業(yè)機(jī)關(guān)，及基本沒有收入或收入不穩(wěn)定、數(shù)額不大的一些事業(yè)單位，如學(xué)校。因其資金需要全額或基本全額來自國(guó)家預(yù)算撥款，故稱全額預(yù)算單位，其會(huì)計(jì)相應(yīng)稱為全額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，或簡(jiǎn)稱為全額會(huì)計(jì)。

相應(yīng)地，差額預(yù)算單位是指那些有穩(wěn)定、經(jīng)常和較多收入的事業(yè)單位，這些單位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情況下，再由國(guó)家預(yù)算撥款補(bǔ)助。因這些單位的全部資金需要中僅有一部分來自國(guó)家預(yù)算撥款，即國(guó)家預(yù)算列入的只是其“支大于收”的差額預(yù)算單位，其會(huì)計(jì)稱為差額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，或簡(jiǎn)稱為差額會(huì)計(jì)。

預(yù)算會(huì)計(jì)體系的這種劃分方法，從當(dāng)前預(yù)算資金的實(shí)際運(yùn)動(dòng)和今后政府功能改革的要求看，存在兩個(gè)十分明顯的理論缺陷和實(shí)踐不符狀況。

首先，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象不清。通常認(rèn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象是預(yù)算資金，因而，預(yù)算會(huì)計(jì)核算預(yù)算資金收、支、結(jié)存的全過程。但從這個(gè)意義上，如前所述，它并未涵蓋預(yù)算資金用于國(guó)有企業(yè)、支農(nóng)和基本建設(shè)部分。所以，其概念與內(nèi)容未取得一致。另一說，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)，它與企業(yè)會(huì)計(jì)包括工業(yè)、商業(yè)、交通運(yùn)輸、農(nóng)業(yè)等形成“各持半壁江山”的局面，然而，據(jù)此劃分的“非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域”的概念，同樣缺乏理論依據(jù)。因?yàn)?，飲食、服?wù)、賓館、旅游等行業(yè)也是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域，但它們并不能計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)范圍。事實(shí)上，按這種思想劃分預(yù)算會(huì)計(jì)體系的觀點(diǎn)，更接近于“產(chǎn)業(yè)與非產(chǎn)業(yè)”——“非產(chǎn)業(yè)”屬預(yù)算會(huì)計(jì)，或“企業(yè)與非企業(yè)”——“非企業(yè)”屬預(yù)算會(huì)計(jì)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。但若以此為標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象就不僅僅限于預(yù)算資金。

其次，原有的全額單位會(huì)計(jì)和差額單位會(huì)計(jì)劃分，已經(jīng)發(fā)生了很大變化，很難適應(yīng)當(dāng)前和今后預(yù)算管理的實(shí)際情況。過去全額單位會(huì)計(jì)包括了全部行政機(jī)關(guān)和一部分事業(yè)單位，主要是學(xué)校。但近10年來，學(xué)校經(jīng)費(fèi)來源的渠道已大大增加，不再單單依靠國(guó)家財(cái)政撥款。實(shí)踐中，學(xué)雜費(fèi)收入、校辦企業(yè)收入、社會(huì)

轉(zhuǎn)貼于

捐贈(zèng)收入、房屋和場(chǎng)地出租收入，已經(jīng)占學(xué)校經(jīng)費(fèi)特別是高等院校經(jīng)費(fèi)的相當(dāng)大部分，國(guó)家預(yù)算撥款在許多學(xué)校已不足60％。很顯然，它們已不再是原本意義上的“全額預(yù)算”撥款單位，而是事實(shí)上的“差額預(yù)算”補(bǔ)助單位。

與此同時(shí)，不可忽視的是，我國(guó)法律所規(guī)定的9年義務(wù)制教育制度，使得我國(guó)小學(xué)和中學(xué)理論上將長(zhǎng)期主要依賴國(guó)家財(cái)政撥款。另一方面，由于各種各個(gè)學(xué)校所處地區(qū)、地理位置不同，其“創(chuàng)收能力”就存在很大差異。所以，學(xué)校是全額預(yù)算撥款，還是差額預(yù)算補(bǔ)助，以及補(bǔ)助程度很難有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。再?gòu)脑械牟铑~預(yù)算單位醫(yī)院看，由于藥品價(jià)格和住院費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的提高，醫(yī)院收入數(shù)額大大增加，特別是一些開辦了所屬藥品或醫(yī)療器械廠的醫(yī)院，其收入可能有較大水平的提高，大大減輕了國(guó)家財(cái)政撥款的壓力。實(shí)際情況是，除國(guó)家財(cái)政的定項(xiàng)補(bǔ)助外，醫(yī)院某種程度上似乎已成為經(jīng)濟(jì)核算單位。當(dāng)然，它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算制仍有本質(zhì)的不同。

總之，原本實(shí)行的、以預(yù)算撥款程度為標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算管理體系及其相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系劃分，不僅明顯不適應(yīng)當(dāng)前的實(shí)際情況，而且由于交叉行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的管理方式，將不利于政府職能的長(zhǎng)期規(guī)范。

筆者主張，將我國(guó)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，重新劃分為政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)(或簡(jiǎn)稱事業(yè)會(huì)計(jì)、單位會(huì)計(jì))兩個(gè)部分。或者，更確切地講，是用政府會(huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)兩個(gè)概念取代預(yù)算會(huì)計(jì)概念。由此形成我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)體系及其三個(gè)組成部分：政府會(huì)計(jì)、事業(yè)會(huì)計(jì)(單位會(huì)計(jì))、產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)(企業(yè)會(huì)計(jì))。其中，政府會(huì)計(jì)由財(cái)政總會(huì)計(jì)(或稱預(yù)算會(huì)計(jì))和行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)(或稱機(jī)關(guān)會(huì)計(jì))組成。事業(yè)會(huì)計(jì)由原預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)部分獨(dú)立出來，形成一個(gè)獨(dú)立的體系，以區(qū)別于政府職能。

重建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體制具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

篇6

作者：張琦

近年來，隨著我國(guó)在公共財(cái)政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。然而，在我國(guó)既定的財(cái)政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國(guó)政府現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“IPSASB”)與美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“GASB”)的有關(guān)做法，探討一種適合我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革路徑。

一、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性是政府會(huì)計(jì)改革研究的邏輯起點(diǎn)，對(duì)它進(jìn)行分析能夠明確未來改革的基本方向。

(一)我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性

我國(guó)政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)，其目的主要是為國(guó)家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政職能、執(zhí)行國(guó)家預(yù)算的重要手段(財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2005)。因此，我國(guó)政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會(huì)計(jì)”。毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在保護(hù)國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)安全完整，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算管理，貫徹落實(shí)國(guó)家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國(guó)公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：

第一，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)，無法全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)情況。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財(cái)務(wù)報(bào)告(預(yù)算收支決算報(bào)告)也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對(duì)于政府控制的大量長(zhǎng)期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中缺乏完整的披露。

第二，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會(huì)計(jì)之名，實(shí)際上卻是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預(yù)算收支情況外，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會(huì)計(jì)信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息)；另一方面，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金，它還可能源于非預(yù)算資金。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)(如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì))主要披露財(cái)政部門的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實(shí)際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無法為編制部門預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

第三，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會(huì)計(jì)制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系按照財(cái)政部門、稅務(wù)部門、國(guó)庫(kù)、行政單位與事業(yè)單位等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要披露單位預(yù)算資金的實(shí)際使用情況，稅收會(huì)計(jì)等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會(huì)計(jì)系統(tǒng)的科目設(shè)置與報(bào)表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。

(二)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也非西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體。這種混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)既無法反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢(shì)功能。為了解決這一困境，我國(guó)學(xué)者大都主張引入西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)概念，逐步采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國(guó)未來的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。

然而，引入西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)概念與采用應(yīng)計(jì)制并非政府會(huì)計(jì)改革的“萬能良藥”。一個(gè)典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問題。在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中引入應(yīng)計(jì)制，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對(duì)我國(guó)政府現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，簡(jiǎn)單在其中對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，將會(huì)誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對(duì)于預(yù)算信息使用者而言，折舊費(fèi)用既非政府財(cái)務(wù)資源的來源，也非財(cái)務(wù)資源的實(shí)際使用。預(yù)算會(huì)計(jì)中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補(bǔ)償?shù)恼`解。

由此可見，能否在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中采用西方國(guó)家的做法，直接引入應(yīng)計(jì)制，值得反思：其一，西方國(guó)家受新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評(píng)價(jià)逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評(píng)價(jià)，其政府會(huì)計(jì)采用應(yīng)計(jì)制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營(yíng)運(yùn)成本，有利于對(duì)政府進(jìn)行結(jié)果評(píng)價(jià)。但我國(guó)政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預(yù)算安排)，現(xiàn)金制相對(duì)應(yīng)計(jì)制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標(biāo)。其二，西方國(guó)家政府治理的重點(diǎn)已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績(jī)效管理，而應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，較好地滿足了政府績(jī)效管理的信息需求。但我國(guó)目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面。現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢(shì)，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。

鑒于以上分析，我國(guó)未來的政府會(huì)計(jì)改革，不能一味地強(qiáng)調(diào)以西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)替代我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不應(yīng)簡(jiǎn)單比較應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計(jì)制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)中增加應(yīng)計(jì)制運(yùn)用的比重。在分析我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革路徑時(shí)，有必要再明確政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)，以及政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上，提出政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國(guó)未來政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施選擇一個(gè)合適的切入點(diǎn)。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革研究亟待明確的問題：改革路徑設(shè)計(jì)的前提

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實(shí)務(wù)問題，它們的解決是我國(guó)未來政府會(huì)計(jì)改革路徑選擇與設(shè)計(jì)的前提。

(一)政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系

正確界定政府會(huì)計(jì)并區(qū)別預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)改革的理論起點(diǎn)與實(shí)施前提。在辨析政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)中，大致存在以下觀點(diǎn)：一是政府會(huì)計(jì)基本等同于預(yù)算會(huì)計(jì)(劉學(xué)華，2004)。這些文獻(xiàn)認(rèn)為，我國(guó)使用的預(yù)算會(huì)計(jì)概念就是西方國(guó)家使用的政府會(huì)計(jì)概念，二者只是名稱不同，并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別；二是政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)。目前持這種觀點(diǎn)的學(xué)者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是追蹤撥款和撥款使用的政府會(huì)計(jì)，它是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分(王雍君，2004)；三是預(yù)算會(huì)計(jì)包括政府會(huì)計(jì)(張?jiān)铝幔?004)。持該觀點(diǎn)的學(xué)者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會(huì)計(jì)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、基建會(huì)計(jì)及稅收會(huì)計(jì)等部分，而其中只有財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)才能被稱為政府會(huì)計(jì)。

本文贊同上述第二種觀點(diǎn)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，政府會(huì)計(jì)除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)等財(cái)務(wù)信息。完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)與反映政府財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)共同構(gòu)成。

(二)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)定位

政府會(huì)計(jì)應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標(biāo)定位。美國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》(SSFACNo.1)將政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)歸納為預(yù)算的真實(shí)性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效、受托責(zé)任以及系統(tǒng)和控制四個(gè)方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)與政府受托責(zé)任、績(jī)效評(píng)價(jià)、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。

本文認(rèn)為，政府公共受托責(zé)任的解除與政府績(jī)效評(píng)價(jià)都需要多元化信息的支持，單純的會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責(zé)任或政府績(jī)效評(píng)價(jià)作為我國(guó)現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)較為理想化，以此為目標(biāo)構(gòu)建會(huì)計(jì)系統(tǒng)缺乏實(shí)際操作性。回歸會(huì)計(jì)的本質(zhì)功能，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個(gè)方面：一是財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。該目標(biāo)下政府會(huì)計(jì)信息主要體現(xiàn)為各種財(cái)務(wù)信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對(duì)政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費(fèi)信息)、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等；二是預(yù)算管理目標(biāo)。政府預(yù)算是一種強(qiáng)制性的法定預(yù)算，它強(qiáng)調(diào)立法機(jī)構(gòu)對(duì)政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，政府必須強(qiáng)制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標(biāo)下，政府會(huì)計(jì)主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時(shí)性。

(三)我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇

政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇是近年來政府會(huì)計(jì)的學(xué)者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學(xué)者通過比較應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點(diǎn)后認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇上，應(yīng)計(jì)制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學(xué)者們還指出，鑒于應(yīng)計(jì)制固有的缺陷和引入的障礙，政府會(huì)計(jì)不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制，應(yīng)計(jì)制的優(yōu)點(diǎn)則在于主體財(cái)務(wù)狀況的全面評(píng)價(jià)以及提高政府活動(dòng)資源耗費(fèi)與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會(huì)計(jì)在選擇核算基礎(chǔ)時(shí)，面臨著兩難的選擇：較大程度地運(yùn)用應(yīng)計(jì)制有利于政府的財(cái)務(wù)管理與績(jī)效評(píng)價(jià)，但不利于政府的預(yù)算管理，而較大程度地運(yùn)用現(xiàn)金制則正好相反。本文認(rèn)為，在設(shè)計(jì)我國(guó)未來的政府會(huì)計(jì)改革路徑時(shí)，需考慮會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)，并確定兩種基礎(chǔ)運(yùn)用的程度。

三、我國(guó)改革路徑的現(xiàn)實(shí)選擇：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與協(xié)調(diào)

我國(guó)未來的政府會(huì)計(jì)改革既要以提供完整的財(cái)務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價(jià)。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須進(jìn)行功能劃分，否則，在保持我國(guó)現(xiàn)有混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會(huì)計(jì)改革問題將無法兼顧上述目標(biāo)。本文認(rèn)為，分別構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自的優(yōu)勢(shì)功能，是我國(guó)未來政府會(huì)計(jì)改革的一種現(xiàn)實(shí)路徑選擇。

(一)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離

政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需在充分考慮其各自特點(diǎn)的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。

1.政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建

新的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標(biāo)，它關(guān)注政府資金使用計(jì)劃的擬定與實(shí)際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)建需要考慮以下因素：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。

預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對(duì)于改進(jìn)公共部門財(cái)務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動(dòng)，有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任(Hughes，2004)?；诖?，IPSASB在2006年頒布的24號(hào)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報(bào)告《預(yù)算報(bào)告》中要求預(yù)算會(huì)計(jì)在三個(gè)環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接：(1)預(yù)算編制與事前報(bào)告過程。在該過程中，會(huì)計(jì)系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財(cái)務(wù)信息；(2)預(yù)算執(zhí)行與會(huì)計(jì)控制過程。在該過程中，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對(duì)比；(3)事后預(yù)算報(bào)告與評(píng)價(jià)過程。在該過程中，報(bào)告主體往往在財(cái)政年度末公布事后預(yù)算報(bào)告，如預(yù)算與實(shí)際比較報(bào)表等，以便信息使用者對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況做出評(píng)價(jià)。

第二，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。

不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)：(1)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標(biāo)時(shí)(如目前大部分國(guó)家)，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計(jì)制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績(jī)效為目標(biāo)時(shí)，它將側(cè)重于對(duì)政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標(biāo)下，應(yīng)計(jì)制將發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。(3)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個(gè)階段的過渡狀態(tài)時(shí)，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)，預(yù)算系統(tǒng)主要報(bào)告流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債，以反映政府財(cái)務(wù)資源的使用情況。我國(guó)目前的法定預(yù)算強(qiáng)調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。

第三，會(huì)計(jì)主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對(duì)象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。

如前文所述，我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對(duì)應(yīng)關(guān)系?，F(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌，政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系，最終實(shí)現(xiàn)一級(jí)政府(一級(jí)財(cái)政)一套預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的目標(biāo)。無論是財(cái)政部門、行政機(jī)關(guān)，還是事業(yè)單位，只要是財(cái)政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會(huì)計(jì)主體的組成部分，納入新預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范范圍。

預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在確定核算對(duì)象時(shí)，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級(jí)政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實(shí)際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度后，各級(jí)財(cái)政部門的國(guó)庫(kù)管理機(jī)構(gòu)直接對(duì)用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行了控制。因此，在未來的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，可由各級(jí)財(cái)政部門代表本級(jí)政府預(yù)算會(huì)計(jì)主體，核算本級(jí)預(yù)算資金的取得、分配與實(shí)際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。

第四，預(yù)算信息的披露與報(bào)告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績(jī)效。

預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過預(yù)算報(bào)告來披露主體的預(yù)算管理績(jī)效。預(yù)算報(bào)告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報(bào)告一般包括：(1)中期收入報(bào)表。該報(bào)表反映截止到當(dāng)日實(shí)際確認(rèn)的收入、本年的預(yù)計(jì)收入，以及實(shí)際確認(rèn)收入占預(yù)計(jì)總收入的比例；(2)中期支出報(bào)表。該報(bào)表與中期收入報(bào)表對(duì)應(yīng)，反映本年撥款總額、截止到報(bào)告日的實(shí)際支出、截止到當(dāng)日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報(bào)表。該報(bào)表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報(bào)表的編制與中期預(yù)算報(bào)表中的收入與支出報(bào)表類似，它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過)的預(yù)算數(shù)、實(shí)際金額，以及預(yù)算與實(shí)際的差額。通過中期或年度預(yù)算報(bào)告能披露主體預(yù)算計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行情況的差額，也能披露實(shí)際收入與實(shí)際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績(jī)效。

2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它關(guān)注的是政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)成果等方面。構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表披露政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)成果等財(cái)務(wù)信息。

GASB在其第1號(hào)公告中將信息使用者對(duì)政府會(huì)計(jì)的信息需求分為三個(gè)主要方面：評(píng)價(jià)預(yù)算的符合程度；評(píng)價(jià)政府主體當(dāng)年的運(yùn)營(yíng)成果；評(píng)價(jià)政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中，預(yù)算符合程度的評(píng)價(jià)能在政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供相關(guān)信息。

對(duì)應(yīng)GASB的上述規(guī)范，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要目標(biāo)應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負(fù)債存量的全面信息)，以及政府運(yùn)營(yíng)成果(政府收入與費(fèi)用信息)等方面的信息。簡(jiǎn)言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項(xiàng)或交易(無論是由預(yù)算活動(dòng)還是非預(yù)算活動(dòng)引起)都應(yīng)包括在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的反映對(duì)象中。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負(fù)債表(包括資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況信息)與運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)表(包括收入、費(fèi)用或成本等運(yùn)營(yíng)成果信息)等通用財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)要素應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同。

一些西方國(guó)家(如澳大利亞)會(huì)計(jì)規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的規(guī)定，以便增強(qiáng)不同類型主體之間會(huì)計(jì)信息的可比性。我國(guó)目前不宜直接在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但應(yīng)逐步向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

(1)應(yīng)計(jì)制的運(yùn)用。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù)，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎(chǔ)無法提供上述信息，應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)混合了預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，直接對(duì)混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊勢(shì)必給預(yù)算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預(yù)算資金的補(bǔ)償。但如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)分離，在純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中運(yùn)用應(yīng)計(jì)制，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊便不會(huì)造成上述誤解，折舊在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。

(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的設(shè)立。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素也應(yīng)與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素趨同。按照上述政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負(fù)債)以及資源的耗費(fèi)(政府費(fèi)用)，因此，有必要比照企業(yè)會(huì)計(jì)設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費(fèi)用五個(gè)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，并重點(diǎn)關(guān)注政府資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用的內(nèi)容：對(duì)于資產(chǎn)要素而言，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了反映財(cái)務(wù)資源外，還應(yīng)確認(rèn)非財(cái)務(wù)資源(如房屋等實(shí)物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費(fèi)情況(如折舊)。但對(duì)于那些難以計(jì)量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對(duì)于負(fù)債要素而言，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù)，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，制定政府負(fù)債確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于費(fèi)用要素而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)下的費(fèi)用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。

第三，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定應(yīng)考慮我國(guó)公共部門設(shè)置的特點(diǎn)。

我國(guó)公共部門體系的確認(rèn)無法照搬西方國(guó)家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會(huì)計(jì)主體。我國(guó)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定需要考慮兩個(gè)原則：一是該主體是否承擔(dān)政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財(cái)政資金的事業(yè)單位，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體可以劃分為三個(gè)層次：(1)政府機(jī)構(gòu)(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況與營(yíng)運(yùn)績(jī)效；(2)某級(jí)政府主體，它將一級(jí)政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級(jí)政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息合并披露；(3)國(guó)家主體，它將合并反映前兩個(gè)層次主體的整體財(cái)務(wù)狀況與營(yíng)運(yùn)績(jī)效，并在條件成熟時(shí)，將不屬于任何級(jí)次政府或政府機(jī)構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。以國(guó)家主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)告反映了一國(guó)公共資源的總體狀況。

(二)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與整合

在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務(wù)。

1.信息披露方式與報(bào)告模式的協(xié)調(diào)與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會(huì)計(jì)子系統(tǒng)，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號(hào)準(zhǔn)則《州和地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表與管理層討論和分析》中提出新的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，包括管理層討論與分析、基本財(cái)務(wù)報(bào)表與必要的補(bǔ)充信息三個(gè)部分。其中，基本財(cái)務(wù)報(bào)表中的“政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)表”主要披露政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，包括政府財(cái)務(wù)狀況信息、營(yíng)運(yùn)成本信息與項(xiàng)目收支信息等方面。而“必要補(bǔ)充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報(bào)表，包括報(bào)告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算，以及實(shí)際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號(hào)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告模式實(shí)際上整合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與預(yù)算會(huì)計(jì)信息。

IPSASB(2006)也在上述24號(hào)準(zhǔn)則中提出了在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中綜合披露預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法：一是直接在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表(如營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)表)中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績(jī)。在第一種方式下，預(yù)算信息將被直接整合于財(cái)務(wù)報(bào)表中；二是在政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系外，單獨(dú)編制一張預(yù)算與實(shí)際數(shù)據(jù)比較報(bào)表，直接利用預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。在第二種方式下，政府年度報(bào)告包括了基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表與凈資產(chǎn)變動(dòng)表等(3)，以及基于預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算—實(shí)際比較報(bào)表。

2.兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)

預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系中的預(yù)計(jì)收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶體系中的收入、費(fèi)用等賬戶。本文建議，兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4)，以便未來?xiàng)l件成熟時(shí)，在政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)收支信息與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收支信息，最終評(píng)價(jià)政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行業(yè)績(jī)。

3.電算化系統(tǒng)對(duì)兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的支持

電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過編程，可以實(shí)現(xiàn)兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整合。會(huì)計(jì)人員未來在錄入某一交易或事項(xiàng)時(shí)，可以借助編制識(shí)別碼，由計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)選擇不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)：如該事項(xiàng)或交易只影響預(yù)算編制，計(jì)算機(jī)會(huì)直接將事項(xiàng)記錄在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中；如該事項(xiàng)或交易對(duì)預(yù)算系統(tǒng)沒有影響，計(jì)算機(jī)則只將事項(xiàng)記錄在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中；如果該事項(xiàng)或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對(duì)主體的財(cái)務(wù)狀況或營(yíng)運(yùn)成果構(gòu)成影響，計(jì)算機(jī)程序?qū)⒆詣?dòng)同時(shí)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，分別計(jì)入上述兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)期間結(jié)束后，計(jì)算機(jī)程序還將直接生成資產(chǎn)負(fù)債表、營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)表、預(yù)算—實(shí)際比較報(bào)表等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。

篇7

預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)體系中的重要組成部分。企業(yè)會(huì)計(jì)主要以核算資金的循環(huán)為重點(diǎn)，著眼于利潤(rùn)最大化，適用在國(guó)內(nèi)全部的企業(yè)內(nèi)部；預(yù)算會(huì)計(jì)屬于各級(jí)政府財(cái)政機(jī)構(gòu)和所屬行政部門與各級(jí)事業(yè)機(jī)構(gòu)，以貨幣為重點(diǎn)計(jì)算單元，對(duì)財(cái)政經(jīng)費(fèi)運(yùn)營(yíng)及其結(jié)果實(shí)施核算、反映以及監(jiān)督，推動(dòng)我國(guó)財(cái)政收支工作圓滿完成的財(cái)政管理工作。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的本質(zhì)差異分析

會(huì)計(jì)主要以貨幣為重要計(jì)算范圍，以憑證為基礎(chǔ)，使用先進(jìn)的技術(shù)與方式，對(duì)特定主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)展開全面、集中、持續(xù)、科學(xué)的核算與監(jiān)督，且定時(shí)向相關(guān)部門提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的一種經(jīng)濟(jì)管理任務(wù)。以上有關(guān)會(huì)計(jì)的概念包括了預(yù)算和企業(yè)兩個(gè)內(nèi)容，從本質(zhì)上來講，其在確定的目標(biāo)及依據(jù)、基礎(chǔ)前提、記賬途徑、應(yīng)用文字等若干個(gè)方面均是相同的。兩者的本質(zhì)區(qū)別是概念上的“特定主體”，兩者最根本的差異是主體上的區(qū)別，主體的性質(zhì)存在差異，就造成了兩者在財(cái)務(wù)處理方法上存在明顯的不同。

二、財(cái)務(wù)核算的區(qū)別

（一）財(cái)務(wù)核算要素差異

國(guó)內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)把財(cái)務(wù)要素分成資產(chǎn)、負(fù)債、所有人權(quán)益、收入、成本、利潤(rùn)等多個(gè)要素，而預(yù)算會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)要素則僅分成資本、負(fù)債、凈資本、收入和支出這幾個(gè)要素，就算二者之間分類時(shí)的財(cái)務(wù)要素名稱很相似，可是其根本含義卻存在明顯的差別，這將決定企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)核算方面存在的差異。1.資本要素區(qū)別企業(yè)會(huì)計(jì)方面的“資產(chǎn)”主要指企業(yè)以往的交易或是事項(xiàng)產(chǎn)生的，而且是由企業(yè)管理的，同時(shí)，預(yù)期將給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；但預(yù)算會(huì)計(jì)上的財(cái)務(wù)要素“資產(chǎn)”主要指各級(jí)政府財(cái)務(wù)管理和控制的，可以以貨幣計(jì)量且融入預(yù)算控制的經(jīng)濟(jì)資源，其無法創(chuàng)造出預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)利益。2.負(fù)債要素區(qū)別企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)“負(fù)債”的概念指的是，企業(yè)以往的交易或是事項(xiàng)產(chǎn)生的、預(yù)計(jì)會(huì)造成經(jīng)濟(jì)效益流出企業(yè)的實(shí)時(shí)義務(wù)。而預(yù)算會(huì)計(jì)上所講的“負(fù)債”主要指，可以以貨幣計(jì)量，要求以資產(chǎn)和勞務(wù)償清的債務(wù)。

（二）財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)差異

企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)的核算僅能以權(quán)責(zé)出現(xiàn)制為確定基礎(chǔ)；而預(yù)算會(huì)計(jì)在通常情況下會(huì)使用收付實(shí)現(xiàn)制，僅有具備運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)及實(shí)施內(nèi)部資金核算的事業(yè)機(jī)構(gòu)，其財(cái)務(wù)核算能夠采用權(quán)責(zé)出現(xiàn)制的確定基礎(chǔ)。

（三）財(cái)務(wù)等式區(qū)別

預(yù)算會(huì)計(jì)中恒等式是：資產(chǎn)等于負(fù)債加凈資產(chǎn)，以及資產(chǎn)加支出等于負(fù)債加凈資產(chǎn)加收入。但企業(yè)會(huì)計(jì)中恒等式是：資產(chǎn)等于負(fù)債加所有人權(quán)益。由這幾個(gè)等式能夠發(fā)現(xiàn)，預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的要素與對(duì)象存在差異，其等式也會(huì)存在區(qū)別，預(yù)算會(huì)計(jì)中沒有所有人權(quán)益。

（四）財(cái)務(wù)核算信息和方式區(qū)別

1.核算信息差異例如預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)，固定資產(chǎn)和固定基金相呼應(yīng)，固定資產(chǎn)沒有進(jìn)行計(jì)提折舊；向外投資和投資基金相呼應(yīng)；專用基金達(dá)到?？顚Ｓ茫煌ǔ２贿M(jìn)行資金核算，就算有資金核算也是內(nèi)部資金核算；不存在利潤(rùn)和利潤(rùn)配置核算，但在企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)沒有上述內(nèi)容，而且固定資產(chǎn)需計(jì)提折舊，同時(shí)必定會(huì)存在利潤(rùn)和利潤(rùn)配置的核算。2.核算方式差異預(yù)算會(huì)計(jì)中針對(duì)固定資本的支出采用一次性列支的手段，不計(jì)提折舊，根據(jù)收入的具體比例進(jìn)行計(jì)提購(gòu)買基金；但企業(yè)會(huì)計(jì)中的固定資本采用計(jì)提折舊的方式，根據(jù)固定資產(chǎn)的應(yīng)用時(shí)間分期計(jì)提折舊，納入到成本經(jīng)費(fèi)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表的區(qū)別

（一）報(bào)表類型的差別

企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表也叫作財(cái)務(wù)報(bào)表，主要指企業(yè)向外提供的，以常規(guī)財(cái)務(wù)核算信息為重點(diǎn)依舊，體現(xiàn)企業(yè)某個(gè)指定時(shí)間的財(cái)務(wù)情況以及某一財(cái)務(wù)期間的運(yùn)用成效、現(xiàn)金流量的資料。其重點(diǎn)包含資本負(fù)債表、利益表、現(xiàn)金流表等。

（二）報(bào)表結(jié)構(gòu)的區(qū)別

例如企業(yè)的資本負(fù)債表是以“資產(chǎn)加負(fù)債、所有人權(quán)益”的框架來設(shè)置的，資產(chǎn)、負(fù)債、所有人權(quán)益科目中“期末數(shù)”所反映的均是結(jié)轉(zhuǎn)后的金額，是靜態(tài)數(shù)據(jù)；而預(yù)算會(huì)計(jì)中資本負(fù)債表就是根據(jù)“資本、支出加負(fù)債、凈資本、收入”的框架設(shè)置的，其中，預(yù)算會(huì)計(jì)的資金、負(fù)債、凈資本科目中“期末數(shù)”所反映的為期末金額，也屬于靜態(tài)數(shù)據(jù)，

（三）財(cái)務(wù)科目體系設(shè)計(jì)的區(qū)別

篇8

一、政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

在我國(guó)按照會(huì)計(jì)是否從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?將其分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)。一般把政府及非營(yíng)利組織稱為預(yù)算單位?其適用的會(huì)計(jì)被稱為預(yù)算會(huì)計(jì)。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等。就其實(shí)質(zhì)來看?我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)相當(dāng)于國(guó)外的政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。本文把財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)稱為政府會(huì)計(jì)?把事業(yè)單位會(huì)計(jì)稱為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。這樣劃分的原因是：第一?目前不少事業(yè)單位?在資金上與財(cái)政逐漸脫鉤?實(shí)行自負(fù)盈虧?有些已經(jīng)實(shí)行企業(yè)化運(yùn)作；還有許多事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來源已多樣化?財(cái)政撥款所占比重有逐漸下降趨勢(shì)。與此同時(shí)?行政單位與財(cái)政的關(guān)系日益密切?而與其附屬單位逐漸脫鉤。第二?由于實(shí)行政府采購(gòu)?許多資金不進(jìn)入行政單位賬戶?行政單位可支配的資金非常少；另外會(huì)計(jì)集中核算的實(shí)行?將取消行政單位的會(huì)計(jì)部門?各行政單位僅僅作為報(bào)賬單位。這使得財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合并為政府會(huì)計(jì)成為可能。

二、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的問題

1.概念性問題

在我國(guó)相關(guān)制度中沒有“政府會(huì)計(jì)”這一名稱，只有“預(yù)算會(huì)計(jì)”。預(yù)算會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位、連續(xù)、系統(tǒng)、完整地核算和監(jiān)督各級(jí)政府、各級(jí)行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過程及其結(jié)果的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)和事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)。這是國(guó)內(nèi)的觀點(diǎn)，然而筆者卻認(rèn)為政府會(huì)計(jì)是以政府作為會(huì)計(jì)核算主體，用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府接受人民委托，管理國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)，報(bào)告政府運(yùn)行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對(duì)公共財(cái)務(wù)資源管理業(yè)績(jī)及履行受托責(zé)任情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。就會(huì)計(jì)核算的對(duì)象而言，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映預(yù)算的執(zhí)行情況，核算對(duì)象過于狹窄，只是英美模式政府會(huì)計(jì)的一部分。1998年進(jìn)行了比較大的改革，并沒有涉及到“政府”這個(gè)層面，政府受托管理的國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)以及國(guó)家債權(quán)債務(wù)的變動(dòng)情況及國(guó)家的財(cái)務(wù)狀況依然沒有作為會(huì)計(jì)的對(duì)象，若加上這些，“預(yù)算會(huì)計(jì)”就概括不了，必須擴(kuò)展為“政府會(huì)計(jì)”。各文獻(xiàn)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都具有一種統(tǒng)一的觀點(diǎn)：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是以應(yīng)收應(yīng)付作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確定一定期間的收入與費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)這一原則凡屬于本期應(yīng)獲得的收入，不論其款項(xiàng)是否收到，應(yīng)作為本期的收入來確認(rèn)，凡屬于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不管其款項(xiàng)是否付出，都作為本期的費(fèi)用確認(rèn)。收付實(shí)現(xiàn)制原則是指以實(shí)收實(shí)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的原則。

2.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供完整、透明的政府會(huì)計(jì)信息

各套報(bào)表自成體系、分別編報(bào)，無法通過匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負(fù)債表，沒有一套能夠完整地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報(bào)告（包括未來財(cái)政年度的預(yù)算收支報(bào)告和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告），但由于許多類別的財(cái)政交易（例如政府基金和預(yù)算外交易）并未包括進(jìn)來，這些報(bào)告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報(bào)告。另外，長(zhǎng)期以來，我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算管理服務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具，因而造成預(yù)算會(huì)計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，財(cái)政每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負(fù)債、稅式支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露，不僅立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。

3.單一地采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在的局限性

收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下：（1）信息比較“滯后”和“狹窄”。首先收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)通常是在“壞結(jié)果”發(fā)生之后才計(jì)量和確認(rèn)交易，如果管理者和決策者基于這類信息做出決定那么就可能錯(cuò)過采取行動(dòng)的最佳時(shí)機(jī)。其次，對(duì)于非現(xiàn)金的收支不予以入帳，不能完整地反映營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)，也不提供與績(jī)效相關(guān)的服務(wù)成本信息，從而對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)決策、健康運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤的導(dǎo)向，不利于防范和化解政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。（2）收付實(shí)現(xiàn)制使內(nèi)部操作成為可能，由于現(xiàn)金收付的時(shí)間與交易發(fā)生的時(shí)間不一致，使得當(dāng)事人有更多的機(jī)會(huì)去操縱現(xiàn)金收付的時(shí)間。

三、改革現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)

為了全面反映政府對(duì)受托資源的管理情況?全面揭示政府債務(wù)?實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明?對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革很有必要。那么從哪些方面進(jìn)行改革呢？筆者認(rèn)為?應(yīng)著重對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)等方面進(jìn)行改革。

1、構(gòu)建政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)起源于受托責(zé)任?這是我們研究會(huì)計(jì)理論、解決會(huì)計(jì)問題的出發(fā)點(diǎn)之一。離開受托責(zé)任談會(huì)計(jì)?無異于舍本逐末。然而?我國(guó)《會(huì)計(jì)法》和有關(guān)會(huì)計(jì)制度沒有明確提出受托責(zé)任。我國(guó)應(yīng)該引進(jìn)政府受托責(zé)任的概念?從會(huì)計(jì)目標(biāo)上開始轉(zhuǎn)變?只要目標(biāo)定位好?其他的問題就能迎刃而解。

政府機(jī)關(guān)是依法行使國(guó)家權(quán)利、管理國(guó)家事務(wù)的機(jī)構(gòu)?由于其代表國(guó)家意志?執(zhí)行公共財(cái)政資源的籌集、使用和管理?就必然要受到資源提供者的監(jiān)督。政府部門必須對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性負(fù)責(zé)。政府有義務(wù)向委托人（社會(huì)公眾）公開呈報(bào)有關(guān)信息?以便監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府的忠誠(chéng)與效率。隨著財(cái)政體制改革、行政體制改革的深入?公眾日益迫切需要了解政府對(duì)公共資源配置的公平與效率信息?并利用政府的財(cái)政信息和政策導(dǎo)向作出市場(chǎng)判斷和正確決策。因此?政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)能幫助政府履行公共受托責(zé)任?把目標(biāo)建立在強(qiáng)調(diào)公共受托責(zé)任的邏輯起點(diǎn)之上。

4、逐步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容

1.增加政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表

利用基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表著重提供以下三個(gè)方面的信息：（1）預(yù)算執(zhí)行情況?即政府是否按照《預(yù)算法》的規(guī)定?將財(cái)政資金用于預(yù)算限定的用途??？顚Ｓ?；（2）國(guó)有資產(chǎn)方面的信息?特別是國(guó)有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及國(guó)有資產(chǎn)保值增值的情況；（3）社會(huì)保障基金管理和使用情況的信息。另外還應(yīng)將各類基金財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字匯總?合并為政府部門、各級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告?以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況。

2.增加現(xiàn)金流量表

我們可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果?發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期采用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢(shì)?編制我國(guó)政府會(huì)計(jì)的《現(xiàn)金流量表》?有效解決目前我國(guó)在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象?從而滿足宏觀經(jīng)濟(jì)決策對(duì)經(jīng)濟(jì)前景預(yù)測(cè)的需求。

篇9

一、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同

改革開放以來,我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)可以采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)根據(jù)單位實(shí)際情況,分別采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)的事業(yè)單位在進(jìn)行專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助活動(dòng)之外,還可以開展非獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此,事業(yè)單位對(duì)預(yù)算資金的收支進(jìn)行核算和監(jiān)督以收入實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),對(duì)經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

二、會(huì)計(jì)要素構(gòu)成不同

事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素分為五大類:即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。企業(yè)會(huì)計(jì)要素分為六大類;即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。二者的資產(chǎn)和負(fù)債從他們的本質(zhì)上基本是相同的,其他幾類要素在實(shí)質(zhì)上有較大的區(qū)別。

1.凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益:事業(yè)單位當(dāng)中的凈資產(chǎn)是政府與非盈利組織所擁有的資產(chǎn)凈值,產(chǎn)權(quán)單一,是預(yù)算會(huì)計(jì)所特有的。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對(duì)的概念是所有者權(quán)益,它是各種投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán);同時(shí),它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念,它們共同構(gòu)成權(quán)益概念。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的凈資產(chǎn)沒有上述明確的所有者權(quán)益特征,因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用凈資產(chǎn)命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的所有者權(quán)益命名是很有必要的,也是非常合適的。

2.收入:事業(yè)單位和企業(yè)都有收入要素,名稱雖然一致,但在本質(zhì)上有較大的不同。事業(yè)單位的收入指國(guó)家或單位依法取得的非償還性資金,主要從財(cái)政部門、上級(jí)單位或其他單位取得的收入。事業(yè)單位的主要經(jīng)濟(jì)來源是通過上級(jí)撥款,所以具有非償還性的特點(diǎn),他的目的是為了補(bǔ)償支出,而不是為了盈利;而企業(yè)的收入是指企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)主要是靠銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)產(chǎn)生的,其主要目的是為了企業(yè)盈利。

3.支出與費(fèi)用:事業(yè)單位的支出是指開展業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)和損失以及用于基本建設(shè)項(xiàng)目的開支。事業(yè)單位的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì),其目的只是為了耗費(fèi)。而企業(yè)的費(fèi)用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出,會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。其目的是為了取得營(yíng)業(yè)收入,獲得更多的新資產(chǎn);只有那些在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中為取得營(yíng)業(yè)收入而發(fā)生的各種支出,才是費(fèi)用。

4.利潤(rùn):利潤(rùn)是企業(yè)特有的,指在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。而事業(yè)單位沒有利潤(rùn)這個(gè)會(huì)計(jì)要素,因?yàn)樗欠怯M織,不涉及到盈利問題,所以也就沒有利潤(rùn)。即使有一定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),期末也只是結(jié)轉(zhuǎn)到“結(jié)余”。

三、會(huì)計(jì)等式不同

事業(yè)單位的會(huì)計(jì)等式是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”,此等式為動(dòng)態(tài)等式,反映單位在業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)過程中收支結(jié)余情況及凈資產(chǎn)的增值情況。因?yàn)槭聵I(yè)單位的資金來源主要是通過上級(jí)撥款取得的,所以要嚴(yán)格監(jiān)督各項(xiàng)支出的耗費(fèi),因此要采用動(dòng)態(tài)等式,資產(chǎn)負(fù)債表也是以此等式為依據(jù)的。

企業(yè)的會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”,此等式為凈態(tài)等式,反映了會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系,反映了企業(yè)資產(chǎn)的歸屬關(guān)系,表明了企業(yè)和所有者是各自獨(dú)立存在的。同時(shí),也是編制資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)。

四、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及方法有其特殊性

在預(yù)算會(huì)計(jì)中,有一些核算內(nèi)容和企業(yè)會(huì)計(jì)有明顯的差異,有其特殊性。

篇10

會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)主要是針對(duì)以下兩個(gè)方面進(jìn)行探討的。首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制，其次，就是收付實(shí)現(xiàn)制。在實(shí)際的應(yīng)用中，有很多的制度是執(zhí)行不下去的，根據(jù)不同的形式，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在研究報(bào)告中就提出了會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)這個(gè)概念。會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)包含了很多的內(nèi)容。其中的收付實(shí)現(xiàn)制以及權(quán)責(zé)發(fā)生制都是會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的兩個(gè)不同層面上的概念，怎樣做到將兩者進(jìn)行融合，使得他們可以成為未來會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)趨勢(shì)，這是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)以及各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)師們研究的一個(gè)重點(diǎn)問題。

 

一、選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的原則

 

每一個(gè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)都有自己獨(dú)特的特點(diǎn)以及適用對(duì)象，可以滿足不同的人員對(duì)于會(huì)計(jì)內(nèi)容的需求，假使會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇上出現(xiàn)不同的意見，就會(huì)直接的影響會(huì)計(jì)的核算和報(bào)告的產(chǎn)生。這樣就會(huì)影響會(huì)計(jì)的可靠性，不能及時(shí)的提供有效的信息幫助決策者對(duì)事件進(jìn)行分析。怎樣可以正確的選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)呢，從整體的形式可以看出，會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)以及目標(biāo)可以在建立財(cái)務(wù)信息的過程中提供有效的依據(jù)，幫助建立合理的信息檔案。選擇會(huì)計(jì)基礎(chǔ)要根據(jù)以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析和選擇。

 

首先，會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。在選擇會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)時(shí)，要將對(duì)決策者有幫助的信息準(zhǔn)確的表達(dá)出來，這樣可以幫助決策者與受托者有準(zhǔn)確的目標(biāo)。在一個(gè)企業(yè)中，會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)比較重視決策有用觀，對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，比較重視的則是怎樣實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

 

其次，對(duì)于會(huì)計(jì)的主體特征，需要根據(jù)不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行不同的選擇。在選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)時(shí)，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?？傮w來講，就是在一個(gè)會(huì)計(jì)的主體中至少需要兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)才可以滿足需求。

 

最后，成本和效益的原則。在選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)時(shí)，要根據(jù)不同的條件對(duì)信息質(zhì)量進(jìn)行保證，降低會(huì)計(jì)信息的成本，可以采取不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)程序，糾正會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，使得會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)更加的完善。

 

二、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)存在的問題

 

目前在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)基本上都是運(yùn)用著收付實(shí)現(xiàn)制的，實(shí)行這種會(huì)計(jì)制度主要就是由于預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。一般來講收付實(shí)現(xiàn)制就是會(huì)計(jì)只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金，或者是實(shí)際付出現(xiàn)金這樣的交易，計(jì)量在一時(shí)間內(nèi)的現(xiàn)金收支差額。不過這樣的會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)核算在程序上就顯得相對(duì)簡(jiǎn)便了。而且會(huì)計(jì)確認(rèn)數(shù)就是實(shí)際入庫(kù)的資金，這樣的制度是非常有利于安排預(yù)算撥款以及按照預(yù)算支出的進(jìn)度進(jìn)行。如實(shí)的反映了收支的效果。不過在預(yù)算會(huì)計(jì)的實(shí)踐中表明。收付實(shí)現(xiàn)制也是有著一定的缺點(diǎn)的，主要就是表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

 

第一，不合理的歪曲了政府的財(cái)務(wù)狀況信息。目前很多的問題就是由于不合理的歪曲了政府財(cái)政的財(cái)務(wù)信息，致使很多的財(cái)務(wù)信息的使用者不能夠及時(shí)的了解到正確的信息，無法了解政府行政能力，嚴(yán)重的對(duì)于政府擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債在收付實(shí)現(xiàn)制中基本上的體現(xiàn)不出來的。

 

第二，對(duì)于完全成本信息的失真現(xiàn)象，造成了成本的波動(dòng)。一般來講收付實(shí)現(xiàn)制是不可以反映長(zhǎng)期資產(chǎn)的耗損的，更是不能充分反映政府公共服務(wù)。因此，在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息想要評(píng)價(jià)政府的工作效率以及政府的服務(wù)質(zhì)量都是不夠準(zhǔn)確的。而且，跨期資產(chǎn)的使用和耗費(fèi)，在收付實(shí)現(xiàn)制下的產(chǎn)品和服務(wù)成本會(huì)形成不同期間的忽高忽低，產(chǎn)生了成本的波動(dòng)。

 

第三，隱性負(fù)債的出現(xiàn)。在收付實(shí)現(xiàn)制中現(xiàn)金實(shí)際的清償負(fù)債的時(shí)候?qū)ζ浯_認(rèn)，基本上是不考慮未來的許諾或是擔(dān)保和其它因素的，這樣就是形成隱性負(fù)債的問題。比較常見就是在貸款或是養(yǎng)老金和社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃等方面存在。一把來講政府按原定利率。按照精算方法確定的承諾，就有可能導(dǎo)致在一定時(shí)間之后出現(xiàn)巨額現(xiàn)金的流出。

 

第四，對(duì)于新的預(yù)算管理要求不適應(yīng)。一般來講政府財(cái)政預(yù)算信息的使用者，如果不能夠及時(shí)的全方位的掌握固定資產(chǎn)或是無形資產(chǎn)這樣的財(cái)務(wù)信息，是會(huì)直接影響政府的行政能力，是非常不利于正確地對(duì)政府部門的公共資源的使用效率和使用效果進(jìn)行管理的，更是不利于政府的采購(gòu)行為，對(duì)于政府的部門預(yù)算和國(guó)庫(kù)集中支付制度的管理落實(shí)也是不利的。對(duì)政府累計(jì)形成的負(fù)債更是不能合理進(jìn)行償還。各種風(fēng)險(xiǎn)沒辦法進(jìn)行防患于未然。

 

綜上所述，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)存在著嚴(yán)重的問題，預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境受到了多方面的影響，不管是政府機(jī)關(guān)還是事業(yè)單位，多樣化的經(jīng)濟(jì)形式使得整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)更加的復(fù)雜化所以我們必須要審視到預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)理論亟需解決的問題。

 

三、如何完善預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

 

篇11

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)理論和方法經(jīng)歷了20多年的發(fā)展改革過程，取得了豐碩成果。這些改革成果必須被納入到預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)活動(dòng)中。關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)改革的課題已有很多學(xué)者進(jìn)行過研究，他們主要是從課程設(shè)置、教學(xué)內(nèi)容、教材選擇、教學(xué)和考核方法等方面去發(fā)現(xiàn)問題，并提出解決問題的方案。而筆者則將研究的重點(diǎn)放在課程教學(xué)內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系的重新構(gòu)建上。

1對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)課程內(nèi)容及結(jié)構(gòu)體系現(xiàn)狀的分析

1.1預(yù)算會(huì)計(jì)課程的內(nèi)容

就課程名稱而言，在我國(guó)高等院校中涉及該類內(nèi)容的課程名稱經(jīng)歷了一個(gè)不斷變化的過程。最早為“預(yù)算會(huì)計(jì)”，后來在有些院校中改叫“政府與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)”或“政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”，目前有些院校叫“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。然而，從目前情況看，大多數(shù)院校無論將課程名稱定為什么，而課程所涵蓋的內(nèi)容并沒有什么實(shí)質(zhì)性改變。一般仍局限于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)，參與預(yù)算執(zhí)行的收入征解會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)。由于受課時(shí)限制，許多院校在該課程中主要講授的內(nèi)容是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)，而其他部門會(huì)計(jì)則只是一筆帶過，或只作為閱讀材料。

1.2現(xiàn)存預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容的結(jié)構(gòu)體系

目前，無論是從預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)教材的編寫，還是學(xué)校在安排教學(xué)計(jì)劃時(shí)，常見的做法都是根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)各個(gè)不同會(huì)計(jì)主體來設(shè)計(jì)教材和教學(xué)的內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系。對(duì)教學(xué)內(nèi)容的安排均采用的是“條形結(jié)構(gòu)”，即按不同的會(huì)計(jì)主體將教材、教學(xué)內(nèi)容劃分為不同的條塊。第一部分為總論。主要講解預(yù)算會(huì)計(jì)概念、預(yù)算會(huì)計(jì)的基本前提和一般原則，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象、要素和會(huì)計(jì)科目，預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)等預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論知識(shí)。第二部分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)。即，以各級(jí)政府為會(huì)計(jì)主體，以會(huì)計(jì)要素為主線講解政府預(yù)算執(zhí)行過程中的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的相關(guān)核算業(yè)務(wù)及總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。第三部分為行政單位會(huì)計(jì)。以各行政單位為會(huì)計(jì)主體，以會(huì)計(jì)要素為主線講解各行政單位的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的相關(guān)核算業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。第四部分為事業(yè)單位會(huì)計(jì)。以各種事業(yè)單位為會(huì)計(jì)主體，以會(huì)計(jì)要素為主線講解各事業(yè)單位的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的相關(guān)核算業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。以此類推，不再贅述。

1.3課程內(nèi)容條形結(jié)構(gòu)安排法的缺點(diǎn)

這種按“條形結(jié)構(gòu)”安排課程內(nèi)容的方法，其缺點(diǎn)主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

1.3.1破壞了一門課程的整體性

這種“條形結(jié)構(gòu)”事實(shí)上是將一門課程分成了多門課程來講，將一個(gè)整體人為地割裂開來。按這種結(jié)構(gòu)學(xué)習(xí)下來，作為教學(xué)對(duì)象很容易將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等看作為相對(duì)獨(dú)立的幾個(gè)部門會(huì)計(jì)，而很難去思考它們之間的相同點(diǎn)、相似點(diǎn)、差異點(diǎn)是什么，從而忽略了其間的內(nèi)在聯(lián)系。

1.3.2會(huì)造成內(nèi)容重復(fù)和時(shí)間的浪費(fèi)

我們知道，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等都存在許多概念、內(nèi)容、核算方法等方面的相同或相似之處，按“條形結(jié)構(gòu)”組織教學(xué)情況下，當(dāng)講到各個(gè)不同部分中相同內(nèi)容時(shí)由于時(shí)間相距較長(zhǎng)，我們又不得不重新進(jìn)行較為全面細(xì)致的講解。這不但存在內(nèi)容上的重復(fù)講授，而且使得原本就比較有限的教學(xué)課時(shí)顯得更為緊張。

1.3.3不利于學(xué)生對(duì)知識(shí)的記憶和掌握

記憶可將人過去和現(xiàn)在的心理活動(dòng)聯(lián)系在一起，因此，人才能不斷地積累知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過分類比較等的思維活動(dòng)，認(rèn)識(shí)事物的本質(zhì)和事物之間的內(nèi)在聯(lián)系。由于行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)有許多相同的會(huì)計(jì)科目和相同會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法，也有許多相近、相似的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。在按條形結(jié)構(gòu)組織教學(xué)的情況下，當(dāng)后一部分內(nèi)容與前一部分內(nèi)容中出現(xiàn)相同或相近、相似的業(yè)務(wù)時(shí)，由于原有記憶的遺忘，會(huì)導(dǎo)致新內(nèi)容對(duì)原有記憶的干擾，甚至造成前后知識(shí)的相互混淆，會(huì)極大地影響學(xué)習(xí)效果。鑒于以上原因，筆者認(rèn)為，在預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)中，重新構(gòu)建內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系，劃分新的教學(xué)模塊，采用比較教學(xué)方法是一種較為可行的方法。

2模塊化教學(xué)改革的構(gòu)想

2.1模塊劃分原則與具體構(gòu)成

新的教學(xué)模塊將采用“網(wǎng)格結(jié)構(gòu)”的模塊形式（如表1所示）。即，在將“總論”作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的教學(xué)模塊之外，以各級(jí)政府、各行政單位、事業(yè)單位等會(huì)計(jì)主體為經(jīng)線，以會(huì)計(jì)要素為緯線，形成若干教學(xué)模塊，在教學(xué)中大量使用比較（對(duì)比）方法組織教學(xué)。在以上六個(gè)基本模塊基礎(chǔ)上，還可以進(jìn)一步劃分為若干個(gè)子模塊。子模塊的劃分，要盡可能將各會(huì)計(jì)要素中相同的會(huì)計(jì)要素內(nèi)容安排在一起組織教學(xué)，以便于將不同會(huì)計(jì)主體相同的會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行比較。

2.2模塊化教學(xué)的優(yōu)點(diǎn)

2.2.1優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容節(jié)約教學(xué)時(shí)間

在現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)教材體系下，常常會(huì)出現(xiàn)相同內(nèi)容重復(fù)講解的問題。如行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度等諸多內(nèi)容的核算業(yè)務(wù)的處理思路、原則、方法等基本是相同的（只是與之對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目不同），而在“條形結(jié)構(gòu)”下，雖然已在講授行政單位會(huì)計(jì)時(shí)進(jìn)行了詳細(xì)介紹，但在講授事業(yè)單位會(huì)計(jì)時(shí)，對(duì)這些內(nèi)容不得不重新講解。而如果按“網(wǎng)格結(jié)構(gòu)”組織教學(xué)內(nèi)容，可將二者作為一個(gè)教學(xué)模塊的內(nèi)容，則教師只需要對(duì)其不同之處一語(yǔ)代過即可。再如，行政單位財(cái)政撥款收入和事業(yè)單位財(cái)政補(bǔ)助收入的確認(rèn)原則是完全相同的，如果將二者放在一個(gè)模塊中，則完全可以避免重復(fù)講授的問題。所以，模塊化教學(xué)不僅可以優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容，還可以節(jié)省教學(xué)課時(shí)。

2.2.2采用比較教學(xué)法有助于學(xué)生的理解和記憶

有比較才能有鑒別，世間的一切事物都會(huì)有區(qū)別，又有聯(lián)系。在學(xué)習(xí)過程中的很多知識(shí)有相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，如果不去比較，就會(huì)把相關(guān)知識(shí)的概念、原理、現(xiàn)象等混為一談，這不利于對(duì)知識(shí)進(jìn)行深刻理解和準(zhǔn)確應(yīng)用。善于比較則可以抓住知識(shí)的本質(zhì)特征和知識(shí)間的內(nèi)在聯(lián)系，從而達(dá)到準(zhǔn)確理解、記憶和應(yīng)用知識(shí)的目的。采用模塊化教學(xué)后，由于將不同會(huì)計(jì)主體相同的會(huì)計(jì)要素納入到了相同的教學(xué)模塊中進(jìn)行講授，所以可以將它們之間的相同、相近或不同之處加以對(duì)比。教師在教學(xué)中要幫助學(xué)生總結(jié)規(guī)律性的東西，對(duì)于它們之間的差異特征加以強(qiáng)化和突出。與此同時(shí)，教學(xué)中比較法的應(yīng)用對(duì)于培養(yǎng)學(xué)生的思辨能力，增強(qiáng)學(xué)生的創(chuàng)新意識(shí)也具有積極意義。

參考文獻(xiàn)

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