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建設(shè)項目跟蹤審計是審計理念的一種變革，是審計方式的一種創(chuàng)新。作為一種適應(yīng)當(dāng)今經(jīng)濟社會發(fā)展，實現(xiàn)審計全面覆蓋的創(chuàng)新審計方式，跟蹤審計在對一些大項目審計中得到了廣泛運用。如何將跟蹤審計優(yōu)勢發(fā)揮出來，以審促改、以改促建，需要審計人員積極探索和總結(jié)。
一、跟蹤審計現(xiàn)狀
審計署2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃提出“積極探索跟蹤審計，對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計”，各地審計機關(guān)積極探索完善跟蹤審計工作方法，跟蹤審計實踐和理論有了初步發(fā)展。2015年，中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》（中辦發(fā)〔2015〕58號）進一步明確提出“對重大政策措施、重大投資項目、重點專項資金和重大突發(fā)事件開展跟蹤審計”，跟蹤審計適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的要求，在各地審計機關(guān)中廣泛開展，在有效規(guī)范和改善投資管理方面，更好地發(fā)揮了審計的預(yù)防、揭示、抵御三大“免疫系統(tǒng)”作用。2010年，黑龍江省審計廳了《黑龍江省審計廳關(guān)于開展政府投資項目跟蹤審計的指導(dǎo)意見》（黑審辦投發(fā)〔2010〕107號），為在我省開展政府投資項目跟蹤審計工作提供了指導(dǎo)。2015年，中國時代經(jīng)濟出版社出版，審計署固定資產(chǎn)投資司編寫的《重大公共工程項目跟蹤審計指南》，為審計機關(guān)和審計人員實施重大公共工程項目跟蹤審計提供了指導(dǎo)性的審計操作規(guī)程和方法。
二、當(dāng)前跟蹤審計面臨的問題
1.相關(guān)審計法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則不完善。跟蹤審計作為一種動態(tài)審計，與傳統(tǒng)審計相比，審計人員承擔(dān)著更大的責(zé)任和風(fēng)險，這就需要相關(guān)的審計法規(guī)作為支撐和規(guī)范。雖然實踐中已摸索出一些經(jīng)驗，但相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，還缺乏與跟蹤審計流程相關(guān)的規(guī)范層面的審計法律法規(guī)。2.審計定位不清晰。跟蹤審計中審計人員需經(jīng)常介入到項目建設(shè)過程中進行審計，治已病、防未病，規(guī)范項目管理行為，導(dǎo)致審計人員不好把握監(jiān)督定位角色，易偏離審計監(jiān)督的目標(biāo)，介入到項目具體管理事務(wù)中，直接干涉項目管理，造成審計越位、越權(quán)，不但給審計工作帶來風(fēng)險隱患，更是違背了審計的獨立性原則。3.審計任務(wù)繁重與審計力量不足的矛盾。跟蹤審計涉及到項目建設(shè)全過程，涉及的內(nèi)容多，需要具備專業(yè)工程技術(shù)、綜合能力的審計人員，但現(xiàn)階段這樣的審計人員比較缺乏，審計任務(wù)繁重與審計資源缺乏的矛盾，導(dǎo)致建設(shè)管理中出現(xiàn)的諸多問題和潛在風(fēng)險不能及時被發(fā)現(xiàn)，不能切實發(fā)揮跟蹤審計作用。
三、跟蹤審計實踐
1.統(tǒng)籌安排部署，科學(xué)組織實施。抽調(diào)經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)能力強的審計干部成立審計組實施跟蹤審計，通過審計調(diào)查，確定審計重點關(guān)注事項，根據(jù)項目特點及專業(yè)合理分配審計任務(wù)。2.聚焦關(guān)鍵環(huán)節(jié)，緊盯管理風(fēng)險點。針對項目建設(shè)周期長、投資額大、管理專業(yè)性強等特點，重點對項目招投標(biāo)、合同簽訂及履行、隱蔽工程驗收、進度管理、工程款撥付使用等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行審查。通過整理、對比、分析各關(guān)鍵環(huán)節(jié)的相關(guān)資料，對發(fā)現(xiàn)的疑點進行深入審查，進一步發(fā)現(xiàn)項目存在的管理、漏洞及風(fēng)險問題。3.創(chuàng)新審計思路，豐富審計方法。審計中注重內(nèi)業(yè)信息化審計與現(xiàn)場踏勘相結(jié)合，利用無人機、遠紅外測距儀等智能設(shè)備輔助現(xiàn)場勘察，結(jié)合CAD繪圖軟件、工程造價軟件等，分析合同清單工程量、進度節(jié)點的完成工程量、實際完成工作量等數(shù)據(jù)，分析項目造價管理情況、進度管理情況、計量支付管理情況，發(fā)現(xiàn)項目管理中存在工程造價控制流程缺失、工程計量工作流于形式等問題。4.科學(xué)提出建議，促進成果轉(zhuǎn)換。針對跟蹤審計中發(fā)現(xiàn)的問題，堅持以解決當(dāng)前問題和長久規(guī)范管理相結(jié)合，圍繞完善內(nèi)部控制制度、細化管理流程、強化合同管理和造價管理等方面，提出有針對性、長效性的意見建議，并督促被審計單位及時整改。被審計單位按照審計意見完善內(nèi)部控制制度，采取工程進度控制措施，調(diào)整工程進度款撥付方案，并追回投資損失，提高建設(shè)資金使用效益。
四、體會及思考
1.更新審計理念，創(chuàng)新審計方法。推廣應(yīng)用大數(shù)據(jù)理念和方法，在合法性、合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上，注重對項目各參與方的協(xié)同管理審計，以確保項目各參與主體各司其職，認(rèn)真履行職責(zé)，承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)。綜合分析對比造價數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)、項目數(shù)據(jù)與行業(yè)跨行業(yè)數(shù)據(jù)，深入挖掘相關(guān)信息，積極運用信息化審計手段和智能化設(shè)備，提高現(xiàn)場勘察工作效率及勘察數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，利用先進的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)對審計數(shù)據(jù)進行綜合分析，形成數(shù)據(jù)提取、疑點分析、智能化設(shè)備現(xiàn)場印證、得出審計結(jié)論的工作思路，提高審計質(zhì)效，增強審計的權(quán)威性。2.突出重點內(nèi)容，盯緊關(guān)鍵環(huán)節(jié)。根據(jù)建設(shè)項目的特點,明確審計目標(biāo)，抓住重點內(nèi)容、關(guān)鍵環(huán)節(jié)開展審計。一是關(guān)注相關(guān)政策落實情況，及時揭示和反映政策執(zhí)行中出現(xiàn)的新情況、新問題，根據(jù)政策執(zhí)行效果，深入分析產(chǎn)生原因，促進政策措施真正得到落實。二是聚焦項目建設(shè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，根據(jù)項目不同特點重點關(guān)注前期決策、設(shè)計、招標(biāo)與采購、隱蔽工程驗收、工程變更、工程計量支付、合同簽訂與履行等環(huán)節(jié)，剖析項目管理中存在的問題及潛在風(fēng)險，規(guī)范項目管理。3.共享信息資源，形成審計合力。強化工程造價與財務(wù)收支的協(xié)同審計，對工程造價的審計和對項目財務(wù)收支的審計相互配合、信息共享，將工程造價審計內(nèi)業(yè)資料分析、現(xiàn)場踏勘結(jié)果與財務(wù)收支審計中有關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)協(xié)同審查，有利于及時發(fā)現(xiàn)審計線索、擴大審計成果、拓寬審計深度和廣度。4.明確審計定位，把握介入深度。審計人員應(yīng)定位好自己的監(jiān)督者角色，依法獨立實施審計監(jiān)督，做到盡職不缺位、到位不越位，不干涉項目管理工作，也不參與建設(shè)單位管理流程。政府投資審計過程中應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計紀(jì)律，履行執(zhí)業(yè)操守，樹立良好的審計形象。對于投資額大、社會關(guān)注度高、影響范圍大的項目，審計人員應(yīng)增強風(fēng)險意識，遵循謹(jǐn)慎性原則，有理有據(jù)地發(fā)表審計意見，切實履行審計職責(zé)。5.突出時效性、預(yù)防性，促進有效整改。充分發(fā)揮跟蹤審計的預(yù)防性、時效性優(yōu)勢，及早發(fā)現(xiàn)項目建設(shè)過程中的管理漏洞和潛在風(fēng)險，及時提出審計意見，及時通報給建設(shè)單位，并督促審計發(fā)現(xiàn)問題的及時整改，以審促改、以改促建，提高項目管理水平，更好發(fā)揮項目成效。6.收集項目資料，建立數(shù)據(jù)庫。由于大項目建設(shè)周期長，跟蹤審計時間跨度大，審計過程應(yīng)及時收集整理項目信息、資料，實時掌握項目進度、計量、支付等基本信息，發(fā)現(xiàn)管理問題、潛在風(fēng)險等相關(guān)信息，建立項目數(shù)據(jù)庫，通過數(shù)據(jù)分析和預(yù)測，提出審計建議和意見，提高項目績效，既有利于保持審計工作的延續(xù)性，又可為以后其他項目跟蹤審計工作提供參考。
【參考文獻】
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中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼： A 文章編號：
前言
建設(shè)項目跟蹤審計是運用現(xiàn)代審計方法對建設(shè)項目決策、設(shè)計、施工、竣工結(jié)算等全過程的技術(shù)經(jīng)濟活動和固定資產(chǎn)形成過程中的真實性、合法性和有效性進行審計監(jiān)督和評價，維護國家、業(yè)主及相關(guān)單位的合法權(quán)益，有效控制和如實反映工程造價，促進管理和廉政建設(shè)，提高投資效益。如何通過審計手段將工程造價控制在設(shè)計概算范圍內(nèi)至關(guān)重要。
一、跟蹤審計的作用
工程造價控制貫穿于工程建設(shè)的全過程，即體現(xiàn)在對工程建設(shè)前期可行性研究、投資決策、到設(shè)計施工再到竣工交付使用前所需全部建設(shè)費用的確定、控制、監(jiān)督和管理的全過程。近年來，建設(shè)項目全過程跟蹤審計作為工程造價控制的一種新方法被應(yīng)用到建設(shè)項目造價控制中，建設(shè)項目全過程跟蹤審計是由事后結(jié)算審計向事前、事中、全過程延伸的一種審計方法，這種方法使整個工程實施處于受控狀態(tài)，能有效地克服事后監(jiān)督的局限性，在促進相關(guān)管理單位提高投資效益方面發(fā)揮重要作用，更好地達到控制造價的目的，并可以從源頭上遏制工程建設(shè)領(lǐng)域的腐敗，從而對廉政建設(shè)產(chǎn)生積極的作用。
二、目前的投資控制的方法存在的局限性
目前的投資控制方法對節(jié)約使用建設(shè)資金，規(guī)范建筑市場起到了積極作用，但是在工程建設(shè)實施過程的各個環(huán)節(jié)中，往往是建設(shè)、監(jiān)理、審計、施工相互脫節(jié)，管理混亂，缺乏必要的事前預(yù)防、事中控制和事后監(jiān)督的全過程控制手段，在工作實際中投資控制顯得被動和滯后，對國家造成的損失浪費，只能是秋后算帳，于事無補，難以挽回。
三、建設(shè)項目造價控制
克服事后監(jiān)督的局限性的對策建設(shè)項目全過程跟蹤審計是由事后結(jié)算審計向事前、事中、全過程延伸的一種審計方法，這種方法使整個工程實施處于受控狀態(tài)，能有效地克服事后監(jiān)督的局限性。
建設(shè)項目全過程跟蹤審計要求合理確定審計跟蹤控制點，實現(xiàn)全過程造價管理
1、重視投資決策階段工程造價的確控。對建設(shè)項目進行投資決策階段的工程造價研究和論證，作出相對比較準(zhǔn)確的工程造價，作出合理的選擇，進行工程造價控制。
2、設(shè)計階段是建設(shè)項目工程造價控制的龍頭。在投資計劃得以合理確定以后，進入設(shè)計階段，它是把技術(shù)與經(jīng)濟有機結(jié)合在一起的過程。有效控制工程造價要求在施工圖設(shè)計中嚴(yán)密、全面。要求設(shè)計部門進一步提高圖紙設(shè)計的質(zhì)量和深度，建立比較完善的圖紙會審制度，避免因設(shè)計圖紙原因而引發(fā)的錯、漏、缺現(xiàn)象，為招投標(biāo)打好基礎(chǔ)。
3、加強施工階段對工程造價的控制。在施工階段還要嚴(yán)格控制設(shè)計變更。雖然出于建筑工程的復(fù)雜性難免出現(xiàn)施工圖在會審中或在施工過程中會有這樣那樣的問題，但要求設(shè)計部門嚴(yán)格把關(guān)，避免先干后變的狀況，也是避免工程造價突破概算，有效控制工程造價的重耍環(huán)節(jié)。同時加強合同管理，保障發(fā)包方與承包方平等互利。
4、做好工程竣工結(jié)算工作。重視工程竣工結(jié)算工作，應(yīng)建立工程量核對備案制度和內(nèi)部復(fù)核制度，定期跟蹤檢查、監(jiān)督管理。在進行工程竣工結(jié)算時，必須到工地現(xiàn)場核對，嚴(yán)格審查工程量計算是否準(zhǔn)確，材料調(diào)價是否有依據(jù)等，使工程造價結(jié)算確切、合理。
四、建設(shè)項目全過程跟蹤審計的主要內(nèi)容
(一)在建設(shè)項目開工前階段，跟蹤審計的主要內(nèi)容主要包括：
1、檢查建設(shè)項目的審批文件。包括項目建議書、可行性研究報告、環(huán)境影響評估報告、概算批復(fù)、建設(shè)用地批準(zhǔn)、建設(shè)規(guī)劃及施工許可、環(huán)保及消防批準(zhǔn)、項目設(shè)計及設(shè)計圖審核等文件是否齊全。
2、檢查招投標(biāo)程序及其結(jié)果是否合法、有效。
3、檢查與各建設(shè)項目相關(guān)單位簽訂的合同條款是否合規(guī)、公允，與招標(biāo)文件和投標(biāo)承諾是否一致。
4、檢查建設(shè)項目的資金來源是否落實到位、是否合理、是否專戶存儲，建設(shè)資金能否滿足項目建設(shè)當(dāng)年應(yīng)完成工作量的需要。對使用國債的建設(shè)項目，要嚴(yán)格規(guī)定其操作程序和使用范圍，并作為建設(shè)資金審計的重點。
(二)在建設(shè)項目施工階段，跟蹤審計的主要內(nèi)容
1、檢查履行合同情況。檢查與建設(shè)項目有關(guān)的單位是否認(rèn)真履行合同條款，有無違法分包、轉(zhuǎn)包工程。如有變更、增補、轉(zhuǎn)讓或終止情況，應(yīng)檢查其真實性、合法性。
2、檢查項目概算執(zhí)行情況。檢查有無超出批準(zhǔn)概算范圍投資和不按概算批復(fù)的規(guī)定購置自用固定資產(chǎn)，擠占或者虛列工程成本等問題。
3、檢查內(nèi)控制度建立、執(zhí)行情況。檢查建設(shè)單位是否建立健全并執(zhí)行了各項內(nèi)控制度。如工程簽證、驗收制度;設(shè)備材料采購、價格控制、驗收、領(lǐng)用、清點制度;費用支出報銷制度等。應(yīng)督促、指導(dǎo)建立完善的管理制度，保證項目建設(shè)規(guī)范運行、建設(shè)資金合法使用。
4、檢查工程設(shè)計變更、施工現(xiàn)場簽證手續(xù)是否合理、合規(guī)、及時、完整、真實。
5、檢查建設(shè)資金是否專款專用。是否按照工程進度付款，有無擠占、挪用建設(shè)項目資金等問題。防止出現(xiàn)超付工程款現(xiàn)象。
6、加強設(shè)備、材料價格控制，尤其要對建設(shè)單位關(guān)聯(lián)企業(yè)所供設(shè)備、材料的價格進行檢查，防止從中加價。對已購設(shè)備、材料因故不能使用的，要分析原因，分清責(zé)任，并督促建設(shè)單位及時處理，避免造成更大的損失。
(三)在建設(shè)項目竣工驗收后，工程結(jié)(決)算的審查
1、工程量的審查。工程量是工程造價計算的基礎(chǔ)，工程量的準(zhǔn)確程度是影響竣工結(jié)算的重要因素之一，實際工作中工程量也是施工單位多計工程造價的重要環(huán)節(jié)，因此審計人員要對工程量進行重點審查。
2、材料價格合理性的審查。重點審核主要材料的單價是否合理，防止施工單位以劣充好，抬高材料價格。
3、審查隱蔽驗收記錄和設(shè)計變更及各種經(jīng)濟簽證是否真實，防止施工單位事后補辦簽證或虛假記錄的發(fā)生。
五、建設(shè)項目跟蹤審計的方法
1、應(yīng)在建設(shè)項目正式立項時，即將其納入審計視野，關(guān)注其各項前期準(zhǔn)備工作。
2、審計組應(yīng)在項目現(xiàn)場設(shè)立辦公場所，與被審計單位建立定期例會制度，參加被審計單位的重要例會，及時了解、掌握項目有關(guān)情況，提出審計意見，并且作好會議記錄。
3、要重視做好審計宣傳工作，使被審計單位了解跟蹤審計的程序、內(nèi)容及應(yīng)配合的要求，自覺接受審計。
4、審計組成員應(yīng)經(jīng)常深入施工現(xiàn)場，掌握工程進展、變更等真實情況，了解工程建設(shè)中涉及的有關(guān)技術(shù)問題，熟悉工程計量規(guī)則及有關(guān)費用的測算辦法，并且作好相關(guān)記錄。
(1)在項目施工中，某些單位工程、分部分項工程的施工方法和措施，對工程質(zhì)量、投資及施工安全有較大影響，事后又無法審計取證的，應(yīng)把其施工過程確定為審計重點。
(2)對主要的施工管理活動進行審計。目的是便于掌握工程項目的整體情況，并在不影響施工進度和施工程序的情況下，對投資、進度、質(zhì)量控制情況進行審計。此類審計主要包括單位工程以上的工程驗收、隱蔽工程隱蔽前的驗收、圖紙會審、現(xiàn)場技術(shù)交底、設(shè)計變更的審查、工程建設(shè)例會、特殊情況下召開的與工程建設(shè)有關(guān)的會議、主要材料和設(shè)備的進場清點檢驗、材料實驗(化驗)的取樣及委托等。
(3)設(shè)置施工停審點。它設(shè)定于工程施工的連續(xù)兩道工序之間，即在某項工序完成，各項檢驗、驗收手續(xù)已經(jīng)履行，下道工序開始之前。設(shè)置施工停審點的主要目的是對建設(shè)管理、監(jiān)理等工程建設(shè)有關(guān)各方的職能發(fā)揮和職責(zé)履行情況進行抽查審計，同時也可解決一些事后審計的難點和疑點問題。例如，金屬罐內(nèi)壁的防腐涂料噴涂，為了保證噴涂質(zhì)量，必須經(jīng)過若干遍噴涂才能達到要求的總厚度，每種涂料對每一遍噴涂厚度都有嚴(yán)格的規(guī)定。但是，施工管理和監(jiān)理往往只注重對涂料總厚度的檢驗，而忽視對每一遍涂料完成后的驗收，而施工單位又常常不按規(guī)定的遍數(shù)噴涂，有的甚至一遍就達到設(shè)計厚度，嚴(yán)重影響了金屬罐的使用壽命。同時，由于現(xiàn)行定額中金屬罐化學(xué)防腐的造價是按涂料的噴涂遍數(shù)計算的，這種偷工減料是施工單位在防腐工程中牟取暴利一種手段。事后審計對此類問題往往無法查證，只好放行。在防腐涂料噴涂的每道工序間設(shè)置審計跟蹤點，就可以把此類漏洞堵死。
根據(jù)施工過程跟蹤審計的特點，發(fā)表審計意見和做出決定可采取三種形式，即口頭、審計底稿與審計整改單、正式審計公文。對一般性問題，發(fā)現(xiàn)后有關(guān)單位立即主動整改的，以及對施工進度安排、施工組織等方面的意見，審計人員可用口頭的形式向有關(guān)單位和部門發(fā)表審計意見，并視其重要程度在事后補做審計紀(jì)錄;對因質(zhì)量問題需要停工、返工和對施工方案及投資、進度、質(zhì)量控制措施等存在異議，或需要提出必要的審計建議且經(jīng)初步交換意見與有關(guān)部門和單位達成一致的，可用審計底稿和審計整改單的形式提出審計意見和審計決定;對發(fā)現(xiàn)的重大、有傾向性或經(jīng)多次提出屢禁不止的問題，以及發(fā)現(xiàn)的設(shè)計方案存在缺陷的問題，審計部門應(yīng)出具正式審計文書包括審計函、審計意見、審計決定等，同時要求被審計單位反饋整改意見。
六、結(jié)束語
總之，運用建設(shè)項目跟蹤審計方法進行建設(shè)項目全過程造價控制，實現(xiàn)了建設(shè)項目的總體目標(biāo)，徹底改變了“三超”現(xiàn)象。建設(shè)項目跟蹤審計作為現(xiàn)代審計的一種方式，已經(jīng)在大中型建設(shè)項目審計中采用，并且取得了明顯的管理效益和直接經(jīng)濟成果。只要我們在審計過程中與施工、監(jiān)理、建設(shè)管理等工作密切配合，以內(nèi)部控制審計為重點，科學(xué)合理地選擇審計跟蹤點，準(zhǔn)確掌握審計參預(yù)的程度，把握內(nèi)部審計的相對獨立性原則，建立一套科學(xué)合理的審計程序和審計質(zhì)量保證體系，跟蹤審計就會逐步完善并步入程序化、規(guī)范化、制度化的軌道。
參考文獻
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長期以來，審計機關(guān)對政府投資項目的審計基本上都是事后的審計監(jiān)督，面臨著“時間滯后、職能弱化、訴訟增多、風(fēng)險加大”等現(xiàn)實問題，最大的弊端就是審計的實效性差，審計工作在規(guī)范建設(shè)管理方面未能起到應(yīng)有的作用。比如找到了管理漏洞，但問題已無法糾正；查出了損失浪費，但資金已無法挽回。這種情況下，各級審計機關(guān)就開始探索建設(shè)項目跟蹤審計的路子，經(jīng)過幾年的實踐和試點，效果還是比較顯著的。
一、建設(shè)項目跟蹤審計的定義
建設(shè)項目跟蹤審計，是指獨立的審計機構(gòu)和審計人員依據(jù)國家的有關(guān)法律、法規(guī)和制度規(guī)范，對建設(shè)項目從投資立項到竣工交付使用各階段經(jīng)濟管理活動的真實、合法、效益進行的審查、監(jiān)督，目的是有效控制和真實反映工程造價，維護合法權(quán)益，完善建設(shè)項目管理，提高投資效益。
二、建設(shè)項目跟蹤審計的優(yōu)點
建設(shè)項目跟蹤審計作為工程審計的一種創(chuàng)新手段，在實踐中已彰顯出它的優(yōu)越性和廣闊的應(yīng)用前景，具有以下優(yōu)點：
（一）從靜態(tài)向動態(tài)轉(zhuǎn)化
一方面，傳統(tǒng)審計模式是在工程竣工后集中進行一次結(jié)算審計，這時要面對如在施工階段各個施工程序中發(fā)生的大量簽證。而跟蹤審計可以分時段分內(nèi)容地進行動態(tài)審計，使審核思路更清晰，可緩解短時間內(nèi)處理大量數(shù)據(jù)的壓力。另一方面，跟蹤審計可以分析前后階段互相影響的關(guān)聯(lián)因素，可以動態(tài)地監(jiān)督全壽命過程各階段的運作。
（二）從事后審計向與事前、事中相結(jié)合審計轉(zhuǎn)變
在傳統(tǒng)的事后審計時因隱蔽工程或多次變更部位的一些細節(jié)記錄不詳，很難區(qū)分清楚、判定正確。跟蹤審計可從源頭上解決此類現(xiàn)象的發(fā)生，如在施工階段審計人員已及時深入現(xiàn)場，在隱蔽工程掩蓋前或變更過程中作好記錄取證，準(zhǔn)確掌握工程過程中各種有效信息，減少與施工方的矛盾與糾紛，為后期確認(rèn)簽證、審核結(jié)算作好準(zhǔn)備。
（三）減少時耗，提高工效
如在施工階段跟蹤審計人員在施工現(xiàn)場匯同建設(shè)方、監(jiān)理方、施工方簽字認(rèn)可了實測記錄后，可立即計算出相應(yīng)的工程數(shù)據(jù)，避免了推諉和以往長期不簽證，大量積壓的弊病，將較長的傳統(tǒng)審計周期提前壓縮消化在事中階段，使過去過于集中的量盡可能均勻分散在施工階段，從而加快了結(jié)算審核速度，加大了審核力度，提高了經(jīng)濟效益。
（四）以施工階段的審計為重點向前期決策階段、設(shè)計階段和招投標(biāo)階段延伸
傳統(tǒng)審計模式以建設(shè)項目開工到竣工的施工階段為審計重點。跟蹤審計是對建設(shè)項目從籌建時起至竣工驗收時為止所發(fā)生的技術(shù)經(jīng)濟活動過程進行的審計與監(jiān)督，它不但強調(diào)施工階段的造價控制，而且已注重對前期決策工作的跟蹤審計，深入開展對設(shè)計質(zhì)量的跟蹤審計，積極介入招投標(biāo)階段的跟蹤審計，使審計工作向多元化發(fā)展。
三、建設(shè)項目跟蹤審計的局限性
建設(shè)項目跟蹤審計具有廣泛性、全面性、過程性等的特性，它在實踐過程中也不可避免地反映出一些局限性，具體表現(xiàn)有以下幾個方面。
（一）跟蹤審計深度難以把握，審計目標(biāo)偏離
跟蹤審計是對建設(shè)項目全過程的審計，需要審計人員在建設(shè)項目過程中頻繁的介入進行審計，提出審計建議，供建設(shè)單位糾正和改進工作，很容易使審計人員偏離監(jiān)督咨詢建議的目標(biāo)，介入到建設(shè)項目管理的職能范圍中。比如，關(guān)于現(xiàn)場簽證問題，國家明確規(guī)定了建設(shè)單位、監(jiān)理單位的職責(zé)和具體操作規(guī)范，而在實際工作中，他們往往先要跟審計人員表態(tài)后自己才簽署。這樣很容易造成各方利益的沖突，破壞跟蹤審計所建立的權(quán)力制衡機制。
（二）跟蹤審計時間介入點模糊，審計效果不明顯
工程建設(shè)項目一般要經(jīng)歷投資決策、設(shè)計、招標(biāo)投標(biāo)、施工、竣工結(jié)算等階段。那么跟蹤審計從不同階段介人進行實時跟蹤，審計效果就有所不同，而跟蹤審計的時間介入點沒有一個明確的規(guī)定，理論上講，越早介入審計越好，但一方面由于審計人員在評價前期決策是否科學(xué)方面缺乏專業(yè)能力，無法承擔(dān)這個審計重任，另一方面也因為投資方認(rèn)為跟蹤審計只是在施工階段防止施工單位高估冒算，因而在跟蹤審計實踐中，絕大多數(shù)是在施工和竣工結(jié)算階段才介入跟蹤審計，那么在前期決策、設(shè)計和招投標(biāo)階段所影響的造價便無法控制，跟蹤審計的效果就不充分、不明顯。
（三）跟蹤審計的法律、法規(guī)不夠完善，審計實踐被動
跟蹤審計是在建設(shè)全過程實時進行的一種動態(tài)審計，作為一種全新的審計模式，審計人員承擔(dān)著重大的責(zé)任和風(fēng)險，這就需要相關(guān)的法律、法規(guī)作為支撐，不僅為建設(shè)單位制定項目管理制度提供遵循的依據(jù)，也為跟蹤審計部門提供衡量的標(biāo)準(zhǔn)。然而目前這方面的法規(guī)政策相對滯后，使得審計人員在跟蹤審計的實踐中難以對建設(shè)項目做出共性的評價和判斷，審計風(fēng)險增大、審計質(zhì)量難以提高，導(dǎo)致跟蹤審計模式一直處于被動局面。
（四）跟蹤審計力量有限，審計風(fēng)險增大
跟蹤審計是對建設(shè)項目貫穿始終的全過程審計，涉及到項目建設(shè)的方方面面，所以需要充足的審計力量，以滿足跟蹤審計內(nèi)容的廣泛性和大量性。然而，在目前審計力量有限的情況下，面對如此繁重的審計任務(wù)，如此詳細的審計內(nèi)容，如此長期的審計過程，審計風(fēng)險必然增大。另外，跟蹤審計也對審計人員的自身素質(zhì)提出了更高的要求，要求進行跟蹤審計的審計人員不僅要有精湛的專業(yè)技術(shù)和較寬的業(yè)務(wù)知識面，同時還要具備良好的協(xié)調(diào)溝通能力，了解掌握最新的方法技術(shù)手段。因此，能否合理配置審計資源，提升審計能力，是影響跟蹤審計效果，降低審計風(fēng)險的重要因素。
（五）跟蹤審計收費不規(guī)范，審計質(zhì)量難以保證
目前在建設(shè)項目的跟蹤審計上，往往需要社會中介機構(gòu)的參與協(xié)審。作為中介機構(gòu)而言，其取費考慮的僅是兩個因素：勞動投入和審減金額，并根據(jù)基本審核費加審減額比例提成的方式計費。于是矛盾點就會集中在：跟蹤審計工作做得越好，過程問題解決得越多，最后竣工結(jié)（決）算時審減收費就越少。這樣，在跟蹤審計中對于講求經(jīng)濟效益的審核單位來說，就容易產(chǎn)生記錄問題而不指出問題的現(xiàn)象，這樣就達不到跟蹤審計的目的，跟蹤審計質(zhì)量也就難以保證。
四、建設(shè)項目跟蹤審計的對策和建議
筆者針對目前跟蹤審計遇到的現(xiàn)實問題，并結(jié)合自身的實踐經(jīng)驗，提出相應(yīng)的對策和建議。
（一）合理定位跟蹤審計介入深度
審計是以堵塞項目建設(shè)漏洞、完善項目管理機制為目的，其作為第三者參與項目建設(shè)的過程，而不是建設(shè)項目負責(zé)人。審計機關(guān)不是從事建設(shè)管理、施工、監(jiān)理方面的具體工作，而是履行對上述工作的監(jiān)督職能，實現(xiàn)促進這些工作規(guī)范、有效運行的目標(biāo)。跟蹤審計中發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)及時與項目建設(shè)單位取得聯(lián)系并以書面形式反映，而不應(yīng)直接干涉相關(guān)建設(shè)單位的工作。在跟蹤審計工作中，應(yīng)把握好監(jiān)督者的角色定位，努力做到到位而不越位，不偏離定位成為管理者，同時，強調(diào)依法獨立開展監(jiān)督。
（二）準(zhǔn)確把握跟蹤審計介入時間
跟蹤審計作為一種績效審計的一種模式，應(yīng)綜合考慮被審計項目的建設(shè)規(guī)模、建設(shè)周期、建設(shè)要求、審計資源和審計成本等多方面要素后研究確定審計介入的時間：是從立項時介入，還是從開工時介入，是從概算編制后跟蹤資金運行路線，還是從施工合同簽訂后跟蹤合同的履行情況，建設(shè)項目情況不同，選擇的方式也就不同。但不論采取何種方式，審計都應(yīng)貫穿于建設(shè)的全過程，保證它應(yīng)有的連續(xù)性。此外，在審計過程中，要體現(xiàn)跟蹤的適時性，對項目建設(shè)的重要環(huán)節(jié)、重大活動以及建設(shè)單位的要求要及時跟進。
（三）健全和完善跟蹤審計的法律法規(guī)
跟蹤審計是建設(shè)項目審計模式的重大創(chuàng)新，為了使跟蹤審計能健康運行，確保跟蹤審計依法實施，有法可依，使這一模式能更好地為工程建設(shè)項目服務(wù)，應(yīng)建立一整套跟蹤審計的規(guī)章制度，制定跟蹤審計實施辦法，健全審計程序和審計規(guī)范，以及與此相銜接的項目管理制度、財務(wù)管理制度等，為跟蹤審計人員、項目管理人員、財務(wù)管理人員提供具體的指導(dǎo)，使各部門各司其職，工作到位而不越位，相互配合，協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)，使跟蹤審計逐步進入程序化、規(guī)范化、制度化的軌道中。
（四）把握跟蹤審計的重點關(guān)鍵環(huán)節(jié)
跟蹤審計實際上就是跟蹤建設(shè)項目建設(shè)全過程的工作，沿著項目的建設(shè)周期這條主軸展開全程審計。目前在審計力量不足，審計成本有限的情況下，要把全天候的跟蹤變?yōu)椤爸攸c關(guān)鍵環(huán)節(jié)”的跟蹤，才能達到事半功倍的效果。建設(shè)項目的重點關(guān)鍵環(huán)節(jié)一般表現(xiàn)在以下幾個方面：前期決策；設(shè)計；招標(biāo)投標(biāo)；隱蔽工程驗收；材料與設(shè)備的采購；重大變更等。
（五）規(guī)范跟蹤審計收費，優(yōu)化跟蹤審計人員配備
在跟蹤審計過程中，審計機關(guān)因自身的審計力量有限，往往借助社會中介來進行協(xié)審，而跟蹤審計又具有工作量大、任務(wù)重的特性，對于講求經(jīng)濟效益的社會中介機構(gòu)來說，規(guī)范跟蹤審計的收費，就顯的尤為重要。這樣，規(guī)范了跟蹤審計的收費，審計機關(guān)才能更好地整合審計資源，利用自身熟悉專業(yè)業(yè)務(wù)，易溝通等優(yōu)勢，并結(jié)合社會中介機構(gòu)專業(yè)人才儲備較好，專業(yè)相對力量較強的優(yōu)點，相互協(xié)作，更好地開展跟蹤項目審計工作。
五、結(jié)束語
建設(shè)項目跟蹤審計是為了解決事后審計的弱效性問題，強調(diào)事先的預(yù)防和控制，具有監(jiān)督、控制、鑒證、評價和初審的職能，是現(xiàn)行建設(shè)項目審計領(lǐng)域中比較推崇的一種審計方式。為了使建設(shè)項目跟蹤審計在實踐中廣泛地開展，必須健全、完善跟蹤審計的法律和法規(guī)，積極探索跟蹤審計的路子，使跟蹤審計起到有效控制工程造價，完善建設(shè)項目管理，提高投資效益。
參考文獻：
1、杜偉飛.國家建設(shè)項目跟蹤審計的組織和實施[J].杭州電子工業(yè)學(xué)院學(xué)報,2004(6).
1.內(nèi)審跟蹤基本建設(shè)項目審計是指將項目建設(shè)全過程劃分成若干階段或確定若干重點建設(shè)事項，由內(nèi)審人員隨著建設(shè)進程，及時對各階段的審計對象或確定的重點事項進行審計并提出改進建議，促進項目管理相關(guān)部門及時糾正存在的問題，改進、完善建設(shè)工作，使建設(shè)項目得以規(guī)范、有序、有效運行，保證效益最大化的內(nèi)審活動。
2.內(nèi)審跟蹤基本建設(shè)項目審計以下特點：審計主體是內(nèi)審人員；審計內(nèi)容廣、資料多，涉及整個建設(shè)過程；預(yù)防性作用，通過即時跟蹤監(jiān)督，有效防止資源流失和質(zhì)量等問題，發(fā)揮對項目管理的制約、促進作用。
二、內(nèi)審跟蹤基本建設(shè)項目審計的內(nèi)容
內(nèi)審人員應(yīng)關(guān)注項目的前期準(zhǔn)備、中期施工建設(shè)以及后期的竣工決算等關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)鍵事項。筆者認(rèn)為應(yīng)有以下八個方面的審計重點：
1.審批程序?qū)徲?。主要是對項目審批程序進行檢查，評價項目審批程序的合規(guī)性和完備性。審計內(nèi)容應(yīng)包括對項目立項文件審批、項目選址申請及審批、建設(shè)用地預(yù)審審批、可行性研究審批、建設(shè)用地規(guī)劃審批、初步設(shè)計審批、建設(shè)用地征收征用劃撥手續(xù)審批、工程規(guī)劃許可審批、施工圖紙審批、開工報告審批、施工許可審批等。
2.概算編制及執(zhí)行情況審計。主要對工程概算進行審計，以評價工程概算編制和執(zhí)行過程的合規(guī)性。包括概算的編制依據(jù)、編制深度、建筑安裝工程費用編制、設(shè)備及安裝工程費用編制、預(yù)備費編制、建設(shè)周期貸款利息編制、概算執(zhí)行情況、概算調(diào)整合理性審計等。
3.資金流轉(zhuǎn)情況審計。主要對項目建設(shè)全過程的資金流轉(zhuǎn)情況進行檢查，評價資金使用情況的合規(guī)性和績效。包括項目資金的來源情況、資金的到位情況、工程進度款撥付情況、預(yù)付款情況、工程結(jié)算情況、現(xiàn)金銀行貸款及利息情況、銀行存款管理及對賬情況審計等。
4.招投標(biāo)審計。主要對勘察、設(shè)計、施工、監(jiān)理和主要設(shè)備材料采購的招投標(biāo)文件進行復(fù)核，審查是否存在轉(zhuǎn)包、違規(guī)分包、圍標(biāo)或暗箱操作等問題。包括檢查項目是否按照法律法規(guī)的規(guī)定進行招投標(biāo)，招標(biāo)是否具有合法性，招標(biāo)方式的選擇是否適當(dāng)，招標(biāo)信息的是否適當(dāng)，預(yù)審工作是否合規(guī)公正，招投標(biāo)文件是否完畢，標(biāo)底是否根據(jù)初步設(shè)計和概算編制以及招投標(biāo)全過程是否公開、公平、公正。
5.工期、投資以及質(zhì)量控制審計。主要是對項目的工期、投資以及質(zhì)量情況進行檢查，評價其合規(guī)性及效益性。包括檢查工程進度是否符合預(yù)先設(shè)定的要求，有沒有存在工期延誤或趕工期的情況，建設(shè)資金是否按照計劃及時足額到位，管理和使用是否合規(guī)，財務(wù)核算是否正確，是否存在擠占挪用工程款的問題，投資是否在可控的范圍內(nèi)，是否存在不合理的增減項情況，是否存在損失浪費，工程安全質(zhì)量是否達到要求，主要設(shè)備和材料是否符合質(zhì)量要求，質(zhì)量保證內(nèi)控制度是否健全，建設(shè)、施工、監(jiān)理單位是否按照規(guī)范嚴(yán)格質(zhì)量管理等。
6.工程量清單編制和執(zhí)行情況審計。主要是通過對工程量清單編制和執(zhí)行過程進行檢查，評價其合規(guī)性和績效。包括對工程量編制過程的審查和監(jiān)督，工程量清單和施工圖紙的準(zhǔn)確性和合理性復(fù)核，工程量清單內(nèi)外的工程結(jié)算審計，項目費、規(guī)費及工程工期審計等。
7.拆遷審計。包括拆遷的手續(xù)是否齊備，程序是否合規(guī)，拆遷范圍是否符合要求，征用土地、拆遷補償和安置是否合規(guī)等。
8.行業(yè)建筑規(guī)范落實情況審計。主要包括是否符合本行業(yè)建筑設(shè)計規(guī)范有關(guān)采光、通風(fēng)要求，人流、物流、信息流處理是否科學(xué)合理，環(huán)境衛(wèi)生學(xué)是否達標(biāo)，有無與之相關(guān)的違規(guī)行為等。
三、內(nèi)審跟蹤基本建設(shè)項目審計風(fēng)險規(guī)避
一、跟蹤審計的發(fā)展及現(xiàn)狀
縱觀我國政府審計的發(fā)展脈絡(luò)，無論是早期的財政財務(wù)收支審計，還是近期的建設(shè)項目管理審計，基本審計方式都以事后審計為主，審計的重心停留在合法合規(guī)性方面，盡管取得了一定的成果，但審計價值并沒有完全得到實現(xiàn)。事后審計對象往往是既成事實的建設(shè)項目，很難進行事先的預(yù)防和控制，反饋的信息也嚴(yán)重滯后，審計工作在規(guī)范建設(shè)管理方面未能起到應(yīng)有的作用。由于事后審計無法深入現(xiàn)場核實與確認(rèn)審計信息，尤其是隱蔽工程的真?zhèn)?，如果信息失真可能會?dǎo)致的審計結(jié)論失偏，不僅影響了審計有效性目標(biāo)的實現(xiàn)，甚至存在巨大的審計風(fēng)險。
20世紀(jì)90年代后期，跟蹤審計的出現(xiàn)在一定程度上解決了事后審計的上述弊端。隨著國家審計的不斷前進發(fā)展，政府投資項目審計開始著眼于能夠“未雨綢繆”的跟蹤審計，審計介入項目的時間點也逐步前移，從事后審計慢慢向事中審計，甚至是事前審計過渡。尤其是“5.12”汶川地震之后，審計署調(diào)集全國的審計力量對災(zāi)后重建工作進行全面的跟蹤審計，開啟了一個全新的審計模式。在此之前只有奧運會工程、三峽建設(shè)工程、西氣東送工程等中央特大投資項目采取過這種方式。汶川地震災(zāi)后重建跟蹤審計充分發(fā)揮審計機關(guān)的“免疫系統(tǒng)”功能，發(fā)現(xiàn)和處理在災(zāi)后重建過程中一些制度障礙或管理不規(guī)范等問題，促進其很快得到解決，推動災(zāi)后重建工作的順利進行。作為一種“非常規(guī)”的審計方式，跟蹤審計的這些應(yīng)用，為其進一步發(fā)展總結(jié)積累了大量經(jīng)驗。
2011年7月，審計署了《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱《規(guī)劃》），制定了今后一段時期的審計工作指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)和主要任務(wù)，強調(diào)要充分發(fā)揮審計在推動科學(xué)發(fā)展、促進加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式中的建設(shè)性作用。其別強調(diào)要繼續(xù)積極開展關(guān)系國家利益和社會公共利益的重大建設(shè)項目跟蹤審計，督促相關(guān)單位加強資金和項目管理，完善法律、法規(guī)和制度，提高投資效益，推進廉政建設(shè)，促進深化投資體制改革。
跟蹤審計作為近幾年才出現(xiàn)的新的審計方式，在理論研究中，普遍對跟蹤審計的作用和重要性給予了認(rèn)可，但在理論探討、實踐應(yīng)用、評價體系、管理模式等方面尚存在諸多空白，對跟蹤審計模式仍眾說紛紜，在實踐中也有很多不同的做法，沒有形成清晰的、公認(rèn)的、具有指導(dǎo)性的操作模式。如何面對著當(dāng)前蓬勃發(fā)展的跟蹤審計業(yè)務(wù)需求，構(gòu)建一個具有中國特色的政府跟蹤審計模式已經(jīng)成為當(dāng)前審計機關(guān)無法回避的一個重要問題。
二、開展建設(shè)項目跟蹤審計的程序和方法
建設(shè)項目跟蹤審計是指審計機關(guān)依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章，按照規(guī)定程序，對建設(shè)項目從立項至項目竣工驗收全過程實施的審計監(jiān)督與服務(wù)，包括項目可行性研究、投資估算、項目決策階段，設(shè)計階段，招投標(biāo)階段，施工階段與竣工結(jié)算階段。開展建設(shè)項目跟蹤審計是為了及時堵塞漏洞，減少損失浪費，促進提高項目經(jīng)濟效益，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，充分發(fā)揮審計監(jiān)督的預(yù)警作用，防止和杜絕腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，保證建設(shè)項目高效、優(yōu)質(zhì)、有序地進行。因此，在開展建設(shè)項目跟蹤審計時，必須采取科學(xué)有效的程序和方法。
（一）合理確定項目，量力而行實施建設(shè)項目跟蹤審計
審計機關(guān)應(yīng)根據(jù)政府年度重點建設(shè)項目投資計劃，選擇具有全局性、影響廣泛、群眾關(guān)注、投資規(guī)模大的建設(shè)項目實施跟蹤審計，要考慮重要性和效益性原則，重點放在涉及國計民生、影響大的重點項目上。對資金量小、周期長、次要環(huán)節(jié)、審計力量和能力不及、以及審計風(fēng)險大的建設(shè)項目不應(yīng)采取跟蹤審計。
此外，審計機關(guān)可以把跟蹤審計項目作為投資審計深化的一個點，通過跟蹤審計，全過程地了解和及時發(fā)現(xiàn)當(dāng)前工程建設(shè)過程中可能出現(xiàn)或是已經(jīng)出現(xiàn)的問題，針對一些典型性的問題，延伸到其他建設(shè)項目中，進行專項調(diào)查，進而從宏觀層面提出建設(shè)性的意見和建議，起到以點帶面的作用。
（二）因事而異，靈活運用各種審計方式
建設(shè)工程跟蹤審計模式，按跟蹤審計的介入點，可分為全程介入法、適時介入法和重點介入法。
1.全程介入法
全程介入法是對建設(shè)工程全過程跟蹤審計的一種審計模式，即對工程項目從立項論證開始至竣工交付使用的全過程進行跟蹤審計。目前，人們在理論探討中，提到的跟蹤審計大多是指這種模式。全程介入法是一項綜合性很強的審計工作，涉及審計知識、經(jīng)濟管理知識、工程施工技術(shù)知識、工程概預(yù)算知識、財務(wù)知識及相關(guān)法律知識等。
2.適時介入法
適時介入法是選擇工程建設(shè)活動的適當(dāng)時段跟蹤審計介入的一種審計模式。采用適時介入法要選好介入點，抓住工程建設(shè)活動的重要過程。
跟蹤審計作為一種績效審計的一種模式，應(yīng)綜合考慮被審計項目的建設(shè)規(guī)模、建設(shè)周期、建設(shè)要求、審計資源和審計成本等多方面要素后研究確定審計介入的時間：是從立項時介入，還是從開工時介入，是從概算編制后跟蹤資金運行路線，還是從施工合同簽訂后跟蹤合同的履行情況，建設(shè)項目情況的不同選擇的方式也就不同。在當(dāng)前跟蹤審計的實踐中，采用適時介入法，大多是把建設(shè)工程開工建設(shè)點作為介入點，對工程施工過程進行跟蹤審計。
3.重點介入法
重點介入法是選擇工程建設(shè)活動的重點環(huán)節(jié)實時審計的一種審計模式。在進行施工過程跟蹤審計時，只選擇對工程質(zhì)量、投資、進度影響較大及事后不能審計或?qū)徲嬰y度較大的內(nèi)容作為審計跟蹤點，規(guī)定其作為必須審計的內(nèi)容。對于其他工程內(nèi)容及其管理活動，有關(guān)單位和部門可按正常施工程序進行，審計也可根據(jù)審計資源情況和審計便利條件，不定時地進行抽查。
采用重點介入法，審計部門要充分了解、分析工程建設(shè)的全貌，找出可能出問題和應(yīng)該關(guān)注的環(huán)節(jié)作為重點，制定工作實施方案。應(yīng)特別關(guān)注工程在建階段，要熟悉施工圖紙和施工方案，將施工中的隱蔽工程、變更工程和建筑主材作為重點。重點介入法是一種離散的跟蹤審計方法，需要縝密地規(guī)劃和組織及相關(guān)方的配合。
建設(shè)工程跟蹤審計與傳統(tǒng)的工程竣工結(jié)算審計相比，在工程建設(shè)活動過程中增加了工作量。協(xié)調(diào)好跟蹤審計方與工程建設(shè)活動各方的關(guān)系問題，是實現(xiàn)跟蹤審計目的的前提。這不僅僅是工作方法的問題，還受到很多客觀因素的約束。
建設(shè)工程跟蹤審計模式在具體應(yīng)用中，要根據(jù)具體情況，充分考慮其可行性和可操作性。綜合分析，全程介入法跟蹤審計應(yīng)用于投資大、規(guī)模大、影響大的建設(shè)工程項目為宜；適時介入法和重點介入法對中小型建設(shè)工程、改建和擴建工程具有較好的實用性；適時介入法再輔之以重點介入法，例如采用適時介入法從工程施工開始介入跟蹤審計，在施工前期的過程中確定一個或幾個審計關(guān)注的環(huán)節(jié)為重點介入法的內(nèi)容，然后綜合加以實施，能達到較好的審計效果，在目前可以廣泛采用。
（三）采取多樣的審計組織方式
由于跟蹤審計的執(zhí)行具有明顯的市場化特征，這就意味著其組織方式選擇是多樣化的，這也是由審計需求的多樣化與審計資源的有限性所決定的。在人員的配備上，多行業(yè)、多專業(yè)人員的配備是當(dāng)前大多數(shù)跟蹤審計項目所要求的，而這種要求與專業(yè)審計人員的短缺常常使審計機關(guān)陷入兩難境地。這種情況下，審計機關(guān)必然去尋求市場的幫助。根據(jù)審計外部項目的特點、外部環(huán)境的變化及審計機關(guān)自身的資源情況，跟蹤審計組織方式可靈活選擇：在部分專業(yè)人員短缺的情況下，外聘專業(yè)人員是不錯的選擇；在人員緊張、項目負擔(dān)過重的情況下，可以根據(jù)項目的重要性情況，選擇委托或是外包方式；在審計環(huán)境和審計條件出現(xiàn)變化的情況下，部分項目外包也是可以采用的?？傊?，靈活多變的審計組織方式是實踐的必然要求。
（四）明確范圍，突出重點，抓住跟蹤審計關(guān)鍵環(huán)節(jié)
跟蹤審計的范圍應(yīng)包含從項目建設(shè)前的方案論證到竣工驗收建成后發(fā)揮效益的全過程。但從目前現(xiàn)實情況看，一般將跟蹤審計的范圍確定為從項目立項至竣工交付較為可行，重大項目可增加項目竣工后的效益評價內(nèi)容。
1.以工程資金為主線，把好財務(wù)審核關(guān)。以資金為主線，關(guān)注建設(shè)資金的籌集和走向，重點檢查項目建設(shè)資金使用核算的合規(guī)性、項目資金撥付的及時性、各項資金管理內(nèi)控制度的完善性，關(guān)注超標(biāo)準(zhǔn)支付、截留、轉(zhuǎn)移、擠占、挪用項目資金的問題。
2.以現(xiàn)場審核為手段，把好五大審計關(guān)。
一是概（預(yù)）算審計關(guān)。主要是對項目概算的執(zhí)行情況和調(diào)整概算的合理、合規(guī)、真實性進行審計監(jiān)督。以防止政府項目超規(guī)模、超投資、超標(biāo)準(zhǔn)問題的發(fā)生。近年來，很多市政府項目已逐步推行“代建制”，跟蹤審計中重點對代建單位概算控制措施，控制程序和手續(xù)進行審計，較好地履行了跟蹤審計的事中監(jiān)督職能。
二是招投標(biāo)審計關(guān)。重點審計招投標(biāo)程序是否規(guī)范，招標(biāo)文件和評標(biāo)辦法是否規(guī)范合理，招標(biāo)咨詢機構(gòu)是否符合資質(zhì)要求，編標(biāo)單位是否存在質(zhì)量問題，并關(guān)注是否存在不招標(biāo)或不規(guī)范招標(biāo)的問題。
三是工程合同審計關(guān)。主要包括合同條款制定和合同履行情況兩部分的審計。一方面防止因合同內(nèi)容或表述有誤或遺漏造成國家建設(shè)資金的損失浪費；另一方面對擅自違背合同約定，執(zhí)行合同發(fā)生偏差和不到位的問題及時糾正。同時要求建設(shè)單位在合同上明確國家審計對工程造價審計結(jié)果權(quán)威地位，使跟蹤審計成為整個建設(shè)過程中必不可缺的控制環(huán)節(jié)。
四是隱蔽工程和變更簽證審計關(guān)。跟蹤審計要隨時了解和掌握隱蔽工程施工情況，參加隱蔽工程驗收，做好影像記錄等現(xiàn)場取證。要明確建設(shè)單位完善變更簽證的申報程序，報送提出變更的原因和依據(jù)，派員參加涉及變更的工程例會，在掌握實際情況的基礎(chǔ)上，分析原因，分清責(zé)任，做好記錄，對不合理的變更提出審計意見和建議，出具審計意見單，為竣工決算審計做好準(zhǔn)備。
五是材料采購審計關(guān)。審計小組應(yīng)對大宗材料的詢價、定價及進場材料質(zhì)量進行跟蹤了解，抽樣檢查，對材料設(shè)備的招投標(biāo)或認(rèn)質(zhì)認(rèn)價，選擇重點，采取多種辦法進行充分的市場詢價，向建設(shè)單位提出審計建議。
3.以規(guī)范管理為目標(biāo)，抓參建單位嚴(yán)格履職。跟蹤審計深入工地現(xiàn)場，能隨時發(fā)現(xiàn)管理中的漏洞和不足，提出針對性較強的審計建議，促進職能部門加強制度化管理。審計中應(yīng)將監(jiān)督項目各參建單位的職責(zé)履行情況作為重點之一。著力解決建設(shè)管理不到位、專業(yè)崗位力量不足、目標(biāo)形同虛設(shè)的問題。在具體項目跟蹤中重點關(guān)注監(jiān)理單位是否按要求配備專業(yè)工程師、前期勘察是否按規(guī)定聘請監(jiān)理等問題，確保跟蹤審計取得實效。
三、開展建設(shè)項目跟蹤審計應(yīng)處理好各種關(guān)系
中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A
收錄日期：2017年5月25日
一、政府投資建設(shè)項目跟蹤審計的內(nèi)容
政府投資建設(shè)項目具有周期長、投資額大、控制環(huán)節(jié)多等特點，對政府投資建設(shè)項目跟蹤審計，并不意味著事無巨細，全面跟蹤，而是應(yīng)找準(zhǔn)審計的重點內(nèi)容、關(guān)鍵環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為應(yīng)把握好以下幾個環(huán)節(jié)：
（一）對建設(shè)項目前期工作的跟蹤審計。建設(shè)項目前期審計工作主要包括：建設(shè)程序的合法性、完整性；項目投資的經(jīng)濟性、合理性；前期費用的合規(guī)性、真實性。但在實際工作中，部分政府投資建設(shè)項目沒有進行細致的前期準(zhǔn)備工作，有的項目缺乏科學(xué)的論證和研究，還出現(xiàn)許多邊勘測、邊設(shè)計、邊施工的“三邊工程”。因此，前期工作應(yīng)重點圍繞以下內(nèi)容進行。一是工程概預(yù)算編制情況審計。審核概預(yù)算編制方法是否正確，是否達到規(guī)定的編制深度，工程量的計算是否正確，選套的單價是否與定額規(guī)定相符，各種取費是否按規(guī)定的程序和費率計提。審核概預(yù)算調(diào)整原則、調(diào)整系數(shù)、增加費用的恰當(dāng)性。二是建設(shè)程序履行情況審計。立項方面：項目建議書、可行性研究報告、環(huán)境影響評價報告等是否齊全，是否按規(guī)定程序進行審批；建設(shè)用地方面：項目選址、建設(shè)規(guī)劃、用地許可及土地征用，補償安置方案等手續(xù)是否齊全、有效；開工準(zhǔn)備方面：工程規(guī)劃許可、施工許可、開工報告等是否辦理齊全；招投標(biāo)方面：勘測、設(shè)計、監(jiān)理、施工及材料采購等是否按照規(guī)定程序進行了招標(biāo)，招標(biāo)方式是否符合規(guī)定，招投標(biāo)結(jié)果是否合法。三是工程量清單編制審計?，F(xiàn)場踏勘，復(fù)核計算工程量，以確定工程量清單的完整性和準(zhǔn)確性。審核工程量清單編制是否符合招標(biāo)文件的要求，暫定項目是否合理，防止留下不合理的日后追加工程款缺口。四是前期費用支出情況審計。管理費用的發(fā)生是否真實，是否符合規(guī)定的開支范圍；費用票據(jù)是否合規(guī)范；會計核算是否正確；可行性研究費、勘察設(shè)計費、咨詢費、招投標(biāo)費等支出是否符合有關(guān)合同、協(xié)議的約定，有無超標(biāo)準(zhǔn)付款的情況。
（二）項目建設(shè)實施階段審計。此階段跟蹤審計的主要目的是審核：建設(shè)項目招投標(biāo)是否合法合規(guī)；建設(shè)資金是否及時到位、是否合規(guī)使用；合同履行是否依約、全面；價款計量支付是否真實、合法；財務(wù)核算是否真實、正確。對工程造價及財務(wù)支出中存在的問題及時提出咨詢意見，并適時出具階段性審計結(jié)論，督促對存在問題的處理和整改落實，促進工程建設(shè)規(guī)范而順利地實施。一是建設(shè)項目招投標(biāo)審計。招投標(biāo)前準(zhǔn)備工作的審計，檢查是否建立、健全招投標(biāo)的內(nèi)部控制，看其執(zhí)行是否有效等。招投標(biāo)文件及招標(biāo)控制價文件的審計，開標(biāo)、評標(biāo)、定標(biāo)的審計；二是項目資金來源與使用情況審計。建設(shè)資金是否按投資計劃及時到位，使用是否合規(guī)，有無侵占、挪用建設(shè)資金等問題，有無損失浪費情況；三是合同履行情況審計。審核工程實施是否按合同條款履行，有無違法分包、轉(zhuǎn)包工程；合同變更、增補、轉(zhuǎn)讓或終止的真實性、合法性。參與工程變更的有關(guān)論證會議，監(jiān)督工程變更程序是否合規(guī)，變更內(nèi)容是否真實，變更手續(xù)是否齊全。審核合同執(zhí)行中的索賠、獎罰和材料差價等問題；四是工程價款計量支付情況審計。審計人員應(yīng)深入施工現(xiàn)場，對實際完成的工作量進行核定。對隱蔽工程進行質(zhì)量和數(shù)量監(jiān)控，防止施工單位偷工減料或以次充好。所有隱蔽工程驗收必須有跟蹤審計人員簽字。工程期中量支付時，復(fù)核工程進度，計算工程量，并出具審核意見，防止套用建設(shè)資金。工程結(jié)算最終計量支付時，審查工程結(jié)算和工程財務(wù)資料，核對材料決算表、工程價款結(jié)算是否真實、正確，有無偷工減料、高估冒算、虛報冒領(lǐng)工程款等問題；五是工程價款結(jié)算及財務(wù)核算情況審計。工程款的結(jié)算依據(jù)是否齊全，結(jié)算方式是否符合規(guī)定。預(yù)付的備料款和工程款是否如數(shù)進行了抵扣，質(zhì)量保證金是否留足，有無超付工程款問題。工程成本是否按概算口徑和有關(guān)財務(wù)制度正確歸集，不同建設(shè)項目之間是否存在費用混淆的情況。列入其他投資和待攤費用的各項支出是否符合設(shè)計概算要求和有關(guān)規(guī)定，有無不正當(dāng)超支等問題。設(shè)備、材料的采購價款及運輸、保管等費用核算是否準(zhǔn)確。
（三）項目建設(shè)竣工決算及移交階段審計。此階段跟蹤審計的主要目的是審核：工程竣工決算的真實性、準(zhǔn)確性；檢查預(yù)算執(zhí)行的真實性、合規(guī)性；審計竣工財務(wù)決算情況，揭示項目建設(shè)和資金管理中存在的問題，促進建設(shè)單位提高項目管理水平，促使建設(shè)資金合法、節(jié)約、有效使用。主要包括：一是工程竣工決算情況審計。檢查工程結(jié)算項目是否均驗收合格，施工工期是否符合規(guī)定條款。審核項目工程量和綜合單價調(diào)整情況。工程量清單調(diào)整及決算情況，有關(guān)工程取費及稅金計算情況。審核竣工決算編制所依據(jù)的工程資料是否完整、真實、合法；二是預(yù)算執(zhí)行情況審計。審核各次概算的變更是否經(jīng)過有關(guān)部門審批，有無擅自改變建設(shè)內(nèi)容、擴大建設(shè)規(guī)模和提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)的問題。核實決算建設(shè)成本，確定建設(shè)項目超概算的金額，并分析產(chǎn)生的原因；三是竣工財務(wù)決算情況審計。審查工程成本核算及賬務(wù)處理，是否符合相關(guān)財務(wù)會計制度的要求。審查待攤投資，計取范圍和標(biāo)準(zhǔn)是否符合有關(guān)規(guī)定，有無超出概算控制，其分?jǐn)偸欠窈侠?。核對竣工資料與實物是否一致，審查合同中關(guān)于工期、質(zhì)量等獎勵和處罰條款的實際執(zhí)行情況。對交付使用資產(chǎn)，審查交付使用資產(chǎn)總表、明細表，核實交付的資產(chǎn)是否真實、成本計算是否正確，是否與會計記錄與資產(chǎn)交接手續(xù)相符。審核竣工工程概況表、竣工財務(wù)決算表和說明書編報情況；四是項目投資效益評審。通過對投資概預(yù)算與投資完成情況、工程成本及單位生產(chǎn)能力投資的對比分析，評價工程造價和建設(shè)費用的高低。測算項目投資回收期、財務(wù)凈現(xiàn)值、內(nèi)部收益率等經(jīng)濟指標(biāo)，評價項目建成投產(chǎn)后的獲利能力。做現(xiàn)金流量分析，分析償債還能力，評價建設(shè)項目的經(jīng)濟、社會效益。
二、政府投資建設(shè)項目跟蹤審計中存在的問題
目前，政府投資建設(shè)項目跟蹤審計作為一個新生事物，缺乏系統(tǒng)、完整的理論體系支持。處在邊實踐、邊探索、邊總結(jié)、邊提高、邊發(fā)展、邊完善的過程中，各級審計機關(guān)在實踐中還不同程度地存在各種各樣的問題，主要有：
（一）建設(shè)項目跟蹤審計的法律、法規(guī)不完善。作為一種全新的審計監(jiān)督模式，現(xiàn)階段缺乏關(guān)于全過程跟蹤審計的法律、法規(guī)和相關(guān)規(guī)范，審計依據(jù)不足，缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，審計質(zhì)量難以保證。雖然《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》（審計署8號令），對采取跟蹤審計實施的審計項目，年度審計項目計劃、審計通知書、審計實施方案、發(fā)現(xiàn)問題的處理和出具審計報告等做了基本的規(guī)范性規(guī)定；而具體操作而言，目前尚無可套用的固定模式，還處于探索和完善階段。特別是在一些共性的問題上，實施標(biāo)準(zhǔn)不一，彈性過大、沒有一個統(tǒng)一的做法。跟蹤審計的范圍、內(nèi)容、程序、審計取證、審計報告等都缺乏具體的規(guī)范，導(dǎo)致跟蹤審計工作帶有很大的主觀性和隨意性，審計獨立性、權(quán)威性受到挑戰(zhàn)，審計部門有時處于被動的局面，不能確保審計質(zhì)量，加大了審計風(fēng)險。
（二）跟蹤審計定位及深度難以把握。在跟蹤審計模式下，審計人T頻繁地介入建設(shè)項目各個環(huán)節(jié)，很容易使審計人員偏離監(jiān)督的目標(biāo)，介入到建設(shè)項目單位的具體事務(wù)，甚至越俎代庖，大包大攬。例如，在介入深度方面，有的審計人員按建設(shè)單位要求幫助編標(biāo)、計量等，有的審計人員直接在監(jiān)理文件上簽字，介入到建設(shè)項目管理的職能中，分不清監(jiān)督與管理的職能，造成審計工作不應(yīng)有的越位，使監(jiān)督的作用弱化，影響了審計的客觀性，喪失了審計的獨立性。
（三）被審計單位對跟蹤審計認(rèn)識不到位。跟蹤審計作為一種新的審計方式，在基層審計機關(guān)仍處于探索階段，由于跟蹤審計涉及到設(shè)計、建設(shè)、施工、監(jiān)理等部門，項目施工單位多，加之審計宣傳、措施不到位，有關(guān)部門對跟蹤審計的重要性認(rèn)識不足，對跟蹤審計不理解、不信任、不配合，認(rèn)為跟蹤審計就是跟蹤監(jiān)視，跟蹤審計就是控制對施工單位的付款，因此，有關(guān)單位對需要跟蹤監(jiān)督的關(guān)鍵環(huán)節(jié)有意逃避審計監(jiān)督；加之跟蹤審計受法制環(huán)境、社會環(huán)境、工作環(huán)境的影響，給跟蹤審計工作增加了難度。
（四）跟蹤審計隊伍業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，審計風(fēng)險加大。跟蹤審計牽涉面廣、政策性強、技術(shù)難度大、專業(yè)性強，對審計人員的綜合能力提出更高的要求。審計機關(guān)從事建設(shè)項目跟蹤審計人員大多非專業(yè)出身，審計人員心有余而力不足，其專業(yè)技能難以適應(yīng)跟蹤審計新的要求，綜合素質(zhì)需進一步提高。與其他審計項目相比，審計風(fēng)險明顯加大，主要來自跟蹤審計打交道的對象多為施工企業(yè)老板，而且為了追求利益最大化，往往采用偷工減料、高估冒算的非法手段謀取不正當(dāng)利益，使審計人員在工作中遇到許多障礙和壓力。加之審計內(nèi)部復(fù)核人員不懂工程技術(shù)審計，審計廉政建設(shè)及質(zhì)量控制也存在相當(dāng)大的風(fēng)險。
三、對政府投資建設(shè)項目跟蹤審計的幾點建議
政府投資建設(shè)項目跟蹤審計作為一種全新的審計模式，有效地前移了審計關(guān)口，如何在審計中做到既不越位，又有效發(fā)揮審計監(jiān)督作用，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下對策：
（一）加強隊伍建設(shè)、合理調(diào)配人員是政府投資跟蹤審計快速發(fā)展的重要基礎(chǔ)。審計人員應(yīng)加強在理論和實踐兩個方面的學(xué)習(xí)和提高，盡量多地了解和熟悉本行業(yè)最新動態(tài)、最先進的知識點的同時，還要多多參與技術(shù)難度大、不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同規(guī)格、不同地域、各具特色、涉及層面廣的工程項目，努力成為復(fù)合型、實用型人才。由于人才培養(yǎng)具有較長的周期，因此在現(xiàn)有人員條件下，要發(fā)揮最大效益，應(yīng)合理調(diào)配，統(tǒng)籌兼顧。
Abstract："Audit 2008-2012 Audit development plan, the audit of the whole process of tracking the project to be the pilot of the people's livelihood of the large investment projects, major emergencies and public matters. Achieved good results through the construction project tracking audit, however, the content, a wide range of policy and in practical work, we also clearly recognize that, as an exploratory work, the construction project tracking audit involves tracking The audit also there are some problems and shortcomings, to be further standardize and improve.
Key words: construction projects; track audit; normative systems; the relationship between rights and responsibilities
中圖分類號：E232.6 文獻標(biāo)識碼：A文章編號：2095-2104（2012）
1.跟蹤審計工作當(dāng)前存在的問題及不足
1.1 建設(shè)各方對跟蹤審計支持、配合力度不夠
跟蹤審計只是一種“過程監(jiān)督”， 審計機關(guān)和項目各參建單位的關(guān)系是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。 跟蹤審計同時對設(shè)計、建設(shè)、施工、監(jiān)理等部門實施了審計監(jiān)督，需要協(xié)調(diào)好、處理好與各方之間的相互關(guān)系，由于跟蹤審計尚處于實踐和探索階段，有關(guān)部門對跟蹤審計的認(rèn)識不夠一致，對跟蹤審計不理解，認(rèn)為是對他們不信任，跟蹤審計就是跟蹤監(jiān)視。或者認(rèn)為既然有跟蹤審計把關(guān)，那就把一切責(zé)任推給審計部門，自己敷衍塞職，喪失責(zé)任心，有的甚至懷有抵觸情緒，因而有時在實施跟蹤審計時各參與方配合不夠積極，使跟蹤審計工作增加了難度。
1.2 跟蹤審計的角色定位容易出現(xiàn)偏離，參與建設(shè)過程中的項目管理
跟蹤審計打破了建設(shè)項目的傳統(tǒng)管理模式，而又因跟蹤審計的相關(guān)制度、規(guī)范或操作規(guī)程等尚不健全，因此審計單位與建設(shè)各方責(zé)、權(quán)、利關(guān)系不很明晰。同時，跟蹤審計這一審計模式又因為時間長、審計環(huán)節(jié)多、審計關(guān)系復(fù)雜，所以很容易使審計人員偏離正確的定位而侵入常規(guī)造價咨詢的職責(zé)范圍，類似建設(shè)單位委托的造價咨詢服務(wù)，導(dǎo)致在跟蹤審計中不是從第三方獨立的角度來實施審計，而是從建設(shè)部門的角度來參與和評價審計事項，甚至與建設(shè)主管部門、監(jiān)理等職責(zé)交叉、重復(fù)，從而造成審計工作不應(yīng)有的越位與缺位，使監(jiān)督的作用弱化，失去了審計監(jiān)督的意義。另外，這種模式需要審計人員在建設(shè)項目過程中頻繁的介入進行審計，提出審計建議，供建設(shè)單位糾正和改進工作，很容易使審計人員偏離監(jiān)督咨詢建議的目標(biāo)，介人到建設(shè)項目管理的職能范圍中。比如，關(guān)于現(xiàn)場簽證問題，國家明確規(guī)定了建設(shè)單位、監(jiān)理單位的職責(zé)和具體操作規(guī)范，而在實際工作中，他們往往先要求跟審計人員表態(tài)后自己才簽署。這樣很容易造成各方利益的沖突，破壞跟蹤審計所建立的權(quán)力制衡機制。
劉家義審計長曾指出，跟蹤審計應(yīng)站在一個正確的高度，要從為什么審計、為誰審計、誰來審計、怎么審計等四個方面，切實樹立“科學(xué)的審計觀”，堅持監(jiān)督與服務(wù)并重的理念。圍繞關(guān)系人民群眾切身利益的建設(shè)項目，關(guān)注國家政策法規(guī)、建設(shè)程序等的執(zhí)行情況，揭示和分析存在的突出矛盾、問題和薄弱環(huán)節(jié)，有效控制建設(shè)項目投資，并有針對性地從完善制度和政策的層面提出意見和建議。
1.3 跟蹤審計規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)、指南、規(guī)程不完善
作為一種新生的審計方式，跟蹤審計目前還沒有一個統(tǒng)一的規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)、指南、規(guī)程。目前雖然各級審計機關(guān)和審計人員對跟蹤審計進行了大膽實踐,形成了一套跟蹤審計實踐的操作思路,但還未從審計理論上加以總結(jié)和提升,還未建立一套相關(guān)的跟蹤審計的規(guī)章制度,沒有系統(tǒng)地上升到審計規(guī)范制度。跟蹤審計的范圍、內(nèi)容、程序、審計取證、審計報告等都缺乏統(tǒng)一規(guī)范，導(dǎo)致跟蹤審計工作帶有很大的主觀性和隨意性，所以，可能導(dǎo)致審計質(zhì)量得不到確保。目前由于政府投資項目跟蹤審計的法規(guī)和政策文件基本是空白，操作指南、規(guī)程也很不完善，審計工作只能依據(jù)委托人的指令或建設(shè)單位的要求去做。開展跟蹤審計的組織形式以及跟蹤的范圍、內(nèi)容和重點依然需要不斷的探索，跟蹤審計有待于規(guī)范化、制度化、科學(xué)化。
1.4 審計力量薄弱及審計人員綜合素質(zhì)尚難適應(yīng)跟蹤審計的實際要求
由于跟蹤審計貫穿于建設(shè)項目的各個環(huán)節(jié),因此極具政策性、專業(yè)性和復(fù)雜性,對跟蹤審計的方法、手段及審計人員的自身素質(zhì)提出了更高的要求。審計人員不僅要具有精湛的專業(yè)技術(shù)和較寬的業(yè)務(wù)知識面,同時還要具備良好的協(xié)調(diào)溝通能力,以及了解掌握最新的技術(shù)方法手段,以適應(yīng)跟蹤審計的需要。目前現(xiàn)有工程審計人員幾乎都是造價審核類的工程師，施工經(jīng)驗不夠豐富，且普遍缺乏建筑、結(jié)構(gòu)設(shè)計等方面的專業(yè)知識和技能，很難在建設(shè)項目的設(shè)計階段、施工階段提出有影響力的決策意見和管理意見，使得某些環(huán)節(jié)的跟蹤審計流于形式，嚴(yán)重影響了跟蹤審計的效果。
1.5審計依據(jù)不足，審計實踐被動。
審計人員介入時間模糊，也是導(dǎo)致審計效果不明顯的原因之一；同時造成了審計依據(jù)不足，審計實踐被動。以往的常規(guī)審計是以事后審計為主的靜態(tài)審計，跟蹤審計是在建設(shè)全過程實時進行的一種動態(tài)審計，作為一種全新的審計模式，審計人員承擔(dān)著重大的責(zé)任和風(fēng)險，這就需要相關(guān)的審計法規(guī)作為支撐，不僅為建設(shè)單位制定項目管理制度提供遵循的依據(jù)，也為跟蹤審計部門提供衡量的標(biāo)準(zhǔn)。然而目前這方面的法規(guī)政策相對滯后，使得審計人員在跟蹤審計的實踐中難以對建設(shè)項目作出共性的評價和判斷，審計風(fēng)險增大、審計質(zhì)量難以提高，導(dǎo)致跟蹤審計模式一直處于被動局面。
2.建設(shè)項目跟蹤審計的建議
2.1加強溝通、協(xié)調(diào)，營造和諧的審計環(huán)境
跟蹤審計不僅涉及審計機關(guān)工作模式的改變，同樣涉及被審計單位在配合審計的一系列的習(xí)慣做法的改變。為此審計機關(guān)應(yīng)注意通過各種方法營造有利于開展跟蹤審計的環(huán)境。一方面，要重視做好審計宣傳工作，使大家對跟蹤審計的工作職責(zé)、跟蹤審計程序、內(nèi)容及應(yīng)配合的要求等有一個全面的了解，自覺接受審計。另一方面，不斷創(chuàng)新工作方式，加強與建設(shè)各方的溝通、協(xié)調(diào)，共同研究解決項目實施中遇到的困難和問題，聽取他們好的建議，形成各部門各負其責(zé)、齊抓共管的局面，給審計創(chuàng)造一個和諧的工作環(huán)境，便于有效開展工作。
2.2合理定位審計角色，把握審計相對獨立性原則
加強溝通、協(xié)調(diào)，給審計創(chuàng)造一個和諧的工作環(huán)境，是審計工作的一個基礎(chǔ)和好的開展的前提。審計的職能是“監(jiān)督”而不是“管理”，跟蹤要把重點放在監(jiān)督建設(shè)程序的合法性、合規(guī)性上，一些應(yīng)由其他部門行使的管理職能，審計部門切不可越俎代庖，大包大攬。審計機關(guān)不是從事建設(shè)管理、施工、監(jiān)理方面的具體工作，跟不是常規(guī)的造價咨詢服務(wù)工作，而是履行對上述工作的監(jiān)督職能，實現(xiàn)促進這些工作規(guī)范、有效運行的目標(biāo)。所謂“既當(dāng)運動員，又當(dāng)裁判員”，就難以保持審計的客觀性和公正性，同時給審計人員帶來巨大的審計風(fēng)險。因此，在跟蹤審計工作中，我們要把握好監(jiān)督者的角色定位，努力做到“到位不越位，參與不干預(yù)”，強調(diào)依法獨立開展監(jiān)督。
2.3建立健全跟蹤審計相關(guān)程序、法規(guī)及制定切實可行的操作規(guī)程等
跟蹤審計是建設(shè)項目審計模式的重大創(chuàng)新，使傳統(tǒng)審計的程序、內(nèi)容、方法都發(fā)生了重大變化，為了使跟蹤審計能健康運行，確保跟蹤審計依法實施，使這一模式能更好地為工程建設(shè)項目服務(wù)，應(yīng)建立一整套跟蹤審計的規(guī)章制度，制定跟蹤審計實施辦法，健全審計程序和審計規(guī)范，以及與此相銜接的項目管理制度、財務(wù)管理制度等，為跟蹤審計人員、項目管理人員、財務(wù)管理人員提供具體的指導(dǎo)，使各部門各司其職，工作到位不越位，相互配合，協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)，使跟蹤審計逐步進入程序化、規(guī)范化、制度化的軌道中。
3.實踐工作中，應(yīng)抓好幾個重要環(huán)節(jié)、關(guān)鍵點的跟蹤審計
3.1前期決策階段：這一階段應(yīng)把審計置于決策咨詢的位置,將重點放在驗證和評價以下內(nèi)容上；可行性方案所依據(jù)的數(shù)據(jù)資料是否充分可靠，有關(guān)測算是否準(zhǔn)確；論證深度是否到位，所載內(nèi)容是否完整；聘請從事可行性研究工作的中介機構(gòu)是否具備必要的資質(zhì)條件；是否實施了多方案比較論證程序等。揭示存在的差異或問題，提供給決策者作為決策參考。
3.2設(shè)計階段：在項目做出投資決策后，控制項目投資的關(guān)鍵就在于設(shè)計。設(shè)計階段跟蹤審計工作的目標(biāo)是確定設(shè)計單位資質(zhì)是否符合規(guī)定；設(shè)計的深度和質(zhì)量是否滿足要求；設(shè)計是否達到限額設(shè)計要求；是否進行了設(shè)計招標(biāo)和設(shè)計方案的優(yōu)化。
3.3招投標(biāo)階段：審查招標(biāo)文件的內(nèi)容是否合法、合規(guī)；參與招標(biāo)答疑會；審查工程量清單是否完整、準(zhǔn)確，有無多算、少算、漏算，項目特征描述是否準(zhǔn)確、完整；審查招標(biāo)控制價是否準(zhǔn)確；審查招投標(biāo)過程是否規(guī)范、合法，有無串標(biāo)現(xiàn)象；加強對合同簽訂前的審核，防止因合同內(nèi)容有誤或遺漏而造成建設(shè)資金的損失浪費。
3.4隱蔽工程：工程施工中會涉及到大量的隱蔽項目，隱蔽項目工程量的確定是否屬實會對最終工程造價產(chǎn)生直接影響，又由于隱蔽工程在隱蔽后無法看到，因此也是最難監(jiān)督、最容易產(chǎn)生爭議的地方。所以跟蹤審計人員一定要到施工現(xiàn)場了解具體施工做法，檢查隱蔽工程驗收，做好取證記錄，避免在隱蔽工程中出現(xiàn)以次充好、偷工減料、虛報高估的現(xiàn)象。
3.5設(shè)備、材料價格的確定：設(shè)備、材料若為建設(shè)方自行購買，則要對采購程序的合規(guī)性、定價的合理性、質(zhì)量控制的有效性等進行審計監(jiān)督。若為施工方購買的，則要根據(jù)合同條款進行區(qū)分，如果合同為固定價，則跟蹤審計主要審查所用設(shè)備、材料是否與合同承諾相一致；如果合同規(guī)定以最終審計結(jié)算價為準(zhǔn)，則要對進場設(shè)備、材料的產(chǎn)地、規(guī)格、型號等內(nèi)容進行復(fù)核，同時，要對市場進行必要地詢價。
【關(guān)鍵詞】
建設(shè)項目審計；全過程跟蹤；對策與建議
1 原有事后審計模式面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)
我國對建設(shè)項目的審計大都采取事后審計的做法，即工程項目完工后才進行竣工決算審計。隨著建設(shè)規(guī)模的擴大和法律法規(guī)的不斷完善，事后審計模式正面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。主要表現(xiàn)在：
1.1審計決定或結(jié)果得不到法律支持
根據(jù)《合同法》、《招投標(biāo)法》、《民法通則》等法律規(guī)定，投標(biāo)單位中標(biāo)并簽訂合同后，其權(quán)利義務(wù)即受法律保護，可以依據(jù)合同約定的價格取得工程款。審計部門不可對合同的內(nèi)容進行審計處理；也不能對雖在合同以外，但已經(jīng)由甲、乙雙方已簽字認(rèn)可的變更工程款進行審計處理。因為法院認(rèn)定不可對中標(biāo)后經(jīng)合同認(rèn)可的內(nèi)容進行審計處理，也不能對甲乙雙方已簽字認(rèn)可的合同以外的變更工程款進行審計處理。例如：某審計部門在對某建設(shè)單位綜合辦公樓工程進行審計，發(fā)現(xiàn)已結(jié)算支付工程款不實，審計核減120萬元，并做出審計決定將多付出工程款予以全額追回。建設(shè)單位要求施工單位退款時，遭到施工方拒絕，于是向法院提訟，請求法院依據(jù)審計決定判令施工方返還多付的工程款。結(jié)果法院認(rèn)定建設(shè)單位與施工單位是平等的合同關(guān)系，且施工單位不是審計行政法律關(guān)系的一方主體，所以審計決定對其不具備法律約束力，判決建設(shè)單位敗訴。
1.2潛伏著較大的審計風(fēng)險
事后審計，往往是：（1）審計人員看不到建設(shè)項目施工以及有關(guān)物資設(shè)備進出、安裝等具體過程。（2）只能將有關(guān)簽證單、驗收單、進貨單等本應(yīng)加以審計的資料作為審計依據(jù)。（3）使資料背后的許多違規(guī)違紀(jì)問題經(jīng)審計后披上了合法的外衣，以致形成真賬難查，從而放縱了違規(guī)違紀(jì)行為，并由此產(chǎn)生了相應(yīng)的審計風(fēng)險。
1.3 難以發(fā)揮審計的作用
當(dāng)前建設(shè)單位管理不到位、監(jiān)理不到位、施工不到位甚至設(shè)計不到位等問題還相當(dāng)嚴(yán)重。在工程建設(shè)的各個環(huán)節(jié)幾乎都存在資產(chǎn)流失的漏洞，但由于事后審計讓審計人員脫離實際，遠離具體的建設(shè)過程，審計部門在事后審計時，因時過境遷，不僅難以發(fā)現(xiàn)建設(shè)單位管理、監(jiān)理、施工甚至設(shè)計不到位等問題，尤其是建設(shè)周期比較長的項目，即使發(fā)現(xiàn)了一些問題也很難加以補救，對合同確定的不合理價款無法追繳。
2 全過程跟蹤審計的特點
跟蹤審計應(yīng)用于建設(shè)項目審計無疑能夠較好地適應(yīng)審計對象的特點要求，因而是非常恰當(dāng)?shù)?。審計實踐也已經(jīng)證明了正是采用了這種方式，才促進了建設(shè)項目審計的深化與發(fā)展，開辟了效益審計的嶄新天地。全過程跟蹤審計與傳統(tǒng)的事后結(jié)算審計相比主要有以下特點：
2.1 審計時間和次數(shù)不同
全過程跟蹤審計將整個建設(shè)過程合理的劃分為若干個期間或階段，及時對每個階段實現(xiàn)審計；審計次數(shù)比竣工結(jié)算大大增加；審計介入時間由竣工以后提前到工程建設(shè)的過程之中。
2.2 降低了審計風(fēng)險
審計人員可以經(jīng)常深入到工程現(xiàn)場，能夠觀察到物資進出、設(shè)備安裝、建設(shè)施工的具體過程，及時對設(shè)計變更事項的合理、合法性進行審計，對簽證單、驗收單、進貨單及相關(guān)事項包括隱蔽工程等進行審計，從而大大減少審計人員因不了解實際情況所帶來的審查風(fēng)險。
2.3 提升了審計地位和人員素質(zhì)
跟蹤審計從被動到主動，從滯后到超前，還解決了審計在建設(shè)項目關(guān)鍵環(huán)節(jié)的缺位問題，使審計成為工程建設(shè)全過程中不可缺少的重要參與者，使建設(shè)項目得以實現(xiàn)規(guī)范、高效、優(yōu)質(zhì)、低價、廉政等目標(biāo)，取得了更加豐富多彩的審計成果。同時，不僅使工程審計人員原有知識學(xué)有所用，還學(xué)習(xí)掌握了更多更新的知識，包括工程建設(shè)、績效審計、比價采購審計等，因而能全面提高工程審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
3 搞好建設(shè)項目跟蹤審計的措施和建議
3.1合理確定項目，量力而行實施建設(shè)項目跟蹤審計
審計部門應(yīng)根據(jù)年度重點建設(shè)項目投資計劃，選擇具有全局性、影響廣泛、群眾關(guān)注、投資規(guī)模大的建設(shè)項目實施跟蹤審計，要考慮重要性和效益性原則，重點放在涉及企業(yè)發(fā)展、影響大的重點項目上。對資金量小、周期長、次要環(huán)節(jié)、審計力量和能力不及、以及審計風(fēng)險大的建設(shè)項目不應(yīng)采取跟蹤審計。
3.2制定跟蹤審計實施方案，明確主要內(nèi)容
一個好的審計實施方案是審計質(zhì)量控制的靈魂，它指導(dǎo)著審計人員的現(xiàn)場作業(yè)，對審計質(zhì)量起著全面控制作用，因此我們一定要重視審計實施方案的編制。跟蹤審計中，應(yīng)當(dāng)對重要事項以及審計人員的專業(yè)判斷進行記錄，編制審計工作方案或?qū)徲嫷赘?，并對審計工作底稿的真實性負?zé)。
3.3促進相關(guān)規(guī)章制度的建立和完善
在跟蹤審計過程中，應(yīng)注重審計成果轉(zhuǎn)化，堅持邊審計、邊整改、邊規(guī)范、邊提高，及時總結(jié)工作中的不足，及時調(diào)整跟蹤方案，逐步完善內(nèi)控制度，要圍繞法規(guī)和審計工作職責(zé)，研究和制訂開展跟蹤審計的操作規(guī)范，規(guī)范和指導(dǎo)跟蹤審計工作，要通過制度規(guī)范跟蹤審計行為，保證跟蹤審計有效實施，使跟蹤審計逐步進入程序化、規(guī)范化、制度化的軌道中。
3.4提出審計意見和審計報告
跟蹤審計實施階段，審計組應(yīng)按照“跟蹤審計、分期報告、迅速反饋、及時糾正”的原則，定期或不定期地提出審計意見或建議，并出具書面的分期報告和終結(jié)報告。根據(jù)造價審計與其他情況審計兩種不同情況作不同的處理。在最后一次審計結(jié)束后應(yīng)出具《建設(shè)項目審計結(jié)果匯總表》，告知總共核減（增）金額及審定金額，交被審計單位據(jù)以調(diào)整工程結(jié)算，并作為與建設(shè)單位結(jié)算資金往來的依據(jù)。項目終結(jié)后的審計報告，可隨最后一期《工程項目造價審定書》一并交施工單位征求意見及蓋章。
3.5加強審計隊伍建設(shè)，整合審計資源
由于跟蹤審計涉及到工程建設(shè)的各個環(huán)節(jié)，極具政策性、專業(yè)性和復(fù)雜性，因此一定要采取有效的措施，確保審計人員的數(shù)量與質(zhì)量。一是審計部門要加大審計資源的投入力度，加大工程技術(shù)人員的數(shù)量與比重，達到充實審計技術(shù)力量，提升審計機關(guān)建設(shè)項目跟蹤審計能力的目的。二是審計人員要堅持專業(yè)理論及技能的學(xué)習(xí)和充實，不斷提高自身的業(yè)務(wù)知識水平和專業(yè)技能，要努力拓展自己的知識面，提升實踐經(jīng)驗，努力成為復(fù)合型、實用型人材。
總之，建設(shè)工程跟蹤審計作為工程審計的一種創(chuàng)新，開創(chuàng)了審計工作的新局面，不僅使事后審計面臨的一些問題得到了解決，而且大大拓展了審計的功能，在實踐中已彰顯出它的優(yōu)越性以及廣闊的應(yīng)用前景。因此，我們要以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，對跟蹤審計加強實踐和研究，使它不斷完善和提高，從而更好地為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)，為企業(yè)的改革發(fā)展服務(wù)。
【參考文獻】
中圖分類號：F239.63 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X(2008)08-0098-02
建設(shè)項目全過程跟蹤審計是現(xiàn)代審計的一種新模式，是工程項目審計由事后向事前、事中審計的一種延伸。是傳統(tǒng)審計的發(fā)展與完善，是現(xiàn)代管理學(xué)在工程項目管理應(yīng)用上的新突破，更是現(xiàn)代工程項目管理的客觀需要。
一、建設(shè)項目全過程跟蹤審計的特點
與傳統(tǒng)的工程竣工結(jié)算審計相比，基建項目全過程跟蹤審計具有其突出的特點。首先，基建項目全過程跟蹤審計是對工程造價進行的主動控制。從材料采購招標(biāo)、材料設(shè)備合同簽訂、工程合同管理、索賠與反索賠、預(yù)決算審核、工程進度款支付審核等方面進行基建項目全過程跟蹤審計服務(wù)，合理確定并有效控制工程造價，使工程建設(shè)投資在事前和事中得到控制，達到主動控制的目的，最大限度地降低工程造價。其次，從時間角度來看，基建項目全過程跟蹤審計屬于事前、事中審計，傳統(tǒng)的工程結(jié)算審計屬于事后審計。工程竣工結(jié)算審計只能在工程結(jié)束后。依據(jù)施工和監(jiān)理單位提供的結(jié)算資料進行審計；而對工程建設(shè)中大量的隱蔽工程以及眾多的變更施工無法準(zhǔn)確掌握，造成了工程造價的潛在水分?；椖咳^程跟蹤審計對隱蔽工程、非實體費用等可提前計量、記錄和取證，避免事后發(fā)生爭議。通過參與對施工過程中的設(shè)計變更可行性與變更費用的論證，對進度款撥付額進行復(fù)核，與工程施工同步確定工程造價，避免了大幅度超預(yù)算現(xiàn)象的發(fā)生，杜絕了進度撥款失控，同時也增大了審計的透明度和審計后期工作量。最后，基建項目全過程跟蹤審計相對于竣工結(jié)算審計工作業(yè)務(wù)量大，并且?guī)в泻艽蟮淖稍冃浴⒎?wù)性。實施基建項目全過程跟蹤審計后，專業(yè)審計人員可以根據(jù)項目主管部門的需要，及時提供咨詢服務(wù)。從而將盲目擴資、超投資計劃、超預(yù)算等現(xiàn)象消滅在事前。
二、建設(shè)項目全過程跟蹤審計各個階段審計情況
(一)投資估算階段
建設(shè)工程項目涉及時間長、投資額大、外部影響因素多、分階段逐步進行。項目決策的深度直接影響投資估算的精度，因此，在工程建設(shè)前期對投資方向、規(guī)模等進行決策性審計，能保證建設(shè)項目嚴(yán)格執(zhí)行國家關(guān)于固定資產(chǎn)投資政策、法規(guī)和制度，防止決策失誤，能使建設(shè)工程造價全面、準(zhǔn)確地反映建設(shè)項目所需的投資額。為建設(shè)項目的正確投資提供可靠的技術(shù)經(jīng)濟指標(biāo)。在這一階段的審計要把握一定的前瞻性，重點是審查建設(shè)項目的整體造價是否齊全合理、設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)和當(dāng)時當(dāng)?shù)氐脑靸r水平、工程造價是否符合項目建議書，可行性研究(或設(shè)計任務(wù)書)等的要求，其中預(yù)備費有無偏高、偏低等情況。
(二)設(shè)計概算階段
設(shè)計階段是項目建設(shè)過程中承上啟下的重要階段，設(shè)計階段是控制工程造價的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。設(shè)計階段既是控制工程造價最有效的階段，也是最難控制的階段。因此，加強此階段監(jiān)督管理工作對控制工程造價有著重要意義。審計工作的重點在于審查編制依據(jù)的合法性、時效性、適用范圍。采用的各種編制依據(jù)必須是經(jīng)過國家和授權(quán)機關(guān)批準(zhǔn)的，未經(jīng)批準(zhǔn)的不能采用；還有審查概算編制內(nèi)容的深度、建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)模及費用的完整性和造價的合理性等。
(三)招投標(biāo)階段
由于信息不對稱等眾多因素的影響，招投標(biāo)成為一個復(fù)雜的過程。招標(biāo)文件的編制是十分重要的環(huán)節(jié)，它既是投標(biāo)文件的編制依據(jù).也是簽定合同的重要內(nèi)容之一。注重招投標(biāo)階段的審計有利于招投標(biāo)過程的順利完成。主要要審查招標(biāo)人提供的工程量是否準(zhǔn)確、真實，相對完整、施工企業(yè)提供的工程量清單報價有無缺項、漏項；一個單項工程內(nèi)的土建，水、暖、電等各項單位工程是否齊全；費用是否齊全；報價文件是否依據(jù)《建筑工程工程量清單計價規(guī)范》編制、調(diào)整、換算的內(nèi)容是否到位和符合規(guī)定。
(四)施工階段
施工階段是工程費用實際發(fā)生的時段，跟蹤審計與施工現(xiàn)場管理對投資方在整個基建工程施工中可產(chǎn)生明顯的經(jīng)濟效益和社會效益。審點在于每個單位工程的詳細計算、定額選用的合理性以及各項費用計算的標(biāo)準(zhǔn)的審查。包括工程量是否按工程量規(guī)則進行的，計算單位是否合理；對于定額所包含的損耗量與定額中沒有包含的損耗量處理是否正確；是否有重復(fù)計算和漏算；是否按工程具體情況和定額子目的內(nèi)容進行合理的分項計算；定額單位是否有誤；定額的選用是否與擬采用的施工方法、施工工藝和施工條件相符；當(dāng)定額的工作內(nèi)容或材料與實際不相符時，定額的換算和補充定額的編制是否合理、有無錯套、高套定額的現(xiàn)象、費用的列項是否符合規(guī)定；取費的基礎(chǔ)是否符合要求；取費費率的確定是否按照規(guī)定執(zhí)行；人工、材料、機械的價差是否按照規(guī)定進行調(diào)整和計算等。
(五)工程結(jié)算階段
工程結(jié)算階段的審計又稱為“事后控制”。在這一階段要注意工程結(jié)算與合同內(nèi)容一致性問題，對在實施執(zhí)行過程中仍有可能出現(xiàn)工程結(jié)算與合同內(nèi)容規(guī)定不一致的問題，審計人員必須認(rèn)真分析，根據(jù)全過程跟蹤審計掌握的具體情況，開展結(jié)算審計工作。
三、開展建設(shè)項目全過程跟蹤審計應(yīng)注意的問題
(一)審計人員要給自己正確定位
審計作為一個獨立處室，具有對相關(guān)職能部門的監(jiān)督管理職能，不是對某一工程項目的管理，而是對項目管理人員的監(jiān)督管理。具體工作應(yīng)由所屬職能部門去完成，審計部門、審計人員，只是在工作方法、工作程序上幫其改進。不能走人具體工作的誤區(qū)。
(二)審計師要分清職責(zé)，建立健全制度
審計師要分清職責(zé)，規(guī)避審計風(fēng)險，樹立審計威信，審計要規(guī)范操作方法、建立健全制度。在費用審核時可以直接向乙方或深入施工現(xiàn)場了解情況，但在審計程序上，審計不能直接面對乙方，要由工程主管部門把所有資料準(zhǔn)備齊全后上報到審計部門，并應(yīng)拿出初步審核意見和審計申請，審計部門給出最后審定意見。
(三)借助外部力量，加強內(nèi)審職能
在審計工作量大，人員少的情況下，可借調(diào)或聘請有經(jīng)驗的工程技術(shù)或項目管理人員組成臨時審計組，也可充分發(fā)揮社會中介機構(gòu)的作用，聘請中介機構(gòu)專業(yè)審計人員參加項目審計，放大社會審計的監(jiān)督作用和功效。應(yīng)公開招聘社會中介機構(gòu)，在選聘中介機構(gòu)和審計人員方面，引入競爭機制，采取面向全社會公開招聘、通過招標(biāo)方式選用優(yōu)秀的社會中介機構(gòu)和人員，建立招標(biāo)制度。加強對參審中介機構(gòu)和審計人員的管理和考核，強化審計質(zhì)量控制。制定“審計聘用單位考核辦法”，對經(jīng)招標(biāo)選用的中介機構(gòu)和人員從工作紀(jì)律、審計業(yè)務(wù)、工作成果、廉政建設(shè)等方面進行檢查考核，逐條量化
打分，將考核結(jié)果與費用結(jié)算、單位信譽掛鉤，在考核中被扣分的單位相應(yīng)扣除其審計勞務(wù)費，并在今后的項目審計招標(biāo)中考慮其信譽因素。并以上述要求來達到提高審計質(zhì)量、控制審計風(fēng)險的目的。
(四)明確跟蹤審計的主要內(nèi)容與方法
在項目建設(shè)的不同時期，要具有不同的審計內(nèi)容與工作重點。應(yīng)在建設(shè)項目正式立項時，即將其納入審計視野，關(guān)注其各項前期準(zhǔn)備工作。正式進點時間可安排在即將正式開工前：審計組或中介機構(gòu)應(yīng)在項目現(xiàn)場設(shè)立辦公場所，與被審計單位建立定期例會制度，參加被審計單位的重要例會，及時了解、掌握項目有關(guān)情況，提出審計意見，并且作好會議記錄；要重視做好審計宣傳工作，使被審計單位了解跟蹤審計的程序、內(nèi)容及應(yīng)配合的要求，自覺接受審計。審計人員應(yīng)經(jīng)常深入施工現(xiàn)場，掌握工程進展、變更等真實情況，了解工程建設(shè)中涉及的有關(guān)技術(shù)問題，熟悉工程計量規(guī)則及有關(guān)費用的測算辦法，并且作好相關(guān)記錄；審計人員應(yīng)根據(jù)工程建設(shè)進度，定期(一般為每月一次)，對各參建單位(包括建設(shè)項目相關(guān)單位)實際完成的工作內(nèi)容、工作數(shù)量、工作質(zhì)量進行核定，開具核定單；審計人員應(yīng)根據(jù)跟蹤審計實施方案，要求被審計單位按照審計組規(guī)定的時間和方法報送工程結(jié)算資料，并及時確定審計結(jié)果。
近年來，建設(shè)項目全過程跟蹤審計已成為我國建筑、審計及相關(guān)專業(yè)的熱門話題，通過實踐人們對跟蹤審計已有初步的認(rèn)識。但是，由于建設(shè)項目實施跟蹤審計是由事后結(jié)算審計向全過程審計延伸的，還有很多問題亟待進一步探索。
一、建設(shè)項目跟蹤審計的意義
建設(shè)項目跟蹤審計是審計機構(gòu)以國家的法律、法規(guī)等為依據(jù)，運用現(xiàn)代審計方法對建設(shè)項目決策、設(shè)計、招投標(biāo)、施工、竣工驗收及結(jié)（決）算等全過程的技術(shù)經(jīng)濟活動和固定資產(chǎn)形成過程中的財政、財務(wù)收支的真實性、合法性和有效性進行審計監(jiān)督和評價，維護國家、業(yè)主及相關(guān)單位的合法權(quán)益，有效控制和如實反映工程造價，促進管理和廉政建設(shè)，提高投資效益。
實施建設(shè)項目全過程跟蹤審計是建設(shè)工程審計風(fēng)險管理的重要手段，它體現(xiàn)出了現(xiàn)代審計發(fā)展的新思路和新方向。建設(shè)工程審計的風(fēng)險從可行性研究一直到竣工結(jié)算都可能發(fā)生，貫穿整個周期。因此，要控制審計風(fēng)險，就應(yīng)針對建設(shè)工程審計現(xiàn)狀、審計風(fēng)險成因、審計風(fēng)險特征，并從決策階段開始，對設(shè)計、招投標(biāo)、施工、工程竣工結(jié)（決）算實施全過程跟蹤審計。
跟蹤審計的最大優(yōu)勢在于它能夠及時發(fā)現(xiàn)問題，并及時進行審計分析，不斷與建設(shè)目標(biāo)進行對比，以此為依據(jù)，向決策層提出建議，便于業(yè)主吸取教訓(xùn)，提高決策水平。從控制論的角度講，跟蹤審計成本較低，是一種有效的控制手段。
二、建設(shè)項目跟蹤審計的主要內(nèi)容
1、招標(biāo)文件和施工合同審核
跟蹤審計前期的重要工作是招標(biāo)文件和合同審核，通過在工程招標(biāo)之前確定跟蹤審計服務(wù)單位，使跟蹤審計從招標(biāo)階段開始介入。建設(shè)單位通過嚴(yán)明的紀(jì)律、嚴(yán)格的程序、嚴(yán)格科學(xué)的標(biāo)書，選擇真正優(yōu)秀的隊伍進入。同時對施工單位提供的施工合同文本進行分析，及時識破施工單位在投標(biāo)過程中的技巧和所設(shè)置的陷阱，最大限度的減少招標(biāo)工作中的失誤和施工單位在投標(biāo)過程中的不確定因素并提出規(guī)避風(fēng)險的辦法。
2、工程變更和現(xiàn)場簽證審核
這是最容易出問題的環(huán)節(jié)，有的施工單位在招標(biāo)時以不可思議的最低價中標(biāo)了，就是看中了這個環(huán)節(jié)大有文章可做。在工程進行中凡是需要變更的部分，都必須要按照管理規(guī)定，及時進行現(xiàn)場簽證，施工單位要及時拿出變更單和變更預(yù)算，監(jiān)理人員及建設(shè)單位管理人員要及時簽字認(rèn)可，跟蹤審計人員要及時審核，確認(rèn)工程變更造價，并及時調(diào)整工程總造價。
3、設(shè)備、材料采購審核
這個環(huán)節(jié)在合同中往往規(guī)定得比較籠統(tǒng)，在實際操作過程中，人為因素的影響較大，必須加以重視，要盡可能在合同中細化設(shè)備、材料采購事宜，明確所采購材料的數(shù)量及質(zhì)量要求、檢驗的部門和費用、交接的手續(xù)，規(guī)范操作過程。
4、工程款進度款審核
這是容易被忽視，其實也是容易出問題的環(huán)節(jié)。施工單位為了早拿錢，多拿錢，往往會想盡各種辦法，甚至給有關(guān)人員好處。因此在合同中就要明確工程的付款方法，嚴(yán)格按進度付款，并及時扣回建設(shè)單位所供材料款；要留足足夠的尾款；要建立資金管理內(nèi)部控制制度，堵塞漏洞，杜絕隱患，確保資金安全。
5、工程竣工結(jié)算審核和財務(wù)決算審計
開展基建工程全過程審計，實施全過程監(jiān)督，最重要的就是控制工程造價。通過工程竣工結(jié)算，在閱讀和分析完所收集到的資料后，對施工單位編制的結(jié)算書進行審核，以確定工程造價，而工程竣工決算審計就是各施工環(huán)節(jié)審計的匯總。因此審計人員要匯總各有關(guān)資料，并和建設(shè)單位材料管理人員、財務(wù)人員、各施工單位、材料供應(yīng)單位諸項進行復(fù)核，確定工程造價和所用材料數(shù)量、價格；對施工單位所領(lǐng)用的材料增減進行造價調(diào)整；對往來款項要定期清理和檢查，并及時做好整個工程的財務(wù)決算。
三、跟蹤審計中存在的問題及對策
1、存在的問題
（1）實際施工經(jīng)驗有待豐富。以往審計人員精力都放在事后對數(shù)據(jù)和文字資料的審核上，很少深入現(xiàn)場，對新工藝、新材料不熟悉，對施工程序和工藝也不了解。如某深基坑開挖后，邊壁有滑移產(chǎn)生，在選擇錨固方案時，因方案不同，造價相差較大，故要求審計人員參與討論，由于不太懂施工，其所提建議要么耗用
人工、機械、材料過多，費用過大；要么施工方法過于簡單，護壁效果不可靠，未能起到咨詢服務(wù)的作用。
（2）實地取證、記錄不夠積極主動。一些審計人員到現(xiàn)場往往不及時，更談不上主動，經(jīng)常要建設(shè)方多次通知，或者晚到后只記錄到不全的內(nèi)容，有的甚至需要重新開挖察看；當(dāng)施工中采用定額以外的新工藝時，不能詳細清楚地了解其中人工、機械、材料的消耗量，這既不利于自身做補充定額分析，又不能在審核該工序費用時拿出相關(guān)準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。
（3）過于壓價，影響質(zhì)量和使用。遇到投標(biāo)書中沒有單價的材料時，一般由建設(shè)、監(jiān)理、審計和施工四方共同去市場詢價，有些實際用量并不大，但審計人員卻夸大購買數(shù)量，以獲得供貨方的優(yōu)惠價，并將其確定為合同價位。當(dāng)正式簽訂合同時，因?qū)嶋H需求量不大，無利可賺，供貨方拒簽合同，造成矛盾，甚至重新詢價，耽誤了工期。供貨方為了在建設(shè)單位站住腳，只好同意，但卻以次充優(yōu)，外觀雖相同且短期內(nèi)使用正常，但交付使用近一年后出毛病檢修時才發(fā)現(xiàn)質(zhì)量問題，影響使用。
（4）定額使用有失靈活?，F(xiàn)行定額對材料損耗的處理是給定一個平均損耗量或損耗系數(shù)。審計人員本著降低造價堅持按定額計算的出發(fā)點固然不錯，但在市場經(jīng)濟的今天，有些特殊情況（在精裝飾中較常見）應(yīng)區(qū)別對待。類似這樣的爭議即使到當(dāng)?shù)卦靸r管理部門裁決，也有不少是當(dāng)事雙方協(xié)商解決的。
（5）現(xiàn)有建設(shè)工程審計人員幾乎都是造價審核類的工程師，若要拓展業(yè)務(wù)范圍，還缺乏建筑、結(jié)構(gòu)、設(shè)備及投資咨詢等方面的專業(yè)知識和技能，因此，隊伍建設(shè)有待加強。
2、應(yīng)對策略
（1）加強思想觀念的認(rèn)識和提升。讓審計人員充分了解建設(shè)工程全壽命的構(gòu)成及其管理，強化依法審計的法律意識和政策水平以及工作的主觀能動性和責(zé)任心，拓寬思路，不囿于傳統(tǒng)固定思維，勇于面對新的領(lǐng)域和新的要求，無條件服從建設(shè)工程的需要，在建設(shè)方審計部門的領(lǐng)導(dǎo)協(xié)調(diào)下，以建設(shè)工程造價控制為主線，對建設(shè)工程全壽命過程實時跟蹤，在事前、事中為建設(shè)方提供專業(yè)化的咨詢服務(wù)。
（2）堅持專業(yè)理論及技能的學(xué)習(xí)和充實。事物總是不斷發(fā)展和變化的，一個人的專業(yè)水平無論有多高，若是停滯不前，懈于補充、完善，那么他原有專業(yè)知識和技能就會漸漸落后和老化。因此，審計人員應(yīng)加強在理論和實際兩方面的學(xué)習(xí)和提高。特別是在我國加入wto后要盡快與國際慣例接軌，盡量多地了解和熟悉本行業(yè)最新動態(tài)、最先進的知識點。與此同時，還要多多參與技術(shù)難度大、不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同規(guī)格、不同地域、各具特色、涉及層面廣的工程項目，努力成為復(fù)合型、實用型人材。
（3）改進工作方法和作風(fēng)。在具備敬業(yè)精神、工作責(zé)任感和職業(yè)道德的前提下，要注重工作的方式方法；對施工現(xiàn)場的新工藝流程要像施工方的工程師一樣了然于心；實地測量、觀察、取證要像監(jiān)理方的工程師一樣跟班旁站；定額套用時，要在堅持原則的前提下，適當(dāng)協(xié)商，靈活機動。跟蹤審計現(xiàn)場團隊中，最好由具有注冊監(jiān)理工程師或注冊咨詢工程師資格者擔(dān)任主審，這樣工作起來既能游刃有余，又能有理、有利、有節(jié)?？傊?，要努力構(gòu)筑起建設(shè)工程項目業(yè)主、監(jiān)理、跟蹤審計立體式交叉管理控制的新模式。
（4）跟蹤審計必須始終緊緊圍繞經(jīng)濟活動這個主題，緊緊圍繞審計工作的職責(zé)范圍開展工作。開展基建工程跟蹤審計，首先要制定跟蹤審計的工作職責(zé)、規(guī)章制度并告知有關(guān)部門，讓大家知道審計部門參與基建工程跟蹤審計干什么，有那些事情是審計部門應(yīng)當(dāng)做的，在其中應(yīng)負什么責(zé)任。審計人員應(yīng)當(dāng)在職責(zé)范圍內(nèi)開展工作，在跟蹤審計過程中審計人員不能包羅萬象，什么都要插一手，什么都要管。審計人員應(yīng)以工程造價為主線開展工作，工程質(zhì)量則應(yīng)以監(jiān)理部門為主，審計人員不應(yīng)過多的參與。
四、對建設(shè)項目全過程跟蹤審計的新要求
1、統(tǒng)一思想
跟蹤審計的前提就是要整個參與部門統(tǒng)一思想，自覺支持審計工作。首先建設(shè)單位基建管理相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和基建管理人員必須在跟蹤審計問題上達成一致意見，若不能統(tǒng)一思想，不能主動配合和支持審計工作，跟蹤審計的作用就不能充分發(fā)揮，審計就會成為一個幌子，甚至成為建設(shè)單位決策失誤、管理混亂和個別人員違紀(jì)違規(guī)的擋箭牌。
2、源頭抓起
建設(shè)工程跟蹤審計應(yīng)盡快從“決策階段”開始。尤其要重點關(guān)注其后的“
設(shè)計階段”，主要從兩方面入手：一是工程結(jié)構(gòu)的合理性。如果工程結(jié)構(gòu)不合理，那么造成的代價和犧牲將是巨大的，既有經(jīng)濟的，更有社會的。二是工程材料的合理性。有些材料的用途和效果是近似的，但價格差別較大，所以選材就成為工程造價控制的大問題。尤為可怕的是，對于一些材料商與設(shè)計人員的聯(lián)手“合作”，若不能形成有效的監(jiān)控機制并對其嚴(yán)格監(jiān)督，建設(shè)方的損失會更大。
3、完善制度
及時、全面地總結(jié)跟蹤審計的既有經(jīng)驗，盡快制定出工程項目全壽命過程跟蹤審計辦法和實施細則，完善項目管理制度、跟蹤審計制度，使各制度間相互銜接，保證跟蹤審計有效實施。
4、明確職責(zé)
在基建實際中，由于監(jiān)理偏重于質(zhì)量，審計偏重于造價，設(shè)計偏重于安全保障，施工單位偏重于盈利，而業(yè)主往往強調(diào)工期，因而意見不統(tǒng)一是正常的，必須由甲方進行決策和協(xié)調(diào)。如果有關(guān)委托單位的正確意見得不到支持，必然會挫傷其工作積極性，從而放棄委托責(zé)任，最終損害建設(shè)單位利益。因此建設(shè)單位必須在參照和統(tǒng)籌各種專家意見的基礎(chǔ)上進行決策，審計人員跟蹤審計時應(yīng)明確職責(zé)和權(quán)限，把握好工作尺度。
五、結(jié)語
通過對建設(shè)項目全過程跟蹤審計的分析，可以發(fā)現(xiàn)其對建設(shè)工程技術(shù)指標(biāo)和經(jīng)濟指標(biāo)的合理控制起著不可忽視的重要作用。它有助于隊伍素質(zhì)建設(shè)，促進工作環(huán)節(jié)的陽光操作，既可以有效地控制投資規(guī)模，降低成本，又可以提高工程質(zhì)量，增強技術(shù)措施的可靠性、實用性及工程造價管理的科學(xué)性。同時，可提高審計效率和質(zhì)量，使以建設(shè)方為主體的建設(shè)工程相關(guān)各方的合法權(quán)益得到真實的體現(xiàn)。
【參考文獻】
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根據(jù)工作需要，跟蹤審計可分為階段性跟蹤審計和全過程跟蹤審計兩類，在大中型建設(shè)項目審計中得到了越來越廣泛的應(yīng)用，展現(xiàn)了獨特的優(yōu)勢。
（一）持續(xù)性。跟蹤審計實踐分布在項目建設(shè)期的任何階段甚至全過程，可以反饋具有價值的審計信息，跟蹤審計使審計處在一種持續(xù)不斷的狀態(tài)，貫穿了事前、事中和事后的全過程，通過循環(huán)往復(fù)的審計信息反饋與調(diào)節(jié)來實現(xiàn)高質(zhì)量的審計目標(biāo)。
（二）復(fù)雜性。跟蹤審計的審計主體、審計程序、主要審計內(nèi)容、技術(shù)方法等相對傳統(tǒng)審計發(fā)生了重大變化，復(fù)雜程度出乎想象，在審計過程中總會出現(xiàn)各種始料不及的情況，所以，審計的慣性思維和傳統(tǒng)做法需要被新做法所替代。
（三）預(yù)防性。跟蹤審計將審計關(guān)口前移，構(gòu)建事前防御、事中控制和事后監(jiān)督的完整體系，能更好地發(fā)揮審計的免疫功能，防止腐敗行為的發(fā)生，隨著連續(xù)不斷的檢查、驗證及反饋信息，能不斷地糾正各種潛在問題，預(yù)防職務(wù)犯罪。
（四）時效性。近年來，各種建設(shè)項目資金和專項資金日益增加，關(guān)系到人民群眾的切身利益，時效性是跟蹤審計最為突出的作用表現(xiàn)。跟蹤審計中能夠在第一時間內(nèi)及時披露苗頭性和傾向性問題，并立即提出針對性建議，并督促整改，更能保證審計的獨立性和權(quán)威性。
理論和實踐皆證明，全過程跟蹤審計是對建設(shè)項目和專項資金使用風(fēng)險控制的有效措施。
二、建設(shè)項目跟蹤審計當(dāng)前需要解決的問題
盡管具有諸多優(yōu)勢，但作為新生事物，跟蹤審計在實施過程中也出現(xiàn)了諸多問題和風(fēng)險。我國建設(shè)項目跟蹤審計還處于起步階段，根據(jù)多年來特大型建設(shè)項目跟蹤審計實踐經(jīng)驗，本文認(rèn)為建設(shè)項目跟蹤審計需要圍繞四方面的問題需要繼續(xù)研究：
（一）操作規(guī)程。建設(shè)項目涉及許多不確定性因素，使其跟蹤審計存在著諸多潛在風(fēng)險。當(dāng)前，審計人員迫切需要的是具體可行的業(yè)務(wù)指導(dǎo)準(zhǔn)則，形成完整、成熟的理論和規(guī)范來指導(dǎo)審計實踐。
（二）審計深度。目前，審計機關(guān)實行跟蹤審計的建設(shè)項目多是大中型建設(shè)項目，尤其特大型建設(shè)項目在必要的情況下實行全過程跟蹤審計，審計工作量大，涉及內(nèi)容十分復(fù)雜，在跟蹤審計相關(guān)法律法規(guī)缺少的情況下，建設(shè)項目跟蹤審計的深度難以把握，特殊情況下，有可能偏離最終審計目標(biāo)。
（三）法律法規(guī)。建設(shè)項目跟蹤審計相關(guān)的法律法規(guī)不夠完善，審計進程中經(jīng)常遇到法律法規(guī)上的漏洞，遇到的審計問題和超出現(xiàn)有法律法規(guī)范圍之外的情況經(jīng)常使建設(shè)項目跟蹤審計處于被動地位，相關(guān)施工、監(jiān)理和設(shè)計單位往往利用法律法規(guī)上的漏洞與審計扯皮推諉。
（四）審計力量。建設(shè)項目跟蹤審計具有持續(xù)性和長久性，僅靠審計機關(guān)的力量和資源十分有限，依托社會中介存在的審計風(fēng)險較大且相關(guān)審計費用支付也是令各方十分頭疼的問題，需要進一步慎重研究。
解決上述問題在很大程度上可以防范風(fēng)險，從而可以更加有效地開展建設(shè)項目跟蹤審計。從當(dāng)前來看，從保證工作質(zhì)量的角度出發(fā)，研究建設(shè)項目跟蹤審計常見風(fēng)險的防范和對策，是當(dāng)務(wù)之急需要解決的現(xiàn)實問題。
三、建設(shè)項目跟蹤審計風(fēng)險的防范對策
解決建設(shè)項目跟蹤審計的風(fēng)險問題，首先應(yīng)增強審計的服務(wù)性，在審計監(jiān)督中加強服務(wù)意識，其次是科學(xué)慎重地確定跟蹤審計項目，充分體現(xiàn)“全面審計，突出重點，提高質(zhì)量”的思想，應(yīng)從以下幾方面來應(yīng)對建設(shè)項目跟蹤審計風(fēng)險：
（一）豐富跟蹤審計實際施工經(jīng)驗，既有利于把握審計深度，也在一定程度上解決審計力量不足的問題。審計人員應(yīng)積極主動地前往工程現(xiàn)場實地取證，做好隱蔽工程記錄，建立跟蹤審計項目影像資料庫，及時取得進行施工時的原始資料，了解施工程序和工藝，熟悉建筑新材料，以方便下一步工程價款的跟蹤審計。
（二）政府在人力資源方面的支持。一是增加人員編制和審計經(jīng)費，必要時設(shè)立投資審計專職機構(gòu)，為建設(shè)項目跟蹤審計創(chuàng)造良好條件;二是審計機關(guān)整合審計資源和隊伍建設(shè)，為建設(shè)項目跟蹤審計快速發(fā)展夯實基礎(chǔ)。
（三）建立跟蹤審計新模式。努力構(gòu)建建設(shè)項目業(yè)主、施工單位、監(jiān)理和跟蹤審計幾方立體式交叉管理控制的新模式，最好由具有注冊監(jiān)理工程師或注冊咨詢工程師資格者擔(dān)任跟蹤審計團隊的主審，在與被審及相關(guān)單位的溝通交流中，既能游刃有余，又能有理有利有節(jié)。
（四）充分利用社會審計力量。建設(shè)項目尤其特大型建設(shè)項目跟蹤審計是一項貫穿建設(shè)項目全過程的系統(tǒng)工程，根據(jù)《審計法》、《審計法實施條例》關(guān)于聘請專家參與審計的有關(guān)規(guī)定，可以考慮聘請社會中介機構(gòu)人員參與跟蹤審計工作，以彌補內(nèi)審力量的不足。在某國際機場二期擴建工程跟蹤審計中，送審造價37億元，聘請的社會中介力量審減投資4.37億元，取得了很好的效果。
（五）引用先進技術(shù)裝備。僅用傳統(tǒng)審計手段，已不能適應(yīng)工作需要，借助GPS衛(wèi)星定位系統(tǒng)、核子密度儀、鉆孔取芯機、手持測距儀、遙感探測等先進檢測取證技術(shù)設(shè)備，可以實現(xiàn)建設(shè)項目跟蹤審計的新突破。在某高速公路審計過程中，對40個合同段、 192公里路基、路面、橋隧和綠化工程的土石方、鋼筋用量進行了測算，用 6 天時間完成了需 20 多天才能完成的任務(wù)，核減土石方130萬立方米，核減鋼筋用量30萬噸;在對平高速公路基礎(chǔ)標(biāo)高復(fù)測過程中，發(fā)現(xiàn)部分標(biāo)段施工圖紙的土方量設(shè)計錯誤，僅此一項為國家節(jié)省了2000萬元建設(shè)資金。
（六）加強法制建設(shè)。政府應(yīng)根據(jù)《審計法》等法律法規(guī)，結(jié)合近年來的審計工作的實踐，制定相應(yīng)的制度規(guī)范，對重點建設(shè)項目跟蹤審計的職責(zé)、范圍、內(nèi)容和程序等做出明確規(guī)定，使跟蹤審計工作有法可依，有章可循，逐步實現(xiàn)跟蹤審計工作的科學(xué)化和規(guī)范化。及時、全面地總結(jié)跟蹤審計的經(jīng)驗，盡快制定出工程項目全壽命過程跟蹤審計辦法和實施細則，完善項目管理制度和跟蹤審計制度，使各制度間相互銜接，保證跟蹤審計有效實施。
（七）跟蹤審計應(yīng)從建設(shè)項目的源頭抓起，有條件的情況下，可以跟蹤參與立項、可研、設(shè)計等先期建設(shè)環(huán)節(jié)的審計。這樣可以找準(zhǔn)審計工作的定位，正確處理好與建設(shè)管理、施工、監(jiān)理等單位的關(guān)系，力爭取得各方的支持與配合，使跟蹤審計工作順利實施。
