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1.轉讓定價，指跨國公司違背市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關商品、資本、技術、勞務、信貸等的內(nèi)部交易價格，從而使跨國公司總體稅負大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作實質經(jīng)營的基地公司，將在避稅港境外的財產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實現(xiàn)避稅的目的。
3.實施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權融資稅負低于股權融資的優(yōu)勢，把本來應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應承擔的稅負。
4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國家運用較多。
二、跨國公司在華避稅行為分析
（一）通過轉移定價避稅的行為分析
1.通過購銷業(yè)務轉移定價。這是在我國最為普遍的轉移定價避稅手段，即在購銷環(huán)節(jié)采用關聯(lián)交易定價來達到轉移利潤的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉移定價的手段將利潤由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉移，達到降低稅負的目的。（2）利用我國廉價的勞動力資源和環(huán)保標準相對寬松的條件，在我國設立加工車間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價進、低價出”的轉移定價手段將利潤從我國轉移出去。
2.通過勞務服務實施轉移定價。指外資企業(yè)對與境外關聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務服務實施轉移定價，增加勞務費用支出，從而將利潤轉移出境。勞務服務包括向境外關聯(lián)企業(yè)提供市場調(diào)查信息、供求狀況信息等服務，或境外關聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術咨詢、技術培訓等。
3.通過設備供給轉移定價。主要有兩種方式：一種是以設備作價投資入股，另一種是以經(jīng)營租賃方式提供設備。前者是投資者通過抬高設備的價格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實現(xiàn)沖減利潤，同時還享有較大的股權比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當期利潤的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉移定價和資本弱化方式密切相關：
1.在境外設立基地公司。即在華子公司以高價向設在避稅地的母公司或關聯(lián)子公司購進原材料，又以低于成本的價格返銷給母公司或銷售給其他關聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉移至避稅地的母公司或關聯(lián)子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉移利潤，規(guī)避稅收。
3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權使用費和勞務費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關聯(lián)企業(yè)之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業(yè)的利息費用轉移利潤。比如跨國外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應納稅所得額，變相將利潤轉移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關聯(lián)企業(yè)，以債務資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來累計登記開辦的外資、合資企業(yè)近萬家，但實際經(jīng)營的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國家對生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設置了五年過渡期，對西部大開發(fā)地區(qū)繼續(xù)實行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。
三、我國現(xiàn)行法律對跨國公司國際避稅行為的規(guī)制及問題
目前，我國反國際避稅立法經(jīng)過多年實踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實施后，轉讓定價稅制已經(jīng)比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關規(guī)定進行逐一梳理。
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）03-0-01
隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，國家對稅收政策也在不斷的進行改革，以適應我國經(jīng)濟發(fā)展的需要。在2008年的元旦，新的企業(yè)所得稅法正式出臺，這次的稅法中，正式的將外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的所得稅制統(tǒng)一起來，不再進行分別的稅收管理。這對外資企業(yè)還是內(nèi)資企業(yè)都造成了一定的影響。因此，企業(yè)的財務工作人員，應該根據(jù)新的所得稅法，制定出相應的稅收籌劃工作。具體的主要有以下幾個方面。
一、明確企業(yè)的組織形式
根據(jù)新出臺的企業(yè)所得稅法相關規(guī)定，在我國境內(nèi)的所以企業(yè)以及其他取得收入的組織均算作企業(yè)所得稅義務納稅人，但是，對于私人獨資企業(yè)或者是合伙企業(yè)并不適用于企業(yè)所得稅法，而是要按照個人所得稅進行繳納。 與此同時，居民企業(yè)和非居民企業(yè)執(zhí)行不同的納稅標準， 居民企業(yè)根據(jù)其來自國內(nèi)外的收入繳納企業(yè)所得稅，而非居民企業(yè)則是按照其在國內(nèi)的企業(yè)在境內(nèi)的收入或者是這些企業(yè)在國外的資金收入進行繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)以上各項規(guī)定，不同的組織形式對納稅人的征稅對象等都產(chǎn)生直接的影響。所以，企業(yè)要根據(jù)未來的發(fā)展計劃建立相應的組織形式，進行稅收籌劃是十分必要的。
如果是內(nèi)資企業(yè)，可以建立公司制企業(yè)或者是承擔無限連帶責任的個人獨資企業(yè)，也可以是合伙企業(yè)，但是，這三種稅負相差很大。投資者是自然人，當設立為獨立法人資格的公司制企業(yè)，就要承擔雙重征稅的情況，企業(yè)的所有者既要為企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，還要為自己繳納個人所得稅。但是，如果將企業(yè)設立成為個人獨資公司或者是合伙企業(yè)，那就只需要繳納自己收入的個人所得稅，不用負責繳納企業(yè)所得稅。另外，如果是外資企業(yè)，在我國建立具有法人資格的企業(yè)，無論是中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)還是外資企業(yè)，都必須作為我國的居民納稅人，根據(jù)其在我國境內(nèi)和境外的所得進行納稅，但是，其應繳的納稅額是其所得純利益的25%左右，如果是外企在我國建立的分部，就應該算作是我國的非居民納稅人，就只要就其來源于中國境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得納稅，而且實行百分之十的優(yōu)惠稅率，但是，其應納稅額是其全部的運營資金，因此，對于外資企業(yè)來講，也要根據(jù)其未來的發(fā)展預想來選擇適當?shù)慕M織形式。并且新企業(yè)所得稅法指出，以法人作為基本納稅單位，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立不具有法人資格營業(yè)機構的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。 因此，通過選擇將經(jīng)營機構設立為具有法人資格的子公司還是不具有法人資格的分公司，企業(yè)可以進行合理的稅收籌劃。
二、充分利用成本費用稅前扣除標準
新企業(yè)所得稅法取消或提高了企業(yè)成本費用的稅前扣除標準，企業(yè)應發(fā)生額扣除，因此企業(yè)應充分利用這些規(guī)定，為職工安排好福利方案。新稅法規(guī)定：如果企業(yè)中與生產(chǎn)經(jīng)營有關的業(yè)務招待費用按照其發(fā)生額的百分之六十、并且，在小于或等于當年銷售收入百分之五的限額內(nèi)進行扣除，然而，沒有針對企業(yè)中發(fā)生的會議費、差旅費等費用項目進行扣除的限制，所以，企業(yè)可以將招待費和會議費、差旅費進行分別核算，并對相關憑證進行妥善的保存，可以有效避免將其他能夠全額扣除的費用放入企業(yè)的業(yè)務招待費中，致使納稅額的增加，同時，也要注意不要將業(yè)務招待費錯放到其他的費用之中，造成企業(yè)偷稅現(xiàn)象的發(fā)生。 新稅法還規(guī)定，用于企業(yè)合理的廣告費用和業(yè)務宣傳費用可以再低于該年銷售收入百分之十五的額度內(nèi)進行扣除，所以，企業(yè)可以將餐飲費發(fā)放宣傳禮品的費用，減少企業(yè)的納稅額。
三、國家產(chǎn)業(yè)投資的優(yōu)惠政策合理利用
在新出臺的企業(yè)所得稅法中，相關的稅收優(yōu)惠政策做出和很多調(diào)整，不再進行地區(qū)差異的稅率制度，而是在產(chǎn)業(yè)政策方面規(guī)定了一些優(yōu)惠政策，這些優(yōu)惠的方面主要有高新技術產(chǎn)業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、國家重點扶持的公共基礎設施行業(yè)、環(huán)保節(jié)能節(jié)水項目、技術轉讓所得、環(huán)保節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設備投資、技術進步加速折舊、資源綜合利用取得收入、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣稅收。所以，企業(yè)設計投資計劃時，盡量選擇符合相關稅收優(yōu)惠政策的一些產(chǎn)業(yè)，積極創(chuàng)造相關優(yōu)惠政策需要的條件，并對國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)進行，盡量多享受國家稅收的優(yōu)惠政策，實現(xiàn)減少繳稅金額，為企業(yè)帶來更多利潤。另外，新企業(yè)所得稅法還規(guī)定，企業(yè)用于開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝產(chǎn)生的研究費用，或者是為了安置殘疾人員和國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員發(fā)放的工資，可以稅前加計扣除，所以，企業(yè)應該增加多科研項目的投資額度，積極開發(fā)新技術和新產(chǎn)品，增強企業(yè)在同行業(yè)中的競爭力的同時，還可以享受國家的扶持優(yōu)惠政策。
四、利用國家對于小型微利企業(yè)的扶持政策
新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于小型微利企業(yè)可減按 20%的稅率征收企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止的行業(yè)并符合以下條件的企業(yè)：工業(yè)企業(yè)年應納稅所得額不超過 30 萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100 人，資產(chǎn)總額不超過 3 000 萬元；其他企業(yè)年應納稅所得額不超過 30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過 80 人，資產(chǎn)總額不超過 1 000 萬元。企業(yè)集團或連鎖經(jīng)營企業(yè)對于下屬盈利的小型分支機構，可分設為具有法人資格、獨立納稅的子公司，以便享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。這樣就可以為企業(yè)減少應繳納的稅款，創(chuàng)造更多的經(jīng)濟利潤。
五、小結
通過對相關新稅法的深入分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對自身產(chǎn)業(yè)結構等的合理調(diào)整，可以為企業(yè)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟利益，同時，也可以為國家解決一定的社會負擔，為構建和諧社會做出貢獻。因此，做好企業(yè)的稅收籌劃工作對于企業(yè)的發(fā)展而言是十分重要的。
參考文獻：
成本法下長期股權投資持有收益財稅處理
（一）會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》的規(guī)定:下列情況，企業(yè)應運用成本法核算長期股權投資:
(1)企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;
(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。
【例1】甲公司2005年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司 為一家未上市企業(yè)，其股權不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如表1:
注:乙公司2005年度分派的利潤屬于對其2004年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配。
甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應的賬務處理如下:
（1）2005年:
當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在2004年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應沖減投資成本。賬務處理為:
借:應收股利 810,000
貸:長期股權投資 810,000
收到現(xiàn)金股利時:
借:銀行存款 810,000
貸:應收股利 810,000
（2）2006年:
應沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54萬元
當年度實際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144萬元
應確認投資收益=144-54=90萬元
賬務處理為:
借:應收股利 l,440,000 貸:投資收益 900,000 長期股權投資 540,000
收到現(xiàn)金股利時:
借:銀行存款 l,440,000 貸:應收股利 l,440,000
（二）稅務處理
長期股權投資在采用成本法核算時，投資方確認的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所收到的被投資企業(yè)動用接受前的利潤派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應沖減投資成本。
而稅收上的規(guī)定很簡單，不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都歸為持有受益，不應轉化為處置受益。即稅法堅持投資成本不變，如果將投資前被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會等額增加以后的投資轉讓所得，導致雙重計稅。
【例2】沿用【例1】假設2005年甲公司所得稅率為33%，乙企業(yè)所得稅率為15%，當年享受了定期減半征收的優(yōu)惠政策,計算甲公司分回的稅后利潤應補繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報表中的列示。
稅法相關規(guī)定:
1、企業(yè)在國內(nèi)投資、聯(lián)營取得的稅后利潤，由于接受投資或聯(lián)營企業(yè)已向其所在地稅務機關繳納了企業(yè)所得稅。因此，對于投資方或聯(lián)營方分得的稅后利潤（股息），一般不再征稅。但如果涉及地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異，則納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅的利潤（股息），其已繳納的稅額需要在計算本企業(yè)所得稅時予以調(diào)整。
2、根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。按照原申報表規(guī)定，當企業(yè)有投資所得時，應該先還原成稅前收益，并入總收入，經(jīng)過納稅調(diào)整計算出應納稅所得額，按照投資企業(yè)適應的所得稅率計算所得稅，然后允許抵扣在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅后，最后得出企業(yè)應納所得稅。
3、國稅發(fā)[2006] 56號文件精神，新申報表在納稅調(diào)整時先不還原，待納稅調(diào)整彌補虧損后，再加上應補稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業(yè)適用稅率）×被投資企業(yè)適用稅率]，計算應納所得稅。
2005年應補繳企業(yè)所得稅＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76萬元
《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表列示:
主表第2行是填81萬元
表18行不填
表19行填81/（1-7.5%）*7.5%
表25行填81/（1-7.5%）*15%
財稅差異:
2005年會計上不確認收益，稅法上應補交所得稅15.76萬元。
【例3】，沿用【例1】假設2006年甲公司所得稅率為15%，乙企業(yè)所得稅率為33%，計算甲公司分回的稅后利潤應補繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報表中的列示。
2006年，稅法上確認的收益為4800×3%=144萬元，因為投資方的稅率是15%，大于被投資方的稅率是33%，無需交所得稅。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表列示:
主表第2行是填144萬元
表18行填144萬元
表19行不填
表25行不填
財稅差異:
2006年會計確認收益90萬元，稅法上確認收益144萬元。
權益法下長期股權投資持有收益的財稅差異
第一，與成本法相似，新準則規(guī)定:即使在權益法下，在按被投資企業(yè)凈損益計算調(diào)整投資的賬面價值時，應以取得被投資企業(yè)股權后被投資單位實現(xiàn)的凈損益為基礎，稅法對于從對方分得的股利仍不考慮這一時間界限。
第二，與“損益調(diào)整”有關的差異。稅法對投資收益的確認以收付實現(xiàn)制作為基本準則。因此持有期間會計上確認的投資收益可能是收益，也可能是損失，而稅法上確認的投資收益只會是收益不會是損失。會計上對投資收益的確認以權責發(fā)生制作為基本準則，既確認收益又確認損失。
如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按占股比例借記“投資收益”，貸記“長期股權投資――××公司（損益調(diào)整）”。對此，稅法不允許投資企業(yè)確認投資損失，當然長期股權投資的計稅成本也不得調(diào)整。
如果被投資單位發(fā)生盈利，投資企業(yè)按占股比例借記“長期股權投資――××公司（損益調(diào)整）” ，貸記“投資收益”。對此稅法上既不確認會計核算出的投資收益，也不認可“長期股權投資”發(fā)生額及余額的變化。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，會計核算借記“應收股利”或“銀行存款”，貸記“長期股權投資――××公司（損益調(diào)整）”，會計上不再確認收益。即會計上則不考慮投資雙方的稅率差，稅法上正好相反，它將對方實際所分配的利潤卻認為投資持有收益，并交納地區(qū)差別稅率。
需要補交企業(yè)所得稅的稅后利潤
如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的，中方企業(yè)從設在經(jīng)濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)、開放區(qū)等國務院批準的特定區(qū)域（不包括高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)）的中外合資企業(yè)分回的稅后利潤，凡該中外合資企業(yè)適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業(yè)應按規(guī)定計算補稅。
不需補交企業(yè)所得稅的稅后利潤
（1）如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的，不退還所得稅；
（2）如果投資方企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的適用稅率一致，則從被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤不予補稅；若由于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)享受定期稅收優(yōu)惠而實際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的，則投資方從被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤也不需補稅；
（3）從國家級高新技術開發(fā)區(qū)內(nèi)的被認定為高新技術企業(yè)分回的稅后利潤不需補稅；
（4）投資方在免稅期間對外投資分回的稅后利潤不需補稅。
與可辨認凈資產(chǎn)公允價值有關的投資收益
新準則規(guī)定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本，所以在這種情況下對長期股權投資的計稅成本沒有任何影響，不存在財稅差異。
如果長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。而稅法的計稅成本則是按實際支付的金額作為計稅基礎，并不確認投資收益。
【例4】甲公司2007年1月1日以銀行存款200萬元購入乙公司40％的表決權資本。乙公司2005年1月1日所有者權益為400萬元，公允價值為450萬元。假定乙公司的凈資產(chǎn)全部為可辨認凈資產(chǎn)。
按新準則的規(guī)定，初始投資成本（200萬元）大于投資時應享有乙公司所有者權益的公允價值份額（160萬元），因此有關的會計處理為:
借:長期股權投資－乙公司（投資成本） 200
貸:銀行存款 200
注:在這種情況下無財稅差異。
【例5】假定【例4】中乙公司所有者權益為550萬元，公允價值為600萬元。其他條件不變。
按新準則的規(guī)定，初始投資成本200萬元與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額240萬元的差額40萬元，應確認為當期損益。有關的會計處理為:
借:長期股權投資－乙公司（投資成本） 240
貸:銀行存款 200
投資收益 40
1996年5月，國家稅務總局收到署名舉報信。信中反映恩威有限公司在經(jīng)營過程中存在嚴重不法行為，其中包括利用假合資騙取國家稅款優(yōu)惠，偷逃巨額稅款等問題。
1996年6月，國家稅務總局涉外稅務管理司以國稅函（1996）309號文件要求四川省國家稅務局對此案進行查處。
在四川省國家稅務局按法定程序對“恩威集團”涉稅問題進行行政處理的過程中，1997年5月，舉報人榮金明再次向國家稅務總局反映，該企業(yè)偷逃稅問題雖經(jīng)檢查，但并未得到依法處理，其本人由于舉報受到打擊報復。
根據(jù)以上情況，國家稅務總局決定成立由稽查局牽頭，監(jiān)察局、涉外司參加，會同四川省及成都市國稅局、地稅局組成聯(lián)合核查小組，負責對此案的核查工作。聯(lián)合核查小組于1997年7月7日成立，對此案進行了縛密的核查。1997年12月，國家稅務總局稽查局以國稅稽發(fā)（1997）056號文件通知四川省國稅局、地稅局按核查結果對“恩威集團”的涉稅問題進行稅務行政處理。1998年4月，成都市國家稅務局向“恩威集團”送達了《稅務行政處罰事項告知書》，“恩威集團”當即提出異議，并要求稅務機關重新核實偷權數(shù)額。按照國家稅務總局領導指示，總局稽查局立即派人會同四川省和成都市國家稅務局對“恩威集團‘’提出的問題進行了重新核實。稅務人員在第二次核實過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供的部分賬冊是重新偽造的假賬，”恩成集團“再次隱匿收入。
1998年，國家稅務總局稽查局通知四川省國家稅務局按第二次核實的結果對“恩威集團”的涉稅問題進行稅務行政處理。1998年8月3日，成都市國家稅務局稽查局向“恩威集團”送達了《稅務行政處罰事項告知書》。在“恩威集團”沒有提出聽證要求的情況下，于1998年8月6日下達了《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。稅務機關依法對“恩威集團”追繳稅款、加收滯納金和罰款共計1.08億元。
二、恩威集團的稅收違法事實及處理
（一）因合資企業(yè)實際經(jīng)營期不滿十年，追繳已享受的稅收優(yōu)惠。
《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：外商投資企業(yè)實際經(jīng)營期不滿十年的，應當補繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款?！笆篮喙尽背闪⒑螅捎谥型怆p方發(fā)生經(jīng)濟糾紛，該公司自1994年被終止經(jīng)營，實際經(jīng)營期只有四年，按照上述稅法規(guī)定，對企業(yè)己享受減免的企業(yè)所得稅稅款共計4469.30萬元應予補征收回。
（二）國外商投資不到位，應收回稅收優(yōu)惠，追繳稅款。
1993年10月，“恩威集團”與香港居民許強合資成立了中外合資恩威制藥有限公司，合資雙方在合同中明確規(guī)定了出資期限。外方在法律規(guī)定的驗證基準日止并未將應繳資本匯入國內(nèi)公司賬上，而是在一年半后才便資本實際到位。但“恩威集團”卻通過注冊會計師事務所制造虛假的驗資報告，取得合資企業(yè)身份，享受了國家對合資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)1987年12月30日國務院批準的，1988年1月1日對外經(jīng)濟貿(mào)易部、國家工商行政管理局聯(lián)合的“中外合資經(jīng)營企業(yè)合營各方出資的若干規(guī)定”第四條規(guī)定：“合營各方應當在合營合同中訂明出資期限，并應當按照合營合同規(guī)定的期限繳清各自的出資。”“合營合同中規(guī)走一次繳清出資的，合營各方應攣從營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起六個月內(nèi)繳清?！钡谖鍡l規(guī)定：“合營各方未能在第四條規(guī)定的期限內(nèi)繳付出資的，視合同企業(yè)自動解散，合營企業(yè)批準證書失效。合營企業(yè)應當向工商行政管理機關辦理注銷登記手續(xù)，繳銷其營業(yè)執(zhí)照；不辦理注銷登記手續(xù)，繳銷其營業(yè)執(zhí)照；不辦理注消登記手續(xù)和繳銷營業(yè)執(zhí)照的，由工商行政管理機關吊銷其營業(yè)執(zhí)照并予以公告。”恩威有限公司與香港居民許強訂立的合同中明確規(guī)定了在營業(yè)合同簽發(fā)之日起一個月內(nèi)，甲乙雙方按照各自認繳的出資比例一次性繳清。而合資外方未能在規(guī)定的期限內(nèi)繳付出資，已經(jīng)違反了上述規(guī)定，該企業(yè)應視為自動解做，合資企業(yè)批準證書自動失效。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十九條規(guī)定：“稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人稅務登記的內(nèi)容與實際情況不符的，可以責令其糾正，并按照實際情況征收稅款”，《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)統(tǒng)一核發(fā)“稅務登記證”問題的通知》（國稅發(fā)[1993]021號）第三條也明確規(guī)定：“凡不符合外商投資企業(yè)有關法律規(guī)定的，停止享受外商投資企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇，并提請有關部門取消外商投資企業(yè)資格?！备鶕?jù)以上規(guī)定，稅務機關應收回“恩成有限公司”在外方資金沒有到位期間已享受的稅收優(yōu)惠。此項稅款為3712.23萬元，其中增值稅2399.61萬元，所得稅1312.62萬元。
（三）偷稅395.07萬元應予追繳，加收滯納金并處罰款?！岸魍邢薰尽痹?993年度用白條虛列預提費用，減少 稅款223.81萬元；1994年和1995年該公司有部分“外銷產(chǎn)品”未入賬作銷售處理，也未申報納稅，少繳稅款171.26萬元。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條的規(guī)定，該公司的行為屬于偷稅，偷稅總額為395.07萬元。稅務機關對企業(yè)偷稅的部分除追繳所偷稅款，加收滯納金492.69萬元外，并處以所偷稅款一倍的罰款，但對該公司1998年提出要求稅務機關重新核實其偷稅數(shù)額的情況下，再次做假賬，欺騙稅務機關，隱匿收入，偷稅126.72萬元的部分，處以三倍的罰 款，合計罰款648.50萬元。
（四）追繳欠稅1163.06萬元。
（五）追繳應代扣代繳的個人所得稅23.12萬元，追繳應補印花稅8.82萬元，并處以三倍的罰款計26.46萬元。
三、“恩威集團”稅案給我們的啟示
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場主體的多元化和社會經(jīng)濟活動形式日益復雜，稅務機關與稅收違法犯罪活動的斗爭日漸尖銳，由于我國現(xiàn)代稅收制度確立時間不長，公眾的納稅意識不強，更增加了稅收工作的難度，對此，我們一方面要加緊完善稅收法律制度，加強稅收宣傳，提高公眾納稅意識；另一方面要堅決打擊稅收違法犯罪，維護國家稅收秩序，以保障國家宏觀經(jīng)濟的正常運行。從恩威集團涉稅案我們可得到以下啟示：
一是稅務機關應加強征收環(huán)節(jié)的監(jiān)控，對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠資格從嚴審查。我國現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策是適應改革開放的要求而逐步建立起來的，稅收優(yōu)惠政策的實施有利地促進了我國的對外開放，增加了國家財政收入，推動了我國經(jīng)濟的發(fā)展。然而我們也必須認識到，現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策還有其客觀局限性。單一的稅收減免和降低稅率不可避免地給稅收管理帶來了問題。一些企業(yè)為了享受稅收減免優(yōu)惠政策，千方百計甚至不擇手段地取得中外合資企業(yè)資格，后果是造成國家稅收的流失，不利于企業(yè)公平競爭，嚴重地擾亂了正常的經(jīng)濟秩序。恩威集團涉稅案提醒我們，應進一步加強對合資企業(yè)資格的審查，對于不符合規(guī)定的企業(yè)應嚴格按照稅法規(guī)定從嚴查處，決不能聽之任之。
二是應進一步加強稅務登記證的管理。稅務登記是稅收征管的基礎，當前由于種種原因出現(xiàn)了稅務登記與工商登記有差異的現(xiàn)象，造成稅務管理上出現(xiàn)漏洞。恩威集團涉稅案說明工商、稅務部門進一步密切配合，理順工作程序，防止出現(xiàn)漏管漏征現(xiàn)象的重要性。為此，應進一步完善稅收征管的有關規(guī)定，目前工商執(zhí)照年檢的法定時限為每年4月30日，而稅務登記卻沒有年檢時限規(guī)定，稅務機關應制定與工商營業(yè)執(zhí)照年檢時間相聯(lián)系的稅務登記證的換證和年檢時間；統(tǒng)一工商。稅務登記的號碼，便于稅收管理；加強與工商部門的配合，統(tǒng)一組織實施工商管理與稅務管理的軟件開發(fā)。
三是實行內(nèi)、外資企業(yè)稅制的合并，對外資企業(yè)實行“國民待遇”。對外資企業(yè)實行“國民待遇”并不是排斥必要的涉外稅收優(yōu)惠，而是針對當前我國涉外稅收優(yōu)惠政策與產(chǎn)業(yè)政策配合不夠，優(yōu)惠手段單一，而所應進行的政策調(diào)整和完善。內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)實行兩種所得稅制，外資企業(yè)較內(nèi)資企業(yè)享有更多的稅收優(yōu)惠政策，形成了內(nèi)外資企業(yè)之間的不公平競爭，削弱了我國國有企業(yè)的市場競爭力，使一些借合資名義偷稅的企業(yè)鉆了空子，致使國家稅款大量流失。恩威集團涉稅案就印證了這一點。
國稅函〔2010〕79號新規(guī)解讀
1、股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會或股東大會做出利潤分配的日期,取消了國稅發(fā)(2000)118號以被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本)時,作為投資方企業(yè)應確認投資所得實現(xiàn)的規(guī)定,這一點在企業(yè)所得稅法實施條例也有體現(xiàn)。國稅函79號文件的特色在于將未分配利潤、盈余公積、資本公積(除資本溢價外)轉增資本明確要確認收入。實際上是將轉股看做兩個事項,第一件事是先分紅,第二件事是用分紅去投資。
2、轉股要確認收入,對于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大,主要是對外資企業(yè)有影響,外資企業(yè)以未分配利潤追加投資時需要繳納預提所得稅。2008年以前,外資再投資有退稅的優(yōu)惠,2008年以后,不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠,而且需要交納預提所得稅,這也是稅務稽查注重檢查的地方。
3、股權溢價轉增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內(nèi)部劃轉,不影響計稅基礎,因此也不能確認收入。
4、個人所得稅轉增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國稅發(fā)【1997】198號文件規(guī)定資本公積轉增資本不征收個人所得稅,而國稅函【1998】289號文件則補充說明,198號文件規(guī)定資本公積轉增資本不征收個人所得稅,專指股本溢價,而其他資本公積轉增股本均要交納個人所得稅。國稅函【1998】333號文件,明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅,交納個人所得稅。
重點解析
“符合條件”與“權益性投資”的理解
根據(jù)新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定,企業(yè)所得稅法所稱的符合免征條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
“符合條件”是指:(1)居民企業(yè)之間――不包括投資到“獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”;(2)直接投資――不包括“間接投資”;(3)連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票在一年(12個月)以上取得的投資收益。
“權益性投資”是指:為獲取其他企業(yè)的權益或凈資產(chǎn)所進行的投資。如對其他企業(yè)的普通股股票投資、為獲取其他企業(yè)股權的聯(lián)營投資等,均屬權益性投資。企業(yè)進行這種投資是為取得對另一企業(yè)的控制權,或實施對另一個企業(yè)的重大影響,或為了其他目的。
免稅的股息、紅利不需要彌補虧損
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅幾個業(yè)務問題的通知》國稅發(fā)〔1994〕250號文件規(guī)定,即:⋯⋯三、關于投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤補稅及彌補虧損問題:(一)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應補繳所得稅的,如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損,其分回的利潤可先用于彌補虧損,彌補虧損后仍有余額的,再按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。(二)中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤,由于地區(qū)(指經(jīng)濟特區(qū)和浦東新區(qū))稅率差異,中方企業(yè)應比照對聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法,按規(guī)定補稅?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條虧損定義為,企業(yè)每一納稅年度收入總額減除不征稅收、免稅收和各項扣除后小于零的數(shù)額。可見符合免稅條件的股息紅利權益性投資收益不再參與彌補虧損。
征稅的股利、紅利收益不再補稅率差
國稅發(fā)〔2000〕118號規(guī)定,企業(yè)的股權投資所得是指企業(yè)通過股權投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應納稅所得額,依法補繳企業(yè)所得稅。在新法中,企業(yè)投資于西部大開發(fā)、高新技術企業(yè)和小開封微利企業(yè)等實行低稅率的企業(yè),不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應納稅收入不再補稅率差。2008年以前,居民企業(yè)之間的稅后利潤分配,如果存在非定期減免稅造成的稅率差,則要按稅率差補稅。但在2008年以后,即使企業(yè)分配的稅后利潤是屬于2008年以前的,也可以按照新稅法的規(guī)定免稅,不需要按稅率差補稅
舉例:A屬于中國境內(nèi)的居民企業(yè),適用25%的稅率,B屬于在中國境內(nèi)未設立機構、場所的外國企業(yè)。A企業(yè)、B企業(yè)于2009年1月份同時向位于經(jīng)濟特區(qū)的高新技術企業(yè)C公司(適用15%稅率)進行股權投資,投資金額分別為1000萬元和500萬元,當年A獲得股息80萬元,B獲得利潤40萬元。另外A公司于2009年2月購買D上市公司(適用25%稅率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬元。請根據(jù)相關稅收規(guī)定對A公司、B公司2009年權益性投資收益進行企業(yè)所得稅處理。
解析:A公司:(1)進行股權投資獲得股息紅利80萬元,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益,是免稅收入,應免征企業(yè)所得稅;(2)購買股票取得股息紅利66萬元,不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定,應征企業(yè)所得稅。
B公司:根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條、《實施條例》第九十一條和財稅[2008]1號文件規(guī)定,獲得的利潤40萬元為非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得,應按10%的稅率征收企業(yè)所得稅,即40×10%=4萬元。
問題延伸
問題1:A企業(yè)所得稅率25%,而C企業(yè)是高新企業(yè)稅率15% ,需要補不補稅?
答:不需要補,是免稅收入。
問題2:A企業(yè)所得稅率25%,而C企業(yè)若是“三免、三減半”企業(yè),是否需要補稅?
答:不需要補,是免稅收入。
問題3:如果A企業(yè)是連續(xù)持有D企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票,持有時間超過12個月,這時取得A企業(yè)的投資收益66萬元是否交稅?
一、跨國公司國際避稅的含義及表現(xiàn)形式
根據(jù)聯(lián)合國《跨國公司行動守則》定義，跨國公司是指分布于兩個或兩個以上的國家的企業(yè)實體，各個實體通過一個或數(shù)個決策中心，在一個決策系統(tǒng)的統(tǒng)轄之下開展經(jīng)營活動。由于經(jīng)營的跨國性、戰(zhàn)略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關聯(lián)性，產(chǎn)生了跨國公司國際避稅這一特殊的法律問題，即跨國公司跨國境或稅境，利用各國稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負的行為。主要手段有：
1.轉讓定價，指跨國公司違背市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關商品、資本、技術、勞務、信貸等的內(nèi)部交易價格，從而使跨國公司總體稅負大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作實質經(jīng)營的基地公司，將在避稅港境外的財產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實現(xiàn)避稅的目的。
3.實施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權融資稅負低于股權融資的優(yōu)勢，把本來應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應承擔的稅負。
4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國家運用較多。
二、跨國公司在華避稅行為分析
（一）通過轉移定價避稅的行為分析
1.通過購銷業(yè)務轉移定價。這是在我國最為普遍的轉移定價避稅手段，即在購銷環(huán)節(jié)采用關聯(lián)交易定價來達到轉移利潤的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉移定價的手段將利潤由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉移，達到降低稅負的目的。（2）利用我國廉價的勞動力資源和環(huán)保標準相對寬松的條件，在我國設立加工車間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價進、低價出”的轉移定價手段將利潤從我國轉移出去。
2.通過勞務服務實施轉移定價。指外資企業(yè)對與境外關聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務服務實施轉移定價，增加勞務費用支出，從而將利潤轉移出境。勞務服務包括向境外關聯(lián)企業(yè)提供市場調(diào)查信息、供求狀況信息等服務，或境外關聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術咨詢、技術培訓等。
3.通過設備供給轉移定價。主要有兩種方式：一種是以設備作價投資入股，另一種是以經(jīng)營租賃方式提供設備。前者是投資者通過抬高設備的價格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實現(xiàn)沖減利潤，同時還享有較大的股權比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當期利潤的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉移定價和資本弱化方式密切相關：
1.在境外設立基地公司。即在華子公司以高價向設在避稅地的母公司或關聯(lián)子公司購進原材料，又以低于成本的價格返銷給母公司或銷售給其他關聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉移至避稅地的母公司或關聯(lián)子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉移利潤，規(guī)避稅收。
3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權使用費和勞務費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關聯(lián)企業(yè)之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業(yè)的利息費用轉移利潤。比如跨國外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應納稅所得額，變相將利潤轉移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關聯(lián)企業(yè)，以債務資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來累計登記開辦的外資、合資企業(yè)近萬家，但實際經(jīng)營的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國家對生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設置了五年過渡期，對西部大開發(fā)地區(qū)繼續(xù)實行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。
三、我國現(xiàn)行法律對跨國公司國際避稅行為的規(guī)制及問題
目前，我國反國際避稅立法經(jīng)過多年實踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實施后，轉讓定價稅制已經(jīng)比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關規(guī)定進行逐一梳理。
（一）相關規(guī)制
1.對轉移定價的規(guī)制
（1）新企業(yè)所得稅法實施前對轉移定價的規(guī)制。新企業(yè)所得稅法實施前，我國對內(nèi)、外資企業(yè)稅收進行區(qū)別管理，分別適用上述《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱內(nèi)資企業(yè)稅法）和《中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱外資企業(yè)稅法）。外資企業(yè)稅法對轉移定價的規(guī)制雖處于初創(chuàng)階段，但對關聯(lián)企業(yè)的認定、正常交易原則的確認標準以及關聯(lián)企業(yè)間購銷業(yè)務、融通資金、提供勞務、轉讓財產(chǎn)和管理費等方面都作了專項規(guī)定，與內(nèi)資企業(yè)稅法對轉移定價的規(guī)定相比，更具操作性。這與當時外資企業(yè)轉移定價行為比較普遍，需要法律約束的實際相符。不過當時預約定價制度剛剛在美國實行，并未為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員國及其他國家所接受，因此我國外資企業(yè)稅法中還是以傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法為主。新企業(yè)所得稅法實施后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一定為25％，規(guī)范了稅前扣除范圍和稅收優(yōu)惠政策的適用，對轉移定價的規(guī)制與舊法相比也更加規(guī)范和完善。結合以往對關聯(lián)企業(yè)的法律規(guī)制，新企業(yè)所得稅法在第六章“特別納稅調(diào)整”中對關聯(lián)企業(yè)轉移定價行為做出了專項立法；第四十一條明確提出了關聯(lián)方關系、獨立交易原則和合理方法三項調(diào)整轉移定價的要素；第四十二條引入了國際上通行的預約定價制度，即企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。
（2）其他法律法規(guī)、規(guī)章等對轉移定價的規(guī)制?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（2001年實施）及實施細則對關聯(lián)關系、獨立交易原則、預先定價安排和調(diào)整方法作了進一步規(guī)范；《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》對關聯(lián)企業(yè)間關聯(lián)關系的認定及業(yè)務往來的申報、關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來交易額的認定、調(diào)查審計對象的選擇、調(diào)查審計的實施、企業(yè)舉證和稅務機關對舉證的核實、調(diào)整方法的選用、稅收調(diào)整的實施、復議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細的規(guī)定；《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》（國稅發(fā)［2004］118號）規(guī)定了我國預約定價安排從預備會談、程序實施、審核評估、相互磋商到簽訂協(xié)議并監(jiān)控執(zhí)行的全過程，并附有15個規(guī)范性文書，進一步完善了預約定價協(xié)議制度，推動了我國預約定價制度的開展。這些法規(guī)的出臺都對規(guī)制轉移定價行為起到重要作用。
2.對避稅港避稅和資本弱化的規(guī)制
過去，我國有關立法只有對轉移定價反避稅的一些規(guī)定，對避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見于各稅收法律法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件中，新企業(yè)所得稅法對這兩種方式均有涉及。新企業(yè)所得稅法第四十五條對居民企業(yè)或其關聯(lián)企業(yè)在避稅港設立公司作了限制性規(guī)定，即“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入?！边@也是我國第一次用法律來規(guī)制境內(nèi)居民通過在避稅港設立公司逃避國家稅收的行為。新企業(yè)所得稅法第四十六條對資本弱化也作了規(guī)范：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”
（二）存在問題
1.立法效力層級較低。我國十幾年來涉及反避稅的有關規(guī)定，可以按法的效力等級作如下分類：法律層級的有《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》和新企業(yè)所得稅法；行政法規(guī)層級的有1991年和2002年制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》和《稅收征管法實施細則》；部門規(guī)章層級的有商務部等部門2003年和2006年出臺的《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》和《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)規(guī)定》；規(guī)范性文件層級的有國家稅務總局2004年和2006年出臺的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》、《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》和《關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來轉讓定價稅收管理有關問題的通知》等。從位于第一、第二法律法規(guī)層級的幾個稅法及實施細則來看，其主要是對關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價行為進行了原則性的約束，僅有兩條直接針對避稅港、資本弱化的規(guī)制條款，而其他層級的約束性規(guī)定都是規(guī)范性文件，甚至還沒有達到部門規(guī)章的層級，很難在全國范圍內(nèi)對涉及各種方式國際避稅的經(jīng)濟行為產(chǎn)生普遍的強制的約束力。相比而言，美國等國家從出臺反避稅的措施起即是法律層級的，我國亟待從立法層面進一步提升。
2.與轉移定價相關的稅收程序法和實體法有待完善，相關部門法有待補充。程序法中征管法僅在第三十六條對轉移定價的調(diào)整原則作了明確的規(guī)定，實施細則也只是對關聯(lián)關系、調(diào)整原則和調(diào)整方法以及預約定價安排作了解釋，而有關追溯調(diào)整的規(guī)定、處罰的規(guī)定和發(fā)生爭議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實體法中，新企業(yè)所得稅法對轉移定價的規(guī)定比較詳細，但對調(diào)整方法的使用規(guī)定、對無形資產(chǎn)轉移定價調(diào)整、預約定價制度等具體專項操作規(guī)程等有待完善。而且，我國稅法對轉移定價行為沒有專門的處罰條款，縱容了關聯(lián)企業(yè)實施轉移定價行為。另外，由于規(guī)制轉移定價行為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門法中還沒有相關規(guī)定，在立法上需要加強多個部門法之間的協(xié)調(diào)配合。
3.對避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規(guī)制需加強。現(xiàn)行法律只有新企業(yè)所得稅法對避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項粗線條的規(guī)定，難以有效約束外資企業(yè)運用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規(guī)定沒有涉及對于跨國企業(yè)與其避稅港的關聯(lián)企業(yè)之間通過調(diào)整利息率來實現(xiàn)資本弱化的避稅行為，對反避稅港的規(guī)制也缺乏操作細則。
四、從立法層面規(guī)制跨國公司在華避稅行為的建議
（一）加快完善轉移定價的相關規(guī)定
1.加快轉移定價專項立法的進程。建議對轉移定價作專項立法，將《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》補充完善上升到法律、法規(guī)層面，改變現(xiàn)行轉移定價立法分散、專項立法缺乏帶來的弊端。
2.補充對轉移定價行為的處罰措施和發(fā)生爭議的解決途徑。明確通過轉移定價行為避稅，除補繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節(jié)嚴重的追究刑事責任，以提高避稅成本。
3.完善相關部門法。（1）完善公司法。在公司法方面應增加調(diào)整母子公司的法律地位、相互關系和關聯(lián)交易原則的條款，對母子公司的關聯(lián)關系進行規(guī)范。（2）完善金融法。轉移定價行為的直接后果是資金的流轉，銀行金融證券法律方面應加強監(jiān)管，增加對轉移定價行為規(guī)制的可操作性條款。（3）完善會計法。應在會計信息披露準則中，要求企業(yè)在財務報告中詳細披露關聯(lián)方交易轉移定價的基本要素，包括轉移定價方法、與公平市價的差異等信息，提高披露透明度。
4.推廣預約定價制度。積極穩(wěn)妥推進預約定價制度，進一步完善我國預約定價制度的具體操作程序；建立能夠勝任預約定價業(yè)務的稅務管理隊伍；加快稅務機關的信息系統(tǒng)建設，加強事中監(jiān)控和反饋。
（二）細化反避稅港避稅條款
1.明確避稅港判定標準。新企業(yè)所得稅法借鑒德法等國規(guī)定將我國稅法適用的避稅港劃定標準即稅率明顯低于25%的國家和地區(qū)列為避稅港，但“明顯”用詞使標準含糊，應進一步出臺細則予以明確。
2.明確居民公司或其和中國公民對在避稅地設立的子公司的控制標準。日本的標準是日本居住者與國內(nèi)法人直接或間接占有股份超過50%，法國是25%。我國也應進行明確。
3.明確避稅港子公司的正常交易范圍?？蓞⒄彰绹睦夥诸愒瓌t，做出相應的非正常交易范圍的規(guī)定，以規(guī)制從事避稅活動的公司，保障在避稅地正當經(jīng)營的公司。
4.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定，降低避稅港避稅行為的認定難。借鑒美、法等國稅法，增加納稅人舉證倒置的內(nèi)容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當?shù)模駝t它同避稅地的交易將被認定為虛構的，其所謂的支付也不能從應稅所得中扣除。
（三）建立完善的資本弱化稅制
1.在避稅港規(guī)則的基礎上，運用正常交易規(guī)則，按獨立企業(yè)確定利息支付水平，即使企業(yè)與其設在避稅地的關聯(lián)企業(yè)之間的融資比例符合安全港規(guī)則，若企業(yè)支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。
2.對于避稅港的標準即債權性投資與權益性投資的比例應做出明確的規(guī)定。我國2000年的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的0.5：1的比例遠遠超過經(jīng)合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數(shù)國家3：1的比例限定，可參照多數(shù)國家規(guī)定的或折中的比例加以調(diào)整明確。
3.明確關聯(lián)企業(yè)的定義標準，將《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》中關于關聯(lián)企業(yè)的標準進一步修訂，并上升到法律或法規(guī)的層級，以作為統(tǒng)一適用的標準。
【參考文獻】
［1］ 劉璐.從法律規(guī)制角度看跨國公司避稅問題［EB/OL］.，2007-11-13.
二、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點
（一）有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例。國民待遇原則是WTO的一項基本原則。在企業(yè)所得稅制領域，國民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。我國已經(jīng)加入WTO，就應當遵守WTO基本原則。然而，從我國目前的情況來看，稅收超國民待遇和非國民待遇同時并存。一方面外資企業(yè)享受了許多內(nèi)資企業(yè)不能享受的稅收待遇，存在超國民待遇；另一方面由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時，也受到一些非國民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。
（二）有失稅務公平原則。我國現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，雖然名義稅率大體相當，基本適用33%的稅率，但稅基計算和資產(chǎn)處理上的差別，尤其是只適用于外資企業(yè)的諸多特殊優(yōu)惠，使得外資企業(yè)稅負遠低于內(nèi)資企業(yè)。根據(jù)有關部門測算，外資企業(yè)的實際稅負只有11%，而內(nèi)資企業(yè)的實際稅負則高達22%，國有大中型企業(yè)負擔率為30%。這樣的稅負差距，不僅會造成國家稅收收入的減少，而且使內(nèi)資企業(yè)處于不利的競爭地位，甚至在一定程度上抑制內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。稅負不公的政策導向，實際上是鼓勵外資流入，抑制流出，人為地擴大了外匯供給而減少了外匯需求，增加了人民幣升值的壓力。這不僅給企業(yè)帶來很大的匯率風險，也影響了內(nèi)資企業(yè)參與國際競爭的積極性，加劇了經(jīng)濟的內(nèi)外失衡。此外，由于內(nèi)外資企業(yè)計稅工資不統(tǒng)一，也造成了內(nèi)資企業(yè)人才的流失。
（三）影響稅收效率。稅收效率原則要求稅務機關提高行政管理效率，盡可能節(jié)約稅收征管費用，包括節(jié)約稅務機關的征管費和納稅人的費用。由于實行兩種所得稅制，在稅法上存在著許多的差異，使得征管的尺度很難掌握，增加了稅務部門和企業(yè)的管理成本，影響了征收的效率。
（四）為外資企業(yè)避稅提供了可能空間，容易扭曲企業(yè)行為，滋生偷、逃稅款等不法行為，財政收入大幅減少。因為外資企業(yè)可以享受到內(nèi)資企業(yè)所不能享受的優(yōu)惠政策，所以有些外資企業(yè)便千方百計地利用中外合資企業(yè)的“身份”騙取國家減免稅收的優(yōu)惠待遇，轉移利潤，偷逃稅款；也有些外資企業(yè)利用我國從國外進口原材料，生產(chǎn)產(chǎn)品后返銷國外，及“兩頭在外”的三資企業(yè)實行優(yōu)惠政策，進行內(nèi)部非法交易，轉移利潤，以所謂合法的方式避稅；還有些外資企業(yè)利用我國的外匯差價，虛擬企業(yè)節(jié)存外匯，人為地調(diào)節(jié)盈虧，逃避納稅，非法獲利。這些違法行為不僅造成國家潛在財政收入的大量流失，也破壞了公平競爭市場機制的運作，影響了有限經(jīng)濟資源的合理分配。
（五）削弱內(nèi)企競爭力，危及內(nèi)企生存。正如上面提到：內(nèi)資外資企業(yè)的所得稅率相差太懸殊，內(nèi)資幾乎是外資的兩倍。在加入WTO前，我國的外資企業(yè)在享受稅收、自由進出口權等諸多超國民待遇的同時，受到我國相關法律對其在原料進口、外匯平衡、市場準入等方面的較多限制，內(nèi)外資企業(yè)之間的競爭并不激烈。但加入世貿(mào)組織后，特別是現(xiàn)在我國加入WTO已經(jīng)5年，形勢發(fā)生了根本變化。隨著對外開放力度加大，外資進入的地域限制、股權份額限制、市場準入限制等逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴峻的生存挑戰(zhàn)。在管理經(jīng)驗、技術、人才等方面本來就處于相對弱勢的內(nèi)企，再背著比外企重得多的稅負，根本無法與外企競爭。從這一角度看，盡快實施企業(yè)所得稅并軌改革，為企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的外部環(huán)境，已拖延不得。
（六）稅收優(yōu)惠過于側重地域性，加劇了地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡。我國對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)為地域性的優(yōu)惠政策，按“經(jīng)濟特區(qū)—沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)—內(nèi)地一般地區(qū)”從低往高設計梯級稅率(分別為15%、24%、30%)，經(jīng)濟特區(qū)中最低為10%，而且特別優(yōu)惠地區(qū)主要集中在沿海。由于歷史、地理等原因，我國經(jīng)濟的發(fā)展原本就存在很大的東西差距?，F(xiàn)在由于這種地域性優(yōu)惠政策的實施，經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)享受較多的稅收優(yōu)惠，進一步拉大了沿海發(fā)達地區(qū)與經(jīng)濟落后地區(qū)的發(fā)展差距，加劇了地區(qū)間的不公平競爭，使經(jīng)濟的發(fā)展更加不均衡。
（七）影響我國利用外資結構的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整?，F(xiàn)行涉外稅收規(guī)定的“兩免三減”政策，更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激，而缺乏結構引導力，致使引進的外資呈現(xiàn)“四多四少”現(xiàn)象：中小型企業(yè)多，國際大公司、大集團少；小項目多，大體量項目少；生產(chǎn)率低、技術含量少、勞動密集型項目多，生產(chǎn)效率高、技術含量多、資本、技術密集型項目少；投資一般加工工業(yè)的多，投資基礎產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通業(yè)的少。一些外國公司甚至把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉移到我國，其結果不但消耗了我國有限的資源，而且不利于我國產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整和經(jīng)濟的均衡發(fā)展。
雙軌制的主要優(yōu)點是以優(yōu)厚的條件吸引外資，促進我國經(jīng)濟快速發(fā)展，提高國民福利。吸引外資的好處有三個：一是外資，尤其是生產(chǎn)性資本的流入可帶來本國資本存量的增加，而根據(jù)生產(chǎn)函數(shù)的定義，資本是決定經(jīng)濟發(fā)展的最重要要素之一。二是FDI的流入有可能通過改善本國資本存量的分配結構，以及正的外部效應的發(fā)揮而提高本國的全要素生產(chǎn)率。理論表明，相比國內(nèi)企業(yè)，跨國公司可能擁有某些優(yōu)勢。因為在外國設立生產(chǎn)機構將導致一些額外成本的發(fā)生，而這些成本是國內(nèi)企業(yè)無需承擔的。這意味著敢于進行跨國生產(chǎn)和投資的公司在某些方面擁有特殊優(yōu)勢，這一優(yōu)勢可能是更低的生產(chǎn)成本或更高的產(chǎn)品質量(通過研發(fā)形成)、更好的組織管理結構、或者更有力度的市場宣傳及品牌戰(zhàn)略等。這樣，F(xiàn)DI的流入，一方面導致了增加的資本存量中分配結構的變化，其中跨國公司所占份額由于其具有的優(yōu)勢而更能提高經(jīng)濟效率；另一方面如果跨國公司的這些優(yōu)勢能為本國企業(yè)模仿、學習或有效捕捉到，即產(chǎn)生了正的外部效應，促進了本國企業(yè)管理技術水平的提高、研發(fā)水平的提高、勞動力素質的提高，等等，則相應地提高了全要素生產(chǎn)率。三是FDI的流入還可能通過職工工資的發(fā)放、稅收收入的繳納而帶來國民福利的增加。我國實行雙軌制這么多年的歷史表明，雙軌制對于我國經(jīng)濟發(fā)展做出了很大的貢獻。
二、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點
（一）有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例。國民待遇原則是WTO的一項基本原則。在企業(yè)所得稅制領域，國民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。我國已經(jīng)加入WTO，就應當遵守WTO基本原則。然而，從我國目前的情況來看，稅收超國民待遇和非國民待遇同時并存。一方面外資企業(yè)享受了許多內(nèi)資企業(yè)不能享受的稅收待遇，存在超國民待遇；另一方面由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時，也受到一些非國民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。
（二）有失稅務公平原則。我國現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，雖然名義稅率大體相當，基本適用33%的稅率，但稅基計算和資產(chǎn)處理上的差別，尤其是只適用于外資企業(yè)的諸多特殊優(yōu)惠，使得外資企業(yè)稅負遠低于內(nèi)資企業(yè)。根據(jù)有關部門測算，外資企業(yè)的實際稅負只有11%，而內(nèi)資企業(yè)的實際稅負則高達22%，國有大中型企業(yè)負擔率為30%。這樣的稅負差距，不僅會造成國家稅收收入的減少，而且使內(nèi)資企業(yè)處于不利的競爭地位，甚至在一定程度上抑制內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。稅負不公的政策導向，實際上是鼓勵外資流入，抑制流出，人為地擴大了外匯供給而減少了外匯需求，增加了人民幣升值的壓力。這不僅給企業(yè)帶來很大的匯率風險，也影響了內(nèi)資企業(yè)參與國際競爭的積極性，加劇了經(jīng)濟的內(nèi)外失衡。此外，由于內(nèi)外資企業(yè)計稅工資不統(tǒng)一，也造成了內(nèi)資企業(yè)人才的流失。
（三）影響稅收效率。稅收效率原則要求稅務機關提高行政管理效率，盡可能節(jié)約稅收征管費用，包括節(jié)約稅務機關的征管費和納稅人的費用。由于實行兩種所得稅制，在稅法上存在著許多的差異，使得征管的尺度很難掌握，增加了稅務部門和企業(yè)的管理成本，影響了征收的效率。
（四）為外資企業(yè)避稅提供了可能空間，容易扭曲企業(yè)行為，滋生偷、逃稅款等不法行為，財政收入大幅減少。因為外資企業(yè)可以享受到內(nèi)資企業(yè)所不能享受的優(yōu)惠政策，所以有些外資企業(yè)便千方百計地利用中外合資企業(yè)的“身份”騙取國家減免稅收的優(yōu)惠待遇，轉移利潤，偷逃稅款；也有些外資企業(yè)利用我國從國外進口原材料，生產(chǎn)產(chǎn)品后返銷國外，及“兩頭在外”的三資企業(yè)實行優(yōu)惠政策，進行內(nèi)部非法交易，轉移利潤，以所謂合法的方式避稅；還有些外資企業(yè)利用我國的外匯差價，虛擬企業(yè)節(jié)存外匯，人為地調(diào)節(jié)盈虧，逃避納稅，非法獲利。這些違法行為不僅造成國家潛在財政收入的大量流失，也破壞了公平競爭市場機制的運作，影響了有限經(jīng)濟資源的合理分配。
（五）削弱內(nèi)企競爭力，危及內(nèi)企生存。正如上面提到：內(nèi)資外資企業(yè)的所得稅率相差太懸殊，內(nèi)資幾乎是外資的兩倍。在加入WTO前，我國的外資企業(yè)在享受稅收、自由進出口權等諸多超國民待遇的同時，受到我國相關法律對其在原料進口、外匯平衡、市場準入等方面的較多限制，內(nèi)外資企業(yè)之間的競爭并不激烈。但加入世貿(mào)組織后，特別是現(xiàn)在我國加入WTO已經(jīng)5年，形勢發(fā)生了根本變化。隨著對外開放力度加大，外資進入的地域限制、股權份額限制、市場準入限制等逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴峻的生存挑戰(zhàn)。在管理經(jīng)驗、技術、人才等方面本來就處于相對弱勢的內(nèi)企，再背著比外企重得多的稅負，根本無法與外企競爭。從這一角度看，盡快實施企業(yè)所得稅并軌改革，為企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的外部環(huán)境，已拖延不得。
（六）稅收優(yōu)惠過于側重地域性，加劇了地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡。我國對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)為地域性的優(yōu)惠政策，按“經(jīng)濟特區(qū)—沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)—內(nèi)地一般地區(qū)”從低往高設計梯級稅率(分別為15%、24%、30%)，經(jīng)濟特區(qū)中最低為10%，而且特別優(yōu)惠地區(qū)主要集中在沿海。由于歷史、地理等原因，我國經(jīng)濟的發(fā)展原本就存在很大的東西差距?，F(xiàn)在由于這種地域性優(yōu)惠政策的實施，經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)享受較多的稅收優(yōu)惠，進一步拉大了沿海發(fā)達地區(qū)與經(jīng)濟落后地區(qū)的發(fā)展差距，加劇了地區(qū)間的不公平競爭，使經(jīng)濟的發(fā)展更加不均衡。
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1003―7217(2007)04―0050―05
改革開放以來，我國利用外資的規(guī)模和發(fā)展速度舉世矚目。截至2006年9月底，我國累計吸引外商直接投資超過6650億美元，來華投資的國家和地區(qū)近200個，全球500強企業(yè)已有約480家來華投資，我國累計批準的外商投資企業(yè)581688家。我國已連續(xù)15年成為吸引外資最多的發(fā)展中國家。我國能夠吸引大量外資，并引進一系列國外先進技術和管理經(jīng)驗，作為吸引外資主要手段的稅收激勵政策功不可沒。然而稅收激勵政策并非沒有成本，在它運行二十多年后給我國經(jīng)濟建設帶來積極作用的同時，也產(chǎn)生了種種負面效應。在經(jīng)濟發(fā)展的新時期，積極推出“兩稅合一”后，我國對外資的稅收激勵政策及時調(diào)整，以提高我國利用外資的質量。
一、我國外資稅收激勵政策的正效應分析
1、吸引了大量外商直接投資流入
改革開放初期，利用外資成為彌補國內(nèi)建設資金不足的有效手段。我國制定了許多稅收激勵政策吸引外商來華投資。對外商投資的稅收優(yōu)惠主要包括減免稅、再投資退稅、虧損抵補和境外所得已納稅款扣除等。這些直接稅收激勵政策無疑吸引了大量外商直接投資。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易發(fā)展委員會最新的世界投資報告，中國已連續(xù)15年居發(fā)展中國家和地區(qū)吸引外資的首位。中國加入WTO后，中國吸引的外商直接投資持續(xù)增長，2002年首次突破500億美元大關，成為世界上吸引FDI最多的國家。據(jù)統(tǒng)計，2006年中國吸引了約630億美元的FDI實際流入量(如圖1)。
從圖1可以看出，隨著改革開放程度的逐步加深，我國吸引外資的規(guī)模呈持續(xù)上升的趨勢。
2、提高了企業(yè)技術研發(fā)能力
在我國的稅收激勵政策中，外商投資企業(yè)在先進技術以及研究開發(fā)費用上都有相應的優(yōu)惠措施，尤其在亞洲金融危機后，我國明顯加大了有關鼓勵高新技術發(fā)展、促進產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化的稅收優(yōu)惠政策的力度。例如，在企業(yè)所得稅中規(guī)定了外商投資企業(yè)投資技術密集、知識密集“兩個密集型”項目的減按15％低稅率征收企業(yè)所得稅；對技術轉讓以及與技術轉讓有關的收入在一定年限內(nèi)免征所得稅；對企業(yè)研究開發(fā)費用實行優(yōu)惠扣除等。在增值稅中，規(guī)定直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器設備免稅。這些激勵措施提高了企業(yè)的技術含量和研發(fā)水平。“兩稅合一”后，雖然許多涉外稅收優(yōu)惠被取消或者調(diào)整了，但新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于國家重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用允許從稅前扣除，這將吸引更多的外資企業(yè)投資于高新技術產(chǎn)品的研究和開發(fā)。從2002年世界500強外資企業(yè)的人均研發(fā)額比較得出，500強外資企業(yè)的人均研發(fā)額是我國一般企業(yè)的164倍。從制造業(yè)的人均研發(fā)額比較，500強外資企業(yè)的人均研發(fā)額是全國制造業(yè)企業(yè)的30倍，如下表1所示：
3、促進了對外貿(mào)易的發(fā)展
為鼓勵外商投資出口型企業(yè)，促進我國對外貿(mào)易的發(fā)展，我國原稅法規(guī)定外商投資舉辦出口型企業(yè)，在依照稅法規(guī)定的免征、減征企業(yè)所得稅期滿后，凡當年出口產(chǎn)品產(chǎn)值達到當年企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)值70％以上的，可以按照稅法規(guī)定的稅率減半征收企業(yè)所得稅。這一稅收激勵政策的實施，吸引了外商
另外，外商投資企業(yè)的工作條件、工資福利待遇均較國內(nèi)企業(yè)為優(yōu)。大量中國雇員在外商投資企業(yè)就業(yè)，在一定程度上改善了我國就業(yè)質量，特別是外商投資企業(yè)的職業(yè)培訓，為我國培養(yǎng)了大量熟練技工和專門人才。同時，外商對華直接投資主要集中在東南沿海地區(qū)，對我國就業(yè)區(qū)位有一定影響，在解決沿海地區(qū)的就業(yè)問題和吸納農(nóng)村剩余勞動力方面發(fā)揮了重要作用。投資出口型企業(yè)，帶來了貿(mào)易替代效應、貿(mào)易創(chuàng)造效應、貿(mào)易補充效應和市場擴展效應，增加了我國的外匯儲備，促進了我國對外貿(mào)易的發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計，從1991年到2004年，我國外貿(mào)出口增長12.7倍，其中外資企業(yè)貢獻占62.4％。商務部的統(tǒng)計資料顯示，2006年1－9月，外資企業(yè)的進出口貿(mào)易額占中國進出口貿(mào)易總額的比重達58％，其中進口為59％，出口為57.9％。外商投資企業(yè)對我國的進出口貢獻顯著，其比重呈上升趨勢。
4、創(chuàng)造了大量就業(yè)機會
外商投資企業(yè)通過在國內(nèi)大量創(chuàng)辦新企業(yè)和產(chǎn)業(yè)關聯(lián)效應，直接或間接地創(chuàng)造了大量就業(yè)機會，有效的緩解了我國人口多而形成的就業(yè)壓力。據(jù)統(tǒng)計，1985年在全國職工人數(shù)總額中，外資企業(yè)所占比重僅為0.05％，只有6.06萬人；1996年達到3.35％，為527.04萬人。據(jù)勞動與社會保障部資料顯示，2005年底，我國在外商獨資企業(yè)、中外合資企業(yè)的就業(yè)人口超過5000萬，成為促進就業(yè)的三大支柱之一。另外，勞動與社會保障部作過關于外商直接投資與就業(yè)人口的回歸模型分析，結論顯示，中國利用外資每增加1億元(人民幣)，就可以增加0.182萬個就業(yè)崗位。因而，吸引外商直接投資對緩解我國社會的就業(yè)壓力起了重要作用。例如美國摩托羅拉公司目前在中國有700多家直接和間接的供應商，這些企業(yè)就雇用了15000多人來支持摩托羅拉在華的業(yè)務需求。
二、我國外資稅收激勵政策的負效應分析
1、超國民待遇引起的不公平競爭
在“以優(yōu)惠促發(fā)展”的指導思想下，為吸引外資的稅收激勵政策使得外資企業(yè)在我國享受了稅收上的“超國民待遇”。在“兩稅合一”沒有正式提出以前，我國主要在所得稅和關稅領域實行內(nèi)外兩套制度，內(nèi)外資企業(yè)雖然名義所得稅都保持在33％，但稅前扣除項目、折舊速度和減免稅等方面仍然存在較大差距，以至近幾年來涉外企業(yè)的所得稅實際負擔率不到10％，而內(nèi)資企業(yè)所得稅的實際負擔率約28％。因此，內(nèi)資企業(yè)的實際負擔遠遠大于外資企業(yè)，削弱了內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力，不利于我國民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。這種稅負上的“超國民待遇”使得我國外資稅收激勵政策的引導效應產(chǎn)生了一定的偏差，已經(jīng)到了非改不可的地步。新企業(yè)所得稅法草案將合并后的稅率定為25％，這也就是為了公平稅負、我國加入WTO后與國際接軌的需要。
2、區(qū)域經(jīng)濟不均衡發(fā)展
長期以來我國的稅收激勵政策具有明顯的地域導向性，這與我國改革開放的歷程相適應，但客觀上卻造成了地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展差距的進一步擴大。外商
直接投資85％以上集中在東部沿海地區(qū)，70％以上集中在珠江三角洲、長江三角洲和環(huán)渤海灣地區(qū)，而中西部內(nèi)陸地區(qū)吸收外商投資卻很少。這主要是由于東西部稅收優(yōu)惠政策不平等。1999年，雖然政府實施了西部大開發(fā)戰(zhàn)略，采取多方面的政策激勵措施，鼓勵港、澳、臺和外國資本投向西部地區(qū)，但相對于中部外資的大量增加，外資的“西進”趨勢并不明顯，進入西部的FDI并沒有上升多少。因而，這種區(qū)域性稅收激勵政策拉大了我國東部地區(qū)與中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的差距，加劇了我國經(jīng)濟發(fā)展的不平衡性；從政治上考慮，長此以往，亦可能加劇地區(qū)間的貧富差距，給國家的長治久安帶來負面影響。
3、產(chǎn)業(yè)導向模糊導致產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化較為緩慢
兩稅并軌前，我國原涉外稅收激勵政策缺乏針對性，只是對農(nóng)林牧等幾個行業(yè)的特殊優(yōu)惠進行了粗線條的規(guī)劃，大多激勵措施則不分行業(yè)性質，實行一刀切的激勵政策。如我國外資企業(yè)所得稅法規(guī)定外資企業(yè)在開業(yè)后從獲利年度起享受“免二減三”或“免五減五”的優(yōu)惠，而大多數(shù)外商投資者希望在盡可能短的時間內(nèi)收回投資，因而在選擇投資項目時，傾向于選擇投入周期短，高回報率集中在經(jīng)營期限前期的項目，借助于減免稅待遇可以盡快收回投資并獲得高收益。而我國經(jīng)濟急需發(fā)展的基礎產(chǎn)業(yè)和高新技術產(chǎn)業(yè)，則由于其投資大、回收期長、風險大等原因而使外資投入數(shù)量少。因而，稅收激勵政策的產(chǎn)業(yè)導向模糊，難以有效地引導外資流向我國急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)，這顯然不適應我國產(chǎn)業(yè)政策的要求。兩稅并軌后，稅收優(yōu)惠的重點將轉向產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，但對于具體的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠條款還并未出臺。
4、引資稅收激勵成本高昂
我國為吸引外資的稅收激勵政策并非沒有成本，它是我國為吸引外商來華投資而讓渡的一部分稅收收入。由于我國內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制度并存的“雙軌制”模式實施的15年間，外資稅收激勵政策是逐步建立起來的，其層次多、范圍廣、內(nèi)容多，有些地方政府擅自越權減免稅收，加之相關法律尚有漏洞，為一些追求不正當利益的外資企業(yè)逃避稅收提供了可乘之機。例如，因“免二減三”優(yōu)惠期的起算期是企業(yè)開始獲利的年度，一些大型的跨國公司往往利用各國稅收管轄權的不同和稅種、稅率的不同進行跨國避稅，通過轉移價格的方式，在購銷、資金往來、勞務技術等方面盡可能的把利潤轉移到其他國家的關聯(lián)企業(yè)，千方百計的推遲獲利年度，使得這些外資企業(yè)長期在無稅負、低稅負狀態(tài)下運行；或者在減免期臨近期滿時，從原企業(yè)中分離出新的外資企業(yè)，以繼續(xù)享受減免稅優(yōu)惠。這種現(xiàn)象嚴重侵蝕稅基，扭曲了稅收激勵政策應有的引資效應。另外，我國的稅收激勵工具主要表現(xiàn)為減免稅措施，而其激勵作用的發(fā)揮取決于資本輸出國是否實行稅收饒讓。如果資本輸出國不接受這一制度，我國對納稅人減免的稅收就會變成資本輸出國稅收的增加，納稅人并不直接受益。因而，我國為吸引外資所付出的代價是巨大的，稅收激勵的成本相當高昂?！皟啥惡弦弧睂嵤┖?，外資企業(yè)的納稅成本提高，一些大型跨國公司更會想方設法逃、避稅。一般在外資所得稅較低的情況下，外商規(guī)避所得稅的動機較弱，而在所得稅率相對提高之后，其避稅的動機可能會加強。因而，即使“兩稅合一”后，外資企業(yè)所得稅率調(diào)整為25％，我國高昂稅收激勵成本是不是會因此而有所下降就要看我國稅收激勵政策如何進行合理的調(diào)整。
三、我國稅收激勵政策的調(diào)整與完善
很多人認為“兩稅合一”后，外商投資稅收激勵政策應該完全取消，但筆者認為，面對國際減稅潮流和日益激烈的國際稅收競爭，我國不會也不應該盲目的、籠統(tǒng)的取消所有外商投資稅收激勵政策，降低中國對外資的吸引力，而是在“兩稅合并”的同時，對其進行必要的調(diào)整，以合理的“特惠制”取代目前紊亂的“普惠制”，變“直接減免”的優(yōu)惠方式為國際普遍使用的“間接”優(yōu)惠方式，減少引進外資的盲目性，提高外資利用水平，使稅收激勵政策更加規(guī)范和透明。我國外商投資稅收激勵政策調(diào)整的取向，應該是在“兩稅合一”的大方向下，以服務于我國引資戰(zhàn)略調(diào)整為基本宗旨，以提高引資質量為導向，調(diào)整我國外商投資稅收激勵政策體系。
1、稅收激勵模式由全面優(yōu)惠向特定優(yōu)惠轉換
從嚴格意義上講，我國原涉外稅制實行的是全面優(yōu)惠型稅收激勵模式，這是同改革開放初期急需大規(guī)模引進外資和國外先進技術的歷史條件相聯(lián)系的，已經(jīng)與我國目前的經(jīng)濟環(huán)境不相適應。此次“兩稅合一”稅制改革并不是取消對外資的稅收優(yōu)惠政策，而是根據(jù)經(jīng)濟形勢的變化，針對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠的“普惠性”、政策目標不明確等問題，對涉外稅收激勵政策進行合理的調(diào)整，其基本出發(fā)點應是將稅收激勵模式由全面優(yōu)惠向特定優(yōu)惠轉變。也就是說稅收優(yōu)惠不再是盲目的給予所有外資企業(yè)，而是集中在國家戰(zhàn)略發(fā)展的地區(qū)和產(chǎn)業(yè)政策傾斜的高新技術產(chǎn)業(yè)或企業(yè)(既包括外資企業(yè)，也包括內(nèi)資企業(yè))。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于國家重點扶持的高新技術企業(yè)，無論內(nèi)外資，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。只有這樣，才能提高利用外資的質量，吸引新興產(chǎn)業(yè)和高新技術外資企業(yè)進入我國，這也是公平稅負、維護國家權益以及提高稅收效應的需要。
2、稅收激勵操作方式應從目前的直接激勵轉向間接激勵為主
長期以來，我國的稅收激勵方式一直以減免稅和低稅率為主，這種直接激勵方式在對投資少、見效快的投資項目效應顯著，但對投資大、見效慢的投資項目引力較弱，而且稅收激勵成本高昂。為了使稅收激勵更好地為我國經(jīng)濟結構調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結構升級服務，并盡量降低稅收激勵成本，我國稅收激勵方式應從以直接激勵為主轉向以間接激勵為主，并采用多種激勵方式，提高我國外商直接投資稅收優(yōu)惠的效率。此次“兩稅合一”草案只是暫定合并后的稅率為25％，至于具體涉外稅收激勵政策的改革方案還正在研究當中，由國務院決定。筆者認為應借鑒各國不同的稅收激勵政策，結合我國國情，考慮不同產(chǎn)業(yè)投資及收益特點，采取相應有效的稅收激勵方式。例如，對經(jīng)認定的高新技術企業(yè)，可采取以下間接激勵方式：一是固定資產(chǎn)加速折舊，按技術標準規(guī)定加速折舊的程度；二是增加稅前列支項目，允許按一定比例扣除科研、開發(fā)、專利費用、風險準備金支出；對填補國內(nèi)空白重點項目的固定資本支出，可按其投人額的50％，抵扣當前應納的所得稅額；三是將虧損彌補年限延長至6～8年，減少企業(yè)由于投資高風險領域而蒙受的損失。
3、取消區(qū)域性的多層次稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)地區(qū)稅負公平
在“兩稅合一”的新的企業(yè)所得稅法草案里，稅收優(yōu)惠的重點已由區(qū)域稅收優(yōu)惠為主轉為產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，基本已取消區(qū)域性稅收優(yōu)惠，但為緩解新稅法對部分老企業(yè)增加稅負的影響，草案中有對“老的外資企業(yè)享受5年過渡期”等過渡優(yōu)惠期安排。筆者認為，取消區(qū)域性稅收優(yōu)惠后，基于政策的連續(xù)性、穩(wěn)定性及政治因素考慮，五個經(jīng)濟特區(qū)(尤其是深圳)和上海浦東新區(qū)優(yōu)惠政策的過渡時間可適當延長一些，以便繼續(xù)發(fā)揮這些地區(qū)招商引資的窗口示范作用。對中部地區(qū)，在對外商投資中部地區(qū)給予稅收優(yōu)惠的基礎上，以產(chǎn)業(yè)政策為導向，對投資中部地區(qū)基礎設施建設的企業(yè)，不分內(nèi)外資，均給予適度的稅收激勵。西部地區(qū)天然的投資環(huán)境較差，利用稅收激勵引資的代價得不償失，因此，不宜采取全面性的地區(qū)稅收優(yōu)惠政策?？煽紤]運用非稅收性政策激勵的各種手段加大對西部地區(qū)的資金投入。中央應進一步增加對西部的轉移支付力度，取消區(qū)域性稅收優(yōu)惠后所增加的收入應全部投入西部地區(qū)的基礎設施建設。
4、完善外資稅收激勵的法律法規(guī)，規(guī)范跨國企業(yè)關聯(lián)方交易
關鍵詞: 外商投資企業(yè)/企業(yè)法律制度/法律沖突
一、內(nèi)、外資企業(yè)法律規(guī)則的沖突
我國的外商投資企業(yè)法律包括中外合資經(jīng)營企業(yè)法、中外合作經(jīng)營企業(yè)法、外商獨資企業(yè)法以及實施細則和其他相關行政法規(guī)、部門規(guī)章，1979年開始陸續(xù)頒布。當時，我國的企業(yè)法律是按照企業(yè)的所有制性質分類的，主要包括《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《私營企業(yè)條例》、《個體工商戶條例》等。在此背景下，外商投資企業(yè)顯然無法融入原有的企業(yè)類型，頒布單獨的外商投資企業(yè)法律有其合理性。以1994年《公司法》和隨后的《合伙法》、《個人獨資企業(yè)法》的頒布為標志，我國的企業(yè)法制開始按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求來構建。隨后，兩種企業(yè)法律制度之間的法律沖突不斷。雖然《公司法》規(guī)定，外商投資企業(yè)要適用《公司法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)法有特別規(guī)定的，適用外商投資企業(yè)法，但這一規(guī)定并沒有彌合沖突。
首先，在注冊資本的相關規(guī)定中存在法律沖突?！豆痉ā泛屯馍掏顿Y企業(yè)法管轄下的公司都是有限責任公司或股份有限公司，但兩者注冊資本的內(nèi)涵卻完全不同。在注冊資本的繳付時間方面，按照1994年《公司法》，不論是有限責任公司還是股份有限責任公司，也不論股份有限公司是發(fā)起設立還是募集設立，注冊資本必須是實繳資本。而按照《中外合資經(jīng)營企業(yè)各方出資的若干規(guī)定》，首期出資不能少于注冊資本的15%，并在營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)后3個月內(nèi)繳付，其余可以按照合同約定出資。其注冊資本顯然是認繳資本。2006年《公司法》修改了注冊資本的交付時間，允許有限責任公司和發(fā)起設立的股份有限公司可以分期繳納注冊資本，其中20%在公司設立前繳納，其余的在公司設立后2年或5年內(nèi)繳納；募集設立的股份有限公司應當在公司設立前繳納全部注冊資本。但這和外商投資企業(yè)注冊資本的繳付時間仍然不同。根據(jù)2006年國家工商行政管理總局、商務部、海關總署、國家外匯管理局《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》，外商投資的有限責任公司（含一人有限公司）一次性繳付全部出資的，應當在公司成立之日起六個月內(nèi)繳足；分期繳付的，首次出資額不得低于其認繳出資額的百分之十五，也不得低于法定的注冊資本最低限額，并應當在公司成立之日起三個月內(nèi)繳足，其余部分的出資時間應符合《公司法》、有關外商投資的法律和《公司登記管理條例》的規(guī)定。在注冊資本的最低要求方面，2006年《公司法》規(guī)定有限責任公司的最低注冊資本要求是3萬元人民幣，一人有限公司的最低注冊資本要求是10萬元人民幣；而外商投資企業(yè)中的有限責任公司沒有最低資本的要求，即使是外商獨資企業(yè)，盡管其可能類似于法人或自然人設立的一人公司，也沒有注冊資本的最低要求，具有明顯的超國民待遇。對于股份有限公司，2006年《公司法》規(guī)定的注冊資本的最低限額為500萬元，但《關于設立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規(guī)定》規(guī)定，外商投資股份有限公司的注冊資本的最低限額為3000萬元，存在明顯的次國民待遇。如果因此產(chǎn)生國際訟爭，我國政府將處于十分被動的地位。
其次，中外合作企業(yè)中經(jīng)營各方權利和義務失衡。我國的中外合作經(jīng)營企業(yè)大多采用有限責任公司形式。根據(jù)《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》，任何形式的中外合作經(jīng)營企業(yè)都是有限責任公司。在這類有限責任公司中，按照《中外合作企業(yè)經(jīng)營法實施細則》的規(guī)定，合作各方可以約定向合作企業(yè)投資或者提供合作條件，而合作條件可以是貨幣、實物、工業(yè)產(chǎn)權、專有技術、土地使用權等。根據(jù)《實施細則》的規(guī)定，合作各方繳納投資或者提供合作條件后，應當由中國注冊會計師驗證并出具驗資報告，由合作企業(yè)據(jù)以發(fā)給合作各方出資證明書。這就產(chǎn)生一個疑問，經(jīng)過驗資程序的投資和合作條件是否都是注冊資本的組成部分，如果合作條件也是注冊資本的組成部分，那么其和投資又有什么區(qū)別呢？創(chuàng)設這樣一個法律概念的必要性何在呢？而根據(jù)《實施細則》規(guī)定，合作企業(yè)的注冊資本是指合作各方認繳的出資額之和，合作條件顯然不是注冊資本的
組成部分。中外合作經(jīng)營的大量案例表明，在實踐中，外方的現(xiàn)金出資通常作為合作企業(yè)的注冊資本，而作為中方合作條件的實物、工業(yè)產(chǎn)權、土地使用權和專有技術則不作為注冊資本。這樣就可能導致中外合作企業(yè)合營各方權利義務的嚴重失衡。這些不作注冊資本的合作條件能否成為合作企業(yè)的財產(chǎn)呢？對作為合作條件的財產(chǎn)，是否可以成為合作企業(yè)債權人實現(xiàn)債權的標的呢？如果答案是否定的，那么，實際上只有提供現(xiàn)金出資的外方投資者對公司債務承擔了有限責任，提供實物等作為合作條件的投資者卻沒有對公司的債務承擔有限責任。在有限責任公司中存在對公司債務不負有限責任的股東，這和作為公司法律制度基石的有限責任制度相悖[1]，也有違起碼的公平和正義。實踐中，這種現(xiàn)象也確實引起了境外和國外投資者的強烈不滿。
另外，中外合作經(jīng)營企業(yè)的中外合作者提前收回投資的規(guī)定有違法理?！吨型夂献鹘?jīng)營企業(yè)法》規(guī)定，如果合作合同約定合作期滿時合作企業(yè)的全部固定資產(chǎn)歸中國合作者所有的，經(jīng)批準可以在合作合同中約定外國合作者在合作期限內(nèi)先行回收投資的辦法。外國合作者在合作期限內(nèi)先行回收投資的，中外合作者要對合作企業(yè)的債務承擔責任。而根據(jù)《中外合作經(jīng)營企業(yè)法實施細則》的規(guī)定，外國合作者在合作期限內(nèi)先行回收其投資的方法可以有三種：（1）擴大外國合作者的收益分配比例；（2）外國合作者在合作企業(yè)繳納所得稅前回收投資；（3）經(jīng)財政稅務機關和審查批準機關批準的其他回收投資方式。根據(jù)原外經(jīng)貿(mào)部《關于執(zhí)行〈中外合作經(jīng)營企業(yè)法實施細則〉若干條款的說明》，其他方式是指允許外國合作者提取合作企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費。外國合作者提取合作企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費而使該企業(yè)資產(chǎn)減少的，外國合作者必須提供由中國境內(nèi)的銀行或金融機構（含中國境外的銀行或金融機構在中國境內(nèi)設立的分行或分支機構）出具的相應金額的擔保函，保證合作企業(yè)的償債能力。上述規(guī)定存在以下缺陷：（1）如果中外合作企業(yè)是有限責任公司，就不能要求合營方承擔認繳的出資額以外的責任。有限責任的基本內(nèi)涵就是股東以其認繳的出資額對公司的債務承擔責任。尤其是《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》規(guī)定外國合作者提前收回投資，中方合作者也要因此和外國合作者一樣承擔債務責任，不盡合理；（2）以提取折舊的方法提前收回投資違反《企業(yè)財務準則》和《企業(yè)財務制度》，固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)的價值轉移形式，它首先轉移到產(chǎn)品成本或經(jīng)營成本中，然后通過銷售收入或營業(yè)收入而獲得補償，以保證企業(yè)的資本維持，提走固定資產(chǎn)折舊會違反資本維持原則；（3）銀行和金融機構為用提取折舊的方法提前收回投資出具保函不可行，因為銀行和金融機構出具保函需要有反擔保，如果由中外合作企業(yè)出具反擔保，上述擔保就沒有意義，而且出具保函時，保函的受益人還沒有產(chǎn)生；（4）境外合作方提前收回投資以中方合作方取得合作企業(yè)清算時的剩余資產(chǎn)為前提貌似公平，實則對中方合作者不利。雖然合作合同約定剩余資產(chǎn)歸中方合作者，但如果屆時合作企業(yè)清算債務后沒有剩余資產(chǎn)，這個約定就不能給中方合作者帶來利益；即使清算時合作企業(yè)有剩余資產(chǎn)，但這些資產(chǎn)通常都是機器設備，這些機器設備使用多年后的殘值很低，甚至是應當淘汰的機器設備，同樣不能給中方合作者帶來利益。
二、外資企業(yè)和我國企業(yè)法制協(xié)調(diào)的路徑
統(tǒng)一的法律體系是法所調(diào)整的社會關系統(tǒng)一性的內(nèi)在要求。法律體系是慎密的邏輯體系，法律沖突只應該發(fā)生在不同的法域之間，在同一法域內(nèi)產(chǎn)生法律沖突，就意味著法律調(diào)整的必要。上述沖突表面上是法律條文的沖突，實際上是我國企業(yè)法律體系的沖突。我國已經(jīng)成為引進外資最多的發(fā)展中國家，外商投資企業(yè)在我國經(jīng)濟中已經(jīng)是半壁江山，在根本上解決這類沖突已經(jīng)成為必要。從制度演化分析的視角來看，制度生成和型構的過程本質上是演化的，這一過程并不是傳統(tǒng)達爾文進化論意義上的無意識演化過程，相反，它是一種基于認知進化并和主體存在相關性的有意識演化過程。[2]
首先是企業(yè)法律制度的統(tǒng)一，將外商投資法律統(tǒng)一于由公司法律制度、合伙法律制度、個人獨資企業(yè)法律制度構成的企業(yè)法律制度。隨著我國《公司法》、《合伙法》和《個人獨資企業(yè)法》的頒布和不斷完善，我國企業(yè)的法律形態(tài)構成的趨向已經(jīng)明朗：企業(yè)將分為公司、合伙和個人獨資企業(yè)三種法律形態(tài)，并分別由《公司法》、《合伙法》和《個人獨資法》分別調(diào)整。這也符合國際上企業(yè)法律分類的一般標準。由于公司、合伙和個人獨資企業(yè)的企業(yè)分類所具有的科學性和涵蓋性，它被許多學者視為至善的甚至是唯一的法定企業(yè)形態(tài)，為世界各國廣泛適用。[3]法律在反映一定的統(tǒng)治階級意志的
同時，還具有一些超越時間和空間，超越種族、宗教信仰和文化背景差異的共同價值。[4]盡管在我國企業(yè)法領域還存在不合理的二元立法體系，即存在現(xiàn)代企業(yè)制度構建中產(chǎn)生的《公司法》、《合伙法》、《個人獨資企業(yè)法》體系，還存在以往按照所有制標準建立起來的《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《私營企業(yè)條例》、《個體工商戶條例》體系，我們還面臨著將以往的以所有制為標準的的企業(yè)立法體系融入現(xiàn)代企業(yè)立法體系的繁重任務，但是，這種融入只是時間問題。所有制只能反映企業(yè)的經(jīng)濟屬性，不應該是劃分企業(yè)法律形態(tài)的標準，劃分企業(yè)法律形態(tài)的標準應當是企業(yè)產(chǎn)權組合的方式。就內(nèi)、外資企業(yè)法律制度的協(xié)調(diào)而言，我國統(tǒng)一的企業(yè)法律制度需要明確《公司法》、《合伙法》、《個人獨資企業(yè)法》和外商投資企業(yè)法的主次關系，外商投資企業(yè)的法律責任、資本制度、組織結構、分配制度必須適用《公司法》、《合伙法》、《個人獨資企業(yè)法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)法是我國統(tǒng)一的企業(yè)法律制度的補充，是外資管理法。外商投資企業(yè)法的主要內(nèi)容是準入領域、批準程序、股權比例、保護措施、優(yōu)惠待遇等。另外，我國將外商投資企業(yè)立法分割為中外合資企業(yè)法、中外合作企業(yè)法、外商獨資企業(yè)法也缺乏邏輯上的合理性，在國際上也很少有先例。中外合資企業(yè)法、中外合作企業(yè)法、外商獨資企業(yè)法的法律規(guī)則許多是相同的，分別立法會造成大量的重復，人為的切割會造成法理上的沖突。
其次是企業(yè)法律形態(tài)的統(tǒng)一，將中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨資企業(yè)分別融入公司、合伙、個人獨資企業(yè)這三種企業(yè)法律形態(tài)。中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨資企業(yè)只是說明企業(yè)的資本來源，不能用來表述企業(yè)的法律形態(tài)。但我國長期來將中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨資企業(yè)視為一種企業(yè)的法律形態(tài)，在工商登記中也是獨立的企業(yè)類型。筆者認為，現(xiàn)有中外合資企業(yè)就是有限責任公司或股份有限公司，應由《公司法》管轄。中外合作企業(yè)則應當區(qū)別對待：股權型合營和契約型合營的標準在于合營企業(yè)有無注冊資本，合作經(jīng)營企業(yè)如有注冊資本，就是公司；沒有注冊資本的中外合作企業(yè)就是合伙企業(yè)。我國原《合伙法》只承認自然人作為合伙人的企業(yè)，不承認法人作為合伙人的企業(yè)。根據(jù)修改后的《合伙法》第2條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人可以是自然人，也可以是法人。所以，將無論是自然人還是法人作為合伙人的中外合作企業(yè)納入合伙法的管轄，已經(jīng)沒有任何法律障礙。否則，就會得出一個荒唐的結論：我國的《合伙法》只能管轄境內(nèi)自然人和法人成立的合伙企業(yè)，不能管轄境外或國外的自然人和法人成立的合伙企業(yè)。外商獨資企業(yè)可以是公司，也可以是合伙，還可以是個人獨資企業(yè)。一個境外或國外的自然人作為投資主體的外商獨資企業(yè)，就是個人獨資企業(yè)。根據(jù)我國《個人獨資企業(yè)法》的規(guī)定，個人獨資企業(yè)是一個自然人投資設立并對企業(yè)債務承擔連帶責任的企業(yè)，但又規(guī)定不適用于外商獨資企業(yè)。作為個人獨資企業(yè)投資主體的自然人，在法律上并沒有國籍的限制。而現(xiàn)在卻存在這樣一種不公平的情況：我國的自然人單獨成立的企業(yè)只能是個人獨資企業(yè)，業(yè)主須承擔連帶責任；境外和外國的自然人在我國的單獨成立的企業(yè)可以是外商獨資企業(yè)，法律上將其納入有限責任公司，投資者只承擔有限責任。數(shù)個境外或國外的自然人或法人成立的外商獨資企業(yè)如有注冊資本，就是有限責任公司或股份有限公司；如果沒有注冊資本，就是合伙企業(yè)。根據(jù)2006年以后開始實施的《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》，外商投資企業(yè)在注冊登記時將分為有限責任公司和股份有限公司兩種企業(yè)類型，這是我國企業(yè)法律制度的重大進步，表明我國管理部門正在努力實現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)法律制度的統(tǒng)一。但是，該《規(guī)定》又規(guī)定，公司登記機構在“有限責任公司”后相應加注“中外合資”、“中外合作”、“外商合資”、“外國法人獨資”、“外國非法人經(jīng)濟組織獨資”、“外國自然人獨資”、“臺港澳與外國投資者合資”、“臺港澳與境內(nèi)合資”、“臺港澳與境內(nèi)合作”、“臺港澳合資”、“臺港澳法人獨資”、“臺港澳非法人經(jīng)濟組織獨資”、“臺港澳自然人獨資”等字樣，在“股份有限公司”后相應加注“中外合資，未上市”、“中外合資，上市”、“外商合資，未上市”、“外商合資，上市”、“臺港澳與外國投資者合資，未上市”、“臺港澳與外國投資者合資，上市”、“臺港澳與境內(nèi)合資，未上市”、“臺港澳與境內(nèi)合資，上市”、“臺港澳合資，未上市”、“臺港澳合資，上市”等字樣。另外還可以加注“外資比例低于25%”、“a股并購”、“a股并購25%或以上”等字樣。這一規(guī)定的不足是其仍然排除了外商投資企業(yè)作為合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)的可能性，所有的外商投資企業(yè)都是有限責任公司或股份有限公司，這是和統(tǒng)一的《公司法》、《合伙法》《個人獨資企業(yè)法》構成的企業(yè)法律體系和立法宗旨相悖的
。據(jù)路透社報道，我國政府計劃推出新法規(guī)，允許外國公司或個人在中國境內(nèi)設立合伙企業(yè)。⑤我國的立法實踐已經(jīng)表明，統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)立法是完全可能的。自1994年來，我國已經(jīng)頒布了許多統(tǒng)一適用于內(nèi)、外資企業(yè)的法律，如《票據(jù)法》、《對外貿(mào)易法》、《勞動法》、《擔保法》、《保險法》、《合同法》、《仲裁法》、《企業(yè)所得稅法》、《勞動合同法》等。
三、統(tǒng)一企業(yè)法制下中外合資企業(yè)的特殊規(guī)則
企業(yè)法制的統(tǒng)一并不意味著抹去所有外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)之間的差異。我們完全可以在保證法制統(tǒng)一的前提下，保留中外合資企業(yè)的某些特殊規(guī)定。
首先是中外合資經(jīng)營企業(yè)股權轉讓的特殊性。股份的可轉讓性是公司制度優(yōu)越性的重要體現(xiàn)，也是公司法律制度的基本原則。股份有限公司是典型的資合公司，其以公司的資本為信用基礎，股東的人身關系比較松散，所以，在股份有限公司中股份轉讓幾乎沒有任何限制。在有限責任公司中，雖然股份的轉讓通常會有一些限制，通常表現(xiàn)為需要擁有半數(shù)股份以上股東的同意和原股東的優(yōu)先購買權。但是，公司內(nèi)部股東之間轉讓股份是沒有限制的，而且，當股東向原股東以外的人轉讓股份時，原股東只有兩個選擇，要么自己受讓股份，要么同意這樣的轉讓。所以，即便在有限責任公司里，股份依然具有可轉讓性。我國現(xiàn)行法律對外商投資股份有限公司的股權轉讓沒有特殊的規(guī)定，對中外合資經(jīng)營的有限責任公司的股權轉讓則有嚴格限制，除了其他合營方的優(yōu)先購買權外，合營一方轉讓股份，必須取得其他合營方的同意。筆者認為，外商投資股份有限公司的股權轉讓應當適用《公司法》、《證券法》的一般規(guī)定，外商投資有限責任公司由于其具有更加明顯的人合性，其關于股權轉讓的特別限制是合理的。人合公司是指以個人信用為基礎的公司。凡公司之經(jīng)濟活動，著重在股東個人條件者，為人合公司。此種公司，其信用基礎在人——股東，公司是否能獲得債權人之信用，不在公司財產(chǎn)之多少，需視股東個人信用如何而定。人合公司有以下特點：（1）合伙性明顯，無限公司本質上很像合伙；（2）股東地位轉移困難，因為人合公司注重股東的個人條件；（3）企業(yè)經(jīng)營和企業(yè)所有合一，在人合公司中，企業(yè)的所有人就是企業(yè)經(jīng)營人，即股東都可以參與公司的經(jīng)營。[6]筆者同時認為，外商投資有限責任公司在股權轉讓上的特別限制并沒有否定股權的可轉讓性，因為合營各方之間的相互轉讓還是自由的，合營一方經(jīng)其他合營方同意向第三人轉讓的可能性仍然是存在的。
其次是中外合資企業(yè)法人治理結構的特殊性。狹義的公司治理就是公司機關為了公司的利益而進行的管理活動和管理過程。公司法人治理結構是國家治理的縮影。按照三權分立的原則，現(xiàn)代公司的法人機關是依法行使公司決策、執(zhí)行和監(jiān)督職能的機構的總稱。它們分別是行使決策權的股東會、行使經(jīng)營權的董事會和行使監(jiān)督權的監(jiān)事會。[7]法人具有自身的組織體，這個組織的意志是不同于團體中個人的意志，而且法人意旨是由法人機關來實現(xiàn)的。根據(jù)我國外商投資企業(yè)的相關法律，我國的外商投資企業(yè)適用不同的法人治理結構，外商投資有限責任公司中只有董事會，沒有股東會和監(jiān)事會。筆者認為，這種特殊的法人治理結構有其合理性。這種治理結構并沒有妨礙決策權、經(jīng)營權和監(jiān)督權的正當行使。在外商投資的有限責任公司中，董事會成為決策機構，而經(jīng)營權主要由其聘任的總經(jīng)理行使。董事會實際上也行使監(jiān)督權，這種監(jiān)督權表現(xiàn)為對經(jīng)理的監(jiān)督和在董事會中合營各方的權利制衡。確實，在外商投資的有限責任公司董事會的決策中，合營各方是通過其委派的董事表達其意志的；和一般的有限責任公司股東會行使決策權有所不同，董事會的決策取決于董事人數(shù)比例，而不是股份比例，董事人數(shù)只能大至反映股權比例，不能精確反映股權比例。筆者認為，這兩種決策程序只有量的差異，沒有質的區(qū)別，其仍然體現(xiàn)資本多數(shù)決的基本原則。三十多年的實踐證明，這種簡約的法人治理結構是有效率的。而且，我國《公司法》也為建立靈活的法人治理結構預留了足夠靈活的空間。如有限責任公司可以用執(zhí)行董事取代董事會，可以用監(jiān)事取代監(jiān)事會。國有獨資公司中可以不設股東會，其職能由董事會行使，其監(jiān)督機構也不是內(nèi)設的，而是外派機構。
最后是中外合資企業(yè)的存續(xù)期限的特殊性。永久存續(xù)是公司的又一基本特征。相對于合伙企業(yè)來說，公司強調(diào)的是資本的聯(lián)合，因此，股東轉讓股份、死亡或破產(chǎn)都不影響公司的存續(xù)。公司可以存續(xù)到股東決定解散公司。[8]外商投資的有限責任公司則通常有經(jīng)營期限。我國原《中外合資企業(yè)法實施條例》規(guī)
定，合資經(jīng)營企業(yè)必須有經(jīng)營期限。1990年《合資法》修改時已經(jīng)規(guī)定合資企業(yè)的經(jīng)營期限可以根據(jù)不同行業(yè)作不同的規(guī)定。有些行業(yè)的合資企業(yè)必須有經(jīng)營期限，有些行業(yè)的合資企業(yè)可以不規(guī)定經(jīng)營期限。所以，原《中外合資企業(yè)法》和《中外合資企業(yè)法實施條例》關于合營期限的規(guī)定是不一致的。根據(jù)1990年《合資經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期限暫行規(guī)定》，服務性行業(yè)、土地開發(fā)或經(jīng)營房地產(chǎn)行業(yè)、資源勘探開發(fā)行業(yè)、國家限制投資行業(yè)等，必須規(guī)定經(jīng)營期限，其他行業(yè)可以不約定經(jīng)營期限?，F(xiàn)行《中外合資企業(yè)法實施條例》規(guī)定，合資企業(yè)的經(jīng)營期限，按照《中外合資經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期限暫行規(guī)定》辦理，改變了原來法律規(guī)定不統(tǒng)一的現(xiàn)象。中外合資經(jīng)營企業(yè)和中外合作經(jīng)營企業(yè)通常是為了特定的項目和特定的目的成立的，其有一定的經(jīng)營期限是合理的。
注釋:
[1]參見虞政平《股東有限責任-現(xiàn)代公司法律之基石》，法律出版社2001年版，第12頁。
[2]顧自安：《制度發(fā)生學探源：制度是如何形成的？》，見《法學時評網(wǎng)》2005年12月15日。
[3]漆多?。骸妒袌鼋?jīng)濟企業(yè)立法觀》，武漢大學出版社2000年版，第109頁。
[4]賀航洲：《論法律移植與經(jīng)濟法制建設》，載《中國法學》1992年第5期。
[5]李佩瑜編譯：《中國擬出臺新規(guī)允許外國公司在華設立合伙企業(yè)》，參見路透社中文網(wǎng)2009年9月3日。
一、國民待遇原則的基本界定
國民待遇原則是傳統(tǒng)的外國人待遇制度之一，它萌芽于中世紀后期，然而，國民待遇作為一項制度則是在資產(chǎn)階級革命后才形成的，《法國民法典》第11條即首次在國內(nèi)立法上對國民待遇加以規(guī)定（1804年《法國民法典》第11條規(guī)定：“外國人，如其本國和法國訂有條約允許法國人在其國內(nèi)享有某些民事權利者，在法國亦得享有同樣的民事權利”） .有關國民待遇的定義在我國學界早有定論 （ 如韓德培教授認為，“所謂國民待遇是指內(nèi)國給與外國人的待遇和給與本國人的待遇相同，即在同樣的條件下外國人和內(nèi)國人享有的權利和承擔的義務相同”）。傳統(tǒng)的國民待遇是賦予與本國有特定關系的外國人享有與本國國民同等的民事權利的一種制度。但隨著以后國際間、經(jīng)濟、文化交往的日益頻繁，國民待遇制度的范圍和內(nèi)涵及對象突破了原來的民事權利的范疇，而觸伸到經(jīng)濟生活的諸多領域，而這種突破在國際投資領域表現(xiàn)得尤為突出。
外商投資國民待遇事國民待遇原則在投資領域的表現(xiàn)。作為外國投資待遇標準的一種，國民待遇主要指主權國家在互惠的基礎上，授與他國國民或公司在投資財產(chǎn)、投資活動及有關的司法行政救濟上以不低于本國國民或公司的待遇，簡稱為“外資的國民待遇”。
（一） 國內(nèi)立法上，關于外資的國民待遇，一般都規(guī)定的較為籠統(tǒng)和原則。有的國家（主要是家），由于對外資的需求，在其外資立法中專門規(guī)定給予外資以國民待遇，例如近年來新興化國家新修訂的外資法就采用了這一做法。這種規(guī)定僅僅適用于外資領域，但它們依舊是原則性的規(guī)定，并未明確外資的國民待遇的具體內(nèi)涵。
（二）關于外資的國民待遇的詳細規(guī)定，更多地見諸國與國之間的雙邊投資保護協(xié)定之中。盡管不同的雙邊投資保護協(xié)定有不同的措詞，但歸納起來，對外資的國民待遇的具體適用范圍的規(guī)定大致可分為三大類：第一類是最狹窄的，即規(guī)定國民待遇僅適用于“投資”。第二類規(guī)定國民待遇僅適用于“投資”及“投資活動”。第三類國民待遇的適用范圍是最廣泛的，它不僅適用于“投資”及“投資活動”，還適用于有關的“司法行政救濟”方面。三種不同的適用范圍，反映了各國政府對國民待遇的基本態(tài)度及其妥協(xié)的程度。第一種類型已極為鮮見，第二種類型較為普遍，第三種類型則正在增多，這反映了國際經(jīng)濟自由化，國際投資便利化的趨勢。
綜觀各國的雙邊投資保護協(xié)定（或條約）。國民待遇的具體涵蓋范圍一般包括：
1.對投資財產(chǎn)及其收益的控制權與處分權。此處的“投資財產(chǎn)”包括東道國所允許的任何股份權、金錢債權或類似的請求權、專利權、商標權等工業(yè)產(chǎn)權和專有技術權，關于動產(chǎn)與不動產(chǎn)的權利及勘探、開采資源的特許權等等：此處的“收益”是指投資財產(chǎn)所產(chǎn)生的任何價值形式，包括利潤、利息、股息、特許權使用費和手續(xù)費等等。對投資財產(chǎn)及其收益的控制權與處分權主要表現(xiàn)為對資金投向、投資形式的選擇權，在必要時候轉讓或收回本金的權利，對所得利益的匯出的權利等等。
2.與投資有關的業(yè)務活動。系指投資者對投資產(chǎn)業(yè)所進行的日常經(jīng)營、管理活動。這種活動包括：（1）設立和維持分公司、工廠和其他用于業(yè)務活動的適當?shù)脑O施；（2）控制和經(jīng)營自己設立或取得的公司；（3）雇傭和解雇專家，包括技術工人、高級職員和律師及其他職工： （4）締結和履行合同，等等。
3.與投資有關的司法行政救濟措施。亦即因投資而產(chǎn)生的糾紛的司法審理與行政申請等方面的平等待遇。這里應分為兩個方面：一方面，是關于投資經(jīng)營活動中發(fā)生的普通民事糾紛的司法行政救濟，例如對合同糾紛的仲裁與審理，對勞動爭議的行政申訴與司法審理，等等：另一方面，涉及國家責任的投資爭端的司法行政救濟，指在外國投資被國有化、征收或由于戰(zhàn)爭、武裝沖突或東道國的禁兌行為等，使投資者喪失對其投資的有效控制，從而蒙受損失的情況下，外國投資者所可望獲得的東道國的司法與行政救濟。
但是我們要認識到，國民待遇并不意味著在對內(nèi)資與外資待遇上的絕對平等。在目前的國際條件下，還沒有任何一個國家能給予外國投資與國內(nèi)投資完全相同的待遇，實際上也做不到。外資的國民待遇只可能在一定范圍內(nèi)適用。例如，就投資領域而言，各國對內(nèi)、外資從來都是有區(qū)別的。許多涉及國家安全與國計民生的領域，一般都不允許外資涉足；即使是非關鍵的經(jīng)濟部門，也可能基于國家經(jīng)濟規(guī)劃與發(fā)展目標而對外資的引進有所先后、有所厚薄。這種限制，發(fā)達國家與發(fā)展中國家同樣存在，毫無例外。這些適當?shù)南拗婆c例外不僅為一國經(jīng)濟發(fā)展所必需，也是國家主權在經(jīng)濟領域的一種體現(xiàn)。
另一方面，絕大多數(shù)發(fā)展中國家為吸引外資紛紛制訂了許多優(yōu)惠政策，使外資在稅收、經(jīng)營管理權等方面甚至享有比本國公司和國民更優(yōu)惠的“超國民待遇”。事實上，這同樣也是國家主權的一種表征。不過，從上說，國民待遇原則是不鼓勵“超國民”的優(yōu)惠待遇的。
（三） WTO的相關規(guī)定。主要體現(xiàn)在《GATT1994》、《GATs》、《TRIPs》、《TRIMs》及其他相關條款中。標題為“國內(nèi)稅收與管理的國民待遇”的GATT第三條集中體現(xiàn)了國民待遇的主要。GATT第三條第一款明文指出適用國民待遇的兩種情況：（1）“國內(nèi)稅基其他國內(nèi)費用”；（2）國內(nèi)法律、法規(guī)、規(guī)定。
第3條 國內(nèi)稅收與管理的國民待遇
1、各締約方認識到，國內(nèi)稅和其他國內(nèi)費用、產(chǎn)品的國內(nèi)銷售、標價出售、購買、運輸、分銷或適用的法律、法規(guī)和規(guī)定以及要求產(chǎn)品的混合、價格或使用的特定數(shù)量或比例的國內(nèi)樹立法規(guī)，不得以為國內(nèi)生產(chǎn)提供保護的目的對進口產(chǎn)品或國內(nèi)產(chǎn)品適用。
其目的在于防止各成員方利用國內(nèi)稅收政策、措施、法規(guī)對本國相關產(chǎn)業(yè)進行保護，從而創(chuàng)造一個公平競爭的空間。（ Article3.1 National Treatment on Internal Taxation and Regulation. “ contracting parties recognize that internal taxes and other internal charges， and law， regulations and requirements affecting the internal sales， offering for sale .purchase， transportation， distribution or use of products， and internal quantitative regulations requiring the mixture， processing or use of products in specified amounts or proportions， should not be applied to imported or domestic products so as to afford protection to domestic production”）
二、 我國在外資立法中確立國民待遇的可能性和必要性
（一） 我國過去不實行國民待遇的原因分析
過去，我國在中外雙邊投資保護協(xié)定中，很少提及國民待遇，主要是因為：長期以來，我國企業(yè)是按所有制形式劃分的，作為“內(nèi)資企業(yè)”的有全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營企業(yè)三種所有制形式。不同類型的企業(yè)在經(jīng)濟上的權利義務千差萬別。根據(jù)我國頒布的一系列的企業(yè)法與有關的法規(guī)、政策，不同所有制的企業(yè)在資金來源、物資供應、產(chǎn)品銷售、勞動人事、財政信貸、稅收、丁資福利等方面各不相同?！皟?nèi)資”企業(yè)之間的待遇尚且相差如此懸殊，又何談內(nèi)、外資企業(yè)的同等待遇？即使真要實行國民待遇，又以哪一種企業(yè)作為參照系呢？同時，我國的工資體制、物價體系及國家補貼政策與其他國家有很大區(qū)別，特別是國營企業(yè)，由于對國家負有特殊的義務，因而受到國家的嚴格控制與保護，如果將這些待遇一并給與外商投資企業(yè)，則在執(zhí)行中勢必造成很大困難。此外，對國民待遇理解的不全面恐怕也是一個因素。如，有人認為國民待遇就是對待內(nèi)、外資絕對平等，如此，則國家安全無以保障，國家規(guī)劃無以實現(xiàn)；有的人則反過來，認為國民待遇就意味著外商投資企業(yè)優(yōu)惠措施的一律取消，如此則吸引不了外資，從而影響經(jīng)濟的正常發(fā)展。
上述三個方面的原因均可歸因于計劃經(jīng)濟的影響。市場主體待遇的不平等，市場機制的缺乏或不健全，都是計劃經(jīng)濟的直接體現(xiàn)，思想上的誤區(qū)也與計劃經(jīng)濟的思維方式密切相關。
（二）市場經(jīng)濟的逐步深化發(fā)展使國民待遇的推行成為可能
與前述計劃經(jīng)濟的情況相反，市場經(jīng)濟所具有的平等性、競爭性、國際性、透明性和規(guī)范性等特性，使得國民待遇的提出與實行有了理論上的基礎與現(xiàn)實的可能。
首先，市場經(jīng)濟作為商品經(jīng)濟發(fā)展的一種較高級的形態(tài)，平等性是其最基本的特征之一。它首先要求存在一個統(tǒng)一的、一視同仁的市場主體體系，不論這些主體的所有制性質或其他社會屬性，在市場上一律得以平等對待、公平競爭。顯然，這里也包括對內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的平等待遇。
其次，競爭是市場的全部動力與活力的源泉，競爭的前提就是主體間權利義務的平等性；在不平等的主體之間是不存在競爭的，至少不存在完全意義上的競爭。競爭呼喚平權，平權也就意味著國民待遇有了的基礎。
再次，市場到今天，早已形成了跨越國界的規(guī)?；拇蠼?jīng)濟。任何國家要想發(fā)展經(jīng)濟，就不能孤立于國際大市場之外，這是為中外的無數(shù)現(xiàn)實所反復驗證了的真理，也是我國對外開放不斷深化的主要依據(jù)。在經(jīng)濟國際性日益加強的形勢下，“國民”也越來越有“世界公民”的意味，猶如在國際大市場中對任何一國的產(chǎn)品都應平等對待一樣，在當代國際大家庭中，給予其他國家的國民以本國國民同等的待遇，也是情理之中的事情。
最后，當代國際投資的表明：在國際資金市場上，投資者往往更愿意將資金投放在一個雖然沒有明顯優(yōu)惠待遇，但具有很高的政策、法律的透明度并能獲得公平待遇的地區(qū)，而不是投向一個看起來待遇優(yōu)惠，卻充滿著“內(nèi)部規(guī)定”和歧視待遇的地區(qū)。這主要因為當今國際經(jīng)濟交往日益頻繁、日趨快捷，在瞬息萬變的國際市場上，投資的安全性成了首要的因素。相對而言，國民待遇以國內(nèi)立法與國際條約為依據(jù)，其可操作性、規(guī)范性與透明度遠較其他待遇標準為佳，故必然更契合國際化市場經(jīng)濟的需要。當今世界上，實行市場經(jīng)濟的國家一般都提倡給外資以國民待遇，只要是實行了市場經(jīng)濟體制，一般都實行或趨向于實行國民待遇。
（三）實行國民待遇的必要性
隨著市場經(jīng)濟體制的確立與對外開放、經(jīng)濟國際化程度的不斷加深，特別是我國加入WTO以后，有限的國民待遇顯然已不適應形勢發(fā)展的需要，給外商投資提供較為全面的國民待遇的呼聲日高一日。這是因為：1，市場經(jīng)濟必然要求各類市場主體平等待遇、公平競爭。市場經(jīng)濟實行經(jīng)濟關系契約化，市場競爭秩序化，政府行為規(guī)范化，強調(diào)市場主體的平等性，市場主體在同一規(guī)則下公平競爭既是市場經(jīng)濟的重要特征，又是市場經(jīng)濟得以運行的內(nèi)在條件。內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)待遇相差懸殊，不僅不利于吸引外資，對內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展也極為不利。由于待遇差別，目前全國到處流行著形形的“假三資企業(yè)”（按我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，內(nèi)外企業(yè)所得稅法定名義稅率都是33% ，由于外資適用減免稅優(yōu)惠以及內(nèi)外資費用扣除政策的不同，造成兩者實際稅負產(chǎn)生很大差別，內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33%，外資企業(yè)所得稅率大約 15%，相差一倍多。一些內(nèi)資企業(yè)千方百計地通過種種渠道“走出國門”，而后再以外資身份回到投資設廠，以享受優(yōu)惠條件。有估計“假外資”占了直接投資的三分之一左右。 .這些顯然都是為市場經(jīng)濟的基本精神即平等競爭所不容的。所以說，給外商投資企業(yè)提供國民待遇，首先是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然需要。2，從國際法的角度看，中國已經(jīng)加入世界貿(mào)易組織（WTO），并且已簽署烏拉圭最終協(xié)議文件，其中就包括有“與貿(mào)易有關的投資措施協(xié)議”（TRIMs協(xié)議），而國民待遇是 TRIMs的基本原則之一?？梢?，在新的多邊貿(mào)易法律體制下，對貿(mào)易產(chǎn)生限制和扭曲的有限國民待遇是被明文禁止的。所有這些都表明，我國必須及時調(diào)整對外資的立法和政策，與WTO全面接軌，無疑是我國經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要，也是加入世貿(mào)組織后遵守規(guī)則、履行承諾的必要措施。3，在利用外資的實踐中，外資優(yōu)惠政策的負面效應已日益明顯。外資優(yōu)惠政策猶如一把雙刃劍，在國內(nèi)外微觀和宏觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生顯著變化的現(xiàn)階段，其積極作用正在消減，而被“超國民待遇”扭曲的競爭環(huán)境已經(jīng)成為我國進一步利用外資，壯大民族的障礙。外資企業(yè)享受優(yōu)惠待遇不僅減少了國家的財政收入，而且挫傷了國內(nèi)企業(yè)的投資熱情，影響了外資政策的穩(wěn)定性和權威性，扭曲了外資的流向，助長了“假外資”的蔓延，最終影響我國吸引和利用外資的數(shù)量和質量。
可喜的是，我國在立法上朝著這一方向已經(jīng)作出了重大的努力。《公司法》規(guī)定，該法同樣適用于外商投資企業(yè)，可以說是朝著全面的國民待遇邁出了堅實的第一步?！秾ν赓Q(mào)易法》明確提出，我國在對外貿(mào)易方面將根據(jù)有關條約規(guī)定或互惠精神給予對方以國民待遇。再如，稅制改革使得內(nèi)、外資企業(yè)在稅負上統(tǒng)一起來，從實體利益上平等了待遇，是朝著國民待遇方向所作的又一次重大的努力。
三、我國目前的外資立法與TRIMs的差距
然而，迄今為止我國外資的國民待遇仍然是不夠的，與國際通行的做法及烏拉圭回合達成的TRIMs協(xié)議的要求還有很大差距。具體表現(xiàn)在：
一方面，外商投資企業(yè)仍享有許多“超國民”待遇。例如，就所得稅而言，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率現(xiàn)改為33％，表面上與外商投資企業(yè)的所有稅稅率持平，但按照《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)的所有稅稅率根據(jù)設立地區(qū)（如經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)、高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等）、企業(yè)性質（如生產(chǎn)性企業(yè)）和所屬行業(yè)（如基礎設施或第一產(chǎn)業(yè)等）的不同，可以減按24％或15％甚至更低的稅率征收。同時，它們還可以享有“免二減三”的待遇，其實際稅負仍比內(nèi)資企業(yè)低很多。就企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營自主權而言，雖然經(jīng)過了種種轉換機制的努力，內(nèi)資企業(yè)的經(jīng)營自主權仍難以落實；而外商投資企業(yè)一開始就有比較廣泛和充分的生產(chǎn)、采購、銷售、人事、資金、物資等各方面的自主經(jīng)營管理權。
另一方面，外商投資企業(yè)在享受種種優(yōu)惠的同時，又受到較多限制，居于“次國民”地位。這主要體現(xiàn)為：
（1）當?shù)爻煞菀蠓矫?，我國有關法律雖沒有明確的“當?shù)爻煞菀蟆睏l款，但有關法律卻有外商投資企業(yè)所需的設備、原材料、燃料、配套件等物資，應當盡先在中國購買的規(guī)定。在審批外資項目時，我國各級政府往往也有規(guī)定，要求購買一定數(shù)量的國內(nèi)產(chǎn)品作為生產(chǎn)投入，并以此作為次日獲得批準或享受優(yōu)惠的先決條件。（2）貿(mào)易平衡要求方面。最明顯的是外匯平衡要求。我國《外資企業(yè)法》第16條及其實施細則第3條均要求外資企業(yè)自行解決外匯平衡，并以此作為允許設立的基本條件之一?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)法實施條例》第75條則要求中外合資經(jīng)營企業(yè)一般應保持外匯收支平衡。國務院關于中外合資企業(yè)外匯收支平衡問題的規(guī)定也要求“中外合資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品多出口、多創(chuàng)匯，做到外匯收支平衡”。（3）出口實績要求。例如，我國《外資企業(yè)法》第3條明確規(guī)定設立外資企業(yè)的前提條件之一就是“產(chǎn)品全部出口或大部分出口”，該法的實施細則進一步明確該條件意為“年出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達到當年全部產(chǎn)值的 50％以上，實現(xiàn)外匯收支平衡或有結余”。同時，我國在審批外商投資企業(yè)時，一般要求在外商投資企業(yè)合同中，就其產(chǎn)品的內(nèi)外銷比例或內(nèi)銷比例作出具體承諾。
我國自實行對外開放政策以來，對外資基本上采取鼓勵與限制導向結合的政策，形成了事實上的“超國民待遇”與“次國民待遇”并存的現(xiàn)象，構成了對國民待遇的雙重違反（參見丁偉，論世界貿(mào)易協(xié)定體制下我國外資法面臨的嚴峻挑戰(zhàn)[J]，國際商務研究，1996.4 ，P.18-23）。
四、我國實行國民待遇應穩(wěn)步進行
雖然我國已基本建立市場經(jīng)濟體制，但是，市場經(jīng)濟只是外資國民待遇的必要前提，而不是其充分實現(xiàn)條件。要全面與充分地實施外資國民待遇，尚取決于一國的經(jīng)濟發(fā)展水平?？v觀歷史，如今的西方發(fā)達國家市場經(jīng)濟已經(jīng)有幾百年的發(fā)展，早已完成了資本的原始積累。而發(fā)展中國家特別是歷史上遭受到殖民統(tǒng)治的國家，其工業(yè)化才剛剛起步，資本成為嚴重稀缺的商品，因此在資金上是“有求于”發(fā)達國家的。從宏觀上說，對外資實行全面的國民待遇就意味著對一國的民族資本與外國資本一視同仁，其實質就是要解除對民族產(chǎn)業(yè)的特殊保護與對外來投資的特別限制，而使兩種資本在國內(nèi)甚至國際市場上迎面相擊、平等競爭。這無疑須以民族資本的充分成長發(fā)育作為前提。事實上，發(fā)達國家之所以能夠在世界范圍內(nèi)推行外資國民待遇，從根本上說，是由于其民族資本與綜合國力已十分強大。這樣，一方面，享有其國民待遇的外來投資一般不僅不會構成對民族經(jīng)濟的威脅，而且能成為民族經(jīng)濟很好的補充；另一方面，本國資本借助“國民待遇”安排，則可以在世界市場上自由流動，選擇最佳商機，賺取最大利潤。反過來，如果發(fā)展中國家民族資本尚未壯大，民族經(jīng)濟尚未振興，卻一味侈談對外資實行全面的國民待遇，則是極不相宜的。因為那樣無異于“以卵擊石”，有百害而無一利。應該承認，迄今為止，我國的市場經(jīng)濟體制只是初步建立，民族資本與民族經(jīng)濟的發(fā)育在質量與效益上仍很有限；所以，我們只能“創(chuàng)造條件”，“逐步”地實行，而不是說也不能說已“萬事俱備”，可以一蹴而就。
可見，在 “對外商投資企業(yè)實行國民待遇”這一重大問題上，我們不能簡單地、片面地理解；而應作全面的與深入的。從利用外資的角度來看，這一決策不僅意味著我國對外資的具體法律與措施要進行調(diào)整，如某些限制的取消與某些優(yōu)惠的淡化；更意味著我國外資政策的重大轉向，即適應引進外資成熟期的實際需要，將外資政策由 “減稅讓利”式的初級外資政策逐步轉向“平等競爭”式的高級外資政策。進而言之，這一決策也不僅僅意味著外資政策與法律的調(diào)整，它同時還意味著內(nèi)資企業(yè)與民族工業(yè)發(fā)展方向的調(diào)整，意味著改革開放向縱深的發(fā)展，意味著主義市場經(jīng)濟在經(jīng)濟生活各個層面的全面建設與貫徹落實。結合其他實行市場經(jīng)濟的國家的經(jīng)驗，最終實現(xiàn)內(nèi)外資的完全平等只是時間問題，但是，就我國目前的情況而言，外資立法中國民待遇原則的實施必須立足國情，結合不同發(fā)展階段，必須逐步放開，穩(wěn)步實現(xiàn)。
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（1） 韓德培，主編。國際私法新論[M] .武漢：武漢大學出版社。1997
