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時間：2023-11-01 11:48:42
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管理會計視角下的短期經(jīng)營決策中，有兩個非常重要的概念——“相關成本”和“無關成本”。相關成本是指與特定決策方案相聯(lián)系的、能對決策產(chǎn)生重大影響的、在短期經(jīng)營決策中必須予以充分考慮的成本，主要包括增量成本、邊際成本、機會成本、估算成本、重置成本、付現(xiàn)成本、專屬成本、加工成本、可分成本等；無關成本是指不受決策結果影響，與決策無關，已經(jīng)發(fā)生或者注定要發(fā)生的成本，主要包括沉沒成本、共同成本、聯(lián)合成本等。具體到零部件取得方式?jīng)Q策中，影響決策的成本可以概括為自制成本、機會成本和外購成本，其中自制成本與機會成本是選擇“自制加工”方案發(fā)生的成本，外購成本是選擇“外購”方案發(fā)生的成本。
（一）自制成本
傳統(tǒng)成本計算方法是以直接材料、直接人工和間接費用分配計算零部件的自制成本。在管理會計成本性態(tài)分析的視角下，零部件自制成本可分為變動自制成本和固定自制成本。變動自制成本是指隨零部件生產(chǎn)數(shù)量變化而成比例變化的成本，如直接材料、直接人工和變動制造費用；固定自制成本是指不隨零部件生產(chǎn)數(shù)量變動而發(fā)生任何數(shù)額變化的成本，主要是制造費用中固定發(fā)生的部分。由于固定自制成本不受零部件生產(chǎn)數(shù)量的影響，即不論企業(yè)是否生產(chǎn)零部件都會發(fā)生固定自制成本，屬于沉沒成本，這種成本與零部件取得方式?jīng)Q策無關，應作為短期經(jīng)營決策中的無關成本。
（二）機會成本
機會成本本身是經(jīng)濟學的術語，是指在決策中應該由被選中的最優(yōu)方案負擔的、按照所放棄的次優(yōu)方案潛在收益計算的資源損失。管理會計將其引入到短期經(jīng)營決策中，作為相關成本的重要組成部分。在零部件的自制與外購決策中，機會成本是指企業(yè)可以將自制零部件所擁有的生產(chǎn)能力轉移并獲取收益，如果選擇了自制方案，就相當于放棄了產(chǎn)生其他收益的機會，那么這個收益便是自制零部件的機會成本。
（三）外購成本
外購成本的金額比較固定，一般是零部件的購買價格加上相關運費。外購成本通常與零部件的外購數(shù)量成正比例關系，因此屬于零部件取得方式?jīng)Q策的相關成本。
二、零部件取得方式?jīng)Q策具體方法
通過前述對相關成本的分析，在對零部件取得方式進行決策之前，首先要考慮是否存在機會成本，機會成本存在與否又取決于企業(yè)的零部件自制生產(chǎn)能力是否能夠轉移。下面按照自制生產(chǎn)能力能否轉移分情況對零部件取得方式?jīng)Q策的方法進行論述。
（一）自制生產(chǎn)能力可以轉移
自制生產(chǎn)能力可以轉移指的是企業(yè)自制零部件的生產(chǎn)能力（如生產(chǎn)線、機器設備等）除了可以生產(chǎn)該種零部件以外，還可以生產(chǎn)別的產(chǎn)品或者以租賃等的方式獲得其他收益。由于企業(yè)的這種生產(chǎn)能力可以產(chǎn)生其他收益，因此，在這種情況下就有機會成本的存在，自制零部件的相關成本就包括了變動自制成本和機會成本。零部件自制與外購決策是將零部件的變動自制成本與機會成本之和與外購成本作比較，如果前者大于后者，則企業(yè)選擇外購；反之，則選擇自制。
（二）自制生產(chǎn)能力無法轉移
自制生產(chǎn)能力無法轉移指的是企業(yè)自制零部件的生產(chǎn)能力只能用來生產(chǎn)該種零部件，否則只有閑置而無法通過生產(chǎn)其他產(chǎn)品或者出租產(chǎn)生收益。在這種情況下，影響決策的成本中不存在機會成本，自制零部件的相關成本僅包括變動自制成本。零部件自制與外購決策是將零部件的變動自制成本與零部件的外購成本作比較，如果前者大于后者，則企業(yè)選擇外購；反之，則選擇自制。
三、管理會計在零部件自制與外購決策應用實例
某生產(chǎn)試制中心生產(chǎn)產(chǎn)品時需要A部件240套，A部件可由該試制中心自行生產(chǎn)，也可委托M公司生產(chǎn)。委托M公司生產(chǎn)，原材料仍由試制中心提供，M公司負責加工并收取加工費。M公司提供的報價單顯示加工單套A部件收取加工費2100元。試制中心提供的單套A部件加工成本（不包含原材料費用）構成明細如表1所示。因為無論是自行生產(chǎn)A部件，還是委托M公司加工，原材料都由試制中心提供，因此原材料成本對于該項決策來說是無關成本，不用考慮。按照傳統(tǒng)的決策方法，試制中心自行生產(chǎn)A部件的制造費用2162.63元高于M公司提供的加工費報價2100元，應選擇委托M公司加工生產(chǎn)。按照管理會計短期經(jīng)營決策的方法，則分為以下步驟：首先，要分析試制中心的生產(chǎn)能力能否轉移。經(jīng)詢問得知，A部件加工過程主要是人工打磨等工藝，使用的機器設備較少且機器設備為專用設備，無法用于其他產(chǎn)品生產(chǎn)。從試制中心提供的A部件單套制造費用明細表也可以看出，人工費用占用比例大，設備費很少。而且受限于保密等制度要求，該試制中心生產(chǎn)能力無法對外租賃，顯然該試制中心的自制生產(chǎn)能力無法通過生產(chǎn)別的產(chǎn)品或者以租賃等的方式獲得其他收益，即自制生產(chǎn)能力無法轉移，如果選擇“自制加工”方案，不存在機會成本。其次，對A部件自制加工成本進行分析，區(qū)分變動自制成本與固定自制成本。經(jīng)了解，該試制中心的人員工資為計時工資，非計件工資，生產(chǎn)人數(shù)固定，生產(chǎn)任務少時，部分人力資源處于閑置狀態(tài)，人工費用并不會因為是否承擔A部件的加工生產(chǎn)任務而發(fā)生變化，因此我們將試制中心自制A部件的人工費用界定為固定自制成本。同樣，試制中心自制A部件的設備使用費也與是否承擔A部件的加工生產(chǎn)任務無關，我們也將其界定為固定自制成本。外協(xié)費和試驗、檢測費用跟A部件的加工數(shù)量密切相關，隨A部件的加工數(shù)量的變化而成比例變化，因此將外協(xié)費和試驗、檢測費用界定為變動自制成本。即單套A部件自制加工的變動自制成本為418元，固定自制成本為1744.63元。最后，按照短期經(jīng)營決策的具體方法，因為不存在機會成本，只需比較外購成本與變動自制成本的大小。單套A部件的外購成本仍為2100元，A部件的變動自制成本為418元。單套A部件外購成本遠大于變動自制成本，很明顯應該選擇A部件“自制加工”方案，自制加工單套A部件比委托M公司加工可節(jié)約成本1682元，按照需求量240套計算，累計節(jié)約成本40.37萬元。在上述案例中，運用管理會計中的短期經(jīng)營決策方法得出的結論與傳統(tǒng)決策方法得出的結論截然相反，對加工制造費用的成本性態(tài)分析以及相關成本與無關成本的界定，雖然是管理會計中比較簡單的思想，卻幫助我們認清了真正影響經(jīng)營決策的成本費用，進而為決策提供了更為準確科學的依據(jù)，最終做出了有利于提高企業(yè)價值的決策。在當前經(jīng)濟新常態(tài)的背景下，企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)要想贏得競爭優(yōu)勢，必須在企業(yè)管理尤其是成本管理中提高管理會計的應用水平，這就需要廣大財務人員認清財務會計向管理會計轉型的大趨勢，不再局限于記賬、報賬等傳統(tǒng)的財務會計工作，而是把企業(yè)價值提升放在財務工作的核心位置，加強業(yè)財融合，將學習到的管理會計理論和方法充分運用到財務工作實踐中，讓管理會計在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮更大的作用。
參考文獻：
[1]馮巧根.論管理會計的“中國特色”[J].會計之友,2016(5):123-130.
管理會計是一門正在發(fā)展中的新興學科，主要服務于企業(yè)內部經(jīng)營管理，其內容非常廣泛。關于管理會計的內容到底應該包括什么，說法不一而足，并且隨著管理會計的不斷發(fā)展、完善，其內容還會不斷地發(fā)展變化。就目前來看，管理會計的基本內容主要包括：
1.規(guī)劃與決策會計
規(guī)劃與決策會計是以企業(yè)經(jīng)營目標為依據(jù)，在預測分析的基礎上，運用一系列現(xiàn)代管理技術和方法，分析評價各種決策的經(jīng)濟效果，為各級管理人員提供所需信息的會計方法。主要包括預測分析、短期經(jīng)營決策、長期投資決策和全面預算。
2.控制與業(yè)績評價會計
控制與業(yè)績評價會計是以全面預算為依據(jù)，通過標準成本制度，實施有效的成本控制；通過劃分責任建立責任會計，對企業(yè)內部各單位實施控制考核和評價，以保證企業(yè)的各個環(huán)節(jié)和各項經(jīng)營活動朝著既定的目標前進。主要包括標準成本系統(tǒng)和責任會計。
第二，邊際貢獻計算中包涵環(huán)境成本。環(huán)境成本指企業(yè)本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其他成本。要解決環(huán)境成本的計算方法問題主要是要實現(xiàn)外部環(huán)境成本內部化，其具體機制是將企業(yè)對外部環(huán)境所產(chǎn)生的各種本來無需企業(yè)自身加以報告并為之負責的影響加以確認、計量，并作為企業(yè)成本加以報告，進而使企業(yè)為之承擔經(jīng)濟責任與社會責任。按照成本性態(tài)，可將環(huán)境成本劃分為固定環(huán)境成本和變動環(huán)境成本，由此可以將邊際貢獻計算公式修改為：“邊際貢獻=銷售收入－變動生產(chǎn)成本－變動期間成本－變動環(huán)境成本”。一旦各種外部成本轉化為內部成本，就會列入企業(yè)財務報告中，進而影響企業(yè)利潤情況，促使企業(yè)自動降低環(huán)境成本。
第三，對環(huán)境成本進行本量利分析時應包括生態(tài)補償成本。，浙江省教育廳課題組(2001)就環(huán)境成本計算方法指出，環(huán)境成本不同于傳統(tǒng)成本的內容決定了其計算方法也不同于傳統(tǒng)成本計算方法，應當較多地采用ABC法(作業(yè)成本法)、LCC法(生命周期法)和FCA法(全部成本法)。生態(tài)補償成本可界定為將生態(tài)環(huán)境恢復到原始狀態(tài)所發(fā)生的成本費用支出。按照成本性態(tài)，可將生態(tài)補償成本劃分為固定生態(tài)補償成本和變動生態(tài)補償成本。盈虧臨界點確定的基本公式為：“單一產(chǎn)品的保本銷售額=(固定生產(chǎn)成本+固定生態(tài)補償成本)÷單位邊際貢獻”。
第四，將外部性成本作為短期經(jīng)營決策相關成本。相關成本有以下三層含義：(1)成本是否相關具有針對性，即是針對特定決策相關或非相關的成本；(2)相關成本一定是未來成本；(3)相關成本不僅應是未來成本，還應在各備選方案間有所不同。企業(yè)產(chǎn)生的外部性成本具有決策針對性，是企業(yè)將來發(fā)生的成本，隨決策方案的不同會產(chǎn)生差異，顯然屬于決策相關成本。因此，在企業(yè)短期經(jīng)營決策中應采取對待機會成本、專屬成本等的態(tài)度對待外部性成本，否則將產(chǎn)生決策失誤。
第五，在全面預算中增加綠色預算內容。全面預算反映企業(yè)未來某特定期間的全部生產(chǎn)、經(jīng)營活動的財務計劃，它以銷售預測為起點，進而對生產(chǎn)、成本及現(xiàn)金收支等各個方面進行預測，并在這些預測基礎上編制出一套預計資產(chǎn)負債表、預計損益表等，以反映企業(yè)在未來期間的財務狀況和經(jīng)營成果。綠色管理會計全面預算包括業(yè)務預算和財務預算。業(yè)務預算應增加綠色成本預算內容，預計資產(chǎn)負債表和損益表應增加綠色成本和環(huán)境價值內容。
第六，標準成本制定應突出標準環(huán)境成本。建立成本標準是進行成本控制的重要組成部分，制定標準成本的關鍵在于估計未來的成本水平，以便對未來實際成本加以控制和分析。標準成本應從直接材料、直接人工、制造費用、環(huán)境成本四方面著手制定，綠色管理會計標準成本制定應包括標準環(huán)境成本。環(huán)境成本從性質上類似于制造費用，標準成本各組成部分都可以表現(xiàn)為“數(shù)量”乘“價格”的基本形式。因此，綠色管理會計標準成本制定必須從“數(shù)量”標準和“價格”標準兩方面分別進行。
管理會計原則主要受管理會計的信息特征、目標以及假設的影響。
管理會計和財務會計信息雖然都是企業(yè)管理當局提供的,但管理會計信息主要為企業(yè)內部管理階層服務,會計信息的制造者和使用者是統(tǒng)一的,社會沒有必要像規(guī)范財務會計信息那樣規(guī)范管理會計信息。管理會計信息帶有單個性的特征,即只能為某一個特定的企業(yè)單位內部使用,而沒有社會性。這是管理會計原則得不到社會關注的根本原則,但是非曲直并不能說管理會計沒有會計原則。如果說財務會計原則具有統(tǒng)一性、強制性和法律性的特征,那么管理會計原則具有單一性、可選擇性(即柔性)和自覺性的特征。
會計目標是會計理論研究的出發(fā)點,對會計原則具有方向性的指導作用。管理會計目標可以分為基本目標和具體目標兩個層次?；灸繕耸峭ㄟ^提供管理會計信息,協(xié)助管理當局作出具體改進經(jīng)營管理,提高經(jīng)濟效益和社會效益的決策。具體目標是:通過提供規(guī)則所需要的會計信息,協(xié)助管理當局確定各項經(jīng)營目標。通過提供決策所需要的會計信息,協(xié)助管理當局合理地配置經(jīng)濟資源。通過提供控制所需要的會計信息,協(xié)助管理當局調節(jié)和控制經(jīng)濟活動。通過提供評價考核業(yè)績所需要的會計信息,協(xié)助管理當局考核和評價各個責任單位的經(jīng)營業(yè)績。管理會計原則是在管理會計目標的指導下制定的,是實現(xiàn)目標的規(guī)范或規(guī)則。管理會計人員在應用管理會計方法時只有遵循這些原則,才能實現(xiàn)管理會計的具體目標,進而實現(xiàn)其總目標。既然管理會計目標有基本目標和具體目標,那么實現(xiàn)目標所遵循的原則也應該有基本原則(剛性原則)和具體原則(即柔性原則)。
會計假設是會計原則的前提和約束條件,管理會計假設一般有經(jīng)營主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和委托關系等。這里只討論管理會計主體假設和管理會計原則之間的關系。管理會計主體是在兼顧企業(yè)整體的條件下,主要以車間、班組、責任單位作為會計主體,來履行管理會計職能,實現(xiàn)管理會計目標。企業(yè)內部存在著許多不同的職能部門和責任單位,這些部門和責任單位具有不同的職能和目標,它們所需要的管理會計信息各有不同,因而加工信息過程中遵循的原則就自然有差別,即企業(yè)內部各部門和責任單位,在遵循管理會計的一般原則的前提下,結合各自部門、責任單位的職能、目標和管理會計方法的不同,又遵循著管理會計的具體原則,即可選擇的、自覺的柔性原則。
綜上所述,管理會計信息具有單個性,管理會計原則也具有一定的選擇性。管理會計原則即有貫穿管理會計所有內容、企業(yè)內部各個部門和責任單位都必須遵循的一般會計原則,即剛性會計原則;又有因企業(yè)內部各部門、責任單位的職能、目標不同,應用的管理會計方法內容不同而遵循的具體管理會計原則,也稱為柔性原則,從而形成一套有一定層次的,相互聯(lián)系又相互獨立的管理會計原則體系。
二、管理會計剛性和柔性原則的具體內容
(一)管理會計的剛性原則,也稱管理會計的一般原則和指導性原則,它的特點是貫穿管理會計所有內容的始終。企業(yè)內部每個部門、每個責任單位,不論其管理會計的職能和目標如何,都要遵循管理會計的剛性原則。它具體包括以下內容:全面效益原則。即社會效益和經(jīng)濟效益的統(tǒng)一,企業(yè)的微觀經(jīng)濟效益和國家的宏觀經(jīng)濟效益的統(tǒng)一。系統(tǒng)分析原則。它要求每個責任中心的目標、決策、計劃,既要實現(xiàn)本責任中心的效益,也要協(xié)調與相關責任中心有關指標的關系,更要與企業(yè)的總體目標一致。信息的成本效益原則。管理會計根據(jù)信息成本和信息收益的比較結果來確定是否要加工輸出信息。靈活性原則。指管理會計可根據(jù)不同情況以靈活多樣的方法取得所需要的信息。激勵性原則。管理會計所提供的會計信息,應有助于企業(yè)員工的努力方向與企業(yè)的總體目標一致,并激勵企業(yè)員工為完成既定目標而努力。相關性原則。指管理會計提供的會計信息,必須與企業(yè)管理當局所作的決策密切相關?？煽啃栽瓌t。指管理會計提供的會計信息對于內部信息的使用者能達到很高的信賴程度。可接受性原則。是指管理會計提供的會計信息通俗易懂,便于內部管理階層使用。及時性原則。指管理會計根據(jù)企業(yè)內外部環(huán)境的變化,及時地加工和傳輸各種管理會計信息。以上九條,前五條是管理會計信息在加工過程中必須遵循的一般原則,后四條是對管理會計信息提出的質量要求。
(二)管理會計的柔性原則,包括規(guī)劃與決策會計所遵循的一般原則和控制與業(yè)績評價會計所遵循的一般原則。前者又下屬規(guī)劃會計原則和決策會計原則,后者又下屬成本控制原則和責任會計原則。
1、規(guī)劃與決策會計的一般原則有:第一,目標管理原則。要求企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動都要有目標,不但要有時間上的長短期目標,而且要有層次上的全廠目標和各車間班組的責任目標,從而形成一個縱橫交錯的目標網(wǎng)絡。第二,價值實現(xiàn)原則。管理會計不但要為企業(yè)提供如何提高內部生產(chǎn)效率的會計信息,而且要提供如何實現(xiàn)這些產(chǎn)品價值的會計信息。第三,合理使用資源原則。管理會計在提供規(guī)劃和決策會計信息時,必須考慮現(xiàn)有資源能否滿足目標的實現(xiàn)及方案的要求,以及現(xiàn)有資源能否得到充分利用等問題。
在規(guī)劃與決策會計一般原則之下,又下屬有規(guī)劃會計原則和決策會計原則。
規(guī)劃會計原則有:目標利潤最大原則。本量利分析的所有內容都是圍繞著目標利潤最大而展開的。綜合平衡原則。全面預算把各個部門的分目標綜合在一起,組成企業(yè)的總體目標,為此,要對各個部門的經(jīng)濟活動綜合平衡,全面安排。預算編制要積極可靠,留有余地。積極可靠是指充分估計目標實現(xiàn)的可能性,不要把預算指標定得過低或過高?？偝杀九c業(yè)務量依存關系的原則。可把總成本分為固定成本和變動成本兩大類。收入和費用配比原則。這是變動成本計算法所遵循的原則。
決策會計原則有:正確預測原則。預測是短期經(jīng)營決策和長期投資決策的基本前提。最優(yōu)化原則。管理會計無論是短期經(jīng)營決策,還是長期投資決策,都要選擇備選方案中效益最好的方案。成本相關性原則。在短期經(jīng)營決策中,只考慮與決策方案有直接聯(lián)系的、能導致不同方案差異的相關成本,而不考慮非相關成本。穩(wěn)健性原則。長期投資決策具有資金量大、時間長、不可逆轉的特點,決定了長期投資必須遵循穩(wěn)鍵性原則,它包括貨幣時間價值原則、投資風險報酬原則以及考慮通貨膨脹的原則。
2、控制與業(yè)績評價會計的一般原則有:第一,整體性原則。它要求把成本與質量,把國家利益、企業(yè)利益和消費者利益,把當前利益和長遠利益當作一個整體來處理。第二,權責利相結合的原則。在成本控制和責任會計中,要求控制有權,控制有責,對控制的結果要賞罰分明。第三,例外管理原則。就是在成本控制和責任會計中,管理當局應負責處理脫離標準、差異較大的“例外”事項。在控制與業(yè)績評價會計一般原則下,又下屬有成本控制原則和責任會計原則。成本控制原則有:全面原則。指成本控制要全員控制、全過程控制、全方位控制。分級歸口管理原則。企業(yè)的成本目標,要層層分解,層層歸口,層層落實,落實到各車間、部門、工段、小組、個人,形成一個成本控制系統(tǒng)。成本控制三結合原則。就是以目標成本為依據(jù),把明確目標、實行調節(jié)和業(yè)績考核三者結合起來。
[作者簡介]鄔？搖丹（1980―），女，江西科技師范大學講師，研究方向為會計、財務管理；（江西南昌 330038）王？搖瑩（1976―），女，山東棗莊煙草有限公司，研究方向為財務核算。（山東棗莊 277000）
成本會計與管理會計是高等院校會計學專業(yè)和財務管理專業(yè)教學過程中的兩門主干核心課程，在這兩門課程的內容和方法體系之間存在著較多的交叉和重疊，這樣不僅導致了高校教學資源的極大浪費，還給求知的學生們帶來較大的學習困難，給教師的課堂教學也帶來了困惑。成本會計、管理會計的相關課程教材作為載體進行分析，從管理會計與成本會計的職能出發(fā)，通過分析成本會計與管理會計課程當前的開設情況及這兩門課程相互之間的內在邏輯關系出發(fā)，提出對這兩門課程進行整合的基本構想。
一、成本會計與管理會計內容重疊現(xiàn)象及課程教學分析
1.成本會計與管理會計內容重疊現(xiàn)象。在目前市面上發(fā)行的管理會計與成本會計教材里面，比較容易看到管理會計與成本會計在內容上存在很多重復與交叉。這些交叉集中表現(xiàn)在管理會計課程包含了成本會計的一些內容，比如在全面預算中包含了成本的相關預算，在短期經(jīng)營決策分析中也包含了成本的決策分析，在責任會計中包含了責任成本預算和控制。另外，作為管理會計基本內容的標準成本法和變動成本法很明顯也是成本會計的核算內容。換而言之，也可以理解為在成本會計中也包含了相當部分管理會計的內容。舉個例子來說，在一些西方成本會計的教材中將資本支出預算或者投資的決策分析這些在管理會計教材中的內容列入了其中。再有，從20世紀80年代后期發(fā)展起來的作業(yè)成本法、作業(yè)成本的管理、戰(zhàn)略成本的管理等，管理會計教材與成本會計教材均把它們列為了自己的教材內容。
2.課程教學內容分析。研究發(fā)現(xiàn)，管理會計其核算的實質是利用成本會計的資料和其他相關資料，借助會計方法、統(tǒng)計方法以及數(shù)學的一些方法進行預測、決策、管理、控制，并且對現(xiàn)實的執(zhí)行結果實行績效考核，其目的就是最大限度地利用和促進各種積極因素，從而實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化，提高經(jīng)濟效益。管理會計的課程教學目錄列舉如下：⑴管理會計的概述；⑵成本性態(tài)的分析；⑶變動成本法；⑷本量利關系的相關分析；⑸生產(chǎn)經(jīng)營預測；⑹短期經(jīng)營決策；⑺投資經(jīng)營決策；⑻生產(chǎn)經(jīng)營的全面預算；⑼標準成本系統(tǒng)；⑽責任會計；⑾存貨的控制；⑿作業(yè)成本法；⒀財務狀況分析；⒁戰(zhàn)略管理會計?，F(xiàn)代的成本會計是根據(jù)成本核算的資料和其他的一些相關資料，采用現(xiàn)代數(shù)計原理與方法，建立起數(shù)字化的管理模式和管理方法，用來幫助人們形成最低的成本要求，從而對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行預算、決策、規(guī)范、管理、考核、促使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營以最低的成本進行運行，實現(xiàn)最優(yōu)化的生產(chǎn)效益，從而達到提高企業(yè)的市場適應能力并增強其競爭力。成本會計的課程教學目錄如下：⑴成本會計概論；⑵成本計算的基本原理；⑶成本核算的方法（包括品種法、分批法、分步法和作業(yè)成本法）；⑷成本控制，成本控制的方法（包含成本預測、成本決策、成本計劃）；⑸預算控制、定額成本控制、標準成本控制、存貨成本控制；⑹成本的財務報表分析；⑺成本的績效考核；⑻戰(zhàn)略成本管理。
3.成本會計與管理會計的教學課時安排。課題組通過對省內重點高校、普通高校、職業(yè)高校，又把它們劃分為綜合類的院校、財經(jīng)類的院校，調研其課程開設情況。江西省高校的成本會計與管理會計一般在會計與財務管理專業(yè)作為必修課程。每門課程一般課時設為每周3至4個課時，并且在一些非會計與財務管理專業(yè)在跨專業(yè)選修時，管理會計和成本會計也成為主要的課程，課時數(shù)也一般在每周2至3個課時。
這兩門學科內容自成體系，從各大高校的課時安排來看，成本會計與管理會計是非常重要的主干課程，在高校的課程教學過程中，任課的教師如果不是同一個老師去完成這兩門課程的話，為了讓教學課程保持其內容的完整性，一般都不會去簡化或者減少各自的教學課程，不可避免會有相同的教學內容在同一專業(yè)教學課程中重疊。
二、成本會計與管理會計課程整合的必要性
1.可以避免課堂教學內容的交叉與重疊，節(jié)省教學資源。根據(jù)課題組對課程教學內容的分析，成本會計與管理會計在內容編排方面有很多的重復，比如變動成本法、作業(yè)成本法、成本的預測、成本的決策、以及標準成本控制和責任中心的相關業(yè)績考核等等。對兩門課程進行整合以后形成成本與管理會計可以將交叉重疊的部分加于合并，這樣的話就可以使得教學內容更加合理，完整性也更好，最重要的是讓高校的教學資源得到了最有效的利用。
2.可以合理地安排課程的教學內容，提高課堂的教學效果。這兩門課程在分開教授過程中，常常會出現(xiàn)這兩門課程的授課教師由于溝通的不充分，導致一些內容重復地講，或者一些內容都忽略掉，教學效果不理想。另一方面，成本會計與管理會計兩門課程一般是安排在前后兩個學期傳授，成本會計先開設，管理會計在后一個學期開設，這樣會造成學生對這兩門課程的知識銜接性有障礙，導致學習效果不理想。將成本會計和管理會計課程整合為一門課程就能有效解決這些問題。
3.可以優(yōu)化課程的體系，提高課程的地位。一直以來，對于會計和財務管理專業(yè)的學生來說，財務會計在課程建設中受到的關注更多，成本會計與管理會計相對來說就少很多。通過這兩門課程的整合，成本管理會計課程的地位將會得到較大的提高，對于學院課程建設來說，也會得到更多的重視，從而可以優(yōu)化會計與財務管理專業(yè)的課程體系。
三、成本會計與管理會計整合之后的構想
通過上述分析可知，為了避免成本會計與管理會計在課程內容上的重疊與交叉，應將這兩門課程合并，將其稱之為成本管理會計。
1.成本管理會計的課程內容設置。整合后的成本管理會計課程包括以下幾個基本內容：第一部分是理論篇。這篇是開篇，在這里主要進行一些學科歷史背景的追溯，學科研究范圍的界定以及一些理論知識的鋪墊。第二部分確定為成本核算篇。這篇主要以生產(chǎn)費用的歸集和分配以及產(chǎn)品成本的核算為主題，主要內容包括成本會計的核算原理、產(chǎn)品成本的核算方法（主要有品種法、分批法、分步法、作業(yè)成本法及變動成本法等），生產(chǎn)費用的核算（基本部門與輔助部門的生產(chǎn)費用歸集與分配，聯(lián)產(chǎn)品與副產(chǎn)品成本的歸集與分配等）。第三部分是成本的管理篇。這部分以生產(chǎn)成本核算的財務信息為基礎，借助一些分析方法為核算主體的戰(zhàn)略管理服務，其內容主要包括：本量利分析、作業(yè)成本管理、管理預算、短期經(jīng)營決策、長期的投資決策、平衡積分卡、全面預算、責任中心等。
2.成本管理會計的課程教學安排。成本管理會計課程是對原有課程――成本會計與管理會計課程教學內容進行整合，所以，整合之后的課程更加合理，更加系統(tǒng)。教學內容由于含蓋了兩門課程，內容也相對較多，一個學期要完成這么多的教學內容，在課時安排上就應增加，課題組的試點班是每周6個課時數(shù)，分兩次上，這6個課時，是每周5課時的理論課，1個課時的上機操作課，以保證教學任務的按質按量完成。
3.成本管理會計的教材設計。根據(jù)教學大綱要求和教學時間安排的設置，課題組調研過程中給實驗班使用的教材也是經(jīng)過了千挑萬選，最終選擇了中信出版社出版的吳革編著的一本《成本與管理會計》。從長期課程發(fā)展來看，建議由國家教育部或者會計學會等相關機構組織教材的編寫工作。不建議各高校自行編寫，以避免形成一些良莠不齊的教材充斥市場，造成資源的極大浪費。同時，課題組強烈建議，為了增強學生的學習興趣，提高其實踐操作性，教材在編排過程中要豐富案例部分和增加教學的實踐環(huán)節(jié)。
在新經(jīng)濟時代，信息技術和網(wǎng)絡技術對會計信息的需求者在其相關性和可靠性方面都提出了更高的要求，其使用目的、決策者的特點、決策方法、決策偏好的不同，導致對會計信息的需要呈現(xiàn)出日益多元化和個體化的趨勢，傳統(tǒng)的以財務會計為中心的價值會計面臨著巨大的挑戰(zhàn)，從側重信息可靠性越來越轉向由管理會計所體現(xiàn)的信息相關性。而事項法正是從會計信息需求者的角度建立起來的一套會計理論體系，適應了當前的關注和需求。
1.1 事項會計的基本觀點 事項會計中的“事項”是指與信息使用者決策相關的各種活動，事項會計理論就是構筑于事項基礎上的會計理論，認為[1]：①不同的用途需要會計提供不同的數(shù)據(jù)，要想使通過貨幣表現(xiàn)的價值信息對一切使用者都有用是不可能的；②雖然財務報表能夠滿足主要使用者的共同需要，但不能忽視使用者有自己的特殊用途與專門的信息需要，即使用者要利用會計數(shù)據(jù)來預測特定的事項（如生產(chǎn)線、銷售線等）。并按其預測的結果來決定其決策模式所必需的輸入信息，所以，會計人員對數(shù)據(jù)的加工如分配、遞延、攤銷、匯總等程序有時是多余的，只有信息使用者才能夠把決策有用的數(shù)據(jù)轉變?yōu)槠渌枰男畔ⅲ瑢崿F(xiàn)決策模型和效應函數(shù)相一致，從而真正體現(xiàn)出“決策有用觀”和“受托責任觀”的統(tǒng)一。
1.2 事項會計的特征 首先是實時性。借助于計算機和無處不在的網(wǎng)絡，信息使用者把數(shù)據(jù)通過軟件、網(wǎng)絡傳輸?shù)胶怂愠绦虍斨校涂梢允沟孟胍臅嬓畔崟r實地得到；其次是多重計量屬性。事項法允許信息使用者采用多重計量屬性來描述企業(yè)經(jīng)濟活動的各個方面，如存貨，不僅只反映年末用價值表示的單一金額，而應當同時表示存貨的購買、消耗數(shù)量等事項。這一屬性對當前由于難以貨幣計量而致研究擱淺的人力資源會計、社會責任會計、團隊組織管理等事項有極大的幫助作用，因為在多重計量屬性下，可以提供給信息使用者諸如客戶滿意程度、產(chǎn)品質量、人力資源水平、市場占有份額等非財務信息指標，滿足用戶的需求。
2 現(xiàn)有管理會計學的定位與內容體系剖析
當前在大多數(shù)院校的教學體系中，管理會計（有時也稱決策會計）是企業(yè)管理、財務會計和成本會計課程開設之后的一門會計專業(yè)必修課和學位課，其主要功能是為企業(yè)的短期決策提供依據(jù)，和對不適合納入財務管理的一些內容進行講解。在具體的教學實踐中，有些學校是將其單獨設置為一門課，有些學校是和成本會計合在一起稱為成本管理會計，這主要是考慮到我國的注冊會計師考試是將其放在一起。在內容的界定上，其內容主要寓于：為管理當局的決策提供信息，計劃、評價和控制企業(yè)的經(jīng)營活動有關的各類歷史、未來的信息；維護企業(yè)資產(chǎn)的安全完整以及資源的有效利用；參與企業(yè)的經(jīng)濟管理，制定各種成本、利潤的預測戰(zhàn)略、戰(zhàn)術及短期經(jīng)營決策；幫助協(xié)調組織企業(yè)的工作方式，落實各項決策方案的執(zhí)行；考核成本，加強責任制管理，并加以控制，以取得企業(yè)長中短期利益的協(xié)調和最優(yōu)化。有些教科書也在增加一些新的內容，比如環(huán)境管理會計、知識經(jīng)濟會計等內容以適應經(jīng)濟形勢的發(fā)展，但達不成共識，找不到像財務會計的GAAP那樣的理論框架。
3 事項法下管理會計內容體系的建立
引言
改革開放以來我國經(jīng)濟發(fā)展取得了舉世矚目的成就，然而也面臨著供需結構性失衡、經(jīng)濟下行等壓力。面對激烈的市場競爭，企業(yè)應如何適應新形勢、迎接新挑戰(zhàn)，已成為企業(yè)必須高度關注的話題。企業(yè)管理人員已經(jīng)充分意識到傳統(tǒng)成本核算方法在企業(yè)管理和決策中的局限性，只有更客觀的產(chǎn)品成本才能更客觀地反映盈利能力，才能對市場信息做出更準確判斷，企業(yè)才能在競爭中獲得優(yōu)勢。變動成本法符合企業(yè)的這些要求，能為企業(yè)的日常經(jīng)營活動提供服務，為企業(yè)的管理者提供決策依據(jù)，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供支撐。
1變動成本法的相關概念
1.1變動成本法的基本概念
變動成本法是企業(yè)以成本性態(tài)分析為前提條件，將生產(chǎn)過程中消耗的變動成本作為產(chǎn)品成本的構成內容，將固定成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本，直接計入當期損益的一種成本管理方法。該方法核算的產(chǎn)品成本與產(chǎn)品產(chǎn)量的增減呈現(xiàn)出正比例關系，以產(chǎn)品的直接或間接耗費與產(chǎn)量之間的線性關系作為基本前提。如：生產(chǎn)消耗的原材料、工資、隨著產(chǎn)品產(chǎn)量變動而產(chǎn)生的制造費用等均屬于此范疇，對于那些不隨著產(chǎn)品產(chǎn)量變化而發(fā)生變化的固定制造費用、非生產(chǎn)成本等作為當期的期間費用。當企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)采用變動成本法時，要求企業(yè)必須將產(chǎn)品的成本與耗用之間的線性關系作為主要分析數(shù)據(jù)的依據(jù)，然后將制造費用分為變動部分和固定部分，最后計算出在變動成本法下的成本及利潤。變動成本與傳統(tǒng)完全成本法的區(qū)別在于固定制造費用的處理方式，變動成本法下固定制造費用計入當期損益，完全成本法下計入產(chǎn)品成本。
1.2變動成本法的優(yōu)缺點
1.2.1變動成本法的優(yōu)點變動成本法在企業(yè)中的應用能夠促進企業(yè)提升短期經(jīng)營效果，對企業(yè)管理者而言，變動成本法是一種通俗易懂、簡單易行、行之有效的成本核算方法，對傳統(tǒng)成本核算模式中的不足進行了合理的補充。變動成本法的主要優(yōu)點有：對產(chǎn)品成本的計算過程進行了簡化，進一步完善了會計工作人員的核算內容，科學而有效地對核算人員在固定資產(chǎn)費用分配中的主觀判斷因素進行了規(guī)避，全面提升了成本信息質量；可以幫助企業(yè)管理者在決策時選擇變動成本法提供的有效數(shù)據(jù)，通過對數(shù)據(jù)的分析做出最終的決策，有效避免了在計算過程中出現(xiàn)的誤差，使企業(yè)的決策更具有科學性，避免了誤差導致決策失誤，企業(yè)的管理者對短期經(jīng)營決策更加有理有據(jù)，從而為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標的實現(xiàn)奠定基礎；企業(yè)的利潤和產(chǎn)品銷售量在變動成本法的運用下始終保持正線性相關的關系，產(chǎn)品銷量的增加必然會促進企業(yè)利潤的增加，使企業(yè)的管理者能夠將更多的注意力集中到銷售環(huán)節(jié)中，確保企業(yè)以銷定產(chǎn)經(jīng)營模式的順利實施；在企業(yè)內部運用變動成本法能夠確保企業(yè)對日常經(jīng)營管理活動進行有效的控制與管理，有助于對企業(yè)各部門的經(jīng)營業(yè)績、工作水平等作出最準確、最客觀、最真實、最有依據(jù)的評價；企業(yè)實施變動成本法能夠保障企業(yè)的決策者對產(chǎn)品準確定價。
1.2.2變動成本法的缺點通過對變動成本法優(yōu)點的分析可知，變動成本法能夠對傳統(tǒng)的成本核算模式進行優(yōu)化，但是由于變動成本法自身的特征其局限性也不容忽視，具體而言變動成本法的缺點主要包括：并不能對企業(yè)長期發(fā)展所需要的數(shù)據(jù)提供重要的支撐作用；不能反映產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的全部消耗，不利于會計報告。
2變動成本法在企業(yè)經(jīng)營管理中的應用
2.1變動成本法的應用方法
單軌制、雙軌制、結合制這三種不同的方法是目前變動成本法中應用最為廣泛的。這三種方法各具優(yōu)缺點，需要企業(yè)結合自身的實際狀況、經(jīng)營管理的需求進行正確的選擇。所謂單軌制就是在成本核算中完全成本法徹底被變動成本法替代。從根本上看，單軌制不僅滿足了企業(yè)內部管理提出的要求，更能夠使企業(yè)對外報表更加合法化、科學化。這也只是一種理想化的應用，在各種因素的影響下，目前各企業(yè)外部信息使用者仍然是要求企業(yè)按照完全成本法對成本進行核算并提供報表，再加之變動成本法的自身缺陷，在未來較長一段時間內還不能實現(xiàn)單軌制的合法化。所謂雙軌制一方面要求企業(yè)按完全成本法對外提供報表，另一方面要求企業(yè)在內部單獨設置一套根據(jù)變動成本法來進行成本核算的內部賬目。很明顯這種方法加大了財務人員的工作量，從人力資源成本的角度考慮增加了企業(yè)的成本。所謂結合制就是將完全成本法與變動成本法融合在一起進行使用，也就是對企業(yè)的存貨成本、產(chǎn)品成本、稅前利潤、邊際貢獻等都根據(jù)變動成本法進行和計算，從而滿足管理者的需求；將按照變動成本法確定的成本與利潤等會計資料定期調整為按完全成本法反映的會計資料，這樣能夠充分滿足企業(yè)外部投資者的需要。通過對上述這三種方法的分析，在權衡利弊后，選擇結合制較為合理。這主要是由于：企業(yè)在應用變動成本法時應在不與現(xiàn)行的會計法規(guī)、制度的產(chǎn)生中度的前提下最大限度的發(fā)揮變動成本法的優(yōu)點，并且做到兼顧內部管理者與外部投資者雙方的需求，實現(xiàn)內外兼顧、一舉兩得。
2.2變動成本法在企業(yè)生產(chǎn)決策中的應用
生產(chǎn)決策是企業(yè)日常經(jīng)營中的重要的一項經(jīng)濟活動，其中主要包括：產(chǎn)品品種選擇的決策、零部件自制或外購的決策、半成品能否進行進一步加工后再出售的決策、對于虧損的產(chǎn)品是否做出停產(chǎn)或轉產(chǎn)的決策。例如：A企業(yè)每年經(jīng)營生產(chǎn)中需要某種零件5萬個，這種零件的市場價格為每個25元，企業(yè)外購零件的總成本為125萬元。目前該企業(yè)輔助生產(chǎn)車間有剩余生產(chǎn)能力生產(chǎn)該零件，且該剩余生產(chǎn)能力也無法內部轉移或對外出租。如果進行生產(chǎn)那么單位產(chǎn)品中所消耗的直接材料費用為14元/件、直接人工費用為6元/件、固定制造費用為5元/件、變動制造費用為3元/件，傳統(tǒng)成本法自制單位28元/件，總成本為140萬元。變動成本法自制單位23元/件，自制總成本115萬元。變動成本法下，企業(yè)會做出自制決策。即變動成本低于市場外購成本10萬元形成的邊際貢獻能夠彌補不能轉移剩余產(chǎn)能（設備）的固定成本，從而對企業(yè)是經(jīng)濟的。
2.3變動成本法在企業(yè)銷售決策中的應用
變動成本法的成本性態(tài)的本量利分析可以幫助企業(yè)從根本上劃分清楚銷量、價格、成本、利潤之間的相互關系，并以此為基礎幫助企業(yè)在產(chǎn)品的產(chǎn)量與定價等方面進行科學的預測，最后做出正確的決策分析。此方法的應用能夠幫助企業(yè)有效地實現(xiàn)目標利潤，準確地把控盈虧平衡點，并且還能夠準確掌握相關的因素出現(xiàn)變動時對企業(yè)盈虧臨界點的影響，這樣能夠幫助企業(yè)對單位變動成本、固定成本、產(chǎn)品的品種、產(chǎn)品的銷售價格等相關因素進行科學而詳細的分析，為實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟效益、為實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟效益提供堅實的保障。2.4變動成本法在企業(yè)業(yè)績考核中的應用如果采取傳統(tǒng)完全成本法，存在當期利潤與銷量脫節(jié)的情況。如當期產(chǎn)量大于銷量，則當期固定制造費用中僅有分配至銷量的部分計入當期成本，造成當期利潤虛增。如當期產(chǎn)量小于銷量，則當期成本中不僅有當期固定制造費用，還包括期初庫存商品中的固定制造費用，造成當期利潤虛減。即可通過產(chǎn)量的變化調節(jié)利潤。由此可見，在對銷售部門進行內部績效評價時應該以變成本法作為基礎，這主要是由于變成本法中利潤只與當期產(chǎn)品銷售之間存在聯(lián)系。正因如此能夠正確的區(qū)分責任，這也充分體現(xiàn)出了責任會計的管理思想，能夠有效地調動廣大員工的工作積極性、激發(fā)他們的工作熱情，績效考核也更加公平、公正、合理、科學。
3變動成本法在應用中的保障措施
3.1優(yōu)化企業(yè)組織結構
變動成本法使企業(yè)的管理者清晰地認識到銷售在經(jīng)營中的重要性，變動成本法可將生產(chǎn)和銷售這兩個部門分別進行業(yè)績考核，這在很大程度上提高了這兩個部門的主動性、積極性。另外，為了使變動成本法能夠更好地為企業(yè)服務，還應該在組織體系上進行優(yōu)化與調整，如：某企業(yè)在生產(chǎn)某一產(chǎn)品時銷售部門將銷售計劃報送給副總經(jīng)理，根據(jù)銷售計劃副總經(jīng)理向車間下達生產(chǎn)計劃，關于原材料的配備情況生產(chǎn)車間主任要及時與采購部門、倉儲部門進行溝通與交流，最后由副總經(jīng)理根據(jù)得到的反饋信息做出科學而妥善的安排。在采用變動成本法后，部門主管之間可以直接進行溝通，并將溝通的結果反饋到副總經(jīng)理處進行審核，這在很大程度上優(yōu)化了工作流程、使工作效率得到大幅提升。
3.2全面提升財務人員的綜合素養(yǎng)
二、管理會計學科的內容與其他學科內容重復
利潤差量分析法是企業(yè)進行短期經(jīng)營決策的基本方法，隸屬于管理會計學科的研究范疇。目前管理會計教材對該方法論述的十分簡單和概略，不利于學生們對該方法的深入領會和把握。在教學實踐中，本人對利潤差量分析法的原理及應用進行了教學設計，現(xiàn)介紹如下，以饗讀者。
一、基本原理
利潤差量分析法是把形成利潤差量的各因素分解出來，找出對利潤差量產(chǎn)生的有利影響和不利影響，從而為企業(yè)決策提供依據(jù)。為便于因素分解，不妨設R代表假設第N1年的投入產(chǎn)出關系持續(xù)至第N年時生產(chǎn)第N年原有產(chǎn)銷量所需耗用的資源量。
差量收入＝第N年產(chǎn)銷量×第N年產(chǎn)品單價－第N1年產(chǎn)銷量×第N1年產(chǎn)品單價＝（第N年產(chǎn)銷量×第N年產(chǎn)品單價－第N年產(chǎn)銷量×第N1年產(chǎn)品單價）+（第N年產(chǎn)銷量×第N1年產(chǎn)品單價－第N1年產(chǎn)銷量×第N1年產(chǎn)品單價）＝第N年產(chǎn)銷量×（第N年產(chǎn)品單價－第N1年產(chǎn)品單價）+（第N年產(chǎn)銷量－第N1年產(chǎn)銷量）×第N1年產(chǎn)品單價＝價格因素差量收入+成長因素差量收入
差量成本＝第N年實際投入資源量×第N年資源單價－第N1年實際投入資源量×第N1年資源單價＝（第N年實際投入資源量×第N年資源單價－R×第N年資源單價）+（R×第N年資源單價－R×第N1年資源單價）+（R×第N1年資源單價－第N1年實際投入資源量×第N1年資源單價）＝（第N年實際投入資源量－R）×第N年資源單價+R×（第N年資源單價－第N1年資源單價）+（R－第N1年實際投入資源量）×第N1年資源單價=生產(chǎn)力因素差量成本+價格因素差量成本+成長因素差量成本
差量利潤=差量收入差量成本＝（價格因素差量收入+成長因素差量收入）－（生產(chǎn)力因素差量成本+價格因素差量成本+成長因素差量成本）＝（價格因素差量收入－價格因素差量成本）+（成長因素差量收入－成長因素差量成本）+（0－生產(chǎn)力因素差量成本）＝價格因素差量利潤+成長因素差量利潤+生產(chǎn)力因素差量利潤
差量利潤的影響因素包括三種：價格因素、成長因素及生產(chǎn)力因素。價格因素反映的是僅僅由于每年公司輸入資源價格的變動而引起的差量利潤。成長因素反映的是僅僅由于兩年間產(chǎn)品產(chǎn)量增長所引起的差量利潤。生產(chǎn)力因素反映的是即使產(chǎn)品價格沒有變化，但由于更加有效地使用輸入資源、降低成本而引起的差量利潤。
二、案例分析
（一）案例資料
2009年底，華強公司高級管理層認為：公司所生產(chǎn)的一號產(chǎn)品已進入產(chǎn)品生命周期成熟期后期，決定在下一年度采用降價促銷、削減固定成本并控制廢品損失等措施來提高該產(chǎn)品經(jīng)營利潤。目前，華強公司2010年和2009年的成本資料已經(jīng)可以獲得，可以采用利潤差量分析法來分析差量利潤的影響因素，評價高級管理層經(jīng)營決策的適當性。
（二）差量利潤影響因素分析
差量收入影響因素包括價格因素和成長因素，影響額如下：價格因素差量收入＝2010年產(chǎn)銷量×（2010年單價－2009年單價）＝1150000×（25－27）＝－2300000（不利）；成長因素差量收入=（2010年產(chǎn)銷量－2009年產(chǎn)銷量）×2009年單價=（1150000－1000000）×27=4050000（有利）
差量成本影響因素包括價格因素、成長因素和生產(chǎn)力因素。由于產(chǎn)品成本包括四項內容：直接材料成本、生產(chǎn)能力成本、客服能力成本和研究開發(fā)成本，差量成本的每項影響因素可以按照四項成本分別加以分析。
華強公司2500000元的差量利潤中，成長因素貢獻了3420000元，生產(chǎn)力因素貢獻了2100000元，因公司不能把投入資源的價格增長傳遞給產(chǎn)成品，價格因素損失利潤3020000元。華強公司高級管理層在過去一年的經(jīng)營決策是適當?shù)?，下一年度可延續(xù)上一年的經(jīng)營決策。
三、結束語
利潤差量分析法適用于同一公司前后兩期差量利潤的影響因素分析。在教學實踐中，可引導學生運用利潤差量分析法探究公司差量利潤的影響因素，尋求公司核心競爭力的源泉。
參考文獻：
全部成本的計算和變動成本的計算,是西方管理會計中兩種不同的成本計算方法。我國經(jīng)濟體制改革的進一步深化,對財會工作提出了新的要求,財會工作必須進行改革,以適應搞活經(jīng)濟,增強企業(yè)活力,提高經(jīng)濟效益的需要。我們知道,傳統(tǒng)的成本核算方法能提品的實際成本資料,這些資料既是企業(yè)進行價值補償?shù)某叨?也是制訂價格的依據(jù)。但傳統(tǒng)的成本核算也存在嚴重的不足,對傳統(tǒng)的成本核算方法進行改革已是勢在必行。
一、兩種成本計算的實質及其理論根據(jù)
成本在按其習性劃分為固定成本和變動成本后,傳統(tǒng)的成本計算方法就不能滿足企業(yè)內部的決策需要了。因此,為了使會計工作提供更廣泛、更明確的經(jīng)濟信息,滿足企業(yè)內部計劃管理、成本控制和經(jīng)營決策的需要,就產(chǎn)生了與傳統(tǒng)的成本計算方法即全部成本法相對應的另外一種計算產(chǎn)品成本的方法,即變動成本法。
變動成本法又稱為直接成本法。它是根據(jù)成本習性劃分成本為變動成本和固定成本,然后把一定期間發(fā)生的直接材料、直接人工和變動制造費用等全部變動生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本的方法。這種方法沒有把固定制造費用列入產(chǎn)品成本,而是把它和生產(chǎn)成本一起作為期間成本處理,在當期的損益表中作為銷售收入的一個扣減項目。
全部成本法又稱為吸收成本法。顧名思義就是把一定期間發(fā)生的全部制造成本,包括固定成本和變動成本都吸收到產(chǎn)品成本中去。在全部成本下,所有的生產(chǎn)成本都作為產(chǎn)品成本,而不將固定制造費用作為期間成本處理,因此,單位產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用和分攤到單位產(chǎn)品上的固定制造費用。傳統(tǒng)的損益表就是按吸收成本法編制的。
舉一簡例來說明在兩種成本計算方法下所產(chǎn)生的單位成本。
設某公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品,有關資料如下:
全年生產(chǎn)產(chǎn)品3000件,每件直接材料$4,直接人工$3,變動制造費用$1,固定制造費用全共$15000。
如果該公司采用全部成本法計算產(chǎn)品成本每件就要吸收固定制造費用$5,那么產(chǎn)品的單位成本就為$13;如果采用變動成本法計算,則每件均按$8計價,固定制造費用全部作為期間成本,在損益表上作為銷售收入的抵減項目被沖銷,而不計入存貨轉入下期。
根據(jù)上例我們知道變動成本計算法的基本特點就是對于單位產(chǎn)品成本與存貨成本的確定只考慮變動成本;而全部成本計算法則將變動成本和固定成本都歸納到產(chǎn)品成本和存貨成本中去。因此,根據(jù)這兩種方法編制收益表而確定的存貨成本與利潤數(shù)額肯定是不相同的。舉一例說明:
設:某公司生產(chǎn)某種產(chǎn)品,2009年有下列資料:
年初存貨:0;生產(chǎn)數(shù)量:5000件;售出數(shù)量:4000件;單位售價:$10
制造成本:變動制造成本(@$5000件),$20000
固定制造成本(全年合計)$10000
銷售和行政費用:
變動部分(@$1,4000件)$4000
固定部分(全年合計)$2000
根據(jù)以上資料編制某公司損益表
比較兩種不同成本計算方法編制的損益表可以看出:用全部成本法計算出的凈利要比用變動成本法計算出的凈利多$2000,這是因為在變動成本法下,固定制造費用$10000沒有被計算在產(chǎn)品生產(chǎn)成本內,而是和銷售行政管理費用一起作為期間成本在當期損益表中攤銷了。而在全部成本法下,這種$10000的固定制造費用計入了本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本。由于有期末存貨存在,因此只有$8000作為當期的銷售成本在銷售收入中扣除了,剩下的$2000固定制造費用則遞延在存貨中,成為下期的費用。存貨的增加,使銷售成本減少,從而增加了凈利$2000。因此,全部成本計算的凈利比變動成本增加了$2000,實際上就是因為全部成本法比變動成本法計算的期末存貨價值要多$2000造成的。換言之,亦就是變動成本法把固定費用全部由當期負擔。
以上我們只是在一個會計期間里比較了兩種計算方法的不同,為了較全面地說明兩種方法對損益表的影響,我們再從一個較長時期來觀察存貨和凈利的變化:
假設某公司連續(xù)三年的生產(chǎn)和銷售情況如下:
為了便于觀察和分析,假定三年的售價和成本結構保持不變。
單位售價:$12,單位變動制造成本$15,固定制造費用成本(全年合計)$24000,固定銷售和行政費用$25000。
先計算兩種方法下各年的單位生產(chǎn)成本。因為每年的生產(chǎn)量相同,所以各年的單位生產(chǎn)成本也相同。(見表四)
通過兩種方法編制的各年損益表如下:
以上通過用兩種成本計算方法編制的損益表我們可以看出:
1、當生產(chǎn)量等于銷售量時,不論用全部成本法還是用變動成本法,計算出的凈收益都是相等的。
2、當生產(chǎn)量大于銷售量時,全部成本法計算的凈收益大于變動成本法計算的凈收益。
3、當生產(chǎn)量小于銷售量時,全部成本法計算下的凈收益小于變動成本法計算下的凈收益。
因此我們可以得出結論:在一個企業(yè)中,每一個會計期間(一個月或一個季度)的產(chǎn)量和銷量可能不相等,但從若干個會計期間的總和來看,由于企業(yè)必須求得產(chǎn)銷平衡,其產(chǎn)量和銷量必然相等或接近。這就為全部成本計算與變動成本計算能夠在一個企業(yè)中相互結合運用奠定了基礎。
二、兩種成本的計算提供的資料在企業(yè)經(jīng)營管理活動中各自發(fā)揮著不同的作用
隨著社會生產(chǎn)和經(jīng)濟的迅速發(fā)展,市場情況不斷變化,現(xiàn)代成本計算的職能也日益發(fā)展,除了需要向國家、企業(yè)外部投資人、債權人提供有助于進行存貨估價、損益計算和制定價格的成本資料外,還要向企業(yè)內部各級管理人員提供有助于他們對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行預測、決策和控制的各種成本資料。全部成本計算和變動成本法計算所提供的成本資料分別在企業(yè)經(jīng)營管理活動中起著不同的作用。
(一)全部成本的計算在企業(yè)經(jīng)營管理活動中的作用
全部成本計算是現(xiàn)行工業(yè)企業(yè)會計制度規(guī)定的成本計算方法,它具有約束性,而且國家財政和稅務部門,還從法令和條例等方面加以肯定。因此,我國工業(yè)企業(yè),都必須采用全部成本計算確定成本和損益以及企業(yè)的資金狀況,并據(jù)以對外提供企業(yè)的成本損益、應交稅金等資料。在西方國家也是如此,他們是通過制定“公認會計原則”和稅收法律等對全部成本計算加以肯定。概括地說:取得會計報告的合法性和對企業(yè)外部提供公認的會計資料是全部成本計算在企業(yè)經(jīng)營管理中的最大作用。
其次,全部成本計算提供的成本資料可以為產(chǎn)品訂價提供依據(jù)。根據(jù)馬克思的價值理論,商品的價格是其價值的貨幣表現(xiàn)。但在經(jīng)濟工作實踐中,往往是用產(chǎn)品的價格來體現(xiàn)產(chǎn)品的價值。而產(chǎn)品的價格構成是:
產(chǎn)品價格=產(chǎn)品銷售成本+稅金+利潤
從長遠來看,為產(chǎn)品生產(chǎn)而耗費的變動費用和固定費用都應該得到補償,否則企業(yè)就不能生存下去。
(二)變動成本計算在企業(yè)經(jīng)營管理活動中的作用
1.便于進行經(jīng)營預測
例:如果y1=a+bx,其中a表示固定成本總額,b表示單位變動成本,x表示銷售量。假設銷售單位價為r,則銷售收入y0=rx,可建立如下方程組:
y1=a+bxy1=rx
其圖像表現(xiàn)為:
在圖像中,y1與y0相交于B點,在B點上,y1=y0即收入與成本相等,此時企業(yè)處于不盈不虧狀態(tài)。這個交點即盈虧臨界點可以根據(jù)a、b、r和x等項因素的數(shù)據(jù)進行測算。這種測算稱為保本預測,或稱為保本分析,它是經(jīng)營預測中的一個重要方面。
2.經(jīng)濟責任明確,便于進行成本控制
由于變動成本的數(shù)學模型y=a+bx可以劃分為變動成本和固定成本兩個部分,因此,它有利于分清各部門的成本責任。變動成本一般說是生產(chǎn)車間和供應部門的可控成本,所以,可以建立能適應多種業(yè)務量的彈性目標進行控制;固定費用則往往是管理部門的可控成本,可以通過編制固定目標成本進行控制。
3.便于進行短期經(jīng)營決策分析
因為企業(yè)的經(jīng)費能力一經(jīng)形成,則處于相對穩(wěn)定狀態(tài),在短期內難以做出較大的改變。所以,企業(yè)的短期經(jīng)營決策分析,通常是在總成本中劃出變動成本然后建立成本數(shù)學模型,運用數(shù)學進行定量分析,選定最優(yōu)經(jīng)營方案。可見,能提供這種計算分析資料的,非變動成本計算莫屬。
三、在現(xiàn)行會計制度下將全部成本法與變動成本法兩種方法結合運用的設想
全部成本計算是國家現(xiàn)行法令、制度規(guī)定一切企業(yè)必須采用的成本計算方法。為了同時滿足企業(yè)編制對外財務報表和加強日常經(jīng)營管理兩方面的需要,應盡量減輕企業(yè)財務工作人員的核算工作量,可以建立以變動成本計算為基礎的全部成本計算體制。
這種成本核算體制應具有如下特點
第一,不改變現(xiàn)行財政部規(guī)定的成本開支范圍和成本項目,在同一張產(chǎn)品成本計算單中同時提供變動成本和全部成本兩套成本資料。
第二,根據(jù)重要性會計原則劃分變動費用和固定費用,根據(jù)“重要性”會計原則將現(xiàn)行成本項目或費用項目按成本習性進行分類。
1.原材料、燃料和動力項目是隨產(chǎn)量成正比例變動的,因此應劃為變動費用。
一．概述
變動成本法是把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接耗用的直接材料、直接人工和變動制造費用包括在生產(chǎn)成本中，而固定制造費用計入期間費用，歸入當期損益。其理論依據(jù)是固定制造費用在一定范圍內不因產(chǎn)量變化而增減，因此不應遞延到下期。與變動成本法相對應的是完全成本法。在完全成本法下，固定制造費用計入產(chǎn)品成本，其理論依據(jù)是固定制造費用發(fā)生在生產(chǎn)領域，與直接材料并無直接區(qū)別固定制造費用，因此應作為產(chǎn)品成本的一部分。
二. 成本核算方法比較分析
（一）.變動成本法
企業(yè)采取變動成本核算成本的主要原因有：（1）提供每種產(chǎn)品的盈利能力。變動成本法是按成本性態(tài)劃分為變動成本與固定成本兩大類。其貢獻損益式為：
銷售收入—變動成本＝邊際貢獻
邊際貢獻—固定成本＝稅前利潤
每種產(chǎn)品的盈利能力可以通過邊際貢獻表示。邊際貢獻是用于在補償整個企業(yè)的固定成本后還有余額的部分即表示利潤。因此，變動成本法能體現(xiàn)各產(chǎn)品對企業(yè)貢獻的大小。（2）為企業(yè)短期經(jīng)營決策提供有價值的資料cssci期刊目錄。由上訴分析可知，變動成本法通過邊際貢獻的觀念反映產(chǎn)品的盈利能力，直接揭示了業(yè)務量、成本以及利潤之間的關系。企業(yè)在短期內生產(chǎn)經(jīng)營能力很難改變，以貢獻損益式為基礎的本—利—量（CVP）分析是企業(yè)合理計劃和有效控制經(jīng)營過程的重要方法，因此采用變動成本法能為企業(yè)決策提供極大的數(shù)據(jù)資料。
然而，變動成本法也有一定的局限性——其成本觀念與會計準則不符。我國現(xiàn)行會計準則沒有把制造費用劃分為變動制造費用與固定性制造費用，而把全部制造費用歸入產(chǎn)品成本中。而變動成本法下固定制造費用被計入當期損益，所計算出的當期利潤與完全成本法下有時會產(chǎn)生差異，進而影響報表使用者決策。因此現(xiàn)行會計準則要求企業(yè)使用完全成本法編制對外報表。
（二）.完全成本法
企業(yè)采用完全成本法是必要的?，F(xiàn)行會計準則及稅法要求把制造費用歸入產(chǎn)品成本。因此，企業(yè)采用完全成本法核算產(chǎn)品成本，便于企業(yè)期末編制對外財務報表以及納稅申報。
完全成本法也有其缺點。根據(jù)損益式的計算方法：
銷售收入—銷售成本＝銷售毛利
銷售毛利—期間費用＝稅前利潤
銷售成本的計算方法是當期產(chǎn)量與包含固定制造費用的單位產(chǎn)品成本乘積，同時當企業(yè)產(chǎn)量大于銷量的時候其固定制造費用停留在存貨中，容易會出現(xiàn)產(chǎn)量改變而影響利潤固定制造費用，從而企業(yè)盲目擴大生產(chǎn)而無助于企業(yè)發(fā)展，或者造成利潤與銷量成反比例出項的情況，與現(xiàn)行市場經(jīng)濟客觀要求相背離。
（三）.小結
因此，將兩者結合起來可以同時滿足對內決策以及對外披露的要求。由于企業(yè)要根據(jù)日常情況變化而作出調整，而對外披露一年可能只需要一次或兩次，所以應建立以變動成本法為主、同時通過適當?shù)恼{整達到披露要求的成本核算系統(tǒng)。
三. 成本核算方法差異分析
例：ABC公司在2X10年1—3月生產(chǎn)一種新產(chǎn)品D，其銷售及成本費用數(shù)據(jù)如表1所示：
表1
項目
1月份
2月份
3月份
期初存貨（單位：件）
200
本期生產(chǎn)（單位：件）
600
800
400
本期銷售（單位：件）
600
600
600
期末存貨（單位：件）
200
銷售單價（單位：元）
20
20
20
單位直接材料（單位：元）
3
3
3
單位直接人工（單位：元）
2
2
2
單位變動制造費用（單位：元）
2
2
2
固定制造費用（單位：元）
1200
1200
1200
管理及銷售費用（單位：元）
200
200
200
變動成本法下產(chǎn)品單位成本
7
7
7
固定成本法下產(chǎn)品單位成本
