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[中圖分類號(hào)]G712　[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A　[文章編號(hào)]1005—5843(2012)　03—0173—03

[作者簡介]欒春玉，長春金融高等?？茖W(xué)校會(huì)計(jì)系副教授(吉林長春　130022)

一、財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的現(xiàn)狀

財(cái)務(wù)審計(jì)教學(xué)目前還是采用傳統(tǒng)教學(xué)模式，局限于傳統(tǒng)的講授和個(gè)案教學(xué)。而財(cái)務(wù)審計(jì)很多流程式操作是需要實(shí)踐環(huán)節(jié)輔助認(rèn)識(shí)，由于學(xué)生缺乏社會(huì)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)職能崗位、審計(jì)程序、審計(jì)技術(shù)方法缺乏感性認(rèn)識(shí)，從而造成課堂氣氛沉悶、教材乏味。在教學(xué)中一直存在教師難教，學(xué)生難學(xué)、難懂、難考，教學(xué)效果差等問題，嚴(yán)重阻礙了學(xué)生思維能力的提高，難以培養(yǎng)學(xué)生分析問題和解決問題的能力。目前財(cái)務(wù)審計(jì)這門課程一直未受到相關(guān)部門的重視，該課程一直從屬于會(huì)計(jì)專業(yè)。在這種情況下，各大專院校普遍重視“會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)教學(xué)”和“校外實(shí)訓(xùn)基地”的研究與開發(fā)，“財(cái)務(wù)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室”和“校外實(shí)訓(xùn)基地”幾乎沒有。筆者曾經(jīng)在2009—2011年對(duì)我校會(huì)計(jì)系1000多名在校生進(jìn)行問卷調(diào)查，70％的學(xué)生認(rèn)為財(cái)務(wù)審計(jì)理論多、枯燥、抽象、難以理解，25％的學(xué)生認(rèn)為，財(cái)務(wù)審計(jì)理論理解了，但不知實(shí)際如何操作和運(yùn)用，只有5％的學(xué)生認(rèn)為比較好理解。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)很多學(xué)生不知什么是工作底稿，80％的學(xué)生不知工作底稿如何編制。其主要原因是：財(cái)務(wù)審計(jì)普遍采用“滿堂灌”傳統(tǒng)教學(xué)模式，重理論輕實(shí)踐，從而導(dǎo)致課堂上嚴(yán)重抑制學(xué)生的思維能力。目前，能采用的只是案例教學(xué)，而案例教學(xué)綜合性、系統(tǒng)性差，比較分散，所以無法從總體上領(lǐng)會(huì)財(cái)務(wù)審計(jì)工作的精髓。

財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐教學(xué)目前的主要問題是：

1.思想觀念傳統(tǒng)化。很多高職高專院校不重視財(cái)務(wù)審計(jì)課程教學(xué)，存在“重會(huì)計(jì)、輕審計(jì)，重理論、輕實(shí)務(wù)”的狀況。有些院校只開會(huì)計(jì)專業(yè)，沒有審計(jì)專業(yè)，而財(cái)務(wù)審計(jì)課程一直是“大會(huì)計(jì)”專業(yè)下的主要課程，沒有受到應(yīng)有的重視。二是財(cái)務(wù)審計(jì)涉及多學(xué)科、多領(lǐng)域及綜合性學(xué)科，融匯會(huì)計(jì)、稅務(wù)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)法、計(jì)算機(jī)等理論與方法，它與這些學(xué)科相互滲透、涉及面廣、內(nèi)容豐富，所以財(cái)務(wù)審計(jì)課程難度較高，本科院校將財(cái)務(wù)審計(jì)課程一般安排在三年級(jí)，高職高專院校一般安排在快畢業(yè)的最后一年。由于有的學(xué)生會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不扎實(shí)，再加上有較多的學(xué)生要參加會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試，有的學(xué)生臨近畢業(yè)又要找工作，時(shí)間緊張，心里不踏實(shí)，導(dǎo)致許多學(xué)生對(duì)學(xué)習(xí)這門課積極性不高，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)這門課程也不重視。

2.高職高專培養(yǎng)方案沒有脫離傳統(tǒng)的教學(xué)模式。目前，高職高專在課程設(shè)計(jì)上，沒有體現(xiàn)出現(xiàn)代職業(yè)教育的特點(diǎn)，過分強(qiáng)調(diào)理論教學(xué)，重視說教和灌輸，在實(shí)踐環(huán)節(jié)上蜻蜓點(diǎn)水，非常膚淺，沒有深度和廣度，沒有發(fā)揮了高職高專教育的發(fā)展特點(diǎn)，不能滿足社會(huì)和執(zhí)業(yè)界的技術(shù)需求。

3.財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐教材嚴(yán)重滯后，不能滿足時(shí)展的要求。一方面由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展在不斷完善、補(bǔ)充和修改，導(dǎo)致審計(jì)準(zhǔn)則、制度、政策也處在不斷修改和完善中，從而使財(cái)務(wù)審計(jì)教材、實(shí)踐教材都無法及時(shí)更新，也不能滿足時(shí)代的需求，致使有些內(nèi)容失去了應(yīng)用的價(jià)值。另一方面，我國審計(jì)實(shí)踐發(fā)展較晚，審計(jì)課教師難以獲得第一手資料，財(cái)務(wù)審計(jì)教材和實(shí)踐教材內(nèi)容陳舊，無法滿足學(xué)生學(xué)習(xí)的需要。再加上財(cái)務(wù)審計(jì)課程內(nèi)容條塊分割、邏輯性不夠清晰，使得學(xué)生在學(xué)習(xí)中難以系統(tǒng)把握。財(cái)務(wù)審計(jì)理論內(nèi)容太多，各種理論互相穿插、滲透，導(dǎo)致學(xué)生一方面產(chǎn)生厭倦情緒，另一方面難以一次性理解透徹。

4.師資力量嚴(yán)重不足。很多教師都是“從學(xué)校到學(xué)?！保瑳]有實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)，缺乏必要的調(diào)研和實(shí)習(xí)。經(jīng)調(diào)查，在財(cái)務(wù)審計(jì)方面具有“雙師型”教師的學(xué)校平均僅占3％左右，這種現(xiàn)狀使得財(cái)務(wù)審計(jì)教學(xué)只能停留在表面。財(cái)務(wù)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室對(duì)教師具有較高的要求，不僅要求教師懂得審計(jì)實(shí)務(wù)，還要懂計(jì)算機(jī)技術(shù)，不僅要懂會(huì)計(jì)電算化，還要懂計(jì)算機(jī)操作技能而真正適應(yīng)這一要求的教師卻是風(fēng)毛麟角。

5.財(cái)務(wù)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)成本高，設(shè)計(jì)難度大。會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)資料，只需要一個(gè)典型企業(yè)一個(gè)月的業(yè)務(wù)，從填制原始憑證、記賬憑證填制和整理，到明細(xì)賬、記賬憑證匯總表，再到登記總賬，最后到會(huì)計(jì)報(bào)表的填制就可以了。財(cái)務(wù)審計(jì)一般采用逆查法，先從會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，再到賬簿、記賬憑證、原始憑證，審查時(shí)間一般需要一年或一年以上，所以財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)驗(yàn)資料時(shí)間跨度較大。實(shí)驗(yàn)資料除了會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)所需資料以外，還包括企業(yè)內(nèi)部控制制度、合同、契約書、協(xié)議章程等，除了準(zhǔn)備正常資料以外，還要設(shè)置“審計(jì)障礙資料”。

同時(shí)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，還要審查賬實(shí)是否相符，需要對(duì)現(xiàn)金存貨、同定資產(chǎn)、證券資產(chǎn)等通過盤點(diǎn)法以證實(shí)它的存在性。而實(shí)物資產(chǎn)的配備難度較大，它需要對(duì)銀行存款、往來款項(xiàng)以及債權(quán)、負(fù)債采用函證法以證實(shí)它的存在性和所有權(quán)的歸屬，有時(shí)還需要直接觀察法等其他方法來證實(shí)資產(chǎn)的存在。此外，一個(gè)單位一年以上的會(huì)計(jì)資料，企業(yè)一般不愿意給予提供，因?yàn)檫@會(huì)涉及到商業(yè)秘密的問題。同時(shí)還要注意數(shù)據(jù)間的連續(xù)性、相關(guān)性與鉤稽性，這就使得資料的籌集難度增大。隨著計(jì)算機(jī)審計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用，對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)驗(yàn)資料也提出了更高的要求。為此，要充分考慮電算化財(cái)務(wù)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)對(duì)數(shù)據(jù)和資料要求，不僅準(zhǔn)備模擬手工資料，還要準(zhǔn)備電子財(cái)務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)，要購買軟件、計(jì)算機(jī)等，所以財(cái)務(wù)審計(jì)設(shè)計(jì)難度較大，需要耗費(fèi)一定人力、財(cái)力、物力和時(shí)間、同時(shí)硬件設(shè)備成本也較大。

6.財(cái)務(wù)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)及校外實(shí)習(xí)基地的開發(fā)缺乏足夠的資金。建立財(cái)務(wù)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)除了設(shè)計(jì)難度大以外，還要耗費(fèi)大量的人力、物力和資金。比如，對(duì)存貨、現(xiàn)金、固定資產(chǎn)的盤點(diǎn)，對(duì)往來款項(xiàng)的函證等，而這些在實(shí)驗(yàn)室里是不能滿足需要的，只能通過校外實(shí)習(xí)基地進(jìn)行彌補(bǔ)。聯(lián)系校外實(shí)習(xí)基地需要有大量的資金作保證，但財(cái)務(wù)審計(jì)課程一直從屬于大會(huì)計(jì)專業(yè)教育范疇，在“大會(huì)計(jì)”的觀念下，很多高職高專院校只重視會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室的開發(fā)，而對(duì)審計(jì)實(shí)驗(yàn)室建設(shè)和實(shí)習(xí)基地的開發(fā)卻不重視。所以很多院校財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)驗(yàn)室建設(shè)及實(shí)習(xí)基地的開發(fā)，由于缺乏資金，還處于探討階段。

二、財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐教學(xué)模式的設(shè)計(jì)

圍繞財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的理念，形成“案例教學(xué)+校內(nèi)模擬實(shí)驗(yàn)+校外實(shí)習(xí)”三位一體的實(shí)踐教學(xué)模式，要樹立以能力為本位的理念，以培養(yǎng)審計(jì)專業(yè)技術(shù)為主線設(shè)計(jì)課程，將財(cái)務(wù)審計(jì)課程一分為二。其中，基礎(chǔ)理論教學(xué)要以夠用為度，加強(qiáng)實(shí)踐性教學(xué)，在課時(shí)分配上，要盡量增加實(shí)踐課時(shí)的比重，達(dá)到60％以上為最佳，突出高職高專實(shí)踐性教育的特點(diǎn)。

1.單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)主要是通過案例教學(xué)實(shí)現(xiàn)的。案例教學(xué)法要求專業(yè)教師提煉和采用審計(jì)實(shí)踐中的一些典型的例子，對(duì)原理、理論和道理進(jìn)行解釋，將審計(jì)理論知識(shí)以案例的形式呈現(xiàn)給學(xué)生，從理論到實(shí)踐，再從實(shí)踐到理論，讓學(xué)生深入審計(jì)情境的現(xiàn)場(chǎng)，通過學(xué)生實(shí)際操作，提高學(xué)生發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、分析問題的能力。案例教學(xué)一方面有利于審計(jì)教學(xué)方式的改革，提高教師教學(xué)能力，另一方面，有利于培養(yǎng)學(xué)生多角度的審計(jì)思維模式和審計(jì)職業(yè)的洞察力。財(cái)務(wù)審計(jì)課程內(nèi)容一般分成兩塊：一塊是審計(jì)理論和方法，內(nèi)容較少；一塊是審計(jì)實(shí)務(wù)，內(nèi)容占90％左右。在審計(jì)基礎(chǔ)理論和方法這一塊，筆者認(rèn)為，主要以理論講述為主，再結(jié)合案例，從而激發(fā)學(xué)生的興趣、提高理論實(shí)踐相結(jié)合的能力；在審計(jì)實(shí)務(wù)方面，主要以案例討論、案例分析為主，案例分析旨在說明哪些違背了審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、法規(guī)，說明存在的問題和弊病。案例討論旨在說明解決的措施和途徑，做哪些調(diào)整分錄。但這種案例教學(xué)比較機(jī)械，沒有設(shè)置多種情境，不能培養(yǎng)學(xué)生審計(jì)的應(yīng)變能力。為此，在教學(xué)中只有做到單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)和綜合實(shí)訓(xùn)相結(jié)合，才能達(dá)到更好的教學(xué)效果。

2.綜合實(shí)訓(xùn)包括模擬實(shí)驗(yàn)教學(xué)和社會(huì)實(shí)踐。財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)能使學(xué)生有貼近現(xiàn)實(shí)的感覺，猶如身臨其境，切身體會(huì)到財(cái)務(wù)審計(jì)理論的內(nèi)涵。審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)就是先確定一個(gè)被審計(jì)單位，以該單位的會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)的流程和方法，完全模擬實(shí)際工作中的做法。在獲取審計(jì)的證據(jù)、出具審計(jì)報(bào)告的實(shí)驗(yàn)過程中，通過審計(jì)約定書的編制，審計(jì)計(jì)劃的編制，實(shí)施審計(jì)，編寫審計(jì)報(bào)告和管理建議書等實(shí)踐操作過程，熟悉財(cái)務(wù)審計(jì)的全過程。同時(shí)還要加強(qiáng)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)、審計(jì)抽樣、實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以及各種審計(jì)方法和概念的理解，提高綜合運(yùn)用審計(jì)方法解決問題的能力，使學(xué)生對(duì)審計(jì)不再感到抽象，獲得對(duì)審計(jì)的直觀的認(rèn)識(shí)，并能在畢業(yè)后迅速進(jìn)入工作角色，滿足工作要求。

三、財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的對(duì)策

1.改變觀念，重視財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐教學(xué)。教育部已把實(shí)踐教學(xué)作為教學(xué)工作評(píng)估的關(guān)鍵指標(biāo)之一，希望高職高專重視這項(xiàng)工作，培養(yǎng)“頂天立地有本事的人”，因此高職高專必須改變重理論、輕實(shí)踐，重會(huì)計(jì)、輕審計(jì)的觀念，重視審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室的建設(shè)和校外實(shí)習(xí)基地的開發(fā)。對(duì)于建設(shè)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室和校外實(shí)習(xí)基地所面臨的困難和風(fēng)險(xiǎn)，一方面要指定專人負(fù)責(zé)，并派專人去會(huì)計(jì)事務(wù)所、企事業(yè)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)實(shí)踐，盡快完成審計(jì)模擬實(shí)習(xí)資料的設(shè)計(jì)，聯(lián)系好社會(huì)實(shí)踐基地，為學(xué)生提供實(shí)戰(zhàn)演練的基地；另一方面要增加經(jīng)費(fèi)的投入，保證有足夠的資金，通過實(shí)踐教學(xué)，培養(yǎng)學(xué)生分析問題、解決問題的能力，培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐和創(chuàng)新能力。

2.組建一個(gè)知識(shí)結(jié)構(gòu)搭配合理的研發(fā)小組。無論是單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)，還是綜合實(shí)訓(xùn)，無論是案例教學(xué)、模擬實(shí)驗(yàn)室建設(shè)，還是校外實(shí)習(xí)基地的建立，都需要投入大量人力物力和時(shí)間，所以要成立研發(fā)小組來專門研究組織、設(shè)計(jì)實(shí)踐教學(xué)。首先，案例教學(xué)特別是在案例選擇上，既要符合教學(xué)需要，還要新穎、有時(shí)代感，能夠激發(fā)學(xué)生的積極性，所以必須由研發(fā)小組搜集、組織設(shè)計(jì)案例，并編成案例習(xí)題集，以滿足教學(xué)的需要。特別是審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室建設(shè)，需要配備整套財(cái)務(wù)背景資料和一到兩年實(shí)際的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與電子數(shù)據(jù)，同時(shí)還需適用配套的工作底稿。由于實(shí)踐資料的收集時(shí)間跨度大、技術(shù)性強(qiáng)、知識(shí)面廣，所以要求研發(fā)人員不僅有豐富的會(huì)計(jì)、審計(jì)理論知識(shí)，還要熟悉電算化會(huì)計(jì)及計(jì)算機(jī)操作技能。只有組成這樣知識(shí)結(jié)構(gòu)合理的研發(fā)小組，才能為審計(jì)實(shí)踐教學(xué)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持。

3.加強(qiáng)財(cái)務(wù)審計(jì)教材的建設(shè)。一方面以開發(fā)單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)內(nèi)容為主，根據(jù)教學(xué)環(huán)節(jié)，按照教學(xué)進(jìn)度配備具有一定實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容的教材，以便于學(xué)生盡快消化理論內(nèi)容。另一方面，以綜合實(shí)訓(xùn)為主，確定一家具有一定規(guī)模的企業(yè)作為模板，所需素材要求既能滿足手工模擬實(shí)習(xí)，又能滿足電算化模擬實(shí)習(xí)。在編寫實(shí)踐教材中，購貨與付款循環(huán)、銷售與生產(chǎn)循環(huán)，以及投資與籌資循環(huán)等業(yè)務(wù)要囊括在中。同時(shí)無論原始憑證、賬簿、報(bào)表還是工作底稿都應(yīng)按實(shí)際模板建設(shè)，除了全套財(cái)務(wù)資料，還要包括進(jìn)行制度基礎(chǔ)審計(jì)所要求的相關(guān)資料，以及各種內(nèi)控制度和上一年的審計(jì)報(bào)告。在編寫模擬審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)資料時(shí)，應(yīng)根據(jù)審計(jì)實(shí)務(wù)的特點(diǎn)，設(shè)置一些審計(jì)陷井。財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)要具有擴(kuò)容性和開發(fā)性，不設(shè)置答案，要由參加實(shí)習(xí)的學(xué)生自由判斷。如對(duì)往來款項(xiàng)采用函證審查時(shí)，應(yīng)對(duì)哪些客戶進(jìn)行函證，由學(xué)生自己判斷。同時(shí)要根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則的要求，設(shè)置一套適用工作底稿。

4.加強(qiáng)師資隊(duì)伍的實(shí)踐能力培養(yǎng)。高職高專院校應(yīng)積極創(chuàng)造條件，加強(qiáng)教師在實(shí)踐能力方面的繼續(xù)教育，采取措施，加快“雙師型”隊(duì)伍建設(shè)。(1)要安排教師到會(huì)計(jì)事務(wù)所、企業(yè)、審計(jì)機(jī)關(guān)去脫產(chǎn)學(xué)習(xí)或作兼職，提高他們綜合應(yīng)用能力和實(shí)踐操作能力。(2)定期集中進(jìn)行實(shí)踐訓(xùn)練，做到理論與實(shí)踐的良好結(jié)合。(3)可以聘請(qǐng)業(yè)務(wù)素質(zhì)強(qiáng)、工作經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)務(wù)審計(jì)專家來學(xué)校進(jìn)行專題講座，強(qiáng)化審計(jì)的知識(shí)和職業(yè)道德的培訓(xùn)，承擔(dān)實(shí)踐課程教學(xué)的指導(dǎo)工作。這有利于促進(jìn)專業(yè)教師專業(yè)知識(shí)的交流，提高實(shí)踐教學(xué)質(zhì)量。要鼓勵(lì)專業(yè)審計(jì)教師參加CIA(國際注冊(cè)內(nèi)部審汁師)、CPI(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)考試，提高教師參與國內(nèi)外學(xué)術(shù)交流與合作的機(jī)會(huì)，以便獲取更多寶貴的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。

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[3]魯瑩，對(duì)高校審計(jì)實(shí)驗(yàn)室建設(shè)的思考[J].工作研究，2011，(2).

篇2

兩者的概念不同。財(cái)務(wù)分析亦稱財(cái)務(wù)報(bào)表分析，是運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)過去的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果及未來前景的一種評(píng)價(jià)。財(cái)務(wù)審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)行為及其結(jié)果進(jìn)行審查，以證實(shí)其與既定行為標(biāo)準(zhǔn)的一致程度，并將審查結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。兩者的目的也不相同。財(cái)務(wù)分析的目的是了解企業(yè)的盈利能力、償債能力，財(cái)務(wù)分析是從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)人手及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)總體生產(chǎn)經(jīng)營中存在的問題與不足。審計(jì)的目的是監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)企業(yè)賬務(wù)過程的合法性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性，并通過審計(jì)適當(dāng)提高財(cái)務(wù)資料的可信性?？梢哉f財(cái)務(wù)審計(jì)是從企業(yè)總體生產(chǎn)經(jīng)營的核算過程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在的問題與不足。

兩者的概念和目的不同，決定了兩者的內(nèi)容也就不同。財(cái)務(wù)分析的主要內(nèi)容是根據(jù)靜態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表、動(dòng)態(tài)的損益表與現(xiàn)金流量表所列示的各類項(xiàng)目的金額，進(jìn)行相關(guān)聯(lián)的比較計(jì)算出各類財(cái)務(wù)比率，從而分析總結(jié)出有意義的信息供決策者使用，重點(diǎn)在計(jì)算和分析。財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容主要是審查被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他管理活動(dòng)過程中的合法性、正確性、真實(shí)性，涉及的范圍比較廣泛，重點(diǎn)在核實(shí)和監(jiān)督，內(nèi)容不同就要求兩者在實(shí)際操作上使用的方法不同。財(cái)務(wù)分析的方法很多，有比較分析法、因素分析法等，每種方法里又有很多分支。這些方法有些財(cái)務(wù)審計(jì)同樣可以應(yīng)用，有的財(cái)務(wù)審計(jì)人員卻不會(huì)應(yīng)用，或者應(yīng)用后對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)并沒有太大的幫助。財(cái)務(wù)審計(jì)的方法是由取證方法和查賬方法結(jié)合起來的一個(gè)完整的體系。這些方法在財(cái)務(wù)分析過程中都無法應(yīng)用。

二、財(cái)務(wù)分析與財(cái)務(wù)審計(jì)的聯(lián)系

兩者的淵源相同，兩者最初的淵源都是從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中分離出來的一門獨(dú)立學(xué)科。兩者從不同的角度滿足了企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)了解的需求。兩者的工作基礎(chǔ)對(duì)象相同。財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)審計(jì)工作的基礎(chǔ)對(duì)象都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)。但財(cái)務(wù)分析工作更注重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算結(jié)果的應(yīng)用，麗財(cái)務(wù)審計(jì)更關(guān)心財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的過程，保證財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)。兩者的服務(wù)對(duì)象基本一致，基本都是企業(yè)資產(chǎn)的所有者，或所有權(quán)人，或是債權(quán)人，或是企業(yè)經(jīng)營篦理者，他們與企業(yè)的資產(chǎn)都有著密切的關(guān)系。兩者的工作人員都存在一定的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)分析人員對(duì)其出具的財(cái)務(wù)分析報(bào)告應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，審計(jì)人員也同樣對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。但有時(shí)會(huì)由于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)憑證自身存在問題，而是財(cái)務(wù)分析人員和審計(jì)人員承擔(dān)了不應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，這樣也就存在了責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

三、財(cái)務(wù)分析與財(cái)務(wù)審計(jì)的依存關(guān)系

篇3

商務(wù)電子化、經(jīng)濟(jì)全球化和管理信息化已成為21世紀(jì)人類發(fā)展的必然趨勢(shì)，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營管理電子化日益普及，迫切需要建成一個(gè)相對(duì)完善、高效的審計(jì)信息化系統(tǒng)，以增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)在信息化條件下實(shí)施審計(jì)監(jiān)督的能力。本文就信息化條件下如何運(yùn)用信息化技術(shù)為內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)服務(wù)發(fā)表一些見解，與廣大審計(jì)同行進(jìn)行探討。

一、利用信息化技術(shù)進(jìn)行內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)在是社會(huì)發(fā)展的必然

（一）利用信息化審計(jì)是被審計(jì)對(duì)象信息化發(fā)展的必然產(chǎn)物

隨著被審計(jì)單位會(huì)計(jì)電算化工作及企業(yè)信息系統(tǒng)的集成化在企業(yè)得到大規(guī)模的發(fā)展，特別是以ERP為代表的企業(yè)信息系統(tǒng)的高度集成逐漸興起，迫使審計(jì)人員改變審計(jì)方式與之相適應(yīng)，審計(jì)人員只有對(duì)整個(gè)系統(tǒng)全面了解，才能把握審計(jì)對(duì)象的總體情況。我單位在90年代末就自行研發(fā)財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，如今已進(jìn)行二次大的升級(jí)，我們審計(jì)人員也較早就利用計(jì)算機(jī)輔助進(jìn)行審計(jì)。

（二）計(jì)算機(jī)審計(jì)是審計(jì)理論與技術(shù)發(fā)展的必然結(jié)果

隨著審計(jì)理論與技術(shù)的發(fā)展，審計(jì)模式經(jīng)歷了詳細(xì)審計(jì)、系統(tǒng)基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)三個(gè)階段。而現(xiàn)代審計(jì)則十分強(qiáng)調(diào)對(duì)系統(tǒng)控制的依賴。ERP的實(shí)現(xiàn)改變了手工環(huán)境下的管理方式及業(yè)務(wù)流程。正是由于計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的運(yùn)用，使得計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)成為必不可少的工作內(nèi)容，甚至可以獨(dú)立作為一項(xiàng)審計(jì)的任務(wù)。

二、利用信息化技術(shù)進(jìn)行內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)的幾個(gè)階段

利用信息化技術(shù)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)不可避免的經(jīng)歷為三個(gè)階段。

（一）單純利用計(jì)算機(jī)硬件設(shè)備和利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)軟件為內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)工作服務(wù)的基礎(chǔ)工作服務(wù)階段

現(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)都處在這個(gè)階段。在這個(gè)階段利用計(jì)算機(jī)為審計(jì)工作服務(wù)又可分為兩類服務(wù)：一類是為審計(jì)內(nèi)部管理服務(wù)。審計(jì)人員利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的管理，利用計(jì)算機(jī)完善審計(jì)行政管理和內(nèi)部控制，內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)部門可以利用計(jì)算機(jī)編制年度審計(jì)計(jì)劃，記錄計(jì)劃的執(zhí)行情況，安排審計(jì)任務(wù)，下達(dá)審計(jì)通知書、編寫審計(jì)方案和撰寫審計(jì)報(bào)告，利用計(jì)算機(jī)字處理功能可以使審計(jì)文書的格式、措辭等更為標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范；利用計(jì)算機(jī)對(duì)審計(jì)檔案進(jìn)行管理，可以將幾年的審計(jì)工作資料以電子文檔的形式保存，特別方便調(diào)閱查詢，使審計(jì)檔案的利用率大大提高；審計(jì)人員利用企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)算機(jī)賬務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行查賬審計(jì)。

（二）利用審計(jì)專業(yè)軟件進(jìn)行審計(jì)階段

審計(jì)人員擁有了自己的系統(tǒng)軟件，無論是審計(jì)內(nèi)部的計(jì)劃安排、文書管理、人員考核、法規(guī)利用、檔案保管，還是審計(jì)查賬、分析、對(duì)比，都有了統(tǒng)一的部署，審計(jì)軟件反映出來的會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表已不是財(cái)務(wù)系統(tǒng)本身的賬務(wù)和報(bào)表，它是審計(jì)軟件利用會(huì)計(jì)基礎(chǔ)憑證庫數(shù)據(jù)，按照標(biāo)準(zhǔn)的記賬規(guī)則經(jīng)過自己的軟件程序重新進(jìn)行記賬得出的結(jié)果，他有效規(guī)避了會(huì)計(jì)軟件方面給審計(jì)人員帶來的風(fēng)險(xiǎn)。一般的審計(jì)軟件包括如下幾個(gè)基本步驟。

1、取得會(huì)計(jì)電子數(shù)據(jù)

計(jì)算機(jī)審計(jì)的前提是取得被審計(jì)單位正確的會(huì)計(jì)電子數(shù)據(jù)，在通常情況下，數(shù)據(jù)的存放會(huì)因單機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、多用戶等各種工作平臺(tái)的相異而有區(qū)別，應(yīng)根據(jù)不同的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境和工作平臺(tái)，采取不同方式來處理。

2、將所取會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換處理成標(biāo)準(zhǔn)格式

在所取得的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中分析出憑證庫、科目庫、年初數(shù)三方面的內(nèi)容，應(yīng)正確分析其內(nèi)容構(gòu)成，做好和標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)格式的對(duì)應(yīng)工作，為進(jìn)一步的審計(jì)工作奠定數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

3、符合性測(cè)試

按照計(jì)劃安排，依照審計(jì)程序，對(duì)所審計(jì)對(duì)象進(jìn)行符合性測(cè)試，主要通過填表或回答問題方式完成調(diào)查表，通過程序進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，分析出符合性測(cè)試結(jié)果。

4、實(shí)質(zhì)性測(cè)試

在標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)格式的基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)查詢和審計(jì)查賬，當(dāng)然最好在已做好符合性測(cè)試的基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。審計(jì)程序會(huì)自動(dòng)形成各科目固定格式的審定表，審計(jì)人員要做的是進(jìn)一步套用模板，形成諸如現(xiàn)金盤點(diǎn)、固定資產(chǎn)折舊等的計(jì)算表。至于特定形式的工作底稿，或原始憑證核查，需用審計(jì)工具中的查詢、抽樣等來完成。

（三）審計(jì)軟件向企業(yè)內(nèi)部管理延伸，為企業(yè)目標(biāo)增值服務(wù)。這是審計(jì)工作發(fā)展的需要，也是對(duì)審計(jì)軟件的要求

（1）隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和電子商務(wù)的發(fā)展，未來的審計(jì)軟件可以將審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)與被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，通過在被審單位的信息系統(tǒng)中嵌入為執(zhí)行特定審計(jì)功能而設(shè)計(jì)的程序段，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)資源的共享。審計(jì)信息化將使審計(jì)監(jiān)督從單一靜態(tài)審計(jì)轉(zhuǎn)為靜態(tài)到動(dòng)態(tài)結(jié)合的審計(jì)監(jiān)督，審計(jì)工作更加智能化、高效率，實(shí)時(shí)審計(jì)彌補(bǔ)事后審計(jì)線索不充分的缺陷，實(shí)現(xiàn)審計(jì)向事中、事前的轉(zhuǎn)變。

（2）隨著審計(jì)轉(zhuǎn)型的需要，審計(jì)從只關(guān)心財(cái)務(wù)管理的框架中跳出，向更深更廣的領(lǐng)域邁進(jìn)，審計(jì)人員將工作面延伸到產(chǎn)品研發(fā)及設(shè)計(jì)、物資采購及銷售、生產(chǎn)組織及調(diào)度、人員管理及薪酬分配，環(huán)境治理及節(jié)能降耗等企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面。

三、利用信息化技術(shù)進(jìn)行內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)面臨的主要問題及對(duì)策

（一）觀念的轉(zhuǎn)變是關(guān)鍵問題

“審計(jì)信息化是一場(chǎng)革命”已深入人心，但不少同志還存在模糊認(rèn)識(shí)：一是認(rèn)為計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)僅僅是個(gè)手段，作用有限，不必急于推進(jìn)；二是認(rèn)為計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)專業(yè)性太強(qiáng)，離自己很遠(yuǎn)，只要由計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)專業(yè)人員完成即可，和自己關(guān)系不大。因此，推進(jìn)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)必須以轉(zhuǎn)變觀念為先導(dǎo)，既要破除神秘感、克服“恐高癥”，又要摒棄“無用論”、“無為說”。

（二）審計(jì)數(shù)據(jù)接口是難點(diǎn)問題

沒有統(tǒng)一的財(cái)務(wù)軟件標(biāo)準(zhǔn)，也沒有考慮審計(jì)接口問題，缺少模塊接口。審計(jì)軟件要從財(cái)務(wù)軟件中取數(shù)必須建立靈活方便的數(shù)據(jù)接口，不管使用單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是什么樣的格式，都可以轉(zhuǎn)換成審計(jì)軟件需要的格式，而且還能把同一個(gè)單位的不同的財(cái)務(wù)軟件數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換到同一個(gè)賬套中，方便審計(jì)跨年分析。

（三）審計(jì)信息專業(yè)人才是保證

篇4

任何一個(gè)成熟的學(xué)科，都應(yīng)在總結(jié)實(shí)踐成果的基礎(chǔ)上，構(gòu)建一個(gè)完整的、相互關(guān)聯(lián)的、合乎邏輯的理論框架。信息系統(tǒng)審計(jì)也是如此，它需要建立一個(gè)由各審計(jì)概念構(gòu)建而成的、足以支撐并指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的理論框架。在研究信息系統(tǒng)審計(jì)的理論框架時(shí)，首先明確信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)概念是非常重要的。

一、信息系統(tǒng)審計(jì)的概念

（一）與信息系統(tǒng)審計(jì)有關(guān)的幾個(gè)概念

信息系統(tǒng)審計(jì)是一種新興的審計(jì)類型。尤其近年來，國外對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的研究增長頗多，國內(nèi)的研究和應(yīng)用也呈上升趨勢(shì)。在我國廣泛開展對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)研究過程中，不可避免地采用和借鑒國外關(guān)于信息系統(tǒng)審計(jì)的研究成果。因此，不同的翻譯和認(rèn)知所導(dǎo)致的一個(gè)現(xiàn)象是，有關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)的名詞大量出現(xiàn)，在學(xué)術(shù)方面有著不同的涵義和理解。

本文在研究和分析的基礎(chǔ)上，試圖借鑒前人的學(xué)術(shù)成果，并加之自己的理解，對(duì)現(xiàn)有名詞進(jìn)行甄別，對(duì)有關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP審計(jì)，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，信息系統(tǒng)審計(jì)，IT審計(jì)，計(jì)算機(jī)審計(jì)，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。在明確這些概念的同時(shí)，也可以看出信息系統(tǒng)審計(jì)從萌芽、發(fā)展、成熟到普及的發(fā)展歷程。

1.EDP（Electronic Data Processing）審計(jì)，即電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)。EDP審計(jì)可以看作是信息系統(tǒng)審計(jì)的雛形。美國學(xué)者F?坎夫曼在1961出版了第一本有關(guān)EDP審計(jì)的著作――《電子數(shù)據(jù)處理和審計(jì)》，此書被看做是信息系統(tǒng)審計(jì)的萌芽，但此時(shí)還未出現(xiàn)“信息系統(tǒng)審計(jì)”這個(gè)名詞。而當(dāng)時(shí)的EDP審計(jì)，也就是指針對(duì)電子數(shù)據(jù)及其處理過程的審計(jì)，審計(jì)的對(duì)象不是進(jìn)行電子數(shù)據(jù)處理的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，而是被審計(jì)機(jī)構(gòu)的電子數(shù)據(jù)處理過程和結(jié)果及相關(guān)的控制。1987年美國EDP審計(jì)師協(xié)會(huì)了《信息系統(tǒng)審計(jì)的基本準(zhǔn)則》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系統(tǒng)審計(jì)這個(gè)名詞；1994年，EDP審計(jì)師協(xié)會(huì)正式更名為信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)（Information System Audit and Control Association, ISACA），標(biāo)志著EDP審計(jì)這個(gè)名詞正式退出了歷史舞臺(tái)，由信息系統(tǒng)審計(jì)全面取代。

2.信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，是指運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)收支及其他活動(dòng)進(jìn)行的審計(jì)，對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益發(fā)表審計(jì)意見。從這個(gè)定義可以看出，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，“依然是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支活動(dòng)和會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)、正確、合法和有效所進(jìn)行的審計(jì)。這不僅表現(xiàn)在審計(jì)的具體內(nèi)容上，而且還表現(xiàn)在審計(jì)的對(duì)象、目標(biāo)、依據(jù)、時(shí)間、執(zhí)行者等方面” 。由此可以看出，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，即為我們?nèi)粘９ぷ髦?，口頭上一般所指的“計(jì)算機(jī)審計(jì)”，但是顯然，“計(jì)算機(jī)審計(jì)”這個(gè)名詞的涵義要大于信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，這不能不承認(rèn)是使用者對(duì)于計(jì)算機(jī)審計(jì)理解的誤區(qū)。另外，與傳統(tǒng)審計(jì)相比較，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別在于，后者是隨著信息技術(shù)的發(fā)展而產(chǎn)生的，是為了適應(yīng)信息技術(shù)在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)中的廣泛應(yīng)用而產(chǎn)生的，并且是現(xiàn)在以及未來審計(jì)的發(fā)展方向。

3.信息系統(tǒng)審計(jì)，也稱為IS審計(jì)（Information Systems Audit，ISA），簡單來說，是對(duì)被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、有效性和效率所進(jìn)行的審計(jì)。有關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)的定義，下文將進(jìn)行具體闡述，在此只討論信息系統(tǒng)審計(jì)這個(gè)名詞的產(chǎn)生原因及與其他相關(guān)概念的區(qū)別與聯(lián)系。信息系統(tǒng)審計(jì)的產(chǎn)生，與審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)的重視有著十分重要的關(guān)系。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制發(fā)生了變化，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與有效性已經(jīng)直接影響被審單位的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。因此，信息系統(tǒng)審計(jì)的產(chǎn)生是順應(yīng)時(shí)展需要的。

4. IT審計(jì)，也叫信息技術(shù)審計(jì)（Information Technology Audit ，ITA）。有觀點(diǎn)認(rèn)為，“IT 審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)是不完全相同的，信息技術(shù)審計(jì)雖然也是針對(duì)系統(tǒng)的審計(jì)但更加強(qiáng)調(diào)對(duì)信息技術(shù)的審計(jì)以及審計(jì)過程中信息技術(shù)手段的運(yùn)用，” 本文的觀點(diǎn)認(rèn)為，信息技術(shù)審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)從審計(jì)方法到審計(jì)對(duì)象、目的、內(nèi)容和準(zhǔn)則都沒有區(qū)別，不需要將二者作為不同的概念加以區(qū)分。此外，到2009年3月為止，由國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）出臺(tái)的全球信息系統(tǒng)審計(jì)指南（GTAG）中，對(duì)于信息技術(shù)審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)也未加以區(qū)分，并且明確指出，“本書中IIA所使用的信息技術(shù)審計(jì)，其實(shí)質(zhì)就是信息系統(tǒng)審計(jì)。 ”

5.計(jì)算機(jī)審計(jì)（Computer Audit ，CA），在我國這個(gè)名詞最早見于肖澤忠教授的《計(jì)算機(jī)審計(jì)》一書（1990），是與傳統(tǒng)手工審計(jì)相對(duì)應(yīng)的概念。經(jīng)過多年的研究和發(fā)展，雖然對(duì)于計(jì)算機(jī)審計(jì)尚無一個(gè)統(tǒng)一的定義，但一般認(rèn)為，計(jì)算機(jī)審計(jì)基本包括兩方面的內(nèi)容：一是指運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他資料及所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查，對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計(jì)意見；二是指對(duì)被審單位計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)保護(hù)資產(chǎn)的安全性、數(shù)據(jù)完整性及系統(tǒng)的有效性和效率進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)并發(fā)表審計(jì)意見 。

由這個(gè)定義可以看出來，計(jì)算機(jī)審計(jì)是一個(gè)高度概括性的定義，涵義范圍較廣，其中第一部分的內(nèi)容，可以概括為信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)；第二部分的內(nèi)容，可以概括為信息系統(tǒng)審計(jì)。因此，本文認(rèn)為，計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)質(zhì)包括兩個(gè)方面，即信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)。

6.計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)（Computer Assisted Audit，CAA），有關(guān)其定義，國家審計(jì)署認(rèn)為，“計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，是指審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員將計(jì)算機(jī)作為輔助審計(jì)的工具，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其計(jì)算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)實(shí)施的審計(jì)?！庇蛇@個(gè)定義不難看出，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)與計(jì)算機(jī)審計(jì)并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，既包括信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，又包括信息系統(tǒng)審計(jì)。在過去的一些理解中，有觀點(diǎn)將計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)和計(jì)算機(jī)審計(jì)加以區(qū)分，認(rèn)為計(jì)算機(jī)審計(jì)包括計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)。本文認(rèn)為，這種區(qū)分混淆了計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)與信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)兩個(gè)概念。而之所以選擇后者，是因?yàn)樾畔⒓夹g(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，這個(gè)名詞更能清晰的傳達(dá)審計(jì)的目的和內(nèi)容。因此，本文的觀點(diǎn)是，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)與計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)際上是同一概念。

綜上所述，本文認(rèn)為，雖然有關(guān)概念數(shù)量繁雜，難以理解，但有實(shí)際意義的概念只有以下三個(gè)，其他均為概念混淆或者重復(fù)命名：計(jì)算機(jī)審計(jì)，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)。三者的關(guān)系為，計(jì)算機(jī)審計(jì)是這門學(xué)科的總稱，后兩者為計(jì)算機(jī)審計(jì)之下的兩項(xiàng)具體內(nèi)容和研究方向。

（二）信息系統(tǒng)審計(jì)的基本概念

有關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)的定義，至今還沒有一個(gè)統(tǒng)一的說法。

目前，比較有代表性的定義有以下幾種：

1.“信息系統(tǒng)審計(jì)是一個(gè)獲取并評(píng)價(jià)證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及高效地利用組織的資源并有效果地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程?！?/p>

2.“為了信息系統(tǒng)的安全、可靠與有效，由獨(dú)立于審計(jì)對(duì)象的 IT 審計(jì)師，以第三方的客觀立場(chǎng)對(duì)以計(jì)算機(jī)為核心的信息系統(tǒng)進(jìn)行綜合的檢查與評(píng)價(jià)，向IT審計(jì)對(duì)象的最高領(lǐng)導(dǎo)，提出問題與建議的一連串的活動(dòng)?！?/p>

3.“信息技術(shù)（IT）審計(jì)側(cè)重于企業(yè)信息系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用方面，它包括對(duì)適當(dāng)?shù)膶?shí)施、操作過程和計(jì)算機(jī)資源控制的評(píng)估。”

以上所說的IT審計(jì)或信息技術(shù)審計(jì)，嚴(yán)格意義上與信息系統(tǒng)審計(jì)有所不同，但從其定義來說有可借鑒的地方。Ron Weber、日本通產(chǎn)省對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)定義有共同之處，都認(rèn)為信息系統(tǒng)審計(jì)是一個(gè)獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程，并且都明確了信息系統(tǒng)審計(jì)的目的，不同的是Ron Weber認(rèn)為信息系統(tǒng)審計(jì)的目的是保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率的利用組織資源實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。日本通產(chǎn)省則把信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)定位在審查信息系統(tǒng)是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯?A?霍爾則側(cè)重于對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的對(duì)象進(jìn)行分析，認(rèn)為信息系統(tǒng)審計(jì)是對(duì)適當(dāng)?shù)膶?shí)施、操作過程和計(jì)算機(jī)資源控制的評(píng)估。

通過對(duì)相關(guān)方面信息系統(tǒng)審計(jì)概念的分析，本文認(rèn)為，所謂信息系統(tǒng)審計(jì)，是指通過對(duì)被審單位信息系統(tǒng)的組成部分及其規(guī)劃、研發(fā)、實(shí)施、運(yùn)行、維護(hù)等過程進(jìn)行審查，就被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系統(tǒng)能否有效的使用組織資源并幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)發(fā)表意見和建議。

二、信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

研究信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，一個(gè)首要的問題便是從何入手，即以什么作為邏輯的出發(fā)點(diǎn)。選擇一個(gè)正確的邏輯起點(diǎn)有利于建立一個(gè)邏輯體系嚴(yán)密、完整、前后一致的理論體系，并對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立、發(fā)展和完善起著決定性作用。因此，構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論的結(jié)構(gòu)框架，首先需要合理確立它的邏輯起點(diǎn)。

（一） 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的幾種觀點(diǎn)

目前，因?yàn)閷?duì)信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的研究在我國基本還沒有開展過，所以缺乏可以對(duì)比的理論依據(jù)，但是，我國學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的研究已有多年歷史，本文借鑒了目前理論界對(duì)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的一些看法，從中引申和提煉出對(duì)于信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn)。

對(duì)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，目前我國理論界主要有以下幾種代表性的觀點(diǎn)：

1.審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論

本質(zhì)是事物本身所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性，是決定一物區(qū)別于他物的根本屬性。1984年，英國審計(jì)學(xué)家湯姆?李在《公司審計(jì)學(xué)》中，以審計(jì)的本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)，提出了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)；我國的蔡春教授在他所著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中指出，“只有準(zhǔn)確地揭示并把握了審計(jì)的本質(zhì)，才能把握住審計(jì)理論發(fā)展的方向”，并結(jié)合我國的國情，以審計(jì)本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)，構(gòu)建了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

審計(jì)本質(zhì)，是在社會(huì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，為確保受托責(zé)任有效履行而形成的特定的人與人之間的關(guān)系。審計(jì)本質(zhì)是一個(gè)高度抽象的理論范疇，具有作為審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)的一般特征。我國過去的審計(jì)理論研究，大多選擇“審計(jì)本質(zhì)”作為邏輯起點(diǎn)，進(jìn)而闡述審計(jì)屬性、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)職能、審計(jì)作用等一系列理論問題。但是，審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)固有的屬性，無法隨著時(shí)代的發(fā)展反映審計(jì)環(huán)境的變化，以及由環(huán)境變化所引起的審計(jì)目標(biāo)和職能的變化，易造成審計(jì)理論研究與實(shí)踐相脫節(jié)。

2.審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論

這種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)是整個(gè)審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的定向機(jī)制，從審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)規(guī)定審計(jì)信息的質(zhì)量特征，然后研究作為信息傳遞手段的審計(jì)報(bào)告的構(gòu)成要素等問題。“目標(biāo)是一切工作的出發(fā)點(diǎn)。”1977年，安德森在《外部審計(jì)》（The External Auditing）一書中提出了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的六個(gè)要素，構(gòu)建了以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在 1986 年構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中，也是將審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)，將其它審計(jì)要素串聯(lián)起來，建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，是從事審計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架中，審計(jì)目標(biāo)的確是一個(gè)非常重要的構(gòu)成要素，它引導(dǎo)著審計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，還制約著審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)假設(shè)等要素。但是，審計(jì)目標(biāo)同時(shí)也是由審計(jì)本質(zhì)，以及信息使用者的需求所決定的。即審計(jì)目標(biāo)的提出，是順應(yīng)審計(jì)環(huán)境的要求，同時(shí)受限于審計(jì)本質(zhì)，因此，在理論結(jié)構(gòu)框架中應(yīng)列在第二個(gè)層次。因此，將審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，在邏輯上不夠嚴(yán)密，傾向于實(shí)用主義，使由此建立的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架難以揭示更深層次的審計(jì)理論。

3.審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論

按照系統(tǒng)論觀點(diǎn)，審計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，它的發(fā)展在很大程度上受到包括統(tǒng)計(jì)和數(shù)學(xué)等相關(guān)知識(shí)以及政治、哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)、文化、法律、會(huì)計(jì)、計(jì)算機(jī)技術(shù)等的影響。審計(jì)環(huán)境包括社會(huì)需求和職業(yè)的自身?xiàng)l件兩個(gè)方面，審計(jì)理論中的各要素均受審計(jì)環(huán)境的影響。近些年，各門學(xué)科的研究都對(duì)環(huán)境尤為重視。會(huì)計(jì)理論界也掀起了一陣以會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的熱潮，同樣，審計(jì)環(huán)境也受到了許多專家、學(xué)者的關(guān)注。以審計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)作為一個(gè)理論體系與所依存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在相互作用關(guān)系，審計(jì)環(huán)境要求審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨環(huán)境的變革而變革。

的確，審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架中不可缺少的基本要素，脫離審計(jì)環(huán)境的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是沒有實(shí)際意義的。但是，以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，也存在一定的局限性：把審計(jì)放在社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律環(huán)境中來研究，并不表明審計(jì)環(huán)境就是研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的邏輯起點(diǎn)。因?yàn)閺沫h(huán)境的涵義來看，環(huán)境是存在于系統(tǒng)之外的，對(duì)研究系統(tǒng)有影響作用的一切外部系統(tǒng)的總和。研究審計(jì)理論離不開審計(jì)環(huán)境，然而，審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的關(guān)系，是本體與客體的關(guān)系，以審計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)是忽略了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求的。

4.審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論

持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員對(duì)那些未確切認(rèn)識(shí)或無法正面論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢(shì)做出的合乎情理的推斷，是演繹的先決條件，是建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基石，是理論研究的基本要素。1978 年，C?W?尚德爾教授發(fā)表《審計(jì)理論――評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》一書，提出了以審計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的，包括審計(jì)假設(shè)、定理、結(jié)構(gòu)、原則和標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

審計(jì)假設(shè)是構(gòu)造審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，也是審計(jì)科學(xué)發(fā)展的前提。但是，審計(jì)假設(shè)是被決定的，是審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的前提條件，前提條件不能等同于邏輯起點(diǎn)，邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇。此外，因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境存在不確定性，才導(dǎo)致了審計(jì)假設(shè)的出現(xiàn)，但審計(jì)環(huán)境卻是處于變化之中的，審計(jì)假設(shè)一旦確定，就無法反映不斷發(fā)展變化著的審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的要求，因此，審計(jì)假設(shè)不能成為構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)和基石。

（二）確定信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)

從哲學(xué)的角度看，邏輯起點(diǎn)是指研究對(duì)象（任何一種思想、理論、學(xué)說、流派）中最簡單、最一般的本質(zhì)規(guī)定，即構(gòu)成研究對(duì)象最直接和最基本的單位。邏輯起點(diǎn)是構(gòu)造一門學(xué)科的理論結(jié)構(gòu)框架的出發(fā)點(diǎn)，是該學(xué)科理論體系中最簡單、最抽象、最基本的一個(gè)理論范疇，對(duì)該學(xué)科中其他理論要素的建立和發(fā)展，以及整個(gè)理論結(jié)構(gòu)框架的構(gòu)建都起著決定性的作用。

因此作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，應(yīng)該符合以下幾個(gè)要求：

第一，邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中最簡單、最抽象、最基本的本質(zhì)規(guī)定。

第二，邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，能夠緊密聯(lián)系信息系統(tǒng)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)，是信息系統(tǒng)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)形成和發(fā)展的動(dòng)力，貫穿于信息系統(tǒng)審計(jì)理論發(fā)展全過程。

第三，邏輯起點(diǎn)應(yīng)該能夠揭示信息系統(tǒng)審計(jì)理論諸要素之間的內(nèi)在矛盾，以及信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的一切矛盾，有助于形成完整的科學(xué)理論體系。

第四，邏輯起點(diǎn)作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的一個(gè)基本要素，同整個(gè)系統(tǒng)發(fā)生著多方面的聯(lián)系，應(yīng)該能夠推導(dǎo)論證其他抽象的信息系統(tǒng)審計(jì)理論范疇。

（三）信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)觀

縱觀以上幾種關(guān)于審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的代表性觀點(diǎn)，以及確定邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，單純以某一信息系統(tǒng)審計(jì)理論要素作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是不完善的。本文的觀點(diǎn)是，應(yīng)以信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境和信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)共同作為邏輯起點(diǎn)，構(gòu)造二元的信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)。理由如下：

信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中最一般、最簡單的規(guī)定，其自身的特點(diǎn)決定了它具備作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的先天條件；然而，信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)作為信息系統(tǒng)審計(jì)固有的屬性，無法反映信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和職能的變化，不能推導(dǎo)論證其他信息系統(tǒng)審計(jì)理論，不符合邏輯起點(diǎn)的內(nèi)在要求。針對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)的這一缺陷，只有信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境能夠彌補(bǔ)：信息系統(tǒng)審計(jì)理論須適應(yīng)環(huán)境的需要，并且必須隨環(huán)境的變革而變革。

從信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的角度來看，世界經(jīng)濟(jì)一體化帶來信息系統(tǒng)審計(jì)國際化，信息系統(tǒng)審計(jì)國際化的前提是充分認(rèn)識(shí)不同審計(jì)環(huán)境下的國家審計(jì)差異，只有包含了信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的各國信息系統(tǒng)審計(jì)理論體系才有利于對(duì)上述差異的理解。此外，信息技術(shù)日新月異，審計(jì)環(huán)境的變化對(duì)于信息系統(tǒng)審計(jì)的影響，較之對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)的影響要深刻的多，使得信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)具有前所未有的影響力。任何一種未包括信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的、僅以一個(gè)要素為起點(diǎn)的信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架都是不完善的。然而，信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境不是唯一的起點(diǎn)，因?yàn)槿藗儚男畔⑾到y(tǒng)審計(jì)環(huán)境并不能直接推導(dǎo)出其他的信息系統(tǒng)審計(jì)理論范疇。那么在這種情況下，就需要有不變的、內(nèi)在的信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)來與信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境相互作用，即信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境是通過信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)來影響信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的，使信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)克服了先天上的缺陷，能夠緊密聯(lián)系信息系統(tǒng)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)，貫穿于理論發(fā)展全過程。

綜上所述，以信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)和信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境共同作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)，充分體現(xiàn)了邏輯起點(diǎn)的內(nèi)在要求，符合辯證法中動(dòng)靜結(jié)合的觀點(diǎn)，不變當(dāng)中體現(xiàn)著變化，變化中又蘊(yùn)含著不變，完全符合信息系統(tǒng)審計(jì)工作本身的要求。

三、信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架及其邏輯關(guān)系

（一）構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的原則

構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，揭示的是信息系統(tǒng)審計(jì)理論體系要素的內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系形式。一個(gè)完善的理論結(jié)構(gòu)框架，必須是在遵循一定原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建起來的。因此，在構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架時(shí)，應(yīng)該遵循以下原則：

1.理論與實(shí)踐相結(jié)合的原則

科學(xué)的信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，應(yīng)具備與實(shí)踐緊密相連且不斷發(fā)展的特點(diǎn)。對(duì)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)便形成了信息系統(tǒng)審計(jì)理論，而形成信息系統(tǒng)審計(jì)理論的目的是指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐，二者是相互作用的關(guān)系，不可分離開來。只有這樣，才能使信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起到正確指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的作用。

2.理論結(jié)構(gòu)的整體性和層次性原則

信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架中各要素雖然有主次之分，但它們是相互聯(lián)系、相互作用的，具有內(nèi)在的嚴(yán)密性和整體功能，是一個(gè)有機(jī)的體系結(jié)構(gòu)。只有先從整體上把握信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本框架，在確定了邏輯起點(diǎn)的基礎(chǔ)上，再確定應(yīng)包括哪些理論要素，以及如何劃分層次，才能對(duì)各信息系統(tǒng)審計(jì)理論要素按一定的邏輯關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)的歸類，透過各要素之間的相關(guān)性、有機(jī)性，從整體上構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

3.理論結(jié)構(gòu)內(nèi)在邏輯一致性原則

在構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架時(shí)，要按照各信息系統(tǒng)審計(jì)要素之間的邏輯關(guān)系來進(jìn)行，而首要因素當(dāng)然就是邏輯起點(diǎn)。此外，還應(yīng)該充分使用系統(tǒng)論觀點(diǎn)去考察各個(gè)信息系統(tǒng)審計(jì)要素之間內(nèi)在的邏輯關(guān)系，構(gòu)建前后一致、邏輯合理的信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，以免因邏輯不清、雜亂無序而導(dǎo)致信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)前后矛盾，更造成實(shí)踐的混亂。

（二）信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架

根據(jù)以上構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的原則，本文認(rèn)為，信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架應(yīng)如圖1所示：

（三）信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯關(guān)系

從整體上看，信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架大致可以劃分為兩個(gè)層次，即信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論與信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論。信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論是研究信息系統(tǒng)審計(jì)的一般規(guī)律，探索能揭示信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐的普遍本質(zhì)和發(fā)展規(guī)律的知識(shí)體系，在信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中處于基礎(chǔ)地位。信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論是信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論在實(shí)踐應(yīng)用中的具體反映，是與信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐工作直接相關(guān)的，可以直接用來指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)工作的理論。

信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論包括六個(gè)信息系統(tǒng)審計(jì)要素，分為五個(gè)層次：

1. 信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境和信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)共同作為邏輯起點(diǎn)，處于理論結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭整個(gè)信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向作用。有關(guān)邏輯起點(diǎn)的選擇的內(nèi)容，前文已做過詳細(xì)闡述，此處不再重復(fù)，但要進(jìn)一步說明的是，之所以將信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境放在信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)前面，是因?yàn)閺倪x擇邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)來看，信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)無疑構(gòu)成了邏輯起點(diǎn)的核心，但是不同的信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境是一切信息系統(tǒng)審計(jì)要素的前提，它通過信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)影響著信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)、信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)和信息系統(tǒng)審計(jì)職能，進(jìn)而影響了信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論。離開了信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境，信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)、假設(shè)等都成為空中樓閣。但不可否認(rèn)的是，信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)、信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)研究的目的也是為了指導(dǎo)實(shí)踐，從而進(jìn)一步改造信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境。

2.信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審單位信息系統(tǒng)的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)等發(fā)表審計(jì)意見并提出改進(jìn)建議。由以上定義可以看出，信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)是信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)與特定的信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境相互作用、相互影響的結(jié)果。即，信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)的提出是應(yīng)信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的要求而產(chǎn)生的，同時(shí)受制于信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)。信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)的確立必須緊扣信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)，同時(shí)又要反映信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的變化。當(dāng)信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)應(yīng)適應(yīng)環(huán)境的要求作相應(yīng)的改變，但無論這些目標(biāo)如何變化均未偏離信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)這一本源。

信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)又是一切審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的中心，是制定信息系統(tǒng)審計(jì)程序、解釋信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)方法的依據(jù)，目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)結(jié)果也是評(píng)估信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有力的依據(jù)，所以，將信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)置于信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的第二層，有助于排列其他組成要素。

3. 信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)是信息系統(tǒng)審計(jì)人員在面對(duì)復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境時(shí)，對(duì)某些無法正面論證的事項(xiàng)和現(xiàn)象所作出的合理推斷。本文認(rèn)為，信息系統(tǒng)假設(shè)應(yīng)該包括以下幾個(gè)方面：

（1） 信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)假設(shè)。該假設(shè)是指存在用來衡量、評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)審計(jì)對(duì)象的公認(rèn)的信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

（2）信息系統(tǒng)審計(jì)可驗(yàn)證假設(shè)。該假設(shè)是指，與信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)有關(guān)的所有信息，都可以通過獲取相關(guān)的信息系統(tǒng)審計(jì)證據(jù)，利用信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)加以確認(rèn)。

（3）信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控性假設(shè)。該假設(shè)是指信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠被識(shí)別和評(píng)價(jià)，而且在此基礎(chǔ)上，信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠被合理的控制。

信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)是信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的一個(gè)基本問題，是聯(lián)系信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和其他審計(jì)要素的橋梁。信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)為信息系統(tǒng)審計(jì)運(yùn)行的前提條件做出限定，而這種限定取決于信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)，因而信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)制約著信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)。

4.信息系統(tǒng)審計(jì)職能，即信息系統(tǒng)審計(jì)在客觀上所固有的功能。為了確保信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，信息系統(tǒng)審計(jì)的兩大基本職能應(yīng)為保證和咨詢。保證，即通過對(duì)信息系統(tǒng)運(yùn)行過程、維護(hù)狀況等進(jìn)行評(píng)價(jià)，合理保證信息系統(tǒng)的安全、穩(wěn)定和有效。它是信息系統(tǒng)審計(jì)最基本的職能。咨詢，就是指信息系統(tǒng)審計(jì)人員能夠?yàn)樾畔⑾到y(tǒng)的服務(wù)對(duì)象提供解決問題的方案，達(dá)到實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)的安全有效和改善經(jīng)營的目的。因此，信息系統(tǒng)審計(jì)職能是以信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和假設(shè)為前提而產(chǎn)生的，作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中基本理論的重要組成部分，從理論結(jié)構(gòu)框架的邏輯關(guān)系上來說，應(yīng)該位于信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和假設(shè)之后。

5.信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，是信息系統(tǒng)審計(jì)人員開展信息系統(tǒng)審計(jì)時(shí)所必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)，一般由行業(yè)內(nèi)專業(yè)的職業(yè)團(tuán)體所制定和，是職業(yè)團(tuán)體的全體會(huì)員共同遵循的行為準(zhǔn)則。信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則是在特定的信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)的拓展，又是信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)的具體化和制度化。信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則作為聯(lián)系信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論和應(yīng)用理論的紐帶，是根據(jù)信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和職能而制定具體的規(guī)范準(zhǔn)則，同時(shí)又對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)流程、信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)、信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面的內(nèi)容作了相應(yīng)的規(guī)定，對(duì)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)范。因此，它既是審計(jì)基本理論的終點(diǎn)又是審計(jì)應(yīng)用理論的起點(diǎn)。先有準(zhǔn)則而后施行，符合人們認(rèn)識(shí)世界、改造世界的一般規(guī)律與程序。

信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論是建立在信息系統(tǒng)基礎(chǔ)理論之上的，包含四個(gè)信息系統(tǒng)審計(jì)要素，分為兩個(gè)層次：

1. 信息系統(tǒng)審計(jì)流程、信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)和信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論的主體部分，是信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論在應(yīng)用理論中的具體反映，也是由具體的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范和影響的。

信息系統(tǒng)審計(jì)流程，是審計(jì)工作從開始到結(jié)束的整個(gè)過程。信息系統(tǒng)審計(jì)流程，實(shí)質(zhì)上是一個(gè)獲取并評(píng)價(jià)證據(jù)，以研判信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、有效以及提供真實(shí)、完整的系統(tǒng)信息的動(dòng)態(tài)循環(huán)流程?？茖W(xué)的信息系統(tǒng)審計(jì)流程是建立在信息系統(tǒng)審計(jì)基礎(chǔ)理論和信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則之上的，是保證信息系統(tǒng)審計(jì)工作順利開展的必要條件。

信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)，是信息系統(tǒng)審計(jì)的核心內(nèi)容，是信息系統(tǒng)審計(jì)得以實(shí)現(xiàn)的必要手段。信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)與方法的運(yùn)用必須符合具體的規(guī)范準(zhǔn)則，因?yàn)檫@將影響信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。先進(jìn)的、與審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的有效的信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)，是信息系統(tǒng)審計(jì)工作順利開展的重要前提。

信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是信息系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性和有效性存在重大隱患，而信息系統(tǒng)審計(jì)師驗(yàn)證后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很顯然在信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定之上，受信息系統(tǒng)審計(jì)流程和技術(shù)的影響，科學(xué)的審計(jì)流程和先進(jìn)的技術(shù)方法可以降低風(fēng)險(xiǎn)，反之，則會(huì)使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

2.信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告，是在審計(jì)工作完成之后由信息系統(tǒng)審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理、歸納和評(píng)價(jià)，形成的對(duì)信息系統(tǒng)的書面審計(jì)意見。報(bào)告的內(nèi)容與格式，受到信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，但實(shí)務(wù)工作中也可以根據(jù)環(huán)境變化的客觀條件調(diào)整審計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容。信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告是信息系統(tǒng)審計(jì)行為的最終成果，是信息系統(tǒng)審計(jì)基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論最終體現(xiàn)的結(jié)果，也是信息系統(tǒng)理論結(jié)構(gòu)框架的終點(diǎn)。

研究和構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，筆者認(rèn)為還應(yīng)明確的一點(diǎn)是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，理論框架中各要素的內(nèi)容及層次關(guān)系可能會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化。因此，信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)也會(huì)有發(fā)展和變化，需要學(xué)術(shù)界進(jìn)行不懈地研究、思考，使之更能適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展、適應(yīng)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

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［4］ 吳沁紅.信息系統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容分析［J］.財(cái)會(huì)月刊，2008（10）.

［5］ 吳沁紅.信息技術(shù)環(huán)境下財(cái)務(wù)審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)的比較［J］.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2008（10）.

［6］ 唐飛兵.關(guān)于構(gòu)建我國計(jì)算機(jī)審計(jì)理論體系的探討［J］.中國管理信息化，2007（10）.

［7］ 姚靠華，周岳亭.構(gòu)建計(jì)算機(jī)審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)：審計(jì)環(huán)境［J］.中國管理信息化，2005（4）.

［8］ 王振武.信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)研究［J］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2009（4）.

［9］ 王振武.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)［M］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.

［10］ 楊周南，趙納暉.信息技術(shù)在會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用［M］. 清華大學(xué)出版社，2003.

［11］ 張茂燕.論我國的信息系統(tǒng)審計(jì)［D］.廈門大學(xué)碩士學(xué)位論文，2005.

［12］ 莊明來，吳沁紅，李俊.信息系統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容與方法［M］.中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

［13］ 莊明來.計(jì)算機(jī)審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)之比較［J］.會(huì)計(jì)之友（下旬刊），2010，（5）.

篇5

20世紀(jì)50年代中期，內(nèi)部審計(jì)界開始對(duì)業(yè)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)進(jìn)行研究，1948年，ArthurH.Ke nt.Frederic E.Mi nts提出了內(nèi)部審計(jì)的“業(yè)務(wù)審計(jì)”(Operating Auditing)概念，把內(nèi)部審計(jì)的范圍由財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到業(yè)務(wù)審計(jì)。1954年，W.A.Ha miltion在《The Internal A uditor》上發(fā)表文章，闡明了財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)的延伸。1959年，RobertE.Se iler在《TheIn ternalAuditor》發(fā)表題為“審計(jì)實(shí)務(wù)是管理控制的延伸”的論文，系統(tǒng)地討論了業(yè)務(wù)審計(jì)的概念、獨(dú)立性、基本方法、特殊評(píng)價(jià)項(xiàng)目和所面臨的困難等。1964年，布拉德?！たǖ履?BradfordC admus)出版了《業(yè)務(wù)審計(jì)手冊(cè)》，詳細(xì)說明了業(yè)務(wù)審計(jì)的具體內(nèi)容和操作方法。1973年，勞倫斯·B”索耶(Lawrence B.Sawyer)《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》以及布林克(Br ink)的《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)——業(yè)務(wù)法》出版，這些著作的出版發(fā)展了內(nèi)部審計(jì)的理論，規(guī)范了內(nèi)部審計(jì)的實(shí)務(wù)方法。1999年，理查德·L·賴特里夫，溫特·A·華里絲，格蘭恩·A”薩姆那等著的《內(nèi)部審計(jì)原理與技術(shù)》一書中，作者全面系統(tǒng)的介紹了當(dāng)代西方內(nèi)部審計(jì)理論最新的概念體系和內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)。2001年，國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)(IIA)在新的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中全面闡述了內(nèi)部審計(jì)的新定義，突出了介入風(fēng)險(xiǎn)管理和高層管理的要求。IIA的新的內(nèi)部審計(jì)定義為：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值和提高組織的運(yùn)作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

國內(nèi)近年來有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的研究不斷發(fā)展，無論在理論上還是在實(shí)務(wù)上，對(duì)我國建立內(nèi)部審計(jì)制度等方面進(jìn)行了一些有益的探討。1992年，蘇啟健，易仁萍，侯玉珍，冉洪著的《內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》；1999年，徐政旦，朱榮恩著的《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)學(xué)》等等。上述的著作，大多從整體上論述內(nèi)部審計(jì)的原理、實(shí)務(wù)以及在現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計(jì)的制度建設(shè)問題。另外，劉實(shí)(1999)從管理的角度考察了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)演變的過程，提出了受托管理責(zé)任的概念，提出了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)、職能，并提出了“控制手段論”，同時(shí)指出企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的三個(gè)職能：證實(shí)職能、評(píng)價(jià)職能與指引職能。

二、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的重要意義

（一）促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)范執(zhí)業(yè)

內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受企業(yè)委托，對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，內(nèi)部控制審計(jì)可謂是一種新興的業(yè)務(wù)，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的出臺(tái)不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作的指示燈，還能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供有力的保證。

（二）促進(jìn)企業(yè)建立健全、有效的內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，其目標(biāo)是合理保證經(jīng)營合法合規(guī)、資產(chǎn)安全財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息系統(tǒng)與溝通和監(jiān)督等五大要素。這五大要素相互依存、相互協(xié)調(diào)共同確保內(nèi)部控制的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是從目前來看，許多企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，沒有建立有效的內(nèi)部控制，或設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制沒有得到有效執(zhí)行。由于內(nèi)部控制存在的固有限制，不論設(shè)計(jì)多么合理的內(nèi)部控制都只能為企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供合理保證，不可能提供絕對(duì)保證。這些限制包括在決策時(shí)人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤和因人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，也可能由于兩個(gè)或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。

三、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的主要亮點(diǎn)

（一）劃分注冊(cè)會(huì)計(jì)師和董事會(huì)的責(zé)任

該指引明確指出：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性是董事會(huì)的責(zé)任。對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

（二）界定內(nèi)部控制審計(jì)的范圍

篇6

（一）低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式解析 隨著全球人口數(shù)量的上升和經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷增長，自然資源的使用造成的環(huán)境問題及其后果日趨嚴(yán)重，各種環(huán)境污染以及大氣中二氧化碳濃度升高帶來的全球氣候變化，使得各個(gè)國家認(rèn)識(shí)到低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性，逐步摒棄傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長模式，采用創(chuàng)新技術(shù)與創(chuàng)新機(jī)制，通過發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)模式，由工業(yè)文明逐步邁向生態(tài)文明，實(shí)現(xiàn)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。

英國最早意識(shí)到了能源安全和氣候變化的威脅，英國政府在2003年的了能源白皮書《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》，提出低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展模式就是在實(shí)踐中運(yùn)用低碳經(jīng)濟(jì)理論組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以低碳發(fā)展為發(fā)展方向，節(jié)能減排為發(fā)展方式，并由此倡導(dǎo)低碳環(huán)境審計(jì)；2009年聯(lián)合國氣候大會(huì)在丹麥?zhǔn)锥几绫竟_(dá)成《 哥本哈根協(xié)議》； 中國在哥本哈根會(huì)正式承諾：到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值碳排放比2005年下降40%-45%。我國在十二五期間在逐步完善資源稅、消費(fèi)稅、車船稅等其他與環(huán)境相關(guān)的稅種，并且開始擬定開征獨(dú)立環(huán)境稅。因此，環(huán)境保護(hù)、環(huán)境管理以及環(huán)境審計(jì)工作在我國今后的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中成為主要的工作重點(diǎn)。2009年國家審計(jì)署制定《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)審作的意見》，由此環(huán)境審計(jì)在我國政府審計(jì)工作中提升到一個(gè)重要位置。

（二）環(huán)境審計(jì)理論框架 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)將政府環(huán)境審計(jì)定義為“為促進(jìn)政府實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，由審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府和（或）企事業(yè)單位等被審計(jì)單位的環(huán)境管理以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和簽證等工作”。耿建新（2004）定義環(huán)境審計(jì)應(yīng)該是由獨(dú)立的審計(jì)人員，按照國家的環(huán)保法規(guī)與相關(guān)規(guī)范，對(duì)各級(jí)政府、企業(yè)能夠用會(huì)計(jì)信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動(dòng)。筆者認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織，用特定的程序和方法收集相關(guān)可靠的證據(jù)，按照環(huán)境法律法規(guī)及會(huì)計(jì)等相關(guān)規(guī)范對(duì)政府環(huán)境管理系統(tǒng)運(yùn)行和企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)或鑒證，向環(huán)境利益相關(guān)者提出報(bào)告，完成受托環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任，使之達(dá)到改善環(huán)境管理，提高經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動(dòng)。隨著現(xiàn)代審計(jì)職能、審計(jì)內(nèi)容的擴(kuò)大，受托責(zé)任的范圍也不斷擴(kuò)大?，F(xiàn)代審計(jì)除了注重傳統(tǒng)審計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域中的監(jiān)督職能，還注重評(píng)價(jià)、鑒證、管理、服務(wù)等多種職能，涉及社會(huì)領(lǐng)域乃至科技領(lǐng)域，并且隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)迅猛發(fā)展所帶來的環(huán)境問題，環(huán)境審計(jì)逐步成為現(xiàn)代審計(jì)中的重要組成部分，承擔(dān)了環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理的重?fù)?dān)。環(huán)境審計(jì)首先要對(duì)環(huán)境管理以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)，同時(shí)還要對(duì)資源與環(huán)境保護(hù)提出管理建議，有效發(fā)揮審計(jì)在服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過程中的“免疫系統(tǒng)”作用。西方國家的3E審計(jì)、5E審計(jì)的蓬勃發(fā)展正是環(huán)境審計(jì)的發(fā)展的重要體現(xiàn)。環(huán)境審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)在內(nèi)涵和外延上進(jìn)一步擴(kuò)大和延伸的結(jié)果， 它融入政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)各個(gè)環(huán)節(jié)。

國家審計(jì)署李金華審計(jì)長主編的《審計(jì)理論研究》和《中國審計(jì)體系研究》兩書中對(duì)審計(jì)基本理論體系的作了全面的概括和提升，包括審計(jì)主體理論、審計(jì)客體理論、審計(jì)主客關(guān)系理論、審計(jì)運(yùn)行理論等。作為現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的重要領(lǐng)域，環(huán)境審計(jì)在基本理論架構(gòu)上可以沿襲審計(jì)的基本理論并且有著自己獨(dú)特的視角。

（1）環(huán)境審計(jì)動(dòng)因和環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。環(huán)境審計(jì)是產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)是受托環(huán)境責(zé)任。受托環(huán)境責(zé)任是環(huán)境審計(jì)的根本動(dòng)因，它的存在和發(fā)展推動(dòng)著環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)受托環(huán)境責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)、監(jiān)督和控制。隨著政府環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)日臻完善，社會(huì)公眾環(huán)境保護(hù)意識(shí)日益提高，市場(chǎng)的環(huán)境導(dǎo)向推動(dòng)環(huán)境審計(jì)進(jìn)一步向深度和廣度發(fā)展。

環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展；具體目標(biāo)包含環(huán)境審計(jì)對(duì)環(huán)境管理以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的可靠性、合規(guī)性和效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并對(duì)資源與環(huán)境保護(hù)提出管理建議，有效發(fā)揮審計(jì)在服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過程中的“免疫系統(tǒng)”作用。歐盟于1993年的《環(huán)境管理和審計(jì)體系》（簡稱EMAS）對(duì)環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo)提供了良好的范本，包括對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告中資料和信息的可靠性、可信性和正確性、合規(guī)性進(jìn)行調(diào)查和鑒證等。從環(huán)境審計(jì)動(dòng)因和目標(biāo)來看，環(huán)境審計(jì)能夠有效地將經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)聯(lián)系起來，用以衡量環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)以及經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境的影響，并向決策者提出建議。因此，環(huán)境審計(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是一致的，保證了審計(jì)工作在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展方面的積極作用。

（2）環(huán)境審計(jì)主體和環(huán)境審計(jì)客體。環(huán)境審計(jì)的審計(jì)主體主要是國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)環(huán)境審計(jì)組織。世界上許多國家重視國家審計(jì)職能參與環(huán)境保護(hù)和治理的工作，已成功地制訂了相關(guān)的環(huán)境審計(jì)的法律、法規(guī)和審計(jì)規(guī)范，建立了相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)部門，培養(yǎng)了許多專職環(huán)境審計(jì)人員，并且向企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)深入發(fā)展。我國的環(huán)境審計(jì)處于發(fā)展初期，并且由于環(huán)境行為的外部性特點(diǎn)，決定了目前我國是以政府環(huán)境審計(jì)為主導(dǎo)，引領(lǐng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和社會(huì)環(huán)境審計(jì)共同發(fā)展的模式。因此，國家審計(jì)機(jī)關(guān)，作為國家宏觀調(diào)控和管理體系的重要組成部分，需要在更高的層次上擔(dān)負(fù)對(duì)環(huán)境監(jiān)管的監(jiān)督責(zé)任，在宏觀層面促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展，減少環(huán)境活動(dòng)的外部性，持續(xù)提高經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的社會(huì)效益和生態(tài)效益。環(huán)境審計(jì)對(duì)象即環(huán)境審計(jì)的客體，企事業(yè)單位是實(shí)施環(huán)境治理的主體，對(duì)環(huán)境帶來影響的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和事業(yè)單位的服務(wù)供給行為是環(huán)境審計(jì)對(duì)象的主要范圍。出于社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的考慮，微觀企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境效益越來越被現(xiàn)代社會(huì)重視。環(huán)境審計(jì)是從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)出發(fā)，監(jiān)督、 鑒證、評(píng)估經(jīng)濟(jì)活動(dòng)說帶來的環(huán)境問題，需要查明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境消耗是否恰當(dāng)，生產(chǎn)取得和污染造成是否經(jīng)濟(jì)；治理環(huán)境問題的成本費(fèi)用是否真實(shí)、合理；環(huán)境管理的有效程度和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重視程度；經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境保護(hù)的措施和成效等等。

（3）環(huán)境審計(jì)依據(jù)和環(huán)境審計(jì)證據(jù)。環(huán)境審計(jì)依據(jù)，是衡量和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)對(duì)象的真實(shí)性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩，主要包括：環(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略、環(huán)境法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則等等。環(huán)境審計(jì)的依據(jù)要比一般審計(jì)類型所采用的規(guī)范多、范圍廣，環(huán)境就審計(jì)人員不僅要熟悉環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，還需要有豐富的環(huán)境科學(xué)相關(guān)知識(shí)。正因?yàn)榄h(huán)境審計(jì)依據(jù)的科學(xué)技術(shù)含量高，立法和執(zhí)法的主體多元化，使得環(huán)境審計(jì)依據(jù)的建立和完善成為實(shí)施環(huán)境審計(jì)所需研究和解決的重要問題。環(huán)境審計(jì)證據(jù)主要來自微觀經(jīng)濟(jì)主體的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露和環(huán)境管理控制活動(dòng)信息。環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論和可持續(xù)發(fā)展的結(jié)合，主要反映、報(bào)告及考核企業(yè)的自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等的成本價(jià)格以及由“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”帶來的環(huán)境收益等以企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來表示的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容。同時(shí)，企業(yè)環(huán)境管理行為是現(xiàn)代企業(yè)管理一個(gè)重要方面，企業(yè)環(huán)境管理控制活動(dòng)信息也成為環(huán)境信息的另一重要組成內(nèi)容。

（4）環(huán)境審計(jì)程序和環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境審計(jì)通過采取一定的環(huán)境審計(jì)程序，系統(tǒng)組織環(huán)境審計(jì)活動(dòng)，提高環(huán)境審計(jì)效率，保證環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。環(huán)境審計(jì)階段包括準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告以及后續(xù)審計(jì)過程。在審計(jì)過程中，注重環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。審計(jì)人員針對(duì)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)境事項(xiàng)，分別從實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施審計(jì)程序時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮等三個(gè)方面，對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的予以關(guān)注并實(shí)施必要的審計(jì)。

在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的環(huán)境審計(jì)中，需要對(duì)環(huán)境審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)價(jià)。環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)融合了環(huán)境審計(jì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念。包括：由于環(huán)境審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷能力和審計(jì)過程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)；由于存在環(huán)境信息不對(duì)稱和道德風(fēng)險(xiǎn)，在外部體制和內(nèi)部利益驅(qū)動(dòng)下，涉及環(huán)境事項(xiàng)的企事業(yè)單位或項(xiàng)目的環(huán)境信息披露存在失真現(xiàn)象，從而產(chǎn)生較高的環(huán)境會(huì)計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)；環(huán)境管理系統(tǒng)的運(yùn)行缺乏有效的管理和監(jiān)督，使得環(huán)境控制風(fēng)險(xiǎn)處于較高水平，這些風(fēng)險(xiǎn)共同作用構(gòu)成環(huán)境審計(jì)的終極風(fēng)險(xiǎn)，它是審計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要依據(jù)。只有當(dāng)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被控制到低于或等于期望風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員才能發(fā)表環(huán)境審計(jì)意見。環(huán)境審計(jì)人員可以恰當(dāng)評(píng)價(jià)環(huán)境會(huì)計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境管理控制風(fēng)險(xiǎn)的程度，采取合適的審計(jì)程序和方法，通過控制環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)來控制環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而使整個(gè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

二、低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計(jì)實(shí)施機(jī)理

低碳經(jīng)濟(jì)是以經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展為主要目標(biāo)，是現(xiàn)在和未來全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要方式。環(huán)境審計(jì)不僅在環(huán)境保護(hù)有著非常重要的地位，對(duì)于促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重大意義。經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是大規(guī)模工業(yè)化過程中，環(huán)境污染不可避免。經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，環(huán)境要保護(hù)，如何博弈，取得雙贏，才是硬道理。我國當(dāng)前倡導(dǎo)低碳經(jīng)濟(jì)，環(huán)境審計(jì)便擔(dān)當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的重任。環(huán)境審計(jì)不僅是理念問題、技術(shù)問題，更是社會(huì)發(fā)展的秩序問題。按照業(yè)務(wù)類型的不同，低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計(jì)主要包括環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績效審計(jì)三部分。低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計(jì)實(shí)施機(jī)理如下圖顯示：

（一）環(huán)境合規(guī)性審計(jì) 環(huán)境合規(guī)性審計(jì)側(cè)重于檢查各種環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況，是環(huán)境審計(jì)的主要切入點(diǎn)，其審計(jì)的對(duì)象和內(nèi)容主要是環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)政策的遵守和執(zhí)行，環(huán)保資金使用的真實(shí)性、合法性和效益性等方面。具體包括保護(hù)環(huán)境資產(chǎn)、資源，保證相關(guān)會(huì)計(jì)記錄準(zhǔn)確，遵守相關(guān)法律所必需的環(huán)境管理系統(tǒng)的完善等等。環(huán)境合規(guī)性審計(jì)依據(jù)主要是環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)政策，初期目標(biāo)是保證企業(yè)遵守環(huán)境法規(guī)，其工作范圍主要是在企業(yè)相對(duì)容易出現(xiàn)環(huán)境問題的環(huán)節(jié)實(shí)行的最佳管理實(shí)踐的監(jiān)督。

與環(huán)境合規(guī)性審計(jì)緊密相關(guān)的是國家環(huán)境法規(guī)的不斷完善和企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的建設(shè)。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）于1993年成立的環(huán)境管理技術(shù)委員會(huì)制定的ISO14000環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)是目前環(huán)境審計(jì)規(guī)范中最全面和操作性最強(qiáng)的準(zhǔn)則，也是世界范圍內(nèi)應(yīng)用最廣的標(biāo)準(zhǔn)。IS014000系列標(biāo)準(zhǔn)意在保護(hù)環(huán)境，但它并不排斥發(fā)展，它是建筑在科學(xué)的發(fā)展觀基礎(chǔ)之上，貫徹這一標(biāo)準(zhǔn)，有利于實(shí)現(xiàn)各國間環(huán)境認(rèn)證的雙邊和多邊互認(rèn)，有利于消除技術(shù)性的貿(mào)易壁壘，體現(xiàn)了政府環(huán)保精神和人文主義。越來越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到環(huán)境管理對(duì)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和企業(yè)在社會(huì)公眾中形象的意義，環(huán)境管理漸漸成為企業(yè)全面質(zhì)量管理中的重要環(huán)節(jié)，環(huán)境管理系統(tǒng)逐步成為環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的重點(diǎn)。

環(huán)境管理體系，是一個(gè)組織內(nèi)全面管理體系的組成部分，它包括為制定、實(shí)施、實(shí)現(xiàn)、評(píng)審和保持環(huán)境方針?biāo)璧慕M織機(jī)構(gòu)、規(guī)劃活動(dòng)、機(jī)構(gòu)職責(zé)、慣例、程序、過程和資源，還包括組織的環(huán)境方針、目標(biāo)和指標(biāo)等管理方面的內(nèi)容。環(huán)境管理體系是一項(xiàng)內(nèi)部管理工具，旨在幫助企業(yè)組織實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理目標(biāo)，并不斷地改進(jìn)環(huán)境行為，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益共贏的局面。在政府倡導(dǎo)和社會(huì)環(huán)保意識(shí)不斷增強(qiáng)的情況下，企業(yè)環(huán)境管理從過去對(duì)事后污染的治理發(fā)展到對(duì)環(huán)境的全過程控制，從被動(dòng)的環(huán)境管理向主動(dòng)的環(huán)境管理轉(zhuǎn)變；從過去單純的遵守環(huán)境法規(guī)的合規(guī)性管理向建立有效的環(huán)境管理系統(tǒng)并使其得到持續(xù)改進(jìn)的環(huán)境管理轉(zhuǎn)移。這種轉(zhuǎn)移趨勢(shì)在西方發(fā)達(dá)國家和我國發(fā)達(dá)地區(qū)日趨明顯。企業(yè)環(huán)境管理重心的轉(zhuǎn)移促使環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的重心從維護(hù)環(huán)境法規(guī)的合法性審計(jì)向環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)的轉(zhuǎn)移，這也符合現(xiàn)代制度基礎(chǔ)審計(jì)的要求。

（二）環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì) 環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)注重企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債等信息的真實(shí)可靠性、公允性。對(duì)于我國的上市公司以及可能會(huì)造成污染的企業(yè)，尤其是化工、造紙、發(fā)電、鋼鐵、建材等強(qiáng)污染、高能耗的企業(yè)，以及擁有如煤炭、天然氣、原油等自然資源及生物資產(chǎn)并開發(fā)使用的企業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)表中環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度尚未明確披露的部分可以在報(bào)表附注中進(jìn)行必要的說明。環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)依據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則確定的審計(jì)流程實(shí)施審計(jì)，參照相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)，最后完成環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)工作和編制環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，形成環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)意見。當(dāng)前，與環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)密切相關(guān)的熱點(diǎn)是環(huán)境稅的征管。

環(huán)境稅，是把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會(huì)成本，內(nèi)化到生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格中去，再通過市場(chǎng)機(jī)制來分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟(jì)手段。是國家政府為了實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控自然環(huán)境保護(hù)職能，憑借稅收法律規(guī)定，對(duì)單位和個(gè)人無償?shù)?、?qiáng)制地取得財(cái)政收入所發(fā)生的一種特殊調(diào)控手段，充分體現(xiàn)了國家以自然環(huán)境保護(hù)為主體的宏觀稅收調(diào)控職能。為了實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，各國紛紛推行利于環(huán)保的財(cái)政、稅收政策，許多國家還進(jìn)行了綜合的環(huán)境稅制改革。發(fā)達(dá)國家征收的環(huán)境稅主要有二氧化硫稅、水污染稅、碳稅、噪音稅、固體廢物稅和垃圾稅等。英國低碳環(huán)境審計(jì)中采用低碳稅收激勵(lì)政策發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)我國已經(jīng)開征和即將開征的資源類、碳稅征管促進(jìn)我國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要的啟迪效應(yīng)。2011年10月21日，國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)重點(diǎn)工作的意見，將環(huán)境稅費(fèi)改革，開征環(huán)境保護(hù)稅正式提上議程。明確提出實(shí)施有利于環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)政策，積極推進(jìn)環(huán)境稅費(fèi)改革，研究開征環(huán)境保護(hù)稅；加強(qiáng)主要污染物總量減排具體措施，大力發(fā)展環(huán)保產(chǎn)業(yè)，把環(huán)境保護(hù)列入各級(jí)財(cái)政年度預(yù)算并逐步增加投入和其他財(cái)稅優(yōu)惠措施。加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，以稅收強(qiáng)制手段控制全球環(huán)境問題，已成為世界經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展研究的核心問題。

（三）環(huán)境績效審計(jì) 環(huán)境績效審計(jì)主要是在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)可持續(xù)發(fā)展前提下，關(guān)注生態(tài)、環(huán)境資源管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率和效果，主要由國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境管理，環(huán)境政策的制定和執(zhí)行情況以及有關(guān)環(huán)境活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證。環(huán)境績效審計(jì)是一種以促進(jìn)為主的建設(shè)性審計(jì)，是從傳統(tǒng)績效審計(jì)關(guān)注經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增加了環(huán)境性。環(huán)境績效審計(jì)正逐步成為各國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展重點(diǎn)。與環(huán)境合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)相比，環(huán)境績效審計(jì)更強(qiáng)調(diào)其評(píng)價(jià)職能。因此，環(huán)境績效審計(jì)最關(guān)鍵的是審計(jì)依據(jù)即環(huán)境績效指標(biāo)體系，建立一套科學(xué)、系統(tǒng)的適合我國國情的環(huán)境績效審計(jì)評(píng)價(jià)體系是目前關(guān)注的熱點(diǎn)問題，最能體現(xiàn)環(huán)境審計(jì)的技術(shù)性特點(diǎn)。IS014000系列標(biāo)準(zhǔn)中，IS014031為實(shí)施環(huán)境績效審計(jì)提供了較為全面的指標(biāo)庫，IS014031標(biāo)準(zhǔn)中依其評(píng)估對(duì)象與目的范疇大小，分為環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)（ECI）和環(huán)境績效指標(biāo)（EPI），而EPI又可分為管理績效指標(biāo)（MPI）及執(zhí)行績效指標(biāo)（OPI）。這些類型指標(biāo)可以分別針對(duì)組織外界的環(huán)境與組織本身的管理系統(tǒng)和執(zhí)行系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。可以借鑒IS014031標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)我國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式建立適合國情的環(huán)境績效審計(jì)評(píng)價(jià)體系。

環(huán)境績效審計(jì)的最終目標(biāo)是維護(hù)資源環(huán)境安全，根據(jù)環(huán)境績效審計(jì)的評(píng)價(jià)職能和最終目標(biāo)，建立以維護(hù)資源環(huán)境安全目標(biāo)為導(dǎo)向的環(huán)境績效指標(biāo)體系，將指標(biāo)體系可以分為環(huán)境效率性、環(huán)境效果性、環(huán)境經(jīng)濟(jì)性和環(huán)境可持續(xù)性四個(gè)子目標(biāo)，據(jù)此進(jìn)一步建立具體的、開放式的評(píng)價(jià)指標(biāo)。由此形成層次分明、開放式、定性指標(biāo)和定量指標(biāo)結(jié)合組成的的環(huán)境績效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，具有很強(qiáng)的實(shí)用性和可操作性。

環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績效審計(jì)共同組成了環(huán)境審計(jì)，三者之間既有不同，又相互貫通，相輔相成。環(huán)境合規(guī)性審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的主要切入點(diǎn)，環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的重心轉(zhuǎn)向環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)，符合現(xiàn)代制度基礎(chǔ)審計(jì)的要求，是實(shí)施環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)；環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)是在環(huán)境內(nèi)部控制測(cè)試的基礎(chǔ)上針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)可靠性、公允性進(jìn)行鑒證；多層次、開放式環(huán)境績效審計(jì)評(píng)價(jià)體系則通過環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)、環(huán)境管理指標(biāo)、環(huán)境財(cái)務(wù)指標(biāo)等對(duì)環(huán)境活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

三、我國環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀

由于，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露是影響環(huán)境審計(jì)實(shí)施的重要因素，筆者將從我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露現(xiàn)狀和環(huán)境會(huì)計(jì)信息實(shí)施的困境兩方面探討我國環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露 耿建新（2004）將環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露定義為：企業(yè)的針對(duì)環(huán)境狀況而披露的治理環(huán)境的費(fèi)用、由于環(huán)境因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況的影響、以及“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”帶來的環(huán)境收益等信息以企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來表示的，稱為“環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露”。環(huán)境會(huì)計(jì)信息是環(huán)境信息披露的主要表現(xiàn)形式。在我國目前非強(qiáng)制的環(huán)境信息披露體制下，環(huán)境會(huì)計(jì)信息僅僅以自愿披露的方式進(jìn)行，盡管近幾年我國政府極力倡導(dǎo)上市公司自愿披露環(huán)境信息，但由于人們的環(huán)境意識(shí)淡薄，以及缺乏披露環(huán)境信息的規(guī)范，使自愿披露的環(huán)境保護(hù)信息不全面、可比性差、效用低，也不能形成廣泛的效應(yīng)。并且，由于存在環(huán)境信息不對(duì)稱和道德風(fēng)險(xiǎn)，那些重污染、高能耗企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露一定程度上存在失真現(xiàn)象。此外，由于缺乏披露環(huán)境信息的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，所以，無法衡量環(huán)境成本和環(huán)境收益的關(guān)系，也就無法評(píng)估企業(yè)的環(huán)境績效以及企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)成果的影響。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債在不同準(zhǔn)則之中均有體現(xiàn)。如或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中確立預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債；石油天然氣開采準(zhǔn)則對(duì)所擁有的國內(nèi)外的油氣儲(chǔ)量年初、年末數(shù)據(jù)的披露；生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)公益性生物資產(chǎn)與天然起源的生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量等等，體現(xiàn)了對(duì)自然資源利用和保護(hù)的重視。但由于缺乏系統(tǒng)性，難以指導(dǎo)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。目前，環(huán)境會(huì)計(jì)在發(fā)達(dá)國家已進(jìn)入操作階段，污染損失、資源價(jià)格等已列入核算科目。在我國，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在很大程度上是摸索著開展的，沒有完整系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則來指導(dǎo)，環(huán)境會(huì)計(jì)雖然開始了理論探討， 但還缺乏足夠的實(shí)踐，與美國、日本等國家存在一定的差距。

（二）環(huán)境審計(jì)實(shí)施困境 環(huán)境審計(jì)實(shí)施是建立在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)上，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的規(guī)范，在很大程度上為環(huán)境審計(jì)實(shí)施創(chuàng)造了條件。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，《第1631號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮 》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)考慮可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)境事項(xiàng)。分別從實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮三個(gè)方面，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的予以關(guān)注并實(shí)施必要的審計(jì)。該準(zhǔn)則從注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)角度，對(duì)我國的環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了創(chuàng)新和探索。

基于環(huán)境審計(jì)內(nèi)容的廣闊性和形式的多樣性，從環(huán)境審計(jì)主體上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)的關(guān)注只是環(huán)境審計(jì)的一個(gè)側(cè)面，而且是否需要對(duì)環(huán)境事項(xiàng)予以關(guān)注并實(shí)施必要的審計(jì)程序完全依賴于審計(jì)人員的職業(yè)判斷，這無疑加大了審計(jì)人員實(shí)施環(huán)境審計(jì)的難度和風(fēng)險(xiǎn)（毛洪濤、張正勇，2008）。20世紀(jì)70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業(yè)開始進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)制度建立和完善使得企業(yè)由外部的、被動(dòng)的環(huán)境管理變?yōu)樽杂X的、主動(dòng)的環(huán)境管理，這在發(fā)達(dá)國家已經(jīng)成為環(huán)境審計(jì)發(fā)展的最新趨勢(shì)，在我國卻少有涉及。政府環(huán)境審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中擔(dān)當(dāng)領(lǐng)銜重任，在環(huán)境審計(jì)工作中有著舉足輕重的作用。20世紀(jì)90年代，西方發(fā)達(dá)國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強(qiáng)化了環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，并在一定范圍內(nèi)實(shí)施環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。然而，我國環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則尚處于空白狀態(tài)，由于缺乏具體可操作的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，使得環(huán)境審計(jì)主要依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷，加大了實(shí)施的難度，阻礙了環(huán)境審計(jì)的實(shí)施。要在低碳經(jīng)濟(jì)模式下建立完善的環(huán)境審計(jì)制度，任重道遠(yuǎn)！

四、低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下環(huán)境審計(jì)對(duì)策建議

通過以上分析，我國應(yīng)當(dāng)構(gòu)建中國特色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下的環(huán)境審計(jì)機(jī)制和環(huán)境審計(jì)理論體系，借鑒發(fā)達(dá)國家和國際組織的成功經(jīng)驗(yàn)，建立我國環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。創(chuàng)新發(fā)展信息化環(huán)境審計(jì)制度，改革和完善環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的重要環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，推動(dòng)環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，體現(xiàn)數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、國際化的環(huán)境審計(jì)特色。

（一）建立健全環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)，打造以政府環(huán)境審計(jì)為主導(dǎo)，社會(huì)環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)三位一體共同發(fā)展的模式 隨著中國特色低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在不斷完善的環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)體系、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系、環(huán)境監(jiān)察體系、環(huán)境政策體系、環(huán)境技術(shù)體系、環(huán)保裝備體系等基礎(chǔ)上，建立健全環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)，加快環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制訂和頒布，體現(xiàn)數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、國際化的環(huán)境審計(jì)特色，完善環(huán)境審計(jì)的法律環(huán)境，形成健全有效的環(huán)境審計(jì)法律規(guī)范和廣泛的社會(huì)影響。國外的環(huán)境審計(jì)發(fā)展領(lǐng)先于我國，國外環(huán)境審計(jì)已經(jīng)由外部強(qiáng)制式審計(jì)發(fā)展為強(qiáng)制式審計(jì)與自愿式審計(jì)并重，強(qiáng)調(diào)作為微觀經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中擔(dān)任主要角色以及對(duì)環(huán)境保護(hù)、環(huán)境管理的重要影響。我國目前倡導(dǎo)以政府審計(jì)為主導(dǎo)，宏觀領(lǐng)域的審計(jì)事項(xiàng)主要由政府環(huán)境審計(jì)主導(dǎo)，微觀領(lǐng)域的審計(jì)項(xiàng)目主要由社會(huì)環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)開展實(shí)施。強(qiáng)化政府環(huán)境審計(jì)為國家宏觀低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展調(diào)控監(jiān)督的主導(dǎo)作用，同時(shí)通過拓展環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，開展環(huán)境審計(jì)研究，擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)影響，引領(lǐng)環(huán)境審計(jì)在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下的環(huán)境保護(hù)、環(huán)境管理方面的作用，突出環(huán)境審計(jì)的社會(huì)地位和法律地位。

（二）構(gòu)建中國特色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下的環(huán)境審計(jì)理論體系，借鑒發(fā)達(dá)國家和國際組織的成功經(jīng)驗(yàn)，建立我國環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則 中國特色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下的環(huán)境審計(jì)理論體系兼具自然科學(xué)及社會(huì)科學(xué)的特色。環(huán)境審計(jì)理論體系，包括環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論以及環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論。通過對(duì)環(huán)境審計(jì)理論體系的研究，可以使環(huán)境審計(jì)理論問題的研究與環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的聯(lián)系更加緊密，更易于在審計(jì)實(shí)踐中貫徹落實(shí)。作為環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則制定勢(shì)在必行。我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共同起到促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的作用，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則與環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在建立環(huán)境審計(jì)依據(jù)上邁出可喜的一大步。環(huán)境審計(jì)融會(huì)計(jì)、審計(jì)技能以及環(huán)保科學(xué)技術(shù)為一體，《注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的道德準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》（國際注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師委員會(huì)1999年12月）提出了若干環(huán)境審計(jì)技能的新要求。因此，有效借鑒發(fā)達(dá)國家和國際組織的成功經(jīng)驗(yàn)，加快我國環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制訂和頒布，確定環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施程序、環(huán)境審計(jì)依據(jù)或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，有效控制環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，完成環(huán)境審計(jì)受托責(zé)任，達(dá)到環(huán)境審計(jì)在我國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下的環(huán)境保護(hù)、環(huán)境管理的目標(biāo)。

（三）創(chuàng)新發(fā)展信息化環(huán)境審計(jì)制度，改革并完善環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的重要環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，推動(dòng)環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系數(shù)據(jù)庫的建設(shè) 中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展正面臨經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的重要時(shí)期，科學(xué)創(chuàng)新成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的引擎，知識(shí)經(jīng)濟(jì)和數(shù)字信息的快速發(fā)展使得世界經(jīng)濟(jì)日趨一體化、電子化、管理手段信息化、人員素質(zhì)復(fù)合化等。我國在政府公共管理部門大力推行“金財(cái)工程、金稅工程、金審工程”等金字電子政務(wù)工程，在這樣信息化的綜合平臺(tái)上需要我們?cè)谛碌母叩钠瘘c(diǎn)創(chuàng)新發(fā)展信息化環(huán)境審計(jì)制度。所以，我們要從中國特色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式出發(fā)，將科學(xué)創(chuàng)新融入環(huán)境審計(jì)工作之中，全面提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量和效率，在已有的環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)取得成績和進(jìn)展的基礎(chǔ)上，改革和完善環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作中的一些重要環(huán)節(jié)和領(lǐng)域。如在環(huán)境績效審計(jì)環(huán)節(jié)，循序漸進(jìn)地推動(dòng)環(huán)境績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)以及相關(guān)管理部門的數(shù)據(jù)共享，是環(huán)境審計(jì)建設(shè)和發(fā)展的一個(gè)重要途徑。

［本文系安徽省人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“轉(zhuǎn)型期安徽環(huán)境審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略研究”（項(xiàng)目批號(hào)：2011sk605）階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

篇7

隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善,國有企業(yè)推行股份制改造,健全公司法人治理結(jié)構(gòu),轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制,以及大量企業(yè)海外上市,資產(chǎn)市場(chǎng)上的投資者越來越關(guān)注公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理能力,關(guān)注內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制執(zhí)行中的監(jiān)督作用,加之,企業(yè)之間競爭日益激烈,市場(chǎng)穩(wěn)定性較差,加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)已成為關(guān)系企業(yè)生存和發(fā)展的十分重要的因素。

國際上對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理論也在不斷發(fā)展,國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義的重塑,提出了“風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì),內(nèi)部控制審計(jì),治理程序?qū)徲?jì)”,明確了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)未來發(fā)展的方向,而其中提出的“增加價(jià)值,咨詢服務(wù)”等觀點(diǎn),奠定了內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ);COSO的“《內(nèi)部控制――整體架構(gòu)》”的研究報(bào)告的推出,提出了內(nèi)部控制五大要素,成為我國國有企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要指引,作為企業(yè)內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)受到了企業(yè)高管層的重視,成為推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的重要元素。在這樣的背景下,內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐開始走上了快速發(fā)展的軌道。

一、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織模式的比較與選擇

我國國有企業(yè)基本都設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并不斷發(fā)展內(nèi)部審計(jì)職能。就調(diào)查結(jié)果看,內(nèi)審機(jī)構(gòu)在組織中存在以下六種主要形式。

1.隸屬于高管層

這種模式主要通過總裁或總經(jīng)理主管、副總裁或副總經(jīng)理協(xié)管內(nèi)部審計(jì)的方式進(jìn)行。

這種隸屬關(guān)系可以使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于較高層次的地位,保持一定的獨(dú)立性,可以使審計(jì)工作與日常控制相結(jié)合,及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并糾正。

不足之處在于內(nèi)部審計(jì)難以審查高級(jí)管理層,難以對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

對(duì)于投資者與經(jīng)營者合二為一的企業(yè)來說,這種組織模式還是比較適用的。

2.隸屬于財(cái)務(wù)部門

20世紀(jì)80年代初,我國大多數(shù)企業(yè)選擇了這種組織模式,這種模式的不足顯而易見,就是審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在財(cái)務(wù)部門之下嚴(yán)重影響其獨(dú)立性,所以一般情況下企業(yè)盡量不要選擇這種模式。

3.與紀(jì)檢監(jiān)察合署辦公

紀(jì)檢是黨的辦事機(jī)構(gòu),監(jiān)察是行政監(jiān)察機(jī)構(gòu),它們與內(nèi)部審計(jì)的職能各不相同,因此合署辦公易造成黨政不分,政企不分的職能混亂,使內(nèi)審的鑒證、評(píng)價(jià)和服務(wù)職能作用難以發(fā)揮。然而,這種定位將內(nèi)審當(dāng)作紀(jì)檢監(jiān)察部門辦案和監(jiān)察工作的延伸和補(bǔ)充,強(qiáng)化了審計(jì)的監(jiān)督職能,在一些把內(nèi)審作為監(jiān)督評(píng)價(jià)職能的大型企事業(yè)單位,普遍存在并使用這種模式。建議企業(yè)應(yīng)該將審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察分屬辦公,如果紀(jì)檢監(jiān)察部門需要審計(jì)協(xié)作的話,審計(jì)可以給予適度的幫助。

4.通過審計(jì)委員會(huì)由董事會(huì)和高管層雙重領(lǐng)導(dǎo)

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)歸高級(jí)管理層和董事會(huì)雙重管理,實(shí)行向高管層和董事會(huì)雙重報(bào)告的制度。國資委頒布的《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》要求,國有控股公司和國有獨(dú)資公司,應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。《上市公司治理準(zhǔn)則》也要求上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。不足之處在于董事會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)擁有法人所有權(quán),并不具體行使管理職能,因此難以應(yīng)付業(yè)務(wù)隨時(shí)變化的需要,不利于加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審的領(lǐng)導(dǎo)。所以我們建議上市公司應(yīng)該選擇這種組織模式以便今后快速與國際接軌;在美國上市的公司必須選擇這種模式;對(duì)于準(zhǔn)備上市的公司來說,則要先優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構(gòu),而后才能確定是否選擇這種模式。

5.高管層與監(jiān)事會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)

內(nèi)審機(jī)構(gòu)歸高級(jí)管理層和監(jiān)事會(huì)雙重管理,實(shí)行向高管層和監(jiān)事會(huì)雙重報(bào)告的制度。

雙重領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)審機(jī)構(gòu)能最大限度地體現(xiàn)內(nèi)審的獨(dú)立性和權(quán)威性,有利于保證內(nèi)審職能作用的發(fā)揮,對(duì)管理層進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)和監(jiān)督,提高管理層的效益。但是隸屬于監(jiān)事會(huì)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)容易混淆監(jiān)事會(huì)和內(nèi)審的職責(zé)。

建議如果選擇這種模式,必須要在組織制度中明確內(nèi)審和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督分工,監(jiān)事會(huì)主要監(jiān)督高管層及董事會(huì)履行職責(zé)的情況及重大決策行為,內(nèi)審重點(diǎn)審計(jì)高管層以下的經(jīng)營和管理活動(dòng),并負(fù)責(zé)向監(jiān)事會(huì)報(bào)告。

6.垂直管理

垂直管理是指在企業(yè)總公司設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu),由其對(duì)下屬分公司進(jìn)行審計(jì)。為了便于工作,在分公司設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)分支或派駐小組,該分支機(jī)構(gòu)直接歸總公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)管理,不受分公司領(lǐng)導(dǎo),具有一定獨(dú)立性。但這種模式由于分公司無權(quán)干預(yù)內(nèi)審,故可能會(huì)把這種內(nèi)審當(dāng)作外部審計(jì)來看,提供虛假信息以避免總公司責(zé)難,因此出現(xiàn)了總公司與分公司的博弈,從而增加了內(nèi)部管理成本。

建議選擇這種模式的企業(yè)最好是設(shè)有分公司的總公司,并同時(shí)要有相應(yīng)的管理制度約束可能出現(xiàn)的虛假信息問題。

二、大力提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

隨著社會(huì)的進(jìn)步和內(nèi)部審計(jì)的不斷發(fā)展和完善,我國國有企業(yè)培育了大量具有專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計(jì)人員,但在現(xiàn)階段,內(nèi)部審計(jì)人員還存在不足。

第一,專職人員比例仍顯不足,調(diào)查結(jié)果表明,國有企業(yè)中,專職兼職人員比為2.27:1,兼職人員普通存在審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)的問題。

第二,審計(jì)人員的專業(yè)構(gòu)成主要涉及會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)(含管理學(xué))、審計(jì)學(xué)和工程學(xué)四個(gè)主要部分。但財(cái)務(wù)審計(jì)人員偏多、工程審計(jì)及其他專業(yè)審計(jì)人員不足。國際審計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》要求內(nèi)審人員應(yīng)該具備這樣的能力:精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、熟悉經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、理解管理學(xué)知識(shí),掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)。對(duì)照而言,我國國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)尚存在結(jié)構(gòu)上的差異和不均衡。

第三,內(nèi)部審計(jì)人員以大專生、本科生為主,高學(xué)歷人員少,央企及大中型企業(yè)好于地方企業(yè)和小型企業(yè)。具有大專以上的學(xué)歷,基本可以滿足一般內(nèi)部審計(jì)工作要求,但是,高學(xué)歷者,其理論功底和研究能力都比較強(qiáng),適應(yīng)能力和可持續(xù)發(fā)展基礎(chǔ)都比較好,現(xiàn)實(shí)的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展迅速,變化萬千,儲(chǔ)備高學(xué)歷、高學(xué)位專業(yè)人才十分必要。

所以,在新形勢(shì)下,國有企業(yè)應(yīng)注意配備合格的專職審計(jì)人才,培養(yǎng)懂財(cái)會(huì)、管理、計(jì)算機(jī)知識(shí)及工程學(xué)知識(shí)的復(fù)合型人才。隨著現(xiàn)在國際經(jīng)濟(jì)的交流和發(fā)展,很多企業(yè)實(shí)現(xiàn)了跨國經(jīng)營,因此審計(jì)人員還應(yīng)掌握一定的外語知識(shí)。還應(yīng)注意引進(jìn)一些高學(xué)歷,研發(fā)能力強(qiáng)的專業(yè)審計(jì)人才,努力使內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)構(gòu)成合理,同時(shí)還需強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí),加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)和繼續(xù)教育培訓(xùn)。

三、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)趨勢(shì)

1.在審計(jì)內(nèi)容上重心轉(zhuǎn)向管理審計(jì)

《中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2006年至2010年工作規(guī)劃》中確立了今后五年工作的總目標(biāo),其中將大力推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作從以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)為主,向以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)和以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)并重的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展作為一項(xiàng)重要任務(wù)。

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是查錯(cuò)糾弊,發(fā)揮保護(hù)性制約性作用,因而其工作重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)審計(jì)上。以財(cái)務(wù)審計(jì)為重點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)并不能直接協(xié)助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益,增強(qiáng)競爭能力。資源稀缺程度日益嚴(yán)重和市場(chǎng)競爭日趨激烈所帶來的嚴(yán)峻經(jīng)營環(huán)境挑戰(zhàn),推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)向以提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)的管理審計(jì)方向發(fā)展。

內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)逐步將工作內(nèi)容從以前的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的管理審計(jì),提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,以適應(yīng)形勢(shì)的變化和管理當(dāng)局的新要求。

2.在審計(jì)策略上,采取參與、合作的方式

參與式審計(jì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(1)在審計(jì)開始時(shí),就對(duì)被審計(jì)部門抱著信任態(tài)度,與他們討論審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、計(jì)劃采取某些審計(jì)程序和方法的理由,以取得他們的理解和支持;

(2)征求被審計(jì)部門的意見,尋求他們的合作;

(3)及時(shí)與當(dāng)事人討論審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題,共同分析改進(jìn)的必要性,并探討改進(jìn)的可行措施;

(4)向被審計(jì)部門報(bào)告期中審計(jì)結(jié)果,期中審計(jì)報(bào)告可以是口頭的非正式的,以便及時(shí)解決和改正存在的問題,避免發(fā)生更大的損失;

(5)提出最終審計(jì)報(bào)告時(shí),采用建設(shè)性語調(diào),重點(diǎn)放在問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響,改進(jìn)的可能性和改進(jìn)措施上。

3.從審計(jì)方法看

從傳統(tǒng)的帳薄基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì);從傳統(tǒng)的手工賬冊(cè)審計(jì)向計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)轉(zhuǎn)變,并逐步走向信息系統(tǒng)審計(jì)。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,法律的變化、經(jīng)濟(jì)管理手段電算化和審計(jì)目的擴(kuò)大,現(xiàn)代審計(jì)主要是從測(cè)評(píng)內(nèi)部控制,實(shí)施判斷抽樣和擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍,引進(jìn)重要性原則,進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣兩個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)。到目前為止,內(nèi)部控制基礎(chǔ)審計(jì)方法已經(jīng)取得了較大發(fā)展:取證范圍從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理領(lǐng)域擴(kuò)展到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的控制領(lǐng)域;取證規(guī)模從全部證賬縮減到部分證賬;提出審計(jì)可靠性模式。同時(shí),風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法也在審計(jì)取證范圍和取證規(guī)模等方面有所發(fā)展。審計(jì)取證范圍從賬務(wù)處理控制擴(kuò)大到業(yè)務(wù)和環(huán)境與內(nèi)控環(huán)境領(lǐng)域;審計(jì)取證規(guī)模從減少各賬戶余額取證規(guī)模到以分析性檢查取代非重要性賬戶余額抽樣審計(jì),進(jìn)一步減少重要性賬戶取證規(guī)模;以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)為中心,引進(jìn)重要性原則,運(yùn)用數(shù)學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法,從量化審計(jì)計(jì)劃工作要求到量化審計(jì)執(zhí)行和報(bào)告工作要求。

隨著信息化技術(shù)的推進(jìn),審計(jì)方式還有可能發(fā)生更大的革命性的變化。社會(huì)信息化的快速發(fā)展推進(jìn)了計(jì)算機(jī)審計(jì),計(jì)算機(jī)審計(jì)的發(fā)展又推進(jìn)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)工作理念、思維模式、法規(guī)體系、工作方式、組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。開展遠(yuǎn)程審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的探索和實(shí)踐,建立適應(yīng)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的數(shù)據(jù)儲(chǔ)存、數(shù)據(jù)分析平臺(tái),逐步提高計(jì)算機(jī)審計(jì)數(shù)據(jù)采集與分析處理的能力;加快推進(jìn)“AO”和“OA”的交互,強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量管理和現(xiàn)場(chǎng)管理;在加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上,逐步建立專家經(jīng)驗(yàn)庫。

現(xiàn)代企業(yè)制度下公司治理結(jié)構(gòu)要求加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì),特別在國有資本的控股地位的企業(yè)中,促進(jìn)國有資產(chǎn)保值增值,防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn),將在很大程度上依賴于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)來完成。而國際國內(nèi)內(nèi)部審計(jì)理論的發(fā)展也為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指明了發(fā)展方向和提供了理論基礎(chǔ):包括國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義的重塑;COSO的“內(nèi)部控制整體框架”的提出;SOX法案的推動(dòng);我國新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也將內(nèi)部審計(jì)提高到重要的地位,制訂了詳細(xì)的規(guī)范……而目前國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的總體發(fā)展?fàn)顩r還不能完全適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的要求,這就要求企業(yè)加強(qiáng)治理結(jié)構(gòu),選擇好內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織模式;加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和效率性;加強(qiáng)內(nèi)審人員在專業(yè)能力和職業(yè)道德方面的培訓(xùn);企業(yè)內(nèi)部審計(jì)向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)轉(zhuǎn)型;健全內(nèi)部審計(jì)制度,使內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)向制度化、規(guī)范化方向發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

[1]時(shí) 現(xiàn) 毛 勇:《08中國國有企業(yè)審計(jì)研究報(bào)告》,北京:中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2008.

篇8

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)具有天然優(yōu)勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的行業(yè)誠信度和公信力在參與村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)更容易贏得村民（社員）的普遍信賴。截至2014年6月30日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)擁有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師98927人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所8271家，全行業(yè)從業(yè)人員超過30萬人，服務(wù)的企業(yè)組織超過350萬家，2013年實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入563.2億元，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德穩(wěn)步提升，符合村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的需要。

三、構(gòu)建村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)的設(shè)想

（一）建立村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)的必要性

1．村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告使用者的需要目前的村級(jí)財(cái)務(wù)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告主要包括基本情況、存在問題、提出建議等，由于存在問題的描述繁多，且審計(jì)報(bào)告使用者往往并非財(cái)務(wù)專家，很難從專業(yè)的描述中迅速判斷出報(bào)告所述問題的嚴(yán)重性，難以快速判斷各村間管理工作的好壞。尤其是當(dāng)兩個(gè)村都被描述存在同一類問題時(shí)，更是難以進(jìn)行橫向比較。例如，兩個(gè)村的審計(jì)報(bào)告均反映有工程未進(jìn)行招投標(biāo)，但因具體不符合規(guī)定的工程個(gè)數(shù)不同，則違規(guī)程度也不同；進(jìn)一步說，即便兩個(gè)村未開展招投標(biāo)的工程個(gè)數(shù)相同，但由于涉及的金額絕對(duì)值不同，其不合規(guī)的程度顯然也是有區(qū)別的。2．村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)施者的需要村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容繁多，即使具有專業(yè)技術(shù)能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也難以對(duì)前任的審計(jì)報(bào)告作出快速反應(yīng)，易遺漏審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重要問題項(xiàng)。

（二）村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)構(gòu)建的基本思路

要實(shí)現(xiàn)讓報(bào)告使用者、審計(jì)實(shí)施者能直觀、快速地判斷不同村之間在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題的嚴(yán)重程度和其村級(jí)財(cái)務(wù)工作的好壞，設(shè)想構(gòu)建一個(gè)相對(duì)簡單明了的評(píng)分系統(tǒng)，對(duì)審計(jì)報(bào)告中反映的問題予以量化，對(duì)每個(gè)村進(jìn)行具體打分。本文試圖通過對(duì)本人所在單位2011年-2014年出具的蕭山區(qū)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行實(shí)證研究，定性與定量分析相結(jié)合，力求做到全面、客觀和公正，對(duì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問題進(jìn)行歸納總結(jié)，嘗試和探索建立相對(duì)科學(xué)有效的審計(jì)體系和相關(guān)指標(biāo)得分體系，為今后的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)思路提供參考和借鑒。

（三）村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)的框架

對(duì)收入確認(rèn)、預(yù)算、固定資產(chǎn)、貨幣資金、承包租賃、工程、經(jīng)營費(fèi)用、長期投資、土地征用費(fèi)、票據(jù)收支、收益分配這11個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)，提出存在問題，實(shí)施有效監(jiān)督。同時(shí)，從如何更好地管理村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)資產(chǎn)保值增值出發(fā)，對(duì)審計(jì)中實(shí)際發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行梳理和分析，提出改進(jìn)意見，為報(bào)告使用者提供咨詢服務(wù)。賦予村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)新含義，提出村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)新體系：監(jiān)督與咨詢并行，管理咨詢?yōu)橹?，監(jiān)督為輔。根據(jù)上述11個(gè)存在問題類型設(shè)置指標(biāo)庫和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)值，構(gòu)建一個(gè)評(píng)分系統(tǒng)。評(píng)分系統(tǒng)采用百分制倒扣分，滿分為100分，按發(fā)現(xiàn)問題扣分的方式計(jì)分。指標(biāo)分為基本指標(biāo)和輔助修正指標(biāo)，其中，基本指標(biāo)用于對(duì)審計(jì)中常見的存在問題進(jìn)行評(píng)分，每發(fā)現(xiàn)一個(gè)問題扣除相應(yīng)的得分（即標(biāo)準(zhǔn)值×重要性系數(shù)）；輔助修正指標(biāo)用于對(duì)審計(jì)中存在問題的嚴(yán)重程度進(jìn)行分值修正。同時(shí)，考慮兩類指標(biāo)間的重復(fù)扣分因素。上述評(píng)分系統(tǒng)作為審計(jì)體系的重要組成部分，系提供管理咨詢的第一步，即讓審計(jì)報(bào)告使用者能夠看明白審計(jì)報(bào)告，審計(jì)實(shí)施者能迅速評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)評(píng)分系統(tǒng)的運(yùn)用

1．重要性系數(shù)（經(jīng)驗(yàn)值系數(shù)）的確定

第一步：通過征求本單位中高級(jí)職稱的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、從業(yè)人員數(shù)十名的意見（以下簡稱專家意見），對(duì)收入確認(rèn)等11個(gè)方面存在問題的重要性程度進(jìn)行排序，形成重要性排序鏈條。上述重要性程度的排序應(yīng)綜合考慮存在問題的性質(zhì)和可能出現(xiàn)問題的概率等。排序結(jié)果如下：（1）承包租賃；（2）工程管理；（3）土地征用費(fèi)；（4）經(jīng)營費(fèi)用；（5）收入確認(rèn)；（6）貨幣資金；（7）收支票據(jù)；（8）預(yù)算管理；（9）固定資產(chǎn)；（10）收益分配；（11）長期投資。第二步：對(duì)重要性鏈條上的11類問題進(jìn)行賦值。排位最后一位取基本值1分，每上升一位，增加附加值0.1分，依次類推，則排位第一位的分值為基本值1分+附加值1分（即0.1×10）=2分。上述總分值16.5分。運(yùn)用上述計(jì)分規(guī)則，對(duì)各專家意見的重要性鏈條進(jìn)行分別打分，并計(jì)算出每類問題的加權(quán)平均得分。最后，對(duì)數(shù)據(jù)尾數(shù)進(jìn)行修正。加權(quán)平均得分情況如表1。第三步：每類問題基準(zhǔn)值取1，則11類問題總值為11，對(duì)上述問題類型的分值進(jìn)行折算，得到單項(xiàng)重要性系數(shù)。具體詳見表2。

2．其他評(píng)分規(guī)則的確定

對(duì)于存在問題的嚴(yán)重程度進(jìn)行得分修正。實(shí)務(wù)中可根據(jù)實(shí)際情況對(duì)輔助修正指標(biāo)進(jìn)行增加。

四、村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)體系和評(píng)分系統(tǒng)的局限性

基于發(fā)現(xiàn)問題基礎(chǔ)上的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)評(píng)分系統(tǒng)，經(jīng)驗(yàn)值系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)值得分的設(shè)置存在一定的主觀性。此外，對(duì)一些有意識(shí)、隱蔽性較強(qiáng)的違規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是較難發(fā)現(xiàn)的，則上述基于發(fā)現(xiàn)問題所構(gòu)建的評(píng)分系統(tǒng)不能完全反映某行政村的實(shí)際情況。

篇9

（一）內(nèi)部審計(jì)由會(huì)計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)轉(zhuǎn)由最高管理當(dāng)局領(lǐng)導(dǎo)

西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生之初，管理當(dāng)局關(guān)心的是會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，財(cái)務(wù)收支流動(dòng)的合規(guī)性，財(cái)產(chǎn)物資的完整性等事情，當(dāng)時(shí)內(nèi)部審計(jì)主要履行會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，由會(huì)計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)比較合適。但隨著管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作依賴程度的增強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位也在不斷提高。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在1978年頒布的《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：一個(gè)組織在建立內(nèi)審機(jī)構(gòu)時(shí)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)由組織內(nèi)一個(gè)有充分權(quán)威的人負(fù)責(zé)；內(nèi)部審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)與董事會(huì)保持直接聯(lián)系，其任免應(yīng)經(jīng)董事會(huì)同意；內(nèi)部審計(jì)部門的宗旨、權(quán)利和職責(zé)應(yīng)在正式書面文件（章程）中做出規(guī)定，且應(yīng)由經(jīng)理核準(zhǔn)，董事會(huì)通過；內(nèi)部審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)每年應(yīng)將內(nèi)部工作計(jì)劃呈送經(jīng)理批準(zhǔn)，并報(bào)告董事會(huì)，還應(yīng)向經(jīng)理和董事會(huì)報(bào)告重要的審計(jì)結(jié)果和審計(jì)建議。因此，西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越來越普遍地采取所謂的雙重聯(lián)系和報(bào)告制度。即一方面與最高管理當(dāng)局聯(lián)系，向其報(bào)告工作，以便審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議能得到充分考慮，查出的問題能及時(shí)得到解決，另一方面又與董事會(huì)聯(lián)系，向其報(bào)告工作，以避免內(nèi)審活動(dòng)受管理當(dāng)局的阻撓。

（二）內(nèi)部審計(jì)由單純財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)發(fā)展

早期的西方內(nèi)部審計(jì)部門主要開展財(cái)務(wù)審計(jì)，這種事后進(jìn)行的財(cái)務(wù)審計(jì)，只能提出問題，治標(biāo)不治本。因此，美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在其所頒布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》中規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)工作范圍應(yīng)包括“對(duì)組織的內(nèi)部控制制度的恰當(dāng)性和效果以及各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)在履行被賦予的責(zé)任方面的質(zhì)量進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)?！?990年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的職責(zé)說明書中將內(nèi)部審計(jì)定義為：內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)組織內(nèi)部為檢查和評(píng)價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)而建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，他要提供所檢查的有關(guān)活動(dòng)的分析、評(píng)價(jià)、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)作本組織成員有效地完成其責(zé)任。在1999年的內(nèi)部審計(jì)新定義中，更是將“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”變?yōu)椤蔼?dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)”，由“檢查和評(píng)價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)”變?yōu)椤盀榻M織增值和改善組織經(jīng)營”，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也由“協(xié)作本組織成員有效地完成其責(zé)任”變?yōu)椤皫椭M織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。

（三）內(nèi)部審計(jì)由一種零散的組織活動(dòng)向一種社會(huì)職業(yè)發(fā)展

四十年代以前，內(nèi)部審計(jì)只是一些相互之間缺乏聯(lián)系和交流，在組織內(nèi)部獨(dú)自進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)活動(dòng)。1941年，有人把它稱為內(nèi)部審計(jì)的奠基年，該年在美國成立的內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)使內(nèi)部審計(jì)成為一種社會(huì)職業(yè)。發(fā)展至今，西方內(nèi)部審計(jì)已成為一種成熟的社會(huì)職業(yè)，內(nèi)部審計(jì)基本上實(shí)現(xiàn)了規(guī)范化，從事內(nèi)部審計(jì)工作需要具備多方面的，特定的知識(shí)和技能，已經(jīng)推行注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師考試和授證制度，I－IA自1974年舉辦CIA（CERTIFIEDINTERNALAUDI-TOR）考試至今，全球已有40多個(gè)國家和地區(qū)參加了這項(xiàng)考試。考試內(nèi)容包括4個(gè)部分：內(nèi)部審計(jì)程序、內(nèi)部審計(jì)技術(shù)、管理控制和信息技術(shù)、審計(jì)環(huán)境。此項(xiàng)考試的權(quán)威性源于“四個(gè)統(tǒng)一”，即全世界統(tǒng)一時(shí)間、統(tǒng)一科目、統(tǒng)一命題、統(tǒng)一評(píng)卷。IIA還設(shè)置了各種培訓(xùn)和繼續(xù)教育課程，制定了諸如《內(nèi)部審計(jì)師道德規(guī)范》、《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)法》等行為規(guī)范，同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)已從一種單純的實(shí)踐活動(dòng)上升為一種理論體系，完成了由“術(shù)”到“學(xué)”的轉(zhuǎn)變。

二、對(duì)策

篇10

IIA定義,“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng),旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。

IIA內(nèi)部審計(jì)注重評(píng)價(jià)和改善內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、治理過程的效果。提到不僅要確認(rèn)(出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告),還要提供內(nèi)部咨詢服務(wù)。處在內(nèi)部控制審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)全面轉(zhuǎn)型階段。

我們目前處在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)提升與擴(kuò)展階段,要求財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)融合,防弊與建策結(jié)合,科學(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)提升內(nèi)審質(zhì)量,執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)的年度審計(jì)計(jì)劃,進(jìn)行重點(diǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,利用IT技術(shù)強(qiáng)化審計(jì)效力。

中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)為了推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展,提出要逐步實(shí)現(xiàn)“六個(gè)轉(zhuǎn)變”。

1.在審計(jì)理念上,要對(duì)內(nèi)部審計(jì)是檢查系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)向控制系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)變,由注重結(jié)果、重在治標(biāo)向注重過程、重在治本轉(zhuǎn)變。

2.在審計(jì)職能上,由單純的監(jiān)督向監(jiān)督與服務(wù)并重轉(zhuǎn)變。

3.在審計(jì)目標(biāo)上,以查錯(cuò)糾弊為主向以監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制能力為主轉(zhuǎn)變。

4.在審計(jì)內(nèi)容上,由財(cái)務(wù)收支向業(yè)務(wù)領(lǐng)域和信息系統(tǒng)拓展。

5.在審計(jì)方式上,由以結(jié)果導(dǎo)向?yàn)橹飨蚺c過程導(dǎo)向并重轉(zhuǎn)變,由事后監(jiān)督為主向與事前、事中全過程監(jiān)督并重轉(zhuǎn)變。

6.在審計(jì)手段上,由手工操作為主向利用計(jì)算機(jī)和信息技術(shù)為主轉(zhuǎn)變。

要逐步確立從分析風(fēng)險(xiǎn)入手確定審計(jì)目標(biāo)、范圍和程序,以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)管理流程為審計(jì)路徑,以檢查和改善內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性為審計(jì)核心,以監(jiān)督和評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)表現(xiàn)、業(yè)務(wù)成果、內(nèi)部控制能力和風(fēng)險(xiǎn)管理為審計(jì)重點(diǎn),以信息化建設(shè)和計(jì)算機(jī)技術(shù)為支撐的審計(jì)工作新模式。

二、國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

1.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及獨(dú)立性。調(diào)查樣本980家企業(yè),83.76%的企業(yè)設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),62.85%的企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)歸屬總經(jīng)理或副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo),體現(xiàn)了高管層主導(dǎo)的基本特征。

2.內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力。

(1)調(diào)查樣本內(nèi)部審計(jì)人員總體數(shù)量30479人,專職人員占69.39%,專職人員比例低于全球內(nèi)部審計(jì)專職人員95.4%的比例。(2)我國國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員開展內(nèi)部審計(jì)工作的年限普遍比全球調(diào)查的年限短。從事內(nèi)部審計(jì)工作年限1-10年占71.16%。(3)國內(nèi)內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)能力,排在前幾位的分別為溝通能力、協(xié)調(diào)能力、風(fēng)險(xiǎn)管理能力、應(yīng)對(duì)變革與發(fā)展能力;CBOK調(diào)查的內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)能力,反映國外內(nèi)部審計(jì)人員注重分析能力,審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)能力要求更高。

3.內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)范圍。調(diào)查樣本顯示,目前我國內(nèi)部審計(jì)人員開展的審計(jì)業(yè)務(wù)主要有財(cái)務(wù)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)等項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。CBOK的調(diào)查結(jié)論是,全球范圍內(nèi)內(nèi)部控制審計(jì)占85.6%,有79.5%的被調(diào)查者預(yù)測(cè)在未來三年中增長最快的審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)為風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)方面。

4.審計(jì)方法。我國國有企業(yè)以“賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和多種方式交叉使用”為主要的審計(jì)方式,而CBOK調(diào)查的結(jié)果顯示,國際上比較偏向于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式。

三、國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展思路

1.合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),強(qiáng)化獨(dú)立性。

(1)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)的最高決策和執(zhí)行機(jī)構(gòu)一董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下,并且內(nèi)部審計(jì)的具體負(fù)責(zé)人由董事會(huì)提名或任命,保證了良好的組織地位和權(quán)威性,促進(jìn)和加強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

(2)這種雙重組織關(guān)系,既有利于審計(jì)經(jīng)理和董事會(huì)之間的直接交流,保證其獨(dú)立性,又使其能夠協(xié)助企業(yè)經(jīng)營層有效地履行職責(zé)。

(3)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織地位,保證了最大的審計(jì)覆蓋。

2.合理界定內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)內(nèi)容,增加組織價(jià)值。

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)理念下,內(nèi)部審計(jì)主要功能是幫助企業(yè)高管層確認(rèn)經(jīng)營活動(dòng)中是否存在問題。因此,財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是查錯(cuò)糾弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改內(nèi)部審計(jì)定義時(shí),第一次提出了內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是幫助組織增加價(jià)值。與傳統(tǒng)審計(jì)相比較,增加價(jià)值要求審計(jì)內(nèi)容向決策層面延伸,審計(jì)方式從事后走向事中和事前,審計(jì)職能定位從確認(rèn)走向咨詢。內(nèi)部審計(jì)不僅要關(guān)注內(nèi)部控制,還要評(píng)價(jià)和改善組織風(fēng)險(xiǎn)管理、治理結(jié)構(gòu)的結(jié)果。

3.整合審計(jì)資源,提升內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力。

會(huì)計(jì)信息化要求審計(jì)人員不僅具備傳統(tǒng)的審計(jì)技能,還要具備豐富的計(jì)算機(jī)知識(shí)。另一方面,審計(jì)內(nèi)容的調(diào)整與拓展,要求審計(jì)人員具備相應(yīng)的企業(yè)管理、資產(chǎn)評(píng)估、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等知識(shí)。這就要求合理配置內(nèi)部審計(jì)人員,尤其要努力使內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)構(gòu)成合理。要改變目前會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)人員比例過高的現(xiàn)象,大量吸收法律、工程、信息技術(shù)、經(jīng)濟(jì)等各個(gè)方面具有專業(yè)資格人員。要強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí),加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn),加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的認(rèn)證資格考試和繼續(xù)教育培訓(xùn),培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)人員良好的人際關(guān)系和交流技能,在人員結(jié)構(gòu)和素質(zhì)等方面滿足國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的要求。

4.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)理論研究,以科學(xué)的理論指導(dǎo)實(shí)踐。

內(nèi)部審計(jì)理論來源于實(shí)踐,同時(shí)又促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。我們要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)研究,建立行之有效的內(nèi)部審計(jì)規(guī)范體系,促進(jìn)我國內(nèi)部審計(jì)工作早日和國際接軌。

參考文獻(xiàn):

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[3]王光遠(yuǎn).現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)十大理念.審計(jì)研究,2007,(2).

[4]國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì).內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)—專業(yè)實(shí)務(wù)框架.北京:中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,1999.12.

[5]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì).內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則,2003.6.

篇11

一、引言

政府補(bǔ)助已成為國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段之一。政府撥付補(bǔ)助資金，一方面促進(jìn)企業(yè)或行業(yè)的持續(xù)進(jìn)步，另一方面帶動(dòng)整個(gè)經(jīng)濟(jì)更好更快的全面發(fā)展。政府補(bǔ)助審計(jì)是國家授權(quán)或接受委托的專設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)政府補(bǔ)助施行的一項(xiàng)獨(dú)立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。然而現(xiàn)階段，政府補(bǔ)助相關(guān)文獻(xiàn)研究分為兩個(gè)層面：其一，通過實(shí)證數(shù)據(jù)探討政府補(bǔ)助的效果;其二，對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題展開談?wù)?。由此，我們無法通過現(xiàn)有政府補(bǔ)助的研究發(fā)現(xiàn)政府補(bǔ)助如何才能更高效。

本文通過從政府審計(jì)的視角出發(fā)，探討政府補(bǔ)助審計(jì)中政府審計(jì)的定位，從而決定其實(shí)現(xiàn)機(jī)制和實(shí)現(xiàn)路徑的選擇。文章確立了政府補(bǔ)助審計(jì)服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的定位，通過建立政府補(bǔ)助審計(jì)鑒證和評(píng)價(jià)機(jī)制，開展財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)，協(xié)助國家經(jīng)濟(jì)治理，發(fā)揮政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)效益，以期為政府補(bǔ)助審計(jì)提供一些理論支持。

二、文獻(xiàn)綜述

本文以上部分已提出有關(guān)政府補(bǔ)助的研究分為兩個(gè)方面：其一，通過實(shí)證數(shù)據(jù)探討政府補(bǔ)助的效果;其二，對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題展開談?wù)摗?/p>

關(guān)于政府補(bǔ)助的效果研究指出，政府補(bǔ)助的效果呈現(xiàn)不同的形態(tài)。Beason & Weinste（1996）研究發(fā)現(xiàn)政府補(bǔ)助沒有任何正面的效果。Lee（1996）研究發(fā)現(xiàn)，這些產(chǎn)業(yè)政策（包括稅收減免、政府補(bǔ)助和貸款）對(duì)處于增長的行業(yè)的全要素生產(chǎn)率沒有任何影響，政府對(duì)貿(mào)易保護(hù)政策干預(yù)越頻繁，則生產(chǎn)率越低。申香華（2010）對(duì)財(cái)政補(bǔ)助的績效的實(shí)證研究表明，接受補(bǔ)助的公司在促進(jìn)就業(yè)、繳納稅款、提供社會(huì)捐助、增加環(huán)保投人或支出等方面沒有顯著的貢獻(xiàn)。但是針對(duì)研發(fā)和專用型人力資本的政府補(bǔ)助有顯著效果。Almus & Czarnitzki（2003）發(fā)現(xiàn)在有補(bǔ)助的情況下，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)平均增加了四個(gè)百分點(diǎn)左右。安同良等（2009）研究發(fā)現(xiàn)只有當(dāng)研發(fā)補(bǔ)助用來提高專用性人力資本時(shí)才能發(fā)揮產(chǎn)出激勵(lì)效果。

關(guān)于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理的研究相對(duì)較少。張倩（2013）指出審計(jì)工作中常遇到的有關(guān)政府補(bǔ)助的一些難點(diǎn)問題（認(rèn)定難、分類難）進(jìn)行分析和探討。趙小萍（2014）進(jìn)行政府補(bǔ)助審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)政府補(bǔ)助的分類是否正確，是否在正確的時(shí)點(diǎn)或期間確認(rèn)政府補(bǔ)助，以及國有企業(yè)收到投資補(bǔ)助和搬遷補(bǔ)償款的特殊處理。

上述文獻(xiàn)表明，現(xiàn)有的研究已經(jīng)關(guān)注了政府補(bǔ)助的效果以及政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理。但是，對(duì)于政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)作用，以及政府補(bǔ)助審計(jì)中政府審計(jì)的定位仍然缺乏理論解釋。

三、政府補(bǔ)助審計(jì)的定位

審計(jì)的定位有兩種：鑒證和揭示機(jī)會(huì)主義行為的批判性審計(jì)和抑制機(jī)會(huì)主義行為的建設(shè)性審計(jì)。政府補(bǔ)助審計(jì)定位于抑制機(jī)會(huì)主義的建設(shè)性審計(jì)，即發(fā)揮審計(jì)服務(wù)于中國特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展作用?；疽罁?jù)如下：

（一）政府補(bǔ)助審計(jì)定位是政府補(bǔ)助必要性決定的

我國將政府補(bǔ)助定義為企業(yè)從政府無償取得貨幣資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，具體包括財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還等。國家政府補(bǔ)助行為影響國家資源、收入分配和支出效率以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府補(bǔ)助審計(jì)有其必要性：

1.審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府補(bǔ)助審計(jì)有助于補(bǔ)充當(dāng)前審計(jì)工作的不足，確立政府補(bǔ)助的方向和策略?，F(xiàn)階段，針對(duì)政府補(bǔ)助開展審計(jì)的主體主要有政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)關(guān)注點(diǎn)在于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理是否有誤，分類是否合理和確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、期間是否正確。政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府補(bǔ)助審計(jì)主要通過對(duì)國有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，進(jìn)行合規(guī)性財(cái)務(wù)收支審計(jì)以發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題。二者都未對(duì)政府補(bǔ)助的相關(guān)經(jīng)濟(jì)性、效果性和效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)，不能為政府補(bǔ)助確立方向和策略，而審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)能有效分析政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)效益，為進(jìn)一步的補(bǔ)助策略提供依據(jù)。

2.審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府補(bǔ)助審計(jì)是審計(jì)全覆蓋的必然要求。審計(jì)全覆蓋的精要是審計(jì)范圍的擴(kuò)大，從政府債務(wù)審計(jì)到安居工程審計(jì)，再到彩票資金審計(jì)，具體表現(xiàn)為公共資金涉及面的擴(kuò)展。政府補(bǔ)助資金屬于公共資金，屬于審計(jì)法規(guī)定的審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)范圍，并且政府補(bǔ)助資金金額較大，對(duì)企業(yè)、行業(yè)和經(jīng)濟(jì)影響頗大，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)開展政府補(bǔ)助審計(jì)。

3.審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府補(bǔ)助審計(jì)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的保證。政府補(bǔ)助事關(guān)兩個(gè)重要方面：資源的有效配置和行業(yè)的健康發(fā)展。國家針對(duì)不同的公司、行業(yè)發(fā)放政府補(bǔ)助，是政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。自經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，政府提供的政府補(bǔ)助大幅上漲，因而很多國有上市公司從中受益頗深。但是，針對(duì)政府補(bǔ)助的效益性有待檢驗(yàn)，以確立發(fā)放補(bǔ)助項(xiàng)目、企業(yè)和行業(yè)，從而更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

（二）政府補(bǔ)助審計(jì)定位是審計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任乃現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)之魂（蔡春，2000）。審計(jì)功能存在的首要目標(biāo)在于促進(jìn)和保證被審計(jì)單位對(duì)象受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得意全面有效履行的需要（蔡春，2007）。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任下鑒證、揭示和抑制機(jī)會(huì)主義是審計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)。政府補(bǔ)助批判性審計(jì)，鑒證和揭示了機(jī)會(huì)主義行為，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法合規(guī)性等進(jìn)行審查。而政府補(bǔ)助建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)定位于抑制機(jī)會(huì)主義行為，評(píng)價(jià)政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)績效，服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更好的體現(xiàn)了審計(jì)的本質(zhì)。

（三）政府補(bǔ)助審計(jì)定位是國家治理主體地位的內(nèi)在要求

政府補(bǔ)助資金來源于國家的財(cái)政收入。政府機(jī)構(gòu)是國家財(cái)政收入支配的主體。政府機(jī)構(gòu)發(fā)放政府補(bǔ)助，不僅應(yīng)關(guān)注補(bǔ)助的真實(shí)性、合法性和合規(guī)性，更應(yīng)注重補(bǔ)助資金的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性，尤其政府調(diào)控國家經(jīng)濟(jì)的宏觀性。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是政府主體的重要職責(zé)，政府補(bǔ)助是政府合理調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段之一。政府補(bǔ)助審計(jì)體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能要求，更應(yīng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最終目標(biāo)。

四、政府補(bǔ)助審計(jì)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制

政府補(bǔ)助審計(jì)的定位決定實(shí)現(xiàn)機(jī)制和實(shí)現(xiàn)路徑。政府補(bǔ)助審計(jì)要抑制機(jī)會(huì)主義的存在，發(fā)揮服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，應(yīng)確立其實(shí)現(xiàn)機(jī)制。服務(wù)于政府補(bǔ)助的審計(jì)定位，實(shí)現(xiàn)機(jī)制應(yīng)包含鑒證、評(píng)價(jià)和協(xié)助三種機(jī)制。

鑒證機(jī)制包含鑒定和證明兩個(gè)方面。審計(jì)主體開展政府補(bǔ)助鑒定審計(jì)即揭示機(jī)會(huì)主義行為，并對(duì)審計(jì)結(jié)果發(fā)表意見，力證鑒證對(duì)象是否機(jī)會(huì)主義行為。鑒定機(jī)制要求能夠查出人的機(jī)會(huì)主義。證明機(jī)制則是獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)發(fā)表審計(jì)意見?，F(xiàn)階段，開展政府補(bǔ)助的審計(jì)主體有政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，三者在都一定程度上發(fā)揮鑒證機(jī)制作用，這也是政府補(bǔ)助審計(jì)批判性審計(jì)工作機(jī)制。

評(píng)價(jià)機(jī)制是在鑒證機(jī)制的基礎(chǔ)上，尋找已存在機(jī)會(huì)主義的原因并針對(duì)現(xiàn)有體制機(jī)制提出建設(shè)性建議。政府補(bǔ)助審計(jì)評(píng)價(jià)機(jī)制不僅要審計(jì)政府補(bǔ)助的財(cái)務(wù)真實(shí)性、合法性和合規(guī)性，更要在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，開展政府補(bǔ)助績效審計(jì)，發(fā)揮審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性作用?？冃гu(píng)價(jià)機(jī)制是抑制機(jī)會(huì)主義行為有效手段，有助于政府補(bǔ)助審計(jì)的發(fā)揮建設(shè)性作用。

協(xié)助機(jī)制是政府補(bǔ)助審計(jì)定位于發(fā)揮服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵。鑒證機(jī)制是財(cái)務(wù)收支真實(shí)性、合法性和合規(guī)性審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容針對(duì)政府補(bǔ)助的使用時(shí)期，屬于“事中審計(jì)”。評(píng)價(jià)機(jī)制是針對(duì)績效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效益性開展的，評(píng)價(jià)政府補(bǔ)助的歷史信息，屬于“事后審計(jì)”。協(xié)助機(jī)制是協(xié)助政府補(bǔ)助決策，即如何制定政府補(bǔ)助政策服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，本質(zhì)上屬于“事前審計(jì)”。

政府補(bǔ)助的實(shí)現(xiàn)機(jī)制中，鑒證機(jī)制是基礎(chǔ)，評(píng)價(jià)機(jī)制是保證，協(xié)助機(jī)制是目的。不同的審計(jì)主體，政府補(bǔ)助的審計(jì)重點(diǎn)不同，實(shí)現(xiàn)機(jī)制中承擔(dān)的作用也有所不同。現(xiàn)階段的實(shí)踐工作表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主要發(fā)揮鑒證作用，內(nèi)部審計(jì)在鑒證機(jī)制的基礎(chǔ)上發(fā)揮一定的評(píng)價(jià)機(jī)制，而我國政府補(bǔ)助審計(jì)仍停留在鑒證機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制，并未真正的發(fā)揮審計(jì)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)性作用。

五、政府補(bǔ)助審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）項(xiàng)目審計(jì)

項(xiàng)目審計(jì)是針對(duì)特定的單個(gè)對(duì)象所實(shí)施的審計(jì)，我們對(duì)審計(jì)政府補(bǔ)助審計(jì)分為三類：財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)與決策審計(jì)。

首先，財(cái)務(wù)審計(jì)。財(cái)務(wù)審計(jì)界定為對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，旨在糾錯(cuò)與發(fā)現(xiàn)舞弊。社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)都涉及財(cái)務(wù)審計(jì)。但是三者方向和主體不同，社會(huì)審計(jì)所開展的審計(jì)業(yè)務(wù)中財(cái)務(wù)審計(jì)所占比例最大，其面向的主體主要為企業(yè)。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)公司內(nèi)部制度等開展審計(jì)，旨在為審計(jì)主體提供管理意見，其面向主體包括有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的社會(huì)主體。政府審計(jì)也開展財(cái)務(wù)審計(jì)。而隨著績效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及政策審計(jì)的開展，政府審計(jì)中財(cái)務(wù)審計(jì)比例有所下降，但仍是政府審計(jì)內(nèi)容的主要組成部分，其面向主體有涉及公共資金使用的主體或者項(xiàng)目（包括人、財(cái)、物）。針對(duì)政府補(bǔ)助開展審計(jì)，三者在財(cái)務(wù)審計(jì)這一部分具有交叉。從政府審計(jì)的角度出發(fā)，對(duì)于已經(jīng)開展政府補(bǔ)助財(cái)務(wù)審計(jì)的主體（上市公司以及國有企業(yè)），政府補(bǔ)助的定位聚焦在政府補(bǔ)助服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的績效審計(jì);而對(duì)于尚未開展政府補(bǔ)助財(cái)務(wù)審計(jì)的主體，政府補(bǔ)助審計(jì)的定位應(yīng)在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)的建議性職能，政府補(bǔ)助的財(cái)務(wù)審計(jì)與績效審計(jì)并重。

其次，績效審計(jì)?？冃徲?jì)就是由國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其各隸屬部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性及資金使用效益進(jìn)行的審計(jì)?，F(xiàn)階段開展績效審計(jì)的主體只有國家審計(jì)機(jī)關(guān)。政府補(bǔ)助審計(jì)中政府審計(jì)機(jī)關(guān)績效審計(jì)的成果，決定國家政府補(bǔ)助的方向，為下一步經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供可靠的證據(jù)支持。

再次，決策審計(jì)。是指審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)接受政府資助的某一重大項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)決策付諸實(shí)施之前依法進(jìn)行的審核。為有關(guān)管理當(dāng)局最終確認(rèn)或否決該項(xiàng)決策提供依據(jù)的活動(dòng)。政府補(bǔ)助決策審計(jì)具有特殊性，國家對(duì)于某個(gè)項(xiàng)目開始進(jìn)行政府補(bǔ)助之前，開展決策審計(jì)調(diào)查，對(duì)于符合政府補(bǔ)規(guī)定的，發(fā)放政府補(bǔ)助;對(duì)于不符合規(guī)定的，停止或者取消發(fā)放政府補(bǔ)助的資格。政府補(bǔ)助的決策審計(jì)本質(zhì)是事前審計(jì)，這種審計(jì)帶來的直接影響著政府補(bǔ)助資金的發(fā)放，是一種更高效的審計(jì)模式。

（二）專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查

專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是針對(duì)具有某項(xiàng)共同特征的多個(gè)單位所實(shí)施的審計(jì)。專項(xiàng)調(diào)查是一種直接報(bào)告業(yè)務(wù)，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)主要通過審計(jì)方法，對(duì)與國家財(cái)政收支或者本級(jí)人民政府交辦的特定事項(xiàng)，向有關(guān)地方、部門、單位進(jìn)行的專項(xiàng)調(diào)查活動(dòng)。政府補(bǔ)助審計(jì)是一種特殊業(yè)務(wù)。政府審計(jì)可以對(duì)政府補(bǔ)助項(xiàng)目開展專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。

六、結(jié)束語

政府補(bǔ)助是國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整的重要手段，而政府補(bǔ)助的審計(jì)則可以有效的鑒證政府補(bǔ)助是否發(fā)揮應(yīng)有的作用。政府補(bǔ)助審計(jì)中政府審計(jì)應(yīng)定位于更好發(fā)揮政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)效益，促使經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展?，F(xiàn)有的政府審計(jì)中，對(duì)于政府補(bǔ)助審計(jì)集中于財(cái)務(wù)審計(jì)，并不能必然的發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用，特別對(duì)于政策性與經(jīng)濟(jì)性較強(qiáng)的政府補(bǔ)助項(xiàng)目。因而，本文在政府補(bǔ)助審計(jì)中政府的定位基礎(chǔ)上，研究其實(shí)現(xiàn)機(jī)制與實(shí)現(xiàn)路徑，以期豐富政府補(bǔ)助審計(jì)的理論研究。

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