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篇1

要做好政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，首先需要理清預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的區(qū)別及關(guān)系，并對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的、規(guī)范的界定，以達(dá)到改革的目的。

（一）兩者的關(guān)系按照目前的現(xiàn)狀來(lái)看，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在非常簡(jiǎn)單的關(guān)系，即撥款關(guān)系。從表面來(lái)看，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府中的主要會(huì)計(jì)，但其實(shí)不是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相同，都有其存在的重要意義。預(yù)算會(huì)計(jì)的職能是對(duì)政府財(cái)政支出的預(yù)算批準(zhǔn)及執(zhí)行，它雖然能夠在執(zhí)行的過(guò)程中體現(xiàn)出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續(xù)的過(guò)程跟蹤和記錄。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是把執(zhí)行過(guò)程的后續(xù)任務(wù)進(jìn)行接收、記錄等等。因此，理清了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系和區(qū)別之后，才能更好的去分析兩者相結(jié)合的特點(diǎn)與優(yōu)勢(shì)。

（二）存在的問(wèn)題現(xiàn)階段的政府部門中，多數(shù)進(jìn)行財(cái)政預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的綜合體，雖然政府將兩者進(jìn)行了簡(jiǎn)單的結(jié)合，但還存在很多問(wèn)題與不足，這就需要進(jìn)一步的完善與提高。1、預(yù)算資金的執(zhí)行過(guò)程記錄不完整。一方面政府現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算資金的執(zhí)行過(guò)程存在不完整狀態(tài)，導(dǎo)致預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程有很多是缺失的記錄；另一方面預(yù)算會(huì)計(jì)只對(duì)資金流動(dòng)過(guò)程中的最初階段進(jìn)行完整的記錄，但流動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)沒(méi)有進(jìn)行很好的跟蹤記錄。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)在這方面僅僅做到了對(duì)財(cái)政的預(yù)算與執(zhí)行，在職能上并沒(méi)有向資金流動(dòng)的交易層面進(jìn)行延伸，從而導(dǎo)致了政府一類的公共部門在財(cái)政資金記錄上含糊不清，無(wú)法準(zhǔn)確的反映出政府的資產(chǎn)狀況。2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的資產(chǎn)負(fù)債不全面。政府部門中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同樣存在類似的問(wèn)題，即資產(chǎn)和負(fù)債的反映不夠全面。目前，政府部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒(méi)有把一些非貨幣性的、公益性的活動(dòng)項(xiàng)目納入到自己的職能范圍內(nèi)，對(duì)于政府部門的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)以及相關(guān)的責(zé)任沒(méi)有做更全面的核算及負(fù)責(zé)。只是在撥款時(shí)對(duì)相關(guān)的表面的資金流動(dòng)進(jìn)行記錄，卻不能對(duì)公益性的活動(dòng)支出做出詳細(xì)的確認(rèn)和計(jì)量。這樣也就使社會(huì)公眾以及國(guó)家對(duì)政府部門的財(cái)政情況缺乏掌握和了解，同時(shí)對(duì)政府的財(cái)政管理秩序產(chǎn)生一定程度的影響，也加大了政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率。3、政府部門中的會(huì)計(jì)目標(biāo)不夠明確。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，不只需要滿足財(cái)政預(yù)算的需求，更需要的是能夠滿足國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)的要求，即國(guó)家的財(cái)政預(yù)算管理以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理，同時(shí)還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準(zhǔn)確的資金流動(dòng)信息、財(cái)務(wù)的盈虧狀況以便相關(guān)部門使用。當(dāng)前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)還存在能力方面的不足，在確認(rèn)、核算、計(jì)量和報(bào)告等方面存在缺陷，例如會(huì)計(jì)科目不健全、核算方法不全面、報(bào)表體系不科學(xué)等。因此，政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需明確會(huì)計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)政府部門中預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的更好結(jié)合。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互結(jié)合

現(xiàn)階段，在執(zhí)行政府的財(cái)務(wù)任務(wù)時(shí)，其預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)進(jìn)行了簡(jiǎn)單的結(jié)合，初步呈現(xiàn)出互補(bǔ)的狀態(tài)，這就使政府中的會(huì)計(jì)體系形成了一個(gè)整體。其主要通過(guò)信息的相互傳遞以及協(xié)同來(lái)達(dá)到結(jié)合的效果，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)、科目、報(bào)告、功能等進(jìn)行協(xié)調(diào)以達(dá)到完善政府部門的會(huì)計(jì)體系的目的。

（一）確立方法目前的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已有簡(jiǎn)單的結(jié)合及互補(bǔ)，但方法還需要完善與改進(jìn)。第一，由于預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制度規(guī)定不明確，兩方的職能范圍相對(duì)較小，導(dǎo)致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應(yīng)該對(duì)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充，以修訂后的會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范其職能范圍，同時(shí)約束其行為，達(dá)到對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管的目的。也能夠?qū)崿F(xiàn)政府財(cái)政信息的完整記錄，并且反映這一預(yù)算目標(biāo)。第二，要做好政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的的完美結(jié)合，就要完善其體系。預(yù)算會(huì)計(jì)的任務(wù)就是預(yù)算相關(guān)部門所要預(yù)算的目標(biāo)，或者是預(yù)算其執(zhí)行的目標(biāo)需要付多少款以及執(zhí)行之后的結(jié)果預(yù)算，其目的就是實(shí)現(xiàn)該部門要實(shí)現(xiàn)的政策或公益性活動(dòng)。簡(jiǎn)單的說(shuō)就是對(duì)活動(dòng)進(jìn)行結(jié)果預(yù)算。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是對(duì)其活動(dòng)中相關(guān)部門所接受的資源以及耗費(fèi)情況加以記錄，以及對(duì)在活動(dòng)中怎樣分配資源進(jìn)行記錄和評(píng)估。因此，兩方各自的職能就是在活動(dòng)中進(jìn)行銜接。因此，也可以重新建立兩種會(huì)計(jì)制度，明確兩方各自的職能范圍，適當(dāng)擴(kuò)大職能范圍，使其在進(jìn)行資金預(yù)算和評(píng)估時(shí)互相有交叉點(diǎn)，并且在銜接環(huán)節(jié)的監(jiān)督和審查上做的更好。兩種方法并不發(fā)生沖突，在某些規(guī)定上，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以實(shí)行相同的制度，例如行為標(biāo)準(zhǔn)，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開(kāi)制定規(guī)則，例如在會(huì)計(jì)報(bào)告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點(diǎn)，一是在于預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算的資金情況就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要記錄的接收資金，另一個(gè)點(diǎn)就是兩方都要實(shí)現(xiàn)其預(yù)算的目標(biāo)以及能夠很好地實(shí)行政策。目前的制度只能很好的實(shí)現(xiàn)第一個(gè)銜接點(diǎn)，第二個(gè)銜接點(diǎn)在執(zhí)行過(guò)程中體現(xiàn)的還不夠明顯。所以，政府在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，無(wú)論是一個(gè)整體制度還是兩個(gè)不同的制度，都應(yīng)該把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)做一個(gè)整體，然后再進(jìn)行相應(yīng)的分別管理與結(jié)合。

（二）實(shí)施策略1、分類處理。確立了方法之后，最關(guān)鍵的一步就是怎樣實(shí)施。要能夠有效的將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行結(jié)合，就要對(duì)政府部門的財(cái)政支出狀況以及負(fù)債信息進(jìn)行全面的反映。在這一方面應(yīng)該對(duì)一些重大活動(dòng)項(xiàng)目及政策的實(shí)施引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)要將公益性和非公益性的活動(dòng)進(jìn)行分?jǐn)偺幚恚瑢?duì)財(cái)政的支出狀況及政策實(shí)施類型進(jìn)行很好的分類，以便在發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)對(duì)相應(yīng)的部門和負(fù)責(zé)人追究責(zé)任并且及時(shí)挽救。2、互相學(xué)習(xí)。在政府部門中，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是以財(cái)政的流動(dòng)為主要的關(guān)注對(duì)象，預(yù)算會(huì)計(jì)的存在是為了反映資源的流動(dòng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數(shù)據(jù)都是會(huì)計(jì)信息，都是應(yīng)該確認(rèn)及準(zhǔn)確核算的。然而預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)雙方的工作內(nèi)容可能存在一定的認(rèn)識(shí)缺失，不了解雙方的工作流程就會(huì)導(dǎo)致工作中的某一環(huán)節(jié)銜接不上。因此，要做到預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，應(yīng)適當(dāng)使雙方在對(duì)方的工作流程方面進(jìn)行一定的了解，并適當(dāng)?shù)臏贤?，這樣才能更好的完成財(cái)政流通過(guò)程中的銜接環(huán)節(jié)。

篇2

要做好政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，首先需要理清預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的區(qū)別及關(guān)系，并對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的、規(guī)范的界定，以達(dá)到改革的目的。

（一）兩者的關(guān)系

按照目前的現(xiàn)狀來(lái)看，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在非常簡(jiǎn)單的關(guān)系，即撥款關(guān)系。從表面來(lái)看，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府中的主要會(huì)計(jì)，但其實(shí)不是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相同，都有其存在的重要意義。預(yù)算會(huì)計(jì)的職能是對(duì)政府財(cái)政支出的預(yù)算批準(zhǔn)及執(zhí)行，它雖然能夠在執(zhí)行的過(guò)程中體現(xiàn)出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續(xù)的過(guò)程跟蹤和記錄。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是把執(zhí)行過(guò)程的后續(xù)任務(wù)進(jìn)行接收、記錄等等。因此，理清了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系和區(qū)別之后，才能更好的去分析兩者相結(jié)合的特點(diǎn)與優(yōu)勢(shì)。

（二）存在的問(wèn)題

現(xiàn)階段的政府部門中，多數(shù)進(jìn)行財(cái)政預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的綜合體，雖然政府將兩者進(jìn)行了簡(jiǎn)單的結(jié)合，但還存在很多問(wèn)題與不足，這就需要進(jìn)一步的完善與提高。

1、預(yù)算資金的執(zhí)行過(guò)程記錄不完整。一方面政府現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算資金的執(zhí)行過(guò)程存在不完整狀態(tài)，導(dǎo)致預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程有很多是缺失的記錄；另一方面預(yù)算會(huì)計(jì)只對(duì)資金流動(dòng)過(guò)程中的最初階段進(jìn)行完整的記錄，但流動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)沒(méi)有進(jìn)行很好的跟蹤記錄。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)在這方面僅僅做到了對(duì)財(cái)政的預(yù)算與執(zhí)行，在職能上并沒(méi)有向資金流動(dòng)的交易層面進(jìn)行延伸，從而導(dǎo)致了政府一類的公共部門在財(cái)政資金記錄上含糊不清，無(wú)法準(zhǔn)確的反映出政府的資產(chǎn)狀況。

2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的資產(chǎn)負(fù)債不全面。政府部門中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同樣存在類似的問(wèn)題，即資產(chǎn)和負(fù)債的反映不夠全面。目前，政府部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒(méi)有把一些非貨幣性的、公益性的活動(dòng)項(xiàng)目納入到自己的職能范圍內(nèi)，對(duì)于政府部門的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)以及相關(guān)的責(zé)任沒(méi)有做更全面的核算及負(fù)責(zé)。只是在撥款時(shí)對(duì)相關(guān)的表面的資金流動(dòng)進(jìn)行記錄，卻不能對(duì)公益性的活動(dòng)支出做出詳細(xì)的確認(rèn)和計(jì)量。這樣也就使社會(huì)公眾以及國(guó)家對(duì)政府部門的財(cái)政情況缺乏掌握和了解，同時(shí)對(duì)政府的財(cái)政管理秩序產(chǎn)生一定程度的影響，也加大了政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率。

3、政府部門中的會(huì)計(jì)目標(biāo)不夠明確。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，不只需要滿足財(cái)政預(yù)算的需求，更需要的是能夠滿足國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)的要求，即國(guó)家的財(cái)政預(yù)算管理以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理，同時(shí)還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準(zhǔn)確的資金流動(dòng)信息、財(cái)務(wù)的盈虧狀況以便相關(guān)部門使用。當(dāng)前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)還存在能力方面的不足，在確認(rèn)、核算、計(jì)量和報(bào)告等方面存在缺陷，例如會(huì)計(jì)科目不健全、核算方法不全面、報(bào)表體系不科學(xué)等。因此，政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需明確會(huì)計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)政府部門中預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的更好結(jié)合。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互結(jié)合

現(xiàn)階段，在執(zhí)行政府的財(cái)務(wù)任務(wù)時(shí)，其預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)進(jìn)行了簡(jiǎn)單的結(jié)合，初步呈現(xiàn)出互補(bǔ)的狀態(tài)，這就使政府中的會(huì)計(jì)體系形成了一個(gè)整體。其主要通過(guò)信息的相互傳遞以及協(xié)同來(lái)達(dá)到結(jié)合的效果，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)、科目、報(bào)告、功能等進(jìn)行協(xié)調(diào)以達(dá)到完善政府部門的會(huì)計(jì)體系的目的。

（一）確立方法

目前的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已有簡(jiǎn)單的結(jié)合及互補(bǔ)，但方法還需要完善與改進(jìn)。第一，由于預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制度規(guī)定不明確，兩方的職能范圍相對(duì)較小，導(dǎo)致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應(yīng)該對(duì)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充，以修訂后的會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范其職能范圍，同時(shí)約束其行為，達(dá)到對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管的目的。也能夠?qū)崿F(xiàn)政府財(cái)政信息的完整記錄，并且反映這一預(yù)算目標(biāo)。第二，要做好政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的的完美結(jié)合，就要完善其體系。預(yù)算會(huì)計(jì)的任務(wù)就是預(yù)算相關(guān)部門所要預(yù)算的目標(biāo)，或者是預(yù)算其執(zhí)行的目標(biāo)需要付多少款以及執(zhí)行之后的結(jié)果預(yù)算，其目的就是實(shí)現(xiàn)該部門要實(shí)現(xiàn)的政策或公益性活動(dòng)。簡(jiǎn)單的說(shuō)就是對(duì)活動(dòng)進(jìn)行結(jié)果預(yù)算。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是對(duì)其活動(dòng)中相關(guān)部門所接受的資源以及耗費(fèi)情況加以記錄，以及對(duì)在活動(dòng)中怎樣分配資源進(jìn)行記錄和評(píng)估。因此，兩方各自的職能就是在活動(dòng)中進(jìn)行銜接。因此，也可以重新建立兩種會(huì)計(jì)制度，明確兩方各自的職能范圍，適當(dāng)擴(kuò)大職能范圍，使其在進(jìn)行資金預(yù)算和評(píng)估時(shí)互相有交叉點(diǎn)，并且在銜接環(huán)節(jié)的監(jiān)督和審查上做的更好。兩種方法并不發(fā)生沖突，在某些規(guī)定上，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以實(shí)行相同的制度，例如行為標(biāo)準(zhǔn)，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開(kāi)制定規(guī)則，例如在會(huì)計(jì)報(bào)告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點(diǎn)，一是在于預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算的資金情況就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要記錄的接收資金，另一個(gè)點(diǎn)就是兩方都要實(shí)現(xiàn)其預(yù)算的目標(biāo)以及能夠很好地實(shí)行政策。目前的制度只能很好的實(shí)現(xiàn)第一個(gè)銜接點(diǎn)，第二個(gè)銜接點(diǎn)在執(zhí)行過(guò)程中體現(xiàn)的還不夠明顯。所以，政府在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，無(wú)論是一個(gè)整體制度還是兩個(gè)不同的制度，都應(yīng)該把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)做一個(gè)整體，然后再進(jìn)行相應(yīng)的分別管理與結(jié)合。

（二）實(shí)施策略

1、分類處理。確立了方法之后，最關(guān)鍵的一步就是怎樣實(shí)施。要能夠有效的將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行結(jié)合，就要對(duì)政府部門的財(cái)政支出狀況以及負(fù)債信息進(jìn)行全面的反映。在這一方面應(yīng)該對(duì)一些重大活動(dòng)項(xiàng)目及政策的實(shí)施引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)要將公益性和非公益性的活動(dòng)進(jìn)行分?jǐn)偺幚?，?duì)財(cái)政的支出狀況及政策實(shí)施類型進(jìn)行很好的分類，以便在發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)對(duì)相應(yīng)的部門和負(fù)責(zé)人追究責(zé)任并且及時(shí)挽救。

2、互相學(xué)習(xí)。在政府部門中，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是以財(cái)政的流動(dòng)為主要的關(guān)注對(duì)象，預(yù)算會(huì)計(jì)的存在是為了反映資源的流動(dòng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數(shù)據(jù)都是會(huì)計(jì)信息，都是應(yīng)該確認(rèn)及準(zhǔn)確核算的。然而預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)雙方的工作內(nèi)容可能存在一定的認(rèn)識(shí)缺失，不了解雙方的工作流程就會(huì)導(dǎo)致工作中的某一環(huán)節(jié)銜接不上。因此，要做到預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，應(yīng)適當(dāng)使雙方在對(duì)方的工作流程方面進(jìn)行一定的了解，并適當(dāng)?shù)臏贤?，這樣才能更好的完成財(cái)政流通過(guò)程中的銜接環(huán)節(jié)。

篇3

在會(huì)計(jì)改革不斷深入的新形勢(shì)下，事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)暴露出越來(lái)越多的問(wèn)題，無(wú)法更好地適應(yīng)社會(huì)發(fā)展要求及政府需求，這也加快了政府推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，從而使事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作能夠更好地滿足社會(huì)及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的順利進(jìn)行起到重要的推動(dòng)作用。

一、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理結(jié)合中存在的問(wèn)題

1.兩者對(duì)接工作相互分離

事業(yè)單位預(yù)算部門在編制預(yù)算過(guò)程中需要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和各部門提交的預(yù)算資料作為編制依據(jù)，以此來(lái)開(kāi)展預(yù)算工作。但在實(shí)際工作中卻存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理對(duì)接工作中相互分離的現(xiàn)象，即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理相同科目中存在內(nèi)容不同的問(wèn)題，往往會(huì)計(jì)核算中的內(nèi)容要比預(yù)算管理中的內(nèi)容更加廣。由于兩者對(duì)接工作互相分離現(xiàn)象的存在，這對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理兩者的結(jié)合帶來(lái)了一定的影響。

2.缺少完善的預(yù)算審核機(jī)制

目前，事業(yè)單位在預(yù)算編制、執(zhí)行和審核方面相應(yīng)的規(guī)范和機(jī)制還不健全，特別是預(yù)算審核機(jī)制的不完善，導(dǎo)致預(yù)算存在隨意更改的問(wèn)題，這必然會(huì)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督、預(yù)算執(zhí)行和進(jìn)度信息的反饋帶來(lái)不利影響，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行力度下降，不利于事業(yè)單位的健康發(fā)展。

3.預(yù)算編制缺乏合理性

事業(yè)單位在預(yù)算編制過(guò)程中由于采用的編制方式較為落后，預(yù)算基數(shù)缺乏科學(xué)性和合理性，這對(duì)預(yù)算編制的質(zhì)量帶來(lái)較大的影響。同時(shí)部分事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)預(yù)算編制工作缺乏有效重視，對(duì)全年支出沒(méi)有合理性規(guī)劃，這就使預(yù)算編制不合理的現(xiàn)象一直很難得到徹底的解決。

4.預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的需要

現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法準(zhǔn)確反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況和負(fù)債狀況，無(wú)形中增加了事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)更側(cè)重于財(cái)政資金的使用方向和數(shù)據(jù)，無(wú)法全面反映財(cái)政資金使用所產(chǎn)生的效益、成本和負(fù)債等信息，o法實(shí)現(xiàn)對(duì)運(yùn)營(yíng)成本的確認(rèn)和計(jì)量，其已無(wú)法滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的需要。

二、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理結(jié)合的優(yōu)化策略

1.建立健全相關(guān)的法律法規(guī)和制度，為二者的結(jié)合提供重要保障

事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合，需要以完善的法律法規(guī)作為依據(jù)。因此，需要進(jìn)一步對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律地位進(jìn)行確定，并在法律上對(duì)其執(zhí)行的權(quán)利和地位進(jìn)行明確。對(duì)原有預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充，進(jìn)一步對(duì)二者的職能范圍進(jìn)特規(guī)范，并強(qiáng)化對(duì)預(yù)算管理及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有效監(jiān)管。

隨著事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理改革的不斷深入，事業(yè)單位需要進(jìn)一步建立健全預(yù)算審核制度，確保預(yù)算編制、執(zhí)行的科學(xué)性和合理性。而且在當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)電算化實(shí)現(xiàn)后，需要構(gòu)建一套完善的財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)管理體系，充分的利用現(xiàn)代化手段來(lái)開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作，確保會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。

2.優(yōu)化會(huì)計(jì)科目和預(yù)算科目的設(shè)置

事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理工作存在著本質(zhì)上的區(qū)別，但在兩者結(jié)合過(guò)程中需要統(tǒng)一設(shè)置會(huì)計(jì)科目。即在事業(yè)單位對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行開(kāi)展預(yù)算時(shí)，需要確定其在會(huì)計(jì)科目中的歸類，使該活動(dòng)預(yù)算管理中的內(nèi)容與會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容保持一致性，從而更好的推進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作的順利進(jìn)行。

3.規(guī)范預(yù)算編制的方法

目前，我國(guó)事業(yè)單位的預(yù)算編制工作由于受到使用方法的制約，變的過(guò)于形式化，忽視了實(shí)質(zhì)大于形式的會(huì)計(jì)原則。事業(yè)單位的預(yù)算部門應(yīng)該對(duì)單位中的資金情況進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，采取有效的手段對(duì)其進(jìn)行綜合性的預(yù)算，因?yàn)轭A(yù)算編制工作比較復(fù)雜，所以要事先對(duì)相關(guān)的數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行收集，為后期的預(yù)算編制工作提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)支持。另外，還要對(duì)零基預(yù)算進(jìn)行轉(zhuǎn)變，從增量預(yù)算的角度入手對(duì)其進(jìn)行完善，要對(duì)預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行明確。

4.加快會(huì)計(jì)電算化兩套系統(tǒng)的建設(shè)

事業(yè)單位原有的電算化系統(tǒng)只適應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，但新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)要包括預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)，達(dá)到數(shù)據(jù)共享。與此同時(shí)，還必須保證與國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)、政府采購(gòu)系統(tǒng)和預(yù)算編制系統(tǒng)的完全對(duì)接，以此實(shí)現(xiàn)相關(guān)系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)共享。新的會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)應(yīng)能夠利用科目編碼的設(shè)置，對(duì)發(fā)生的每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)識(shí)別、選擇記賬系統(tǒng)，不影響預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，直接計(jì)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，既影響預(yù)算收支又引起資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)，同時(shí)計(jì)入兩個(gè)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)期末，電算化系統(tǒng)能夠自動(dòng)生成兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。

5.加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)

相較于收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)核算，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜，這就對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求。一直以來(lái)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員都習(xí)慣了預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算較為陌生，因此需要在預(yù)算管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合過(guò)程中強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，努力提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)水平及專業(yè)技能，從而為事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施提供必要的保障。

三、結(jié)束語(yǔ)

事業(yè)單位預(yù)算管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，而且隨著二者之間結(jié)合的不斷深入，預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不斷完善，這不僅有效提高了事業(yè)單位的管理水平，確保了財(cái)政資金的安全，而且加快了政府職能的轉(zhuǎn)變，使事業(yè)單位能夠更好的服務(wù)于社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

篇4

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)越來(lái)越嚴(yán)峻、復(fù)雜，在競(jìng)爭(zhēng)如此激烈的環(huán)境下，要想占據(jù)市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)就需要不斷對(duì)單位的管理進(jìn)行改革，改變以往的財(cái)務(wù)管理制度，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相結(jié)合，建設(shè)雙核算的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，使得這一會(huì)計(jì)制度不斷適應(yīng)當(dāng)前變化發(fā)展的市場(chǎng)環(huán)境，為單位做出合理的項(xiàng)目支出和預(yù)算，不斷推動(dòng)單位的發(fā)展。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異

1.受托責(zé)任不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)同屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責(zé)任的角度來(lái)看，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，其受托責(zé)任的對(duì)象是全部的公共資源，它具有長(zhǎng)期性和持續(xù)性；對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，其受托責(zé)任的對(duì)象是預(yù)算資源，年度性比較強(qiáng)。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)這兩者所承擔(dān)的責(zé)任有明顯的不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)責(zé)任范圍大于預(yù)算會(huì)計(jì)，這也使得兩者的工作側(cè)重點(diǎn)產(chǎn)生差異。合規(guī)性是預(yù)算會(huì)計(jì)所追求的重點(diǎn)，需要單位在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中嚴(yán)格根據(jù)預(yù)算來(lái)推進(jìn)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更偏向于績(jī)效性。這兩種會(huì)計(jì)形式的結(jié)合能夠有效幫助事業(yè)單位提高財(cái)務(wù)管理效率。

2.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同

除了受托責(zé)任不同以外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也不同。在實(shí)際的財(cái)務(wù)核算中，收付實(shí)現(xiàn)制是預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其中主要包括預(yù)算收入、支出、結(jié)余等，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其中主要包括單位的資產(chǎn)、收入、負(fù)債等五個(gè)內(nèi)容，這五個(gè)內(nèi)容更加側(cè)重于單位經(jīng)濟(jì)的資源和資源的流動(dòng)狀態(tài)。若是將這兩種會(huì)計(jì)核算方式的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和對(duì)象相結(jié)合，就會(huì)從根本上掌握單位資金的運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)和流動(dòng)方向，確保單位的經(jīng)濟(jì)效益。

3.會(huì)計(jì)主體不同

事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)所針對(duì)的會(huì)計(jì)主體存在差異，我國(guó)將各單位、各部門作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。在這一會(huì)計(jì)主體中包含著許多單位、組織、團(tuán)體，它們都與事業(yè)單位有著直接或是間接的預(yù)算聯(lián)系。所以，在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，事業(yè)單位需要明確具體的組織架構(gòu)，這樣才能將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體區(qū)分開(kāi)來(lái)。再通過(guò)科學(xué)合理的協(xié)調(diào)方式將單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合起來(lái)，以此來(lái)確保事業(yè)單位能夠有效實(shí)施會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則。

二、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題

1.預(yù)算內(nèi)容不真實(shí)

在針對(duì)事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債核算過(guò)程中，利用預(yù)算會(huì)計(jì)的方式不能夠較好地體現(xiàn)單位的負(fù)債狀況，給單位進(jìn)一步的負(fù)債管理和資產(chǎn)管理帶來(lái)一定的困難，不能夠有效降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。雖然近年來(lái)事業(yè)單位引入了對(duì)外投資核算，但其主要針對(duì)的是對(duì)外投資和債券投資的計(jì)價(jià)問(wèn)題，針對(duì)權(quán)益性投資的核算仍然存在問(wèn)題。

2.會(huì)計(jì)報(bào)告缺乏透明度

事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)在制定相應(yīng)的報(bào)表過(guò)程中存在內(nèi)容不完整、信息簡(jiǎn)單、無(wú)法充分反映單位財(cái)務(wù)狀況的問(wèn)題。缺乏科學(xué)化的報(bào)表設(shè)計(jì)，無(wú)法為單位利用信息提供正確的依據(jù)。此外，單位的財(cái)政部門提交的報(bào)表與單位的資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)容存在重復(fù)，資產(chǎn)的總額、負(fù)債等到出現(xiàn)虛增現(xiàn)象，收入支出表也不能夠詳細(xì)地標(biāo)示出資金的收支超余，不利于后期的財(cái)務(wù)分析工作。

3.核算結(jié)果不準(zhǔn)確

現(xiàn)階段，我國(guó)事業(yè)單位在預(yù)決算編制的過(guò)程中，通常使用的是收付實(shí)現(xiàn)制。在這一體制之下，預(yù)算管理需要針對(duì)單位每年的收入、支出、結(jié)余等進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。這就表明預(yù)算會(huì)計(jì)主要是核算各事業(yè)單位與財(cái)政部門收支、結(jié)余情況，做的報(bào)表也主要是反映這方面的信息，會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)也是基于收付實(shí)現(xiàn)制。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的并存與協(xié)調(diào)的具體措施

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙合算財(cái)務(wù)系統(tǒng)是我國(guó)當(dāng)前推行的一種財(cái)務(wù)管理模式。這一管理模式中兩種會(huì)計(jì)方式應(yīng)當(dāng)適度分離，依據(jù)它們各自的特征和功能來(lái)劃分財(cái)務(wù)內(nèi)容。適度分離的措施主要可以從以下幾個(gè)方面展開(kāi)。首先，進(jìn)行雙功能的核算機(jī)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中涉及的所有者權(quán)益、資產(chǎn)、費(fèi)用、收入、負(fù)債五個(gè)方面，在進(jìn)行核算的過(guò)程中就應(yīng)當(dāng)從這五個(gè)方面出發(fā)；預(yù)算會(huì)計(jì)主要就從預(yù)算收入、支出、結(jié)余這三個(gè)方面出發(fā)進(jìn)行預(yù)算。其次，是雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)機(jī)制，在實(shí)際核算過(guò)程中將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)結(jié)合起來(lái)，按照相應(yīng)的法律法規(guī)進(jìn)行核算處理。處理完成后采用雙報(bào)告的形式，提出決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告，這樣才能充分發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，實(shí)現(xiàn)并存。

適度分離的會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)要加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作人員對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的關(guān)注。在此過(guò)程中，單位應(yīng)當(dāng)為會(huì)計(jì)體系制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為該會(huì)計(jì)體系的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，更好的為單位解決債務(wù)和成本問(wèn)題。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素，使得在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中適用的會(huì)計(jì)要素與規(guī)定的相一致。就目前來(lái)看，預(yù)算管理與財(cái)務(wù)管理適度分離能夠更好地幫助單位進(jìn)行核算系統(tǒng)優(yōu)化。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接

為了促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的并存與協(xié)調(diào)，應(yīng)當(dāng)在適度分離的基礎(chǔ)上加強(qiáng)它們之間的相互銜接。可以利用它們兩者的會(huì)計(jì)要素來(lái)形成協(xié)調(diào)，兩者的會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)做好相互之間的補(bǔ)充說(shuō)明。將預(yù)算和財(cái)務(wù)信息同時(shí)展現(xiàn)在報(bào)告上，例如，我們?cè)谶M(jìn)行單位的收支預(yù)算時(shí)，要注意平行記賬，可以在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員一同進(jìn)行核算，無(wú)須預(yù)算的方面可以讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行操作；其次，財(cái)務(wù)報(bào)表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預(yù)算結(jié)余這兩個(gè)角度出發(fā)，在報(bào)表中明確表示預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在不同環(huán)境影響下的區(qū)別和聯(lián)系。這樣一來(lái)，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財(cái)務(wù)情況，更好地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作。

3.建立健全法律法規(guī)

在事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并存協(xié)調(diào)的過(guò)程中，需要建立健全相關(guān)的法律法規(guī)來(lái)為它們的結(jié)合提供保障，這也是實(shí)現(xiàn)兩者并存與協(xié)調(diào)的前提。首先，國(guó)家應(yīng)當(dāng)為事業(yè)單位制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準(zhǔn)確有效地實(shí)施。其次，現(xiàn)階段事業(yè)單位針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的相關(guān)管理制度的規(guī)定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導(dǎo)致事業(yè)單位對(duì)本單位的財(cái)務(wù)信息掌握不夠廣泛和全面。對(duì)此，事業(yè)單位需要對(duì)原有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修改和補(bǔ)充，更新預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)款會(huì)計(jì)所針對(duì)的職能范圍并以此來(lái)約束他們的行為，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與并存。

篇5

2、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同歷史上，世界各國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)都是采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，近年來(lái)，隨著預(yù)算體制改革和對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的不斷擴(kuò)大，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)逐漸成為各國(guó)政府會(huì)計(jì)的主流和改革方向。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的大部分國(guó)家已進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革，改革后采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)分為三種：修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制以及完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。Z的第34號(hào)準(zhǔn)則公告則要求政府會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告視角采用雙重形式的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：政府整體報(bào)告、企業(yè)基金使用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，政務(wù)基金使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，除事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性收支活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，一般都采用收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)預(yù)算收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，有其優(yōu)點(diǎn)，但政府會(huì)計(jì)，由于其會(huì)計(jì)對(duì)象擴(kuò)展、會(huì)計(jì)目標(biāo)擴(kuò)大，為了客觀、真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)及其財(cái)務(wù)狀況，保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不應(yīng)采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制，而應(yīng)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，即在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3、會(huì)計(jì)模式不同由于政府會(huì)計(jì)資金來(lái)源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過(guò)預(yù)算限定。因此，為更好地體現(xiàn)專款專用原則，現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)應(yīng)從傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式擴(kuò)展為基金會(huì)計(jì)模式。我國(guó)應(yīng)逐步建立起具有中國(guó)特色的基金會(huì)計(jì)模式。

4、會(huì)計(jì)要素不同我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)要素，這種劃分體現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別，基本上符合國(guó)際慣例。但與Z規(guī)定的政府會(huì)計(jì)要素作進(jìn)一步比較后，發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異：首先，資產(chǎn)定義方面不同：Z 對(duì)資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財(cái)務(wù)資源，我國(guó)則將其定義為一種經(jīng)濟(jì)資源。其次，Z為了區(qū)分各年度的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，將基金資產(chǎn)(負(fù)債)與固定資產(chǎn)(長(zhǎng)期負(fù)債)分開(kāi)處理，我國(guó)并未進(jìn)行區(qū)分。中美兩國(guó)政府會(huì)計(jì)要素差異具體。

篇6

擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是指政府會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，在統(tǒng)一的賬戶體系下進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。其中，預(yù)算類會(huì)計(jì)科目采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算，財(cái)務(wù)類會(huì)計(jì)科目采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算。對(duì)于同時(shí)涉及預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會(huì)計(jì)科目，實(shí)現(xiàn)二者同步核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法的特點(diǎn)是對(duì)會(huì)計(jì)基本復(fù)式記賬方法進(jìn)行擴(kuò)展，以解決預(yù)算類和財(cái)務(wù)類會(huì)計(jì)賬戶同時(shí)核算時(shí)由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同引起的記賬矛盾。

（一）基本原理。理論上，獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算方法創(chuàng)新的思考韓曉明內(nèi)容提要：我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，在建立完整的政府會(huì)計(jì)體系、全面完善政府會(huì)計(jì)功能的過(guò)程中，如何進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的順利轉(zhuǎn)換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會(huì)計(jì)改革方案實(shí)施過(guò)程中需要考慮的具體問(wèn)題。本文創(chuàng)新性地探討了實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合的會(huì)計(jì)核算方法，以期為我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革提供一些參考。關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)核算擴(kuò)展的復(fù)式記賬法行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理；獨(dú)立的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系也包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、結(jié)余，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。從會(huì)計(jì)核算的內(nèi)含和外延看，上述兩套會(huì)計(jì)體系所采用的收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之間的區(qū)別僅在于對(duì)應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目確認(rèn)的差異，即：收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目＋應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目＝權(quán)責(zé)發(fā)生制核算項(xiàng)目上述公式表明，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的很大一部分核算內(nèi)容是重合的，即收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不存在不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)間的差異，存在差異的僅限于應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目基本體現(xiàn)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的六要素當(dāng)中②，因此，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)統(tǒng)一具有理論上的可行性?；诖?，在政府會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，對(duì)于僅涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，依據(jù)常規(guī)的復(fù)式記賬法進(jìn)行核算；對(duì)于既涉及預(yù)算會(huì)計(jì)、也涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則采用收付實(shí)現(xiàn)制③，在資產(chǎn)、負(fù)債或收入、費(fèi)用類科目確認(rèn)的同時(shí)，也在預(yù)算類科目中加以確認(rèn)，即采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時(shí)，在采用普通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法做會(huì)計(jì)分錄的基礎(chǔ)上，搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會(huì)計(jì)科目，即以相同金額同時(shí)登記至少3個(gè)賬戶。

（二）實(shí)質(zhì)及優(yōu)越性。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套體系中重復(fù)的部分合并，實(shí)現(xiàn)在一套會(huì)計(jì)制度中同時(shí)反映兩套信息的目的，即不再單獨(dú)反映預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素，而是通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素合并反映。因此，雖然形式上是擴(kuò)展的，即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法做會(huì)計(jì)分錄的基礎(chǔ)上搭載預(yù)算會(huì)計(jì)科目，實(shí)質(zhì)上，仍然是兩套完整的會(huì)計(jì)核算體系，即“預(yù)算會(huì)計(jì)體系＋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系”（見(jiàn)圖1）。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法通過(guò)在形式和內(nèi)容兩方面實(shí)現(xiàn)對(duì)基本會(huì)計(jì)核算方法的擴(kuò)展，具有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，避免了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“兩套賬”對(duì)同一業(yè)務(wù)的分別處理所帶來(lái)的信息孤立，建立起預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的有機(jī)聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)信息的全面統(tǒng)一，同時(shí)，還能夠保證充分發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自的積極作用。第二，清晰反映同一業(yè)務(wù)在預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在的關(guān)聯(lián)性，有利于追蹤預(yù)算收支的后續(xù)過(guò)程，在實(shí)現(xiàn)政府對(duì)與預(yù)算資金有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行有效監(jiān)管方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。第三，理順了政府預(yù)算在年末進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目易于實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告在各個(gè)層次的合并。第四，在擴(kuò)展現(xiàn)有記賬方法的基礎(chǔ)上形成，兼容基本的復(fù)式記賬法，易于理解，便于操作，執(zhí)行成本較低，較易實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度體系向新制度的轉(zhuǎn)換，而且，在會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)中，工作量增加幅度相對(duì)較少。

擴(kuò)展的復(fù)式記賬法實(shí)務(wù)示例

以下通過(guò)幾個(gè)政府和公益性單位典型業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程對(duì)擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行進(jìn)一步說(shuō)明。其中，“財(cái)政借入款（本金、利息）”為負(fù)債類科目，“一般預(yù)算支出”為預(yù)算類科目，“國(guó)庫(kù)存款”為資產(chǎn)類科目。“一般預(yù)算支出”賬戶依據(jù)等式1進(jìn)行平衡，“財(cái)政借入款（本金、利息）”和“國(guó)庫(kù)存款”科目之間實(shí)現(xiàn)平衡⑦。提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記費(fèi)用增加和累計(jì)折舊增加，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的賬務(wù)處理，分錄略。除了對(duì)上述既發(fā)生預(yù)算收支、又引起資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶以外，其他業(yè)務(wù)仍舊遵循預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一貫做法，采用普通復(fù)式記賬法進(jìn)行核算。會(huì)計(jì)期末，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余賬戶數(shù)據(jù)直接編制預(yù)算收支表，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶數(shù)據(jù)編制資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表（運(yùn)營(yíng)績(jī)效表）。實(shí)務(wù)中采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶時(shí)，可以對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的賬戶打?qū)Ｓ脴?biāo)記，以便于實(shí)現(xiàn)后續(xù)的會(huì)計(jì)信息生成以及進(jìn)行稽核、審計(jì)。

篇7

1998年實(shí)施的包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，規(guī)范了各級(jí)政府管理部門在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算，已經(jīng)取代傳統(tǒng)的指令性計(jì)劃、所有權(quán)控制和行政管制，成為各級(jí)政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會(huì)計(jì)核算和預(yù)算高度一致，當(dāng)時(shí)對(duì)于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，滿足國(guó)家宏觀調(diào)控和加強(qiáng)財(cái)政資金管理起了重要的作用。

隨后由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)逐步開(kāi)始進(jìn)行部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)單一賬戶制度等預(yù)算管理制度改革，預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度所形成的三套會(huì)計(jì)科目和相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系所帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會(huì)計(jì)信息不便于績(jī)效考核，使得政府財(cái)政透明度不強(qiáng)，亟需改革。

為了使政府會(huì)計(jì)體系所提供的會(huì)計(jì)信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財(cái)政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。（徐公偉，2007）。同時(shí)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對(duì)外投資、現(xiàn)金流量、公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績(jī)效考評(píng)等情況，提供滿足相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。

一、二者之間的并存性

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)存在著共同的會(huì)計(jì)主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會(huì)計(jì)對(duì)象而言，都要對(duì)政府部門的財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)并存，而且預(yù)算會(huì)計(jì)并不隨之取代，而是應(yīng)該加強(qiáng)。

（一）總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了二者之間的并存性

會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會(huì)計(jì)理論體系中最客觀的莫過(guò)于會(huì)計(jì)環(huán)境，而最主觀的莫過(guò)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，所以，會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合起來(lái)才是會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)(楊月梅，1998)。而會(huì)計(jì)環(huán)境不同，會(huì)計(jì)目標(biāo)也不同。會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷是會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動(dòng)力（牛清霞，2008）。從這個(gè)角度著手來(lái)考察這個(gè)問(wèn)題，首先我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境正處于不斷的變遷中，過(guò)去幾十年我國(guó)實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，經(jīng)濟(jì)高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場(chǎng)影響。目前，我國(guó)正處于漫長(zhǎng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場(chǎng)、金融市場(chǎng)不完善，各項(xiàng)交易也不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)還做不到如實(shí)反映的地步，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國(guó)際上所要求的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息水平。

這就決定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來(lái)考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來(lái)看政府會(huì)計(jì)的思路。政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機(jī)構(gòu)和其他信息使用者提供以財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)活動(dòng)和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也納入政府會(huì)計(jì)之中，實(shí)行以預(yù)算會(huì)計(jì)為主、預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國(guó)政府會(huì)計(jì)目前的改革趨勢(shì)。

（二）具體分析

具體而言，我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)帶來(lái)了以下幾個(gè)方面的影響，使得政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說(shuō)明。

1.會(huì)計(jì)環(huán)境不同，對(duì)信息使用者的要求也不同。中國(guó)政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機(jī)構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長(zhǎng)階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說(shuō)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息使用者包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會(huì)計(jì)的信息使用者主要包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，我國(guó)的外部環(huán)境決定著政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)有著不同的信息需求對(duì)象。

2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的是政府整體財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會(huì)計(jì)則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長(zhǎng)、相互繼起的四個(gè)階段（王雍君，2007），具有較強(qiáng)的計(jì)劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會(huì)計(jì)不可或缺的部分。

3.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能提供和反映政府有關(guān)部門的財(cái)務(wù)狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，可用于全面考核和綜合評(píng)價(jià)；而政府預(yù)算會(huì)計(jì)專門針對(duì)政府有關(guān)部門的預(yù)算情況，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果，以滿足政府財(cái)政部門、各級(jí)政府之間以及立法機(jī)關(guān)等相關(guān)方面考核政府公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，是一種上級(jí)對(duì)下級(jí)的必要考核。(三)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間并存

筆者認(rèn)為，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革宜考慮分幾步走。

我國(guó)是一個(gè)政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)持續(xù)正常發(fā)展的國(guó)家，在與國(guó)際接軌的今天，總的會(huì)計(jì)環(huán)境不會(huì)有太大的變化，此時(shí)既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財(cái)政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會(huì)計(jì)為主，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為輔。目前正處于政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵時(shí)期，政府預(yù)算會(huì)計(jì)非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強(qiáng)，以確保預(yù)算的落實(shí)和執(zhí)行。隨著市場(chǎng)力量逐步增強(qiáng)、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績(jī)效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過(guò)渡到以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，預(yù)算會(huì)計(jì)為輔的局面,以適應(yīng)新時(shí)期的需要。

二、二者之間的協(xié)調(diào)性

在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)并存的同時(shí)，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。

（一）協(xié)調(diào)的原因

會(huì)計(jì)作為一種通用的商業(yè)語(yǔ)言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點(diǎn)。同時(shí)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì),作為政府會(huì)計(jì)的兩個(gè)重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容

1.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)提供以財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)活動(dòng)和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不一致。

2.會(huì)計(jì)記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財(cái)務(wù)資源的交易或事項(xiàng)，其會(huì)計(jì)要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會(huì)計(jì)要素設(shè)置的會(huì)計(jì)科目應(yīng)有所不同。

3.會(huì)計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)報(bào)告主要是反映預(yù)算會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會(huì)計(jì)報(bào)表說(shuō)明書(shū)幾項(xiàng)，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求所披露的財(cái)務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表和反映資源流動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表外，還要包括成本費(fèi)用情況的分析、財(cái)務(wù)報(bào)表附注以及有助于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的補(bǔ)充信息等。

(三)協(xié)調(diào)的思路

1.采用基金會(huì)計(jì)?？梢钥紤]借鑒美國(guó)政府會(huì)計(jì)的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會(huì)計(jì)主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。最常見(jiàn)的應(yīng)計(jì)制修正形式是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍作出限制，對(duì)確認(rèn)上存在技術(shù)難度、計(jì)量成本過(guò)高或?qū)φ?cái)務(wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債不予確認(rèn)(荊新，高揚(yáng)，2003)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)運(yùn)動(dòng)及積累的結(jié)果，又能客觀、真實(shí)地反映政府整個(gè)財(cái)務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時(shí)采用調(diào)整賬戶做過(guò)渡，其中必要時(shí)可采用計(jì)算機(jī)技術(shù)來(lái)編制軟件進(jìn)行協(xié)調(diào)。

三、結(jié)語(yǔ)

從政府會(huì)計(jì)改革的總體趨勢(shì)來(lái)說(shuō)，我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了二者必須并存，而政府會(huì)計(jì)要成為一個(gè)完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國(guó)政府會(huì)計(jì)邁向一個(gè)管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺(tái)階。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]徐公偉.關(guān)于構(gòu)建我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的探討[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2007，（68）.

[3]王雍君.支出周期:構(gòu)造政府預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)──兼論我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題與戰(zhàn)略次序[J].會(huì)計(jì)研究，2007，（5）.

篇8

二、“雙軌制”現(xiàn)象考察與問(wèn)題的提出

(一)“雙軌制”的技術(shù)特征描述

從政府會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預(yù)算會(huì)計(jì)(BA)又包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(FA)兩個(gè)適度分離子系統(tǒng)的會(huì)計(jì)形態(tài)。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)是指按照政府預(yù)算的批復(fù)以及執(zhí)行過(guò)程的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，以“現(xiàn)金制+承諾制(commitmented-based)”或“現(xiàn)金制+義務(wù)制(obligation-based)”為核算基礎(chǔ)，設(shè)置專門的自求平衡的預(yù)算賬戶體系，利用復(fù)式記賬方法核算，旨在反映和控制預(yù)算資源取得和使用過(guò)程及結(jié)果的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，設(shè)置相應(yīng)的自成體系的會(huì)計(jì)賬戶，對(duì)政府發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算，旨在反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效等情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)之內(nèi)，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各司其職，既有聯(lián)系又有區(qū)別，如圖1所示。(1)從時(shí)間維度上看，預(yù)算會(huì)計(jì)自政府預(yù)算批復(fù)之后便被觸發(fā)并運(yùn)行，較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)啟動(dòng)時(shí)間靠前；但在支出實(shí)際發(fā)生之后，預(yù)算會(huì)計(jì)便不再繼續(xù)追蹤，而此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于支出所形成資產(chǎn)的陸續(xù)折耗和攤銷等進(jìn)行核算和反映。(2)從空間維度來(lái)看，預(yù)算會(huì)計(jì)采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，核算范圍較小，聚焦于“財(cái)務(wù)資源”范疇；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其核算范圍更大，擴(kuò)展至更為寬泛的“經(jīng)濟(jì)資源”范疇。(3)兩個(gè)系統(tǒng)也有重疊。這意味著，對(duì)于部分涉及到現(xiàn)金收入和支出的活動(dòng)，兩個(gè)子系統(tǒng)需要同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。

(二)“雙軌制”的國(guó)別考察與比較

美國(guó)聯(lián)邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(guó)(FRA)、英國(guó)(UK)和德國(guó)(GER)中央政府的會(huì)計(jì)均呈現(xiàn)出“雙軌制”形態(tài)，但兩個(gè)子系統(tǒng)之間以及子系統(tǒng)在各國(guó)之間的發(fā)展呈現(xiàn)出非均衡狀態(tài)。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標(biāo)代表預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的完善程度①，然后，根據(jù)各樣本的“雙軌制”實(shí)踐繪制了它們?cè)谧鴺?biāo)圖中的大致位置，以展現(xiàn)“雙軌制”在各國(guó)發(fā)展的非均衡性。

其中，在預(yù)算會(huì)計(jì)維度，美國(guó)聯(lián)邦政府是根據(jù)“預(yù)算資源=預(yù)算權(quán)狀態(tài)”的等式，按照預(yù)算執(zhí)行中的多個(gè)節(jié)點(diǎn)，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權(quán)，來(lái)確定預(yù)算權(quán)狀態(tài)并設(shè)置賬戶，對(duì)預(yù)算支出的控制力較強(qiáng)，并要求在機(jī)構(gòu)層面編制預(yù)算資源報(bào)表，因此，其在各個(gè)觀察樣本中最為完善。雖然過(guò)去10多年間英國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革在歐洲國(guó)家中被視作最為激進(jìn)的，但是其傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)只是現(xiàn)金制基礎(chǔ)，并沒(méi)采用“承諾制”，對(duì)預(yù)算的控制功能較弱，其在上述國(guó)家中也最不完善。在德國(guó)和法國(guó)的中央政府以及美國(guó)的州與地方政府中，預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期存在且采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)算執(zhí)行具有較好的控制功能，完善程度介于美國(guó)聯(lián)邦政府和英國(guó)中央政府之間。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)維度，英國(guó)自2000年開(kāi)始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比較激進(jìn)②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本；(2)采用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量；(3)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍包括了下一級(jí)政府。這些舉措也使其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在上述各國(guó)中最為復(fù)雜和完善。德國(guó)2006年的“預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的現(xiàn)代化”項(xiàng)目所推行的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革一開(kāi)始也雄心勃勃，但此項(xiàng)改革于2010年流產(chǎn)了(Jonesetal.，2013)，這讓德國(guó)政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)顯得最為保守，且?guī)缀醭蔀轭A(yù)算會(huì)計(jì)的附屬品。美國(guó)聯(lián)邦政府、州與地方政府，以及法國(guó)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面改革較為成功，建立了以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，完善程度介于英、德之間。但它們?cè)诟母锶∠蛏嫌兴煌?，美?guó)聯(lián)邦政府兼顧管理取向和報(bào)告取向(路軍偉，2010)，法國(guó)與之類似，但其成本會(huì)計(jì)更為獨(dú)立；美國(guó)州與地方政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒(méi)有“成本”元素，偏重報(bào)告取向。在兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度方面，美國(guó)聯(lián)邦政府的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統(tǒng)融合度較高，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期演化被很好地融合在“基金”主體之內(nèi)。法國(guó)中央政府各子系統(tǒng)之間的獨(dú)立程度也較高，甚至呈現(xiàn)了“三軌”輪廓。除上述幾個(gè)歐洲國(guó)家的中央政府外，歐洲大部分國(guó)家地方政府的會(huì)計(jì)改革均表現(xiàn)為：在保持原有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)不變的前提下，嘗試性地構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)(Pinaetal.，2009)，即呈現(xiàn)出“雙軌制”特征。各個(gè)觀察樣本還有一個(gè)共同現(xiàn)象，即預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期存在且穩(wěn)定，呈現(xiàn)“惰性”特點(diǎn)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)起步較晚但發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)“活性”特點(diǎn)，也就是說(shuō)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間也出現(xiàn)了非均衡性。

總之，雖然“雙軌制”是各國(guó)普遍采用的會(huì)計(jì)形態(tài)，但它的發(fā)展也出現(xiàn)了各種非均衡現(xiàn)象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國(guó)際機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)的情況下，各國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)踐出現(xiàn)了具有共同特征的“雙軌制”形態(tài)？(2)為什么“雙軌制”的發(fā)展會(huì)表現(xiàn)出各種非均衡性？

三、政府契約集合特征與“雙軌制”會(huì)計(jì)形態(tài)

自JensenandMeckling(1976)提出“企業(yè)是契約集合”的觀點(diǎn)以來(lái)，契約成為會(huì)計(jì)理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認(rèn)為，將會(huì)計(jì)置于契約文化底蘊(yùn)之中進(jìn)行思考與研究，能夠?qū)?huì)計(jì)的本質(zhì)獲得更深刻的理解與把握。根據(jù)前人研究，契約的訂立和履行需要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法的支持，而作為信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)是降低契約關(guān)系中問(wèn)題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點(diǎn)必將影響會(huì)計(jì)的技術(shù)層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會(huì)計(jì)形態(tài)，應(yīng)該是由政府契約集合特征決定的。

(一)政府是一組契約的集合

科斯(1960)將政府描述為一個(gè)“超級(jí)企業(yè)”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點(diǎn)同樣適合于政府。在民主政治和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的語(yǔ)境中，“政府”被看作為彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈而負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織，從這個(gè)意義上看，政府是一個(gè)“企業(yè)”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產(chǎn)品接受者，政治家、政府官員、公務(wù)人員等利益相關(guān)者。然而，由于政府組織的獨(dú)特性，其在契約結(jié)構(gòu)以及基礎(chǔ)性契約的主要締約人及其目標(biāo)上，與企業(yè)契約集合有著根本的不同。

股權(quán)契約是企業(yè)契約集合中的基礎(chǔ)性契約，而政府契約集合中的基礎(chǔ)性契約是政治契約。在現(xiàn)代民主國(guó)家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長(zhǎng)官；在這一契約關(guān)系中，公民是委托人，讓渡公共權(quán)力，政治家和行政長(zhǎng)官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。由于公民讓渡的“公共權(quán)力”和政府所提供的“公共產(chǎn)品和服務(wù)”均無(wú)法進(jìn)行貨幣計(jì)量，所以，會(huì)計(jì)在這一基礎(chǔ)性契約中難以發(fā)揮作用。然而，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)是需要投入資源的，由于政府的非營(yíng)利性目標(biāo)和暴力優(yōu)勢(shì)，其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)所需的資源投入是通過(guò)強(qiáng)制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關(guān)系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個(gè)整體，政治契約的范疇得以擴(kuò)展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權(quán)力并定期納稅，政府則負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。這一契約與所有的契約關(guān)系一樣，人與委托人的目標(biāo)并不完全一致，在信息不對(duì)稱的條件下，人作為理性的經(jīng)濟(jì)人，具有以損害委托人利益為代價(jià)滿足自身利益的動(dòng)機(jī)。由于政治契約締約者的目標(biāo)并非像企業(yè)那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產(chǎn)出也無(wú)法貨幣計(jì)量，所以，其業(yè)績(jī)也就難以用類似于企業(yè)的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無(wú)法像企業(yè)管理者那樣與“剩余”勾連起來(lái)，形成以“剩余”為基礎(chǔ)的薪酬契約，并從結(jié)果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對(duì)人進(jìn)行激勵(lì)和約束，以有效解決問(wèn)題。為克服政府契約集合中的問(wèn)題，各國(guó)通常從過(guò)程控制角度對(duì)政府的收入和支出行為進(jìn)行監(jiān)控和約束，這就進(jìn)一步衍生出“政府預(yù)算”這一關(guān)于政府資金來(lái)源和使用的契約形式。

(二)政府預(yù)算契約的核心性與預(yù)算會(huì)計(jì)

政府預(yù)算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機(jī)構(gòu)簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴(yán)肅的法律效力。政府預(yù)算被看作約束政府財(cái)政行為的一種工具，政府負(fù)有遵循預(yù)算取得和使用資源的責(zé)任，這被稱為“財(cái)政受托責(zé)任”，是政府公共受托責(zé)任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預(yù)算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會(huì)計(jì)形態(tài)即是預(yù)算會(huì)計(jì)?？梢哉f(shuō)，預(yù)算會(huì)計(jì)是與政府預(yù)算相伴相生的。具體來(lái)看，為衡量政府有無(wú)超收行為，需要“預(yù)算收入VS.實(shí)際收入”的信息；為衡量政府有無(wú)超支行為，需要“預(yù)算支出VS.實(shí)際支出”的信息；為衡量政府有無(wú)赤字、盈余及其程度大小，則需要“實(shí)際收入VS.實(shí)際支出”的信息等。政府預(yù)算不但是立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間的契約，也是行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部達(dá)成的資源配置契約。為控制政府內(nèi)部及其下游人的機(jī)會(huì)主義，須在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中置入“承諾基礎(chǔ)”或“義務(wù)基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置；為防止人挪用資金保證預(yù)算資金按照原有排他性用途使用，有些國(guó)家在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中逐漸采用了基金主體模式。現(xiàn)金制基礎(chǔ)、承諾制基礎(chǔ)、預(yù)算賬戶、基金主體等都是為政府預(yù)算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會(huì)計(jì)技術(shù)元素，它們的有機(jī)組合便形成了預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。總之，以政治契約為基礎(chǔ)的政府契約集合與以股權(quán)契約為基礎(chǔ)的企業(yè)契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營(yíng)利性；(2)“公共權(quán)力”和“公共產(chǎn)品”的不可貨幣計(jì)量性。這些差異使政府無(wú)法像企業(yè)那樣利用“剩余”信息對(duì)人進(jìn)行激勵(lì)，而只能運(yùn)用“預(yù)算”對(duì)人加以約束，消減人的機(jī)會(huì)主義行為，進(jìn)而形成預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，政府預(yù)算在政府契約集合中的核心地位和嚴(yán)肅性是預(yù)算會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和演進(jìn)也均是圍繞政府預(yù)算這一契約訂立和履行的需要展開(kāi)的。

(三)政府契約集合的不完備性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

政府契約集合中除政治契約、政府預(yù)算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)一步表現(xiàn)為動(dòng)態(tài)性和開(kāi)放性，這使得政府契約集合的結(jié)構(gòu)和重心也在發(fā)生變化，并共同指向?qū)α硪环N會(huì)計(jì)形態(tài)的需求，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。從全球的政府會(huì)計(jì)變革來(lái)看，政府契約集合中的兩點(diǎn)變化驅(qū)動(dòng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。(1)債務(wù)契約的出現(xiàn)，以及債權(quán)人對(duì)政府違約風(fēng)險(xiǎn)的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織也需要資源的投入，而公民對(duì)公共產(chǎn)品和服務(wù)的無(wú)限需求與有限資源來(lái)源形成矛盾。由此，舉債成為各國(guó)政府彌補(bǔ)資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權(quán)人為如期收回本息，在債務(wù)契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)以外，還需諸如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等一些類似于商業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的支持；而在債務(wù)契約履行過(guò)程中，依然需要類似數(shù)據(jù)對(duì)政府行為進(jìn)行監(jiān)督。不僅如此，為確保財(cái)政的可持續(xù)性和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，國(guó)際機(jī)構(gòu)、立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間也會(huì)圍繞債務(wù)問(wèn)題訂立相關(guān)契約，如美國(guó)國(guó)會(huì)與聯(lián)邦政府訂立的債務(wù)上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現(xiàn)，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法產(chǎn)生需求。(2)在新公共管理運(yùn)動(dòng)背景下，“績(jī)效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預(yù)算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀(jì)70年代開(kāi)始，西方國(guó)家的財(cái)政危機(jī)引發(fā)了旨在提高政府績(jī)效的新公共管理運(yùn)動(dòng)，要求政府應(yīng)更有效率地提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。在新公共管理運(yùn)動(dòng)比較激進(jìn)的國(guó)家，如英國(guó)，甚至在公共部門中引入市場(chǎng)機(jī)制以提高產(chǎn)出效率；在其他歐洲國(guó)家，如法國(guó)，也把基于部門的預(yù)算逐漸轉(zhuǎn)向基于項(xiàng)目的預(yù)算以強(qiáng)調(diào)績(jī)效?？梢韵胂?，在公共產(chǎn)品和服務(wù)無(wú)法貨幣計(jì)量的情況下，“成本”數(shù)據(jù)就成為衡量績(jī)效的重要信息。“成本”是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，而非現(xiàn)金制基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)資源的投入。所以，績(jī)效理念被引入政府契約集合無(wú)疑產(chǎn)生了對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)形態(tài)(即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì))的需求。在上述各觀察樣本中，除美國(guó)州和地方政府的會(huì)計(jì)改革起步較早外，另外四個(gè)中央政府的會(huì)計(jì)改革均是在新公共管理運(yùn)動(dòng)背景下進(jìn)行的。

因此，“雙軌制”這一個(gè)會(huì)計(jì)形態(tài)是由政府契約集合的特征決定的，即政府預(yù)算契約的核心地位與嚴(yán)肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性。前者率先對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)、方法和程序產(chǎn)生需求，后者要求逐漸建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息，由此，形成預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并存的“雙軌制”局面。

以上是從契約理論角度推導(dǎo)雙軌制的形成過(guò)程，那么從歷史的角度來(lái)看是否如此呢？1870年以前無(wú)法區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(Potts，1977)，政府會(huì)計(jì)的早期形態(tài)主要表現(xiàn)為圖1中的陰影區(qū)部分，即滿足預(yù)算契約需求的現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。隨著政府預(yù)算這一契形式核心地位的鞏固和嚴(yán)肅性的增強(qiáng)，“陰影區(qū)”部分向左擴(kuò)展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預(yù)算賬戶”和“承諾制基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置的技術(shù)元素，形成了“預(yù)算會(huì)計(jì)”。然而，隨著債務(wù)契約的出現(xiàn)和債權(quán)人對(duì)違約風(fēng)險(xiǎn)的重視，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的強(qiáng)度逐漸增加，核算范圍逐步擴(kuò)大，使圖1中的“陰影區(qū)”同時(shí)向上和向右擴(kuò)展；與此同時(shí)，發(fā)軔于上世紀(jì)70年代的新公共管理運(yùn)動(dòng)逐步將績(jī)效理念引入契約集合等，要求更多關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債以及費(fèi)用等的信息，由此，與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)相關(guān)的會(huì)計(jì)要素被引入核算范圍，逐漸形成“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，甚至“成本會(huì)計(jì)”。

然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求并不必然產(chǎn)生“雙軌制”，因?yàn)?，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改造③；二是在預(yù)算會(huì)計(jì)之外獨(dú)立構(gòu)建一套權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。只有后者才會(huì)形成“雙軌制”。這是因?yàn)樵趶?fù)試記賬的技術(shù)語(yǔ)境下，以“現(xiàn)金+承諾”為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有技術(shù)上的排斥性④。如果將預(yù)算會(huì)計(jì)改造成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，政府預(yù)算契約對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法的特殊需要將無(wú)法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會(huì)計(jì)形態(tài)成為多數(shù)發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的普遍選擇。

四、政府會(huì)計(jì)有效邊界與“雙軌制”非均衡性

(一)基于政府契約集合特征的初步解釋

既然“雙軌制”的會(huì)計(jì)形態(tài)主要是由政府契約集合的特點(diǎn)所決定，那么雙軌制發(fā)展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點(diǎn)加以解釋。

首先，“雙軌制”子系統(tǒng)之間發(fā)展的非均衡性，即預(yù)算會(huì)計(jì)的“惰性”和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“活性”，是由契約特點(diǎn)決定的。政府預(yù)算契約是預(yù)算會(huì)計(jì)存在之根本，而由于政府預(yù)算作為民主國(guó)家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴(yán)肅的法律效力。而且從長(zhǎng)期來(lái)看，這一契約存在的形式并沒(méi)有隨著環(huán)境的變化而發(fā)生弱化，表現(xiàn)出了超強(qiáng)的穩(wěn)定性。預(yù)算會(huì)計(jì)具有服務(wù)于政府預(yù)算的專用性，主要受制于政府預(yù)算領(lǐng)域相關(guān)法規(guī)，很少受到會(huì)計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預(yù)算這一契約形式?jīng)]有發(fā)生改變的情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)自然也保持了連續(xù)性和穩(wěn)定性，呈現(xiàn)出“惰性”特征。與此同時(shí)，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，表現(xiàn)出很強(qiáng)的動(dòng)態(tài)性和開(kāi)放性。如前文所述，一方面表現(xiàn)為債務(wù)契約的出現(xiàn)和“績(jī)效”理念被引入契約集合，數(shù)據(jù)信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)，諸如政府的社會(huì)承諾等納入核算范圍。因此，多數(shù)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革表現(xiàn)為一個(gè)用“準(zhǔn)則”的方式不斷地規(guī)范不確定事項(xiàng)以優(yōu)化和變革財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的過(guò)程，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“活性”特征。

其次，預(yù)算會(huì)計(jì)在各國(guó)之間發(fā)展的非均衡性是由政治契約和政府預(yù)算契約的締約關(guān)系和方式?jīng)Q定的。政治契約的締約方式因國(guó)家政治制度不同而不同，概括起來(lái)看，公民對(duì)公共權(quán)力的讓渡方式無(wú)外乎兩種：一是“公民政治家行政長(zhǎng)官”的順序讓渡方式，如英國(guó)；二是“公民政治家；公民行政長(zhǎng)官”的平行讓渡方式，如美國(guó)。不同締約方式會(huì)導(dǎo)致政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預(yù)算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預(yù)算對(duì)政府的約束性較小，倘若立法部門對(duì)政府預(yù)算提出質(zhì)疑則意味著對(duì)行政長(zhǎng)官的不信任，否定了預(yù)算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預(yù)算上對(duì)行政機(jī)構(gòu)控制較弱，政府預(yù)算更體現(xiàn)為一種財(cái)務(wù)計(jì)劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機(jī)構(gòu)的公權(quán)力均來(lái)自公民，政治契約和預(yù)算契約之間相互獨(dú)立，政府預(yù)算體現(xiàn)出立法部門對(duì)行政機(jī)構(gòu)的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強(qiáng)的法律效力。對(duì)比來(lái)看，英國(guó)中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國(guó)聯(lián)邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國(guó)聯(lián)邦政府的預(yù)算會(huì)計(jì)最為完善，而英國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)最為簡(jiǎn)單。德、法則介于兩者之間。

再次，拋開(kāi)技術(shù)創(chuàng)新的偶然性因素，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國(guó)發(fā)展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動(dòng)態(tài)變化的重心不同所致。在上述各國(guó)(如美國(guó)、英國(guó)和法國(guó))的中央政府層面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中“成本會(huì)計(jì)”若隱若現(xiàn)，它們?cè)谥铝τ谡畬用尕?cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)的報(bào)告取向改革之外，同時(shí)強(qiáng)調(diào)成本管理對(duì)信息的需求，改革呈現(xiàn)出管理取向；而自1984年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)成立以來(lái)，美國(guó)州與地方政府會(huì)計(jì)堅(jiān)持純粹的對(duì)外報(bào)告改革取向，一直致力于報(bào)告取向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，幾乎沒(méi)有摻雜成本和績(jī)效因素。很明顯，各國(guó)中央政府的政府會(huì)計(jì)改革受新公共管理運(yùn)動(dòng)影響較大，是由“績(jī)效”理念被導(dǎo)入政府契約集合后對(duì)“成本”數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生需求所致；而美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，特別是1999年GASB的第34號(hào)準(zhǔn)則所構(gòu)建的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，主要源于地方政府債券市場(chǎng)的發(fā)展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權(quán)人日益關(guān)注違約風(fēng)險(xiǎn)。

(二)基于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的進(jìn)一步解釋

在政府契約集合中存在各種委托關(guān)系。根據(jù)委托理論，人是理性的經(jīng)濟(jì)人，其目標(biāo)與委托人并不一致，在信息不對(duì)稱的情況下會(huì)引發(fā)問(wèn)題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”，以及成本，包括監(jiān)督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為契約集合中的一個(gè)置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對(duì)稱，除“會(huì)計(jì)”之外的剩余成本⑤會(huì)隨著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善、會(huì)計(jì)信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點(diǎn)，信息成本和剩余成本所構(gòu)成的總成本最低，這一點(diǎn)即是信息水平的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，也是政府會(huì)計(jì)的有效邊界(于國(guó)旺，2015)。所以，從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)并非越完善越好。最優(yōu)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)出現(xiàn)在信息成本與剩余成本的均衡點(diǎn)，如圖3所示。

政府契約集合結(jié)構(gòu)特點(diǎn)不同，剩余成本曲線將會(huì)有所差異，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的位置將有所區(qū)別，如果我們分別來(lái)看預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，應(yīng)該存在預(yù)算會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”。這可以解釋：(1)為什么預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展在各國(guó)出現(xiàn)非均衡性，如美國(guó)聯(lián)邦政府預(yù)算會(huì)計(jì)比英國(guó)中央政府的預(yù)算會(huì)計(jì)更完善。美國(guó)憲法明確規(guī)定“除非依法做出撥款，否則不得從國(guó)庫(kù)提出任何款項(xiàng)；必須對(duì)所有公款的收支進(jìn)行核算，定期編制報(bào)告并向社會(huì)公布?！狈梢?guī)定了對(duì)預(yù)算超支責(zé)任人的刑事處罰，而英國(guó)沒(méi)有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會(huì)使美國(guó)聯(lián)邦政府的剩余成本曲線相對(duì)英國(guó)中央政府向右偏移，其預(yù)算會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”則會(huì)偏右，預(yù)算會(huì)計(jì)更為完善。(2)為什么預(yù)算會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“惰性”，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“活性”。這是因?yàn)檎A(yù)算契約形式長(zhǎng)期存在且穩(wěn)定，和政府預(yù)算契約相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩(wěn)定，各國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)在各自的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到均衡狀態(tài)⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩(wěn)定性，因此“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”也是動(dòng)態(tài)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“活性”特征是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革難以找到一個(gè)穩(wěn)定均衡的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”所導(dǎo)致的。

然而，如果將兩個(gè)子系統(tǒng)看作一個(gè)完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，那么總的信息成本函數(shù)可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的“惰性”，其所帶來(lái)的信息成本應(yīng)是一個(gè)常數(shù)項(xiàng)CBA；而隨著不確定性的增加，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息成本C(FA)會(huì)隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會(huì)計(jì)的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權(quán)衡，兩條曲線相交的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”即為有效邊界。雙軌制發(fā)展的不平衡特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國(guó)之間的不均衡，源于各國(guó)契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置不同。這可以進(jìn)一步解釋：(1)“雙軌制”子系統(tǒng)間融合程度的不同。很明顯，兩個(gè)子系統(tǒng)的融合程度越高，總成本TC會(huì)越低，美國(guó)聯(lián)邦政府中兩個(gè)子系統(tǒng)獨(dú)立性強(qiáng)，而州與地方政府層面兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度則較高。這是因?yàn)?，?lián)邦政府和州與地方政府規(guī)模差異和財(cái)政實(shí)力差異懸殊，聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)政實(shí)力強(qiáng)，其所能夠容忍的信息成本較高，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠右；而州和地方政府規(guī)模小、財(cái)政實(shí)力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠左。兩個(gè)完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖然可以提供更多元的信息，但是也會(huì)帶來(lái)較高的成本；融合度高以及簡(jiǎn)化的預(yù)算會(huì)計(jì)方法雖然會(huì)減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進(jìn)角度看，美國(guó)州與地方政府會(huì)計(jì)“雙軌制”也呈現(xiàn)出了動(dòng)態(tài)特征，即預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互“獨(dú)立”與“融合”的交替變化，并最終達(dá)成了適度融合的穩(wěn)定均衡狀態(tài)(Potts，1977)，這一動(dòng)態(tài)過(guò)程就是信息成本和剩余成本之間的權(quán)衡過(guò)程。(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國(guó)之間發(fā)展的非均衡性源于各國(guó)“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的不同以及逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的改革手段差異。雖同是歐洲國(guó)家，但英國(guó)和法國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的成功，與德國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的中途流產(chǎn)形成鮮明對(duì)比。我們認(rèn)為，其部分原因在于德國(guó)采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會(huì)計(jì)信息水平明顯超過(guò)或者低于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，難以在其附近達(dá)到穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。美國(guó)、法國(guó)采用逐步頒布“準(zhǔn)則”這一漸進(jìn)方式對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，且建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的類似機(jī)構(gòu)，這種方式容易逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”并達(dá)到均衡。英國(guó)雖然也采用了類似于德國(guó)的一攬子的“打包”改革方案，但英國(guó)資源會(huì)計(jì)的前提是資源預(yù)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資源預(yù)算的實(shí)施，使政府契約集合特別是政府預(yù)算契約的內(nèi)容變得更為復(fù)雜，剩余成本曲線向右偏移，此時(shí)，資源會(huì)計(jì)是在新的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到了均衡。

五、結(jié)論、討論與建議

根據(jù)前文研究，我們得到以下幾點(diǎn)結(jié)論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會(huì)計(jì)形態(tài)，源于政府契約集合的特征。具體來(lái)說(shuō)，政府預(yù)算契約形式的核心地位和嚴(yán)肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性是“雙軌制”存在的基礎(chǔ)。(2)預(yù)算會(huì)計(jì)在各國(guó)的非均衡性，反映了不同國(guó)家政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性的差異。美國(guó)聯(lián)邦政府的預(yù)算契約體現(xiàn)了國(guó)會(huì)與行政機(jī)構(gòu)之間關(guān)于資源來(lái)源和使用的制衡關(guān)系，其預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)完善；英國(guó)中央政府的預(yù)算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預(yù)算更表現(xiàn)為財(cái)務(wù)計(jì)劃，其預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)弱化。(3)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國(guó)的非均衡性，源于觸發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)變革和發(fā)展的因素有根本不同。在美國(guó)州與地方政府層面，改革的觸發(fā)因素是債務(wù)市場(chǎng)的逐漸完善，債務(wù)人及其代表的話語(yǔ)權(quán)的增強(qiáng)，以及債務(wù)契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國(guó)中央政府層面，觸發(fā)因素是績(jī)效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統(tǒng)之間的融合程度源于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置有所不同。一般來(lái)說(shuō)地方政府的規(guī)模小、財(cái)力弱，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏左⑦，子系統(tǒng)之間融合程度較高；而聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)力強(qiáng)，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏右，子系統(tǒng)之間獨(dú)立性較強(qiáng)。

篇9

一、引言

2015年10月，財(cái)政部以78號(hào)令公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，后于2017年又以財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)文下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的通知》，要求我國(guó)各類行政事業(yè)單位于2019年1月1日起執(zhí)行，原執(zhí)行行業(yè)類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的單位均不再執(zhí)行原制度。新準(zhǔn)則與《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”）的實(shí)施是我國(guó)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作為一類重要的會(huì)計(jì)要素，新準(zhǔn)則目前的基本思路是在預(yù)算口徑以收付實(shí)現(xiàn)制作為計(jì)量基礎(chǔ)核算預(yù)算收入，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入的核算，使會(huì)計(jì)信息有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，有利于更好地提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與透明度。

二、新制度下事業(yè)單位收入核算的主要變化

（一）收入核算范疇的變化

當(dāng)前的新制度對(duì)事業(yè)單位收入核算的范疇進(jìn)行了調(diào)整，相比原來(lái)的處理也進(jìn)行了相應(yīng)的變化規(guī)定。一方面新制度是通過(guò)“雙體系”記賬模式擴(kuò)充了大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)科目（或?qū)υA(yù)算會(huì)計(jì)科目相關(guān)科目進(jìn)行了細(xì)化），另一方面數(shù)量也大于預(yù)算會(huì)計(jì)科目，這樣使得事業(yè)單位在核算時(shí)可以更好地結(jié)合單位業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)在報(bào)表編制時(shí)，也能夠更為真實(shí)地體現(xiàn)事業(yè)單位的相關(guān)收入，使利潤(rùn)表更為真實(shí)、可信。

（二）收入核算方式的變化

新制度實(shí)施前，事業(yè)單位基本上是按預(yù)算會(huì)計(jì)口徑進(jìn)行相關(guān)的收入會(huì)計(jì)核算。即對(duì)相關(guān)的收入科目要求在收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入，這在一定程度上也是收付實(shí)現(xiàn)制的體現(xiàn)。簡(jiǎn)要地講，財(cái)政補(bǔ)助收入與上級(jí)補(bǔ)助收入等專門款項(xiàng)，事業(yè)收入、其他收入等在收到時(shí)就確認(rèn)為收入，而經(jīng)營(yíng)性收入則執(zhí)行類似于企業(yè)的收入確認(rèn)條件，即要求在提供商業(yè)或勞務(wù)收到貨款或收款憑據(jù)時(shí)確認(rèn)收入。事業(yè)單位對(duì)跨度較長(zhǎng)的項(xiàng)目其收入按完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。在新制度實(shí)施后，財(cái)政撥款收入、上級(jí)財(cái)政撥款收入與事業(yè)收入一般情況下和原來(lái)的保持不變。但是值得注意的是對(duì)科研單位等開(kāi)展科研活動(dòng)或輔助活動(dòng)從非同級(jí)財(cái)政取得的相關(guān)撥款要計(jì)入事業(yè)收入核算，對(duì)捐贈(zèng)收入與銀行存款的利息收入仍按原方式確認(rèn)，對(duì)其他收入也參照原方式進(jìn)行。

（三）科目設(shè)置的變化

在新制度中，以科目編號(hào)4001-4609對(duì)收入種類進(jìn)行了規(guī)范，共計(jì)11個(gè)科目，包括財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新準(zhǔn)則要求事業(yè)單位對(duì)涉及相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面進(jìn)行“平行記賬”，故而對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)科目也存在著一定的差異。對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)口徑而言，也有相應(yīng)的更新，包括了財(cái)政撥款預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入、非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、其他預(yù)算收入等9項(xiàng)。而原制度主要是通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)科目口徑進(jìn)行核算，包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入、其他收入、附屬單位上繳收入等諸項(xiàng)。值得注意的是，在上述科目中，事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、投資收益為事業(yè)單位特有的科目。

三、新制度下事業(yè)單位收入核算關(guān)鍵點(diǎn)與改進(jìn)

（一）明確新制度下的事業(yè)單位收入與預(yù)算會(huì)計(jì)收入的異同

目前實(shí)施的新制度收入核算設(shè)定的相關(guān)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)的收入類科目對(duì)應(yīng)關(guān)系還是非常明顯的，但是也存在著顯著的不同。因此，要做好新制度的收入確認(rèn)與優(yōu)化，首先要明確當(dāng)前制度收入科目與原預(yù)算會(huì)計(jì)收入科目涵蓋的內(nèi)容存在的異同。1.基本一致的相關(guān)科目。以新制度的預(yù)算收入科目為例進(jìn)行分析。一級(jí)科目中，事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入等與原制度相比，均多了“預(yù)算”二字，這一方面是與財(cái)政〔2017〕25號(hào)文規(guī)定的新制度下的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行區(qū)別，更重要的是表示此類科目主要用于計(jì)量納入財(cái)政部門預(yù)算資金對(duì)應(yīng)的收入項(xiàng)目。新制度中的財(cái)政撥款預(yù)算收入主要用于替換原制度中的財(cái)政補(bǔ)助收入，基本核算內(nèi)容一樣，重點(diǎn)在于計(jì)量從同級(jí)財(cái)政部門取得的相關(guān)財(cái)政撥款。2.新增的收入科目。新增了從非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入科目。此項(xiàng)目與財(cái)政撥款預(yù)算收入類似，只是核算的收入來(lái)源不同，此科目主要計(jì)量的是同級(jí)政府其他部門的相關(guān)撥款。此項(xiàng)目還包括了其他政府部門橫向轉(zhuǎn)撥的相關(guān)款項(xiàng)。新增了債務(wù)預(yù)算收入。該項(xiàng)目主要是核算事業(yè)單位從金融機(jī)構(gòu)獲取的借款，而這些借款本身是納入預(yù)算管理范疇的，但由于此處系預(yù)算會(huì)計(jì)口徑，故而取得的借款也歸入“收入”項(xiàng)目。值得注意的是，雖然此部分借款納入了預(yù)算會(huì)計(jì)范圍，但是其償還資金特別是債務(wù)本金不能以財(cái)政資金為來(lái)源。3.其他變化的科目。針對(duì)該項(xiàng)目，主要是指投資預(yù)算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作為二級(jí)科目存在。此科目在本次新制度變動(dòng)中，升級(jí)為一級(jí)科目。

（二）改進(jìn)收入核算方法

一方面，會(huì)計(jì)人員要根據(jù)“收支兩條線”的相關(guān)要求，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生而進(jìn)入財(cái)政專戶的實(shí)際金額進(jìn)行記賬，涉及預(yù)算會(huì)計(jì)核算的要平行記賬并定期核對(duì)，年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。要注意對(duì)以合同進(jìn)度分期確認(rèn)收入的，必須按一定的方法來(lái)確定完工進(jìn)度；另一方面是要重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的特殊處理。除大體平移的相關(guān)要求沒(méi)有大的變化外，會(huì)計(jì)人員要重視如下特殊事項(xiàng)的收入核算。1.對(duì)外投資產(chǎn)生收益的相關(guān)核算。事業(yè)單位作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要參與者，提供較多的社會(huì)基礎(chǔ)公共服務(wù)，參與多元化經(jīng)營(yíng)，同時(shí)也由于歷史原因，部分事業(yè)單位還存在著各類投資行為。原則上講，投資包括股權(quán)投資與債權(quán)投資，因此也需要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)相關(guān)的投資收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度實(shí)施后，房屋租金的處理也發(fā)生了變化。特別是對(duì)部分事業(yè)單位存在著出租房產(chǎn)的情況，也需要認(rèn)真對(duì)待其變化情況。此前事業(yè)單位在收到款項(xiàng)時(shí)按收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而新制度實(shí)施后，則根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行處理，加之大多數(shù)租金往往為預(yù)付方式，少部分為后付方式，事業(yè)單位就需要分不同情況進(jìn)行處理。在預(yù)收租金的情況下，收到租金時(shí)（假定此時(shí)不考慮稅費(fèi)），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑記賬為“借：銀行存款；貸：預(yù)收賬款”，預(yù)算會(huì)計(jì)口徑為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。在定期確認(rèn)收入時(shí)，記賬為“借：預(yù)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會(huì)計(jì)口徑不做處理。在后付租金的情況下，在確認(rèn)應(yīng)收租金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑記賬為“借：應(yīng)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會(huì)計(jì)此時(shí)不做處理。在收到租金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為“借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款”，預(yù)算會(huì)計(jì)處理為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。3.部分財(cái)政專戶返還方式形成的事業(yè)收入。此類情況相對(duì)特殊，也需要特別注意其正確處理方式。首先，收到相關(guān)款項(xiàng)實(shí)現(xiàn)收入但暫未上繳時(shí)，記賬為“借：銀行存款或應(yīng)收賬款；貸：應(yīng)繳財(cái)政款”；其次，在向財(cái)政專戶繳款時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額記賬“借：應(yīng)繳財(cái)政款；貸：銀行存款”；最后，收到財(cái)政返還的事業(yè)收入記賬為“借：銀行存款；貸：事業(yè)收入”，金額以實(shí)際發(fā)生額為準(zhǔn)。此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)直接記賬為“借:資金結(jié)存——貨幣資金；貸:事業(yè)預(yù)算收入”。

（三）結(jié)合新制度的相關(guān)要求，加強(qiáng)事業(yè)單位收入綜合管理

1.深入認(rèn)識(shí)相關(guān)調(diào)整對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算與管理的影響。從預(yù)算會(huì)計(jì)收入的分類來(lái)看，分解為財(cái)政撥款預(yù)算和非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入兩個(gè)科目，這樣能夠很明晰地看出事業(yè)單位財(cái)政資金的來(lái)源與構(gòu)成，便于了解事業(yè)單位的資金流向，對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部往來(lái)核對(duì)與沖銷、會(huì)計(jì)報(bào)表合并提供良好的基礎(chǔ)。債務(wù)預(yù)算收入屬于新增的預(yù)算收入科目，這對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控與政府債務(wù)規(guī)模的了解可以有直觀的分析與判斷。投資收益從二級(jí)科目調(diào)整到一級(jí)科目，充分體現(xiàn)了對(duì)該科目的重視，也反映了當(dāng)前對(duì)事業(yè)單位投資管理的嚴(yán)格要求與國(guó)有資產(chǎn)保值增值的指標(biāo)體現(xiàn)。2.隨著事業(yè)單位服務(wù)與參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)程度的加深，事業(yè)單位業(yè)務(wù)人員與財(cái)務(wù)人員要增強(qiáng)對(duì)收入綜合管理的認(rèn)識(shí)，對(duì)各類收入的構(gòu)成進(jìn)行梳理，并整理出各業(yè)務(wù)歸口管理部門（單位）緊密相關(guān)的責(zé)任單元，確保收入的真實(shí)、有效。對(duì)財(cái)務(wù)管理部門而言，應(yīng)設(shè)置專人核算收入，并且對(duì)收入的核算提出相應(yīng)的要求，一方面要與各類業(yè)務(wù)部門保持密切聯(lián)系，對(duì)各類經(jīng)濟(jì)合同要全面掌握相關(guān)簽訂與實(shí)施情況，掌握收入確認(rèn)的形式要件；另一方面要根據(jù)單位的業(yè)務(wù)開(kāi)展情況與經(jīng)費(fèi)使用情況，對(duì)各類收入按要求進(jìn)行準(zhǔn)確的處理，并結(jié)合合同規(guī)定與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，在收入確認(rèn)時(shí)處理好預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款，在資金流入流出時(shí)進(jìn)行相應(yīng)沖銷，并注意登記臺(tái)賬與進(jìn)行賬齡分析。

四、結(jié)語(yǔ)

新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施是政府會(huì)計(jì)制度改革的重要進(jìn)展，對(duì)事業(yè)單位的收入核算也提出了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員應(yīng)深入分析新制度的相關(guān)規(guī)定，區(qū)分與原制度的區(qū)別，并在雙體系的模式下做好相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，提升會(huì)計(jì)信息可比性，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)狀況能夠得到良好的體現(xiàn)。在實(shí)際工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算與計(jì)量工作質(zhì)量得到不斷提升。

參考文獻(xiàn)：

篇10

一、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)專用基金概述

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)作為醫(yī)療行業(yè)事業(yè)單位，從2019年1月1日起執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。按照基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)在專用基金科目下設(shè)置醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、職工福利基金和獎(jiǎng)勵(lì)基金共三個(gè)明細(xì)科目，用來(lái)核算基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)分別根據(jù)醫(yī)療業(yè)務(wù)收入和醫(yī)療業(yè)務(wù)盈余提取的專用基金。專用基金是指基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)按照規(guī)定提取或設(shè)置的有專門用途的凈資產(chǎn)。根據(jù)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的專用基金包括醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、職工福利基金、獎(jiǎng)勵(lì)基金三類，而與之對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)的專用結(jié)余則只包括職工福利基金、獎(jiǎng)勵(lì)基金兩類。因醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金為按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入類科目金額計(jì)算提取計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的基金，所以預(yù)算結(jié)余類科目中不會(huì)體現(xiàn)。原制度下的科研培訓(xùn)基金在政府會(huì)計(jì)制度中未曾提及，按照政府會(huì)計(jì)制度的科目核算體系，將基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的所有業(yè)務(wù)分為三大塊，即醫(yī)療、公共衛(wèi)生和科教。鑒于此，原制度的科研培訓(xùn)基金核算內(nèi)容可以放到科教這一塊來(lái)核算,或在發(fā)生培訓(xùn)費(fèi)用時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用。

二、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)專用基金的提取及賬務(wù)處理

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度及基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)補(bǔ)充規(guī)定，專用基金提取是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本期盈余或者本期收入的一定比例提取，而非預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算結(jié)余和預(yù)算收入。如此，當(dāng)兩種核算基礎(chǔ)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本年盈余與預(yù)算會(huì)計(jì)的本期結(jié)余產(chǎn)生差異時(shí)，因年末提取的在預(yù)算會(huì)計(jì)專用結(jié)余科目下反映的職工福利基金、獎(jiǎng)勵(lì)基金金額與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職工福利基金、獎(jiǎng)勵(lì)基金提取金額相同，而差異通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)非財(cái)政撥款結(jié)余分配科目全部擠到了非財(cái)政撥款結(jié)余科目。

（1）以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的醫(yī)療業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)提取的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金。根據(jù)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)醫(yī)療業(yè)務(wù)收入的1%計(jì)算提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理借記業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金科目，貸記專用基金/醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金科目。因?yàn)闆](méi)有資金的流入或流出，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

（2）以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本年盈余為基礎(chǔ)提取的職工福利基金、獎(jiǎng)勵(lì)基金。年末根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本期醫(yī)療業(yè)務(wù)盈余（扣除財(cái)政基本撥款和項(xiàng)目撥款形成的盈余以及非同級(jí)財(cái)政撥款等具有限定用途資金形成的盈余）計(jì)算提取職工福利基金和獎(jiǎng)勵(lì)基金，按照計(jì)算應(yīng)提取的金額，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記本年盈余分配科目，貸記專用基金/職工福利基金專用基金/獎(jiǎng)勵(lì)基金科目。同步，預(yù)算會(huì)計(jì)借記非財(cái)政撥款結(jié)余分配科目，貸記專用結(jié)余/職工福利基金專用結(jié)余/獎(jiǎng)勵(lì)基金科目。

三、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)專用基金的使用及賬務(wù)處理

（1）根據(jù)補(bǔ)充規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)提取的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金用于支付購(gòu)買醫(yī)療責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)生的費(fèi)用和實(shí)際發(fā)生的醫(yī)療事故賠償費(fèi)用的資金。使用醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金購(gòu)買醫(yī)療責(zé)任保險(xiǎn)和支付患者賠款費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做借記專用基金/醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金科目，貸記銀行存款科目；同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)借記事業(yè)支出/其他資金（自籌資金）科目，貸記資金結(jié)存/貨幣資金科目。

（2）根據(jù)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)績(jī)效工資方案，對(duì)年末從醫(yī)療盈余中提取的獎(jiǎng)勵(lì)基金進(jìn)行分配，按照發(fā)放的獎(jiǎng)勵(lì)基金金額進(jìn)行賬務(wù)處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記專用基金/獎(jiǎng)勵(lì)基金科目，貸記銀行存款科目；預(yù)算會(huì)計(jì)借記專用結(jié)余/獎(jiǎng)勵(lì)基金，貸記資金結(jié)存/貨幣資金科目。

（3）使用職工福利基金時(shí)，要區(qū)分兩種情況。一種是用專用基金購(gòu)買固定資產(chǎn)的，按照支付資產(chǎn)價(jià)款的金額，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記固定資產(chǎn)科目，貸記銀行存款等科目；同時(shí)，借記專用基金/職工福利基金科目，貸記累計(jì)盈余科目。預(yù)算會(huì)計(jì)借記專用結(jié)余/職工福利基金科目，貸記資金結(jié)存/貨幣資金科目。第二種是非購(gòu)置資產(chǎn)的情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直接做借記專用基金/職工福利基金科目，貸記銀行存款科目的處理，預(yù)算會(huì)計(jì)的處理同上。

四、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)專用基金使用過(guò)程中存在的問(wèn)題

（1）政府會(huì)計(jì)制度下職工福利基金使用的賬務(wù)處理對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)使用職工福利基金產(chǎn)生影響。使用職工福利基金購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，一方面增加固定資產(chǎn)減少貨幣資金，另一方面減少專用基金增加累計(jì)盈余，然后通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊并將折舊費(fèi)用按月計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，從而減少了當(dāng)年盈余及累計(jì)盈余，這與正常購(gòu)置固定資產(chǎn)沒(méi)有什么差別，所以使用職工福利基金來(lái)購(gòu)置固定資產(chǎn)對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)還不如直接按正常方式和流程購(gòu)置固定資產(chǎn)，這樣不會(huì)減少專用基金，所以很少有機(jī)構(gòu)使用職工福利基金購(gòu)置固定資產(chǎn)。

（2）基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定中未明確職工福利基金具體使用范圍。職工福利基金，顧名思義，就是用于集體福利的基金，從原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度到基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度，對(duì)于職工福利基金的用途表述基本上是用于職工集體福利設(shè)施、集體福利待遇的資金，并未進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明和展開(kāi)闡述。在執(zhí)行基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度時(shí)，有部分機(jī)構(gòu)將專用基金直接用于公租房建設(shè)、職工食堂建設(shè)等后勤保障資產(chǎn)的購(gòu)置，與本期和累計(jì)盈余無(wú)關(guān)。執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后，因?yàn)橐M(jìn)行賬務(wù)處理，機(jī)構(gòu)不會(huì)選擇使用職工福利基金購(gòu)置固定資產(chǎn)；而采購(gòu)沒(méi)有達(dá)到固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的其他物資往往與職工集體福利真正含義存在偏差，有些作為當(dāng)期費(fèi)用處理似乎更為恰當(dāng)。

（3）專用基金的各明細(xì)科目余額差異較大。專用基金總賬科目下的三個(gè)明細(xì)科目余額中，職工福利基金余額最大，醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金余額次之，獎(jiǎng)勵(lì)基金基本無(wú)余額。原因是獎(jiǎng)勵(lì)基金和職工福利基金的計(jì)提比例分別為醫(yī)療業(yè)務(wù)盈余的20%和30%，獎(jiǎng)勵(lì)基金計(jì)提比例相對(duì)要低而使用范圍清晰，可以按照年初的績(jī)效方案在年底一次發(fā)放完成，而職工福利基金的計(jì)提比例相對(duì)要高而用途范圍比較窄，所以余額比較大。醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金每月按醫(yī)療業(yè)務(wù)收入的1%計(jì)提，若未發(fā)生醫(yī)療糾紛，除每年度支付醫(yī)療責(zé)任保證金之外無(wú)其他支出，所以累積起來(lái)的余額也不小，對(duì)于只提供基本醫(yī)療和基本公共衛(wèi)生服務(wù)的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，足以抵抗醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)。

五、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)專用基金管理的建議

從醫(yī)院會(huì)計(jì)制度到基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度，專用基金職工福利基金使用的賬務(wù)處理是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。在當(dāng)下采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制雙基礎(chǔ)核算模式的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)核算更偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，職工福利基金的使用不像獎(jiǎng)勵(lì)基金那樣操作簡(jiǎn)單，使用范圍也沒(méi)有那么明晰，使用職工福利基金購(gòu)置一些與職工生活相關(guān)的資產(chǎn)或設(shè)備，與機(jī)構(gòu)的正常購(gòu)置資產(chǎn)沒(méi)有區(qū)別，所以在實(shí)踐中，年末按照盈余的比例提取職工福利基金顯得意義不大。

（1）國(guó)家制定與基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)補(bǔ)充規(guī)定相適應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度后，各省結(jié)合實(shí)際酌情考慮和規(guī)范各項(xiàng)專用基金的計(jì)提比例。一是醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金不超過(guò)當(dāng)年醫(yī)療收入的1%，下一年度因醫(yī)療業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)、支付購(gòu)買醫(yī)療責(zé)任保險(xiǎn)及醫(yī)療糾紛賠款等因素的影響變動(dòng)后，通過(guò)補(bǔ)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金使年末余額達(dá)到當(dāng)年醫(yī)療收入的1%比例。二是適當(dāng)提高獎(jiǎng)勵(lì)基金計(jì)提比例，用于發(fā)放完成核定任務(wù)和對(duì)單位有突出貢獻(xiàn)的職工獎(jiǎng)勵(lì)。三是降低職工福利基金提取比例，明確職工福利基金滾存較多的機(jī)構(gòu)，可以適當(dāng)降低比例或暫停提取，少提或暫停計(jì)提的部分全部轉(zhuǎn)到累計(jì)盈余。

（2）各省主管部門明確和規(guī)范職工福利基金的具體使用范圍，各地主管部門加強(qiáng)對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)專用基金特別是職工福利基金管理使用的指導(dǎo)，為下屬部門提供具體的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。

篇11

（二）資產(chǎn)運(yùn)行難以準(zhǔn)確核算與披露。任何一個(gè)政府在給社會(huì)公眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)時(shí)，其使用的不僅是靠稅收和舉債而來(lái)的資金，而且在不同程度上使用政府擁有的資產(chǎn)。例如政府投資主辦的國(guó)有企業(yè)或非企業(yè)機(jī)構(gòu)，政府所有的土地、建筑物、道路、橋梁、河流、山川等有形基礎(chǔ)設(shè)施和自然資源。但是我國(guó)政府的很多資產(chǎn)并未完全列入資產(chǎn)賬目，即便是對(duì)其所擁有的資產(chǎn)進(jìn)行核算，也是僅限用于登記與核查審計(jì)。當(dāng)用于購(gòu)置與構(gòu)建政府資產(chǎn)的財(cái)政預(yù)算資金支出后，能夠用于其記錄與核算的原始數(shù)據(jù)就無(wú)法再進(jìn)行恢復(fù)。沒(méi)有列入政府資產(chǎn)的項(xiàng)目，就不能按市場(chǎng)價(jià)格或公允價(jià)值來(lái)估計(jì)其價(jià)值，這些資產(chǎn)在今后的使用年限里所產(chǎn)生的折舊或者攤銷金額，以及這些資產(chǎn)的運(yùn)作水平和運(yùn)營(yíng)效率都不能進(jìn)行準(zhǔn)確的核算與完整的披露。

（三）預(yù)算管理改革難以推行。政府需要向公眾提供所需的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，在此過(guò)程中需要消耗一定的資源，這就要求政府能夠?qū)ζ渫度胭Y源的成本及其產(chǎn)出進(jìn)行有效的確認(rèn)、記錄和計(jì)量。預(yù)算作為一種規(guī)劃與控制機(jī)制在政府管理中占有支配性地位。當(dāng)一項(xiàng)預(yù)算通過(guò)并實(shí)施，成本信息作為預(yù)算的反饋，已發(fā)生的成本可以與預(yù)算進(jìn)行比較，服務(wù)于成本控制。所以，不論政府采用什么類型預(yù)算，政府成本會(huì)計(jì)都將會(huì)發(fā)揮重要作用。殷紅（2012）指出，目前我國(guó)的行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，長(zhǎng)期債務(wù)不預(yù)提利息，不能真??、準(zhǔn)確地反映各政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，不能適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效預(yù)算管理的需要。推行績(jī)效預(yù)算是我國(guó)預(yù)算管理改革的重要目標(biāo)，由于政府會(huì)計(jì)尚不核算成本，我國(guó)當(dāng)前并不具備推行績(jī)效預(yù)算的條件。

二、政府引入成本會(huì)計(jì)將面臨的問(wèn)題

（一）資產(chǎn)的計(jì)量難度大。政府成本中一些資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)難以計(jì)量的問(wèn)題，在一定程度上阻礙了成本會(huì)計(jì)信息為績(jī)效型政府服務(wù)。成本是指為達(dá)到特定的目的（如生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)）所消耗的資源或承擔(dān)的債務(wù)的貨幣價(jià)值。但是并非所有被消耗的資源都能被準(zhǔn)確地計(jì)量和確認(rèn)，如自然資源，其成本計(jì)量具有一定的特殊性，將其進(jìn)行資產(chǎn)化以及成本管理的難度很大。同樣也很難將其業(yè)績(jī)與成本進(jìn)行直接配比，因?yàn)闃I(yè)績(jī)測(cè)量比成本測(cè)量更加抽象，更加困難。因此，如何對(duì)政府的業(yè)績(jī)進(jìn)行測(cè)量考評(píng)有待于進(jìn)一步研究和探索。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要過(guò)渡期。財(cái)政部的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，明確規(guī)定政府會(huì)計(jì)中的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這意味著以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系要向逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行轉(zhuǎn)變。但我國(guó)大部分從事政府會(huì)計(jì)的工作人員習(xí)慣于傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會(huì)計(jì)模式，缺乏對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制等會(huì)計(jì)核算原則的深刻理解，這不利于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，也不利于我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的改革發(fā)展。

（三）缺少配套的成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)缺少成本會(huì)計(jì)體系，也就缺少配套的成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，而且成本會(huì)計(jì)的核算過(guò)程需要大量的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息，在信息技術(shù)不發(fā)達(dá)的時(shí)代，這些財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的采集、加工作業(yè)都會(huì)耗費(fèi)大量的人力物力。近年來(lái)，隨著現(xiàn)代信息科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，我國(guó)政府機(jī)構(gòu)的信息化步伐也在不斷加快，各類管理軟件的功能日趨強(qiáng)大，大幅提高了信息采集和處理工作的效率，標(biāo)志著構(gòu)建成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的技術(shù)環(huán)境逐漸成熟。

三、我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的發(fā)展策略

（一）制定相關(guān)法律和規(guī)章制度。健全的法律制度環(huán)境能夠保障在政府機(jī)構(gòu)引入成本會(huì)計(jì)這項(xiàng)工作順利進(jìn)行，有利于提高各級(jí)政府機(jī)構(gòu)對(duì)于引入政府成本會(huì)計(jì)的積極性。通過(guò)對(duì)引入并推行政府成本會(huì)計(jì)有關(guān)國(guó)家的考察發(fā)現(xiàn)，它們均制定并了與政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)的法律或規(guī)章制度。美國(guó)國(guó)會(huì)先后通過(guò)了首席財(cái)務(wù)官法案（1990）、政府績(jī)效與結(jié)果法案（1993）、聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本會(huì)計(jì)問(wèn)題，并且FASAB還專門針對(duì)政府管理成本會(huì)計(jì)制定了相關(guān)的美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)概念框架，即管理成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFFAS No.4）。特別是美國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改善法案（FFMIA），為美國(guó)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)管理制度改革提供了法律制度上的保障。

除了要健全相關(guān)的法律法規(guī)之外，還應(yīng)有針對(duì)性地制定相應(yīng)的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)相對(duì)復(fù)雜的工作，應(yīng)該結(jié)合我國(guó)的具體情況，也要與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，與會(huì)計(jì)處理原則保持一致。在政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，該體系至少應(yīng)包括政府成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、核算原則、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)處理方法等，還要包括政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告等內(nèi)容。

（二）推行獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)體系。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系中包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府預(yù)算資金的收入、支出、結(jié)余的情況進(jìn)行記錄和報(bào)告，政府成本會(huì)計(jì)披露關(guān)于政府提供商品或服務(wù)的成本信息，同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中，制定預(yù)算審批的標(biāo)準(zhǔn)需要參考成本會(huì)計(jì)核算資料。成本會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的差異在于，成本會(huì)計(jì)的核算應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。為此，國(guó)際上部分國(guó)家對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了改革，如新西蘭把成本會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)融合，法國(guó)采取的則是把成本會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分離。貝洪俊和施建華（2010）橫向列舉了美國(guó)、英國(guó)、加拿大、新西蘭、法國(guó)以及IFAC的政府成本會(huì)計(jì)研究成果，提出構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)以及政府成本會(huì)計(jì)的三元政府會(huì)計(jì)體系。法國(guó)是世界上第一個(gè)建立預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)“三足鼎立”的政府會(huì)計(jì)模式的國(guó)家。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，我國(guó)可以適當(dāng)借鑒法國(guó)的做法，將政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府成本會(huì)計(jì)分離，在現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系之外，建立一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)體系。政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府成本會(huì)計(jì)這兩個(gè)體系之間既存在聯(lián)系也存在區(qū)別，政府成本會(huì)計(jì)為政府預(yù)算會(huì)計(jì)提供預(yù)算審批的信息，但在核算方法和核算內(nèi)容上將會(huì)體現(xiàn)出一定的差別。