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時間：2023-09-07 09:19:40
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法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個法學(xué)體系的基石之一，它可以被到各門具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定和意義的該部門法學(xué)所獨有的基本范疇。 稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱為以稅收法律關(guān)系為研究對象的法學(xué)學(xué)科。2 稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇。“的性取決于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性?！? 因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對于稅法學(xué)的與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。
一、稅收法律關(guān)系的體系
在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因為，稅收關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。
稅法的體系是由一國現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4
稅收法律關(guān)系是稅法確認和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。
稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。
探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論的重要前提。同時，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問題構(gòu)筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來看，學(xué)者們是在討論同一問題，而實際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠的意義的。
二、稅收法律關(guān)系的客體
稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在這一問題上稅法學(xué)界的爭議不大，一般認為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5
然而，從整個法學(xué)界的角度來講，法律關(guān)系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法界，還是部門法學(xué)界對此問題都存在著激烈的爭論。
首先，就法理學(xué)本身對法律關(guān)系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學(xué)者認為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問題?！?
其次，從部門法學(xué)的角度來講，對法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學(xué)界就存在著“利益說”、“行為說”和“關(guān)系說”三種不同的觀點。7 在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點。8 另外，其他部門法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動法律關(guān)系的客體是勞動力”9 、競爭法律關(guān)系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”10 、“統(tǒng)計法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關(guān)、社會組織和個人”11 、“目標的財產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營控制權(quán)便理所當然成為企業(yè)并購法律關(guān)系的客體”12 等諸多觀點。
法理學(xué)界和各部門法學(xué)界對法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無法直接借鑒法理學(xué)或其他部門法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門法學(xué)現(xiàn)有觀點的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門法學(xué)的特殊研究對象進行創(chuàng)造性地研究。
借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、和作用的客觀對象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構(gòu)成。13
法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14
本文從稅收關(guān)系的體系出發(fā)認為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機關(guān)與行政機關(guān)和地方立法機關(guān)與行政機關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅權(quán)，因為稅收體制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15 本文所使用的稅權(quán)指的是國家對稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國家所享有的這種稅權(quán)是一種從國家統(tǒng)治權(quán)派生出來的一種權(quán)力，當這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來調(diào)整時就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。
國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權(quán)能的職能機關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機關(guān)來行使，這樣就會出現(xiàn)如何在國家的各職能機關(guān)分配國家的某項權(quán)力的。在這種分配國家某項權(quán)力的過程中所發(fā)生的關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機關(guān)、行政機關(guān)和一定級別以上的地方立法機關(guān)和行政機關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16 因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對象是稅權(quán)，稅權(quán)充當其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。
在稅收征納實體法律關(guān)系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。
在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機關(guān)為或不為某種稅收上的行為。
由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當然，這里所說的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。
本文所述觀點與稅法學(xué)界的一般觀點的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的框架下來探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問題組成一個具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點，筆者尚未見到學(xué)界有人提出這一觀點，其性及價值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國家權(quán)力機關(guān)、行政機關(guān)及其所屬稅收征收管理機關(guān)在制定、頒布和實現(xiàn)稅法的過程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關(guān)定位于國家稅法的執(zhí)行機關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18 本文這一觀點的科學(xué)性及其價值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。
注釋：
1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)》1999年第4期。
2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，財政經(jīng)濟出版社，1989，18頁。
3 張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，3頁。
4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁。
5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。
6 王勇飛、張貴成主編：《中國法研究綜述與評價》，中國政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁。
隨著網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)和經(jīng)濟全球化等各方面的發(fā)展，近年來電子商務(wù)有了飛速的發(fā)展。那么對于這一新興的商務(wù)形式，它的存在必然有著一定的意義。不可否認電子商務(wù)使現(xiàn)代商貿(mào)變得更加方便快捷，同時也促進了經(jīng)濟的發(fā)展，增強了各國間的經(jīng)濟交流等。但是，事物都是具有兩面性的，電子商務(wù)在帶來便捷的同時也會產(chǎn)生一些負面影響，例如電子商務(wù)對稅收收入的威脅就普遍存在于全球各國之間。因此，在這里引發(fā)了一些我對電子商務(wù)與稅收的思考。
要搞清楚電子商務(wù)對稅收的具體影響，首先需要了解電子商務(wù)的具體內(nèi)容和形式。電子商務(wù)，即EB（Electronic?Business）或EC（Electronic?Commerce），是在Internet開放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，基于瀏覽器/服務(wù)器應(yīng)用方式，實現(xiàn)消費者的網(wǎng)上購物、商戶之間的網(wǎng)上交易和在線電子支付的一種新型的商業(yè)運營模式。Internet上的電子商務(wù)可以分為三個方面：信息服務(wù)、交易和支付。主要交易類型有企業(yè)與消費者的交易和企業(yè)之間的交易兩種。參與電子商務(wù)的實體有四類：顧客（個人消費者或企業(yè)集團）、商戶（包括銷售商、制造商、儲運商）、銀行（包括發(fā)卡行、收單行）及認證中心。
在對電子商務(wù)的稅收征管方面，國際上通常持有兩個態(tài)度。一是以美國為代表的發(fā)達國家為了保護和促進電子商務(wù)的發(fā)展，主張堅持稅收的“中性原則”，最好不針對電子商務(wù)設(shè)立新稅種。二是一些發(fā)展中國家主張針對電子商務(wù)設(shè)立新的稅種，以保證稅收不流失。
在我國，電子商務(wù)處于剛剛萌芽，發(fā)展還不健全的階段。電子商務(wù)的興起勢必為我國與其他國家進行經(jīng)濟交流提供了更為廣闊、便捷的平臺，有利于我國經(jīng)濟的發(fā)展，同時也加快我國順應(yīng)世界經(jīng)濟潮流的步伐。但是，由于我國稅制對于電子商務(wù)相關(guān)方面的空白或不完善，這又使得電子商務(wù)為稅收帶來了挑戰(zhàn)。其挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
第一，對常設(shè)機構(gòu)的認定。在我國，對一個公司或企業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅和所得稅一般是以常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)收入和利潤為稅基的，那么對于電子商務(wù)中常設(shè)機構(gòu)的認定就出現(xiàn)了困難。對于跨國貿(mào)易，若非居民企業(yè)在本國不設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，并且貿(mào)易以電子商務(wù)的形式進行，那么該怎樣對這筆交易進行征稅，如果僅憑其沒有設(shè)立常設(shè)機構(gòu)而不對其征稅，那么就會導(dǎo)致稅收的流失。而對于國內(nèi)的電子商務(wù)，很多交易主體可能也不具有常設(shè)機構(gòu)，例如淘寶商家與顧客的交易，由于商家可能根本不具有實體的店面，因此對于常設(shè)機構(gòu)，是該認定為這一網(wǎng)站、服務(wù)器、還是？以上這些問題都是由于稅法的不足，導(dǎo)致了在對常設(shè)機構(gòu)的認定上缺乏廣泛實用的規(guī)定。
第二，征稅客體的確定。在傳統(tǒng)的稅法中，征稅的客體是明確的。但是在電子商務(wù)中，交易對象可能是商品，可能是勞務(wù)，可能是服務(wù)，可能幾種對象都包含在內(nèi)，可能是有形的也可能是無形的，那么這樣在對征稅客體的確定上就出現(xiàn)了一定的難度。而由于征稅客體決定了應(yīng)該征收什么稅種，因此一旦征稅客體不確定，稅款的征收就將面臨難題。
第三，稅收管轄權(quán)的界定。稅收管轄權(quán)分為屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)，而我國實行的是屬人兼屬地的管轄原則，即非居民企業(yè)或者個人在境內(nèi)發(fā)生的收入和居民企業(yè)或者個人在境外發(fā)生的收入都在我國稅收的征收范圍之內(nèi)。對于屬人管轄權(quán)，在電子商務(wù)中，由于交易主體可以位于全球各個地方，身份比較難確定，所以屬人管轄權(quán)的實行有困難。而對于屬地管轄權(quán)，由于常設(shè)機構(gòu)的認定都具有很大的難度，因此對于該機構(gòu)所屬的地域也就同樣具有難度了，這又使得屬地管轄權(quán)的實行變得困難了。
第四，稅務(wù)機關(guān)的征管稽查。電子商務(wù)的交易過程通常為：交易前的準備、交易談判和簽訂合同、辦理交易進行前的手續(xù)、交易合同的履行和索賠。由于以上過程都可以通過互聯(lián)網(wǎng)來完成，因此對于電子商務(wù)交易的發(fā)生，稅務(wù)機關(guān)很可能無跡可尋，并且無賬可查。而且電子交易的雙方很可能匿名進行交易，這樣可能會連交易主體也就是納稅義務(wù)人都不能確定，這樣就會直接導(dǎo)致稅收的流失。另外，電子商務(wù)在進行款項支付的時候一般都是采用網(wǎng)上銀行等電子支付手段，若稅務(wù)機關(guān)對這一部分的監(jiān)控不到位，就很難確定交易金額，從而影響應(yīng)納稅額的計算。最后，由于電子商務(wù)的交易記錄或者資料一般以電子檔形式存在，因此比較容易修改和隱匿，這也為稅款征收和稅務(wù)機關(guān)的征管稽查帶來了信息不對稱的可能。
一、“環(huán)境稅”的征稅客體和法定名稱問題
環(huán)境稅是旨在保護環(huán)境和資源的國家稅收，環(huán)境稅應(yīng)該是我國整個稅種體系中一個獨立的稅種，其法律地位是與流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種等同的。在環(huán)境稅法定名稱的尋找上，可否作如下考慮：
1. “環(huán)境稅”：它是以環(huán)境中的物為征稅對象的一種稅。“環(huán)境稅”的內(nèi)容廣泛，可看作一個廣義的概念。它下面還可分為污染物稅、環(huán)境能源稅、環(huán)境資源稅、環(huán)境關(guān)稅等。而且，每一個名稱下面還可再分，如污染物稅可分為噪聲稅、垃圾稅、二氧化碳稅、硫稅、有毒化學(xué)品稅等。上面提及的環(huán)境資源稅，也可稱為生態(tài)環(huán)境稅。
2.“環(huán)境污染稅”：它以特定行為為征稅對象，任何單位和個人造成環(huán)境污染和公害的行為，可以確定為征稅客體。這些環(huán)境污染行為包括向環(huán)境排放廢水、廢氣、廢熱、固體廢物、噪聲、放射性物質(zhì)等行為。環(huán)境污染稅的計稅依據(jù)是所排放污染物的濃度或總量。這個名稱還可以有另外的叫法，如稱為環(huán)境保護稅，不過這是從狹義上來解釋的，它的課稅客體不包括破壞自然資源的行為。
3.“環(huán)境消費稅”：以消耗某種環(huán)境資源為征稅對象，如美國對消耗臭氧的化學(xué)制品征稅等。我國現(xiàn)行消費稅雖然將鞭炮、焰火、汽油、摩托車和小汽車等污染環(huán)境的消費品納入課征范圍，而且對小汽車按照排氣量大小確定差別稅率，這在控制污染方面發(fā)揮了一定的作用，但未能對含鉛和無鉛汽油、是否安裝尾氣凈化裝置的車輛加以區(qū)別，降低了稅收對控制污染行為的作用。筆者提議的環(huán)境消費稅，消耗的環(huán)境資源不僅僅包括汽油，還應(yīng)包括天然氣、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具體范圍可由稅法確定。環(huán)境消費稅在環(huán)境資源的生產(chǎn)和消費環(huán)節(jié)征收。
4.“環(huán)境資源稅”：它以開發(fā)、使用、破壞自然資源的行為作為課稅對象。其名下有：“開采稅”、“開發(fā)稅”、“采伐稅”、“土壤保護稅”等。其納稅主體是開發(fā)、利用土地、森林、草地、水、礦產(chǎn)、地?zé)?、海洋等自然資源的社會組織和個人。計稅依據(jù)由自然資源的稀缺程度和開發(fā)利用的程度共同確定，對不可再生、本國稀缺的自然資源可以課以重稅。以行為作為課稅對象的環(huán)境資源稅，可以冠名為生態(tài)環(huán)境補償稅，或叫生態(tài)環(huán)境稅。
環(huán)境資源稅也可設(shè)計為以物為課稅對象，名稱包括化學(xué)燃料稅、水資源稅、礦產(chǎn)資源稅、森林資源稅和草原資源稅等，主要體現(xiàn)環(huán)境資源的使用成本或價值。
以上陳述的幾個環(huán)境稅名稱中，“環(huán)境稅”的名稱顯然范圍過大，包羅萬象，立法中難以界定其具體內(nèi)容，實踐也不好操作?！碍h(huán)境消費稅”以幾種消費的環(huán)境資源為課稅對象，范圍過于狹窄，對其他幾種常見的污染行為如排放污水、排放噪聲等不聞不問，也違背了環(huán)境稅的立法宗旨?！碍h(huán)境資源稅”只顧及自然資源的維護與利用，忽視了以稅收手段抑制排污行為的作用。而“環(huán)境污染稅”與“環(huán)境資源稅”正好相反，忽視了破壞自然資源的行為。筆者認為，我國環(huán)境稅立法，可以冠名為 “環(huán)境保護稅”，其具體內(nèi)容分為兩部分：一是環(huán)境污染稅，對污染物或排污行為征稅；二是環(huán)境資源稅，對稀有資源或利用、破壞自然資源的行為征稅。環(huán)境保護稅這兩部分內(nèi)容，還應(yīng)該包括環(huán)境稅收優(yōu)惠的法律制度。鑒于我國環(huán)境稅立法仍處于醞釀階段，沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗可資借鑒，加之國外的情況和我國也不盡相同。因此，筆者還認為，環(huán)境稅立法可以首先采取以某種或某幾種常見的、嚴重的環(huán)境污染物、稀有資源、污染行為或生態(tài)環(huán)境破壞行為作為課稅對象，單獨立法，以“暫行條例”的形式頒行，如制定《固體廢物（垃圾）處置稅暫行條例》、《水污染稅暫行條例》、《空氣污染稅暫行條例》、《汽油稅暫行條例》、《噪聲污染稅暫行條例》以及《水土保持稅暫行條例》等等。環(huán)境保護稅法律體系的建立不是一蹴而就的，而是一個逐步完善的過程，上述環(huán)境稅種的單獨立法，都是環(huán)境稅法律體系完善的重要步驟。
二、中國環(huán)境稅的立法宗旨問題
環(huán)境稅是把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會成本，內(nèi)在化到生產(chǎn)成本和市場價格中去，再通過市場機制來分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟手段。環(huán)境稅主要目的應(yīng)當是為保護環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。這里，稅收是手段，運用這個經(jīng)濟手段控制環(huán)境污染和保護改善環(huán)境、維護人類健康是環(huán)境稅的立法宗旨。
改革開放之前，我國在經(jīng)濟建設(shè)中基本上忽視了對環(huán)境的保護，可以說，我國此時的經(jīng)濟效益是以犧牲環(huán)境效益為代價的。開征環(huán)境稅雖然不是環(huán)境保護的唯一經(jīng)濟手段，但它卻是一種規(guī)范的、有效的也是有力的手段，今后也應(yīng)該是最重要的一種經(jīng)濟手段。這種手段以法律法規(guī)的形式固定下來，明確其立法宗旨，更有利于我國環(huán)境保護事業(yè)的健康發(fā)展。而且，稅收作為政府籌集財政資金的重要工具和實施宏觀調(diào)控的經(jīng)濟杠桿，還可以為環(huán)境保護事業(yè)籌集專項資金。綜上所述，筆者認為，環(huán)境稅立法確立前述的立法宗旨是適宜的。
三、中國環(huán)境稅法的立法原則問題
1.環(huán)境保護和經(jīng)濟發(fā)展相協(xié)調(diào)的原則
這一原則在環(huán)境稅中的體現(xiàn)主要有兩層含義：一、發(fā)展經(jīng)濟不能犧牲環(huán)境。開征環(huán)境稅會增加企業(yè)的成本，對經(jīng)濟的發(fā)展會有一定的影響，但基于保護環(huán)境的理念，我們?nèi)匀灰_征環(huán)境稅，尤其是對于那些嚴重的污染行為和破壞自然資源的行為，更是要課以重稅，在這種情況之下，要優(yōu)先考慮環(huán)境的保護。二、環(huán)境保護要考慮其對經(jīng)濟發(fā)展的負面影響。開征環(huán)境稅不能不考慮企業(yè)的稅收負擔(dān)，以及因此對經(jīng)濟帶來的負面影響。這就要求立法者在環(huán)境稅立法中應(yīng)科學(xué)的設(shè)置環(huán)境稅的納稅主體、課稅客體和稅率，運用環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策，考慮企業(yè)的整體稅負。尤其是現(xiàn)在我國企業(yè)的稅負整體偏重，大量國有企業(yè)處于虧損狀態(tài)，在保護環(huán)境，開征環(huán)境稅的同時，要把環(huán)境稅對經(jīng)濟的負面影響降到最低限度。
2.稅負和污染相適應(yīng)的原則
這一原則要求“誰污染誰納稅”，對污染嚴重的物和行為課以重稅，對污染輕微的物和行為實行較低的稅率，對污染防治實施項目的建設(shè)實行零稅率。隨著各國普遍利用環(huán)境稅來防止污染、治理環(huán)境，環(huán)境稅收收入越來越成為各國籌措環(huán)保資金的主要來源。對環(huán)境稅的具體征稅對象和課稅稅率的設(shè)計，大體是遵循稅收收入和環(huán)保資金相當?shù)脑瓌t。在稅率上一般實行動態(tài)稅率，即根據(jù)治理污染和保護環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體的環(huán)境稅稅目的稅率；有些國家對具體環(huán)境稅稅目的稅率是每年公布一次的。動態(tài)稅率的實行是稅負和污染相適應(yīng)原則的直接體現(xiàn)。這一原則的重要意義還在于：假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可使污染者的邊際私人成本等于邊際社會成本，邊際私人收益等于邊際社會收益，即把污染者的外部性成本（社會成本）內(nèi)在化，使其面臨真實的社會成本和收益；最終必能抑制或減少污染量，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。同時，這一原則的實施也有利于避免企業(yè)環(huán)境稅負的畸輕畸重，實現(xiàn)稅收的公平目標。
3.預(yù)防與治理相結(jié)合的原則
所謂預(yù)防是指預(yù)防一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞造成的損害；所謂治理是指對一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞所進行的治理。環(huán)境稅的開征并不是簡單的為環(huán)境的污染事后提供治理的資金，其首要的作用還在于防止污染。預(yù)防與治理相結(jié)合的原則是稅收宏觀調(diào)控和籌集資金雙重功能的體現(xiàn)和運用。
四、中國環(huán)境稅法規(guī)范的內(nèi)容問題
構(gòu)建我國的環(huán)境稅法體系，設(shè)計其基本內(nèi)容，首先應(yīng)從完善現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)開始，綠色稅制改革的重點應(yīng)是目前與環(huán)境資源有關(guān)的資源稅和消費稅。另一方面，我國要大膽借鑒發(fā)達國家環(huán)境稅法的立法經(jīng)驗，引入能源稅、水資源稅、含鉛汽油消費稅附加以及臭氧耗損物質(zhì)（ods）稅，2同時考慮從排污收費到污染稅的可能改革。下面，筆者擬在前述的環(huán)境保護稅的名下，選擇幾個主要的環(huán)境稅種，就其內(nèi)容作一些設(shè)想，當然，這還不能概括環(huán)境稅法體系的全部內(nèi)容：
1. 垃圾稅：是一種以抑制環(huán)境污染為目的、以垃圾（或叫固體廢物）為課稅對象的稅種。垃圾稅稅率為定額稅率，課稅對象是工業(yè)垃圾和生活垃圾。納稅人為產(chǎn)生垃圾的企事業(yè)單位和公民個人。垃圾稅可規(guī)定一個起征點。征收的垃圾稅稅金，應(yīng)該相當于處置垃圾所花費的資金（與此相適應(yīng)，垃圾稅也可稱為垃圾處置稅或固體廢物處置稅）。如奧地利聯(lián)邦政府從1989年1月1日起征收垃圾稅。按照規(guī)定，每噸家用垃圾征收40—50先令，每噸特殊垃圾征收200—500先令。
2. 含鉛汽油稅：含鉛汽油稅是一種具有行為調(diào)節(jié)功能的稅收，它是汽油消費稅中的一個稅目，應(yīng)視為一種消費稅附加。其征收對象是供機動車船使用的所有標號的含鉛汽油和70#低標號汽油。納稅人是中國境內(nèi)生產(chǎn)含鉛汽油和70#汽油的生產(chǎn)廠家。其稅率的確定應(yīng)主要以在我國高標號汽油中占比例較大的90#汽油為依據(jù)。
3. 污染排放稅：是指根據(jù)污染者排放物數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量征收的一種稅收，也是最能直接體現(xiàn)環(huán)境稅本質(zhì)的一種稅收。其征收依據(jù)是排放污染物的數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量。納稅人是排放污染物或生產(chǎn)有污染的產(chǎn)品的單位和個人。從長遠的觀點，排污收費宜改成征收污染排放稅。不過，這種轉(zhuǎn)變的前提是大大簡化現(xiàn)行的收費標準，從以污染物排放量為征收依據(jù)轉(zhuǎn)變到以產(chǎn)品生產(chǎn)或消費數(shù)量為征收依據(jù)，或者只征收少數(shù)污染物的排放稅。污染排放稅稅率宜采用超額累進稅率。稅額的確定，以足夠支付治理污染的費用為基準。
4.企業(yè)環(huán)境稅：企業(yè)環(huán)境稅以生產(chǎn)或排放有毒性物質(zhì)的企業(yè)為納稅人，課稅對象是有毒性物質(zhì)或其排放會造成污染的物質(zhì)。稅率為從量定額稅率。
5. 水資源稅：是對水資源的開采和使用以及污染水資源的單位和個人征收的一種稅。征稅對象是對水資源的開采、使用行為以及污染水資源的行為。水資源包括地下水資源和地表水資源。我國現(xiàn)行的水資源費可改成水資源稅，并在現(xiàn)行的水資源費費率基礎(chǔ)上，根據(jù)各地區(qū)水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率。全面提高水資源稅稅率。
上述的垃圾稅、含鉛汽油稅、污染排放稅和企業(yè)環(huán)境稅，可以歸屬于環(huán)境保護稅名下的環(huán)境污染稅，而水資源稅則歸屬于其名下的環(huán)境資源稅。
五、環(huán)境稅收優(yōu)惠政策
我國現(xiàn)行稅收體系也包含了一些環(huán)境稅收優(yōu)惠政策，不過，現(xiàn)行稅制中考慮環(huán)境保護因素而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實施效果。因此，筆者主張，環(huán)境稅收優(yōu)惠政策可做如下考慮：
首先，在關(guān)稅方面，對出口的環(huán)境保護設(shè)施、材料可采用低關(guān)稅率，以扶持該類產(chǎn)品的發(fā)展。對國內(nèi)目前不能生產(chǎn)的污染治理設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測和研究儀器以及環(huán)境無害化技術(shù)等進口產(chǎn)品，減征進口關(guān)稅；在農(nóng)業(yè)稅方面，對改良土壤、提高肥力、維持耕地面積、植樹造林等有助于環(huán)境與資源保護的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動減免農(nóng)業(yè)稅；在營業(yè)稅方面，對工業(yè)企業(yè)自銷的綜合利用產(chǎn)品、環(huán)境保護政策性虧損的經(jīng)營活動等實行減免營業(yè)稅或緩征營業(yè)稅；在消費稅方面，對清潔汽車、清潔能源以及獲得環(huán)境標志和能源效率標志的家電產(chǎn)品和汽車，減征消費稅；另外，對經(jīng)營環(huán)境公共設(shè)施的企業(yè)，在征收營業(yè)稅、增值稅和城市維護建設(shè)稅方面給予優(yōu)惠。
其次，為鼓勵企業(yè)開發(fā)利用防止污染、節(jié)約能源等方面的設(shè)備、機器，保護環(huán)境，政府應(yīng)采用加速折舊的方式來實現(xiàn)其環(huán)境目標。目前，我國的加速折舊制度，不僅加速折舊方式少，而且，相關(guān)規(guī)定也不明確。我國應(yīng)該允許清潔能源企業(yè)、污染治理企業(yè)、環(huán)境公用事業(yè)以及環(huán)保示范工程項目加速投資折舊。
盈余管理是公司管理當局利用會計政策的可選擇性等手段，從盈余管理的含義可以看出：盈余管理行為的主體是管理層。盈余管理的客體是公司對外披露的盈余信息，即公司的經(jīng)營狀況以便外界了解公司的發(fā)展。進行盈余管理的最終目標是使盈余管理主體即管理層的利益的最大化。
（二）盈余管理手段
1.收入調(diào)節(jié)利潤
調(diào)節(jié)的主要方法有：（1）控制收入確認時間；（2）控制收入確認條件；（3）選擇不同的收入計算方法。
2.利用費用調(diào)節(jié)利潤
其主要形式是費用資本化、提前確認費用或?qū)斊谫M用遞延確認。企業(yè)將費用遞延確認的方法有很多。
3.關(guān)聯(lián)交易
企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理行為主要有以下幾種形式：（1）關(guān)聯(lián)銷售交易；（2）托管經(jīng)營；（3）承包經(jīng)營，；（4）租賃經(jīng)營；（5）資金占用。
4.利用變更會計政策和會計估計
實際操作中，某些會計政策的變更，如變更合并范圍、存貨計價方法以及計提固定資產(chǎn)折舊的方法等，與公司當期的會計盈余，未來的收益密切相關(guān)。
二、企業(yè)所得稅對企業(yè)的影響
（一）企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅是指國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家調(diào)節(jié)公司盈利水平、參與公司利潤分配的一個重要稅種。
（二）所得稅負擔(dān)概念
所得稅負擔(dān)是我國稅收政策的核心問題，是指納稅人遵循法律法規(guī)履行納稅義務(wù)，在一定時間內(nèi)遵循企業(yè)所得稅法向國家繳納的稅款與納稅后相關(guān)指標或剩余收益的比值。
（三）所得稅負擔(dān)類型
所得稅負擔(dān)分成名義所得稅負擔(dān)和實際所得稅負擔(dān)兩大類。
1.名義所得稅負擔(dān)
名義所得稅負擔(dān)是指在某段時間內(nèi)企業(yè)遵循企業(yè)所得稅法向國家繳納的稅款占應(yīng)繳納所得稅的比值。我們一般用名義所得稅負擔(dān)來度量企業(yè)負擔(dān)所得稅的水平，名義所得稅稅率就是國家在法律中明確規(guī)定的所得稅的稅率。一般情況下，應(yīng)交所得稅額是按每個會計年度的總收入減去法律規(guī)定的各項費用總金額后的余額。
2.實際所得稅負擔(dān)
一般是指在某段時間內(nèi)企業(yè)實際繳納的所得稅稅額與會計利潤的比值。其與名義所得稅負擔(dān)是不一樣的。企業(yè)所得稅的實際負擔(dān)水平一般會用企業(yè)所得稅實際稅率來表示，實際所得稅稅率與名義所得稅稅率不同，雖然企業(yè)所得稅的名義稅率能夠準確地刻畫出企業(yè)所得稅負擔(dān)程度，但是在不同稅務(wù)制度下，名義稅率并不具有可比性。稅率優(yōu)惠對企業(yè)所得稅負擔(dān)程度的影響可以通過企業(yè)所得稅的實際稅率直接的反映出來，所以這也能夠為研究人員或者相關(guān)政策制定方提供實證依據(jù)。
三、盈余管理與所得稅稅負的關(guān)系
（一）稅法與會計準則的差異
1、會計政策與稅務(wù)制度
會計政策是指企業(yè)在編制財務(wù)報表或進行會計核算時所采用的程序、方法與具體原則。只有在對相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)允許采用多種不同會計處理方法時，會計政策才會擁有實際意義，因此會計政策會存在著“選擇”問題。稅務(wù)制度是國家以法令或法律的形式明確規(guī)定的各種課稅方法的總和，體現(xiàn)了國家與納稅人相互之間的經(jīng)濟關(guān)系，它構(gòu)成了國家財政制度的主體內(nèi)容。是國家以法律或法規(guī)形式確定的各種征收管理辦法或稅收法令的總稱。
（二）會計利潤和應(yīng)納所得稅差異與盈余管理
當上市公司利用會計利潤和應(yīng)納稅所得之間的差異進行盈余管理，通常會憑借操控會計上的非應(yīng)稅項目損益，以此來達到目的，這個過程中就會涉及盈余管理上的稅收成本問題。通常說來，上市公司會采用操縱非應(yīng)稅項目調(diào)減損益與調(diào)增損益的方式來達到對盈余管理的目的。
1.利用非應(yīng)稅項目損益調(diào)減損益的盈余管理方面
中國上市公司前些年存在有針對性的盈余管理行為，通過一個方式，也就是提高實際稅率來達到影響國家降低法定稅率的目的，利用非應(yīng)稅項目減少利潤收益或者損失。即擁有較大規(guī)模的企業(yè)為了使政府降低法定的稅率，以此來降低稅收成本，公司未來的經(jīng)濟目的和盈余管理。
2.利用非應(yīng)稅項目損益調(diào)增損益的盈余管理方面。
進行盈余管理行為、調(diào)整管理損益有可能會面對稅收成本與財務(wù)報告的成本的權(quán)衡問題。為了讓企業(yè)能夠擺脫這一困境，企業(yè)的管理決策層常常會將會計制度與稅法規(guī)定之間的差異性加以運用，通過控制會計上非應(yīng)稅項目，來達到減少企業(yè)所得稅費用的目的。從股東財富最大化的目標出發(fā)，這般的盈余管理行為更加直接有效。目前，我國在政策上只對上市公司披露所得稅費用做了相關(guān)的規(guī)定，而對并沒有對企業(yè)披露應(yīng)納稅所得額作出相關(guān)要求。如果上市公司會披露的應(yīng)課稅益利及虧損資料，管理會計盈余信息可以減少甚至消除在一定程度上對投資者的誤導(dǎo)，上市公司已經(jīng)過度使用非應(yīng)稅項目的利潤和虧損的盈余管理行為。
四、結(jié)論及相關(guān)政策
（一）結(jié)論
如何正確的認識盈余管理有很多種說法，沒有固定的定義。更何況是所得稅稅負與盈余管理的關(guān)系。雖然企業(yè)盈余管理行為主要通過會計上的手段來達到目的，但他還涉及到公司的信息不對稱、公司治理結(jié)構(gòu)、報酬激勵與業(yè)績評估、委托人與人之間的默契關(guān)系等方面。
對企業(yè)管理當局選擇會計政策引起的后果可以從以下幾個角度分析：其一，有效合約，企業(yè)會計政策有如企業(yè)的合同形式與組織形式，其選擇了是為了使利益相關(guān)者之間的契約成本最小化。其二，管理當局的機會主義行為，如果將選擇會計政策的權(quán)利完全賦予管理當局，其他利益相關(guān)者的權(quán)益將得不到完全的保障。其三，信息優(yōu)勢，企業(yè)管理當局確實在某種意義上是操縱會計選擇行為，也具備實施各個盈余管理行為的條件和能力。
（二）減少利用非應(yīng)稅項目損益來進行盈余管理的建議
1、要求上市公司對外及時透露應(yīng)交稅損益信息
為了減少已被處理的會計盈余信息誤導(dǎo)投資者，上市公司應(yīng)準確披露實際應(yīng)支付稅后溢利或虧損的信息。
2、為了減少盈余管理的施展空間必須要加強會計相關(guān)制度建設(shè)
一、目前國際上對電子商務(wù)稅收政策的主要主張
美國是電子商務(wù)的發(fā)源地。從全球范圍看，美國的電子商務(wù)開展的時間最早，發(fā)展也最快。為了使電子商務(wù)在法律的保護和規(guī)范下健康發(fā)展，開展了電子商務(wù)的各項立法活動。在稅收法律方面，1996年下半年美國財政部頒布了有關(guān)《全球電子商務(wù)選擇稅收政策》白皮書，它支持電子和非電子交易間的“稅收中性”目標。1997年7月1日，美國前總統(tǒng)克林頓了《全球電子商務(wù)綱要》，號召各國政府盡可能地鼓勵和幫助企業(yè)發(fā)展互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)應(yīng)用，建議將互聯(lián)網(wǎng)宣布為免稅區(qū)，凡無形商品（如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)等）經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)進行交易的，無論跨國交易或在美國境內(nèi)交易，均應(yīng)一律免稅；對有形商品的網(wǎng)上交易，其稅負應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定辦理。1998年5月14日，幾經(jīng)修改的互聯(lián)網(wǎng)免稅法案在美國參議院商業(yè)委員會以41票對0票的優(yōu)勢通過，為美國本土企業(yè)鋪平了自由化的發(fā)展道路。
歐盟對待電子商務(wù)的稅收政策顯得相對保守，傾向于制定較為嚴格的監(jiān)察和管理措施，對免征關(guān)稅問題也較為慎重，主要是擔(dān)心免稅會影響各成員國的財政收入。但目前也原則上同意不再對開展電子商務(wù)的公司征收新的稅種，并就跨國電子商務(wù)的有關(guān)原則與美國達成了一致。但歐盟也迫使美國同意把通過互聯(lián)網(wǎng)銷售的數(shù)字化產(chǎn)品視為勞務(wù)銷售征收間接稅（增值稅），并堅持在歐盟成員國內(nèi)對電子商務(wù)交易征收增值稅（現(xiàn)存的稅種），以保護其成員國的利益。
廣大發(fā)展中國家面對電子商務(wù)的涉稅問題，任務(wù)十分緊迫和艱巨。一方面要維護本國的財政利益，同發(fā)達國家相抗爭；另一方面，又要顧及廣大的互聯(lián)網(wǎng)用戶和互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供者的利益。多數(shù)發(fā)展中國家，目前采取傳統(tǒng)的商業(yè)形式，對于代表最新科技的電子商務(wù)方式，持觀望態(tài)度，所以面對電子商務(wù)對稅收問題的挑戰(zhàn)，多數(shù)發(fā)展中國家沒有自己的方針政策。但是，發(fā)展中國家為了維護自己國家的利益，并不贊同發(fā)達國家的一些做法。在1999年12月召開的WTO西雅圖會議上，東道主美國竭力要求WTO頒布一項禁止對電子商務(wù)征稅的永久性議案―《全球電子商務(wù)免稅案》，該法案最終遭到廣大發(fā)展中國家的反對，因為發(fā)展中國家擔(dān)心無法控制正在蓬勃發(fā)展的電子商務(wù)活動而導(dǎo)致稅款的大量流失，從而影響這些國家經(jīng)濟的正常發(fā)展。發(fā)展中國家擔(dān)心，網(wǎng)上交易完全免稅（特別是零關(guān)稅政策），會使發(fā)達國家的產(chǎn)品和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)暢通無阻的進出各國，占領(lǐng)發(fā)展中國家的市場，擠垮發(fā)展中國家的同類產(chǎn)業(yè)，特別是新興產(chǎn)業(yè)。同時發(fā)展中國家也不同意發(fā)達國家強調(diào)的居民稅收管轄權(quán)的做法，因為發(fā)達國家的公民擁有大量的對外投資和跨國經(jīng)營，能夠從國外獲取大量的投資收益和經(jīng)營所得，而發(fā)展中國家正相反，所以發(fā)展中國家更側(cè)重于維護地域稅收管轄權(quán)。
綜觀國際社會對電子商務(wù)的征稅政策及態(tài)度，其分歧是顯而易見的。從美國的完全免稅政策到歐盟的堅持稅收中性、保留對電子商務(wù)的征稅權(quán)及發(fā)展中國家面對電子商務(wù)涉稅問題的漠視和茫然，不難發(fā)現(xiàn)其分歧的原因主要在于各國經(jīng)濟和科技發(fā)展水平不平衡，以及各國稅制結(jié)構(gòu)的不同，從而導(dǎo)致各國從電子商務(wù)及其征稅中獲得的經(jīng)濟利益有差異。綜合主要發(fā)達國家及國際組織對電子商務(wù)稅收問題的主要政策，可以看出一些共性的原則，可概括為以下幾點：一是稅收中性原則。即對通過電子商務(wù)達成的交易與其他形式的交易在征稅方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免妨礙電子商務(wù)的發(fā)展；二是公平稅負原則。即指電子商務(wù)稅收政策的制訂應(yīng)使電子商務(wù)貿(mào)易與傳統(tǒng)貿(mào)易的稅負一致，同時要避免國際間的雙重征稅；三是便于征管原則。即指電子商務(wù)稅收政策的制訂應(yīng)考慮互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)特征和征稅成本，便于稅務(wù)機關(guān)征收管理，否則，就無法達到預(yù)期目的，從而難以成為一種可靠的稅源；四是簡單、透明原則。電子商務(wù)稅收政策的制定應(yīng)容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務(wù)，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
二、電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅收政策的沖擊
電子商務(wù)以其高科技性、無形性和交易虛擬化等特征，使納稅主體、客體的認定以及納稅環(huán)節(jié)、地點等基本概念陷入了困境，課稅對象也發(fā)生了變化。同時，電子商務(wù)也加大了稅收征管和稽查的難度，對常設(shè)機構(gòu)的概念提出了挑戰(zhàn)，稅收管轄權(quán)受到了沖擊。
（一）電子商務(wù)對稅收理論的沖擊
在電子商務(wù)交易模式下，網(wǎng)上交易使傳統(tǒng)的稅收原則虛擬化，并且，由于網(wǎng)上交易商品形態(tài)的變化，使電子商務(wù)的課稅對象具有較大的不確定性，進而使納稅人、納稅環(huán)節(jié)等稅法要素隨之發(fā)生變化。由于電子商務(wù)是以無形化的方式在虛擬市場中進行交易活動，其無紙化操作的快捷性、交易參與者的流動性等特點，使納稅主體、客體、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點等按照傳統(tǒng)稅法進行界定存在困難。
1、電子商務(wù)帶來納稅主體的不確定性
納稅主體即納稅人，又稱納稅義務(wù)人，是指稅法上負有直接納稅義務(wù)的單位和個人，包括自然人和法人。現(xiàn)行稅法規(guī)定，凡從事商務(wù)活動的單位和個人，都要辦理稅務(wù)登記，確定納稅主體比較容易。而在互聯(lián)網(wǎng)的環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)上的商店不是一個實體的市場，而是一個虛擬的市場，網(wǎng)上的任何一種產(chǎn)品都是觸摸不到的。在這樣的市場中，看不到傳統(tǒng)概念中的商場、店面、銷售人員，就連涉及商品的手續(xù)，包括合同、單證，甚至資金等，都以虛擬方式出現(xiàn)；而且，互聯(lián)網(wǎng)的使用者具有隱匿性、流動性，通過互聯(lián)網(wǎng)進行交易的雙方，可以隱匿姓名、居住地等，企業(yè)可以輕而易舉地改變經(jīng)營地點，從一個高稅率國家轉(zhuǎn)移到一個低稅率國家。所有這些，都造成了納稅主體的不確定性。
2、電子商務(wù)使納稅客體發(fā)生了變化
納稅客體即課稅對象，是指征稅的目的物，規(guī)定對什么征稅。課稅對象作為稅收法律制度的核心構(gòu)成要素，表明國家征稅的具體界限，是區(qū)分不同稅種的主要標志，也是決定稅收屬性的主要依據(jù)。電子商務(wù)中，虛擬的數(shù)字化產(chǎn)品與服務(wù)對傳統(tǒng)課稅對象劃分方式提出挑戰(zhàn)，并對稅收征管產(chǎn)生影響。
在交易內(nèi)容上，電子商務(wù)具有數(shù)字化特征，使許多傳統(tǒng)的商品交易變成了數(shù)字信息的交易，這在一定程度上改變了產(chǎn)品的性質(zhì)，使商品、勞務(wù)和特許權(quán)難以區(qū)分。在交易模式上，電子商務(wù)交易活動不是在傳統(tǒng)的物理交易場所進行的，而是在虛擬的交易場所（網(wǎng)上商店）進行，買者與賣者互不謀面直接進行交易，減少了商務(wù)活動的中間環(huán)節(jié)，提高了交易效率。另外，電子商務(wù)中的財產(chǎn)作為一種虛擬財產(chǎn)，是網(wǎng)絡(luò)空間中虛擬社會的產(chǎn)物，產(chǎn)生于網(wǎng)絡(luò)空間卻已蔓延進入真實社會層面，不僅在整個現(xiàn)實社會具有不容忽視的重要地位，而且已經(jīng)成為一種全新的財產(chǎn)，已無法納入傳統(tǒng)財產(chǎn)的范疇。
3、電子商務(wù)使傳統(tǒng)的納稅環(huán)節(jié)難以適用
納稅環(huán)節(jié)是指稅法上規(guī)定的課稅對象從生產(chǎn)到消費的流轉(zhuǎn)過程中應(yīng)當繳納稅款的環(huán)節(jié)?，F(xiàn)行稅法對納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定是基于有形商品流通過程和經(jīng)營業(yè)務(wù)活動，主要適用對流轉(zhuǎn)稅的征收。在傳統(tǒng)交易中，商品要經(jīng)歷生產(chǎn)、批發(fā)、零售和進出口等環(huán)節(jié)才能從生產(chǎn)者到消費者手中，納稅環(huán)節(jié)就是要解決在那些環(huán)節(jié)征稅的問題，它關(guān)系到稅收有誰負擔(dān)，稅款是否及時足額入庫以及納稅是否便利等問題。電子商務(wù)簡化了傳統(tǒng)商品流轉(zhuǎn)過程的多個環(huán)節(jié)，往往是從生產(chǎn)者直接到消費者，中間環(huán)節(jié)的消失導(dǎo)致相應(yīng)的課稅點消失，加重了稅收流失的現(xiàn)象，其中以流轉(zhuǎn)稅最為嚴重。
4、電子商務(wù)使納稅地點難以確認
納稅地點的確認，是實施稅收管轄的重要前提?，F(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅地點主要包括機構(gòu)所在地、經(jīng)濟活動發(fā)生地、財產(chǎn)所在地、報關(guān)地等。在目前的電子商務(wù)交易中主要涉及的有買方所在地、賣方所在地、服務(wù)器所在地、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商所在地等，它們一般都處在不同的地方，甚至可能分布在不同的國家。電子商務(wù)的無國界性和無地域性特點，導(dǎo)致無法確定貿(mào)易的供應(yīng)地和消費地，從而無法行使稅收管轄權(quán)，是傳統(tǒng)的納稅地點難以確認，從而使偷稅漏稅及重復(fù)征稅行為的發(fā)生難以避免。
（二）電子商務(wù)對現(xiàn)行稅法實踐的沖擊
電子商務(wù)的出現(xiàn)，改變了產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)方式，有形商品可以轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式存在，使交易的商品流轉(zhuǎn)化為信息流，并通過網(wǎng)絡(luò)來傳遞，這就改變了商品的傳統(tǒng)交易形式，而且電子商務(wù)產(chǎn)生了新的信息資源，這些都對現(xiàn)行稅法造成了沖擊。例如，原來以有形商品形式出現(xiàn)的書籍、報刊和軟件等，現(xiàn)在都可以通過數(shù)字化的形式從互聯(lián)網(wǎng)上直接下載使用，還可以通過復(fù)制的方式進行傳播，其性質(zhì)是提供商品還是提供服務(wù)或特許權(quán)使用？界限模糊。對于這種交易行為應(yīng)該按銷售貨物征收增值稅，還是按提供勞務(wù)征收營業(yè)稅，或按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅？現(xiàn)行稅法難以判斷。同時，由此應(yīng)當繳納的所得稅，應(yīng)視為生產(chǎn)經(jīng)營所得，還是提供勞務(wù)或特許權(quán)使用費所得？其標準也很難界定。因此，由于電子商務(wù)環(huán)境下的交易對象的數(shù)字化，進一步引發(fā)了稅法使用上的不確定性。
三、電子商務(wù)稅收法律政策構(gòu)建的基本前提
電子商務(wù)以其虛擬化、無形化、無界化、無紙化以及電子支付的特點對以實物交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行稅收法律制度和原則造成了沖擊，暴露了許多法律的空白和漏洞，傳統(tǒng)的稅法體系對其無法適從。良好的誠信體系、法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境和與電子商務(wù)相適應(yīng)的稅收原則是構(gòu)建完善的電子商務(wù)稅收體系的基本前提。
（一）誠信基礎(chǔ)
誠信是市場經(jīng)濟發(fā)展的基石，建立電子商務(wù)誠信體系是實施電子商務(wù)稅收的前提之一。同時電子商務(wù)稅收誠信也是電子商務(wù)信用系統(tǒng)的有機組成部分，其內(nèi)容應(yīng)當包括：構(gòu)建電子商務(wù)誠信評估機制、中介機制；培養(yǎng)電子商務(wù)企業(yè)誠信經(jīng)營與納稅意識和消費者誠信消費習(xí)慣；建立完善的電子商務(wù)稅收信用評價體系；建立完善的電子商務(wù)稅收信用監(jiān)督體系。
（二）法律基礎(chǔ)
電子商務(wù)活動是在網(wǎng)絡(luò)虛擬市場中進行的一種全新的交易，必須用完善的法律予以調(diào)整。但由于其發(fā)展具有一定的超前性，目前的稅收法律還不能滿足電子商務(wù)的要求。所以，要對電子商務(wù)進行征稅，必須建立完善的法律體系。一是對相關(guān)法律法規(guī)進行修訂。在電子商務(wù)交易中，原有的法律法規(guī)已不能滿足需要，增加涉稅電子商務(wù)部分，完善電子商務(wù)涉稅程序法與實體法，使電子商務(wù)主體的權(quán)利得到保障，義務(wù)得以順利完成。二是制定新法。隨著電子商務(wù)活動的發(fā)展，電子商務(wù)稅收政策必然成為稅法中的重要組成部分，制定新的與電子商務(wù)相適應(yīng)的稅收政策已經(jīng)勢在必行。并且電子商務(wù)中出現(xiàn)新的網(wǎng)絡(luò)信息商品，繼續(xù)采用傳統(tǒng)的稅收法律法規(guī)，顯然已經(jīng)不合時宜。
（三）技術(shù)基礎(chǔ)
為了提高稅收征收效率，減少稅款的流失，應(yīng)加快稅務(wù)機關(guān)的信息化建設(shè)，建立電子稅務(wù)，研制開發(fā)電子化的稅務(wù)票證系統(tǒng)和電子征稅軟件，研制包括電子發(fā)票、電子稅票、電子報表等稅務(wù)憑證。建立網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)平臺和網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)認證中心。該系統(tǒng)可以保證稅收征管系統(tǒng)自動運行中對納稅人及其基本資料提供可靠依據(jù)，從而確定電子交易的雙方，以便確定納稅人，掌握有關(guān)交易信息，進行科學(xué)合理的稅收征管活動。
（四）稅收原則基礎(chǔ)
電子商務(wù)的到來雖然對現(xiàn)有的稅收理論和稅收實踐產(chǎn)生了巨大的沖擊，給稅收活動帶來了從未經(jīng)歷的問題，但仍然必須堅持稅收法定主義、稅收公平和稅收效率三項原則。
1、稅收法定主義原則
電子商務(wù)稅收法律制度除了遵守現(xiàn)行的稅收理論和政策外，還應(yīng)當包括以下具體內(nèi)容：如果開征新稅，必須在法律法規(guī)確定的范圍內(nèi)征收；稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞；征收機關(guān)必須嚴格按照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更稅收要素和法定征收程序；納稅人必須依法納稅，同時也享受法律規(guī)定的權(quán)利。
2、稅收公平原則
稅收公平原則就是指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔(dān)與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng)，并使納稅人之間的稅收負擔(dān)水平保持均衡。電子商務(wù)作為一種新興的貿(mào)易方式，雖然是一種數(shù)字化的商品或服務(wù)的貿(mào)易，但并沒有改變商品交易的本質(zhì)，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)和傳統(tǒng)的貿(mào)易活動應(yīng)該使用相同的稅法，承擔(dān)相同的稅收負擔(dān)。稅收公平原則支持和鼓勵商品經(jīng)營者采取電子商務(wù)的方式開展貿(mào)易，但并不強制推行這種交易方式。
3、稅收效率原則
稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會經(jīng)濟效率和減少納稅人的納稅成本，電子商務(wù)稅收同樣必須堅持效率原則。為此，在制定電子商務(wù)稅收政策時，一方面，應(yīng)當以電子商務(wù)的發(fā)展水平和稅收征管水平為前提，確保稅收政策能夠準確貫徹執(zhí)行；另一方面，力求將納稅人利用電子商務(wù)進行偷稅漏稅與避稅的可能性降到最低限度。同時，應(yīng)當貫徹肯定、明確、簡潔、易于操作的原則，將納稅人的納稅成本和稅務(wù)機關(guān)的征稅成本控制在最低限度，提高稅收效率。
四、我國電子商務(wù)發(fā)展的稅收政策選擇
（一）電子商務(wù)的類型
從電子商務(wù)的交易內(nèi)容可以看出，根據(jù)電子商務(wù)交易的商品信息和實物流轉(zhuǎn)的渠道，可以將電子商務(wù)分為直接電子商務(wù)和間接電子商務(wù)?，F(xiàn)行稅法與間接電子商務(wù)關(guān)系密切，而與直接電子商務(wù)則嚴重脫節(jié)。
1、直接電子商務(wù)
直接電子商務(wù)又稱完全電子商務(wù)，是指完全通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)和完成整個交易過程的電子商務(wù)方式，即信息流、物流和資金流完全通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)。直接電子商務(wù)主要適用于信息產(chǎn)品和信息服務(wù)的交易，如計算機軟件、游戲、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的購買、付款和交付等，是能夠?qū)崿F(xiàn)網(wǎng)上支付的電子商務(wù)的高級形態(tài)。
2、間接電子商務(wù)
間接電子商務(wù)又稱不完全電子商務(wù)，是指無法完全通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)和完成整個交易過程的電子商務(wù)方式，必須依靠外部要素完成物流和資金流。間接電子商務(wù)主要適用于有形的實物商品交易，如家電產(chǎn)品、糧食副食、建筑材料、服裝鞋帽等，是網(wǎng)上支付與物流業(yè)不發(fā)達的情況下采取的初級形態(tài)的電子商務(wù)。間接電子商務(wù)只是借助網(wǎng)絡(luò)完成部分交易，物流和資金流的完成仍然依賴傳統(tǒng)的渠道，并未改變交易的實質(zhì)。所以，其課稅對象并沒有發(fā)生變化，可以按照傳統(tǒng)的稅法進行稅收征收。
（二）我國電子商務(wù)的稅收政策選擇
電子商務(wù)在我國的迅速發(fā)展，對我國的稅收制度帶來了直接的挑戰(zhàn)。改革現(xiàn)行稅制，促進電子商務(wù)的發(fā)展首先必須在以下幾個稅收政策的基本方面作出選擇。
1、征稅與不征稅的選擇。無論是通過電子商務(wù)方式進行的交易，還是通過其他方式達成的交易，它們的本質(zhì)都是實現(xiàn)商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移，差別僅在于實現(xiàn)手段不同。因此，根據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制和所得稅制的規(guī)定，都應(yīng)對電子商務(wù)征稅。如果對傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅，不對電子商務(wù)交易方式征稅，則有違公平稅負和稅收中性原則，從而不利于資源的有效配置和社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。在美國，沃爾瑪特等傳統(tǒng)的零售商對電子商務(wù)免征銷售稅也存在較大的異議。在我國，電子商務(wù)將會日漸成為一種重要的商務(wù)活動形式，如不征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，不利于政府職能的有效發(fā)揮。而且，如果不及時出臺電子商務(wù)稅收征管的可行性辦法，因為電子商務(wù)具有無地域、無國界的特點，在日益復(fù)雜的國際稅收問題面前，稅收的國家和由此帶來的國家利益就會受到影響。當然，為了推動電子商務(wù)在中國的快速發(fā)展，制定相應(yīng)的稅收鼓勵政策是必要的，但主要應(yīng)通過延遲開征時間和一定比例的稅收優(yōu)惠來實現(xiàn)。
2、是否開征新稅的選擇。在電子商務(wù)飛速發(fā)展的今天，對電子商務(wù)是否開征新稅仍然存在兩種截然不同的認識。反對開征新稅的觀點認為：經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革。電子商務(wù)同樣屬于商品經(jīng)濟的范疇，其交易內(nèi)容與傳統(tǒng)貿(mào)易并未實質(zhì)性的區(qū)別，只是交易形式有所創(chuàng)新。因此可以認定電子商務(wù)的經(jīng)濟基礎(chǔ)仍然是商品經(jīng)濟，并未使經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，不應(yīng)當開征新稅。堅持開征新稅的觀點認為：網(wǎng)上交易的稅種是由交易的內(nèi)容來決定的，而不是由電子商務(wù)的形式來決定的。電子商務(wù)中產(chǎn)生了數(shù)字化、電子化的新型商品與服務(wù)，該商品具有虛擬化和無形化的特征，沖擊了傳統(tǒng)的經(jīng)濟基礎(chǔ)，帶來了稅基的變化，繼而使稅種發(fā)生變化。因此，必須開征新稅，一種較有代表性的觀點是以因特網(wǎng)傳送的信息流量的字節(jié)數(shù)作為計稅依據(jù)計算應(yīng)納稅額，開征新稅――比特稅。比特稅方案一經(jīng)提出即引起廣泛的爭議。就目前我國電子商務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀和稅制建設(shè)來說，征收比特稅顯然是不現(xiàn)實的。比較可行的做法是不開征新的稅種，而是運用現(xiàn)有稅種，對一些傳統(tǒng)的稅收基本概念、范疇重新進行界定，對現(xiàn)行稅法進行適當修訂，在現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關(guān)稅、所得稅、印花稅等稅種中補充有關(guān)電子商務(wù)的稅收條款，將電子商務(wù)征稅問題納入現(xiàn)行稅制框架之下。
3、稅種的選擇。在不對電子商務(wù)征收新稅種的情況下，原有稅種如何使用需區(qū)別情況對待。電子商務(wù)形成的交易一般可分為兩種，即在線交易和離線交易。所謂在線交易是指直接通過因特網(wǎng)完成產(chǎn)品或勞務(wù)交付的交易方式，如計算機軟件、數(shù)字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易是指通過因特網(wǎng)達成交易的有關(guān)協(xié)議，商務(wù)信息的交流、合同簽訂等商務(wù)活動的處理以及資金的轉(zhuǎn)移等直接依托因特網(wǎng)來完成，而交易中的標的物――有形商品或服務(wù)的交付方式以傳統(tǒng)的有形貨物的交付方式實現(xiàn)轉(zhuǎn)移。因此，對于在線交易，應(yīng)當按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；對于離線交易應(yīng)當按“銷售貨物”征收增值稅。對于通過因特網(wǎng)提供網(wǎng)上教學(xué)、醫(yī)療咨詢等業(yè)務(wù)，則應(yīng)屬于服務(wù)業(yè)，應(yīng)當按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
4、國際稅收管轄權(quán)的選擇。世界各國在對待稅收管轄權(quán)問題上，有實行居民管轄權(quán)的“屬人原則”的，有實行地域管轄權(quán)的“屬地原則”的，不過，很少有國家只單獨采用一種原則來行使國際稅收管轄權(quán)的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來說，發(fā)達國家的公民有大量的對外投資和跨國經(jīng)營，能夠從國外取得大量的投資收益和經(jīng)營所得，因此多堅持“屬人原則”為主來獲取國際稅收的管轄權(quán)；而發(fā)展中國家的海外收入較少，希望通過堅持“屬地原則”為主來維護本國對國際稅收的管轄權(quán)。根據(jù)我國目前外來投資較多的實際情況，在行使電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)問題上，應(yīng)堅持以“屬地原則”為主，“屬人原則”為輔的標準。
五、改革現(xiàn)行稅制，促進我國電子商務(wù)的發(fā)展
目前，電子商務(wù)在我國已經(jīng)飛速發(fā)展，面對撲面而來的電子商務(wù)發(fā)展大潮，制定我國電子商務(wù)方面的稅收政策，改革現(xiàn)行稅制，促進電子商務(wù)的發(fā)展已變得刻不容緩。既要借鑒發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，又應(yīng)充分考慮我國的國情，使我國的電子商務(wù)稅收政策在保證與國際接軌的同時，又能維護國家和保護國家利益，并不斷推進我國電子商務(wù)的發(fā)展進程。
（一）修改完善現(xiàn)行稅制，增加有關(guān)應(yīng)對電于商務(wù)的條款
以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，對由于電子商務(wù)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的稅收問題有針對性地進行稅法條款的修訂、補充和完善，對網(wǎng)上交易暴露出來的征稅對象、征稅范圍、稅目、稅率等方面的問題適時進行調(diào)整。對現(xiàn)行的增值稅、營業(yè)稅、消費稅、所得稅以及關(guān)稅等稅種增加電子商務(wù)稅收方面的規(guī)定，明確網(wǎng)上銷售商品與提供勞務(wù)所適用的稅種和稅率。同時研究確定電子商務(wù)的網(wǎng)址和服務(wù)器視同為常設(shè)機構(gòu)所在地或經(jīng)營活動所在地等問題。
（二）統(tǒng)一稅收管轄權(quán)，逐步向單一的居民管轄權(quán)傾斜
為最大限度地保證國家財政收入，在稅收管轄權(quán)上，我國同時實行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)。但是，在電子商務(wù)中，收入來源地的概念非常模糊，交易雙方往往借此偷逃稅款。如果實行單一的居民管轄權(quán)，即只要是本國居民從事電子商務(wù)活動就征稅，這樣既可以簡化操作程序，又可以增加稅收收入。
（三）建立適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系
電子商務(wù)不斷發(fā)展，使傳統(tǒng)的稅收征管受到挑戰(zhàn)，為此，要建立符合電子商務(wù)發(fā)展要求的稅收征管體系。一是開發(fā)電子稅收軟件。從長遠看，電子商務(wù)將會在各種貿(mào)易總額中占相當大的比重，電子商務(wù)的稅收也將是國家稅收的重要組成部分。因此，應(yīng)盡快開發(fā)出功能強大、操作簡單的電子稅收軟件，使其能在每筆交易時自動按交易類別和金額進行統(tǒng)計，計算稅金并自動交割入庫。二是加強稅務(wù)機關(guān)的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，盡早實現(xiàn)與國際互聯(lián)網(wǎng)的全面連接，并與銀行、海關(guān)、商業(yè)用戶實現(xiàn)網(wǎng)上連接，真正實現(xiàn)網(wǎng)上監(jiān)控與稽查。三是積極推行電子報稅制度。納稅人通過計算機，輸入有關(guān)數(shù)據(jù)，填寫申報表，進行電子簽章后，將申報數(shù)據(jù)發(fā)送到稅務(wù)機關(guān)數(shù)據(jù)交換中心。稅務(wù)機關(guān)數(shù)據(jù)交換中心進行審核驗證，并將受理結(jié)果返回納稅人，同時將數(shù)據(jù)信息傳遞給銀行數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)和國庫，由銀行從企業(yè)賬戶中劃撥，并向納稅人遞送稅款收繳憑證，完成電子申報。
（四） 加強國際間的稅收協(xié)調(diào)與合作
要防止網(wǎng)上交易所造成的稅款流失，應(yīng)加強我國與世界各國稅務(wù)機關(guān)的密切合作，運用國際互聯(lián)網(wǎng)等先進技術(shù)，加強國際情報交流，深入了解納稅人的信息，使稅務(wù)征管、稽查有更充分的依據(jù)。在國際情報交流中，尤其應(yīng)注意有關(guān)企業(yè)在避稅地開設(shè)網(wǎng)址及通過該網(wǎng)址進行交易的情報交流，防止企業(yè)利用國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易進行避稅。
（五）堅持稅收中性和效率的有機結(jié)合
在不影響納稅人對貿(mào)易行為選擇的前提下，給予一定的稅收優(yōu)惠政策，扶持電子商務(wù)技術(shù)的應(yīng)用和技術(shù)創(chuàng)新。首先，降低我國增值稅名義稅率，達到國際增值稅平均水平，平衡國內(nèi)外納稅人之間的稅負水平；其次，在生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型時，把電子商務(wù)企業(yè)進行的基礎(chǔ)設(shè)施投資納入其中，鼓勵企業(yè)的投資行為；第三，在所得稅方面，對電子商務(wù)企業(yè)實行一定程度的產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，放寬在固定資產(chǎn)折舊年限和辦法、投資抵免、工資扣除和研發(fā)費用上的限制。
（六）培養(yǎng)面向網(wǎng)絡(luò)時代的稅收專業(yè)人才
電子商務(wù)與稅收征管，偷逃與堵漏，避稅與反避稅，歸根到底都是技術(shù)與人才的競爭。電子商務(wù)是一門前沿科學(xué)，圍繞電子商務(wù)的各種相關(guān)知識在不斷發(fā)展，而目前我國稅務(wù)部門大多缺乏網(wǎng)絡(luò)技術(shù)人才。因此，要順應(yīng)時代潮流，大力培養(yǎng)既懂稅收業(yè)務(wù)知識又懂電子網(wǎng)絡(luò)知識且精通外語的復(fù)合型人才，以適應(yīng)電子商務(wù)迅速發(fā)展的需要，確保國家稅收利益。
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受控外國公司(controlled foreign company,簡稱cfc)稅收法律制度(簡稱cfc稅制),又稱為反避稅港稅收制度。它是有效管制居民納稅人通過避稅港基地公司進行國際避稅活動的專項立法措施。盡管我國《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》已采納cfc稅制,但是,由于我國現(xiàn)行cfc稅制規(guī)則過于粗略,導(dǎo)致我國cfc稅制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效區(qū)別對待非避稅型cfc與避稅型cfc,從而可能阻礙我國企業(yè)海外投資經(jīng)營活動。為此,在探究cfc稅制的功能、優(yōu)缺點、發(fā)展趨勢及其有關(guān)內(nèi)容爭議的基礎(chǔ)上,立足于我國應(yīng)當鼓勵企業(yè)海外投資的具體國情,適當參照國際慣例并借鑒有關(guān)國家最新立法經(jīng)驗,從企業(yè)所得稅法與個人所得稅法兩個視角提出完善我國cfc稅制的具體建議,盡可能克服cfc稅制缺陷,無疑具有一定理論與實踐意義。
對cfc稅制的功能評價
盡管各國cfc稅制采用的立法模式不盡相同、寬嚴不一,但是,cfc稅制發(fā)源于美國,大部分國家cfc稅制都不同程度地借鑒或參照了美國cfc稅制,因此,各國cfc稅制的基本法理相同,都是根據(jù)公司人格否認法理將cfc的未分配盈余視為已分配給居民股東,然后對居民股東就“視為已分配的所得”課征所得稅,從而管制居民股東利用避稅港基地公司進行的避稅活動。因此,在宏觀層面上,cfc稅制有助于提升一國稅制的公平性,符合稅收中性原則。
cfc稅制是各種征稅目標共同作用的結(jié)果。它可用于實現(xiàn)下列目的:防止收入轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)的非居民公司;支持其他反避稅立法;尋求資本輸出中性。cfc規(guī)則在那些遵循資本輸入中性原則并給予外國來源所得免稅的國家是沒有必要的。尤其是,cfc稅制可以避免轉(zhuǎn)移定價稅制的缺點。轉(zhuǎn)移定價稅制的主要特點之一,是對聯(lián)屬企業(yè)間內(nèi)部定價交易所產(chǎn)生的不正當利潤運用獨立企業(yè)間正常交易原則加以糾正,以防止國際避稅。但是,轉(zhuǎn)移定價稅制在實施中有兩個缺點:獨立企業(yè)間正常交易價格計算比較困難;一般必須對單個轉(zhuǎn)移定價交易逐一進行管制,故而程序極其繁瑣。由于凡同時實行cfc稅制和轉(zhuǎn)移定價稅制的國家,如日本、美國、德國,在發(fā)現(xiàn)企業(yè)有轉(zhuǎn)移利潤時一般是先用cfc稅制進行處理,如不適用再適用轉(zhuǎn)移定價稅制。因此,在cfc與居民股東從事轉(zhuǎn)移定價交易時,一國可以通過在納稅年度末一次性地對cfc可歸屬所得向居住股東課稅,不僅可以收到管制轉(zhuǎn)移定價避稅的效果,而且還能夠避免轉(zhuǎn)移定價稅制的適用困難與缺點。
cfc稅制的缺陷評價
(一)cfc稅制的適用缺陷
這類缺陷主要有:cfc稅制相當復(fù)雜,這種復(fù)雜性將增加稅務(wù)機關(guān)與納稅人的征稅成本或遵從成本;信息資料收集困難。cfc設(shè)立于外國,股東居住國稅務(wù)機關(guān)主要依賴居民股東來獲取有關(guān)cfc受控與所得來源的信息。在某些情況下,即使居民股東也很難獲得必要的信息,因為cfc所在國可能有反泄露規(guī)定或?qū)fc施加不適當?shù)挠绊?有些國家在適用cfc稅制方面賦予稅務(wù)機關(guān)相當大的自由裁量權(quán)(如英國),由于缺乏cfc的正確資料以及要起草滿意的規(guī)定來區(qū)分哪些征稅、哪些不征稅存在著困難,這種自由裁量權(quán)可能遭受濫用,由此可能妨礙外國子公司制定合理的稅收籌劃,另外,各國對稅務(wù)行政的自由裁量權(quán)合法性尚有爭議。
(二)cfc稅制可能違背國際稅收規(guī)則
cfc稅制的基本機理是:股東居住國依據(jù)財產(chǎn)或控制的關(guān)系,否認cfc的獨立法人人格與獨立納稅實體資格,對設(shè)在他國的cfc的未分配利潤向其居民股東進行課稅。在未經(jīng)其他國家同意或稅收協(xié)定未特別規(guī)定的情況下,一國適用本國cfc稅制將導(dǎo)致國內(nèi)稅法的單方域外適用,從而有可能侵犯他國的經(jīng)濟主權(quán),違背了公認的國際稅收規(guī)則——母子公司分別屬于獨立納稅人原則,并由此可能與稅收協(xié)定有關(guān)條款相抵觸。譬如,根據(jù)oecd稅收協(xié)定范本(2005年版)注釋,在oecd成員國中,至今仍有比利時、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、瑞士六個國家明確主張cfc稅制違背國際稅收規(guī)則。
cfc稅制的發(fā)展趨勢
從各國cfc稅制的歷史演變來看,cfc稅制呈現(xiàn)出適用范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢。這主要體現(xiàn)為:
首先,cfc的外延擴大。與美國不同,德國、日本、英國在判定cfc是否“受控”時,僅要求所有居民股東對cfc直接或間接持有達50%以上的股權(quán)總額,而不同時要求單個居民股東必須對cfc擁有至少10%以上的股權(quán),從而擴展了cfc的外延,擴大了cfc稅制的適用范圍。法國cfc稅制在界定cfc時,不要求居民股東必須對cfc擁有50%以上股權(quán),只要求超過10%或價值1億5千萬法郎(兩者孰小)的股份由法國公司持有。又如美國1986 年稅制改革時將受控保險公司的“受控標準”從50%持股要求降至25%。
其次,避稅港概念的放寬。“cfc立法一開始只適用于被定義為避稅港的國家和地區(qū),但是隨后它擴大到在其他國家享受稅收優(yōu)惠的公司,最后它影響到那些不是避稅港的國家中提供特別稅收優(yōu)惠的地區(qū)”。例如,日本1992 年稅制改革時廢棄了原先正面列舉避稅港的做法,轉(zhuǎn)而采用統(tǒng)一概括性標準界定避稅港的方法,這無疑將擴大日本cfc稅制的適用地域范圍。又如,英國也通過拓寬避稅港范圍來擴大cfc稅制的適用范圍,英國在1993 年財政法案(finance act 1993)放寬了避稅港的判定標準,將實際稅率低于英國稅率二分之一的標準降低為低于四分之三的英國稅率的標準。有害稅收競爭實踐的產(chǎn)生與發(fā)展,使任何國家都有可能成為一個避稅港,因此,晚近cfc立法中,許多國家都先后取消了列舉避稅港名單的做法,而改為以cfc所在國的實際稅率是否達到一定比例來作為衡量避稅港的標準,由此也拓寬了cfc稅制的適用地域范圍。
再次,擴大居民股東納稅人的外延。譬如,日本1992 年稅改時將居民股東納稅人的適格條件從至少持股10%放寬至5%。少數(shù)國家(譬如挪威、德國、墨西哥)甚至對居民股東納稅人沒有最低持股要求。cfc稅制這種發(fā)展趨勢,其原因在于,跨國企業(yè)國際避稅現(xiàn)象日益嚴重,避稅手段日趨隱蔽,各國都希望通過擴大cfc 立法適用范圍加大對基地公司避稅活動的打擊力度。
未來cfc稅制的發(fā)展趨勢是注重國際合作。1998年oecd《有害稅收競爭報告》指出:目前各國僅通過一國單方面或雙方面對“有害稅收競爭”進行抵制,但是企圖通過單方面或雙方面的努力來解決這一全球性問題,將會遇到下列問題或限制:由于稅務(wù)當局受制于司法管轄權(quán),致使其抵制有害稅收競爭的能力受到限制;如果其他國家不同時采取相應(yīng)的行動,那么,一國對其居民征稅,使其從有害稅收競爭中所獲得的利益被排除,就會使其居民納稅人處于不利的競爭地位;為有效實施抵制措施,以控制一切形式的有害稅收競爭,將產(chǎn)生大量的稅務(wù)行政成本;不一致的片面措施將增加納稅人的依從成本。oecd認為,對于這一全球性問題,宜通過國際間合作,共同努力解決這一問題。為此,oecd建議:未制定cfc稅制的國家應(yīng)當考慮采用cfc稅制;已經(jīng)采用cfc稅制的國家應(yīng)該本著抑制有害稅收競爭實踐,保證cfc稅制得到應(yīng)用;加強各國之間持續(xù)性的合作。
有關(guān)cfc稅制具體內(nèi)容的爭議
這些爭議涉及:是否有必要區(qū)分積極所得與消極所得,cfc稅制是否僅適用于消極所得;是否存在一個最小比例的利潤分配作為可接受的分配額;cfc遭受虧損是否可以向前結(jié)轉(zhuǎn),或者不同cfc之間可否進行虧損利潤沖抵。這些問題都難以找到一致的答案,各國在各自實踐上的差異也證明了這點。cfc稅制是一項相當復(fù)雜稅收制度。有觀點認為,cfc稅制沒有必要如此復(fù)雜,否則會導(dǎo)致大量的不確定性。然而,也有人認為更詳細的法律和行政規(guī)章可以澄清這種不確定性。
現(xiàn)代國家是稅收國家,稅收是國家財政收入的最主要來源。市場經(jīng)濟不僅要求一國稅收制度應(yīng)盡可能保持中性,盡量減少稅收干擾經(jīng)濟資源配置而產(chǎn)生的超額稅收負擔(dān),還應(yīng)當貫徹稅負公平原則。另外,稅收制度體現(xiàn)國家與納稅人之間直接經(jīng)濟利益分配關(guān)系,稅收制度制定、實施過程都體現(xiàn)了國家與納稅人之間利益博弈關(guān)系。因此,稅制規(guī)則具有內(nèi)生復(fù)雜性。發(fā)展中國家稅法設(shè)計一般比較粗略,存在著較多的漏洞,它們更有必要以更詳細的法律和規(guī)章來澄清不細致和不完善所帶來的不確定性。
我國cfc稅制的立法缺陷及其完善
盡管我國新的《企業(yè)所得稅法》第45條與《企業(yè)所得稅法實施條例》第116-118條采納了cfc稅制,但是,這些條款僅僅勾畫了cfc稅制的框架。仔細考察我國cfc稅制規(guī)則,概括而言,我國cfc稅制有兩大缺陷:未區(qū)分cfc的積極所得和消極所得,未能有效區(qū)別對待非避稅型cfc與避稅型cfc,從而可能阻礙我國企業(yè)海外投資經(jīng)營活動;條款設(shè)計過于粗略,缺乏可操作性。
cfc稅制應(yīng)實現(xiàn)下列政策目標:防止把所得轉(zhuǎn)移和積累到避稅港外國公司;預(yù)防國際偷避稅,確保財政收入,防止國家稅基的侵蝕;確保稅收體系的公平。為此,立法者必須確保cfc稅制的適用不應(yīng)影響正常國際投資商務(wù)活動,不能將cfc稅制適用效果簡單定位為取消延遲納稅,必須通過界定可接受的延遲納稅和不可接受的延遲納稅,使cfc稅制只針對避稅型cfc,以實現(xiàn)多重立法目標。立法者既應(yīng)考慮中國企業(yè)對外投資總體水平較低、需要積極鼓勵其擴大對外投資的特殊國情,同時,又應(yīng)當參照國際慣例并借鑒世界各國的最新立法經(jīng)驗,使中國cfc稅制盡可能科學(xué)完備、具有一定前瞻性。
(一)關(guān)于cfc的定義
依照《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第116、117條的字面含義,我國的cfc包括下列四種情況:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民企業(yè)單獨或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司;直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民企業(yè)與直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民個人共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司;中國居民企業(yè)單獨或共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實控制權(quán)的外國公司;中國居民企業(yè)與中國居民個人共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實控制權(quán)的外國公司。 由于我國《個人所得稅法》及其《實施條例》未采納cfc稅制,因此,我國目前cfc尚不包括下列兩種情形:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民個人單獨或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司;中國居民個人單獨或共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實控制權(quán)的外國公司。這是我國與其他國家cfc稅制在cfc定義上的主要區(qū)別之一,也是我國cfc稅制的主要缺陷之一。我國cfc定義的不周全性必然造成我國cfc稅制的不完整性,不利于有效管制我國居民個人利用避稅港基地公司進行的國際避稅活動,這種立法漏洞無疑給國內(nèi)企業(yè)提供了規(guī)避cfc稅制的機會。
cfc定義的核心是控制衡量標準。我國cfc定義中采用兩個控制衡量標準:
表決權(quán)控制標準。在適用該標準時,必須同時符合單個居民股東持股10%以上與居民股東持股總額50%以上兩個條件,并且衡量是否符合這兩個條件時,我國采用直接持股與間接持股兩個計算規(guī)則。適用單個居民股東持股10%以上的條件,利弊兼有。有利方面是,可以將股東人數(shù)較多、股權(quán)較分散而我國居民股東難以支配和控制的外國公司排除在cfc稅制適用范圍之外,可以集中稅務(wù)行政力量對付主要避稅活動,減少cfc稅制對我國居民正常跨國投資活動阻擾。其不利方面是居民納稅人較容易通過分散股權(quán)來規(guī)避cfc稅制的適用。為了阻止這種規(guī)避行為,實行單個居民股東最低持股要求或居民股東持股總額要求的國家(例如美國),除了采用直接持股與間接持股計算規(guī)則外,還同時采用推定持股計算規(guī)則,將分散在與居民股東具有特定關(guān)聯(lián)關(guān)系(如親屬關(guān)系)的其他個人或?qū)嶓w的股權(quán)歸屬于居民股東。這種推定持股計算規(guī)則值得我國借鑒。
事實控制標準。根據(jù)該標準,即使不符合單個居民股東持股或居民股東持股總額要求,只要居民納稅人在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對某一外國公司擁有實際控制權(quán),該外國公司也構(gòu)成cfc。無疑,該事實控制標準可以在相當程度上彌補上述表決權(quán)控制標準的不足。但是,該事實控制標準給予稅務(wù)當局很大自由裁量權(quán),在實施中容易引起稅務(wù)爭議,因此,為了避免這種弊端,建議通過頒布稅收規(guī)章對事實控制標準進行適當細化。
我國cfc定義缺乏受控時間要求。其他國家在cfc定義中一般都規(guī)定有受控時間要求,分別有持續(xù)受控時間要求、受控時點要求、任何受控時點要求三種不同做法。我國cfc稅制在界定cfc定義時未明確cfc的受控時間要求,這是否意味著我國采用“任何受控時點要求”這一做法呢?筆者認為,采取這種理解,顯然不利于我國應(yīng)鼓勵國內(nèi)企業(yè)走出國內(nèi)、積極從事境外投資經(jīng)營活動的政策目標。本文應(yīng)當立足于我國國情,充分考慮我國企業(yè)海外投資經(jīng)營現(xiàn)狀,可采取持續(xù)受控時間要求,譬如,明確規(guī)定外國子公司在一個納稅年度中必須持續(xù)三十日受控才構(gòu)成cfc。
(二)關(guān)于納稅主體
大多數(shù)國家cfc稅制對納稅主體有最低持股比例要求,其中多數(shù)國家采用10%持股標準。只有對cfc持股符合最低標準的居民股東,才應(yīng)對被歸屬的cfc瑕疵所得當期繳納所得稅。對納稅人設(shè)定最低持股比例要求,其原因在于,通常只有大股東才能對公司決策產(chǎn)生影響,小股東難以對公司施加影響,小股東一般缺乏避稅動機。依照我國《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第116、117條的字面含義,在上述第一種與第二種cfc定義下,納稅主體僅僅限于直接或間接持有cfc表決權(quán)股份10%以上的居民企業(yè)。而在上述第三種與第四種cfc定義下,納稅主體是對單獨或參與對cfc進行事實控制的居民企業(yè)。納稅主體的這種分割適用,無疑會增大cfc稅制復(fù)雜性,不利于納稅人遵從cfc稅制。筆者認為,基于簡化稅制目的,可將納稅主體統(tǒng)一界定為對cfc直接或間接持股達到10%的居民股東。
大多數(shù)國家cfc稅制對納稅主體種類不作區(qū)分,不管是居民企業(yè)或居民個人,只要符合最低持股要求,都可作為納稅主體。然而,由于我國《個人所得稅法》及《實施條例》未采納cfc稅制,因此,我國現(xiàn)行cfc稅制不適用居民個人。筆者認為,我國《個人所得稅法》及《實施條例》也應(yīng)當采納cfc稅制,在完善我國cfc定義的同時,可將對cfc持股達到10%的居民個人列為納稅主體。這種做法,一方面有利于我國cfc稅制的完整性,另一方面可防止我國企業(yè)特別私營企業(yè)通過個人股東對cfc控股規(guī)避cfc稅制的適用。
(三)關(guān)于cfc稅制適用的地域范圍
我國cfc稅制采用指定地區(qū)法的立法模式。我國采用概括標準,明確規(guī)定實際稅率低于12.5%的國家或地區(qū)屬于我國cfc稅制所適用的避稅港。換言之,只有設(shè)立于實際稅率低于12.5%的國家或地區(qū)的cfc才受到我國cfc稅制的約束。這種概括標準有利于應(yīng)付有害稅收競爭日益加劇,任何國家都有可能成為避稅港的國際稅收實踐,并順應(yīng)了近年來cfc稅制適用地域范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢。
(四)關(guān)于cfc稅制的客體對象
在cfc稅制的客體對象即cfc可歸屬所得(或稱cfc瑕疵所得)的認定上,各國的做法大體可區(qū)分為實體法與交易法兩種。但不管是實體法還是交易法,其前提條件之一是區(qū)分積極所得與消極所得。這種區(qū)分不同性質(zhì)所得做法,不僅可有效地阻止對延遲納稅制度的濫用,而且也有利于鼓勵本國企業(yè)從事積極海外投資活動。
稅制設(shè)計是基于一國國情而做出的制度選擇。我國《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》未對cfc稅制適用的cfc所得類型做出特別規(guī)定。依照我國現(xiàn)行cfc稅制,cfc全部所得,不管是積極所得還是消極所得,一般都應(yīng)作為cfc可歸屬所得被課稅。這顯然不利于我國鼓勵海外投資、增強我國企業(yè)國際競爭力的政策目標,必將對我國企業(yè)正常海外投資活動產(chǎn)生不利影響。我們應(yīng)當借鑒大多數(shù)國家的通行做法,cfc稅制應(yīng)當區(qū)分積極所得與消極所得。筆者認為,消極所得可分為消極投資所得與基地公司所得兩個部分,其中消極投資所得主要包括股息、利息、租金所得、特許權(quán)使用費所得等類型,而基地公司所得是指基地公司取得的、除上述消極投資所得以外的其他類型所得,主要包括基地公司向外國特別是關(guān)聯(lián)方出售財產(chǎn)和提供勞務(wù)而產(chǎn)生的銷售所得、服務(wù)所得、貨運所得等。
在具體確定cfc稅制的課稅對象時,如果采用交易法,稅務(wù)當局必須逐個識別cfc哪些所得項目屬于cfc瑕疵所得,由此,稅務(wù)當局必須承擔(dān)主要的舉證責(zé)任。然而,稅務(wù)當局在收集國際稅收情報上面臨著極大困難,因此,采用交易法不利于我國稅務(wù)當局有效地管制基地公司避稅活動。與交易法相比,實體法對納稅人和稅務(wù)機關(guān)來說提供了較高的確定性,并且在納稅人舉證責(zé)任方面比較明確,即由納稅人向稅務(wù)機關(guān)證明其行為的正當性與合理性。因此,大多數(shù)采用指定地區(qū)法立法模式的國家采用實體法。實體法已經(jīng)成為目前各國cfc立法的一個發(fā)展趨勢。因此,無論是從我國國情出發(fā),還是從cfc稅制的發(fā)展趨勢來看,我國cfc稅制宜采用實體法來確定cfc可歸屬所得,對不符合豁免條款的cfc,其全部所得都屬于cfc可歸屬所得。
(五)關(guān)于豁免條款
除了個別國家外,各國cfc稅制都規(guī)定有一些豁免條款,據(jù)以將海外子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得排除于cfc稅制管制之外。尤其是采用實體法的國家,更是依賴豁免條款來達到這個目標。鑒于我國企業(yè)跨國投資經(jīng)營水平低下,國際競爭力較弱,同時,我國企業(yè)在避稅港設(shè)立公司并非僅出于避稅動機,還可能基于國際競爭的合理需要,因此,我國cfc稅制本應(yīng)明確規(guī)定某些適合我國國情的豁免條款,一方面確保主要基于避稅動機的cfc受到管制,同時將非出于避稅動機的cfc排除在cfc稅制管制之外。然而,我國現(xiàn)行cfc稅制僅僅極為籠統(tǒng)地規(guī)定“合理經(jīng)營需要”豁免。
依照合理經(jīng)營需要豁免,當cfc出于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或減少分配時,不適用cfc稅制進行征稅。《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實施條例》并未對何謂“合理的經(jīng)營需要”做出解釋,這需要相關(guān)法律或國家稅務(wù)總局做進一步解釋,對何謂“合理經(jīng)營需要”和“不合理經(jīng)營需要”設(shè)定一些客觀的判定標準,從而給予征納雙方必要的指導(dǎo)。為避免稅務(wù)機關(guān)的認定超越商業(yè)主體自身合理的商業(yè)判斷,在設(shè)定客觀標準的同時,應(yīng)允許納稅人可對稅務(wù)機關(guān)的認定提出反證證明有關(guān)分配決定基于“合理的經(jīng)營需要”。
筆者認為,我國還應(yīng)當借鑒大多數(shù)cfc稅制國家的通行做法,通過頒布稅收規(guī)章增加“無避稅動機豁免”、“股票公開上市交易豁免”、“微量所得豁免”條款。這些豁免例外,不僅有利于簡化稅制、提高稅收征管效率,并且與我國鼓勵積極海外投資政策相適應(yīng),還可以減少cfc稅制與稅收協(xié)定發(fā)生沖突的可能性。
依照無避稅動機豁免,如果cfc符合下列四項條件,可不適用cfc稅制:cfc在所在國擁有為執(zhí)行其各項業(yè)務(wù)活動所必需的固定營業(yè)場所;cfc在所在國自行管理、支配及經(jīng)營其業(yè)務(wù)活動;cfc在所在國從事主要業(yè)務(wù)活動;cfc業(yè)務(wù)活動必須是與非關(guān)聯(lián)人進行交易,但是,cfc從事商品批發(fā)、銀行、信托、證券、保險、航運及航空運輸業(yè)務(wù)活動時除外。
依據(jù)股票公開上市交易豁免,如果cfc的股票在國際公認的股票交易所掛牌上市交易,并且,其一定比例(譬如40%以上)的股票為公眾所持有,那么,該cfc可以免受cfc稅制管制。該項豁免的理由在于,如果cfc相當數(shù)量股票為大眾所持有,那么,該公司就較有可能從事正當營業(yè)活動。
依據(jù)微量所得豁免,如果cfc瑕疵所得(消極投資所得與基地公司所得)在cfc的全部所得中所占份額不超過一定比例(譬如30%),cfc可免受cfc稅制管制。
最后,cfc稅制應(yīng)當明確,cfc可否享受這些豁免待遇,其舉證責(zé)任在于cfc的居民股東即納稅人。
(六)采取避免cfc稅制與稅收協(xié)定相抵觸的措施
除了通過上述豁免條款減少cfc稅制與稅收協(xié)定相抵觸的可能性之外,我國似乎還應(yīng)采取下列避免cfc稅制與稅收協(xié)定相沖突的措施。
1.參照美國、加拿大等國做法,在稅收協(xié)定中訂入保留條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,中國保留對本國居民的所得征稅的權(quán)力;或者在稅收協(xié)定中直截了當規(guī)定中國可以依照cfc稅制對本國居民進行課稅的權(quán)力。如果采取這種做法,我國除了在將來談判簽訂新稅收協(xié)定時力爭列入這種保留條款,另外我國還必須與已簽訂的稅收協(xié)定的締約國對方進行逐個重新協(xié)商談判,當然能否重新協(xié)商成功仍值得懷疑。不過,這的確是一種根本解決辦法。
2.通過法律修訂程序,在cfc稅制中加入條約超越條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,但是中國保留對中國居民的所得進行課稅的權(quán)力。防止逃避稅正在發(fā)展成為雙邊稅收協(xié)定的宗旨之一,從這個角度而言,這種條約超越條款的適用必須符合嚴格的適用前提,即只有在納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅收濫用”行為和具有明顯逃避稅動機的情形下,我國的cfc稅制才不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。否則,隨意運用該條款可能招致締約國對方的不滿,中國將可能承擔(dān)違反國際條約義務(wù)的國家責(zé)任。
當然,國際合作是解決cfc稅制與稅收協(xié)定可能相抵觸問題的最佳方法,如果大多數(shù)國家對cfc稅制與稅收協(xié)定的兼容性問題能夠達成國際共識,對cfc稅制可以超越稅收協(xié)定的具體條件制訂出國際標準,就可以完全避免cfc稅制與稅收協(xié)定相沖突的可能。例如,可以借鑒oecd《有害稅收競爭報告》的下列建議:在國內(nèi)稅法方面,有關(guān)國家可擴大國內(nèi)稅法對于法人居民的定義,將本國居民所控制的外國法人視為居民;在國際稅收協(xié)定方面,有關(guān)國家可縮小“締約國一方居民的范圍”,將設(shè)立于國外但無須負擔(dān)任何稅負的法人,排除其享受有關(guān)稅收協(xié)定的好處。不過,這種國際共識的達成需要一個長期過程。
參考文獻:
1.楊斌.國際稅收制度規(guī)則和管理方法的比較研究.中國稅務(wù)出版社,2002
中圖分類號：F81 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年10月9日
“服務(wù)型稅務(wù)”被確定為征管戰(zhàn)略后，全國稅務(wù)部門積極采取各項措施，優(yōu)化納稅服務(wù)，取得了顯著的成績。但是，我國的納稅服務(wù)無論從廣度還是深度，與西方發(fā)達國家相比還存在明顯的差距。為了不斷提高納稅服務(wù)質(zhì)量，逐步解決服務(wù)中存在的偏差，納稅服務(wù)評估是檢驗納稅服務(wù)質(zhì)量的最好的工具和方法。納稅服務(wù)評估體系是稅務(wù)機關(guān)依據(jù)一定的納稅服務(wù)標準，對納稅服務(wù)的各項工作進行評定和估價而形成的一套全面、科學(xué)、規(guī)范的體系。當前，我國的政治、經(jīng)濟和社會的發(fā)展對稅務(wù)機關(guān)的納稅服務(wù)工作提出了更高的要求，建立一套適合我國國情的多重價值標準、多維角度和多元評估主體的納稅服務(wù)綜合評估體系勢在必行。在新形勢下，“如何正確認識納稅服務(wù)評估？納稅服務(wù)評估應(yīng)如何實施？如何建立納稅服務(wù)評估體系？”都是稅務(wù)機關(guān)進一步提高納稅服務(wù)質(zhì)量、全面深化稅收征管改革需要研究和解決的現(xiàn)實而迫切的課題。
一、建立納稅服務(wù)評估體系的基礎(chǔ)
（一）提出納稅服務(wù)評估的背景
1、新公共管理運動的價值取向。20世紀70年代開始，在西方國家興起了以市場導(dǎo)向、結(jié)果導(dǎo)向和顧客導(dǎo)向為特征的“新公共管理運動”，其本質(zhì)就是公共績效管理，它區(qū)別于傳統(tǒng)行政管理的一個重要標志就是顧客滿意成為衡量公共績效的重要指標。它反映了政府管理尋求社會公平與民主價值的發(fā)展取向，貫穿了公共責(zé)任與顧客至上的管理理念。西方國家政府績效評估措施對我國的政府管理具有重大的借鑒意義。為順應(yīng)時代潮流，借鑒國外的先進經(jīng)驗，我國大力推行政府績效評估，努力提高政府效能、服務(wù)質(zhì)量、改善公共責(zé)任機制。因此，稅務(wù)部門作為政府的執(zhí)法部門，為了提高稅收管理水平，通過建立一系列服務(wù)標準，積極對納稅服務(wù)工作進行評估，并把評估結(jié)果作為稅務(wù)人員獎懲和改善納稅服務(wù)工作的主要依據(jù)，順應(yīng)了國際公共行政改革的發(fā)展潮流。
2、中國稅收征管新戰(zhàn)略的現(xiàn)實需要。納稅服務(wù)近年來已是世界各國現(xiàn)代稅收征管發(fā)展的新戰(zhàn)略、大趨勢。我國傳統(tǒng)的稅收征管是以組織收入為中心，以完成稅收任務(wù)為目標，強調(diào)征納之間的管理與被管理關(guān)系，從征稅的角度考慮的多，從納稅人的角度考慮的少。2002年7月，國家稅務(wù)總局勾畫出中國未來一個時期內(nèi)的稅收征管發(fā)展新戰(zhàn)略，其中，納稅服務(wù)成為稅收征管新戰(zhàn)略中的首要環(huán)節(jié)，中國稅收征管工作實現(xiàn)從“監(jiān)督打擊型”向“管理服務(wù)型”的轉(zhuǎn)變。
（二）探尋納稅服務(wù)存在問題的原因
1、缺乏納稅服務(wù)評估理念的確認。雖然“為納稅人服務(wù)”的思想已被廣大稅務(wù)人員所接受，但僅停留在表層。在服務(wù)態(tài)度、服務(wù)環(huán)境、納稅人滿意度等方面與國外的納稅服務(wù)相比，無論從服務(wù)的廣度和深度都還存在明顯的差距。稅務(wù)人員對納稅服務(wù)績效評估的目的、評估方法、評估主體、評估指標、組織實施沒有客觀、全面的認識，僅僅認為是上級部門增加了一個考核手段罷了，對納稅服務(wù)績效評估缺乏積極性和主動性，沒有真正參與到績效評估中。
2、評估主體缺乏多元化。評估小組多由局長、副局長、部門的負責(zé)人、各處科室抽調(diào)的群眾代表組成，評估角度單一，評估主體缺乏多元化。而評估小組成員是從各部門抽調(diào)的，沒有進行系統(tǒng)嚴格的評估方面的培訓(xùn)，缺乏績效評估的知識，加之個體素質(zhì)的差異、對評估工作態(tài)度的差異，缺乏一套系統(tǒng)、全面的評價指標體系作為評價的標準，定性評估的成分較大，無法真正體現(xiàn)納稅人滿意的特征。
3、缺乏制度化和法律化保障。我國的稅務(wù)部門由于沒有一套國家統(tǒng)一制定的有關(guān)公共部門績效評估方面的法律、法規(guī)和相關(guān)政策可以遵循，沒有系統(tǒng)的績效評估理論作指導(dǎo)，僅根據(jù)自身的實際情況不斷摸索，評估仍處于“原始的手工藝水平”。當前，稅務(wù)部門作為一個執(zhí)法機構(gòu)，必須依法治稅，而完整的稅收法律體系還遠未建立，而納稅服務(wù)涉及稅收信息、稅收程序、納稅權(quán)益和稅收救濟的各個環(huán)節(jié)，給納稅服務(wù)評估設(shè)置了嚴重的障礙。
4、缺乏有效的激勵機制。在評估過程中，分局的激勵機制不健全。主要表現(xiàn)為：一是績效考核激勵不健全。分局的考核結(jié)果僅僅與物質(zhì)獎勵掛鉤，沒有與干部的任用、交流、培訓(xùn)掛鉤，由于優(yōu)秀者的比例較小，獎金分配并沒有真正拉開檔次，吃“大鍋飯”的現(xiàn)象依然存在，體現(xiàn)不出“按勞分配”、“能者多勞多得”的原則，沒有發(fā)揮考核的激勵作用；二是紀律懲戒激勵力度不夠。對干部監(jiān)督制度執(zhí)行時松時緊，管理的力度相對較弱，監(jiān)控缺乏有效的措施，組織掌握情況少，教育督促也不力。當前，納稅服務(wù)已成為中國現(xiàn)代稅收征管發(fā)展新戰(zhàn)略的重要組成部分，其實施效果如何、實現(xiàn)的程度如何，必須要依賴一定的工具來檢驗，根本途徑就是構(gòu)建納稅服務(wù)評估體系。
二、納稅服務(wù)評估體系的構(gòu)建
建立納稅服務(wù)評估體系的目的是在依法治稅的前提下，通過對納稅服務(wù)工作的評估，逐步提高納稅服務(wù)質(zhì)量，增強征納雙方的良性互動，提高稅收征管效能。為實現(xiàn)這一目標，建立納稅服務(wù)評估體系要把社會評價、納稅人參與度、服務(wù)滿意度作為建立服務(wù)標準的主要內(nèi)容；要把利用評估結(jié)果、改善稅收管理納入服務(wù)標準。
（一）實現(xiàn)評估主體的多元化。評估主體多元結(jié)構(gòu)是保證公共部門績效評估有效性的一個基本原則，多元評估者是控制評估者誤差的重要手段。由于績效信息來源的多樣性、全面性，多樣化隨機誤差趨于零，評估結(jié)果可接受性強。因此，納稅服務(wù)評估也應(yīng)一改過去單一的自上而下的評估模式，充分考慮評估主體的多元化，從不同視角進行評估，并非全員評估，從而實現(xiàn)評估的公平性、公正性、可行性。
1、稅務(wù)機關(guān)監(jiān)察部門。監(jiān)察部門可以作為納稅服務(wù)評估的日常管理機構(gòu)，不僅直接負責(zé)納稅服務(wù)的評估工作，而且還可以是總體評估方案的制定者，各個評估主體、評估客體間關(guān)系的協(xié)調(diào)者，還要負責(zé)評估信息的統(tǒng)計整理和加權(quán)換算工作，其工作人員可以是評估主體的重要組成部分。監(jiān)察部門制度建設(shè)方面規(guī)定要有崗位責(zé)任制度、承諾公開制度等指標要素；政風(fēng)建設(shè)方面要求體現(xiàn)遵紀守法、廉潔奉公、勤政為民、作風(fēng)民主和誠實守信等要素內(nèi)容。
2、直管領(lǐng)導(dǎo)。直管領(lǐng)導(dǎo)作為獨立的評估主體，具有熟悉稅收業(yè)務(wù)、熟悉部屬，了解稅務(wù)部門整體的運作規(guī)程和業(yè)務(wù)流程情況的不可替代的優(yōu)勢。
3、納稅人。稅務(wù)機關(guān)的行政相對人是納稅人，讓其作為評估主體，體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)績效管理的核心準則，體現(xiàn)了納稅人滿意的服務(wù)取向，這也是新公共管理運動的一個基本特征，通過這樣一種“使用者介入”機制，將事實與價值取向結(jié)合起來，可以增加納稅服務(wù)評估模式的社會相關(guān)性?！耙坏┰谶^程中有廣泛的公民參與，并且他們發(fā)現(xiàn)這一活動是有用的并對他們有利，這一過程本身就具有生命力?！?/p>
4、稅務(wù)人員。基層稅務(wù)人員工作在征管第一線，主要從事日管、納稅服務(wù)的職責(zé)，直接面對納稅人，直接感受到評估帶來的巨大壓力。稅務(wù)人員作為評估主體，可以有效地把稅務(wù)人員與整個評估過程結(jié)合起來，進行自我管理、自我調(diào)控，有利于納稅服務(wù)評估的順利實施。
（二）完善評估方法?？冃гu估的方法多種多樣，但“評判評估方法好壞的標準在于它能否提供一種精確衡量一個人的行為的測試工具，它們其實是學(xué)術(shù)界在績效測評研究中所關(guān)注的數(shù)量化精確性目的的手段體現(xiàn)”。
1、積極采用平衡計分卡。平衡計分卡是一種較為先進、新穎的戰(zhàn)略管理與績效評價工具。通過確定戰(zhàn)略目標和顧客、財務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)四個方面，逐級進行一系列的指標分解，這些目標和指標既保持一致又相互加強，構(gòu)成了一個有機的統(tǒng)一體，使組織戰(zhàn)略目標實現(xiàn)與每個工作人員的工作緊密聯(lián)系起來，使組織中的每個成員明確了解自己在實現(xiàn)總體戰(zhàn)略目標中的作用，清楚自己的工作范圍包括哪些具體內(nèi)容，為組織進行績效管理提供良好的激勵機制?，F(xiàn)將稅務(wù)機關(guān)的納稅服務(wù)戰(zhàn)略目標按照平衡計分卡的三個層面進行分解，并對每一層面目標達成的因素進行考察：在財務(wù)層面：可用“納稅人滿意度”和“征稅成本率”等指標表示。在顧客層面：平衡計分卡在客戶方面的內(nèi)容應(yīng)該真實地反映稅務(wù)機關(guān)在稅收征納過程中為納稅人提供了什么樣的服務(wù)，稅務(wù)機關(guān)在納稅人心目中的形象如何，可用“投訴率”、“舉報率”、“納稅人滿意度”等指標表示。在內(nèi)部業(yè)務(wù)層面：重點在納稅人滿意度的內(nèi)部控制和管理結(jié)果上，即提高征管質(zhì)量和效率。這一目標的實現(xiàn)，需要稅務(wù)機關(guān)不斷完善其內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程。而這個流程則是由稅務(wù)人員來制定的，稅務(wù)人員素質(zhì)與內(nèi)部創(chuàng)新能力決定了管理流程的好壞。
2、實現(xiàn)評估方法的多樣化?？冃гu估的方法多種多樣，在實踐中被廣泛使用的主要有：圖表評分法、書面報告法、關(guān)鍵事件法、多人比較法、目標管理法、自我評估法，等等。每種評估方法都存在一定的優(yōu)劣之分，因此在對納稅服務(wù)進行評估的過程中，要充分了解各種評估方法的特點，根據(jù)每種評估標準不同的內(nèi)容和性質(zhì)，采取不同的評估方法，充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢，實現(xiàn)評估方法的有機結(jié)合，確保評估結(jié)果的真實、客觀、有效。
（三）加強納稅服務(wù)評估環(huán)境建設(shè)
1、建立健全納稅服務(wù)評估法律體系。立法保障是開展納稅服務(wù)績效評估的前提和基礎(chǔ)。首先，要從立法上確立績效評估的地位；其次，從法律上樹立績效評估的權(quán)威性；最后，頒布績效評估工作的制度和規(guī)范。對公共管理過程的評估項目、評估形式、評估注意事項等問題，做出詳細規(guī)定，使評估工作有法可依，有規(guī)可循，把績效管理納入一個正常發(fā)展的軌道。稅務(wù)部門是一個行政執(zhí)法機構(gòu)，除了具有政府部門的一般職能特征外，還必須嚴格按照稅法執(zhí)行稅收政策，依法征稅，為國家聚財。因而，在納稅服務(wù)績效評估過程中，除了必須按照公共部門評估的立法進行評估外，還必須完善稅收的相關(guān)法律。一是通過制定《稅收基本法》、制定完善包括規(guī)范分稅制在內(nèi)的其他稅種的稅收法律、制定《稅收復(fù)議和訴訟法》和《稅務(wù)違法處罰法》、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法、提升我國主體稅種級次、提高立法技術(shù)等途徑健全完善稅法體系，使稅收可預(yù)見性增強，稅務(wù)機關(guān)及納稅人的行為得到制約和規(guī)范，從而促進依法征納稅；二是在立法環(huán)節(jié)多吸取民眾意見，注重權(quán)利本位取向和規(guī)范政府行為取向，使之成為市場經(jīng)濟社會的“善法”；三是減少稅收政策，使法律成為規(guī)范稅收實踐的主要方式，由“政策之治”邁向“法律之治”；四是有針對性地完善稅收管理措施，加強稅收管理的理性。
2、加快信息化建設(shè)。納稅服務(wù)評估活動的過程，就是服務(wù)績效信息的收集和處理的過程。績效信息的準確、及時、客觀、公正是績效評估的基礎(chǔ)保證。當前，我國稅務(wù)部門在信息化發(fā)展方面還很滯后，信息化程度低，而且全國各地發(fā)展很不平衡，績效評估主要還處于手工操作狀態(tài)。因此，稅務(wù)機關(guān)在實現(xiàn)由“監(jiān)督打擊型”模式向“管理服務(wù)型”模式轉(zhuǎn)變的過程中，應(yīng)當把模式轉(zhuǎn)換與運用先進的科學(xué)技術(shù)有機地結(jié)合起來，運用信息技術(shù)的手段和方式把服務(wù)與顧客至上的理念表現(xiàn)出來，主要包括運用信息與通訊技術(shù)特別是因特網(wǎng)技術(shù)來管理稅收事務(wù)和傳遞納稅服務(wù)，保證了績效信息的客觀性、科學(xué)性、時效性，避免了手工操作的人為因素。
3、完善激勵機制。稅務(wù)部門人力資源管理激勵機制是稅務(wù)部門引導(dǎo)工作人員的行為方式和價值觀念以實現(xiàn)稅收管理目標的過程。我們必須改革和完善稅務(wù)部門的激勵機制。一是在物質(zhì)激勵方面，拉開分配檔次，堅持按勞分配的原則，克服平均主義、吃“大鍋飯”的現(xiàn)象，真正建立起以業(yè)績論“英雄”、以績效論功“行賞”的收入分配機制，突出和充分發(fā)揮收入分配對績效的激勵作用；二是在精神激勵方面，通過實行思想情感激勵、組織輿論激勵、學(xué)習(xí)培訓(xùn)激勵，激發(fā)稅務(wù)人員強烈的自尊心、自信心、榮譽感和上進心，從而達到弘揚正氣、抵制歪風(fēng)的目的，形成奮發(fā)向上的良好氛圍；三是要把稅務(wù)干部績效考核的結(jié)果與干部的任用、獎懲、交流、培訓(xùn)真正掛起鉤來，規(guī)范職務(wù)晉升激勵，按照“公開、平等、競爭、擇優(yōu)”的原則，建立能上能下、能進能出、充滿活力的激勵機制。
主要參考文獻：
有權(quán)承包土地的人口或勞動力,一般應(yīng)是農(nóng)民集體內(nèi)的人員,集體以外的人一般不得作為承包主體。承包方支付的對價一般比較低或者是無償?shù)?但是承包方經(jīng)營所得的收益卻有很大一部分要上繳農(nóng)民集體。為了保證發(fā)包土地給集體成員以外的人行為符合要求,法律規(guī)定了比較嚴格的程序。1998年的《土地管理法》規(guī)定:“農(nóng)民集體所有的土地由本集體經(jīng)濟組織以外的單位或者個人承包經(jīng)營的,必須經(jīng)村民會議三分之二以上成員或者三分之二以上村民代表的同意,并報鄉(xiāng)(鎮(zhèn))人民政府批準?！?/p>
2.合同雙方的權(quán)利義務(wù)
農(nóng)村土地承包經(jīng)營合同雙方的權(quán)利義務(wù)不明確的起因是雙方之間不存在書面合同,或者合同的條款過于模糊。對于這個問題,我們可以通過在立法上明確規(guī)定一些任意條款,如果合同雙方未就這些方面作出約定,就應(yīng)徑行適用任意條款。比如,法律可以規(guī)定承包方要繳納的費用包括那些項目以及費用的總額不超過收益的一定比例。如果合同沒有特別約定,發(fā)包方不得單方面主張對自己有利的條款。
針對合同權(quán)利義務(wù)不對稱的問題,我們可以提高承包方在合同中的地位并限制發(fā)包方過多的權(quán)利:
第一,將土地承包經(jīng)營權(quán)改造成更完整的財產(chǎn)權(quán)。目前,承包方的轉(zhuǎn)包權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)和抵押權(quán)仍然受到不同程度的限制。以后,承包方能否完全地享有對承包經(jīng)營權(quán)的處分權(quán),前景還不是很明朗。學(xué)術(shù)界對此存有兩種不同的觀點,反映在物權(quán)法的制訂上,就是中國社會科學(xué)院提交的《物權(quán)法草案建議案》雖然允許轉(zhuǎn)包但禁止農(nóng)地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓和抵押,而中國人民商事法律科學(xué)研究中心擬訂的《中國物權(quán)法草案建議稿及說明》卻對上述三種形式的處分毫無保留地給予允許。我認為,這兩種立法建議的理由都一定道理,但都只是考慮到經(jīng)濟富?；蜇毟F地區(qū)的制度需求,并將其推而廣之而去適用于全國,結(jié)果只能是削足適履。一個比較好的解決方案就是將土地處分權(quán)的規(guī)定作為任意性規(guī)定,通過合同法來規(guī)制,由當?shù)氐霓r(nóng)民集體自由選擇是否允許承包方處分土地承包經(jīng)營權(quán)。
第二,限制發(fā)包方任意調(diào)整土地的權(quán)利。在合同承包期限內(nèi),是否應(yīng)當允許發(fā)包方對土地進行調(diào)整,也是制定農(nóng)村土地制度中的一個難點。一種看法認為,要真正實現(xiàn)土地承包經(jīng)營權(quán)的物權(quán)化,就要實行“增人不增地,減人不減地”的土地政策。另一種看法是,絕對的不允許對土地進行調(diào)整,在實際中很難辦得到,應(yīng)該允許在一定范圍內(nèi)對土地進行微調(diào)。其實,上述兩種看法的矛盾實質(zhì)上就是公平與效率的沖突。我認為,公平與效率都是法律考慮的目標,法律不同于經(jīng)濟,法律的首要目標是公平,當公平與效率的目標發(fā)生沖突時,公平應(yīng)優(yōu)先于效率。
第三,規(guī)范承包費的范圍。我認為,應(yīng)該將不是作為獲得土地承包經(jīng)營權(quán)對價的承包費部分從承包合同之中剔除出去。農(nóng)業(yè)稅是每一個有農(nóng)業(yè)收入必須向國家交納的一種所得稅,應(yīng)按稅法規(guī)定的方式收繳,發(fā)包方最多只能代承包方繳納,但沒有必要在承包合同中加以約定。對鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的統(tǒng)籌費中完全屬于行政和事業(yè)性收費,應(yīng)由每一個享受公共服務(wù)的農(nóng)戶來分擔(dān),而不應(yīng)將其分攤到承包戶身上,因為作為公共產(chǎn)品的對價與作為獲得承包經(jīng)營權(quán)的代價本質(zhì)上不屬于同一范疇。對本集體經(jīng)濟組織所負的村提留有很大一部分與鄉(xiāng)鎮(zhèn)統(tǒng)籌一樣,都是行政和事業(yè)性收費,同理都不能由承包戶來分擔(dān)。但村提留里還可能包含一部分實質(zhì)意義上的承包費,即作為獲得承包經(jīng)營權(quán)的對價,這一部分承包費可以保留下來。
鑒于上述不足，在設(shè)計經(jīng)濟法學(xué)框架時，需要處理好下述幾種關(guān)系：(1)總論與分論的關(guān)系。在經(jīng)濟法學(xué)框架內(nèi)， 總論是對分論的歸納和總括，分論是對總論的展開和運用。因而，總論的原理應(yīng)當涵蓋和指導(dǎo)分論，總論的理論分析框架應(yīng)當為分論提供示范。這就要求，總論中應(yīng)當含有從經(jīng)濟法具體制度中抽象出的實體內(nèi)容。(2)經(jīng)濟法學(xué)與相鄰學(xué)科的關(guān)系。民法是私法，行政法是公法，商法、經(jīng)濟法和社會法都是公法與私法兼融，其中，商法因以私法為主而可作為民事特別法，經(jīng)濟法和社會法則以公法與私法并重或者公法為主而成為第三法域。于是，經(jīng)濟法學(xué)與民商法學(xué)、行政法學(xué)和社會法學(xué)，在理論親緣上是同異并存、分工互補的關(guān)系。經(jīng)濟法學(xué)中含有民商法學(xué)、行政法學(xué)、社會法學(xué)的因素(概念、觀點、方法等)，實屬正常。但是，不宜出現(xiàn)與之整塊重疊的內(nèi)容，并且應(yīng)當有自己獨特的理論分析框架。(3)中國經(jīng)濟法學(xué)與外國經(jīng)濟法學(xué)的關(guān)系。一般說來，不同國家民商法之間可以在很大程度上借鑒和移植，而不同國家經(jīng)濟法之間可借鑒和移植的程度則很小。這是因為，民法與市場機制對應(yīng)，是市場調(diào)節(jié)的規(guī)范，而市場機制在各國都基本相同，所以，不同國家民商法之間往往易于借鑒和移植，從而同大于異；經(jīng)濟法與國家干預(yù)對應(yīng)，是國家干預(yù)與市場調(diào)節(jié)相結(jié)合的規(guī)范，而國家干預(yù)主要是針對市場供求狀況實施的，市場供求狀況具有多樣性和多變性，由此決定了在不同國家或同一國家不同時期其國家干預(yù)的體制、目標、方式等往往都不相同，所以，不同國家經(jīng)濟法之間往往難于借鑒和移植，從而異大于同。例如，反壟斷法在西方國家經(jīng)濟法體系中處于核心地位或“龍頭”地位，而在我國則不然。由于經(jīng)濟法的國別特色很濃厚，西方國家經(jīng)濟法學(xué)的框架就不宜為我國照搬。當然，也不失可資借鑒之處。(4)經(jīng)濟法學(xué)體系與經(jīng)濟法學(xué)教科書體系的關(guān)系。經(jīng)濟法學(xué)體系取決于本學(xué)科的對象、范圍、內(nèi)容和方法，應(yīng)當盡可能完整。而經(jīng)濟法學(xué)教科書的體系，則不僅取決于經(jīng)濟法學(xué)體系，而且還取決于本書的教學(xué)對象、層次和目標。在任何一本經(jīng)濟法學(xué)教科書中，都只可能包括經(jīng)濟法學(xué)體系的主干部分，并且各自體系不盡相同。
基于上述認識，我國經(jīng)濟法學(xué)框架宜由經(jīng)濟法總論、市場規(guī)制法學(xué)、宏觀調(diào)控法學(xué)、特別經(jīng)濟法學(xué)、經(jīng)濟法史學(xué)和比較經(jīng)濟法學(xué)所構(gòu)成。
經(jīng)濟法總論，主要研究經(jīng)濟法基礎(chǔ)理論和經(jīng)濟法總則?？煞譃橄铝懈鞑糠郑?1)經(jīng)濟法的理論基礎(chǔ)，包括哲學(xué)基礎(chǔ)、經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)、 政治學(xué)基礎(chǔ)、社會學(xué)基礎(chǔ)和法理學(xué)基礎(chǔ)。(2)經(jīng)濟法的基本問題，包括經(jīng)濟法的調(diào)整對象、調(diào)整方法、地位、宗旨、基本原則、作用、體系和適用范圍等。(3)經(jīng)濟法主體理論，包括經(jīng)濟法主體的基本分類(市場主體和宏觀管理主體)、立法模式，經(jīng)濟法主體資格與相關(guān)主體(民事主體或行政主體)資格的關(guān)系，以及各種市場主體(投資者、經(jīng)營者、勞動者、消費者)和各種宏觀管理主體(行政性宏觀管理者和社會性宏觀管理者)的特征、法律資格和類型。(4)經(jīng)濟法行為理論，包括市場競爭行為的概念、特征、要素和分類；市場規(guī)制行為、宏觀調(diào)控行為的概念、特征、體系、目標、客體、方式和效力。(5)經(jīng)濟法責(zé)任理論，包括經(jīng)濟法領(lǐng)域法律責(zé)任的立法模式，以及民事責(zé)任、行政責(zé)任、刑事責(zé)任組合和運用的特殊性；違反市場規(guī)制法行為、違反宏觀調(diào)控法行為的種類、要件和法律責(zé)任組合。(6)經(jīng)濟法獎勵理論，包括經(jīng)濟法領(lǐng)域獎勵的立法模式、原則、形式、條件和程序。
市場規(guī)制法學(xué)，主要研究市場規(guī)制法的理論和制度?？煞譃椋?1)市場準入法學(xué)；(2)競爭法學(xué)；(3)消費者權(quán)益保護法學(xué)；(4)產(chǎn)品質(zhì)量法學(xué)；(5)價格法學(xué)；(6)市場中介服務(wù)法學(xué)，包括廣告法、經(jīng)紀法、拍賣法、資產(chǎn)評估法等；(7)房地產(chǎn)、證券、期貨等特種市場規(guī)制法學(xué)。
宏觀調(diào)控法學(xué)，主要研究宏觀調(diào)控法的理論和制度。可分為：(1)計劃法學(xué)，包括計劃管理體制法、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)計劃法、經(jīng)濟增長計劃法、計劃程序法，以及與之相關(guān)的統(tǒng)計法；(2)財政法學(xué)，包括財政管理體制法、預(yù)算法、財政收入法、財政支出法、預(yù)算資金管理法，以及與之相關(guān)的會計法和審計法；(3)稅收法學(xué)；(4)金融法學(xué)；(5 )國有資產(chǎn)法學(xué)。
特別經(jīng)濟法學(xué)，主要研究特殊領(lǐng)域的經(jīng)濟法理論和制度，亦即市場規(guī)制法和宏觀調(diào)控法在特殊領(lǐng)域的運用?？煞譃椋?1)資源經(jīng)濟法學(xué)，包括自然資源法、環(huán)境法、能源法、農(nóng)業(yè)法；(2)涉外經(jīng)濟法學(xué)，包括涉外經(jīng)濟法基礎(chǔ)理論，以及涉外投資法、對外貿(mào)易法、反傾銷法、涉外金融法、涉外稅法等；(3)其他特別經(jīng)濟法學(xué)，如科技法等。
中圖分類號：F121文獻標識碼：A文章編號：1673-0992（2011）01-0054-01
股權(quán)在現(xiàn)實的生活中對股東來說就是其生命，只有投資者在投入一定的財產(chǎn)，獲得相應(yīng)的股權(quán)，擁有股權(quán)所有者的身份才能稱得上是真正意義上的股東。但是，由于長期以來，人們一直忽略了對股權(quán)的應(yīng)有重視，使其股權(quán)沒有得到充分的認識及關(guān)注。也許是股權(quán)相對于其它概念及制度在公司法領(lǐng)域出現(xiàn)分歧較少，具體操作的重點不是那樣突出，對案例的判斷和定性又不是特別的關(guān)鍵。所以現(xiàn)有我國《公司法》對股權(quán)還沒有明確的定義。股權(quán)從1991年國務(wù)院的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》躍然紙面以來，陸續(xù)出現(xiàn)在公司法，證券法，商業(yè)銀行法，銀行業(yè)監(jiān)督管理法，破產(chǎn)法。但真正賦予其法律意義當法律概念來使用的是新《公司法》。
ケ收呷銜，既然我們將股權(quán)作為公司法的一個法律概念來予以研究，那么對其性質(zhì)的討論就應(yīng)該首先予以正本清源，這樣才能達到對其性質(zhì)正確認識的目的。在此，我們僅討論公司有限公司的股權(quán)問題。誠然，有限責(zé)任公司的股份是股東以自己對有限責(zé)任公司的投資為基礎(chǔ)，而獲得的股東身份 從而相對于有限責(zé)任公司享有的相應(yīng)的權(quán)利。且筆者認為有限責(zé)任公司的股權(quán)具有財產(chǎn)性和社員性，自益性和共益性，物權(quán)性和債權(quán)性等多重屬性。從我國的《公司法》的條文出發(fā)，得出其對股權(quán)所給予的內(nèi)涵是：主體是股東，公司；內(nèi)容是資產(chǎn)受益權(quán)，參與重大決策權(quán)，選擇管理者權(quán)等權(quán)利。股權(quán)是股東相對于公司而擁有的權(quán)利，股權(quán)是一種具有財產(chǎn)性的權(quán)利，上述觀點在學(xué)術(shù)界均不存在太大的異議。但是，對于股權(quán)到底是何種具體權(quán)利？物權(quán)？債權(quán)？社員權(quán)？還是一種標新立異的綜合性新型權(quán)？學(xué)術(shù)界卻百花齊放，沒有達成統(tǒng)一的認識?，F(xiàn)如今，日本學(xué)界認為按行使目的為標準，可將其劃分為共益權(quán)和自益權(quán)。這或許能給我們帶來一點啟示。
ピ詿吮收呷銜，有限責(zé)任公司的股權(quán)是一種綜合性權(quán)利，其理由如下：
ィㄒ唬┕賾諼鍶ㄐ裕何鍶ㄕ庖環(huán)律構(gòu)成形成之際對日耳曼法與羅馬法的物權(quán)概念均進行了援用。而中世紀注釋法學(xué)派的興起，其在對羅馬法進行解釋時，將對物的訴訟和對人的訴訟中，引伸出物權(quán)和債權(quán)的概念，且將物權(quán)的兩種模式：完全物權(quán)與他物權(quán)概括為物權(quán)。我國2007年頒布的《物權(quán)法》在立法上第二條第三款明確規(guī)定物權(quán)的概念是：權(quán)利人對特定的物享有直接支配和排他的權(quán)利，包括所有權(quán)，用益物權(quán)和擔(dān)保權(quán)。據(jù)此，給我們提供了一個分析一項具體權(quán)利到底具不具有物權(quán)屬性的標尺。根據(jù)《物權(quán)法》上這一物權(quán)概念結(jié)合我國《物權(quán)法》中物權(quán)的特征具體到有限責(zé)任公司股權(quán)的分析而言：（1），物權(quán)的主體要求是特定的權(quán)利人，而有限責(zé)任公司的股權(quán)為特定股東所有，股份的主體是明確具體的。（2），物權(quán)的客體主要是特定的物，在此“物”應(yīng)該做一個寬泛的理解。根據(jù)《物權(quán)法》第二條第二款規(guī)定：物，包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)。法律規(guī)定權(quán)利作為物權(quán)客體的，依照其規(guī)定。即言之，無體財產(chǎn)也可以作為物權(quán)的客體。而對于“特定”的理解，股權(quán)時股東對公司的權(quán)利，其來源于股東的具體的投資額，這樣投資額是明確具體的，那么股東對公司所享有的受益權(quán)的分配，乃至表決權(quán)都是可以具體衡量的。也就意味著股權(quán)具有一定的特定性?！段餀?quán)法》第二百二十六條也明確表示股權(quán)是物權(quán)法調(diào)整。（3）物權(quán)是一種支配權(quán)是權(quán)利人對物的直接支配。股東對于自己股權(quán)同樣具有支配權(quán)。股東可以對自己的股份占有，使用，收益，處分。也許，有人會提出疑問：股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時候不是要受到一些限制嗎？那不是沒體現(xiàn)出支配性嗎？在此，我認為是這樣的限制只是在特定的環(huán)境里為維護公司的運營而設(shè)置的，而股東對自己的股權(quán)處分作為一個市場理性人完全是有自由選擇的權(quán)利。只是在行使其權(quán)利時還要考慮一下周邊利益沖突的解決。
ィǘ）關(guān)于債權(quán)性，我國雖然還沒有一部《債權(quán)法》，但是我國《民法通則》第五章民事權(quán)利中的第二節(jié)第八十四條明確規(guī)定：債是按照合同的約定或者依照法律的規(guī)定，在當事人之間產(chǎn)生的特定的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。通過查閱資料，筆者看到日本法學(xué)家我妻榮先生在其講義中描繪債權(quán)的具體問題時，有這樣一段話：當債權(quán)將所有權(quán)的支配作一種手段時，債權(quán)與所有權(quán)相結(jié)合構(gòu)成一個經(jīng)濟地位[1]。具體到有限責(zé)任公司的股權(quán)來說。我們可以這樣理解投資者基于彼此之間的某種信任依據(jù)相互之間的訂立契約而依法成立有限責(zé)任公司，即投資者將自己對其資產(chǎn)的所有權(quán)基于彼此契約關(guān)系而形成的債權(quán)相結(jié)合構(gòu)成了有限責(zé)任公司這一獨立的經(jīng)濟體，是債權(quán)將所有權(quán)作為支配手段時賦予了有限責(zé)任公司的經(jīng)濟地位的具體體現(xiàn)。但是，有限責(zé)任公司股權(quán)與一般意義上的債權(quán)相比較而言又具有一定的特殊性。具體來說有限責(zé)任公司股權(quán)的債權(quán)性它突破了契約相對方的特定性，雖然是契約之債，但債的相對方卻因特定物的所有人而發(fā)生變化。即有限責(zé)任公司股東之間作為契約當事人形成契約關(guān)系，然而當公司成立后投資人變?yōu)楣蓶|，投資資產(chǎn)變?yōu)楣煞?，原資產(chǎn)的所有人由投資者變成依法成立的公司。公司對其資產(chǎn)具有完全的所有權(quán)，從而將原資產(chǎn)所有人對原資產(chǎn)的所有權(quán)予以排斥，取而代之的是給予了投資人股東的身份和股權(quán)。股權(quán)的債權(quán)性在股權(quán)的形成過程中得以體現(xiàn)。
ィㄈ）關(guān)于社員權(quán)：根據(jù)史尚寬先生著述對私權(quán)基于權(quán)利標的分類對其社員權(quán)有如下定義：社員權(quán)者，社團法人之社員對于法人所有之權(quán)利也。其內(nèi)容雖有一部為請求贏余分配之債權(quán)，然其主要者則在社團之構(gòu)成分子，參與社團之事業(yè)，既業(yè)務(wù)執(zhí)行權(quán)，表決權(quán)是也[2]。具體到有限責(zé)任公司股權(quán)而言，則是指投資者基于其投資份額獲得的股東身份而享有的有限責(zé)任公司股東會成員的內(nèi)部權(quán)利和義務(wù)。其具體權(quán)利表現(xiàn)形式有：贏余分配請求權(quán)，優(yōu)先認購新股權(quán)，股份轉(zhuǎn)讓請求權(quán)，股份表決權(quán)，財務(wù)報表查閱權(quán)等等，從而我們可以理解投資人的財產(chǎn)權(quán)利與身份權(quán)利的結(jié)合而形成的對公司的內(nèi)部權(quán)利，所以對于有限責(zé)任公司而言在股東行使權(quán)利時在遵循相應(yīng)的法律法規(guī)還要遵循有限責(zé)任公司的公司章程。這樣權(quán)利的行使既有財產(chǎn)權(quán)利要素也有身份權(quán)利要素，所以股權(quán)具有社員權(quán)的內(nèi)容是毋庸置疑的。
プ凵銜頤強梢運凳譴硬煌的角度，不同層次對股權(quán)進行分析，會有不同重點予以呈現(xiàn)?？芍^說是：橫看成嶺側(cè)成峰，遠近高低各不同。所以，股權(quán)作為公司誕生的附屬品，一直沒有在學(xué)者們的理論中形成統(tǒng)一的認識，是有其客觀原因的。綜合考慮，從我們現(xiàn)有的文獻出發(fā)，我們可以看到股權(quán)是包涵有債權(quán)性，物權(quán)性，社員權(quán)性質(zhì)的一種綜合性權(quán)利。既然股權(quán)將如此多的單個權(quán)利涵括其中，我們還有什么理由將一個個權(quán)利活生生的隔離，而不將其予以整合分析。當然，也有學(xué)者認為股權(quán)是一種新型權(quán)利，建議將來制定民法典是將股權(quán)作為一種新型權(quán)利進行規(guī)定。但筆者認為，股權(quán)雖然是具有不同的權(quán)利因素，但各因素在內(nèi)部構(gòu)造中還是有一定的主次關(guān)系，其彰顯出來的股權(quán)的財產(chǎn)特性也頗為明顯。不能說現(xiàn)有的法律不能很好的進行調(diào)整或規(guī)制，我們就得將其作為新的一個物種而予以對待。再說作為一個法律術(shù)語且是適用范圍相對較窄的部門法律術(shù)語的股權(quán)是沒有理由與債權(quán)，物權(quán)等法律術(shù)語同日而語成為民法典的一個新型權(quán)利。
房地產(chǎn)行業(yè)項目開發(fā)建設(shè)時間較長，資金回籠較慢，因此，在項目開發(fā)建設(shè)過程中，房地產(chǎn)企業(yè)會面臨較大的資金壓力。而加強稅收籌劃，提高財務(wù)管理的水平，能夠有效地實現(xiàn)資金的合理配置，降低資金持有成本，從而對公司的運營產(chǎn)生積極影響。國有房地產(chǎn)企業(yè)也認識到了財務(wù)管理和稅收籌劃的重要性，但是從目前的情況來看，很多國有房地產(chǎn)企業(yè)對財務(wù)管理在稅收籌劃方面所發(fā)揮的作用還認識不足，還存在一系列的問題。因此，開展國有房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃對財務(wù)管理影響的研究就顯得尤為重要。
一、相關(guān)概念介紹
（一）稅收籌劃
很多學(xué)者對稅收籌劃的概念進行了研究，但是由于研究視角不同，目前還沒有形成統(tǒng)一的認識。有學(xué)者認為所謂的稅收籌劃指的是在稅收制度的框架下，在不違反稅收法律法規(guī)的前提下[1]，通過對企業(yè)的內(nèi)部資源的合理配置和調(diào)整，提前做出的和稅收活動相關(guān)的籌劃活動，以達到節(jié)省稅收，延遲納稅的目的。有學(xué)者認為稅收籌劃的主體是企業(yè)的管理者，籌劃的客體是企業(yè)的稅收負擔(dān)[2]，而稅收籌劃的工具則是現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)和會計核算處理制度，稅收籌劃的目的是降低企業(yè)稅負。而稅收籌劃和偷稅漏稅有本質(zhì)上的區(qū)別，其是在法律的框架范圍內(nèi)進行的。稅收籌劃在促進企業(yè)經(jīng)營發(fā)展方面有兩個方面的作用：一方面，稅收籌劃能夠提高企業(yè)的利潤。當前房地產(chǎn)行業(yè)的競爭激烈，企業(yè)要想占據(jù)競爭的先機，就必須提高盈利能力，降低成本[3]。而稅收籌劃能夠使房地產(chǎn)企業(yè)在不違反稅收法律的前提下，靈活使用各種自主策劃手段，最終降低企業(yè)稅負。另一方面，可以提高企業(yè)的競爭能力。房地產(chǎn)企業(yè)面臨的外部環(huán)境日益復(fù)雜，存在一系列的風(fēng)險因素。如果房地產(chǎn)企業(yè)可以提升稅收籌劃的有效性[4]，那么就能夠充實自身的現(xiàn)金流，從而保障房地產(chǎn)企業(yè)的正常運營。
（二）財務(wù)管理
財務(wù)管理，顧名思義是針對市場主體的財務(wù)活動進行管理的過程。財務(wù)管理是和市場經(jīng)濟的發(fā)展相伴而生的，其目的是對市場主體的經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的財務(wù)活動進行管理，從而提升市場主體內(nèi)部資源配置的效率[5]。財務(wù)管理通常體現(xiàn)為財務(wù)預(yù)算、財務(wù)決策、財務(wù)協(xié)調(diào)和財務(wù)控制。而財務(wù)管理活動的內(nèi)容主要包括三個方面：首先，籌資活動的管理?；I資活動指的是市場主體為了擴大生產(chǎn)規(guī)模，通過多種方式從不同渠道獲取資金的行為。其次，資金運營活動管理。很多企業(yè)在運營的過程中會出現(xiàn)資金的收入和支付，比如支付應(yīng)付賬款、收回應(yīng)收賬款等，而這種因企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的和資金有關(guān)的財務(wù)活動，被稱為資金的運營活動。而資金運營管理就是針對資金運營過程的管理。最后，投資活動管理。企業(yè)為了達到預(yù)期的收益率，會對各種項目進行分析，從而開展項目投資活動，比如常見的企業(yè)購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，購入其他企業(yè)的股權(quán)等。
二、稅收籌劃對財務(wù)管理的影響
（一）規(guī)范企業(yè)的財務(wù)分析手段
財務(wù)分析指的是財務(wù)人員對企業(yè)的業(yè)務(wù)進行梳理后，結(jié)合企業(yè)財務(wù)管理的目標，通過不同的計算方式對數(shù)據(jù)進行分析，為之后的財務(wù)決策提供依據(jù)的過程。在企業(yè)的籌資活動階段，企業(yè)稅負影響較大的是土地增值稅和企業(yè)所得稅。土地增值稅的影響主要體現(xiàn)在稅前利息的扣除上，因為根據(jù)稅法的規(guī)定不同的籌資方式所產(chǎn)生的利息可以在限額內(nèi)扣除。在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)債務(wù)融資所需要支付的利息可以用費用的方式在稅前扣除。而房地產(chǎn)企業(yè)要想做好關(guān)于土地增值稅和企業(yè)所得稅利息扣除方面的稅收籌劃，就必須規(guī)范財務(wù)分析手段。在傳統(tǒng)的模式中，房地產(chǎn)企業(yè)總是主觀分析財務(wù)數(shù)據(jù)，這種方式得出的結(jié)論客觀性較差。而企業(yè)完全可以采取定量財務(wù)分析的手段，通過建立數(shù)據(jù)模型得出企業(yè)最優(yōu)的資本結(jié)構(gòu)，然后尋找最優(yōu)的籌資方式，也可以對不同籌資方式所產(chǎn)生的利息支出進行量化分析，從而確定籌劃方案。
（二）提高企業(yè)財務(wù)控制意識
財務(wù)控制指的是對企業(yè)不同業(yè)務(wù)的運營過程進行分析和控制的過程，其目的是提升企業(yè)的運營效率。同時，財務(wù)控制意識也可以對財務(wù)活動進行控制，可以反作用于企業(yè)稅收方案的制定。舉例來說，在資本運營活動的銷售環(huán)節(jié)，可扣除項目的加計扣除能夠?qū)ν恋卦鲋刀惖亩愵~產(chǎn)生較大的影響。如果企業(yè)財務(wù)管理部門缺乏財務(wù)控制的意識，沒有將項目的加計扣除費用進行區(qū)分，那么就會導(dǎo)致加計部分無法扣除，繼而提高土地增值稅的稅負。如果企業(yè)的財務(wù)人員具備較強的財務(wù)控制意識，那么就可以細化銷售環(huán)節(jié)可抵扣項目的管理方式，從而提高加計扣除的額度，進一步降低土地增值稅的稅負。與此同時，企業(yè)可以對房產(chǎn)稅進行籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)的出租環(huán)節(jié)會涉及大量的房產(chǎn)稅，財務(wù)管理人員需要對房產(chǎn)稅中涉及的非房地產(chǎn)納稅范圍的費用進行區(qū)分，這樣才能夠合理降低房產(chǎn)稅稅負。
（三）提升財務(wù)預(yù)測能力
財務(wù)預(yù)測指的是財務(wù)管理人員能夠以過去的財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息為基礎(chǔ)，利用科學(xué)的財務(wù)分析手段，對信息進行處理，進而對未來的財務(wù)和運營活動做出科學(xué)的推斷的活動。財務(wù)預(yù)測能幫助企業(yè)制定預(yù)案。企業(yè)的稅收籌劃活動是為了降低企業(yè)稅負，優(yōu)化資金配置，充裕企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)金流。而房地產(chǎn)企業(yè)在開展投資活動時會受到各種因素的影響，如果不能夠?qū)ν顿Y活動進行預(yù)測，那么就很可能會降低企業(yè)稅收籌劃的有效性。舉例來說，很多房地產(chǎn)企業(yè)會在不同的區(qū)域建設(shè)分支機構(gòu)，使之對投資活動進行籌劃。在分支機構(gòu)成立之前，財務(wù)人員需要對分支機構(gòu)面對的法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險進行分析，并經(jīng)過評估以后，決定是否成立新的分支機構(gòu)。
三、國有企業(yè)房地產(chǎn)稅收籌劃方式
（一）籌資活動的稅收籌劃方式
國有房地產(chǎn)企業(yè)在運營過程中很難不產(chǎn)生籌資活動，而不同的籌資活動所帶來的資本成本具有很大的差異。因此，國有企業(yè)籌資活動的首要問題是選擇合適的籌資方式。目前常見的籌資方式有吸收直接投資、留存收益投資、銀行借款、發(fā)行債券、融資租賃和發(fā)行股票等方式?；趪蟹康禺a(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，其在金融市場上具備較強的實力和較好的口碑，因此，其常見的融資方式為銀行借款、發(fā)行債券和信托融資。房地產(chǎn)企業(yè)較多地選擇債務(wù)融資的方式，因此，債務(wù)融資所產(chǎn)生利息費用可以在計算企業(yè)所得稅時，在稅前扣除，而且，債務(wù)利息費用同樣是土地增值稅的重要扣除項目。而權(quán)益融資方式所產(chǎn)生的股息起不到“稅盾”的效應(yīng)。但是，國有房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)該認識到房地產(chǎn)項目的建設(shè)周期長，資金回收慢，因此，較高比例的債務(wù)融資很可能引發(fā)債務(wù)違約風(fēng)險，導(dǎo)致資金鏈斷裂。所以，企業(yè)應(yīng)該綜合考慮，選擇多元化的籌資方式。
（二）資金運營活動的稅收籌劃方式
國有房地產(chǎn)企業(yè)在資金運營階段涉及的稅種較多，而且金額較大，比如常見的房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)和出租環(huán)節(jié)。一方面，在房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)會涉及契稅、城市建設(shè)維護稅、土地增值稅和房產(chǎn)稅。其中土地增值稅和房產(chǎn)稅的占比較大，是稅收籌劃的重點關(guān)注領(lǐng)域。在房地產(chǎn)商品的銷售環(huán)節(jié)，由于其開發(fā)的商品具有多樣化的特點，比如，可能是普通住宅或者別墅，所以，國有房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅時，應(yīng)該根據(jù)商品的類型分開核算。根據(jù)土地增值稅公式可知，土地增值稅=（銷售收入-開發(fā)總成本-加計扣除-稅金及附加-期間費用）×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)。從上述公式可以看出，土地增值稅采用累進稅率，所以，基于住宅和別墅增值率的不同，兩者增值額對應(yīng)的稅率和扣除系數(shù)是不同的，因此，國有房地產(chǎn)企業(yè)通常會分開核算。另一方面，在房地產(chǎn)出租環(huán)節(jié)，涉及較多的稅種是房產(chǎn)稅，而房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)存在兩種情況，一種是房屋余值，一種為租金收入。如果將房產(chǎn)余值作為計稅依據(jù)，那么再按照政府規(guī)定比例扣除后，以余值的1.2%計算。如果以租金收入為計稅依據(jù)，那么房產(chǎn)稅的金額為年租金收入×12%。在對房地產(chǎn)出租行為進行稅收籌劃時，國有企業(yè)常見的手段是明確合同，區(qū)分合同中的業(yè)務(wù)內(nèi)容。舉例來說，國有房地產(chǎn)企業(yè)在出租住宅配套時，應(yīng)該分別同承租方簽訂兩份合同—一份為房屋使用權(quán)的租賃合同，另一份為房屋物業(yè)服務(wù)費的合同。因為，物業(yè)服務(wù)費不屬于房產(chǎn)稅的征收范圍，所以，在計算出租項目的房產(chǎn)稅時，會降低稅基，從而達到節(jié)稅的目的。
（三）投資活動的稅收籌劃方式
由于房地產(chǎn)的開發(fā)周期較長，因此，項目在開發(fā)建設(shè)中非常容易受到外在因素的影響，導(dǎo)致商品出現(xiàn)資產(chǎn)減值的情況，但是，由于開發(fā)時的賬面價值過高，企業(yè)以賬面價值為基礎(chǔ)計算房產(chǎn)稅時，得到的房產(chǎn)稅額過高。針對這種情況，國有企業(yè)的稅收籌劃方式如下。國有房地產(chǎn)企業(yè)在開展PPP項目時，可以用商業(yè)用地出資成立一家控股子公司，而根據(jù)中國會計準則的規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本應(yīng)該按照合同或者協(xié)議約定的價值確定，但是，協(xié)議不公允的除外。因此，母公司由于不屬于房產(chǎn)使用權(quán)所有者，因此，并不繳納房產(chǎn)稅，而控股子公司應(yīng)該繳納的房產(chǎn)稅可以按照減值后地產(chǎn)的公允價值入賬，這就降低了房產(chǎn)稅的計稅基數(shù)，從而降低了房產(chǎn)稅稅負。此外，國有房地產(chǎn)企業(yè)可以通過在三四線城市成立物業(yè)公司的形式，享受區(qū)域的優(yōu)惠稅率，從而降低企業(yè)所得稅稅額。
四、國有企業(yè)房地產(chǎn)財務(wù)管理的優(yōu)化策略
（一）引入定量化的財務(wù)分析手段
企業(yè)的稅收籌劃方案會影響財務(wù)管理的方法，而財務(wù)管理方法又會反過來影響稅收籌劃方案。隨著房地產(chǎn)市場環(huán)境和政策環(huán)境的不斷變動，依靠定性化財務(wù)分析方法所做出的稅收籌劃方案的有效性并不強，所以，國有房地產(chǎn)企業(yè)要想通過稅收籌劃提升企業(yè)的財務(wù)管理水平，就必須引入定量化的財務(wù)管理方法，提升財務(wù)管理決策的科學(xué)性。首先，財務(wù)管理定量化的分析方法必須建立在客觀真實的財務(wù)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該提高財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性。其次，在企業(yè)籌資過程中會存在不同的籌資方式和資本成本。國有房地產(chǎn)企業(yè)在制定稅收籌劃方案時會考慮到資本成本和利息的扣除方式，這就要求財務(wù)管理人員能夠從完善企業(yè)資本結(jié)構(gòu)角度出發(fā)，對資本成本進行量化分析，從而取得投資成本和財務(wù)風(fēng)險的有機平衡。最后，在計算利息所產(chǎn)生的節(jié)稅效應(yīng)時，也應(yīng)該運用定量的分析方法，最后選擇合適的籌資方式。
（二）增強財務(wù)控制意識
國有房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃方案也會受到市場環(huán)境、法律環(huán)境和政策環(huán)境的影響，所以，國有房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該提升財務(wù)控制意識，優(yōu)化稅收籌劃的方案。首先，國有房地產(chǎn)企業(yè)在針對土地增值稅制定稅收籌劃方案時，應(yīng)該對稅前扣除的項目做細致處理，尤其是要將稅前可抵扣的開發(fā)成本、利息費用和其他不能抵扣的成本分開核算，這樣才能夠通過對成本的控制達到降低稅負的目的。其次，國有房產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該完善發(fā)票的管理制度，加強對發(fā)票的管理，尤其是做好增值稅進項發(fā)票的管理工作。財務(wù)人員要提升發(fā)票的完整性和規(guī)范性，確保在規(guī)定時間內(nèi)抵扣進項稅額。最后，國有企業(yè)還可以結(jié)合實際情況延遲收入確認，比如，可以采取分期收款的模式，這樣能夠推遲增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時點，從而達到延遲納稅的效果。
（三）發(fā)揮財務(wù)預(yù)測的作用
國有房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃工作，本質(zhì)上是一種事前的控制，因此，房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)部門必須發(fā)揮財務(wù)預(yù)測的作用，在涉及房地產(chǎn)的各種業(yè)務(wù)類型時，應(yīng)該做好稅收籌劃的預(yù)案。首先，在投資活動中，國有房地產(chǎn)企業(yè)可以通過設(shè)立控股公司的方式或者在不同地域開設(shè)分支機構(gòu)的方式來降低企業(yè)稅負。其次，國有房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該完善會計核算制度，加強會計準則的落實工作，明確各個財務(wù)崗位的職責(zé)，杜絕各個崗位職責(zé)權(quán)限相互交叉重疊的情況。最后，國有房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該梳理各項業(yè)務(wù)流程、完善內(nèi)部控制制度、加強內(nèi)部監(jiān)督，降低各個財務(wù)崗位或者各個分子公司出現(xiàn)財務(wù)違規(guī)行為的概率。
（四）提高財務(wù)人員的綜合素質(zhì)
國有房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)管理工作和稅收籌劃工作都是由財務(wù)人員直接負責(zé)的，因此，稅收籌劃和財務(wù)管理的有效性都與財務(wù)人員的綜合素質(zhì)有著密切的聯(lián)系。首先，國有房地產(chǎn)企業(yè)在人才招錄環(huán)節(jié)，應(yīng)該嚴格把控招聘的質(zhì)量關(guān)，選擇那些既具備過硬的財務(wù)理論知識，同時又具備豐富稅收籌劃經(jīng)驗的人才。其次，企業(yè)要督促財務(wù)人員積極學(xué)習(xí)。一方面，財務(wù)管理人員要樹立終身學(xué)習(xí)的意識，提前做好財務(wù)決策的知識儲備。同時，還要積極學(xué)習(xí)有關(guān)的稅務(wù)知識，提高稅務(wù)籌劃的能力。另一方面，由于國家的稅收政策處在發(fā)展和變化當中，財務(wù)人員必須及時關(guān)注國家的稅收政策，并能夠根據(jù)稅收政策做出財務(wù)方面的迅速反應(yīng)。最后，財務(wù)管理人員要提升道德修養(yǎng)，遵守會計準則和法律法規(guī)，確保稅務(wù)籌劃工作在法律的框架內(nèi)進行。除此之外，國有房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該將財務(wù)人員的稅收籌劃工作納入績效考核體系中，獎優(yōu)罰劣，起到良好的激勵作用。
結(jié)束語
房地產(chǎn)企業(yè)的稅收種類較多，稅負較高，因此房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃方面存在很大的空間。稅收籌劃的本質(zhì)是在法律規(guī)范范圍內(nèi)合理地減少企業(yè)稅負，延遲納稅時間。而稅收籌劃和財務(wù)管理之間具有密切的聯(lián)系，二者是相互依存、相互統(tǒng)一的。稅收籌劃可以推動企業(yè)財務(wù)管理水平的提升，而財務(wù)管理水平的提升，又可以提高稅收籌劃的有效性。文章對財務(wù)管理和稅收籌劃的概念進行了介紹，并且分析了二者之間的關(guān)系，進而介紹了國有房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的主要手段，最后，從多個角度提出了提高國有房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理水平的策略。
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