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第一條 為了加強(qiáng)水資源管理，促進(jìn)水資源的開(kāi)發(fā)、利用、配置、節(jié)約和保護(hù)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)水法》、國(guó)務(wù)院《取水許可制度實(shí)施辦法》和《重慶市水資源管理?xiàng)l例》，結(jié)合實(shí)際，制定本辦法。
第二條 凡利用取水工程或者設(shè)施直接從江河(溪流)、湖泊或者地下取用水資源的單位和個(gè)人，適用本辦法。
前款所稱取水工程或者設(shè)施是指閘、壩、水電站、渠道、人工河道、虹吸管、泵站、機(jī)電井等。
第三條 下列取水不需要辦理取水許可證和繳納水資源費(fèi)：
(一)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其成員在本集體經(jīng)濟(jì)組織的水塘、水庫(kù)中取水;
(二)為家庭生活和零星散養(yǎng)、圈養(yǎng)畜禽等年取水量在3000立方米以下的取水;
(三)為消除對(duì)公共安全或者公共利益的危害進(jìn)行的臨時(shí)應(yīng)急取水;
(四)為保障礦井、隧道等地下工程施工安全和生產(chǎn)安全進(jìn)行的臨時(shí)應(yīng)急取水;
(五)為農(nóng)業(yè)抗旱進(jìn)行的臨時(shí)應(yīng)急取水;
(六)法律、法規(guī)規(guī)定的其他取水。
第四條 市、區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門按照水資源分級(jí)管理權(quán)限負(fù)責(zé)取水許可審批和水資源費(fèi)的征收管理工作。
年核準(zhǔn)取用地表水1000萬(wàn)立方米以上、地下水200萬(wàn)立方米以上、水(火)力發(fā)電總裝機(jī)容量在2.5萬(wàn)千瓦以上(均含本數(shù))和大中型水庫(kù)的取水，由市水行政主管部門審批、發(fā)放取水許可證并征收水資源費(fèi)。
未達(dá)到上述限額的取水，由取水所在地的區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門審批、發(fā)放取水許可證并征收水資源費(fèi)。
國(guó)家規(guī)定由長(zhǎng)江水利委員會(huì)審批的取水，從其規(guī)定。
第五條 在計(jì)劃用水、節(jié)約用水和水資源保護(hù)等方面成績(jī)顯著的單位和個(gè)人，由水行政主管部門給予表彰、獎(jiǎng)勵(lì)。
第二章 取水許可的申請(qǐng)與審批
第六條 除本辦法第三條規(guī)定的取水外，利用取水工程或者設(shè)施直接從江河(溪流)、湖泊或者地下取用水資源實(shí)行取水許可制度。
實(shí)施取水許可，遵循公平、公正、公開(kāi)、便民和及時(shí)的原則。
第七條 新建、改建、擴(kuò)建的建設(shè)項(xiàng)目，地表水年取水量在10萬(wàn)立方米以上、地下水年取水量在1萬(wàn)立方米以上的，申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)按照水利部門和國(guó)家發(fā)展改革委的《建設(shè)項(xiàng)目水資源論證管理辦法》，委托有建設(shè)項(xiàng)目水資源論證資質(zhì)的單位進(jìn)行論證，編制建設(shè)項(xiàng)目水資源論證報(bào)告書(shū)。
第八條 申請(qǐng)人在報(bào)送建設(shè)項(xiàng)目可行性研究報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)附具有管理權(quán)限的水行政主管部門或者流域管理機(jī)構(gòu)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目水資源論證報(bào)告書(shū)的書(shū)面審查同意意見(jiàn)。否則，項(xiàng)目審批部門不予批準(zhǔn)。
第九條 建設(shè)項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告經(jīng)批準(zhǔn)后，申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)向有管理權(quán)限的水行政主管部門提出取水許可申請(qǐng);不列入國(guó)家基本建設(shè)管理程序的建設(shè)項(xiàng)目，可以直接向有管理權(quán)的水行政主管部門提出取水許可申請(qǐng)。
取水許可申請(qǐng)應(yīng)提交以下文件：
(一)取水許可申請(qǐng)書(shū);
(二)經(jīng)批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目可行性研究報(bào)告(列入國(guó)家基本建設(shè)管理程序的取水工程)或建設(shè)項(xiàng)目水資源論證報(bào)告書(shū)(不列入國(guó)家基本建設(shè)管理程序的取水工程);
(三)與第三者有利害關(guān)系的相關(guān)說(shuō)明。
第十條 市級(jí)管理權(quán)限以上的取水許可申請(qǐng)由市水行政主管部門統(tǒng)一受理，其余取水許可申請(qǐng)由取水所在地的區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門受理。
市、區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門在收到申請(qǐng)人提出的取水許可申請(qǐng)后5個(gè)工作日內(nèi)，對(duì)申請(qǐng)材料齊全、符合本辦法規(guī)定條件的予以受理，并出具書(shū)面受理憑證;申請(qǐng)材料不完備或不符合本辦法規(guī)定條件的，書(shū)面告知申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)在30天內(nèi)補(bǔ)正;逾期不補(bǔ)正的，其取水許可申請(qǐng)不予受理。
第十一條 市、區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門對(duì)決定受理的取水許可申請(qǐng)應(yīng)當(dāng)在30天內(nèi)作出是否批準(zhǔn)的決定。
市水行政主管部門受理的取水許可申請(qǐng)屬長(zhǎng)江水利委員會(huì)審批的，應(yīng)當(dāng)在受理之日起15日內(nèi)提出審查意見(jiàn)并報(bào)長(zhǎng)江水利委員會(huì)。
第十二條 取水許可實(shí)行總量控制與定額管理相結(jié)合。
行政區(qū)域內(nèi)取水許可審批的總水量不得超過(guò)流域管理機(jī)構(gòu)或上一級(jí)水行政主管部門下達(dá)的可供本行政區(qū)域取用的水量。
第十三條 取水許可申請(qǐng)引起爭(zhēng)議或訴訟的，受理取水許可申請(qǐng)的水行政主管部門應(yīng)當(dāng)書(shū)面通知申請(qǐng)人，待爭(zhēng)議或訴訟終止后，重新提出取水許可申請(qǐng)。
因取水爭(zhēng)議發(fā)生糾紛的，按照《中華人民共和國(guó)水法》的規(guī)定處理。
直接關(guān)系申請(qǐng)人、利害關(guān)系人的重大利益或者社會(huì)公共利益的取水，申請(qǐng)人或者利害關(guān)系人要求聽(tīng)證的，市、區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門在作出是否批準(zhǔn)取水許可申請(qǐng)的決定前，應(yīng)當(dāng)舉行聽(tīng)證。
第十四條 有下列情形之一的取水許可申請(qǐng)不予批準(zhǔn)：
(一)在取水許可總量已經(jīng)超過(guò)控制總量的地區(qū)增加取水量的;
(二)申請(qǐng)人具備較大節(jié)水潛力的;
(三)可能對(duì)河流、湖泊的水功能造成重大損害的;
(四)取水工程布局不合理的;
(五)可能對(duì)第三者或者公共利益產(chǎn)生重大損害的;
(六)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。
市、區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門在作出不予批準(zhǔn)的決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明不予批準(zhǔn)的理由和依據(jù)。
對(duì)水行政主管部門作出的不予批準(zhǔn)的決定，申請(qǐng)人可以依法申請(qǐng)復(fù)議或者提起行政訴訟。
第十五條 取水工程或者設(shè)施的取水計(jì)量設(shè)施、節(jié)水設(shè)施和污水處理設(shè)施必須與工程主體設(shè)施同時(shí)設(shè)計(jì)、同時(shí)施工、同時(shí)投入使用。
第十六條 取水工程或者設(shè)施建成后由有管理權(quán)限的水行政主管部門檢驗(yàn)，檢驗(yàn)合格的應(yīng)當(dāng)發(fā)給取水許可證。
市、區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門應(yīng)當(dāng)定期對(duì)取水許可證的發(fā)放情況予以公告。
第三章 取水許可監(jiān)督管理
第十七條 取水人應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)安裝取水計(jì)量設(shè)施，保證計(jì)量設(shè)施正常運(yùn)行，并按照規(guī)定填報(bào)取用水統(tǒng)計(jì)報(bào)表。
第十八條 市、區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門根據(jù)本地區(qū)下一年度取水調(diào)配計(jì)劃、取水人對(duì)下一年度的取水計(jì)劃，按照統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、綜合平衡、留有余地的原則，向取水人下達(dá)下一年度取水計(jì)劃。
取水人應(yīng)當(dāng)按照下達(dá)的年度取水計(jì)劃取水。取水人因特殊原因需要增加取水用量計(jì)劃的，須經(jīng)有管理權(quán)限的水行政主管部門同意。
第十九條 市、區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門有權(quán)對(duì)取水人的取用水情況進(jìn)行監(jiān)督檢查：
(一)取水用途、取水和排水地點(diǎn);
(二)取水計(jì)劃執(zhí)行;
(三)水資源費(fèi)繳納;
(四)取水計(jì)量設(shè)施、節(jié)水設(shè)施和污水處理設(shè)施及技術(shù)檢測(cè);
(五)排水水質(zhì)是否達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn);
(六)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他內(nèi)容。
第二十條 有下列情形之一的，水行政管理部門可以對(duì)取水人的取水量予以核減或者限制：
(一)由于自然原因和重大事故等使水源不能滿足本地區(qū)正常供水的;
(二)社會(huì)總需水量增加而又無(wú)法獲得新水源的;
(三)由于取水、排水對(duì)生態(tài)環(huán)境造成嚴(yán)重影響的;
(四)出現(xiàn)需要核減或者限制取水量的其他特殊情況的。
第二十一條 取水許可證有效期限為5年。需要延長(zhǎng)取水期限的，應(yīng)當(dāng)在距期滿90天前向原批準(zhǔn)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。原批準(zhǔn)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在接到申請(qǐng)之日起30天內(nèi)決定批準(zhǔn)或者不批準(zhǔn)。
第二十二條 因取水人或取水方式、取水用途、排水地點(diǎn)發(fā)生變化的，取水人應(yīng)持取水許可證到原批準(zhǔn)發(fā)放取水許可證的機(jī)關(guān)辦理取水許可變更手續(xù)。
因取水地點(diǎn)、取水量超過(guò)核定取用的最大水量的，取水人應(yīng)重新辦理取水許可申請(qǐng)。
第二十三條 取水人連續(xù)停止取水滿1年的，經(jīng)核查后，由審批發(fā)放取水許可證的機(jī)關(guān)注銷其取水許可證。由于不可抗力或者進(jìn)行重大技術(shù)改造等原因造成連續(xù)停止取水滿1年的，經(jīng)審批發(fā)放取水許可證的機(jī)關(guān)同意，可以保留取水許可證。
第四章 水資源費(fèi)的征收管理
第二十四條 除本辦法第三條規(guī)定的取水和農(nóng)業(yè)灌溉以外的取水人，均應(yīng)按本辦法的規(guī)定繳納水資源費(fèi)。
第二十五條 市、區(qū)縣(自治縣、市)水行政主管部門按本辦法第四條規(guī)定的分級(jí)管理權(quán)限，負(fù)責(zé)水資源費(fèi)的征收工作。
第二十六條 制定水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)遵循以下原則：
(一)水資源短缺地區(qū)的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)高于水資源豐沛地區(qū)的征收標(biāo)準(zhǔn);經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)地區(qū)的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)高于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的征收標(biāo)準(zhǔn)。
(二)取用地下水的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)高于地表水的征收標(biāo)準(zhǔn)。
(三)洗浴等特殊行業(yè)取用水的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)高于商業(yè)、服務(wù)業(yè)取用水的征收標(biāo)準(zhǔn);商業(yè)、服務(wù)業(yè)取用水的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)高于工業(yè)取用水的征收標(biāo)準(zhǔn);工業(yè)取用水的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)高于生活取用水的征收標(biāo)準(zhǔn)。
(四)以水為主要原料的產(chǎn)品的水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)高于本條第(三)項(xiàng)規(guī)定的最高征收標(biāo)準(zhǔn)。
水資源費(fèi)的具體征收標(biāo)準(zhǔn)由市物價(jià)、財(cái)政部門提出方案，報(bào)市政府批準(zhǔn)后執(zhí)行。
第二十七條 取水人在核準(zhǔn)的年取水計(jì)劃內(nèi)取水的，水資源費(fèi)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳納。
年實(shí)際取水量超過(guò)核準(zhǔn)的年取水計(jì)劃，超額不到30%的，超過(guò)部分按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的兩倍繳納;超額30%以上的，超過(guò)部分按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的3倍繳納。
第二十八條 一般取水項(xiàng)目的水資源費(fèi)按實(shí)際取水量計(jì)收;水(火)力發(fā)電取水按發(fā)電量計(jì)收;以水為主要原料的產(chǎn)品的水資源費(fèi)按產(chǎn)品銷售額計(jì)收。
按實(shí)際取水量計(jì)收水資源費(fèi)的取水人，無(wú)量水設(shè)施或不提供實(shí)際取水量的，按取水口設(shè)計(jì)引水量或機(jī)械設(shè)施取水能力連續(xù)滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)計(jì)收水資源費(fèi)。
按發(fā)電量計(jì)收水資源費(fèi)的取水人，不提供實(shí)際發(fā)電量報(bào)表的，按設(shè)計(jì)發(fā)電功率連續(xù)滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)計(jì)收水資源費(fèi)。
第二十九條 水資源費(fèi)按月或按季征收。取水人應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)繳納水資源費(fèi)，逾期不繳納水資源費(fèi)的，每逾期1日，加收2滯納金。
第三十條 水資源費(fèi)不得減免征收。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。
特別困難和享受國(guó)家產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的取水單位，可于每年1月31日前向有管理權(quán)的水行政主管部門提出緩繳水資源費(fèi)的申請(qǐng)。水行政主管部門對(duì)緩繳申請(qǐng)應(yīng)每年匯總審核1次，并報(bào)同級(jí)人民政府批準(zhǔn)后，取水單位可以緩繳當(dāng)年水資源費(fèi)。
第三十一條 水資源費(fèi)納入同級(jí)財(cái)政預(yù)算管理，其使用管理辦法由市財(cái)政會(huì)同市水行政主管部門制定。
第三十二條 財(cái)政、物價(jià)和審計(jì)部門依照各自職責(zé)對(duì)水資源費(fèi)征收、使用和管理進(jìn)行監(jiān)督、檢查。
第五章 附則
第三十三條 取用地?zé)崴⒌V泉水的，應(yīng)當(dāng)先向水行政主管部門申請(qǐng)取水許可證，確定開(kāi)采限量;憑取水許可證向地質(zhì)礦產(chǎn)行政主管部門登記，辦理相應(yīng)的采礦許可證。
取用地?zé)崴?、礦泉水的，由地質(zhì)礦產(chǎn)行政主管部門按規(guī)定征收采礦權(quán)使用費(fèi)和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi);已繳納地?zé)崴?、礦泉水的采礦權(quán)使用費(fèi)和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的，不再繳納水資源費(fèi)。
對(duì)地?zé)崴?、礦泉水的管理，國(guó)務(wù)院有新規(guī)定的，從其規(guī)定。
第三十四條 取水許可證核準(zhǔn)的取水量是允許取水人取用的最大水量。
第三十五條 取水單位和個(gè)人違反本辦法規(guī)定，按《重慶市水資源管理?xiàng)l例》予以處罰。
第三十六條 本辦法自20xx年2月1日起施行。1998年10月9日的《重慶市取水許可和水資源費(fèi)征收管理辦法》(重慶市人民政府令第37號(hào))同時(shí)廢止。
取水許可制度直接從地下或者江河、湖泊取水的用水單位，必須向?qū)徟∷暾?qǐng)的機(jī)關(guān)提出取水申請(qǐng)，經(jīng)審查批準(zhǔn)，獲得取水許可證或者其他形式的批準(zhǔn)文件后方可取水的制度就是取水許可制度。
取水許可制度是我國(guó)用水管理的一項(xiàng)基本制度。
(二“)兩法合并”對(duì)外資企業(yè)的影響“兩法合并”對(duì)涉外征稅的影響主要表現(xiàn)在對(duì)于外資企業(yè)的影響上，但實(shí)際上這種影響對(duì)于一些大型外資企業(yè)而言并不是很大。這是由以下幾個(gè)因素決定的：首先，新稅法在外資企業(yè)中的執(zhí)行，名義上外資企業(yè)的稅率在很大程度上有所下降，即由33%下降到了25%，大概降低了8個(gè)百分點(diǎn)，從而充分考慮了外資企業(yè)的稅負(fù)承受能力。其次，“兩法合并”中對(duì)于企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策的范圍有所擴(kuò)大，其中高新技術(shù)企業(yè)與部分小型微利企業(yè)有稅率優(yōu)惠政策。最后，由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來(lái)越多的外資企業(yè)進(jìn)駐我國(guó)市場(chǎng)，雖然稅收因素在吸引外商投資方面的作用有一定的局限性，并且呈現(xiàn)出不斷下降的趨勢(shì)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，每?jī)|元稅收優(yōu)惠引進(jìn)外資的數(shù)量。
二“、兩法合并”后涉外稅收管理的問(wèn)題
(一)稅收制度中的某些政策不詳細(xì)“兩法合并”后，國(guó)家雖然明確了優(yōu)惠稅率以及定期減免等方法，但是對(duì)于某些稅收內(nèi)容的規(guī)定不夠詳細(xì)，某些項(xiàng)目缺乏詳細(xì)解釋，從而導(dǎo)致工作人員在執(zhí)行新稅制的過(guò)程中產(chǎn)生工作誤差。
(二)管理部門存職責(zé)上劃分不明確一般情況下，涉外稅務(wù)管理部門主要是負(fù)責(zé)部分國(guó)際稅收特色項(xiàng)目以及涉外所得稅的管理。但是在“兩法合并”后，這一部門的職責(zé)與內(nèi)資所得稅管理部門工作內(nèi)容出現(xiàn)重疊現(xiàn)象，從而導(dǎo)致兩個(gè)部門在工作中容易出現(xiàn)職責(zé)不明、互相推諉等情況，這就嚴(yán)重影響了工作效率。尤其在一些交叉領(lǐng)域容易出現(xiàn)這種情況，比如稅前減免扣除項(xiàng)目審批等方面。
(三)外資企業(yè)虧損依然嚴(yán)重兩法合并”后依然無(wú)法改變我國(guó)外資企業(yè)虧損嚴(yán)重的現(xiàn)象，這一現(xiàn)象反映出了我國(guó)企業(yè)在財(cái)務(wù)核算上不規(guī)范。這主要有以下幾個(gè)方面的表現(xiàn)：有些企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的時(shí)候，根本不按照會(huì)計(jì)制度進(jìn)行正確核算，而是隨意增加企業(yè)支出費(fèi)用項(xiàng)目；有些企業(yè)根據(jù)應(yīng)納稅所得額對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行自我調(diào)節(jié)；有的企業(yè)采取轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式轉(zhuǎn)移企業(yè)獲得的利潤(rùn)，從而降低企業(yè)本營(yíng)繳納的稅款。
(四)對(duì)非增值稅納稅人與分支機(jī)構(gòu)管理不當(dāng)近幾年，第三產(chǎn)業(yè)的地位逐漸上升，外國(guó)投資商對(duì)于娛樂(lè)、餐飲以及房地產(chǎn)等方面的投入越來(lái)越多。因此，在非增值稅的管理上就容易出現(xiàn)一些問(wèn)題。首先，由于非增值稅企業(yè)在財(cái)務(wù)核算上的方式比較特殊，同時(shí)這些企業(yè)也不采用國(guó)家稅務(wù)局的發(fā)票，因此，我國(guó)稅務(wù)局對(duì)這些企業(yè)就無(wú)法從源頭上進(jìn)行控制。其次，由于某些企業(yè)采用隱瞞企業(yè)收入等方式進(jìn)行隱蔽的偷稅漏稅行為，使企業(yè)的實(shí)際收入額與會(huì)計(jì)核算中的賬面數(shù)額不相吻合，從而加大了稅務(wù)管理部門對(duì)企業(yè)稅收管理的問(wèn)題。非增值稅的管理難度加大，同時(shí)也就導(dǎo)致我們對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)中的分支機(jī)構(gòu)管理難度加大。由于企業(yè)所得稅一般是有總機(jī)構(gòu)進(jìn)行匯總繳納，因此某些機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)管理人員缺乏對(duì)本機(jī)構(gòu)稅務(wù)管理的積極性，大多數(shù)稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)稅務(wù)的審核僅僅是形式性的進(jìn)行書(shū)面資料審核而已，不進(jìn)行實(shí)地調(diào)查與評(píng)估，從而形成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本地企業(yè)的稅務(wù)監(jiān)管不力的情形。
三、增強(qiáng)涉外稅收征管的措施
(一)明確稅務(wù)管理部門的職責(zé)我們主要可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行努力。第一，政府部門應(yīng)頒布新稅制的補(bǔ)充規(guī)定。政府部門應(yīng)該針對(duì)新稅制的規(guī)章制度，在進(jìn)行某些空白區(qū)域的制度補(bǔ)充，從而確保管理部門的工作人員能夠真正做到有法可依，比如對(duì)于企業(yè)的抵免政策進(jìn)行明確規(guī)定。第二，政府部門應(yīng)針對(duì)新稅制進(jìn)行舊文件的整理工作。新稅制實(shí)行后，對(duì)于原有的稅制法律效力以及使用情況，應(yīng)該進(jìn)行明確的規(guī)定，從而防止企業(yè)利用舊稅制來(lái)逃脫責(zé)任。[4]第三，政府應(yīng)清楚劃分管理部門的職責(zé)。首先，針對(duì)企業(yè)所得稅征管部門以及涉外稅收征管部門的工作職責(zé)應(yīng)該進(jìn)行詳細(xì)劃分，尤其是對(duì)稅前扣除等交叉領(lǐng)域的職責(zé)應(yīng)進(jìn)行劃分，從而更好地發(fā)揮出兩個(gè)部門的功能；其次，針對(duì)涉外稅收管理部門應(yīng)該盡量破除內(nèi)、外資企業(yè)的界限，從而實(shí)現(xiàn)反避稅與“走出去”的統(tǒng)一管理。第四，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅務(wù)情況進(jìn)行清查。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該對(duì)那些享受過(guò)渡優(yōu)惠政策的企業(yè)做好稅收管理工作，這就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)既要對(duì)那些應(yīng)該享受該政策的企業(yè)做到全部納入，同時(shí)應(yīng)該對(duì)那些不該享受該政策的俄企業(yè)做到及時(shí)剔除。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員應(yīng)該積極學(xué)習(xí)“兩法合并”后的企業(yè)所得稅稅率、稅收優(yōu)惠等政策上的變化，對(duì)享受優(yōu)惠政策的企業(yè)進(jìn)行詳細(xì)登記與嚴(yán)格管理。
(二)提高涉外稅務(wù)的基礎(chǔ)管理我們可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行努力：第一，涉外稅務(wù)在分類管理上要有效。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以借鑒內(nèi)資企業(yè)在財(cái)務(wù)上分類管理的經(jīng)驗(yàn)，并將有效的措施移植到涉外稅務(wù)的管理上。對(duì)于某些在非增值稅上核算不規(guī)范的外資企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的審查，從而使這些企業(yè)在納稅額上與企業(yè)的實(shí)際收入做到相吻合。第二，加強(qiáng)涉外稅務(wù)在分支機(jī)構(gòu)上的管理。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的管理，所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常的稅務(wù)工作中，一旦發(fā)現(xiàn)分支機(jī)構(gòu)在稅務(wù)上出現(xiàn)某些問(wèn)題就應(yīng)該要求這些企業(yè)直接繳納所欠稅款。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)總機(jī)構(gòu)應(yīng)該與分支機(jī)構(gòu)建立密切的聯(lián)系，比如建立稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部數(shù)據(jù)交換機(jī)制，當(dāng)總機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)分支機(jī)構(gòu)在稅務(wù)上出現(xiàn)問(wèn)題的時(shí)候，分支機(jī)構(gòu)有義務(wù)進(jìn)行認(rèn)真可查，同時(shí)總機(jī)構(gòu)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的日常監(jiān)管。
(三)建立完善的涉外稅收征管體系稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該將企業(yè)所得稅的匯算清繳、納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)以及反避稅等環(huán)節(jié)進(jìn)行緊密的聯(lián)系，讓各個(gè)環(huán)節(jié)充分發(fā)揮其職能。具體來(lái)說(shuō)，首先稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于涉外企業(yè)的企業(yè)所得稅應(yīng)該定期進(jìn)行認(rèn)真的匯算清繳，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照法律法規(guī)的要求，將取得的涉外企業(yè)的各種數(shù)據(jù)以及企業(yè)申報(bào)的各種信息進(jìn)行核對(duì)，并對(duì)其合理性進(jìn)行有效評(píng)估，接下來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)核對(duì)中產(chǎn)生問(wèn)題的部門進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)，最后稅務(wù)機(jī)關(guān)將審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的避稅企業(yè)移交稽查部門進(jìn)行檢查。這幾個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)該密切聯(lián)系，相輔相成，這樣才能使涉外稅務(wù)的工作更高效地完成。
(四)加強(qiáng)工作人員的稅務(wù)機(jī)制學(xué)習(xí)我們可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行努力：第一，涉外稅收征管的領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)該對(duì)新稅制進(jìn)行積極的學(xué)習(xí)，熟練掌握新稅制的規(guī)章制度，同時(shí)應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)，不斷提高自己在財(cái)務(wù)上以及稅法上的專業(yè)知識(shí)與技能。第二，涉外稅收征管的領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)該對(duì)自己的基層工作人員加大新稅制的宣傳力度，讓他們嚴(yán)格按照新稅制來(lái)處理工作，貫徹執(zhí)行新稅制的一系列規(guī)定，同時(shí)要求工作人員向納稅人進(jìn)行新稅制的講解，尤其是優(yōu)惠政策以及稅前扣除等政策的講解。第三，由于涉外稅收工作的專業(yè)性比較強(qiáng)，因此在聘用工作人員的時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該選用專業(yè)素養(yǎng)高的工作人員，同時(shí)，由于涉外稅務(wù)的一些工作部門需要工作經(jīng)驗(yàn)的長(zhǎng)期積累，因此涉外稅務(wù)工作部門應(yīng)該保證工作人員的相對(duì)穩(wěn)定，盡量避免人員的流動(dòng)。
關(guān)鍵詞 ：推定課稅；協(xié)力義務(wù)
一、推定課稅的條件
根據(jù)稅收征管法和相關(guān)稅收實(shí)體法的規(guī)定，推定課稅主要發(fā)生在當(dāng)事人違反協(xié)力義務(wù)方面。
我國(guó)稅法規(guī)定的協(xié)力義務(wù)主體包括納稅義務(wù)人和第三人，后者不作為本文討論對(duì)象。以協(xié)力義務(wù)依照法律規(guī)定在具備法定要件時(shí)，不待稽征機(jī)關(guān)之要求，即行成立，或是法律雖抽象規(guī)定義務(wù)之內(nèi)容，但尚需稽征機(jī)關(guān)依法對(duì)特定之相對(duì)人要求其履行，方始成立者為標(biāo)準(zhǔn)，將協(xié)力義務(wù)區(qū)分為直接與間接的協(xié)力義務(wù)。
（一）直接協(xié)力義務(wù)
1.稅務(wù)登記義務(wù)
根據(jù)稅收征管法第15 條的規(guī)定辦理稅務(wù)登記的時(shí)間。該法第16 條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)單位自工商登記機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更登記。經(jīng)營(yíng)單位未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額。
2.記賬及保持賬簿義務(wù)
稅收征管法第19 條規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)稅部門的規(guī)定，設(shè)置賬簿，根據(jù)合法有效憑證記賬，進(jìn)行核算。其財(cái)會(huì)制度、方法不得與國(guó)務(wù)院的規(guī)定相抵觸。第24條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)單位必須按照規(guī)定的保管期限保管帳簿、記賬憑證、完稅憑證及其他相關(guān)材料，不得偽造、變?cè)?、或擅自銷毀。
3.如實(shí)申報(bào)義務(wù)
稅收征管法第25條規(guī)定，納稅義務(wù)人需在法定期限內(nèi)，就確定的申報(bào)內(nèi)容向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。
4.按照獨(dú)立交易的原則進(jìn)行納稅申報(bào)
企業(yè)所得稅法第41 條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。同法44 條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。在此稅務(wù)機(jī)關(guān)需證明企業(yè)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低即可，由納稅義務(wù)人證明偏低有正當(dāng)理由。但是何為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，稅收征管法和稅收實(shí)體法沒(méi)有作出相應(yīng)的規(guī)定，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了裁量的空間。
（二）間接協(xié)力義務(wù)
間接協(xié)力義務(wù)即調(diào)查協(xié)力義務(wù)。稅收征收程序不同于民事程序，采職權(quán)調(diào)查主義，稽征機(jī)關(guān)有調(diào)查事實(shí)之職權(quán)以及義務(wù)，亦即事實(shí)之闡明為稽征機(jī)關(guān)之責(zé)任，且由其決定調(diào)查方法與范圍，不受當(dāng)事人陳述及請(qǐng)求之拘束。根據(jù)稅收征管法第54條之規(guī)定，稅收征管機(jī)關(guān)享有廣泛的稅務(wù)檢查權(quán)，如檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和有關(guān)資料，并有權(quán)責(zé)成納稅人提供有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料。若納稅人拒不提供納稅資料的，根據(jù)稅收征管法第35條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。
（三）協(xié)力義務(wù)與推定課稅
前已述及稅收征收程序中采取依職權(quán)調(diào)查主義，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)調(diào)查課征納稅事實(shí)，當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)為其獲得課征事實(shí)之手段，因此，納稅人不履行稅法所規(guī)定的協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又無(wú)法通過(guò)職權(quán)調(diào)查課征事實(shí)時(shí)，才能允許推定課稅之存在。
二、推定課稅的對(duì)象
推定課稅的對(duì)象，也可稱為推定課稅的客體。臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳清秀認(rèn)為推定課稅只能針對(duì)收入金額、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、特別支出、盈余、所得額、銷售額、財(cái)產(chǎn)價(jià)額、營(yíng)業(yè)額等稅捐的計(jì)算基礎(chǔ)數(shù)量金額，至于單純的基礎(chǔ)實(shí)施關(guān)系以及稅額本身，則不屬于在此所謂課稅基礎(chǔ)，并非推定課稅的對(duì)象。
課稅基礎(chǔ)是否能成為課稅對(duì)象，需要依據(jù)稅收實(shí)體法的具體規(guī)定而定。增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額。那么該當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額能否成為推定課稅的對(duì)象呢？為此，符合增值稅暫行條例第10條規(guī)定情形之一的，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。同法第9 條類似規(guī)定，取得增值稅扣稅憑證不符合規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。在此無(wú)推定課稅的存在。
另外，我國(guó)稅法對(duì)推定課稅的對(duì)象規(guī)定范圍較廣，包括應(yīng)納稅額、應(yīng)納稅額所得額、銷售額、營(yíng)業(yè)額、計(jì)稅價(jià)格、完稅價(jià)格、財(cái)產(chǎn)原值、稅率、最低計(jì)稅價(jià)格。
三、推定課稅的方法
（一）推定課稅的指導(dǎo)原則———切近實(shí)際
推定方式或多或少均植根于蓋然性之推論或事實(shí)之推定，推定方式本身所具有之不確定性，或多或少均會(huì)違反課稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則，故要求在維護(hù)稽征便利考量下，稽征機(jī)關(guān)所采用之推定方法須具有說(shuō)服力，且推定結(jié)果必須經(jīng)濟(jì)上可相當(dāng)、切近于納稅人義務(wù)人之實(shí)質(zhì)所得。國(guó)家稅務(wù)總局也要求推定課稅須符合“公平、公正、公開(kāi)”的原則，要求應(yīng)根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行業(yè)特點(diǎn)，綜合考慮企業(yè)的地理位置、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、收入水平、利潤(rùn)水平等因素，分類逐戶核定應(yīng)納所得稅額或者應(yīng)稅所得率，保證同一區(qū)域內(nèi)規(guī)模相當(dāng)?shù)耐惢蝾愃破髽I(yè)的所得稅額稅負(fù)基本相當(dāng)。
（二）方法
推定課稅的方法有很多，其隨著稅目的不同而有所不同。推定課稅方法的選擇必須切近于實(shí)際。
按照增值稅法規(guī)定，納稅人的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依次可以采用納稅人同類貨物平均銷售價(jià)格、類似行業(yè)平均銷售價(jià)格以及組成計(jì)稅價(jià)格來(lái)核定。而車輛購(gòu)置稅暫行條例第7 條規(guī)定，此時(shí)按照國(guó)家稅務(wù)總局參照應(yīng)稅車輛市場(chǎng)平均市場(chǎng)交易價(jià)格，就不同類型應(yīng)稅車輛規(guī)定的最低計(jì)稅價(jià)格征收稅款。消費(fèi)稅法針對(duì)此類情形，只是規(guī)定了計(jì)稅價(jià)格的核定權(quán)限主體，尚未規(guī)定推定計(jì)稅的方法。
契稅暫行條例規(guī)定此時(shí)按照市價(jià)核定。
結(jié)論:納稅人違反協(xié)力義務(wù)構(gòu)成推定課稅的前提條件，但是這并不表明稅務(wù)機(jī)關(guān)在此條件下就可以行使推定課稅權(quán)。根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，在稅收征管程序中實(shí)行職權(quán)調(diào)查主義，也就是說(shuō)，即使納稅人違反協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有義務(wù)調(diào)查取證，對(duì)課稅相關(guān)事實(shí)承擔(dān)闡明責(zé)任。但由于課稅資料大部分為納稅人所掌握，稅務(wù)機(jī)關(guān)得在課稅相關(guān)事實(shí)仍然無(wú)法查清時(shí)，為維護(hù)課稅公平原則，行使推定課稅權(quán)。唯推定課稅的合理性在于其必須斟酌相關(guān)經(jīng)驗(yàn)法則，作出切近事實(shí)之推定，因此對(duì)于推定課稅方法的選擇至為重要。推定課稅為負(fù)擔(dān)行政，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使該權(quán)利需保護(hù)當(dāng)事人之權(quán)利，但是我國(guó)相關(guān)規(guī)定缺乏，有待進(jìn)一步研究。
課題項(xiàng)目：
本文是遼寧醫(yī)學(xué)院2012年橫向課題“稅務(wù)行政訴訟舉證責(zé)任研究”的成果。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳清秀.稅法總論.元照出版社，2008年版，第568頁(yè).
關(guān)鍵詞 ：協(xié)力義務(wù)；分類；法律保留
引言
納稅義務(wù)為公民基本義務(wù)，此為我國(guó)憲法所明文規(guī)定。協(xié)力義務(wù)的履行對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出課稅處分具有重要作用。因此稅法上協(xié)力義務(wù)之探討乃是稅法上最重要的環(huán)節(jié)。我國(guó)學(xué)界對(duì)稅收征管程序中協(xié)力義務(wù)尚未作出深入的探討，為此本文擬從協(xié)力義務(wù)的來(lái)源入手，分析稅法有關(guān)協(xié)力義務(wù)相關(guān)規(guī)定。
一、協(xié)力義務(wù)的理論基礎(chǔ)
（一）稽征經(jīng)濟(jì)需要
稅務(wù)案件數(shù)量眾多，具有大量性、反復(fù)性、普遍性之特征，因此稅務(wù)行政具有追求課稅經(jīng)濟(jì)的要求，以便稽征程序得以正確迅速的進(jìn)行。因此，稅收征管之經(jīng)濟(jì)性在稅務(wù)行政上極為重要，這在德國(guó)學(xué)說(shuō)上以稅捐之簡(jiǎn)化稱之，其為達(dá)到稅捐稽徵之經(jīng)濟(jì)性的形式手段，目的為在兼顧平等課征的同時(shí)，降低征納成本。而作為稽征經(jīng)濟(jì)原則之實(shí)踐手段之一的便是對(duì)違反協(xié)力義務(wù)當(dāng)事人的推定課稅。故，當(dāng)事人協(xié)力的履行對(duì)于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)行政成本和資源具有重要意義。
（二）協(xié)同主義
此說(shuō)為我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者黃士洲所提倡。協(xié)同主義是指，透過(guò)職權(quán)調(diào)查原則與協(xié)力義務(wù)以闡明課稅事實(shí)的機(jī)制，其旨在呈現(xiàn)納稅義務(wù)人有主動(dòng)參與稽征程序的權(quán)利與義務(wù)，征納雙方就程序的進(jìn)行與課稅事實(shí)的闡明，彼此形成一個(gè)責(zé)任分工的共同體。再者采取協(xié)同主義，從法治國(guó)與稅捐國(guó)原則，其亦較符合比例原則，如果由稽征機(jī)關(guān)完全承擔(dān)課稅事實(shí)的闡明責(zé)任，則可能因此產(chǎn)生過(guò)巨之財(cái)政花費(fèi)或過(guò)去侵害義務(wù)人的自由權(quán)；且協(xié)同主義本質(zhì)，并非單純課予納稅義務(wù)人提供課稅資料的負(fù)擔(dān)，亦賦予其程序主體之地位，一方面通過(guò)履行協(xié)力義務(wù)，公開(kāi)其相關(guān)財(cái)產(chǎn)領(lǐng)域，以保全個(gè)人領(lǐng)域不受稅捐調(diào)查侵入，另一方面得自我考量同業(yè)利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)核課稅額，而選擇不公開(kāi)其私人領(lǐng)域秘密。
（三）誠(chéng)信原則
針對(duì)誠(chéng)信原則是否可為稅務(wù)協(xié)力義務(wù)之基礎(chǔ)，有否定說(shuō)和肯定說(shuō)。否定說(shuō)多基于國(guó)家課稅權(quán)地位與人民間稅收權(quán)力關(guān)系稅為論證，主張國(guó)家與納稅義務(wù)人間為權(quán)力服從關(guān)系。有學(xué)者認(rèn)為誠(chéng)信原則符合私法自治的本質(zhì)，但是稅法上課稅權(quán)為行政制度一環(huán)，在一般性之基礎(chǔ)上當(dāng)受法治國(guó)家之拘束，其一為法律保留所規(guī)范，故協(xié)力義務(wù)之發(fā)生已有法律明文或明確授權(quán)為限，與民法上所稱協(xié)力義務(wù)不同，后者基于債權(quán)債務(wù)關(guān)系履行過(guò)程中因誠(chéng)信原則之作用而發(fā)生，不以契約明定為限，其目的乃在于促進(jìn)實(shí)現(xiàn)主給付義務(wù)，使公法上債務(wù)關(guān)系之債權(quán)人給付利益實(shí)現(xiàn)，并合至于法治國(guó)行為明確性要求；其二借由比例原則規(guī)制，在人民忍受配合之下，仍應(yīng)審查手段與目的有無(wú)正當(dāng)合理關(guān)聯(lián)，并排除不合成本及手段目的顯失衡之侵害行為，故課稅權(quán)之行使僅得基于法律始可為之，納稅義務(wù)人僅依法納稅，若借由誠(chéng)信原則將租稅法解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，而行租稅立法之實(shí)而有違租稅法律主義。
肯定說(shuō)多基于稅收法律關(guān)系為債務(wù)關(guān)系。認(rèn)為此種債權(quán)債務(wù)關(guān)系使得國(guó)家立于債權(quán)地位，有請(qǐng)求給付之權(quán)利，人民立于債務(wù)之給付地位，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等地位，此與私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系類似。換言之，稅收債權(quán)行使及債務(wù)履行，與私法上權(quán)利行使及義務(wù)履行本質(zhì)上并無(wú)不同，亦需合乎公平正義，權(quán)利/ 權(quán)利行使均需要依照誠(chéng)信原則。
我們認(rèn)為稅法上亦有對(duì)當(dāng)事人誠(chéng)信原則之適用。在很多情況下有關(guān)課稅要件事實(shí)多發(fā)生于納稅義務(wù)人所掌管范圍，特別是個(gè)人所得稅之課征，此時(shí)納稅義務(wù)人可能為唯一知道事實(shí)者，為求征稅程序之順利進(jìn)行，確保國(guó)家稅收收入，根據(jù)誠(chéng)信原則，其應(yīng)履行一定協(xié)力義務(wù)協(xié)助稅收征管機(jī)關(guān)征納稅款。
（四）評(píng)論
以上簡(jiǎn)要介紹有關(guān)協(xié)力義務(wù)的基礎(chǔ)理論。由于稅收行政的大量性、反復(fù)性、技術(shù)性等特點(diǎn)，而且在很多情況下，納稅義務(wù)人掌握了大量課稅資料。稅收征管機(jī)關(guān)欲完成國(guó)家稅收征管任務(wù)，其必須取得當(dāng)事人的協(xié)力。如若沒(méi)有當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)的履行，均由稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查取得，在征收成本上恐為行政機(jī)關(guān)所不支，也將大大降低行政效率。
二、協(xié)力義務(wù)的分類
我國(guó)稅法上協(xié)力義務(wù)規(guī)定較為復(fù)雜，以稅收征管法為代表。以協(xié)力承擔(dān)的主體為標(biāo)準(zhǔn)，可以將協(xié)議義務(wù)分為納稅人協(xié)力義務(wù)和第三人協(xié)力義務(wù)，本文以前者為例作一闡釋。
（一）納稅人協(xié)力義務(wù)
以納稅人承擔(dān)義務(wù)為主動(dòng)性還是被動(dòng)性，將納稅人協(xié)力義務(wù)分為應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)和稅收優(yōu)惠協(xié)力義務(wù)。
1.應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)
應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)，是指根據(jù)稅法的規(guī)定，符合條件的納稅人被動(dòng)承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)。臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳敏將協(xié)力義務(wù)是否依照法律規(guī)定在具備法定要件時(shí)，不待稽征機(jī)關(guān)之要求，即行成立，或是法律雖抽象規(guī)定義務(wù)之內(nèi)容，但尚需稽征機(jī)關(guān)依法對(duì)特定之相對(duì)人要求其履行，方始成立者為標(biāo)準(zhǔn)，將協(xié)力義務(wù)區(qū)分為直接與間接的協(xié)力義務(wù)。前者主要有登記義務(wù)、報(bào)告義務(wù)、申報(bào)義務(wù)、如實(shí)提供材料義務(wù)等。
2.稅收優(yōu)惠協(xié)力義務(wù)
納稅義務(wù)人符合法律、行政法規(guī)規(guī)定的減免條件的，可以書(shū)面申請(qǐng)。因此，稅收征管機(jī)關(guān)減免課稅處分為依職權(quán)而行使，換言之，納稅人欲獲得某項(xiàng)稅收減免必須履行一定的減免手續(xù)，亦即協(xié)力義務(wù)。當(dāng)事人如不履行此項(xiàng)協(xié)力義務(wù)將不得享受稅收優(yōu)惠的后果。
但是稅收優(yōu)惠協(xié)力義務(wù)與上述應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)有重大不同，根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定不履行應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)構(gòu)成行政處罰，即承擔(dān)行政法律責(zé)任，而不履行后者只是不能獲得稅收優(yōu)惠這一結(jié)果。這從側(cè)面也反映出稅收優(yōu)惠協(xié)力義務(wù)不具有強(qiáng)制性，有學(xué)者將其成為協(xié)力負(fù)擔(dān)。
（三）協(xié)力義務(wù)的特點(diǎn)
1.協(xié)力義務(wù)隨著稅目的不同而有所不同
稅法所規(guī)定的協(xié)力義務(wù)不得侵害公民基本權(quán)利之核心。而依據(jù)納稅義務(wù)人之地位可分為屬人稅和法人稅。因此針對(duì)自然人所課征之稅收，如個(gè)人所得稅，協(xié)力義務(wù)之適用范圍應(yīng)以不侵害私人領(lǐng)域?yàn)槠浣缦蓿欢槍?duì)企業(yè)之稅，例如企業(yè)所得稅，以營(yíng)業(yè)活動(dòng)為范圍，在征收程序中將允許較屬人稅范圍更大之協(xié)力義務(wù)。
2.違反協(xié)力義務(wù)原則上并無(wú)制裁效果
學(xué)者葛克昌認(rèn)為稅法上之行為罰，以違反協(xié)力義務(wù)為手段，以達(dá)逃漏稅為目的，此時(shí)有處罰必要。否則未盡協(xié)力義務(wù)不影響稽征機(jī)關(guān)之職權(quán)調(diào)查，即無(wú)處罰之必要；如因未盡協(xié)力義務(wù)致調(diào)查困難或花費(fèi)過(guò)巨，則產(chǎn)生證明程度之減輕，而得以推計(jì)核定，無(wú)處罰之必要。此說(shuō)不為大陸稅收征管法所采納。稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則對(duì)違反應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)除了推定課稅外，還規(guī)定了行政處罰。
三、協(xié)力義務(wù)的限度———法律保留原則
行政法意義上的法律保留是指任何行政處分（行政行為），追根究底皆須有法律之授權(quán)基礎(chǔ)，也就是說(shuō)行政機(jī)關(guān)不能夠有任何行為之自由，故又稱為消極的依法行政。法律保留的基礎(chǔ)在于民主原則、法治國(guó)家原則以及基本人權(quán)原則。
當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)主要規(guī)定在稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則中。稅收征管法實(shí)施細(xì)則對(duì)當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)的規(guī)定有補(bǔ)充性質(zhì)，例如據(jù)作者考察，稅收征管法第16 條規(guī)定了當(dāng)事人有及時(shí)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的義務(wù)，但是同法沒(méi)有規(guī)定違反該條的后果，相反對(duì)違反該條的制裁規(guī)定在該法實(shí)施細(xì)則的第90 條，而該條的合法性可以通過(guò)稅收征管法第93 條和行政處罰法第10 條獲得。因此，作者認(rèn)為有關(guān)當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)之規(guī)定總體上來(lái)說(shuō)遵循著法律保留的原則。
結(jié)論
綜上作者討論了我國(guó)稅收征管法有關(guān)協(xié)力義務(wù)的規(guī)定，對(duì)其存在的理論基礎(chǔ)作了初步探討。而協(xié)力終究屬于對(duì)當(dāng)事人權(quán)利之干涉，因此應(yīng)有法律保留原則等限制。當(dāng)然法院應(yīng)有最終的司法審查權(quán)。
基金項(xiàng)目：
本文是遼寧醫(yī)學(xué)院2012 年橫向課題“稅務(wù)行政訴訟舉證責(zé)任研究”的成果。
（通訊作者：張奇，遼寧醫(yī)學(xué)院人文與管理學(xué)院，副教授)
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基金項(xiàng)目：2016年度河北省社會(huì)科學(xué)發(fā)展研究課題項(xiàng)目：“京津冀協(xié)同發(fā)展稅收問(wèn)題研究”（項(xiàng)目編號(hào)：201602020216）階段性成果
中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2016年12月5日
一、京津冀稅收征管協(xié)同發(fā)展背景和意義
當(dāng)前，京津冀協(xié)同發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入全面推進(jìn)和重點(diǎn)突破的關(guān)鍵時(shí)期，在京津冀產(chǎn)業(yè)升級(jí)、生態(tài)環(huán)境共建共享、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面都需要財(cái)稅政策支持。為做好京津冀協(xié)同發(fā)展工作，2014年7月稅務(wù)總局成立京津冀協(xié)同發(fā)展稅收工作領(lǐng)導(dǎo)小組。2015年4月，中央審議通過(guò)《京津冀協(xié)同發(fā)展規(guī)劃綱要》以促進(jìn)三地間企業(yè)流動(dòng)；同年12月《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》中提出要推進(jìn)跨區(qū)域國(guó)稅、地稅信息共享、資質(zhì)互認(rèn)、征管互助，不斷擴(kuò)大區(qū)域稅收合作范圍。稅務(wù)部門這些措施在服務(wù)京津冀協(xié)同和促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的同時(shí)，也為服務(wù)稅收中心工作和優(yōu)化區(qū)域稅收環(huán)境提供了保障。
在實(shí)現(xiàn)京津冀區(qū)域協(xié)同發(fā)展的過(guò)程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起到調(diào)節(jié)資源配置的基礎(chǔ)作用，但由于市場(chǎng)失靈的存在，其在調(diào)控經(jīng)濟(jì)和要素分配方面有一定的局限性。稅收政策作為政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和要素分配的重要手段，能彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的不足，在促進(jìn)京津冀協(xié)同發(fā)展方面能發(fā)揮重要作用。稅收政策的作用大小在于落實(shí)的程度高低，稅收征管是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。研究當(dāng)前京津冀稅收征管協(xié)同發(fā)展問(wèn)題，改進(jìn)阻礙京津冀區(qū)域協(xié)同發(fā)展的稅收相關(guān)政策，有利于推動(dòng)京津冀健康協(xié)同發(fā)展。
二、京津冀稅收征管存在的問(wèn)題
稅收征管是指國(guó)家稅務(wù)征收機(jī)關(guān)依據(jù)稅法、稅收征管法等有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)稅款征收過(guò)程進(jìn)行的組織、管理、檢查等一系列工作的總稱。當(dāng)前京津冀稅收征管主要存在以下問(wèn)題：
（一）稅收征管相關(guān)法律不健全，執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一。稅收征管涉及一個(gè)或者多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)及不同的納稅人等多個(gè)主體，有效處理征管發(fā)生的社會(huì)關(guān)系需要有健全的稅收征管法律體系作為保障。我國(guó)1992年頒布了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，建立了一套較為完整的稅收征管法律體系，隨后至2015年4月期間共經(jīng)過(guò)三次修正和完善。雖然從立法角度看，我國(guó)總的稅收政策是統(tǒng)一的，但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，各種各樣新的經(jīng)濟(jì)形式層出不窮，稅法的細(xì)節(jié)規(guī)定是滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。因此，在總體稅收政策框架規(guī)定一致的情況下，各地對(duì)于稅收政策的理解以及執(zhí)行程度是不同的。
在京津冀一體化的過(guò)程中，三地稅收征管中執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一的現(xiàn)象是客觀存在的。這主要是由以下兩個(gè)方面原因?qū)е碌模阂皇悄承┒愂辗ㄒ?guī)制定時(shí)沒(méi)有考慮到實(shí)際征管工作的復(fù)雜性，規(guī)定模糊不夠明確，漏洞較多，變通空間大、規(guī)范操作性不強(qiáng)，不利于后續(xù)的有效監(jiān)督，大大增加了征管的難度；二是稅收法律中存在很多稅收自由裁量權(quán)。很多具體稅收政策的解讀和執(zhí)行條件、范圍、幅度等由各?。ㄊ校┒悇?wù)機(jī)關(guān)自行決定，各地征管所遇到的情況不盡相同，稅收?qǐng)?zhí)法人員業(yè)務(wù)素質(zhì)層次不齊，這也導(dǎo)致了對(duì)同一個(gè)稅收案件，京津冀三地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)果有所不同的現(xiàn)象。稅收征管執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的不一致，會(huì)讓跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)企業(yè)無(wú)所適從，給企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)發(fā)展帶來(lái)很多的人為障礙和不必要的成本支出。
（二）行政壁壘嚴(yán)重，稅收征管協(xié)作水平不高。當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和管理都是依照行政區(qū)劃來(lái)設(shè)置的，按屬地原則行使稅收管轄權(quán)。由于合理的稅收利益分享機(jī)制尚未完全建立，地方政府及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出于各地經(jīng)濟(jì)利益考慮，往往以行政區(qū)域?yàn)橐劳行纬筛鞣N壁壘，阻礙了稅務(wù)部門間的橫向協(xié)作。稅務(wù)征管盡管是一種依法行使的執(zhí)法行為，但在實(shí)際稅收工作中往往會(huì)受到地方行政干預(yù)。
針對(duì)京津冀三地而言，京津冀一體化逐步推進(jìn)，三地經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁，企業(yè)跨區(qū)域涉稅行為越來(lái)越多。雖然京津冀三地會(huì)針對(duì)一些稅收征管案件一起查辦，但實(shí)際稅務(wù)征收管理工作中三地間缺乏相應(yīng)的稅收管理協(xié)作管理制度和一個(gè)固定的協(xié)調(diào)管理機(jī)構(gòu)，協(xié)作稅收征管的流程及責(zé)任追究方面缺乏法律形式的制度加以約束。各區(qū)域稅務(wù)征收管理往往缺乏全局意識(shí)，而僅僅基于自身地區(qū)及部門利益出發(fā)，對(duì)本地有利的案件往往高度重，對(duì)于本地?zé)o利或有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的案件就不積極處理。針對(duì)存在的這種問(wèn)題，2015年6月財(cái)政部和國(guó)稅總局印發(fā)《京津冀協(xié)同發(fā)展產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移對(duì)接企業(yè)稅收收入分享辦法》，對(duì)京津冀協(xié)同發(fā)展中財(cái)稅分成、利益分享的相關(guān)問(wèn)題加以明確，并制定了標(biāo)準(zhǔn)和方法。但是，如何將這個(gè)政策規(guī)定切實(shí)貫徹落實(shí)，還需要進(jìn)一步制定具有可操作性、有針對(duì)性的具體措施。
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實(shí)施以后，在實(shí)際工作中已暴露出一些具體問(wèn)題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問(wèn)題，也有實(shí)際工作中的具體操作問(wèn)題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，欠稅管理法律制度存在的問(wèn)題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間內(nèi)采取這些措施卻沒(méi)有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬(wàn)年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問(wèn)題。《稅收征管法》對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因?yàn)榧{稅人申報(bào)期未到，很難有證據(jù)證明將來(lái)可能會(huì)發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取保全行為時(shí)，納稅人的財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因?yàn)榉N種原因需要提前繳納的，但又無(wú)法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個(gè)月，這對(duì)遭受重大財(cái)產(chǎn)損失無(wú)法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實(shí)際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時(shí)間長(zhǎng)、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問(wèn)題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項(xiàng)權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時(shí)間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個(gè)時(shí)間可以是1個(gè)月或2個(gè)月。
第二，為使“提前征收”成為切實(shí)可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請(qǐng)離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請(qǐng)后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長(zhǎng)延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時(shí)間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況把握。因?yàn)榧{稅義務(wù)人需要有足夠的時(shí)間通過(guò)經(jīng)營(yíng)自救解決實(shí)際存在的經(jīng)營(yíng)困難，時(shí)間較短不足以解決納稅人的實(shí)際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作用。由于延期納稅時(shí)間延長(zhǎng)可能會(huì)影響稅款均衡入庫(kù)，所以在征管法修訂時(shí)也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實(shí)際困難，也可以保證稅款均衡入庫(kù)。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā窙](méi)有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無(wú)能時(shí)的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒(méi)有證據(jù)證明屬于治安問(wèn)題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實(shí)際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無(wú)法順利進(jìn)行，造成國(guó)家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問(wèn)題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時(shí)間長(zhǎng)，加之稅務(wù)檢查的時(shí)間也長(zhǎng)，那么對(duì)納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對(duì)稅務(wù)案件處罰的同時(shí)加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因?yàn)閷?duì)稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對(duì)納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時(shí)有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過(guò)程中強(qiáng)制執(zhí)行的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說(shuō)稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個(gè)環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無(wú)法對(duì)被查對(duì)象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對(duì)象也就可以“千年不賴，萬(wàn)年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實(shí)際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，如要對(duì)生活場(chǎng)所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。
第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對(duì)于3年的時(shí)間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長(zhǎng)至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對(duì)稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實(shí)施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實(shí)行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財(cái)物的范圍是否包括“其他財(cái)產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問(wèn)題。現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)大。實(shí)際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問(wèn)題是對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國(guó)家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對(duì)偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對(duì)各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實(shí)際工作中，卻很少執(zhí)行這個(gè)文件。
第二，關(guān)于在實(shí)體法中明確違法行為法律責(zé)任的問(wèn)題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實(shí)體法中很少有對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問(wèn)題。現(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對(duì)納稅人的一些稅務(wù)違法行為無(wú)法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國(guó)稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對(duì)逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對(duì)該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對(duì)該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實(shí)際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說(shuō)，如果納稅人沒(méi)有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行過(guò)稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對(duì)“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
第一條 凡在本區(qū)行政區(qū)域內(nèi)，從事自然資源開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)建設(shè)及其他可能造成水土流失活動(dòng)的單位和個(gè)人，都應(yīng)當(dāng)按照本辦法向水行政主管部門交納水土保持設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)。不能或不便自行治理的，要按規(guī)定向水行政主管部門交納水土流失防治費(fèi)，以補(bǔ)償責(zé)任及法律規(guī)定的其它責(zé)任。
第二條 水土保持設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)、水土流失防治費(fèi)由水行政主管部門負(fù)責(zé)征收、管理和使用。
第三條 水土保持設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)是指單位和個(gè)人在從事自然資源開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)建設(shè)和其他可能造成水土流失活動(dòng)中，毀壞了水土保持設(shè)施（包括植物措施和工程措施）使其降低或者喪失原有的水土保持功能所必須補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用。
水土流失防治費(fèi)是指單位和個(gè)人在從事自然資源開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)建設(shè)和其他可能造成水土流失活動(dòng)過(guò)程中，根據(jù)所造成的水土流失面積和產(chǎn)生的廢棄土、石、沙、礦渣、尾砂等，按規(guī)定需要采取水土保持措施進(jìn)行治理所需的費(fèi)用。
第四條 收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
（一）水土保持設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)依據(jù)自然資源開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)建設(shè)占地面積及對(duì)水土保持設(shè)施的損壞情況計(jì)收，對(duì)林草地等水土保持植被設(shè)施，按占地面積每平方米一次納補(bǔ)償費(fèi)1元。對(duì)樹(shù)木、試驗(yàn)場(chǎng)地、固定觀測(cè)設(shè)施、塘壩、谷坊及其它治理成果，按照省物價(jià)局、省財(cái)政廳〔1992〕魯價(jià)涉字第280號(hào)文規(guī)定的地面附著物補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)計(jì)收。
（二）對(duì)于季節(jié)性、流動(dòng)性、臨時(shí)性作業(yè)造成的水土流失，不能自行治理，又不便于按照水土保持方案交納防治費(fèi)的，按下列標(biāo)準(zhǔn)交納水土流失防治費(fèi)。
1.采礦：按堆棄的廢渣體積每立方米2.5元。
2.采砂及卵石：按堆放的體積每立方米2元。
3.燒窯：按應(yīng)治理的破壞地貌、植被面積每平方米3.5元。
4.采石及加工：采石按堆放的體積每立方米2元，加工石子按應(yīng)治理的破壞地貌、植被面積每平方米3元。
5.堆棄垃圾、其他廢物及其他破壞地貌、植被的行為: 按應(yīng)治理的破壞地貌、植被面積每平方米2元。
（三）對(duì)于在河道管理范圍內(nèi)采砂、取土的，按《山東省實(shí)施〈中華人民共和國(guó)河道管理?xiàng)l例〉辦法》執(zhí)行。
第五條 任何單位和個(gè)人在建設(shè)和生產(chǎn)過(guò)程中，都必須采取水土保持措施，對(duì)造成的水土流失負(fù)責(zé)治理。
水土流失責(zé)任明確，地形條件適合獨(dú)立或聯(lián)合治理的，由開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)建設(shè)單位和個(gè)人按照水行政主管部門批準(zhǔn)的水土保持方案自行或聯(lián)合治理，治理完成后由水行政主管部門組織驗(yàn)收。
開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)建設(shè)單位和個(gè)人不能或不便自行治理的，按照水行政主管部門批準(zhǔn)的水土保持方案的預(yù)算交納水土流失防治費(fèi)，并由水行政主管部門組織治理。水土流失防治費(fèi)屬于非稅收入，應(yīng)按照規(guī)定，全額繳入財(cái)政部門開(kāi)設(shè)的非稅收入賬戶，由水行政主管部門根據(jù)治理進(jìn)度和基建程序申請(qǐng)分期撥付使用。
第六條 凡屬下列情況之一的，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)征收其水土流失防治費(fèi)，由水行政主管部門組織治理：
（一）無(wú)固定場(chǎng)所，從事流動(dòng)性作業(yè)的；
（二）水土流失責(zé)任不明確的（如有兩個(gè)以上責(zé)任者的)；
（三）地形條件不適合獨(dú)立治理或聯(lián)合治理的；
（四）受技術(shù)、人力等條件限制，不適合獨(dú)立或聯(lián)合治理的；
（五）責(zé)任單位不愿自行治理的。
第七條 水土保持設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)根據(jù)水行政主管部門的治理計(jì)劃用于全區(qū)水土保持典型流域治理和水土保持科學(xué)研究。
水土流失防治費(fèi)80％以上用于征費(fèi)項(xiàng)目的水土流失治理。
收取水土保持設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)和水土流失防治費(fèi)，必須使用省級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)一印制的票據(jù)，所收費(fèi)用納入非稅收入管理，實(shí)行財(cái)政專戶存儲(chǔ)，納入綜合部門預(yù)算管理。
第八條 水土保持設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)、水土流失防治費(fèi)的收取、管理人員執(zhí)行任務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出示執(zhí)法證件，并使用省級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)一印制的收費(fèi)票據(jù)。
第九條 在禁止開(kāi)墾的陡坡地開(kāi)墾農(nóng)作物的及未經(jīng)批準(zhǔn)擅自開(kāi)墾二十五度以下，五度以上的坡地，每平方米處以1元罰款。
第十條 水土保持設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)、水土流失防治費(fèi)可由水行政主管部門委托銀行或其他機(jī)構(gòu)代收。
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實(shí)施以后，在實(shí)際工作中已暴露出一些具體問(wèn)題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問(wèn)題，也有實(shí)際工作中的具體操作問(wèn)題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，欠稅管理法律制度存在的問(wèn)題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有 企業(yè) 成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間內(nèi)采取這些措施卻沒(méi)有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬(wàn)年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因?yàn)榧{稅人申報(bào)期未到，很難有證據(jù)證明將來(lái)可能會(huì)發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取保全行為時(shí)，納稅人的財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因?yàn)榉N種原因需要提前繳納的，但又無(wú)法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問(wèn)題。《稅收征管法》對(duì)延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個(gè)月，這對(duì)遭受重大財(cái)產(chǎn)損失無(wú)法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實(shí)際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時(shí)間長(zhǎng)、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問(wèn)題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項(xiàng)權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時(shí)間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個(gè)時(shí)間可以是1個(gè)月或2個(gè)月。
第二，為使“提前征收”成為切實(shí)可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請(qǐng)離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請(qǐng)后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長(zhǎng)延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時(shí)間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況把握。因?yàn)榧{稅義務(wù)人需要有足夠的時(shí)間通過(guò)經(jīng)營(yíng)自救解決實(shí)際存在的經(jīng)營(yíng)困難，時(shí)間較短不足以解決納稅人的實(shí)際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作用。由于延期納稅時(shí)間延長(zhǎng)可能會(huì)影響稅款均衡入庫(kù)，所以在征管法修訂時(shí)也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實(shí)際困難，也可以保證稅款均衡入庫(kù)。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問(wèn)題。《稅收征管法》沒(méi)有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無(wú)能時(shí)的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒(méi)有證據(jù)證明屬于治安問(wèn)題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實(shí)際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無(wú)法順利進(jìn)行，造成國(guó)家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問(wèn)題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時(shí)間長(zhǎng)，加之稅務(wù)檢查的時(shí)間也長(zhǎng)，那么對(duì)納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對(duì)稅務(wù)案件處罰的同時(shí)加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因?yàn)閷?duì)稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對(duì)納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時(shí)有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過(guò)程中強(qiáng)制執(zhí)行的問(wèn)題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說(shuō)稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個(gè)環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無(wú)法對(duì)被查對(duì)象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對(duì)象也就可以“千年不賴，萬(wàn)年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查 法律 制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實(shí)際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，如要對(duì)生活場(chǎng)所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。
第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對(duì)于3年的時(shí)間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長(zhǎng)至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對(duì)稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實(shí)施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實(shí)行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財(cái)物的范圍是否包括“其他財(cái)產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問(wèn)題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)大。實(shí)際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問(wèn)題是對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國(guó)家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對(duì)偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對(duì)各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實(shí)際工作中，卻很少執(zhí)行這個(gè)文件。
第二，關(guān)于在實(shí)體法中明確違法行為法律責(zé)任的問(wèn)題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實(shí)體法中很少有對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問(wèn)題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對(duì)納稅人的一些稅務(wù)違法行為無(wú)法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國(guó)稅務(wù)稽查 考試 教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對(duì)逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對(duì)該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對(duì)該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實(shí)際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說(shuō)，如果納稅人沒(méi)有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行過(guò)稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對(duì)“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
近年來(lái)，不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)非常重視個(gè)體稅收的“以票管稅”工作，認(rèn)為這是加強(qiáng)稅收管理的一個(gè)好辦法。“以票管稅”在實(shí)施初期確實(shí)收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進(jìn)一步實(shí)施，出現(xiàn)了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，消費(fèi)者索取發(fā)票難的問(wèn)題日益突出?！耙云惫芏悺钡淖龇ú粌H違反了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《征管法》)關(guān)于核定征收稅款的規(guī)定，而且影響了個(gè)體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機(jī)，致使個(gè)體稅收收入出現(xiàn)了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務(wù)局所管理的飲食業(yè)、旅店業(yè)個(gè)體稅收為例，2007年入該局庫(kù)個(gè)體飲食業(yè)、旅店業(yè)稅收收入為97萬(wàn)元，2008年下降到83萬(wàn)元。通過(guò)調(diào)查筆者認(rèn)為，造成這種現(xiàn)象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴(yán)重偏離了對(duì)個(gè)體稅收實(shí)行核定征收的軌道。
一、個(gè)體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀
多年來(lái)，為了規(guī)范稅收管理，促進(jìn)稅收公平，稅務(wù)部門在加強(qiáng)個(gè)體稅收征管方面進(jìn)行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個(gè)體稅收征管實(shí)現(xiàn)查賬征收，多年來(lái)稅務(wù)部門一直在推行個(gè)體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個(gè)體工商業(yè)戶沒(méi)有建立賬簿。對(duì)這類納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，實(shí)行核定征收的方式。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)所核定的計(jì)稅依據(jù)越接近納稅人實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額(營(yíng)業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務(wù)部門對(duì)具體納稅人核定稅款時(shí)往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準(zhǔn)確性。在這種情況下，有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務(wù)消費(fèi)較為集中、消費(fèi)者索要發(fā)票比重較大的服務(wù)行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營(yíng)業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計(jì)稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來(lái)又針對(duì)實(shí)踐中存在少數(shù)消費(fèi)者不要發(fā)票的情況提出了核定不開(kāi)票率等措施)。經(jīng)過(guò)不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務(wù)部門已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實(shí)施“以票管稅”的初期，稅務(wù)部門把發(fā)票作為核定稅款的一個(gè)參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準(zhǔn)確性，促進(jìn)了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定稅款時(shí)采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第37條規(guī)定了如下幾種個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅額的核定方法：“參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤(rùn)率核定；按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)核定；按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定?！碑?dāng)前，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量薄弱，加之個(gè)體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應(yīng)納稅額的難度。因此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對(duì)那些沒(méi)有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機(jī)。
發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)那些沒(méi)有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務(wù)局的資料統(tǒng)計(jì)，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務(wù)局在全市范圍內(nèi)開(kāi)展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個(gè)體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒(méi)有使用發(fā)票的業(yè)戶。
消費(fèi)者索要發(fā)票難。實(shí)行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開(kāi)發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對(duì)于核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額的確具有很高的參考價(jià)值。但是在稅務(wù)部門以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開(kāi)發(fā)票、不開(kāi)發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費(fèi)者開(kāi)具發(fā)票，或者以打折、贈(zèng)物等為誘餌不給消費(fèi)者開(kāi)具發(fā)票。這也導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來(lái)核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額的做法失去了它應(yīng)有的參考價(jià)值。
假發(fā)票增多。實(shí)施“以票管稅”，稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅人實(shí)際繳納的稅額供應(yīng)發(fā)票，發(fā)票金額的稅負(fù)達(dá)到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務(wù)部門申購(gòu)一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開(kāi)支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對(duì)印刷的技術(shù)設(shè)備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費(fèi)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣假發(fā)票者，要被處以1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬(wàn)元以下的罰款。使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴(yán)重?cái)_亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發(fā)票違章舉報(bào)查處難。隨著納稅人拒開(kāi)發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來(lái)，查處發(fā)票違法違章既費(fèi)時(shí)又費(fèi)力，處罰難，實(shí)際執(zhí)行更難，也不會(huì)增加多少稅收。在這種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)主導(dǎo)下，這些基層單位對(duì)舉報(bào)的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報(bào)的積極性嚴(yán)重受挫，造成拒開(kāi)發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢(shì)。
三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作
切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶進(jìn)行核定征收。強(qiáng)化對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶的核定征收工作應(yīng)該從以下幾個(gè)方面人手。
回歸發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要足量供應(yīng)發(fā)票?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購(gòu)銷商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中開(kāi)具、收取的收付款憑證?？梢?jiàn)，發(fā)票作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種書(shū)面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應(yīng)稅收入。因?yàn)樵S多應(yīng)稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開(kāi)發(fā)票，購(gòu)銷行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票等方法來(lái)達(dá)到目的?！耙云惫芏悺崩硐牖卦噲D用發(fā)票鏈原理去安排社會(huì)的經(jīng)濟(jì)生活和人們的行為，人為設(shè)計(jì)發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實(shí)際上難以達(dá)到管稅的目標(biāo)。大量不開(kāi)發(fā)票、真票假開(kāi)、開(kāi)具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴(yán)重?cái)_亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴(yán)重?cái)_亂了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)的稅收征收管理工作。
加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動(dòng)。針對(duì)發(fā)票管理工作中存在的問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)堅(jiān)持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過(guò)發(fā)票檢查來(lái)整頓和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，進(jìn)一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對(duì)在檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要嚴(yán)格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進(jìn)行處罰，嚴(yán)厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與財(cái)政、審計(jì)、監(jiān)察等有關(guān)部門加強(qiáng)聯(lián)系，嚴(yán)格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機(jī)關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。
嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的要求，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應(yīng)按照《征管法》的規(guī)定對(duì)未建賬業(yè)戶使用適當(dāng)?shù)姆椒ê硕ǘ惪睿皇莾H憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應(yīng)該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開(kāi)發(fā)票、少開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義?！墩鞴芊ā穼?duì)核定稅款的方法做了明確詳細(xì)的規(guī)定，長(zhǎng)期以來(lái)，稅務(wù)部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開(kāi)展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所蹲點(diǎn)守候，按照納稅人的成本、費(fèi)用和國(guó)家規(guī)定的利潤(rùn)率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，開(kāi)展典型調(diào)查、行業(yè)民主評(píng)議等。稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員要增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，不怕麻煩、不怕辛苦，開(kāi)展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時(shí)嚴(yán)格按照《征管法》的要求，采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應(yīng)納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應(yīng)收盡收。如果能做到足額核定稅款，應(yīng)收盡收，納稅人的發(fā)票也就應(yīng)該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開(kāi)發(fā)票、少開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的憑證功能。
關(guān)鍵詞：稅收征管法制制度 問(wèn)題 修訂 對(duì)策
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實(shí)施以后，在實(shí)際工作中已暴露出一些具體問(wèn)題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問(wèn)題，也有實(shí)際工作中的具體操作問(wèn)題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，欠稅管理法律制度存在的問(wèn)題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間內(nèi)采取這些措施卻沒(méi)有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬(wàn)年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因?yàn)榧{稅人申報(bào)期未到，很難有證據(jù)證明將來(lái)可能會(huì)發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取保全行為時(shí)，納稅人的財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因?yàn)榉N種原因需要提前繳納的，但又無(wú)法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問(wèn)題。《稅收征管法》對(duì)延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個(gè)月，這對(duì)遭受重大財(cái)產(chǎn)損失無(wú)法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實(shí)際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時(shí)間長(zhǎng)、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問(wèn)題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項(xiàng)權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時(shí)間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個(gè)時(shí)間可以是1個(gè)月或2個(gè)月。
第二，為使“提前征收”成為切實(shí)可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請(qǐng)離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請(qǐng)后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長(zhǎng)延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時(shí)間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況把握。因?yàn)榧{稅義務(wù)人需要有足夠的時(shí)間通過(guò)經(jīng)營(yíng)自救解決實(shí)際存在的經(jīng)營(yíng)困難，時(shí)間較短不足以解決納稅人的實(shí)際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作用。由于延期納稅時(shí)間延長(zhǎng)可能會(huì)影響稅款均衡入庫(kù)，所以在征管法修訂時(shí)也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實(shí)際困難，也可以保證稅款均衡入庫(kù)。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā窙](méi)有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無(wú)能時(shí)的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒(méi)有證據(jù)證明屬于治安問(wèn)題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實(shí)際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無(wú)法順利進(jìn)行，造成國(guó)家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問(wèn)題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時(shí)間長(zhǎng)，加之稅務(wù)檢查的時(shí)間也長(zhǎng)，那么對(duì)納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對(duì)稅務(wù)案件處罰的同時(shí)加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因?yàn)閷?duì)稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對(duì)納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時(shí)有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過(guò)程中強(qiáng)制執(zhí)行的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說(shuō)稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個(gè)環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無(wú)法對(duì)被查對(duì)象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對(duì)象也就可以“千年不賴，萬(wàn)年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實(shí)際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，如要對(duì)生活場(chǎng)所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。
第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對(duì)于3年的時(shí)間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長(zhǎng)至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對(duì)稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實(shí)施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實(shí)行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財(cái)物的范圍是否包括“其他財(cái)產(chǎn)”。
一、稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的內(nèi)涵及生成機(jī)理
(一)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的基本內(nèi)涵
所謂稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，是指在各級(jí)部門之間、上下層級(jí)之間以及稅源、稅基管理的主要環(huán)節(jié)之間，整合職能配置，整合數(shù)據(jù)應(yīng)用，建立起職責(zé)清晰、銜接順暢、重點(diǎn)突出、良性互動(dòng)的管理制度。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是指稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度；狹義的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度則是指稅務(wù)部門系統(tǒng)內(nèi)部的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。從不同的角度，可以將稅源聯(lián)動(dòng)管理制度分為不同的類型：
首先，從聯(lián)動(dòng)主體的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度包括橫向聯(lián)動(dòng)和縱向聯(lián)動(dòng)。稅源管理的橫向聯(lián)動(dòng)是指同級(jí)稅務(wù)部門之間以及同級(jí)稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系。稅源管理的橫向聯(lián)動(dòng)應(yīng)當(dāng)細(xì)分為兩個(gè)層級(jí)：第一個(gè)層級(jí)是指同級(jí)稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的橫向聯(lián)動(dòng)。包括同級(jí)稅務(wù)部門與工商管理部門、交通管理部門、建設(shè)規(guī)劃部門、國(guó)土房管部門、金融部門、統(tǒng)計(jì)部門、審計(jì)部門以及與稅源管理工作密切相關(guān)的同級(jí)非稅務(wù)部門之間所建立的信息交換與共享制度；第二個(gè)層級(jí)是指同級(jí)稅務(wù)部門之間的橫向聯(lián)動(dòng)，主要是指國(guó)地聯(lián)動(dòng)，即同級(jí)國(guó)稅局與地稅局之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系。稅源管理的橫向聯(lián)動(dòng)與廣義的稅源聯(lián)動(dòng)管理有所不同，盡管兩者都包含稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系，但是前者僅強(qiáng)調(diào)聯(lián)動(dòng)主體的同級(jí)性和橫向性；后者則無(wú)此限制，同級(jí)和不同級(jí)的稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動(dòng)都屬于廣義的稅源聯(lián)動(dòng)管理。稅源管理的縱向聯(lián)動(dòng)是指國(guó)稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內(nèi)部上下級(jí)之間的聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系。稅源管理的縱向聯(lián)動(dòng)有“三級(jí)聯(lián)動(dòng)”和“四級(jí)聯(lián)動(dòng)”之分。“三級(jí)聯(lián)動(dòng)”主要是指市局、區(qū)縣局、稅收管理員上下聯(lián)動(dòng)匯聚縱軸的三位一體的管理制度。如濟(jì)南、晉城等就實(shí)行“三級(jí)聯(lián)動(dòng)”管理制度。“四級(jí)聯(lián)動(dòng)”是指通過(guò)構(gòu)建貫通四級(jí)的稅收風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)動(dòng)控管體系，實(shí)行省局、市局、區(qū)縣局、稅收管理員的“四級(jí)聯(lián)動(dòng)”管理制度。江蘇省國(guó)稅局就實(shí)行四位一體的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。
其次，從聯(lián)動(dòng)流程的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是一種流程聯(lián)動(dòng)。流程導(dǎo)向?qū)⒍愒绰?lián)動(dòng)管理制度納入稅收征管流程中，實(shí)行程序化操作，在上下級(jí)之間、部門之間、征管業(yè)務(wù)流程的主要環(huán)節(jié)之間，形成一個(gè)循環(huán)往復(fù)的工作流程，推動(dòng)稅源管理分析、監(jiān)控、評(píng)估、稽查四個(gè)環(huán)節(jié)的良性互動(dòng)。在流程聯(lián)動(dòng)中各主要環(huán)節(jié)結(jié)成節(jié)點(diǎn)，每個(gè)環(huán)節(jié)在發(fā)揮其作用時(shí)，既能得到其它環(huán)節(jié)的呼應(yīng)和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環(huán)節(jié)共享。
再次，從聯(lián)動(dòng)稅種的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度還可以在關(guān)系密切的稅種之間建立起稅種聯(lián)動(dòng)制度。如房產(chǎn)稅、契稅與城鎮(zhèn)土地使用稅之間的聯(lián)動(dòng)制度，增值稅與城市維護(hù)建設(shè)稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度等。
最后，從聯(lián)動(dòng)地域的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度可以在不同區(qū)域之間建立起地域聯(lián)動(dòng)，這是一種更高級(jí)的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。由于當(dāng)前的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度還處于發(fā)展初期，各地的地域聯(lián)動(dòng)實(shí)踐還尚未興起。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的地域聯(lián)動(dòng)能夠突破區(qū)域之間的信息壁壘，應(yīng)對(duì)稅收實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的“跨區(qū)縣外出管理證明書(shū)問(wèn)題”(或異地工程問(wèn)題)，因此，建立稅源管理的地域聯(lián)動(dòng)非常必要。隨著稅源管理的地域聯(lián)動(dòng)制度的成熟和完善，最終將形成一個(gè)全國(guó)“一體化”的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，這是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的最高形式。
(二)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的生成機(jī)理
信息不對(duì)稱是信息失靈的一種具體表現(xiàn)形式。現(xiàn)代信息經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，信息不對(duì)稱是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某些參與人所掌握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數(shù)量和質(zhì)量上存在著差異。這一方面表現(xiàn)為信息優(yōu)勢(shì)主體往往利用自己的信息優(yōu)勢(shì)地位去損害劣勢(shì)主體的利益，另一方面也表現(xiàn)為信息劣勢(shì)主體不能通過(guò)獲取及時(shí)有效的信息去維護(hù)自身的利益。稅收征管中的信息不對(duì)稱存在于多元主體之間，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱；第二，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的信息不對(duì)稱；第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他有關(guān)部門之間的信息不對(duì)稱。
信息不對(duì)稱作為一種“客觀存在”，是稅收征管實(shí)踐中的“常態(tài)”，為征管過(guò)程中的稅收風(fēng)險(xiǎn)提供了滋生的土壤。所謂風(fēng)險(xiǎn)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，是指損害或損失發(fā)生的可能性。國(guó)際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務(wù)專家Blickman和Wittberg則寬泛地認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是任何可能影響一個(gè)組織達(dá)到它的目標(biāo)的事情。信息不對(duì)稱語(yǔ)境下的稅收風(fēng)險(xiǎn)，從主體的角度講，表現(xiàn)為稅收征管中的納稅人以及征收人員的雙重道德風(fēng)險(xiǎn)。按照傳統(tǒng)的理性人假設(shè)，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否誠(chéng)實(shí)納稅時(shí)取決于其對(duì)預(yù)期逃稅的“收益”與“成本”權(quán)衡的結(jié)果。在稅務(wù)部門信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收入以逃稅避稅的道德風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，當(dāng)居于信息劣勢(shì)的稅收征管部門不能正確地通過(guò)信息甄別制度來(lái)判斷選擇高質(zhì)量(誠(chéng)實(shí)守信)的納稅人時(shí)，將出現(xiàn)類似“劣者驅(qū)逐良者”的“逆向選擇”現(xiàn)象，即低質(zhì)量(不誠(chéng)實(shí)守信)的納稅人會(huì)越來(lái)越多，高質(zhì)量(誠(chéng)實(shí)守信)的納稅人會(huì)越來(lái)越少。對(duì)于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部上下級(jí)稅務(wù)征收部門之間的信息不對(duì)稱現(xiàn)象而言，稅務(wù)征收人員可能存在的道德風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為以下兩種行為：偷懶，稅務(wù)征收人員為工作所付出的努力小于其已經(jīng)得到的報(bào)酬；機(jī)會(huì)主義行為，主要反映在為了獲得“權(quán)力租金”，往往采用“設(shè)租”、“尋租”等手段，通過(guò)征納串通合謀個(gè)人效用，其努力的方向與上級(jí)稅務(wù)管理部門背道而馳。
稅收風(fēng)險(xiǎn)的存在是稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的邏輯前提。美國(guó)學(xué)者Williams和HEins將風(fēng)險(xiǎn)管理定義為通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、衡量和控制，以最小的成本使風(fēng)險(xiǎn)所致?lián)p失達(dá)到最低程度的管理方法。認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理是處理純粹風(fēng)險(xiǎn)和決定最佳管理方法的一套技術(shù)。綜合以上觀點(diǎn)，稅收風(fēng)險(xiǎn)管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)以風(fēng)險(xiǎn)管理理論為基礎(chǔ)，利用數(shù)理統(tǒng)計(jì)技術(shù)和信息技術(shù)研究稅收風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生規(guī)律，通過(guò)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、衡量和控制，以最小的成本，使稅收風(fēng)險(xiǎn)所致?lián)p失達(dá)到最低程度的最佳管理方法。稅收風(fēng)險(xiǎn)管理作為一種積極、主動(dòng)的管理，提供了稅源控管的路徑和方向，進(jìn)而提升了稅源管理的質(zhì)量和效率。
稅源聯(lián)動(dòng)管理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對(duì)稱語(yǔ)境下稅收風(fēng)險(xiǎn)管理和控制的需要，通過(guò)各稅收主體之間的信息聯(lián)動(dòng)消解信息不對(duì)稱的困境，從而有效提高稅務(wù)部門對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和控制的能力。在稅收征管實(shí)踐中，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度不應(yīng)當(dāng)是一種“非典型性”制度，而應(yīng)當(dāng)是一項(xiàng)常態(tài)性的工作制度，通過(guò)納入日管工作體系，使稅收風(fēng)險(xiǎn)管理常規(guī)化、制度化，從而促進(jìn)傳統(tǒng)征管方式向現(xiàn)代化征管方式的嬗變。
二、稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法律缺陷
(一)法律制度缺陷
1稅源聯(lián)動(dòng)管理制度缺乏稅收實(shí)體法依據(jù)。從稅收實(shí)體法的角度講，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的執(zhí)行依據(jù)具有很強(qiáng)的行政命令色彩。我國(guó)一直存在稅法效力弱化和稅收立法行政化的傾向，稅收?qǐng)?zhí)法行為大量依據(jù)行政解釋，直接導(dǎo)致了稅法效力的削弱，稅收法律關(guān)系也因此被扭曲。作為一種發(fā)端于稅收實(shí)踐中的稅收程序制度，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執(zhí)行依據(jù)有違稅收法治原則。從稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的緣起可以看出，無(wú)論是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度萌芽初期，還是其形成時(shí)期，都離不開(kāi)各級(jí)政府和稅務(wù)行政主管機(jī)關(guān)的大力推動(dòng)；而政府和各級(jí)稅務(wù)部門所出臺(tái)的有關(guān)政策文件，是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐最主要的執(zhí)行依據(jù)。這些執(zhí)行依據(jù)具有以下特點(diǎn)：一是文件層級(jí)低，目前有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的最高層級(jí)的文件是國(guó)家稅務(wù)總局的年度工作總結(jié)和工作要點(diǎn)；二是執(zhí)行依據(jù)的零散性和雜亂性，主要表現(xiàn)在國(guó)稅部門與地稅部門沒(méi)有統(tǒng)一行動(dòng)，而是分別在自己的系統(tǒng)內(nèi)部進(jìn)行稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐，而且即使在國(guó)稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內(nèi)部也都是各自為政。各地稅務(wù)部門的實(shí)施依據(jù)各不相同，其實(shí)踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的統(tǒng)一與稅收程序正義的實(shí)現(xiàn)。
2稅源聯(lián)動(dòng)管理制度缺乏稅收程序法依據(jù)?！抖愂照鞴芊ā肥嵌愂粘绦蚍ǎ愒绰?lián)動(dòng)管理制度是一種稅收程序性制度，理應(yīng)在《稅收征管法》中得到體現(xiàn)。然而現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度明顯缺乏其應(yīng)有的指導(dǎo)作用。主要體現(xiàn)在以下方面：
第一，現(xiàn)行《稅收征管法》中稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的被動(dòng)性和事后性與稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的主動(dòng)性和事前性之間存在矛盾?，F(xiàn)行《稅收征管法》以納稅人的主動(dòng)性和稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的被動(dòng)性為邏輯起點(diǎn)，忽視了納稅人的經(jīng)濟(jì)人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺(jué)性為前提，過(guò)分強(qiáng)調(diào)納稅人的主動(dòng)性和自覺(jué)性，要求納稅人主動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)登記和納稅申報(bào)，并自覺(jué)進(jìn)行賬簿、憑證管理，如若出現(xiàn)相反的情形，則稅務(wù)機(jī)關(guān)只能進(jìn)行被動(dòng)的事后救濟(jì)——稅務(wù)稽查。而稅源聯(lián)動(dòng)管理制度則以稅務(wù)機(jī)關(guān)的主動(dòng)性和納稅人的相對(duì)被動(dòng)性為前提，強(qiáng)調(diào)無(wú)論納稅人違反納稅申報(bào)和進(jìn)行賬簿、憑證管理與否，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以預(yù)先進(jìn)行稅務(wù)信息的調(diào)查、收集與管理，因而這種管理更具有主動(dòng)性和事前性。
第二，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的信息化管理沒(méi)能在《稅收征管法》中得到具體體現(xiàn)。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是一種科學(xué)化、精細(xì)化和信息化的稅收征管制度。稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的科學(xué)化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別——納稅評(píng)估——聯(lián)動(dòng)應(yīng)對(duì)的過(guò)程中，運(yùn)用數(shù)據(jù)模型等科學(xué)方法進(jìn)行分析；稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的精細(xì)化則體現(xiàn)在稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制建立了一套以聯(lián)席會(huì)議為主導(dǎo)的、縱橫交錯(cuò)的精細(xì)化管理體系；稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的信息化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的運(yùn)行必須以信息平臺(tái)為依托，整合數(shù)據(jù)資源，以進(jìn)行一體化的數(shù)據(jù)管理。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的科學(xué)化、精細(xì)化和信息化必然要求《稅收征管法》對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理的信息化管理做出更加明確而具體的規(guī)定。然而現(xiàn)行《稅收征管法》僅在第二十三條規(guī)定了稅控裝置的推廣使用，由于《稅收征管法》規(guī)定的原則性，加之我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地緣差異，稅務(wù)信息失靈的狀況沒(méi)有得到根本改變：一是稅務(wù)信息呈靜止?fàn)顟B(tài)，靠人工輸入的稅務(wù)登記信息資料往往在一段時(shí)間內(nèi)未能及時(shí)變更；二是稅務(wù)信息的非真實(shí)性，納稅人隱瞞經(jīng)營(yíng)成果、設(shè)立假賬應(yīng)付稅務(wù)檢查的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生；三是稅務(wù)信息的滯后性，實(shí)施集中征收、重點(diǎn)稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的狀態(tài)，弱化了征前監(jiān)控，使準(zhǔn)確的稅務(wù)信息呈現(xiàn)滯后性。
第三，《稅收征管法》中部門協(xié)調(diào)制度的法律規(guī)定不完善，導(dǎo)致稅源聯(lián)動(dòng)管理中的“部門聯(lián)動(dòng)”在實(shí)踐中缺乏可操作性。《稅收征管法》第五條規(guī)定“地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)本行政區(qū)域內(nèi)稅收征管工作的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”，在我國(guó)依法行政尚不完善、權(quán)力尋租在某些地區(qū)還頗為盛行的情形下，該條規(guī)定無(wú)疑從法律上為政府對(duì)稅收征管執(zhí)法的不當(dāng)干預(yù)提供了法律依據(jù)；對(duì)于稅收征管中的部門協(xié)調(diào)問(wèn)題，現(xiàn)行《稅收征管法》第五條僅原則性地規(guī)定“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”，至于究竟有哪些部門，具體的支持協(xié)助義務(wù)是什么，《稅收征管法》僅用兩個(gè)條款對(duì)工商管理部門及銀行等金融機(jī)構(gòu)做出粗略規(guī)定，其他部門卻沒(méi)有含攝。此外，在“法律責(zé)任”一章中也沒(méi)有對(duì)不履行支持協(xié)助義務(wù)的行為規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。沒(méi)有責(zé)任的約束無(wú)異于一紙空談，法律規(guī)定的原則性和模糊性是稅收實(shí)務(wù)中部門協(xié)調(diào)依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部門協(xié)調(diào)制度的不完善在嚴(yán)重削弱稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的可操作性。
第四，《稅收征管法》對(duì)信息共享制度的規(guī)定過(guò)于原則，不利于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中計(jì)算機(jī)輔助功能的有效發(fā)揮?！抖愂照鞴芊ā返诹鶙l規(guī)定國(guó)家有計(jì)劃地利用現(xiàn)代信息技術(shù)建立信息共享制度，然而，計(jì)算機(jī)在稅收征管中雖然普及但使用水平較低，大多數(shù)僅限于以電腦代替手工勞動(dòng)，而其信息共享、管理監(jiān)控、決策分析功能卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)。稅務(wù)軟件開(kāi)發(fā)各自為政，且層次低、投入高、浪費(fèi)大，“以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托”的征管模式?jīng)]有真正建立起來(lái)。
(二)法律理論缺憾
1稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中稅收契約精神之缺憾。長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)家一直以“超社會(huì)”的形象在稅收法律關(guān)系中出現(xiàn)，納稅被定性為一種無(wú)償?shù)男袨?。由于政府的?qiáng)制征稅權(quán)被過(guò)度強(qiáng)化，導(dǎo)致納稅人與政府之間權(quán)利義務(wù)的失衡——監(jiān)督與制約制度缺位情形下，納稅人對(duì)政府征稅行為的軟約束與政府強(qiáng)勢(shì)征稅權(quán)力對(duì)納稅人弱勢(shì)權(quán)利的侵犯。
稅收契約論從一個(gè)全新的視角重新審視了國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，由于公共利益的需要，國(guó)家作為一個(gè)政治實(shí)體是人民與國(guó)家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國(guó)家納稅——讓渡其自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足人民對(duì)國(guó)家的上述要求。由此可見(jiàn)，稅收契約關(guān)系是一種理性關(guān)系，雙贏互利是雙方締約的初始動(dòng)機(jī)和目標(biāo)訴求，納稅與征稅之間的邏輯關(guān)系在于：首先人民基于公共產(chǎn)品的消費(fèi)需要與國(guó)家達(dá)成契約，讓渡自己的一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利，做出同意納稅的次優(yōu)選擇；而后產(chǎn)生國(guó)家征稅權(quán)，國(guó)家征稅權(quán)的行使在于為納稅人服務(wù)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關(guān)系中，納稅人的權(quán)利是一種原生權(quán)利，屬于第一性權(quán)利；征稅權(quán)是一種次生權(quán)利，屬于第二性權(quán)利。
2稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國(guó)家征稅權(quán)的正當(dāng)性來(lái)源，國(guó)家征稅權(quán)的正確行使離不開(kāi)稅收征管程序正義的保障。程序正義對(duì)于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實(shí)然的過(guò)程本身。稅收征管程序正義應(yīng)當(dāng)遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡可能明確而不致出現(xiàn)歧義，其精神實(shí)質(zhì)是通過(guò)明確具體的法律規(guī)定排除或限制行政機(jī)關(guān)在稅收問(wèn)題上的自由裁量權(quán)；(2)程序透明原則，即稅收的征管程序應(yīng)當(dāng)以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供合理的預(yù)期；(3)程序民主原則，即稅收征管程序的各方主體應(yīng)當(dāng)在充分協(xié)商與對(duì)話的基礎(chǔ)上全程參與稅收征管程序的制定、執(zhí)行和遵守等各個(gè)環(huán)節(jié)；(4)程序平等原則，即程序與平等相互依存，程序正義的理念內(nèi)生于稅收征管程序中各方主體之間的對(duì)等關(guān)系，且平等地受到法律的追究。
稅源聯(lián)動(dòng)管理制度通過(guò)稅收信息資源的聯(lián)動(dòng)整合，為稅務(wù)部門提供及時(shí)的稅收信息和準(zhǔn)確的執(zhí)法依據(jù)，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實(shí)現(xiàn)。但是，如果以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審視稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，不難發(fā)現(xiàn)存在以下缺憾：
第一，有違程序法定原則。從前面有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度緣起的考察中可以知道，目前實(shí)務(wù)部門所推行的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的依據(jù)大多散見(jiàn)于省、市一級(jí)稅務(wù)部門的工作計(jì)劃、工作總結(jié)或工作意見(jiàn)之中，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度所出現(xiàn)的最高級(jí)別的文件是國(guó)家稅務(wù)總局的工作總結(jié)和工作要點(diǎn)。由于缺乏法律上的依據(jù)，在稅源聯(lián)動(dòng)管理實(shí)踐中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)很大，更多地體現(xiàn)為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現(xiàn)出個(gè)別性、政策性、零散性、地方性的特點(diǎn)。
第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度發(fā)端于稅收實(shí)踐，以各具特色的不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)文件為指導(dǎo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件是一種內(nèi)部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質(zhì)，致使稅收行政相對(duì)人——納稅人對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的運(yùn)行方式缺乏合理的預(yù)期，作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，納稅人無(wú)法在充分掌握稅源聯(lián)動(dòng)管理制度信息的情形下做出戰(zhàn)略決策，以實(shí)現(xiàn)自身利益“最大化”。
第三，與程序民主原則不相契合。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是稅收實(shí)務(wù)部門基于稅源控管需求所進(jìn)行的征管方式的實(shí)踐試煉，是稅收征管權(quán)實(shí)現(xiàn)的創(chuàng)新途徑。在這一創(chuàng)新過(guò)程中，稅收征管部門始終處于積極主動(dòng)的主導(dǎo)地位，而納稅人則處于消極被動(dòng)的服從地位。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度并非源自于稅收征納主體之間協(xié)商對(duì)話的結(jié)果，而是稅收行政部門的單方意志的體現(xiàn)，因而當(dāng)前的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中缺乏納稅人的民主參與。
第四，有違程序平等原則。由于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序民主原則的精神實(shí)質(zhì)，程序正義的理念很難內(nèi)生于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的設(shè)計(jì)運(yùn)行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務(wù)行政部門出于自身的利益偏好，難以在其制定的內(nèi)部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀目前稅收實(shí)踐中林林總總的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，發(fā)現(xiàn)其中唯獨(dú)缺乏稅務(wù)行政部門征管責(zé)任的制約制度。
3稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中納稅人權(quán)利保障之缺憾?！捌跫s是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來(lái)自平等、友好的協(xié)商。協(xié)商是契約的重要理念，體現(xiàn)出一種雙向交流與溝通的精神，這一點(diǎn)在習(xí)慣于以單方意志思考的行政領(lǐng)域尤顯得難能可貴，它能彌補(bǔ)權(quán)力行政的不足，讓納稅人參與到優(yōu)化稅務(wù)行政的過(guò)程中?！倍愂掌跫s論的精神實(shí)質(zhì)在于政府對(duì)納稅人利益格局的重新調(diào)適，實(shí)現(xiàn)政府與納稅人應(yīng)然角色的回歸，通過(guò)法律制度的設(shè)計(jì)弱化甚至消解征稅權(quán)的強(qiáng)勢(shì)性以保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，因此，納稅人享有權(quán)利是稅收契約論的應(yīng)然之義。納稅人的權(quán)利一般包含以下內(nèi)容：(1)限額納稅權(quán)；(2)稅收優(yōu)惠權(quán)；(3)稅收秘密權(quán)；(4)稅收回避權(quán)；(5)稅收知情權(quán)；(6)取得憑證權(quán)；(7)稅收救濟(jì)權(quán)。由于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度存在著納稅人權(quán)利缺乏保障之缺憾。
第一，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度難以保障納稅人的稅收秘密權(quán)。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度主要依賴于橫向聯(lián)動(dòng)制度消解部門之間的信息不對(duì)稱障礙，由于現(xiàn)行《稅收征管法》僅原則性地規(guī)定了部門之間的協(xié)助義務(wù)，至于部門之間應(yīng)當(dāng)怎樣協(xié)助、其它部門應(yīng)當(dāng)在多大程度上進(jìn)行信息披露、在信息披露(或者聯(lián)動(dòng))過(guò)程中應(yīng)當(dāng)如何保障納稅人的信息秘密權(quán)等，《稅收征管法》沒(méi)有做出明確規(guī)定，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度也缺乏統(tǒng)一的度量?？梢?jiàn)，由于缺乏法律的規(guī)制，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在矯治稅收信息不對(duì)稱的同時(shí)，也為稅務(wù)部門征稅權(quán)的不當(dāng)行使提供了運(yùn)作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權(quán)提供了便利。
第二，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度不利于保障納稅人的稅收知情權(quán)。如前文所言，由于現(xiàn)行的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度僅以內(nèi)部文件的形式規(guī)制，缺乏普適性和透明性，由此極易導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱，納稅人可能因?qū)Χ愒绰?lián)動(dòng)管理制度的內(nèi)容、程序等信息缺乏了解而無(wú)法做出合理預(yù)期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權(quán)的行使。
第三，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度未能很好地與稅收優(yōu)惠權(quán)對(duì)接。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是稅收風(fēng)險(xiǎn)控制理念下的產(chǎn)物，稅收風(fēng)險(xiǎn)的深層次根源來(lái)自于納稅人的信用風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于納稅人信用風(fēng)險(xiǎn)的防范可以采取以下措施：(1)對(duì)納稅人予以外在的制度約束，即加強(qiáng)稅源控管；(2)對(duì)納稅人進(jìn)行內(nèi)在的激勵(lì)，即建立與稅收優(yōu)惠權(quán)相對(duì)接的納稅人信譽(yù)等級(jí)制度。但是目前的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度只是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的單方管控行為，盡管某些地區(qū)實(shí)行了納稅人信用等級(jí)制度，但就總體而言，稅收部門尚未普遍建立起納稅人信譽(yù)等級(jí)制度。即使建立了納稅信用缺失等級(jí)監(jiān)控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優(yōu)惠權(quán)相對(duì)接，以至于既不利于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度運(yùn)行中納稅人的主動(dòng)性和積極性的發(fā)揮，也不利于納稅人稅收優(yōu)惠權(quán)的有效行使。
第四，納稅人的稅收救濟(jì)權(quán)利在稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中缺乏實(shí)現(xiàn)的途徑。由于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度只是一種政策化的征管權(quán)運(yùn)行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務(wù)部門基于本位主義思想，僅從征管權(quán)的行使和稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的角度設(shè)計(jì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，而忽視了對(duì)納稅人的稅收秘密權(quán)、稅收知情權(quán)等權(quán)利的保障和救濟(jì)。
三、稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)路
(一)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化
實(shí)踐是源，理論是流，理論來(lái)源于實(shí)踐，又指導(dǎo)實(shí)踐。學(xué)界應(yīng)當(dāng)在論證思辨中尋求稅源聯(lián)動(dòng)管理制度與稅法精神理念的對(duì)應(yīng)、關(guān)聯(lián)與轉(zhuǎn)換，以一種主動(dòng)化的進(jìn)路滲透到稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐中，并在實(shí)踐中得到檢驗(yàn)與修正，從而達(dá)到稅源聯(lián)動(dòng)管理制度與稅法精神理念之間的契合與互動(dòng)。為此，法學(xué)界應(yīng)當(dāng)從法理層面積極回應(yīng)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。然而據(jù)現(xiàn)有資料顯示，盡管稅源聯(lián)動(dòng)管理制度已經(jīng)實(shí)施兩年有余，但是實(shí)務(wù)部門從經(jīng)驗(yàn)和方法的角度探討較多，學(xué)術(shù)界的理論探討較少，法學(xué)界的回應(yīng)則更為遲緩——目前幾乎尚未對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法學(xué)理論進(jìn)行探討。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是否關(guān)涉稅收程序正義與納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題?稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法律性質(zhì)是什么?稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的主體和客體范疇?wèi)?yīng)當(dāng)如何界定?……等等，學(xué)界尤其是法學(xué)界應(yīng)當(dāng)進(jìn)行充分地論證。
稅源聯(lián)動(dòng)管理制度發(fā)端于稅收征管實(shí)踐，是工業(yè)化、信息化進(jìn)程中稅收管理面臨新機(jī)遇與新挑戰(zhàn)背景下的產(chǎn)物。實(shí)踐需要理論的升華與指導(dǎo)，更需要法律的規(guī)制和完善，否則實(shí)踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在現(xiàn)代法治社會(huì)中應(yīng)然的路徑選擇。
所謂稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化，是指國(guó)家立法機(jī)關(guān)借助于一定的立法程序，將稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的實(shí)踐活動(dòng)從政策層面上升為法律制度的活動(dòng)。其核心內(nèi)容是將稅收政策實(shí)踐轉(zhuǎn)化為法律規(guī)范。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化并非緣于稅收實(shí)踐的單方需求，而是稅收實(shí)踐與法律相互需要的產(chǎn)物。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化應(yīng)當(dāng)依循以下向度：一是理論指導(dǎo)實(shí)踐，稅法理念與法治精神應(yīng)當(dāng)主動(dòng)滲透到稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的實(shí)踐工作中以指導(dǎo)實(shí)踐，并在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗(yàn)與修正，這是一種主動(dòng)的法制化；二是政策實(shí)踐法制化，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度政策實(shí)踐的演進(jìn)需要借助法力的強(qiáng)勢(shì)而將其實(shí)踐化為最基本的法律制度，這是政策實(shí)踐對(duì)法律功能的需求，是一種被動(dòng)的法制化。這兩個(gè)向度的關(guān)系在于：前者是后者的前提和基礎(chǔ)，只有蘊(yùn)含著法治精神的實(shí)踐政策才有可能轉(zhuǎn)化為法律；后者是前者的升華，實(shí)踐政策經(jīng)過(guò)法律程式的分析、評(píng)估、篩選與凝煉而具有成熟穩(wěn)定的品格，并以法律制度的形式存續(xù)下來(lái)。
(二)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)路
1稅源聯(lián)動(dòng)管理理論的法制化——稅法基本理念的融入。(1)遵循稅收法定主義原則，克服稅法的行政化傾向。稅收法定主義，是英國(guó)近展的產(chǎn)物。稅收法定主義主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準(zhǔn)則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務(wù)合法性原則，這是稅收?qǐng)?zhí)法的準(zhǔn)則。按照稅收法定主義原則，一方面，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行形式上的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度立法。在稅源聯(lián)動(dòng)管理的具體法律制度設(shè)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)就有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)管理的聯(lián)動(dòng)主體、聯(lián)動(dòng)對(duì)象、聯(lián)動(dòng)關(guān)系、聯(lián)動(dòng)準(zhǔn)則和聯(lián)動(dòng)程序等，應(yīng)盡可能地在實(shí)體法律中做出明確的規(guī)定；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依法征稅，不允許逾越稅法的規(guī)定而隨意擴(kuò)大征稅權(quán)利，以行政性規(guī)定取代法律的規(guī)定，以至于在稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中違反程序正義原則，忽視對(duì)納稅人基本權(quán)利的尊重。此外，在當(dāng)前稅源聯(lián)動(dòng)管理制度存在法律漏洞的情形下，為保證法律的安定性和可預(yù)測(cè)性，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循稅收法定主義原則，禁止稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)稅法漏洞進(jìn)行補(bǔ)充，克服稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的行政化傾向。(2)尊重納稅人的基本權(quán)利，契合稅法契約精神。稅收契約論以全新的視角重新闡釋了國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是對(duì)“稅收國(guó)家主義”的修正，稅收契約精神是現(xiàn)代民主制度與法制觀念的產(chǎn)物。鑒于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度與納稅人權(quán)利保障的嚴(yán)重疏離，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在注入稅收程序正義理念的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)彰顯納稅人權(quán)利保障的現(xiàn)代法治精神：通過(guò)消解信息聯(lián)動(dòng)與稅收秘密權(quán)之間的緊張關(guān)系確保納稅主體的稅收秘密權(quán)不受侵犯；通過(guò)征稅主體與納稅主體之間的聯(lián)動(dòng)制度保障納稅人的稅收知情權(quán)的行使；通過(guò)納稅人信譽(yù)等級(jí)制度與稅收優(yōu)惠權(quán)的對(duì)接，調(diào)動(dòng)納稅主體自覺(jué)納稅的積極性；通過(guò)稅收行政復(fù)議與行政訴訟制度的不斷完善，為納稅人的權(quán)利救濟(jì)提供最后的保障。(3)遵守稅收程序正義，彰顯現(xiàn)代法治精神。稅收程序正義是弱化甚至消解征稅權(quán)的強(qiáng)勢(shì)性，以保護(hù)納稅人合法權(quán)利的根本保障，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度法制化是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要在長(zhǎng)期的實(shí)踐試煉中融入稅收程序正義的理念，體現(xiàn)稅收法治的精神實(shí)質(zhì)。鑒于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中稅收程序正義的缺失，我們首先應(yīng)當(dāng)融入稅收程序正義的精神理念：通過(guò)權(quán)責(zé)統(tǒng)一的稅收征管制度，適當(dāng)約束稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)；通過(guò)協(xié)商對(duì)話、民主參與等制度的建立，使稅源聯(lián)動(dòng)管理制度更加透明化、民主化與平等化。
2稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化——現(xiàn)行《稅收征管法》的完善。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是稅收實(shí)踐試煉的結(jié)晶，具有科學(xué)化、精細(xì)化和信息化的現(xiàn)代性特質(zhì)，是稅收征管方式從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的路徑選擇。法律制度的形成及其功能進(jìn)化源于社會(huì)實(shí)踐的變遷，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度作為一種新生的稅收征管制度，應(yīng)當(dāng)在新一輪《稅收征管法》的修訂中得到回應(yīng)。
作為一種征管方式的創(chuàng)新制度，盡管稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的所有制度不可能在《稅收征管法》中得到全面體現(xiàn)，然而現(xiàn)行《稅收征管法》可以在“稅款征收”一章增加專門性條款對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度做出原則性的規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上將與稅源聯(lián)動(dòng)管理制度密切相關(guān)的條款進(jìn)行細(xì)化和完善卻是切實(shí)可行的。(1)修訂和完善《稅收征管法》第五條、第十五條、第十七條。部門之間的協(xié)作是橫向聯(lián)動(dòng)的重要法律依據(jù)，但是現(xiàn)行《稅收征管法》第五條僅做了原則性的規(guī)定；就具體的協(xié)助部門而言，《稅收征管法》第十五條和第十七條僅對(duì)工商管理部門和銀行等金融機(jī)構(gòu)做了粗線條的規(guī)定，而對(duì)于國(guó)稅部門與地稅部門之間的協(xié)助義務(wù)、稅務(wù)部門與審計(jì)部門、國(guó)土房管部門、交通部門等與稅收征管工作密切相關(guān)的其他部門的協(xié)助義務(wù)，《稅收征管法》沒(méi)有做出具體規(guī)定，更沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的橫向聯(lián)動(dòng)法律依據(jù)不足，在新一輪的《稅收征管法》修訂工作中應(yīng)當(dāng)對(duì)此予以完善。(2)修訂和完善《稅收征管法》第六條。健全稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的關(guān)鍵在于依托信息共享制度打破信息瓶頸，然而現(xiàn)行《稅收征管法》僅用一個(gè)條文進(jìn)行了粗略的規(guī)定，信息共享制度應(yīng)當(dāng)如何構(gòu)建?主體是否就只能是抽象的“國(guó)家”?信息共享制度中每個(gè)信息共享者應(yīng)當(dāng)享受何種權(quán)利?履行何種義務(wù)?遵守什么樣的信息共享規(guī)則?信息共享制度的主體在不履行義務(wù)、不遵守規(guī)則時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種法律責(zé)任?等等，《稅收征管法》需要做進(jìn)一步的明確規(guī)定。(3)修訂和完善《稅收征管法》第二十三條?，F(xiàn)行《稅收征管法》第二十三條對(duì)稅控裝置的使用做出了規(guī)定，但仍有不完善之處：一是“納稅人”作為“安裝、使用稅控裝置”的義務(wù)主體是否具有法律上的正當(dāng)性有待進(jìn)一步探討；二是可以將“稅控裝置使用”的有關(guān)制度與稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中“稅收信息化平臺(tái)”的建立和完善相結(jié)合。
3．稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)程。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度既關(guān)涉稅收實(shí)體問(wèn)題，也關(guān)涉稅收程序問(wèn)題，是實(shí)體與程序的有機(jī)統(tǒng)一體，因而不宜也不可能將稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的實(shí)體制度與程序制度進(jìn)行割裂，而應(yīng)在相應(yīng)的稅收實(shí)體法與程序法中分別做出規(guī)定。在條件成熟的情況下，制定一部統(tǒng)一的《稅源聯(lián)動(dòng)管理制度單行條例》是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度未來(lái)的路徑選擇。關(guān)于《稅源聯(lián)動(dòng)管理制度單行條例》的具體制度設(shè)計(jì)，并非是一蹴而就的事情，需要一個(gè)漫長(zhǎng)的實(shí)踐創(chuàng)新與理論探討過(guò)程，但就《稅源聯(lián)動(dòng)管理制度單行條例》制定的成熟時(shí)機(jī)而言，至少應(yīng)當(dāng)具備以下條件：第一，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在稅收實(shí)踐中經(jīng)反復(fù)試煉而趨于成熟；第二，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度由內(nèi)部政策上升為國(guó)家政策，由區(qū)域政策上升為全國(guó)統(tǒng)一政策，且具有一定程度的穩(wěn)定性；第三，理論界尤其是法學(xué)界在稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐與政策研究的基礎(chǔ)上，對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法之源和法之理進(jìn)行了卓有成效的探討，對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法律制度設(shè)計(jì)進(jìn)行了充分的證成。
法律與實(shí)踐是一種互動(dòng)互生的關(guān)系：法律的建構(gòu)與運(yùn)行是實(shí)踐的，而非冥想的，它需要回應(yīng)和關(guān)注社會(huì)發(fā)展的需求以獲得旺盛的生命力；實(shí)踐的踐行與運(yùn)作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持與調(diào)適以獲得普適性的品格。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是內(nèi)生于稅收實(shí)踐的社會(huì)產(chǎn)品，需要一個(gè)漫長(zhǎng)的法制化的過(guò)程，實(shí)踐的試煉——政策的指導(dǎo)——合理性與正當(dāng)性的法律證成是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度法制化必經(jīng)的歷程。
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