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中圖分類號 S274.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼 A 文章編號 1007-5739（2014）05-0225-02
隨著昌吉州實現(xiàn)“三化”進(jìn)程的加快，特別是“三個率先”戰(zhàn)略的實施，用水需求大幅增加，水資源供需矛盾進(jìn)一步加劇，迫切需要從制度層面上研究探索解決對策，以用水方式轉(zhuǎn)變促進(jìn)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變[1]。多年來，通過實施總量控制與定額管理，以水定地、退地還水、水田與井田雙控等舉措，為實行最嚴(yán)格的水資源管理“三條紅線”提供了保障。實踐證明，只有嚴(yán)格控制用水總量，才能真正落實最嚴(yán)格的水資源管理制度，才能實現(xiàn)水資源的可持續(xù)利用；只有實現(xiàn)水資源的可持續(xù)利用，才能保障經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展[2]。因此，農(nóng)業(yè)灌區(qū)實施定額管理與總量控制的管理模式，對于推進(jìn)昌吉州灌區(qū)農(nóng)業(yè)節(jié)水和水資源的嚴(yán)格管理具有十分重要的現(xiàn)實作用。
1 推行用水定額管理與總量控制的主要做法
1.1 立足實情，實行總量控制定額管理
2005年，昌吉州實施灌溉用水定額調(diào)查測算工作，以主要作物為基本對象、灌區(qū)現(xiàn)狀年均灌溉用水量為基礎(chǔ)、灌溉用水指標(biāo)為控制條件，通過地分區(qū)、整編、分析、計算，確定了各灌區(qū)綜合灌溉用水定額和分區(qū)灌溉用水定額。2007年，縣、市相繼出臺了《灌區(qū)農(nóng)業(yè)灌溉用水定額實施方案》，通過當(dāng)?shù)厝嗣裾畬嵤?013年，縣、市對二輪土地承包內(nèi)和承包外面積進(jìn)行復(fù)核，制定以水定地方案，為昌吉州建立最嚴(yán)格的水資源管理制度提供了保障。
1.2 明確范圍，實行超定額累進(jìn)加價
各灌區(qū)依據(jù)水資源配置方案，結(jié)合年度各輪次配水計劃，嚴(yán)格控制計劃內(nèi)用水指標(biāo)，以農(nóng)村第2輪土地承包范圍為界限，對承包范圍之內(nèi)耕地的用水，在定額內(nèi)執(zhí)行自治州核定的現(xiàn)行農(nóng)業(yè)灌溉用水水價，超過用水定額部分按照現(xiàn)行農(nóng)業(yè)灌溉用水水價標(biāo)準(zhǔn)的1.5倍執(zhí)行。對承包范圍之外的耕地（包括私人農(nóng)場、非農(nóng)企業(yè)）執(zhí)行計劃外供水價格，充分發(fā)揮水價在節(jié)約用水和水市場調(diào)節(jié)中的杠桿作用。
1.3 優(yōu)化配置，加強水資源統(tǒng)一管理
水管單位根據(jù)第2輪土地承包面積和種植面積，按照用水定額核定灌溉需水量，簽訂供、用水協(xié)議，由用水戶協(xié)會（或村組）配水到戶和計量到戶。如木壘縣白楊河灌區(qū)為井河混灌區(qū)，所轄5眼機井提水量與地表水進(jìn)行統(tǒng)一管理，每年與機井所有者簽訂統(tǒng)調(diào)管理協(xié)議，向機井所有者按每眼機井1萬元支付管理費，共計5萬元。機井的管理、水量提取、統(tǒng)一調(diào)配及機井的正常運行維護(hù)等均由水管單位負(fù)責(zé)管理，統(tǒng)調(diào)水價為0.078元/m3。昌吉市三屯河流域管理處在灌區(qū)鄉(xiāng)鎮(zhèn)自建水源地，自2000年實行地表水和自建地下水井統(tǒng)一管理、統(tǒng)一計價、統(tǒng)一調(diào)配，根據(jù)河水和井水的預(yù)計引提量核算出預(yù)算價，實行“兩水三統(tǒng)”價格為0.089 04元/m3。
1.4 自主創(chuàng)新，適時轉(zhuǎn)變農(nóng)民用水戶協(xié)會發(fā)展方式
近年來，昌吉州部分灌區(qū)村組（農(nóng)協(xié)會）農(nóng)戶采取農(nóng)戶自愿“聯(lián)戶”的方式，進(jìn)行聯(lián)片灌溉，實現(xiàn)相互聯(lián)動、相互監(jiān)督、共同受益，達(dá)到了節(jié)約用水的目的?，敿{斯縣塔西河灌區(qū)塔西河村農(nóng)民用水戶協(xié)會參與高效節(jié)水工程建設(shè)管理，通過“一事一議”民主推選負(fù)責(zé)人，負(fù)責(zé)滴灌首部管理，管理人員報酬由農(nóng)戶平攤。實行“六統(tǒng)一”，即統(tǒng)一平整土地、統(tǒng)一安裝節(jié)水設(shè)施、統(tǒng)一播種、統(tǒng)一施肥、統(tǒng)一灌水、統(tǒng)一耕作，實現(xiàn)規(guī)模連戶種植，灌溉用水定額由7 800 m3/hm2下降至5 700 m3/hm2，平均節(jié)水2 100 m3/hm2、增產(chǎn)300 kg/hm2、增收2 400元/hm2，達(dá)到了省工、省時、節(jié)水、增產(chǎn)、增收的效益。
2 存在的主要問題
第2輪承包土地面積的確認(rèn)口徑不統(tǒng)一，為農(nóng)業(yè)用水實施總量控制與定額管理帶來一定難度。農(nóng)村小型水利產(chǎn)權(quán)制度改革后，昌吉州機電井為集體和個人所有，其中個人所有的機電井難以調(diào)度，這些機電井長期不計水資源費和折舊，僅繳納提水電費和一定管理費，導(dǎo)致井水、河水在提用水費用上的差異。井水、河水采取不同的管理和定價方式，起不到有效遏制地下水超采的作用，也對井水與河水混灌區(qū)兩水統(tǒng)配、實施用水總量控制與定額管理帶來一定影響。
3 建議
建議對于第2輪土地面積的確認(rèn)統(tǒng)一口徑，從州級政府層面出臺相關(guān)政策標(biāo)準(zhǔn)，以農(nóng)經(jīng)部門賬面數(shù)為基本依據(jù)。進(jìn)一步完善和規(guī)范機電井智能用水卡管理制度，加大對井水與河水混灌區(qū)實行“兩水三統(tǒng)”，即井水與河水統(tǒng)一管理、統(tǒng)一價格、統(tǒng)一調(diào)配。建議以農(nóng)民用水戶協(xié)會為主導(dǎo)，積極探索研究“兩水三統(tǒng)”的適宜管理模式，積極推廣應(yīng)用木壘縣白楊河鄉(xiāng)、奇臺縣碧流河鄉(xiāng)東戈壁村和其他縣市一些有益的做法，加快推進(jìn)昌吉州“兩水三統(tǒng)”，為實施最嚴(yán)格的水資源管理制度奠定基礎(chǔ)。堅持以水定地，以價格杠桿和最嚴(yán)格的措施有效遏制亂開荒、亂打井和超定額、超計劃用水，加快實施退地還水，不斷促進(jìn)水資源合理配置、優(yōu)化用水結(jié)構(gòu)，逐步實現(xiàn)高效用水。
明確農(nóng)業(yè)用水初始水權(quán)，建立以用水戶協(xié)會為主的農(nóng)業(yè)用水自主交易平臺[3-4]。保護(hù)農(nóng)業(yè)基本用水權(quán)益，以縣、市已的農(nóng)業(yè)綜合灌溉用水定額為標(biāo)準(zhǔn)，以第2輪承包土地為基數(shù)，確定鄉(xiāng)村（協(xié)會）、農(nóng)戶農(nóng)業(yè)用水基本總量，保證農(nóng)民享有初始水權(quán)的基本權(quán)益[5]。同時，在明確農(nóng)業(yè)用水初始水權(quán)的基礎(chǔ)上，規(guī)范和鼓勵用水戶進(jìn)行灌溉用水的合理交易，農(nóng)戶定額內(nèi)用水節(jié)約歸己，并且允許以較好的水價通過灌區(qū)交易平臺開展水量交易，從而提高農(nóng)戶自覺節(jié)水的意識。
4 參考文獻(xiàn)
[1] 徐靖.農(nóng)業(yè)用水定額管理的保障措施[J].現(xiàn)代農(nóng)業(yè)科技，2012（7）：268，272.
[2] 張重陽，李紅，苑電波，等.我國節(jié)水高效農(nóng)業(yè)發(fā)展問題研究[J].安徽農(nóng)業(yè)科學(xué)，2006（21）：202-203.
為貫徹中央經(jīng)濟(jì)工作會議有關(guān)精神，切實在2017年1月1日至5月31日企業(yè)所得稅匯算清繳中做好研究開發(fā)費用稅前加計扣除稅收優(yōu)惠政策（以下簡稱“加計扣除優(yōu)惠政策”）落實工作，現(xiàn)就有關(guān)事項通知如下：
一、提高思想認(rèn)識，加強組織領(lǐng)導(dǎo)。各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)提高思想認(rèn)識，加強組織領(lǐng)導(dǎo)，增強服務(wù)觀念，精心謀劃部署，夯實管理責(zé)任，確定責(zé)任人和責(zé)任部門，積極穩(wěn)妥地做好加計扣除優(yōu)惠政策貫徹落實工作。
二、加大宣傳力度，實現(xiàn)應(yīng)知盡知。從現(xiàn)在起至整個企業(yè)所得稅匯算清繳期間，各級稅務(wù)機關(guān)要充分利用官方網(wǎng)站、微信、微博、APP等方式開展多維度、多渠道的宣傳，提醒納稅人及時申報享受加計扣除優(yōu)惠政策。要通過納稅人學(xué)堂等方式開展“面對面”的精準(zhǔn)輔導(dǎo)，擴(kuò)大宣傳輔導(dǎo)覆蓋面，方便企業(yè)及時了解政策和管理要求。要充分發(fā)揮12366納稅服務(wù)熱線作用，統(tǒng)一政策口徑，規(guī)范政策解答，及時為企業(yè)答疑解惑。
三、優(yōu)化納稅服務(wù)，暢通辦稅渠道。各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依托信息化手段，進(jìn)一步優(yōu)化辦稅流程，簡化辦稅手續(xù)，提高稅務(wù)機關(guān)辦事效率，為企業(yè)及時、準(zhǔn)確享受加計扣除優(yōu)惠政策提供便利條件。對納稅人反映的相關(guān)問題和投訴，各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在接到問題和投訴后的10個工作日內(nèi)予以解決。
四、明確工作重點，確保應(yīng)享盡享。各級稅務(wù)機關(guān)在落實加計扣除優(yōu)惠政策時，應(yīng)以核實企業(yè)享受2016年度優(yōu)惠的有關(guān)情況為基準(zhǔn)，原則上不核實以前年度有關(guān)情況。如企業(yè)以前年度存在或發(fā)現(xiàn)存在涉稅問題，應(yīng)按相關(guān)規(guī)定另行處理，不得影響企業(yè)享受2016年度加計扣除優(yōu)惠政策。如企業(yè)申報享受加計扣除優(yōu)惠政策，但賬證不健全、資料不齊全或適用優(yōu)惠政策不準(zhǔn)確的，各級稅務(wù)機關(guān)要積極做好輔導(dǎo)解釋工作，幫助企業(yè)建賬建制，補充資料，確保企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠政策。如企業(yè)2016年度未及時申報享受加計扣除優(yōu)惠政策，可在以后3年內(nèi)追溯享受。
五、加強督促檢查，加大落實力度。各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)組織開展加計扣除優(yōu)惠政策落實情況的督促檢查工作，并將落實情況列入績效考評，切實加大優(yōu)惠政策落實力度。
稅法作用是稅收理論與實踐中一個極具重要意義的課題，歷代經(jīng)濟(jì)學(xué)家，特別是財政、稅務(wù)專家們從不同角度對該課題進(jìn)行了探討，得出了頗有裨益的結(jié)論。歸納起來，主要有： 對國家財政收入的保證；對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)；實現(xiàn)社會公平等。但對此若做進(jìn)一步的思考，不難發(fā)現(xiàn)這眾多的討論多是從“稅”的角度展開的，其結(jié)論也多反映為對經(jīng)濟(jì)理論的貢獻(xiàn)。那么，如果我們換一個視角，就會看到，對稅法作用的研究還可以從法理的角度做進(jìn)一步的思考，沿著這個思路將會使我們進(jìn)入一個更加廣闊的理論研究天地。為從法理角度展開對稅法作用的探討，先對“法”的一般意義上的作用表述做一扼要了解，并進(jìn)而延伸至稅法作用的法理思考。
一、稅法的規(guī)范作用
稅法作為國家龐大的法律體系中的一個分支，是對特定范疇—政府為滿足社會共同性需要而憑借政治權(quán)力參與的社會產(chǎn)品的分配；對特定的當(dāng)事人—納稅人和國家稅務(wù)機關(guān)及各相關(guān)機構(gòu)；對其特定的行為—稅款的繳納與征收，及相關(guān)的管理活動；所作出的成文的、強制性的行為規(guī)范。它的規(guī)范作用體現(xiàn)在：
第一，對相關(guān)主體稅收征納行為的規(guī)范指引。
稅法的指引作用是對稅務(wù)機關(guān)與納稅人稅款征繳行為提供決策的相關(guān)信息，以使當(dāng)事人明確其在稅收征繳活動中的權(quán)力與義務(wù)。稅法的這種指引作用對稅收征納的雙方表現(xiàn)為兩種不同的特點，即對稅務(wù)機關(guān)的指引更多的體現(xiàn)為“個別指引”；對納稅人的指引則體現(xiàn)為“共同的規(guī)范指引”。所謂“個別指引”，即是通過一個具體的指示對具體的人和事的指引。當(dāng)某項法律或某項法律條款涉及一個獨立的行為主體的時候，法律的指引就表現(xiàn)為“個別指引”。個別指引具有很強的針對性，通常是直接針對一些特定的、易控的機構(gòu)。個別指引通常也需要很高的信息成本。從稅法規(guī)范對稅務(wù)機關(guān)的指引作用看，由于稅務(wù)機關(guān)的特定身份，它是一個有內(nèi)部約束力的有機整體，它的行為不是某一個自然人的任意行為，行為主體的外延也十分清晰。因此，稅法中的各種針對稅務(wù)機關(guān)的條款的指向就十分明確，發(fā)揮著個別指引的作用。所謂“共同的規(guī)范指引”是通過抽象的規(guī)則對同類的人和事的指引。由于一項法律規(guī)則可以對無數(shù)人、無數(shù)事件提供信息指導(dǎo)，這就大大節(jié)省了信息成本，提高了指引效率。稅法中所有針對納稅人的規(guī)則都將發(fā)揮共同規(guī)范指引的作用。稅法所涵蓋的納稅人范圍極其廣泛，而且在各稅種稅法納稅人的界定時又取決于其是否擁有相應(yīng)的課稅對象，情況十分復(fù)雜。因而相關(guān)稅法只能體現(xiàn)為共同的規(guī)范指引。稅法的共同規(guī)范指引具有連續(xù)性、穩(wěn)定性、統(tǒng)一性和可預(yù)測性的優(yōu)勢，在建立和維護(hù)稅收征管秩序中發(fā)揮最主要的作用。
第二，對相關(guān)主體“自身”與“他人”納稅行為的預(yù)測與評價作用。
從法律的一般意義上講，其預(yù)測作用就是指人們可以依據(jù)法律預(yù)先估計自己或他人的行為及其后果，從而對如何行為作出安排；其評價作用是指法律作為人們行為的評價標(biāo)準(zhǔn)所起的作用。具體到稅法，可以看到，它不僅具有一般法律意義上的預(yù)測與評價功能，而且由于稅法本身的特性，表現(xiàn)出其預(yù)測與評價的特定內(nèi)容。
首先看稅法的預(yù)測作用，稅法的重要功能之一就是在稅收征納的過程中給相關(guān)主體的行為提供一種大致確定的預(yù)期。這種預(yù)期從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，是納稅主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算必不可少的參照系，或者說，有了稅法的明確規(guī)定，納稅人在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營以及其他經(jīng)濟(jì)活動之前，便可大致計算出其經(jīng)營的后果，測算出可能的利潤空間。納稅主體依據(jù)稅法對他人納稅行為的預(yù)測更多地體現(xiàn)為將自身納稅義務(wù)與他人納稅義務(wù)的比較，從而決定對稅法的遵從程度。一般講，稅法制定得越公平，每一納稅主體對他人納稅行為的預(yù)測結(jié)果就越具有積極意義；反之，就會導(dǎo)致對稅法的逆反心理。
再看稅法的評價作用，稅法的評價作用是指稅法作為人們涉稅行為的評價標(biāo)準(zhǔn)所起的作用。社會的每一微觀主體在其享受了社會為其提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的同時，是否履行了應(yīng)盡的義務(wù)，對人們這種社會行為必須有一個確定性的、權(quán)威性的評價，否則社會的規(guī)范運行無以為繼。稅法作為一種法律的評價標(biāo)準(zhǔn)，其評價的特點體現(xiàn)為： 第一，它著眼于對人們涉稅行為及其后果的評價，盡管有時也涉及人們對“稅”的認(rèn)識、理念等主觀心理因素，但其評價的根本著眼點在于人們的實際行為。這種評價對象的現(xiàn)實性取決于評價目的的現(xiàn)實性。第二，稅法評價的標(biāo)準(zhǔn)具有明顯的確定性。稅法評價的確定性體現(xiàn)為立法、執(zhí)法意圖對“因人而異”、“不同理解”等現(xiàn)象的限制，一般講，優(yōu)質(zhì)的稅法都是通過法規(guī)條款的細(xì)化、具體化來限制“因人而異”、“不同理解”的空
間，從而為人們運用稅法對相關(guān)行為的評價提供確定性的評價標(biāo)準(zhǔn)。第三，稅法提供的評價標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)威性，并由此增強了其有效性。
第三，對少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用。
法律對少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用是通過法律責(zé)任的強加實現(xiàn)的，稅法亦如此。稅法通過違法責(zé)任的設(shè)定，一方面，當(dāng)少數(shù)人過分強調(diào)個別利益，并將這種意愿外化為偷稅、抗稅等違法行為時，應(yīng)實施處罰與訓(xùn)誡；另一方面，也是通過對違法者的經(jīng)濟(jì)處罰，對受損的公眾利益予以補償。
二、稅法的社會作用
稅法的社會作用主要體現(xiàn)為： 它向社會全體成員提供了對稅收征納行為約束的“制度性知識”，從宏觀上降低了社會管理成本。隨著現(xiàn)代社會的發(fā)展，法律越來越成為“制度性知識”的重要來源。也可以說，它在維持社會的有序運轉(zhuǎn)，協(xié)調(diào)社會成員的利益關(guān)系中發(fā)揮越來越重要的作用。稅法作為一種特定的法律規(guī)范，實際上是為國家稅收征納與管理提供了必要的制度性知識，以維護(hù)稅收征管秩序，降低稅收征納成本，從而降低社會管理成本。
顯而易見，稅收“制度性知識”的形成應(yīng)體現(xiàn)社會成員整體的利益意圖，公平原則應(yīng)貫穿始終。但是在實踐中，制度制定者、執(zhí)行者的意愿和個人偏好不可避免地滲透于整個過程，干擾公眾意圖的體現(xiàn)。為此有必要選擇能夠有效制約制度制定者、執(zhí)行者意愿和個人偏好干擾公眾意圖的方法，并形成從制定到執(zhí)行，再到監(jiān)督、調(diào)整的完整的制度體系，這就是稅收的法律體系。
稅法體系要調(diào)整的社會關(guān)系是錯綜復(fù)雜的，歸納起來，可分為兩層，第一層是國家分別與稅務(wù)機關(guān)和納稅人的兩重關(guān)系；第二層是稅務(wù)機關(guān)與納稅人的征納關(guān)系。在第一層關(guān)系中，國家是廣義的“民眾”的代名詞，也是實質(zhì)意義上的征稅主體。國家與稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系是既要授予其必要的權(quán)力，以保證其職能的履行；同時，又必須嚴(yán)格規(guī)范其權(quán)力的行使范圍、行使方式等，以防止權(quán)力的濫用。國家與納稅人的關(guān)系，首先體現(xiàn)為國家征稅的依據(jù)是其向民眾提供了公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，因而有向每一納稅人（享受公共產(chǎn)品的主體）請求納稅的請求權(quán)；相對應(yīng)的才是為保證這一請求權(quán)的實現(xiàn)所行使的（在形式上表現(xiàn)為強制性的）征稅權(quán)。在第二層關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)與納稅人的關(guān)系看似很直觀，但在其中，稅務(wù)機關(guān)“代行權(quán)力”主體的身份又會使其行為不同于經(jīng)濟(jì)生活中純粹的“債權(quán)人”行為。正是由于這種權(quán)利（權(quán)力）與義務(wù)“虛”“實”互置的關(guān)系，稅法為人們提供的“制度性知識”就具有與其他法律、法規(guī)、制度不同的特點，形成一種特定的“制度性知識”范疇。
稅法作為一種特定的“制度性知識”范疇，從微觀上，為每一主體提供了明確的涉稅行為準(zhǔn)則，無論是納稅人（包括其他相對人、相關(guān)人）在發(fā)生各種涉稅行為時，還是稅務(wù)機關(guān)履行職責(zé)時，都只需按照稅法行事，或按照稅法對相關(guān)的當(dāng)事人行為作出判斷，而沒有必要絞盡腦汁去考慮自己需要承擔(dān)多少義務(wù)是恰當(dāng)?shù)模▽τ诙悇?wù)機關(guān)則是考慮要求不同的相對人履行義務(wù)的程度、行使權(quán)力的范圍，及為相對人提供服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)等）。從宏觀上，這種特定的“制度性知識”將不同的涉稅主體有效地聯(lián)系在一起，大大減少了人們涉稅信息收集或稅務(wù)監(jiān)督、管理的成本。即使是出現(xiàn)摩擦、糾紛時，也有望將處理、解決的費用、成本降至最低。
三、稅法作用的局限
在肯定了稅法積極作用的同時，我們也不得不客觀地分析稅法作用的局限性：
第一，稅法只是一種“部門法”，其所涉及的主體及所需調(diào)整的法律關(guān)系范圍大于稅法本身規(guī)范，因而其作用的發(fā)揮有賴于其他法規(guī)的配合。在稅收征納過程中，除稅法本身要調(diào)整的關(guān)系外，還必然涉及刑法、行政法、經(jīng)濟(jì)法以及國際慣例等相關(guān)法規(guī)的內(nèi)容；且無論是稅法本身，還是相關(guān)法規(guī)都必須建立在憲法規(guī)范的基礎(chǔ)之上。因而要使稅法的上述作用得以切實發(fā)揮，離不開相關(guān)法規(guī)的配合。近年來，我國涉稅的刑事訴訟、行政訴訟中，出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)敗訴率較高的現(xiàn)象，部分案例中是由于稅務(wù)機關(guān)個別工作人員執(zhí)法不當(dāng)；但更主要的原因則是稅法與相關(guān)法規(guī)在立法階段就存在著明顯的沖突。顯然，這種“法”與“法”之間的不協(xié)調(diào)對稅法規(guī)范作用與社會作用的正常發(fā)揮都是一種干擾。
第二，稅法立法、執(zhí)法目標(biāo)的差異與沖突，常會使其顧此失彼，最突出的是稅收的財政目標(biāo)（為政府籌集財政資金）與稅法的法律公平目標(biāo)的沖突，使稅法規(guī)范作用、社會作用遭到扭曲。在我國多年的稅收征管史上，過分追求財政收入目標(biāo)，以“任務(wù)指標(biāo)”作為稅務(wù)機關(guān)稅款征收的要求，已經(jīng)成為一種為人們所默認(rèn)的準(zhǔn)則。在稅收的財政目標(biāo)與稅法產(chǎn)生沖突時，后者常常被忽視，或被人為地作出扭曲性的解釋。其重要原因之一就是，一直以來，我們在稅收理論研究與工作實踐中，只注意強調(diào)了稅法的財政、經(jīng)濟(jì)作用；忽視了從“法理”上對稅法作用的研究與思考。
第三，稅法普適性與靈活性的矛盾為權(quán)力的濫用留下可利用空間。前述稅法“制度性知識”的社會作用，是建
立在其必然合理的假設(shè)前提上的，但是，當(dāng)代的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)專家們已不約而同地從邏輯上對這一假設(shè)前提給出否定的結(jié)論，如目前最流行的“公共選擇理論”認(rèn)為： 即使立法程序再民主、立法動機和意圖也是好的，也無法使法律的制定獲得普遍的合理性。這就從理論上對“法”的普適性提出質(zhì)疑。整體法律如此，稅法也不例外。特別是稅法還具有特殊的權(quán)利、義務(wù)主體“虛”“實”互置的特點，在立法中為保護(hù)公眾（權(quán)益的實際主體）的利益而必須賦予稅務(wù)機關(guān)“權(quán)力優(yōu)勢”，沒有稅務(wù)機關(guān)的這種“權(quán)力優(yōu)勢”，稅法無以履行；但這種“權(quán)力優(yōu)勢”一旦被濫用，稅法規(guī)范作用、社會作用必然被扭曲。
第四，最后，稅法與其他法律一樣具有明顯的滯后性、僵化性特點。從其滯后性特點看，稅法的制定與執(zhí)行要求其具有相對的穩(wěn)定性，稅法只有內(nèi)化于大多數(shù)人的意識，才可能形成普遍被遵循的社會狀態(tài)，才真正樹立起稅法的權(quán)威，而這個過程需要足夠長的時間。這種穩(wěn)定性的需要難于應(yīng)付動態(tài)不定的社會變遷，特別是社會、經(jīng)濟(jì)重大變革時期，這種矛盾更為突出。從其僵化性特點看，稅法是格式化的，是由概念、規(guī)則復(fù)合而成的文字系統(tǒng)；而各微觀主體的經(jīng)濟(jì)活動卻是非格式化的，是錯綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的。不難發(fā)現(xiàn)，完全按照文本主義的原則“依法辦事”在實踐中會遇到很多障礙，因而，為維護(hù)稅法整體的實施，對征稅中個案效率、公平的折損就是不得不付出的代價。
參考文獻(xiàn)：
目前學(xué)界尚沒有學(xué)者專門論述這一問題，大多都是在論述其他問題的過程中對此問題一帶而過，應(yīng)當(dāng)說，深入研究這一問題不僅對于國際稅法基礎(chǔ)理論的發(fā)展具有重要意義，就是對于國際經(jīng)濟(jì)法甚至整個法學(xué)關(guān)于法律地位問題的研究都具有重要的意義。
（一）國際稅法的獨立性
關(guān)于國際稅法的獨立性，總體來看，學(xué)界持廣義國際稅法論的學(xué)者的觀點是傾向于國際稅法是一個獨立的法律部門。[1] 但這種觀點是值得商榷的，近來已經(jīng)有學(xué)者指出了這一問題。
該學(xué)者認(rèn)為，廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一個是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，一個是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。
另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也需要廣義國際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的；對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵2] 把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？[3]
我們認(rèn)為該學(xué)者的批評還是有一定道理的，在前面我們論述國際稅法概念的過程中實際上也已經(jīng)暗含了我們的觀點，即我們把國際稅法界定為最廣義的國際稅法并不是從傳統(tǒng)部門法的角度出發(fā)的，也不是把國際稅法視為一個純而又純的部門法，而是從有利于國際稅法發(fā)展的角度，把國際稅法作為一個綜合性的法律領(lǐng)域來研究。因此，我們認(rèn)為，廣義國際稅法并不是一個獨立的法律部門，起碼不是一個法學(xué)界一般意義上的獨立的法律部門，它是一個相對獨立的法律領(lǐng)域。
當(dāng)然，這并不表明國際稅法不能或不應(yīng)該成為一個獨立的法律部門，如有些學(xué)者堅持的“新國際稅法論”就可以成為一個獨立的法律部門。我們只是認(rèn)為，就目前學(xué)界所普遍承認(rèn)的廣義國際稅法論而言，不將其作為獨立的法律部門更能自圓其說。但不能成為獨立的法律部門并不代表國際稅法不能成為獨立的法律領(lǐng)域，因為二者的劃分標(biāo)準(zhǔn)是不同的。把國際稅法作為獨立的法律領(lǐng)域而不作為獨立的法律部門更有利于國際稅法的發(fā)展與完善。
（二）國際稅法的重要性
國際稅法的重要性問題實際上是國際稅法作用的另一種表達(dá)，對此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認(rèn)為國際稅法在國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中是一個非常重要的法律領(lǐng)域，國際稅法的具體制度是影響國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個非常重要的因素，在鼓勵國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施中，稅收措施也是一個非常重要的措施?？梢灶A(yù)見，隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)一步發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的逐漸深化，國際稅法在國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所起的作用會越來越大。
二、國際稅法的體系
關(guān)于國際稅法體系的含義，目前學(xué)界主要有兩種代表性觀點，一種是從規(guī)范性文件的體系的角度來界定國際稅法體系，認(rèn)為，國際稅法體系是由國際稅收協(xié)定和其他國際條約中有關(guān)稅收的規(guī)定、國際稅收慣例以及各國涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點是從部門法的角度來界定國際稅法體系，認(rèn)為國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門而組成的一個有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所組成的一個體系。[5]
我們認(rèn)為，在法學(xué)研究中應(yīng)盡量使概念的內(nèi)涵和外延保持一致。一般來講，部門法學(xué)所使用的概念應(yīng)與法理學(xué)所使用的概念保持一致，各部門法學(xué)所使用的具有共性的概念也應(yīng)盡量保持一致。這樣才能使整個法學(xué)成為一個和諧統(tǒng)一的有機整體，也才能降低不同學(xué)科進(jìn)行學(xué)術(shù)交流的成本。各學(xué)科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對于固有概念，可以在符合實踐需要的基礎(chǔ)上保持其固有的含義，而對于借用概念則應(yīng)盡量與其在借用學(xué)科內(nèi)的固有概念保持一致，只有在為了適應(yīng)本學(xué)科的特殊性需要的基礎(chǔ)上，而不得不對其加以變動的情況下才能對其進(jìn)行適合于本學(xué)科特殊性需要的重新闡釋與界定。國際稅法體系顯然不是國際稅法學(xué)的固有概念，而是直接從法理學(xué)借用過來的概念，沒有必要對法律體系的含義進(jìn)行適合于國際稅法學(xué)的重新闡釋與界定。因此，國際稅法體系的概念應(yīng)與法理學(xué)中法律體系的概念在內(nèi)涵和外延上保持一致，即把國際稅法體系理解為國際稅法的部門法體系。
關(guān)于國際稅法體系的組成部分，有學(xué)者認(rèn)為，包括四部分：（1）該國所締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定或其他國際條約中有關(guān)稅收的條款；（2）該國所承認(rèn)并接受的國際稅收慣例：（3）該國的涉外稅法；（4）其他國家與該國有關(guān)的涉外稅法。[6] 我們認(rèn)為，這里所論述的國際稅法體系是國際稅法的規(guī)范性文件體系，與國際稅法的淵源差別不大，甚至就是國際稅法的淵源。與本書所界定的國際稅法體系不同。
還有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法。[7] 該學(xué)者是主張國際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門法為出發(fā)點的劃分方法，為國際稅法體系的研究帶來了一些新意。
眾多國際稅法學(xué)者都沒有探討國際稅法的體系，可能有國際稅法基礎(chǔ)理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國際稅法本身尚無體系可言？前面我們也已經(jīng)指出了，本書所采用的是廣義國際稅法論的觀點，將所有與國際稅收有關(guān)的國際法和國內(nèi)法都納入這一體系，在這種情況下，國際稅法本身都不是一個部門法意義上的領(lǐng)域，其組成部分又如何能劃分成各個部門法并組成一個完整的體系呢？
鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門法角度來對國際稅法的組成部分予以劃分，即根據(jù)國際稅法的調(diào)整對象及其國際稅法的主要任務(wù)與作用來劃分國際稅法的組成部門。在第一層次，國際稅法由調(diào)整國際稅收分配關(guān)系的狹義國際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國際稅法主要由調(diào)整國際稅收利益分配關(guān)系的國際稅收分配法和調(diào)整國際稅務(wù)合作關(guān)系的國際稅務(wù)合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國際稅收分配法主要由消除和避免國際雙重征稅法以及防止國際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國際稅法體系劃分的觀點，至于其科學(xué)性和合理性還需要學(xué)界對這一問題進(jìn)行深入和廣泛的研究和探討。
「注釋
[1]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁；劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁。
[2]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第253頁。
[3]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[4]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁。
1引言
由于唐初的稅制給國家?guī)磉@么多的經(jīng)濟(jì)問題，楊炎便上書請作兩稅法，唐德宗最后也采納了楊炎的意見，首開中國稅改費的先河。
1. 1兩稅法的主要思想及其評價
1.1.1兩稅法的主要思想
兩稅法歸并了稅種，把混亂繁雜的稅種歸并為地稅和戶稅兩種。集中了納稅時間，一年分為夏秋兩次納稅，費全部改為正稅，一同并人兩稅。其具體類容分為以下幾個方面。
(1)“其租、庸、雜搖悉省，而丁額不費”，就是取消租庸調(diào)及一切雜稅，簡化為地稅和戶稅兩個稅種:地稅按納稅人的田畝征收，繳納米粟;戶稅按資源多少劃分等級，以貨幣征收，分夏秋兩次繳納。
(2)“戶無主客，以現(xiàn)居為薄”，就是以戶為征稅單位，不分主戶(本地土著戶)、客戶(外來戶)，一律以現(xiàn)在居住地方為準(zhǔn)登人戶籍納稅。即“居人之稅”。
(3)“戶無主客，以見居為薄;人無丁中，以貧富為差”，即放棄按丁征稅的辦法，改為按照資產(chǎn)和田畝征稅，即根據(jù)資產(chǎn)定出戶等，確定應(yīng)納戶稅稅額，根據(jù)田畝多少，征收地稅。
(4)“凡百役之費，一錢之?dāng)?，先度其?shù)而賦于人，量出制人”，要求唐朝中央根據(jù)財政支出的需要，定出全國總稅額，分配各地征稅。這成為我國賦稅制度的一次重大變革。
1. 1. 2兩稅法的進(jìn)步意義
兩稅法的進(jìn)步意義著重體現(xiàn)在兩大方面:第一由于規(guī)定了貴族、官僚、商人都要交稅，擴(kuò)大了納稅面，有利于減輕人民的負(fù)擔(dān)。第二改變了自戰(zhàn)國以來以人丁為主的賦役制度，而“唯以資產(chǎn)為宗，不以丁身為本”，這種納稅方式是順應(yīng)了社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢的，較之于“租庸調(diào)制”更合理，更進(jìn)步。
兩稅法對封建生產(chǎn)關(guān)系的調(diào)整也起到了至關(guān)重要的作用，給舊的封建土地所有制帶來很大沖擊。
首先，兩稅法的頒布意味著“租庸調(diào)制”的廢除，因此與“租庸調(diào)制”為依托的均田制—政府直接控制全國土地的、法理上的“土地國有制”，實際上也正式宣告廢除了。這就表明唐朝政府從法律上正式承認(rèn)了兩種封建土地所有制已經(jīng)不能照舊并存下去的現(xiàn)實。
其次兩稅法不再像“租庸調(diào)制”那樣“以身丁為本”，直接控制農(nóng)民的人身征取賦稅、特別是征取力役，而著重按財產(chǎn)多少征稅，實際上廢除了力役;而且實行“戶無主客，以見居為簿”的原則，不再區(qū)分土戶與客戶，全都按資產(chǎn)多少分等交納兩稅。
1. 1. 3兩稅法的局限
兩稅法的局限主要表現(xiàn)在兩個方面。一是，以貨幣計量稅收，雖然可以簡便征收，但是貨幣的幣值會隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷變化，貨幣的變動又會影響稅收負(fù)擔(dān)的高低，尤其是在貨幣升值的情況下，會加大稅收負(fù)擔(dān)，從而可能會引起人們的不滿，不利于維持社會的穩(wěn)定。二是，單以資產(chǎn)作為課稅的依據(jù)，不夠合理。因為資產(chǎn)的多少并不容易測量，而且很可能發(fā)生隱匿資產(chǎn)的行為，不利于保證財政收人，資產(chǎn)的價值高低也不一定和資產(chǎn)的數(shù)量成正比，就可能出現(xiàn)負(fù)擔(dān)不均勻的后果。
3兩稅法與現(xiàn)代稅收思想的聯(lián)系
3. 1兩稅法中體現(xiàn)的現(xiàn)代稅收思想
兩稅法雖然是唐代的稅收思想，但是它也是以保證國家的財政收人為目的的。其中也可以看到不少現(xiàn)代稅收思想的影子。
首先，兩稅法規(guī)定的:不分主戶(本地土著戶)、客戶(外來戶)，一律以現(xiàn)在居住地方為準(zhǔn)登人戶籍納稅。不分貴賤和身份，每個人都要履行納稅義務(wù)，這體現(xiàn)了稅收當(dāng)中的公平原則。公平原則是現(xiàn)代稅收思想中最重要的原則之一，在兩稅法中人們已經(jīng)有了要公平納稅的理念，只是還沒有明確提出而已。
其次，兩稅法規(guī)定取消租庸調(diào)及一切雜稅，簡化為地稅和戶稅兩個稅種，地稅按納稅人的田畝征收，繳納米粟;戶稅按資源多少劃分等級，以貨幣征收，分夏秋兩次繳納。這樣簡化了稅種，也簡化了繳稅的程序，節(jié)約了納稅成本。
第三，兩稅法的量出為人原則，規(guī)定中央根據(jù)財政支出的需要，定出全國總稅額，分配各地征稅。中國古代財政制度，一向遵循量人為出原則，在清代以前，我國始終沒有產(chǎn)生預(yù)算制度。預(yù)算制度本質(zhì)上是量出為人的。楊炎主張“凡百役之費，一錢之?dāng)?，先度其?shù)而賦于人，量出以制人”。這就開創(chuàng)了我國預(yù)算制度的先河?，F(xiàn)在的要把國家先劃分事權(quán)和財權(quán)，再制定收人計劃，也是以這一思想為源頭的。
企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營的目的就是獲取利潤的最大值。利潤的高低是受收入與成本決定的制約，而成本主要是由生產(chǎn)成本與稅務(wù)成本構(gòu)成。生產(chǎn)成本降低的對面就可能是管理成本與技術(shù)成本的提高，且在一定時期達(dá)到一定程度后較難找到降低空間，繼而投資者與經(jīng)營者就把主要的目光轉(zhuǎn)向降低稅務(wù)成本，將其作為重要的渠道來開辟。
一、降低稅務(wù)成本的中性形式
降低稅務(wù)成本的中性形式是指納稅義務(wù)人通過精心安排，利用稅法的漏洞或缺陷，規(guī)避或減輕其稅收負(fù)擔(dān)的非違法、不能受法律制裁的行為。從本質(zhì)上看，它既不合法，亦不違法，而是處于合法與違法之間的狀態(tài)，即“非違法”，通常稱其為“避稅”。
避稅行為產(chǎn)生的直接后果是減輕了納稅義務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)，使其獲得了更多的可支配收入；國家稅收收入減少，將導(dǎo)致國民收入的再分配。納稅人有權(quán)依據(jù)法律“非不允許”進(jìn)行選擇和決策。國家針對避稅活些動暴露出的稅法的不完備、不合理，采取修正、調(diào)整舉措，也是國家擁有的基本權(quán)力，這正是國家對付避稅的惟一正確的辦法。如果用非法律的形式去矯正法律上的缺陷，只會帶來不良的后果。因此，國家不能借助行政命令、政策、紀(jì)律、道德、輿論來反對、削弱、責(zé)怪避稅。
（一）避稅產(chǎn)生的客觀原因
避稅產(chǎn)生的主觀原因是利益的驅(qū)動，避稅形成的客觀原因主要有以下幾個方面:
1.稅收法律、法規(guī)和規(guī)章本身的漏洞。如納稅義務(wù)人定義上的可變通性、課稅對象金額上的可調(diào)整性、稅率上的差別性、起征點與各種減免稅的存在誘發(fā)避稅。
2.法律觀念的加強，促使人們尋求合法途徑實現(xiàn)減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。在“人治”大于“法治”的稅收環(huán)境中，納稅人會傾向于用金錢賄賂政府官員、用美色引誘政府官員、用人情軟化稅務(wù)官員、靠背景和托關(guān)系向稅務(wù)人員施壓等不正當(dāng)途徑來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
3.納稅義務(wù)人避稅行為的國際化，促使國際避稅越來越普遍。產(chǎn)生國際避稅的原因是沉重稅收負(fù)擔(dān)、激烈的市場競爭、各國稅收管轄權(quán)的選擇和運用不同、各國間課稅的程度和方式不同、各國稅制要素的規(guī)定不同、各國避免國際重復(fù)征稅方法不同、各國稅法實施有效的程度不同、其他非稅收方面法律上的不同。
（二）避稅的特征
避稅與偷稅相比具有以下幾大特征:
1.非違法性。避稅是以“非違法”手段來規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)的，它沒有違法，從而不能采用像對待逃稅行為那樣的法律制裁。對避稅，只能采取堵塞稅法漏洞，加強稅收征管等反避稅措施。事實上，究竟何為“非法”，何為“非違法”，何為“合法”，完全取決于一國的國內(nèi)法律，沒有超越國界的法律的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在一國為非法的事，也許到另一國卻成了合法的事。因此，離開了各國的具體法律，很難從一個超脫的國際觀點來判斷哪一項交易、哪一項業(yè)務(wù)、哪一種情況是非法的。
2.高收益性。避稅是一種非違法行為，它一定能給納稅人帶來極大的經(jīng)濟(jì)效益，并且與違法行為的偷稅的風(fēng)險性極不相同，避稅基本上可以說極低風(fēng)險或無風(fēng)險。
3.策劃性。由于避稅涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面，況且現(xiàn)行的稅法制度和征管水平也在不斷提高，因此要做好非違法的避稅，一定要有策劃意識。首先，要了解稅法，尊重稅法;其次，要了解稅法的漏洞或缺陷及征管中的漏洞；再次，要對自己的企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行妥善安排，使之符合避稅的要求;最后，要精通財務(wù)會計知識和其他法律知識，才不致于將避稅變成了逃稅。
受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動，一些經(jīng)營者鋌而走險采取了降低稅務(wù)成本的偷稅等非法形式。偷稅，即逃稅或稱稅收欺詐，國際財政文獻(xiàn)局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應(yīng)納的稅收。偷稅可能采取匿報應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數(shù)額”?！墩鞴芊ā返诹龡l規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)?。這與避稅完全不同。
二、降低稅務(wù)成本的積極形式
降低稅務(wù)成本的積極形式是指納稅義務(wù)人依據(jù)稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策，采取合法的手段，最大限度地享用優(yōu)惠條款，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的合法行為，通常分為“節(jié)稅”與“轉(zhuǎn)稅”兩種形式。
（一）節(jié)稅
節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導(dǎo)向，是應(yīng)當(dāng)鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，其實現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。節(jié)稅與“非違法”的避稅相比具有以下特征:
1.合法性。從法律角度看，避稅是采用“非違法”的手段來達(dá)到少繳稅或不繳稅，而節(jié)稅則采用的是“合法”的手段來達(dá)到上述目的，其合法的最主要標(biāo)志就是節(jié)稅是利用稅法中的優(yōu)惠政策，而優(yōu)惠政策本身并不是稅法中的漏洞，它是立法者的一種政策行為，節(jié)稅者的節(jié)稅行為符合立法者當(dāng)初的立法意圖。
2.道義性。避稅則是利用稅收立法上存在的漏洞或不完善之處，以達(dá)到少繳稅的目的，在道義上通常有不正當(dāng)之嫌。節(jié)稅是充分利用國家規(guī)定的優(yōu)惠政策符合國家調(diào)整產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的行為，是正當(dāng)?shù)男袨椤?/p>
3.趨同性。避稅較多地受制于稅法和征管漏洞或缺陷，而這些漏洞則是稅務(wù)當(dāng)局當(dāng)初始料不及的，也是在未來的立法和征管中要加以克服的；相反，節(jié)稅則是立法者和稅收征管者希望納稅義務(wù)人去做的，納稅義務(wù)人的節(jié)稅行為幾乎完全在稅務(wù)當(dāng)局的預(yù)料之中和期望之中。
4.調(diào)整性。節(jié)稅的關(guān)鍵是享受稅收優(yōu)惠政策，為此，納稅義務(wù)人要能靈活應(yīng)變，有敏銳的洞察力，想方設(shè)法通過經(jīng)營決策的調(diào)整達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的條件。
避稅和節(jié)稅其實是一個問題的兩個方面，節(jié)稅是從納稅人角度進(jìn)行的界定，側(cè)重點在于減輕稅收負(fù)擔(dān)；而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點在于回避納稅義務(wù)。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進(jìn)行籌劃的過程中會盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責(zé)。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動下開展此類活動。因此可以說，對節(jié)稅和避稅的嚴(yán)格區(qū)分，僅僅是體現(xiàn)了一方當(dāng)事人即政府的意志。如果考慮另一方當(dāng)事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無意義。而且，在實際中也難以操作。由于避稅和納稅籌劃之間界限相當(dāng)模糊，對于一項節(jié)稅計劃中是否有避稅因素，常常是眾說紛紜、莫衷一是。
（二）轉(zhuǎn)稅
轉(zhuǎn)稅是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃的簡稱，它是指納稅人在不愿或不堪忍受稅負(fù)的情況下，通過提高價格或降低價格等方法將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給消費者或供應(yīng)商的行為。
轉(zhuǎn)稅一般具有以下幾個特征：
1.轉(zhuǎn)稅從本質(zhì)上來說是純經(jīng)濟(jì)行為。偷稅、避稅以及節(jié)稅在性質(zhì)上屬于一定程度上的法律行為，只是有“違法”、“非違法”以及“合法”程度上的不同，而轉(zhuǎn)稅則是納稅義務(wù)人通過價格自由變動的一種純經(jīng)濟(jì)行為2.轉(zhuǎn)稅能否成功取決于價格。沒有價格的自由浮動，轉(zhuǎn)稅也就不存在。由此可見，價格自由變動是轉(zhuǎn)稅賴以實現(xiàn)的前提條件。商品供求彈性的不同所導(dǎo)致的價格對廠商供應(yīng)量的影響以及對消費者消費量的影響，在很大程度上決定了轉(zhuǎn)嫁稅款歸宿的方向和程度。
3.轉(zhuǎn)稅不影響國家稅收收入。逃稅、避稅和節(jié)稅的結(jié)果都會在不同程度上導(dǎo)致國家稅收收入的減少，只是避稅是被迫減少，節(jié)稅是主動減少，而轉(zhuǎn)稅的結(jié)果是導(dǎo)致稅款的歸宿不同，不一定減少稅收收入。
三、降低稅務(wù)成本的籌劃意義
降低稅務(wù)成本的籌劃即納稅籌劃，主要是站在納稅人角度而言，進(jìn)行納稅籌劃的主要目的是通過不違法的、合理的方式以規(guī)避或減輕自身稅負(fù)、防范和化解納稅風(fēng)險，以及使自身的合法權(quán)益得到充分保障。納稅籌劃主要包括避稅、節(jié)稅與轉(zhuǎn)稅三種籌劃形式。納稅籌劃不僅能減輕企業(yè)的稅負(fù)，還有其他積極的意義。
（一）有利于提高納稅人納稅意識
納稅人進(jìn)行納稅籌劃與納稅意識的增強一般具有客觀一致性和同步性的關(guān)系。因企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的初衷的確是為了少繳稅和緩繳稅，但這一目的達(dá)到是通過采取合法或不違法的形式實現(xiàn)的，而要使這一形式的有效實現(xiàn)，納稅人就必須熟知稅法，搞清楚什么該為什么不該為，在此過程中不由自主的就提高了其納稅意識。
（二）有利于實現(xiàn)納稅人經(jīng)濟(jì)利益的最大化
納稅籌劃不但可以減少納稅人稅收成本、實現(xiàn)節(jié)稅功能，還可以防止納稅人陷入稅法陷阱（顯性背后的隱性陷阱）。稅法陷阱是稅法漏洞的對稱。稅法漏洞的存在，給納稅人提供了避稅的機會；而稅法陷阱的存在，又讓納稅人不得不小心，否則會落入稅務(wù)當(dāng)局設(shè)置的看似漏洞，實為陷阱的圈套（這也是政府反避稅的措施之一）。納稅人一旦落入稅法陷阱，就要繳納更多的稅款，影響納稅人正常的收益。納稅籌劃可防止納稅人陷入稅法陷阱，不繳不該繳付的稅款，有利于納稅人財務(wù)利益最大化。:
（三）有利于稅收經(jīng)濟(jì)杠桿作用的發(fā)揮
納稅人根據(jù)稅法中的稅基與稅率的差別，根據(jù)稅收的各項優(yōu)惠、鼓勵政策，進(jìn)行投資、籌資、企業(yè)改造、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等決策，盡管在主觀上是為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，但在客觀上卻是在國家稅收經(jīng)濟(jì)杠桿的作用下，逐步走向了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局的道路，有利于促進(jìn)資本的合理流動和資源的合理配置。
（四）有利于國家稅制的日趨完善
納稅籌劃是針對稅法中的優(yōu)惠政策及稅法中沒有規(guī)定的行為而進(jìn)行的，因此在稅務(wù)人員進(jìn)行稅收征管過程中會針對企業(yè)進(jìn)行的納稅籌劃工作而發(fā)現(xiàn)稅法中存在的不完善的地方，這些問題通過正常的渠道進(jìn)行反饋可作為完善稅法的依據(jù)，有利于稅法的逐步完善。
參考資料：
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）08-0-01
備查賬亦稱備查簿、備查登記簿，它是一種輔助賬簿。是指對某些在序時賬簿和分類明細(xì)賬簿中未能記載或記載不全的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行補充登記的賬簿。設(shè)置和登記備查賬簿，可以對某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容提供必要的參考資料。備查賬主要用于登記資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)（或分類賬賬內(nèi)）需要說明原因的重要交易或事項，或資產(chǎn)負(fù)債表表外（或分類賬賬外）的重要交易或事項。具有備查備忘的基本作用。例如，分類賬內(nèi)沒有反映的擔(dān)保事項、分類賬內(nèi)雖已記錄但性質(zhì)重要的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債等，都需要在備查賬上進(jìn)行登記說明。國家統(tǒng)一會計制度對備查賬的設(shè)置有明確要求，所有企業(yè)都必須按要求依法設(shè)置會計賬簿體系，包括總分類賬、明細(xì)分類賬、日記賬和備查賬簿。
其次，我們來看備查賬的意義和作用。備查賬對完善企業(yè)會計核算、加強企業(yè)內(nèi)部控制與管理、強化對重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的監(jiān)督、明確會計交接責(zé)任、準(zhǔn)確填列財務(wù)會計報告附注內(nèi)容等都具有重要意義。
為了企業(yè)持續(xù)管理的需要，也是會計信息披露的需要，尤其是2007年新企業(yè)會計準(zhǔn)則與2008年新企業(yè)所得稅法的實施，會計核算的業(yè)務(wù)內(nèi)容越來越復(fù)雜，與稅法的要求差別化更大，會計核算要求的精細(xì)化也越來越高，設(shè)置備查賬的重要性已更顯突出。單說所得稅采用納稅影響會計法中的采用債務(wù)法計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)的所得稅費用包括了當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用。對會計核算與稅法計稅基礎(chǔ)的差異，若沒有完善的備查資料記載，對需要逐年納稅調(diào)整的事項勢必會影響會計信息的提供，甚至造成企業(yè)多繳或少繳所得稅，給企業(yè)帶來不該有的損失?？梢姡洳橘~簿，進(jìn)行后續(xù)管理成為所得稅管理的一種重要手段。
《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》中，要求采用納稅影響會計法進(jìn)行所得稅會計處理的企業(yè)，在增設(shè)“遞延稅款”科目的同時，還要設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”，詳細(xì)記錄發(fā)生的時間性差異的原因、金額、預(yù)計轉(zhuǎn)回期限、已轉(zhuǎn)回金額等。主要有以下幾個方面：
1.未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項規(guī)定，企業(yè)所得稅法規(guī)定未經(jīng)核定的各項準(zhǔn)備金支出不允許稅前扣除，仍按歷史成本計提折舊或攤銷，以計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則基于資產(chǎn)的真實性和謹(jǐn)慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或者虛增利潤，保證企業(yè)因市場變化、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因?qū)е沦Y產(chǎn)實際價值的變動能夠真實地得以反映，要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對已出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并對減值資產(chǎn)的折舊或攤銷費用在未來期間作相應(yīng)調(diào)整。這樣就形成了會計與稅法的差異。
2.固定資產(chǎn)計提折舊方法與期限不同引起的會計核算與稅法之間的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)按照直線法提取的折舊，準(zhǔn)予扣除，按照其他方法計提的折舊，應(yīng)該根據(jù)直線法重新調(diào)整后，才準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)擁有一項固定資產(chǎn)，按直線法提取折舊，估計其使用壽命為15年，但按稅法規(guī)定其折舊年限最低不得少于20年，假如企業(yè)持有該項固定資產(chǎn)5年后將其處置，此時，該固定資產(chǎn)的賬面價值為其歷史成本減去按會計準(zhǔn)則提取的折舊，但其計稅基礎(chǔ)卻為其歷史成本減去按稅法規(guī)定可以計提的折舊，由于可以提取的折舊不同，因而其計稅基礎(chǔ)與其賬面價值不同。同樣容易造成企業(yè)的納稅風(fēng)險。
3.職工教育經(jīng)費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的列支。新稅法第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政，稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)許扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度無限制結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這就實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出準(zhǔn)予全額扣除，只是在扣除時間上作了相應(yīng)遞延。對于超過部分，就需要登記備查賬簿，記載超過部分金額及以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的情況，這部分在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的金額，在扣除當(dāng)年是要調(diào)減應(yīng)納稅所得額的。如果企業(yè)未登記此備查賬，就容易忘記而造成多繳納企業(yè)所得稅。
新稅法第四十四條還規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)允扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。超過部分同職工教育經(jīng)費的結(jié)轉(zhuǎn)扣除道理一樣也應(yīng)登記備查賬簿，以免造成企業(yè)多繳納企業(yè)所得稅。
4.可抵扣虧損。新會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。同樣，這一事項的影響一直能延續(xù)五年時間，當(dāng)然也需進(jìn)行備查登記。
既然備查賬簿如此重要，那么應(yīng)怎樣設(shè)置備查賬呢？前面說過備查賬簿是一種補充登記的參考資料，與其它賬簿之間也不存在嚴(yán)密的勾稽關(guān)系，它也就沒有固定的格式，可以根據(jù)企業(yè)具體的管理需要及業(yè)務(wù)的性質(zhì)、特點來決定，對每一事項設(shè)置備查賬的方法與格式也就不一樣。備查賬簿可以采用一般會計賬簿的格式登記備查，也可以自行設(shè)計格式，只要能把業(yè)務(wù)內(nèi)容記載清楚，說明情況，便于工作的銜接，起到備查備忘的作用即可。備查賬簿的登記必須按照業(yè)務(wù)內(nèi)容詳細(xì)記載，除記錄原始備查內(nèi)容外，還需在以后發(fā)生調(diào)整時逐筆記錄每次調(diào)整的完整內(nèi)容及其影響。備查賬簿的使用年限比較長，必須要求專人保管，列入移交。
備查賬簿雖然是一種輔助賬簿，但作用不容不敢忽視，特別是在新會計準(zhǔn)則執(zhí)行后，稅法和會計準(zhǔn)則之間的差異較大，備查賬簿發(fā)揮的作用越來越大，所以企業(yè)會計人員要合理設(shè)置和使用備查賬簿，完善會計資料，提供全面的、精細(xì)化的會計信息。
參考文獻(xiàn)：
[1]企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載[N].中國稅務(wù)報，2008.
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。
一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點
關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?！?/p>
對于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內(nèi)容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益舉足輕重。它強調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)
對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：
1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)
法理學(xué)告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)
關(guān)鍵詞 稅法 誠實信用原則含義 理論依據(jù) 對策
將誠實信用原則作為我國稅法的基本原則，充分發(fā)揮這一基礎(chǔ)性道德準(zhǔn)則和基本法律原則在稅收中的作用，對于限制征稅權(quán)力的濫用、平衡國家與納稅人權(quán)益、實現(xiàn)稅收的實質(zhì)正義具有重要意義。
一、誠實信用原則在稅法中的含義
誠實信用原則又稱誠信原則，起源于羅馬法的誠信契約和誠信訴訟。所謂誠實信用，要求人們在市場活動中講究信用，恪守諾言，誠實不欺，在不損害他人利益和社會利益的前提下追求自己的利益，不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。該原則已被奉為民商法的最高指導(dǎo)原則或稱“帝王規(guī)則”。
誠實信用原則是道德規(guī)范和法律規(guī)范的有機結(jié)合體，即誠實信用原則是法律化的社會道德規(guī)范①。從司法實踐上看，該原則具有高度的抽象概括性，因此給予法官較大的自由裁量權(quán)，為個案中對法律和法律行為進(jìn)行解釋、補充提供了價值判斷的依據(jù)。
當(dāng)這一原則適用和指導(dǎo)稅收法律關(guān)系時，該原則的適用就意味著對納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，稅收行為的完成實質(zhì)上就是基于國家與納稅人之間的一種相互信任，這種相互信任使得雙方都具有了信賴?yán)妗楸Ｕ线@一信賴?yán)娴膶崿F(xiàn)，就要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時，格守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，誠實地履行義務(wù)，不得以違反法律為由而損害納稅人因信賴其之前對稅法的解釋或稅收要件的認(rèn)定而獲得的利益。誠實信用原則正是從道德和法律兩個層面支持和規(guī)范良好稅收秩序的形成。
二、稅法中適用誠實信用原則的理論依據(jù)
（一）公私法的融合與滲透為稅法適用誠信原則奠定了理論基礎(chǔ)
羅馬法學(xué)家烏爾比安把法域分為公法與私法以來，自劃分以來就不斷遭到挑戰(zhàn)②。公法、私法的相互滲透和融合已成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的必然趨勢。公法性規(guī)范不斷侵入私法領(lǐng)地，同時大量的私法規(guī)范也被引入公法當(dāng)中，這種公私法的相互融合彌補了彼此的缺陷。隨著公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作為私法重要原則的誠信原則也被引入到公法之中，并被廣泛適用。進(jìn)入20世紀(jì)以后，誠信原則開始大規(guī)模進(jìn)入公法領(lǐng)域。
稅法屬于公法范疇的法律部門，在稅法的發(fā)展過程中也出現(xiàn)了私法化的現(xiàn)象，該現(xiàn)象體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)；（2）稅務(wù)擔(dān)保；（3）稅務(wù)制度。這些制度都曾是民法上的私法制度，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和深化這些制度逐漸的被應(yīng)用在稅法領(lǐng)域，為稅法的發(fā)展起到了非常重要的作用，同時也為誠實信用原則引入稅法領(lǐng)域掃清了障礙，并且為以后更多的私法原則應(yīng)用于公法規(guī)范具有借鑒意義。
（二）稅收債務(wù)關(guān)系說的確立為稅法適用誠信原則提供了學(xué)說支持
對于稅收法律關(guān)系的定性，一直存在著三種觀點：權(quán)力關(guān)系說、債務(wù)關(guān)系說和二元關(guān)系說。隨著中國經(jīng)濟(jì)走向世界，市場經(jīng)濟(jì)觀念也有所改變，目前就稅收法律關(guān)系通說采債務(wù)關(guān)系說，“稅”即“債”，只不過這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并非發(fā)生在私法領(lǐng)域上平等主體之間，而是公民與行政機關(guān)之間。稅收法律關(guān)系就是國家請求納稅人履行法律上的稅收債務(wù)關(guān)系，國家和是法律上的債權(quán)人而納稅人則是對應(yīng)的債務(wù)人。就此觀念來說國家不再是以往權(quán)力擁有者的角色，國家在享有權(quán)力的同時也要承擔(dān)一定的義務(wù)。雖說稅收法律關(guān)系具有行政性質(zhì)，但是就其實質(zhì)來看，也包含著等價交換的規(guī)則，因此與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系存在共通之處，必然也應(yīng)受到私法上的基本原則――誠實信用原則的指引。
稅法作為經(jīng)濟(jì)法的一個子法，具有“公法”的特征和很強的“私法”色彩③。這些特征決定了將私法領(lǐng)域的誠信原則引入稅法并沒有理論上的障礙。在實踐過程中這一原則要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時，都應(yīng)該講信用，不得違背對方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯誤為由而反悔，并且還可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機關(guān)權(quán)力的濫用。因此這一原則引入稅法領(lǐng)域不僅是必要還是可行的。
（三）誠實信用原則引入稅法的現(xiàn)實需求
目前，當(dāng)代中國信用缺失問題嚴(yán)重，當(dāng)然在稅收領(lǐng)域也是如此。比如，納稅人扣繳義務(wù)人偷稅逃稅、惡意拖欠稅款等行為普遍存在；征稅機關(guān)不依法執(zhí)法、執(zhí)法犯法等現(xiàn)象時有發(fā)生，政府使用稅款公開度、透明度不足。具體我們可以從以下幾個方面來看：
首先，從納稅人的角度講，誠信納稅觀念還很淡薄?！耙婪{稅光榮，偷稅逃稅可恥”的納稅氛圍還沒有完全形成，誠信納稅意識并未真正深入人心，公民對誠信納稅必要性、重要性的認(rèn)識還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。并受利益最大化的驅(qū)動，許多納稅人對稅收強制參與其收人分配的利益調(diào)整機制仍有明顯的不適應(yīng)，因此許多納稅人出現(xiàn)偷稅、逃稅、避稅和惡意拖欠稅款的現(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了國家的稅收利益。
其次，從征稅誠信方面看，稅務(wù)機關(guān)“依法治稅”的收稅氛圍還有待進(jìn)一步強化。稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中違背誠信原則的行為也是有發(fā)生，在執(zhí)法過程中存在無視納稅人權(quán)利并且隨意侵害納稅人利益的事件。同時在收稅、減稅、免稅等治稅環(huán)節(jié)存在濫用自由裁量權(quán)的行為，并且還有個別稅務(wù)機關(guān)的工作人員，以賄減稅加上稅務(wù)機關(guān)違章辦事，這些直接惡化了誠信稅收的環(huán)境。一些地方政府從本地利益出發(fā)，違反法律的規(guī)定減免企業(yè)稅收以招商引資，因此造成稅負(fù)人為不公，也使政府的誠信度在民眾心目中大打折扣。
最后，用稅誠信問題。有的政府部門在稅款的使用透明度方面不夠，造成納稅人對稅款使用的正當(dāng)性和合理性產(chǎn)生懷疑，難以服民眾，這在一定程度上挫傷了納稅人的納稅積極性。稅收領(lǐng)域的不誠信，危害了國家的發(fā)展，表明現(xiàn)有制度存在缺陷需要及時修補，這也說明稅法適用誠實信用原則具有現(xiàn)實意義。
（四）誠信原則的功能決定了其在稅法適用中的作用
1．對稅收法律關(guān)系主體行為的指導(dǎo)作用。誠信原則的功能首先表現(xiàn)在對人們行為的評價、指引、規(guī)范、調(diào)整和保護(hù)等方面。作為債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方的當(dāng)事人要接受誠實信用原則的指導(dǎo)，稅務(wù)機關(guān)在納稅關(guān)系中合法合理行政、不得濫用權(quán)力、不得規(guī)避法律；納稅義務(wù)人要不隱瞞、不欺詐、守信用、重承諾。只有征納雙方心存誠實和善意，才是履行納稅義務(wù)更可靠的保障。稅法適用誠實信用原則，能夠為當(dāng)事人的行為提供有力的規(guī)范和指導(dǎo)，從而保障國家的稅收利益不受損害，保障國家稅收職能作用的充分發(fā)揮。
2．對納稅人利益與國家利益的平衡作用。誠信原則在民法領(lǐng)域適用的主要目的就是調(diào)整交易各方之間的利益關(guān)系以及交易各方與社會之間的利益關(guān)系，從而使這兩種利益關(guān)系統(tǒng)籌兼顧，實現(xiàn)最佳的利益平衡。而這一原則在稅收領(lǐng)域同樣可以平衡各方的利益，因為納稅主體總是追求個體利益的最大化，往往存有企圖不繳或者少繳稅款的動機，而征稅主體則存在濫用自由裁量權(quán)和侵害納稅人利益的情形，征稅和納稅始終處于矛盾沖突之中。為了平衡納稅人利益和國家利益，需要借助誠信原則來調(diào)整利益關(guān)系，緩解利益沖突。誠信原則引入稅法領(lǐng)域就顯的十分重要了。
3．對稅法適用的解釋、補充作用。誠實信用原則的功能還表現(xiàn)在對法律和具體法律行為進(jìn)行解釋、評價以及彌補法律的漏洞上。由于稅法本身具有很強的專業(yè)性和復(fù)雜性，不可能滿足具體鮮活的稅收事實的需要，尤其是在稅法規(guī)范本身較為模糊或事實性質(zhì)難以認(rèn)定的情況下，更需借助誠實信用原則對其進(jìn)行解釋或者補充。
同時由于稅法作為法律當(dāng)然具有一般法律規(guī)范所具有的缺陷，滯后于社會的發(fā)展，在這種情況下也需要以誠實信用原則為指導(dǎo)給予補充，從而彰顯稅法的公平，實現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)下社會對稅法規(guī)范的財政目的和社會政策目的需要。在司法實踐領(lǐng)域，法官通過誠信原則的運用，使案件得到公正之裁決，以闡明事實之應(yīng)有的法律含義，體現(xiàn)法律應(yīng)有之價值含義。
4．能夠降低稅收成本、提高稅收效率。信用的最大價值就在于保證交易安全，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方如果能夠按照誠實信用的原則行使權(quán)利履行義務(wù)，就能夠最大限度的保證交易安全，減少交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率。在我國稅收中存在最大的問題就是征稅人和納稅人之間存在誠信缺失的問題，納稅人擔(dān)心自己繳納的稅款沒有得到合理的利用，同時為了自身利益的最大化企圖不繳或者少繳稅款。而征稅機關(guān)在征稅過程中存在未合法行政或者合理行政的現(xiàn)象，雙方存在誠信缺失，這些都增加了征稅的社會成本。因此在稅收法律關(guān)系中引入誠實信用原則能夠創(chuàng)造安全穩(wěn)定的稅收環(huán)境，從而最大程度地降低稅收成本，提高稅收收效率。
三、誠信納稅原則貫徹對策
（一）加強稅收立法，建立健全約束機制與激勵機制并存的稅收制度體系
依法征稅是誠信納稅的前提。要做到依法納稅，首先必須要有法可依，即要建立健全完善的稅收法律體系，完善法規(guī)的作用有于為納稅人提供正確而全面的稅法指導(dǎo)，為征稅機關(guān)依法治稅、依法行政提供有效的法律依據(jù)。其次，要在我國的相關(guān)立法中確立誠信原則。世界上許多國家已經(jīng)在稅收基本法中規(guī)定了誠實信用原則，我國在稅收征管法中還沒有確立誠信這一基本原則，應(yīng)當(dāng)在即將制定的行政程序法等法律中加以確定。第三，建立誠信納稅獎懲機制。在征稅中可以對積極足額納稅的納稅人給予減免百分點的獎勵，對于惡意不繳少繳的納稅人也要規(guī)定違反誠信納稅的法律責(zé)任，以保證對誠信納稅這一法定義務(wù)的積極履行。
（二）加強誠信道德教育
通過宣傳教育，使全體公民充分認(rèn)識到依法納稅和誠信納稅的重要意義，使“誠信光榮，失信可恥”的思想觀念深入人心，建立以誠信原則為核心的道德評價標(biāo)準(zhǔn)，從而建立與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的誠信道德體系和誠信法制建設(shè)。
（三）嚴(yán)格執(zhí)法，誠信征稅
我國稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)政府，在代表政府征稅過程中，自身要樹立公正廉政形象，要做依法誠信征稅的典范。做到以誠征稅，以誠管理，把誠信征稅作為稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員地一種自覺行為，為納稅人誠信納稅營造良好地氛圍。
綜上所述，誠信原則，作為市場經(jīng)濟(jì)的基本信條和準(zhǔn)則，在稅法上引入并妥當(dāng)適用，是對稅收法定主義的有益地補充。稅收誠信是社會主義經(jīng)濟(jì)的客觀需要，也是全面推進(jìn)依法治稅的內(nèi)在要求；既是公民的法定義務(wù)，又是遵守公民道德規(guī)范的具體體現(xiàn)。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會更完善；有了誠信原則，政納雙方的關(guān)系將會更融洽；我國的投資環(huán)境將會更完備，進(jìn)而為構(gòu)建和諧社會奠定堅實的基礎(chǔ)。
注釋：
①蘇如飛.論誠實信用原則的稅法適用.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊.2007.10.
②劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大學(xué)出版社.2004:180.
③曹杰,李應(yīng)虎.淺談公法私法化與私法公法化.廖開富主編第1卷.中國廣播電視出版社.2008.
參考文獻(xiàn)：
[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大版社.2004:180.
[2]徐孟洲,侯作前.論誠實信用原則在稅法中的適用.劉隆亨.當(dāng)代財稅法基礎(chǔ)理論及熱點問題.北京:北京大學(xué)出版社.2004.
作者簡介:楊默如(1980―),女,中國人民大學(xué)、華僑大學(xué)工商管理學(xué)院教師,注冊會計師、注冊稅務(wù)師,研究方向:稅收理論與政策。
中圖分類號:F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼:Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2010.07.021文章編號:1672-3309(2010)07-0056-03
一、正確劃清3個術(shù)語界限的重要意義
近年來,不論是納稅人還是稅務(wù)機關(guān),不論是稅法制定者還是稅務(wù)中介機構(gòu),將注意力聚焦于國際偷稅、避稅和稅務(wù)籌劃的趨勢愈發(fā)明顯。這不僅是因為全球經(jīng)濟(jì)動蕩滋長了以稅負(fù)減省作為融資新渠道的想法,而且源自日益國際化運營的公司和個人能夠更加方便地轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)。誠然,從公共財政學(xué)視角,1元錢的財政收入損失是偷稅引致還是避稅引致并無差別,因此這3個術(shù)語似乎可以相互替代。然而,從法律角度而言,3個術(shù)語絕對不能等同。其中,“偷稅”因其違法性而易于甄別,然而,術(shù)語“避稅”(不可接受的)與“稅務(wù)籌劃”(可接受的)由于同樣具有合法性,就顯得界限模糊。在絕大多數(shù)國家承認(rèn)納稅人享有“安排自身事務(wù)以使納稅義務(wù)最小化”權(quán)利的前提下,政府會在其中區(qū)分出“不可接受”的避稅,以使愈演愈烈的避稅趨勢能夠有所抑制。在學(xué)術(shù)上已較受公認(rèn)的概念劃分回歸到實踐的立法、執(zhí)法與司法中往往難以落實。其實,清晰地劃分3個概念,不僅可以穩(wěn)定政府的財政收入預(yù)期和納稅人的納稅成本預(yù)期,也便于納稅人降低稅務(wù)風(fēng)險。
二、3個術(shù)語定義與應(yīng)用的國際借鑒
(一)3個術(shù)語的基本定義
偷稅。偷稅一般是指“對稅法條款的直接侵犯”;另一個廣為采用的偷稅概念是:“納稅人規(guī)避稅款支付,但未能免除法定納稅義務(wù),因而觸犯稅收法律,甚至違犯刑事法律?！蓖刀惖膶傩允翘烊贿`法性和可受法律制裁性。違法性產(chǎn)生的原因,一類是未能適當(dāng)申報一項本屬合法交易的可確定稅額(如不申報或故意地不適當(dāng)申報);另一類是未報稅的交易本身是不合法的(如洗錢等)。在偷稅范疇內(nèi),有的國家也區(qū)別相對輕微的漏稅行為(如未能遞交完整的收入申報表)與更嚴(yán)重的違法行為(如虛假申報或虛假發(fā)票)。在英語和其他語種中,后者也被稱為“稅務(wù)欺詐(Tax Fraud)”。
避稅與稅務(wù)籌劃。OECD關(guān)于國際避稅與偷稅的報告是比較權(quán)威的法律文本。其中提到:“避稅……是政府所關(guān)心的,因為這種行為有悖財政公平,嚴(yán)重影響預(yù)算,而且扭曲國際競爭和資本流動?！痹搱蟾嬷赋?“納稅人通過完全可接受的稅務(wù)籌劃(如在稅收減免與激勵中選擇與正常商業(yè)交易相容的最優(yōu)路徑),甚或克制而不消費一種被課稅的產(chǎn)品(如戒煙),以減輕或免除納稅義務(wù),這是可能的,顯然政府不會打擊這種行為。”報告給出了避稅的4個要素:(1)幾乎總是呈現(xiàn)不自然的成分,即一項方案中的各種安排都不把商業(yè)或經(jīng)濟(jì)目的作為其初始目標(biāo);(2)秘密性可能是現(xiàn)代避稅的一個特點;(3)經(jīng)常利用法律漏洞或?qū)Ｓ蟹l以達(dá)到立法者本不希望的目的;(4)交易中的主要收益來源于所獲的稅收利益。
(二)術(shù)語應(yīng)用的現(xiàn)狀
第一,令人擔(dān)憂的術(shù)語混用。即便是歐洲法庭(ECJ)應(yīng)用這些概念也會有模糊不清之時,雖然可能是由于疏忽,但也令人擔(dān)憂。比如:ECJ在Hugbes de Lasteyrie du Saillant案例中記載:“……在成員國領(lǐng)土之外,一個自然人稅收住所的轉(zhuǎn)移,本身并不意味著避稅。偷稅或稅務(wù)欺詐確不能由自然人的稅收住所已轉(zhuǎn)移到另一成員國的事實而大致推斷。偷稅或稅務(wù)欺詐也不能使得一項財政措施合理化,如果這種財政措施侵犯了基于(歐盟)條約所承諾的基本自由的實踐……”可見,ECJ互換使用了術(shù)語“避稅”、“偷稅”和“稅務(wù)欺詐”,似乎三者之間無甚差別,這是明顯不當(dāng)?shù)?。另?歐盟的立法者也在相互替換地使用不同術(shù)語,如《公司合并指南》并未區(qū)分偷稅和避稅,而是同等對待二者。
第二,概念明確區(qū)分的必要。歐盟內(nèi)不同成員國在避稅的法律要件由何者構(gòu)成的問題上持有不同觀點。一個成員國認(rèn)為是無害的稅務(wù)籌劃,在另一成員國可能被視為有害的避稅。對此,通常由ECJ判定某一項跨境交易究竟屬于避稅還是稅務(wù)籌劃。在ECJ判決之前,整個交易的結(jié)果在法律上是不安全的。甚至在ECJ判決之后,法律上的不安全性仍然存在,因為ECJ對案件的判決并不都是終審而恒定的。
可見,明確的定義將使納稅人得以預(yù)期法律后果進(jìn)而規(guī)劃自身事務(wù),得以準(zhǔn)確估算相關(guān)交易成本。而且,這種“確定性”也惠及政府。如果對財政收入的預(yù)計較為確切,那么國家財政預(yù)算也將是穩(wěn)定的。
三、在中國定義和應(yīng)用3個術(shù)語的法律建議
(一)在立法中界定基本概念并列明具體規(guī)范
第一,國際稅法趨勢推動。當(dāng)前,國與國之間的稅法條文相互影響,特別是程序法方面,國際法(主要是公約、條約和協(xié)定)對于一國國內(nèi)法的同化程度日深。3大術(shù)語統(tǒng)一口徑的定義在國際上有著OECD等組織的文件依據(jù),適用于其成員國。在一個國家內(nèi)部,也應(yīng)由中央政府啟動立法程序加以明確定義。況且,國際避稅也更多地涉及我國的居民與非居民企業(yè),對于國外稅務(wù)同行的立法慣例,我國政府與納稅人都需要充分尊重?？傊?隨著國際稅法對3大術(shù)語定義的趨同,我國也要加強對3大術(shù)語的國際化研究,并在國內(nèi)稅收立法中適用與國際稅法界基調(diào)一致的規(guī)范詞匯。
第二,我國稅法微調(diào)需求。《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”第四十七條規(guī)定:“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》進(jìn)一步闡釋:“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。一般認(rèn)為,上述條款以及《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號)構(gòu)成了我國企業(yè)所得稅的一般反避稅規(guī)則。但對于我國這樣一個成文法的國家,“法無明文規(guī)定不為罪”,對于納稅人避稅行為的處理,如果沒有法律條文的細(xì)化規(guī)范,在今后的司法程序中,執(zhí)法機關(guān)將很難對納稅人“不具有商業(yè)目的”的主觀動機舉證。何況,上述反避稅規(guī)范體系只是企業(yè)所得稅法體系下的法規(guī)和規(guī)章,尚無法覆蓋重要稅種,如增值稅、個人所得稅等。
(二)提高處理“避稅”案件的執(zhí)法主體級次
第一,法律規(guī)范尚不到位?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定:“……稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！薄短貏e納稅調(diào)整實施辦法(試行)》第一百一十一條規(guī)定:“各級國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局對企業(yè)實施特別納稅調(diào)查調(diào)整要加強聯(lián)系,可根據(jù)需要組成聯(lián)合調(diào)查組進(jìn)行調(diào)查?！笨梢?在我國處理“避稅”案件的執(zhí)法主體資格沒有較高規(guī)格的明確要求。在歐洲,只有經(jīng)過法院終審裁決,納稅人行為才可被認(rèn)定為“避稅”,這是一個嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆筛拍?連稅務(wù)局或政府公務(wù)員都無權(quán)認(rèn)定,而只能交付法官判定。
第二,執(zhí)法主體應(yīng)予明確。對我國境內(nèi)偷稅行為,2002年修訂的征管法對其執(zhí)法主體“稽查局”的職能進(jìn)行了明確定位。同樣,只有明確了反避稅的責(zé)任主體,這一工作才能夠更好地落實。國外稅法界有句老話:“反避稅不是技術(shù)而是藝術(shù)?！笔聦嵣?從事反避稅的稅務(wù)人員,不僅要精通稅法,還要有經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、信息技術(shù)、外語等多個學(xué)科領(lǐng)域的知識作為支撐。在避稅日益變成一種跨區(qū)域、跨國境的復(fù)雜行為時,既然執(zhí)法主體對納稅人行為是否構(gòu)成偷稅、避稅或稅務(wù)籌劃如此“大權(quán)在握”,那么這一權(quán)力主體就應(yīng)當(dāng)規(guī)格較高、責(zé)任分明。為此,應(yīng)以國家稅務(wù)總局的專業(yè)部門為主負(fù)責(zé),下設(shè)省一級直屬機構(gòu),專司避稅案件的受理和查處,這有利于磨勵專業(yè)技能和執(zhí)法程序的獨立。
(三)在稅收司法中適當(dāng)采用判例作為依據(jù)
第一,借鑒國外司法裁決涉稅案件的基本理念。由于避稅行為常源于稅法的漏洞或不明之處,因此反避稅最基本的措施之一是完善稅法、堵塞漏洞,少給納稅人留有法律盲區(qū)。但是,成文法的國家,人們按“法無明文禁止即可行”的“法諺”行事,稅法條文再嚴(yán)密,法律修訂再及時,也無法應(yīng)對交易方式(如各種衍生金融工具和電子商務(wù))推陳出新對于稅法更新速度的挑戰(zhàn)。在歐洲,為了堵住避稅的口子,稅法如是規(guī)定:當(dāng)法庭判決交易A是“避稅”后,如果另一個納稅人還重復(fù)一模一樣的交易A,則后者就是“偷稅”。法律認(rèn)為后者是有意利用前者案例信息進(jìn)行不當(dāng)申報,屬于“偷稅”行為。這種規(guī)定省卻了立法者的許多麻煩。此外,如果法庭判決交易B是“稅務(wù)籌劃”,那么交易B的節(jié)稅手法就可供其他納稅人照搬照抄而無違法之虞。此種情形就需要立法者采取積極行動以堵塞這一稅法漏洞(否則利用這一漏洞的行為因法庭判決而被強調(diào)為“合法”),除非國家容忍漏洞的繼續(xù)存在。
第二,在我國適當(dāng)運用稅收“判例法”的設(shè)想和建議?！芭欣蹦芊駪?yīng)用于“成文法”國家呢?回顧英美法系的發(fā)展歷程,判例現(xiàn)在的立法功能也經(jīng)歷了長時間的進(jìn)化。18世紀(jì)以前,判例并不具有拘束力。那時法庭辯論對先前判決的引用和討論也只是佐證法院習(xí)慣做法的憑據(jù),起著非決定性的作用。18世紀(jì)以后,判例才逐步具有拘束力。判例法中重要的不是具體的判決本身,而是判決中所折射的規(guī)則。隨著時間的推移和判例的積累,判例法的作用由“提供證明”發(fā)展到“創(chuàng)造規(guī)則”,即“法官造法”審判境界。隨著英美法系國家范圍的擴(kuò)大,造法功能的判例被越來越多的國家作為立法借鑒。我國對判例的應(yīng)用比較慎重,我國的立法模式尚屬大陸法系的制定法模式,判例不具有立法意義。當(dāng)學(xué)者對是否在中國確認(rèn)判例法的立法地位爭論不休時,審判實踐中法官已開始自覺參照學(xué)習(xí)具有代表性的判例,很多法院已把最高人民法院的《審判參考》作為工具書使用。天津高院首創(chuàng)的判例指導(dǎo)推動了我國“判例指導(dǎo)模式”的發(fā)展。而行政法領(lǐng)域也有學(xué)者呼吁采用“行政案例指導(dǎo)制度”,將具有共性的案例總結(jié)匯編,使其成為走向有中國特色“判例制度”的一個過渡性質(zhì)的制度。可見,判例法與成文法的并用是立法發(fā)展的趨勢,由“判例指導(dǎo)”到“判例作為法律淵源”是中國法律體系進(jìn)一步豐富和發(fā)展的路徑之一。
為了對稅法調(diào)整的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象即“偷稅”(違法的)、“避稅”(合法但不可接受的)以及“稅務(wù)籌劃”(合法且可接受的)行為之間劃定清晰和統(tǒng)一的界線,我國的最高稅務(wù)當(dāng)局可以將已有的案例匯編到一系列類似《稅收法律案例公告》的全國性稅法數(shù)據(jù)庫中,并定期公之于眾。通過建立稅法案例庫及其檢索系統(tǒng),可以逐漸使千變?nèi)f化的現(xiàn)實案例成為指引征納行為的補充法律依據(jù),效力級次相當(dāng)于稅收行政規(guī)章,如“財稅”、“國稅發(fā)”文件。記載于《稅收法律案例》的被定性為避稅的案例,當(dāng)事人不受處罰,只補交稅款,但其他納稅人不可步其后塵,否則以偷稅論處;記載于《案例》的被定性為稅務(wù)籌劃的案例,納稅人完全可以效仿其手法,直到稅法條款作出相應(yīng)修訂;記載于《案例》的被定性為偷稅的案例,當(dāng)事人既要補交稅款,又要被處以行政或刑事處罰,對于其他納稅人也起著警戒和教育的作用。由于稅收案例數(shù)量繁多,只有少數(shù)重要或典型的稅務(wù)籌劃與偷稅的案例必須收錄進(jìn)《案例》公告,但所有的避稅案例都應(yīng)當(dāng)收入其中。如此,《案例》(也可能是冠以其他書名的類似判例法的文檔匯編)才可以在成文法捉襟見肘、不足為據(jù)時,成為用于定性偷稅、避稅與稅務(wù)籌劃案件的權(quán)威依據(jù)。
四、結(jié)論
在日新月異的國際涉稅交易中,偷稅、避稅與稅務(wù)籌劃的區(qū)別需要在理論與實踐中進(jìn)一步區(qū)分。本文借鑒OECD與歐盟對這3個稅收法律術(shù)語的主流觀點和現(xiàn)實應(yīng)用,提出了在中國定義和應(yīng)用3個術(shù)語的政策建議:(1)在立法中,明確區(qū)別三者概念,使納稅人預(yù)期穩(wěn)定――偷稅者得以補稅、處罰;避稅者得以補稅,并杜絕后來者效仿;稅務(wù)籌劃不予補稅,也允許后來者效仿。(2)在執(zhí)法中,提高處理避稅案件的主體資格,使之更具嚴(yán)肅性與統(tǒng)一性。(3)在司法中,使“案例”成為今后審判涉稅案件的指導(dǎo)和依據(jù),逐步成為對現(xiàn)有“成文法”加以補充的“判例法”雛形。
參考文獻(xiàn):
[1] Paulus Merks, Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Plan. Intertax (International Tax Review).Volume 34, Issue5, 2006.
【關(guān)鍵詞】財稅法權(quán)利義務(wù)實證分析
一、財稅法學(xué)課程開設(shè)的必要性
伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，財政稅收在經(jīng)濟(jì)中的作用日益為人們所關(guān)注，計劃經(jīng)濟(jì)體制下諸如行政命令等等直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運用財稅、金融等間接性手段對國家宏觀經(jīng)濟(jì)加以調(diào)控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財稅在國民經(jīng)濟(jì)中的作用，另一方面是源于財稅與國民生活緊密程度的增強，加之人們逐漸對于稅收本質(zhì)認(rèn)識的加深，更是給了財稅法的發(fā)展以強大的動力。
在國外，稅法對于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個國家對于稅法的教學(xué)和研究也是頗為重視，不論從開設(shè)該課程的學(xué)校數(shù)量還是開設(shè)的學(xué)時，以及所講的內(nèi)容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學(xué)法學(xué)院的稅法的設(shè)置位居國家眾多項目之首；俄亥俄州大學(xué)要求申請法律碩士課程（MasterofLawsPrograms）的申請者，必須是已經(jīng)修讀了聯(lián)邦個人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強制性的課程來設(shè)置，只是在本科生階段和研究生階段的側(cè)重會有所不同。與之相比，我們財稅法課程的開設(shè)在全國高等院校中（包括綜合性大學(xué)和財經(jīng)類、稅務(wù)類院校）都是極為有限的，稅法課的學(xué)時絕大多數(shù)是36學(xué)時，個別的是54學(xué)時，且講授的內(nèi)容很多的涉及到財經(jīng)類等經(jīng)濟(jì)方面的內(nèi)容，對于財稅法學(xué)的研究和法學(xué)所特有的權(quán)利義務(wù)并為被其所重視。
自由、民主和法治已經(jīng)理直氣壯地成為當(dāng)今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強音，而且也成為當(dāng)權(quán)者致力實現(xiàn)的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實施的行動。[1]隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中逐漸在各個領(lǐng)域中不同程度的貫徹，相應(yīng)的財稅法治也被提上日程。因此，財稅法治建設(shè)成為我國財稅法發(fā)展的必然趨勢，上層建筑決定于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，但是并不是一一對應(yīng)的關(guān)系。法律法規(guī)是法治建設(shè)的最基本要件，是硬性的指標(biāo)，無法可依只會導(dǎo)致法治建設(shè)成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認(rèn)，法律法規(guī)的制定是人們尊中規(guī)律的基礎(chǔ)之上，發(fā)揮主觀能動性的結(jié)果，因此，立法者的素質(zhì)勢必影響到整個法治的進(jìn)程。這種影響是最基礎(chǔ)的，沒有權(quán)威的、有預(yù)見性、前瞻性的法律文本，法治對于經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用是不現(xiàn)實的。
伴隨著經(jīng)濟(jì)法作為一門獨立的法學(xué)部門為越來越多的人所接受，財稅法在整個經(jīng)濟(jì)法中的地位逐漸凸現(xiàn)，并成為一門顯學(xué)為法學(xué)家和法學(xué)研究所關(guān)注。財稅法人才的培養(yǎng)是財稅法治進(jìn)程中的必備環(huán)節(jié)。而作為我們這些法學(xué)的學(xué)生而言，在本科階段僅僅對財稅法有一個比較粗淺的、單一的學(xué)習(xí)，對于今后的研究僅僅是一個薄弱的基礎(chǔ)，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領(lǐng)域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。
二、財稅法學(xué)教學(xué)應(yīng)以法學(xué)特有的“權(quán)利義務(wù)”角度為根本研究路徑
現(xiàn)今全國開設(shè)稅法或者財稅法的課程的高等院校雖然在數(shù)量上有一比較大的提高，但是設(shè)置的課時卻是極為有限的，絕大多數(shù)是36學(xué)時，個別的學(xué)校是54學(xué)時，如北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、長春稅務(wù)學(xué)院等等。但是，我們還應(yīng)該注意到，現(xiàn)今對于財稅法或者是稅法的講授很多的時候是以財政、稅務(wù)、稅收以及會計知識為主的，對于法學(xué)知識的講授卻是非常有限，從財稅法或者稅法基礎(chǔ)理論的探討更是如數(shù)家珍，對于權(quán)利義務(wù)線索的把握和灌輸確實不足的。財稅法和財政稅收等經(jīng)濟(jì)學(xué)等之后雖然會有交叉，但是我們不能否認(rèn)這兩門學(xué)科還是有本質(zhì)的不同，這正是法學(xué)學(xué)生和財政、稅收學(xué)學(xué)生所存在的差異，權(quán)利義務(wù)是我們學(xué)習(xí)應(yīng)該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學(xué)習(xí)的過程來看，我們在本科階段對于財稅法知識的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學(xué)特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實的；同時，對于一些財政、稅收、會計方面知識的缺乏又使得我們在實務(wù)中不能運用自如，出現(xiàn)了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財稅法課程應(yīng)該遵循“權(quán)利義務(wù)”基本路徑進(jìn)行研究，運用法學(xué)的理論和方法對其深入探究；其次，財稅法學(xué)相對于法學(xué)的其他部門法應(yīng)用方面更為頻繁、綜合性更強，因此，研究財稅法的學(xué)生勢必要輔之以一定的財務(wù)會計和稅收學(xué)知識，這也是專業(yè)型人才培養(yǎng)。
“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權(quán)威性，其他任何法律法規(guī)都不得同它相抵觸，財稅法治也必須遵循這一原則。公共財政、稅收法定主義是我們所極力倡導(dǎo)的，隨著對財政和稅收研究的深入，不少學(xué)者對于財政、稅收有一個全新的認(rèn)識：公共財政這一服務(wù)于市場的財政，是將財政活動限定于服務(wù)市場的范圍內(nèi)，避免財政供給的不足或是過量，防止財政資金的浪費，財政活動的適度適時是我們財政活動的目標(biāo)的；而稅收作為一種侵犯國民財產(chǎn)的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對價。納稅不是義務(wù)性的進(jìn)貢，而是獲得相應(yīng)服務(wù)的方式，納稅人權(quán)利的意識不斷浮出水面。一方面是人權(quán)在各個領(lǐng)域中的落實和實現(xiàn)，另一方面也是保護(hù)財產(chǎn)權(quán)的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規(guī)定，公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。這種種情況無不表明，對于財稅的研究從法學(xué)角度進(jìn)行探究，對于權(quán)力的監(jiān)督，權(quán)利意識的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學(xué)學(xué)生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區(qū)別于其他稅收學(xué)等方面研究的顯著方面。因此，從法理學(xué)和憲法學(xué)、行政法學(xué)的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財稅內(nèi)容，勢必會有一種全新的認(rèn)識，這也是研究范式的一種轉(zhuǎn)化。正如，日本學(xué)者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據(jù)以對抗、制衡國家課稅權(quán)的“權(quán)利之法”，這對于學(xué)生的學(xué)習(xí)則是另一全新的視角，權(quán)力和權(quán)利的研究也是我們在以后學(xué)習(xí)中所應(yīng)重點關(guān)注的線索。
此外，要密切加強對法律關(guān)系、法律行為以及基本價值和基本原則等基礎(chǔ)性知識在財稅法中的具體的研究，尤其是該學(xué)科所特有的內(nèi)容的研究。
同時，在自己的一些實習(xí)或者是實務(wù)操作中，筆者發(fā)現(xiàn)，我們現(xiàn)有的法學(xué)知識對于研究財稅法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，財稅法學(xué)這一學(xué)科本身的特點表明：必要的經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)以及會計學(xué)知識的積累，是深入研究財稅法的理論問題以及實務(wù)操作中所不可或缺的。沒有調(diào)查就沒有發(fā)言權(quán)，理論認(rèn)識的研究最終勢必要運用于實踐中，這是一個不爭的事實。正確的理論對于實踐的指導(dǎo)作用是積極促進(jìn)的，而沒有任何指導(dǎo)意義的認(rèn)識從成本收益角度看是無效的，結(jié)論正確與否要得到檢驗唯一的途徑就是回到實踐中去，特別是像財稅法這樣一門應(yīng)用性較強的學(xué)科，更是如此。
我們不少研究財稅法理論的學(xué)者或者以稅收學(xué)位基礎(chǔ)簡單的附加法學(xué)方法對此進(jìn)行研究，或者是從法學(xué)理論對此進(jìn)行探究卻忽視了財稅法本身固有的財稅經(jīng)濟(jì)方面的知識，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學(xué)專業(yè)的學(xué)生，要想從專業(yè)的角度對此深入研究，勢必要輔之財政、稅收以及會計方面的知識，真正挖掘?qū)W科自身的特點，從一個獨特的角度詮釋該學(xué)科。
財稅法學(xué)專業(yè)人才的培養(yǎng)是一個綜合素質(zhì)的積累過程，是多領(lǐng)域知識兼?zhèn)涞娜瞬?。?dāng)然，財稅法的講授必須堅持“權(quán)利義務(wù)”、“權(quán)力權(quán)利”等法學(xué)特有的研究路徑這一根本要求，相關(guān)知識的具備是該學(xué)科發(fā)展的要求，也是該專業(yè)人才培養(yǎng)所必備的素質(zhì)，兩者兼而有之，但是應(yīng)該有所側(cè)重。
三、財稅法將案例教學(xué)與實務(wù)實踐操作相結(jié)合
傳統(tǒng)的教育模式，財稅法課堂的教學(xué)重視基本知識的講授，更多的是知識的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內(nèi)容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學(xué)生只有一種抽象、宏觀的概念，對于數(shù)字、公式的機械的接受，對于以后的實踐并無多大的意義，許多學(xué)生在學(xué)習(xí)過財稅法課程之后，仍然對一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學(xué)方面是失誤的，而就學(xué)生個人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學(xué)生學(xué)習(xí)過后的真實體會。因此，有不少教師講案例教學(xué)的方法引入，通過一個個切實具體的案例對具體稅種進(jìn)行講授，不僅形象具體，同時真正使學(xué)生有一種學(xué)有所用的感覺，促使學(xué)生萌發(fā)了學(xué)習(xí)的興趣，主動接受且保持持久的記憶效果。
財稅法案例教學(xué)法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導(dǎo)下，學(xué)生通過運用掌握的理論知識，分析、討論案例的疑難細(xì)節(jié)，從中形成各自的解決方案，培養(yǎng)了學(xué)生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學(xué)這一應(yīng)用性學(xué)科體現(xiàn)的真真切切。財稅法學(xué)當(dāng)然具備這一特點，并且具有更為頻繁的實踐性。但是，在我們現(xiàn)在財稅法學(xué)教學(xué)中還沒有充足的案例，雖然不少的學(xué)者為搜集財稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學(xué)成為可能。然而，筆者以為社會生活是紛繁復(fù)雜的，豐富各異的，我們面對的現(xiàn)實并不是完全符合法律規(guī)定的情況，更多的時候是出現(xiàn)多種沖突，和法律規(guī)定情形相差很大，教師教學(xué)過程中更多的時候是先講述一個結(jié)論，再為此尋求一個典型的案例，當(dāng)然這一案例可以很好的印證該結(jié)論，但是這并不利于法學(xué)的研究，也不利于學(xué)生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養(yǎng)，所以，教師在教學(xué)過程中更應(yīng)該注意現(xiàn)實中非典型案例的討論，以激發(fā)學(xué)生的思考。
筆者以為，通過引入案例教學(xué)的方法使學(xué)生對理論知識點的認(rèn)識具體化，對實務(wù)性的操作能有一個漸進(jìn)的過程，同時運用實證分析的方法對于案例所要證明的理論加以檢驗，這也是對知識再認(rèn)識的過程，一方面加深對知識的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對于教師和學(xué)生都是極為有意義的。
