時間：2023-08-01 09:24:19
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一、上市公司稅務(wù)風(fēng)險防控的現(xiàn)狀分析
（一）缺乏稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警
許多上市公司盡管構(gòu)建了相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險防范體系，但是并沒有在稅務(wù)風(fēng)險防控體系的最后環(huán)節(jié)構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)，自然也就無法對上市公司所面臨的稅務(wù)風(fēng)險進行及時的發(fā)現(xiàn)以及遏制，而且許多上市公司并沒有將稅務(wù)信息搜集的途徑信息化，缺乏暢通的數(shù)據(jù)信息收集渠道，無法將所有相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險的數(shù)據(jù)信息進行整合分析，也就無從構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)。
（二）稅務(wù)風(fēng)險評價系統(tǒng)無法發(fā)揮效用
許多上市公司構(gòu)建的稅務(wù)風(fēng)險評價系統(tǒng)更多的是擺設(shè)，并沒有發(fā)揮出相應(yīng)的評價作用，而且相關(guān)人員根本無法理解稅務(wù)風(fēng)險評價系統(tǒng)如何發(fā)揮出相應(yīng)的效用。因此許多工作人員并不會對稅務(wù)評價風(fēng)險評價系統(tǒng)進行持續(xù)性優(yōu)化，最終使得稅務(wù)風(fēng)險評價系統(tǒng)流于形式。
（三）稅務(wù)風(fēng)險控制目標(biāo)不夠明確
上市公司的稅務(wù)風(fēng)險控制目標(biāo)通常是盡可能的分散稅務(wù)風(fēng)險，但是其作為目標(biāo)來說較為籠統(tǒng)，很難將其落實到具體的責(zé)任部門以及責(zé)任人身上。許多上市公司的稅務(wù)風(fēng)險控制目標(biāo)并沒有進行細分，同時在側(cè)重點上也沒有進行明確，只是一味的要求降低風(fēng)險。
（四）稅務(wù)風(fēng)險防控水平的整體性較差
盡管上司公司都比較注重稅務(wù)風(fēng)險的防控建設(shè)，但是由于上市公司所面臨的稅務(wù)風(fēng)險十分多樣化。許多稅務(wù)風(fēng)險管控體系很難做到面面俱到，而且隨著金融市場的不斷發(fā)展，稅務(wù)風(fēng)險不斷變化，上市公司的稅務(wù)防范體系無法發(fā)揮出效用。從根本上來看還是由于上市公司稅務(wù)風(fēng)險管控能力的整體性較差，并沒有構(gòu)建出相應(yīng)的實時性的應(yīng)對策略。
（五）稅務(wù)風(fēng)險管控人才隊伍的缺乏
上市公司的稅務(wù)風(fēng)險管控工作通常是由財務(wù)部門的財務(wù)人員兼任，而財務(wù)部門工作人員本身就擁有較為繁雜的財務(wù)基礎(chǔ)性工作，很難再分出精力進行稅務(wù)風(fēng)險管控的建設(shè)。因此稅務(wù)風(fēng)險管控人才隊伍的建設(shè)就存在缺陷，而人才隊伍的缺乏，就無法為稅務(wù)風(fēng)險管控提供人力資源的保障，根本不利于上市公司構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險管控體系并且落實相關(guān)的工作，也不利于財務(wù)部門財務(wù)人員綜合素質(zhì)的提升。
二、上市公司稅務(wù)風(fēng)險防控現(xiàn)存問題的策略分析
（一）構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)
稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)通常是上市公司稅務(wù)風(fēng)險管控體系極為容易忽略的環(huán)節(jié)，其主要的目的就是針對上市公司所面臨的各種稅務(wù)風(fēng)險進行有效的識別。風(fēng)險識別主要是為稅務(wù)風(fēng)險防范策略提供相應(yīng)的基礎(chǔ)資料，只有對風(fēng)險進行識別，才能夠制定出相應(yīng)的防范策略。構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)最關(guān)鍵的是需要開拓稅務(wù)信息收集的途徑，主要是通過信息化平臺的構(gòu)建，通過暢通的數(shù)據(jù)信息收集途徑能夠針對相關(guān)風(fēng)險進行快速的分析，以此為基礎(chǔ)制定出相應(yīng)的策略。其次稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)能夠幫助上市公司提升稅務(wù)風(fēng)險識別的能力。然后上市公司能夠針對各種稅務(wù)風(fēng)險進行歸類整理形成歷史資料，幫助上市公司在未來稅務(wù)風(fēng)險防范工作當(dāng)中提供借鑒資料。
（二）重視稅務(wù)風(fēng)險評價系統(tǒng)的作用
在稅務(wù)風(fēng)險管控體系當(dāng)中，稅務(wù)風(fēng)險評價系統(tǒng)是最容易忽略的。首先需要針對上市公司的稅務(wù)風(fēng)險體系進行稅務(wù)風(fēng)險評價，運用恰當(dāng)?shù)脑u價指標(biāo)與計算模型對即將引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險的概率進行預(yù)測，從而確定上市公司的稅務(wù)風(fēng)險數(shù)值。然后將相應(yīng)的風(fēng)險評估報告直接通過信息化平臺傳送給相關(guān)的部門，由相關(guān)部門結(jié)合公司的現(xiàn)狀直接制定出有效的、可執(zhí)行的稅務(wù)風(fēng)險管控策略，從而降低該風(fēng)險產(chǎn)生的概率，為上市公司的持續(xù)性發(fā)展提供保障。
（三）稅務(wù)風(fēng)險管控目標(biāo)分層次劃分
上市公司一定不能夠籠統(tǒng)的制定稅務(wù)風(fēng)險管控目標(biāo)，必須要從不同的角度出發(fā)，針對不同的側(cè)重點將稅務(wù)風(fēng)險管控目標(biāo)進行劃分，結(jié)合上市公司稅務(wù)風(fēng)險控制策略,主要將稅務(wù)風(fēng)險控制目標(biāo)分層次劃分，首先第一層次主要是符合上市公司整體持續(xù)性運營的目標(biāo)；第二層次也就是稅務(wù)風(fēng)險所控制的直接性目標(biāo)，更多的是針對各種稅務(wù)風(fēng)險指標(biāo)進行管控；第三層次則是各個稅務(wù)風(fēng)險管控環(huán)節(jié)作為目標(biāo)。要強調(diào)稅務(wù)風(fēng)險管理人員的風(fēng)險控制意識，逐漸形成有效的稅務(wù)風(fēng)險控制機制。
（四）著重提升稅務(wù)風(fēng)險管控能力
上市公司稅務(wù)風(fēng)險是指上市公司的涉稅行為沒有經(jīng)過正確有效的方法途徑，或者是沒有按照有關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)的規(guī)定或要求納稅，而致使企業(yè)的利益未來可能會遭到損失的風(fēng)險，包括企業(yè)財務(wù)損失、企業(yè)聲譽損害和法律懲處等。它是上市公司生產(chǎn)運營以及實施稅務(wù)活動過程中由于內(nèi)部制度和外部環(huán)境等因素所引致的企業(yè)各種損失的可能性。在當(dāng)前瞬息萬變的市場經(jīng)濟背景下，上市公司面臨著日益嚴(yán)峻的經(jīng)濟發(fā)展形勢，上市公司稅務(wù)風(fēng)險不僅與稅收政策的變化有關(guān)，也與其生產(chǎn)經(jīng)營的不確定性有關(guān)，稅務(wù)風(fēng)險管理直接影響到企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營決策。上市公司稅務(wù)風(fēng)險問題，日益成為企業(yè)經(jīng)營管理中的重要議題，也是國內(nèi)外上市公司普遍面臨的問題。所以，上市公司應(yīng)充分認(rèn)識到稅務(wù)風(fēng)險管理的重要性和必要性，構(gòu)建科學(xué)合理的稅務(wù)風(fēng)險管理體系，采取有效措施預(yù)防和處理稅務(wù)風(fēng)險。
近年來，稅務(wù)風(fēng)險管理已成為國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注和研究的熱點，國內(nèi)大部分學(xué)者主要建立在國外研究成果的基礎(chǔ)上研究稅務(wù)風(fēng)險管理，采用理論研究或者問卷調(diào)查的方式，通過研究稅務(wù)風(fēng)險的成因等探討稅務(wù)風(fēng)險的管理控制等問題。如陳鵬（2010）通過對企業(yè)加強稅務(wù)管理的必要性、稅務(wù)管理的基本原則以及引發(fā)潛在稅務(wù)風(fēng)險的因素等多方面進行分析，提出了防范稅務(wù)風(fēng)險的建議，比如通過多溝通交流來處理好稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)的關(guān)系、提高稅務(wù)管理人員的專業(yè)能力、建立有效的預(yù)警機制等。張德志（2013）認(rèn)為，稅務(wù)風(fēng)險主要源自稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部和外部兩個方面。從外部看，主要是指在稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法不當(dāng)或錯誤而引起不利后果和不利影響的可能性；從內(nèi)部看，主要是企業(yè)納稅人未能按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定和要求履行相關(guān)的義務(wù)而帶來損失的可能性。
二、當(dāng)前上市公司稅務(wù)風(fēng)險管理現(xiàn)狀
（一） 缺乏對稅務(wù)風(fēng)險的全面認(rèn)識。近年來，上市公司日益重視稅務(wù)風(fēng)險管理，對稅務(wù)風(fēng)險認(rèn)識也有了提高，但就普遍情況而言，大多數(shù)上市公司對稅務(wù)風(fēng)險認(rèn)識不全面，主要表現(xiàn)在：一是對稅務(wù)風(fēng)險基本內(nèi)涵和管理要點不了解，簡單認(rèn)為防范稅務(wù)風(fēng)險是財務(wù)核算部門的事，與生產(chǎn)、經(jīng)營等無關(guān)，只要不造假，不偷稅，按時納稅就不存在稅務(wù)風(fēng)險，未把稅務(wù)風(fēng)險控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程；二是不注重稅務(wù)人才的培養(yǎng)和使用，未設(shè)置專門的崗位和人員，稅務(wù)人員身兼多職現(xiàn)象明顯；三是合理避稅意識不強，企業(yè)管理層往往重視財務(wù)管理忽視稅務(wù)管理，認(rèn)為稅務(wù)風(fēng)險管理往往認(rèn)為是稅務(wù)機關(guān)的事，與企業(yè)自身無關(guān)，對自身權(quán)利未充分了解，不能合理避稅，未能積極爭取本該獲得的稅收利益；四是稅務(wù)風(fēng)險防范意識不強。企業(yè)管理層往往認(rèn)為稅務(wù)管理就是少繳稅，甚至通過非法手段，企圖以不合法行為以及人情關(guān)系來達到減少企業(yè)稅務(wù)責(zé)任的目的。隨著我國稅收體系的健全，企業(yè)管理層的這種稅收意識極易造成稅務(wù)事實上的違規(guī)，給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。
（二） 稅務(wù)風(fēng)險控制環(huán)節(jié)不完善。一是上市公司稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控體系不健全，稅務(wù)風(fēng)險控制散落在財務(wù)風(fēng)險管理中，缺乏完善的稅務(wù)風(fēng)險識別、預(yù)測、控制和防范的一系列制度和規(guī)程，缺乏整體稅務(wù)規(guī)劃，未將稅務(wù)規(guī)劃貫穿于企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，未建立相應(yīng)的溝通和會商機制。或者部分上市公司認(rèn)識到稅務(wù)風(fēng)險管理的重要性，建立起相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險管理機制，但機制往往停留在設(shè)計層面，實際操作時缺乏合理的控制制度，執(zhí)行流于形式，未達到應(yīng)有的防控稅務(wù)風(fēng)險的作用。二是組織機構(gòu)不健全。上市公司雖安排了稅務(wù)人員，但多如未設(shè)置獨立的稅務(wù)管理部門或?qū)ｉT的稅務(wù)崗位，稅務(wù)人員多由會計人員兼任。會計人員在自身繁雜的核算職責(zé)的基礎(chǔ)上，難以有充分的時間精力來關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險管控問題，也難以及時掌握稅收法律法規(guī)的更新變化，特別是在當(dāng)前國家稅務(wù)改革的大背景下，兼職稅務(wù)人員不具備足夠的專業(yè)能力來應(yīng)對日益復(fù)雜的稅務(wù)實務(wù)工作。機構(gòu)和崗位設(shè)置上的不健全導(dǎo)致稅務(wù)管理話語輕，力量弱，推動難，稅務(wù)風(fēng)險管控難以落實。
（三） 缺乏有效的稅務(wù)審計制度。當(dāng)前，上市公司的審計主要針對財務(wù)審計及經(jīng)濟責(zé)任審計，較少涉及稅務(wù)風(fēng)險防控。如未建立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，日常稅務(wù)管理工作缺乏應(yīng)有的監(jiān)督和檢查；內(nèi)部審計制度不健全，對審計重點、審計方法、審計頻率、審計結(jié)果跟蹤等重要工作缺乏完善的制度規(guī)定，監(jiān)督檢查無據(jù)可依，缺乏系統(tǒng)規(guī)劃和管理；日常審計和管理職責(zé)多交由外部審計機構(gòu)進行，但受限于外聘審計機構(gòu)不能全面、完整掌握上市公司生產(chǎn)經(jīng)營全部信息，審計的全面性和準(zhǔn)確性受到較大影響。再加上審計機構(gòu)受聘于上市公司，部分審計機構(gòu)受利益驅(qū)動，在未全面了解實際情況的情況下就主觀出具審計結(jié)論和報告，僅僅滿足稅務(wù)管理機關(guān)的基本要求，沒有對公司的稅務(wù)風(fēng)險進行全面體檢并提出有效的防控建議。
（四） 內(nèi)外部信息溝通不暢。一是上市公司內(nèi)部，部門利益和公司整體利益往往存在沖突。如在未建立企業(yè)共同遵照的稅務(wù)風(fēng)險管理原則之前，不同部門站在自身角度出發(fā)，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中采取的措施和手段可能滿足了其利益最大化的需求，但卻增加了企業(yè)整體稅負(fù)，降低了企業(yè)整體效益。二是上市公司與稅務(wù)機關(guān)之間，由于征納雙發(fā)利益出發(fā)點不同，存在信息溝通不暢的現(xiàn)象。如企業(yè)納稅意識不強，不配合稅務(wù)機關(guān)檢查工作，稅務(wù)機關(guān)只提供被動咨詢服務(wù)，不主動提供指導(dǎo)等，往往因多種原因?qū)е录{稅申報漏洞，引起稅務(wù)風(fēng)險。
（五） 未建立符合自身實際需要的稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警機制，不能提前識別和發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險，稅務(wù)風(fēng)險防范滯后。
三、對提高上市公司稅務(wù)風(fēng)險防范的一些建議
（一）提高對稅務(wù)風(fēng)險防范的重視程度
上市公司應(yīng)正確認(rèn)識稅務(wù)風(fēng)險防范的重要性，并將稅務(wù)風(fēng)險防控意識貫穿到企業(yè)管理全過程，全面梳理與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險風(fēng)險點，并根據(jù)企業(yè)組織分工，明確對應(yīng)的責(zé)任部門。在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，整體規(guī)劃稅務(wù)風(fēng)險防范工作，定期分析稅務(wù)風(fēng)險程度。在重大決策過程中，吸納專業(yè)的稅務(wù)人員參與，充分考慮稅務(wù)風(fēng)險因素。
（二）營造良好的稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控環(huán)境
一是完善企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)控制制度。包括合理設(shè)立專門的稅務(wù)部門，設(shè)置專門的稅務(wù)管理崗位，配備專業(yè)人員，明確職責(zé)權(quán)限，充分授權(quán)，并采取措施提高稅務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)；完善規(guī)章制度，建立稅務(wù)風(fēng)險防控相關(guān)制度，如納稅申報流程、稅務(wù)風(fēng)險管理制度等，同時，做好對稅務(wù)風(fēng)險進行梳理，形成相應(yīng)的風(fēng)險提示，明確規(guī)范的操作手冊等基礎(chǔ)工作。二是在上市公司治理結(jié)構(gòu)上，董事會、監(jiān)事會和管理層之間要形成有效的監(jiān)督與制衡關(guān)系，防范管理層從自身利益出發(fā)，通過不合規(guī)的方式來降低稅負(fù)，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險。董事會和管理層在制定戰(zhàn)略計劃和經(jīng)營決策時，綜合考核稅務(wù)風(fēng)險。同時，上市公司內(nèi)部機構(gòu)之間也要進行明確的職責(zé)劃分，包括稅務(wù)管理部門和相關(guān)業(yè)務(wù)部門，明確職責(zé)，形成統(tǒng)一的稅務(wù)風(fēng)險管理原則。三是營造良好的企業(yè)文化，增強員工的稅務(wù)風(fēng)險管理意識，傳遞合規(guī)操作、稅務(wù)創(chuàng)造價值的理念，從根源上防范稅務(wù)風(fēng)險。
（三）建立和完善稅務(wù)審計制度
一方面是合理行使上市公司審計委員會權(quán)限，在審計委員會內(nèi)設(shè)稅務(wù)審計專門人員，定期研究和部署稅務(wù)風(fēng)險防范相關(guān)工作，保持機構(gòu)的獨立性，直接對董事會負(fù)責(zé)。另一方面是規(guī)范企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)審計的范圍和審計頻率。內(nèi)部審計應(yīng)加強對稅收法律法規(guī)的遵循、企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)控制制度的建設(shè)和執(zhí)行效果，稅務(wù)會計核算、外聘審計機構(gòu)、稅務(wù)申報等方面工作的審計。同時，通過多種方式提高審計人員的專業(yè)水平和能力，根據(jù)企業(yè)實際需要，合理安排審計頻率和覆蓋范圍，確保內(nèi)部審計發(fā)揮應(yīng)有的作用。
國務(wù)院在2011年10月26日提出從2012年開始，以上海市為服務(wù)業(yè)營改增第一個試點地區(qū)，采用“1+6”試點范圍模式，在研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，文化創(chuàng)意服務(wù)，信息技術(shù)服務(wù)，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等服務(wù)業(yè)完成營改增，從原來適用稅率5%分別改為6%稅率，3%征收率，其中有形動產(chǎn)租賃服務(wù)改為17%稅率，3%征收率。隨后，在全國范圍內(nèi)，循序漸進，有條不紊的推進營改增改革。
服務(wù)業(yè)實行增值稅時，采用的事稅款抵扣辦法，結(jié)合產(chǎn)品或勞務(wù)銷售所獲銷售額，按照增值稅率計算銷項稅額，扣除產(chǎn)品或勞務(wù)所支付的增值稅款，增值稅應(yīng)納稅款為銷項稅額與進項稅額之間的差額增值部分，是對產(chǎn)品或勞務(wù)增值部分征收稅款，體現(xiàn)了“按增值因素計稅”原則。營改增后，針對服務(wù)業(yè)上市公司征收稅款是以營業(yè)收入全額為計稅依據(jù)，不考慮上市公司成本、費用的影響。本文基于對營改增前后服務(wù)業(yè)上市公司適用稅率和應(yīng)納稅額的比較分析，探尋營改增對服務(wù)業(yè)上市公司的影響，結(jié)合營改增后服務(wù)業(yè)上市公司存在的難點，給出稅收籌劃建議，為營改增推廣和公司發(fā)展提供參考。
一、營改增對服務(wù)業(yè)上市公司影響
對于一般納稅人而言，營改增前服務(wù)業(yè)上市公司繳納營業(yè)稅，是按照營業(yè)收入全額進行計算征收，購買設(shè)備、材料的發(fā)票不允許抵扣，面臨稅收征收的交叉計算，導(dǎo)致存在重復(fù)征稅，給上市公司增加稅收負(fù)擔(dān)。營改增后，服務(wù)業(yè)外購的設(shè)備、材料、勞務(wù)承擔(dān)的進項稅額，在增值稅專用發(fā)票取得的基礎(chǔ)上，允許在銷項稅額中進行扣減，避免與上游公司的重復(fù)征稅，降低上市公司稅收負(fù)擔(dān)。這就需要明確“抵扣稅額”這一變量，通過分析一般納稅人上市公司取得稅收總收入、可抵扣收支比，假設(shè)營改增前后企業(yè)取得收入額不變，計算上市公司分別繳納營業(yè)稅和增值稅的應(yīng)交稅費，明確平衡點。經(jīng)過對一般納稅人服務(wù)業(yè)上市公司營改增前后應(yīng)交稅費的計算，得出：可抵扣收支比為11.67%，營改增前后上市公司的稅負(fù)是相同的；可抵扣收支比大于11.67%，營改增后給服務(wù)業(yè)上市公司帶來明顯的減稅效應(yīng)；可抵扣收支比小于11.67%，營改增后給服務(wù)業(yè)上市公司帶來稅負(fù)負(fù)擔(dān)。
對于小規(guī)模納稅人而言，在營改增前小規(guī)模納稅人應(yīng)交營業(yè)稅適用稅率為5%，營改增后則變?yōu)?%的稅率進行計征增值稅，經(jīng)過計算后增值稅應(yīng)交稅費為3.09%。營改增后，小規(guī)模納稅人是最大的受益者。
二、營改增后服務(wù)業(yè)上市公司稅收籌劃存在的難點
1.營改增后服務(wù)業(yè)上市公司可抵扣范圍受限
在服務(wù)業(yè)上市公司中，員工福利成為部門支出的最大一部分，特別是隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展，服務(wù)業(yè)員工薪資待遇和福利水平也得到很高的提升。但是，在營改增后，服務(wù)業(yè)上市公司人工成本在改革后并沒有納入增值稅可抵扣范圍內(nèi)，對于服務(wù)業(yè)上市公司而言，限制了公司可抵扣范圍，也影響到公司稅收籌劃方案設(shè)計。因此，服務(wù)業(yè)上市公司人工成本增多，在很大程度上限制了公司盈利來源，也是公司稅收籌劃一大難題。
2.營改增后服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)較多
在服務(wù)業(yè)上市公司中可確指資產(chǎn)為存量資產(chǎn)，加之服務(wù)業(yè)的特殊性，在營改增后，可抵扣項目多為桌椅、電腦儀器等長久耐用品，不再是傳統(tǒng)意義的低值易耗品，所以對于服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)應(yīng)繳納稅額可抵扣額度較少。另外，服務(wù)業(yè)上市公司為了提升公司影響力，激發(fā)員工工作積極性，也有增加員工福利資金投入。但是，服務(wù)業(yè)上市公司存在不少存量資產(chǎn)，在營改增后很難抵扣相應(yīng)款項，很難實現(xiàn)稅收籌劃效果。
3.營改增后服務(wù)業(yè)上市公司抵扣項目發(fā)票取得較困難
在營改增后，服務(wù)業(yè)上市公司可以以一般納稅人身份，利用增值稅專用發(fā)票抵扣公司應(yīng)交增值稅，為公司創(chuàng)造避免重復(fù)征稅的契機。現(xiàn)在我國服務(wù)業(yè)發(fā)展較快，上市公司所平攤到的數(shù)額相對較大一些。上市公司購貨渠道是固定的，在購買增值稅專用發(fā)票時，需要繳納額外的稅負(fù)，但是有時上游公司難以提供增值稅專用發(fā)票。上市公司在購貨時，如果沒能取得增值稅專用發(fā)票就很難進行抵扣，缺失抵扣憑證，不能進行銷項抵扣，限制上市公司稅收籌劃。
三、營改增后上市服務(wù)業(yè)的稅收籌劃
1.進項稅額的稅收籌劃
在我國稅法中明確規(guī)定服務(wù)業(yè)上市公司只有取得增值稅專用發(fā)票，才能作為進項稅額的抵扣憑證，可見因上市公司采購渠道的差異，可折扣比例也不同，實際承擔(dān)的稅負(fù)也有所變化。一般納稅人采購渠道主要有兩大途徑：選擇一般納稅人為供貨方，公司銷售額大于500萬元；選擇小規(guī)模納稅人為供貨方，公司銷售額小于500萬元。按照稅法的有關(guān)規(guī)定，服務(wù)業(yè)上市公司作為原增值稅一般納稅人，在獲得供貨方所提供的應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票，在發(fā)票標(biāo)注增值稅款就可以作為進項稅額從銷項稅額中予以抵扣。從稅法規(guī)定看，服務(wù)業(yè)上市公司在其他條件一定的情況下，為了實現(xiàn)最大化利潤，應(yīng)選擇一般納稅人為公司產(chǎn)品或勞務(wù)的供應(yīng)方，增加上市公司進項稅額抵扣，降低上市公司稅負(fù)。
2.加速存量資產(chǎn)折舊更新資產(chǎn)
按照我國稅法以及稅收政策的規(guī)定，服務(wù)業(yè)上市公司在資產(chǎn)采購時，繳納的增值稅能夠適當(dāng)?shù)膹匿N項稅額中抵扣進項稅額，但是公司創(chuàng)立初期固定資產(chǎn)賬面余額不可以被抵扣。也就是說，服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)是不允許抵扣進項稅額，但增量資產(chǎn)也可以抵扣，因此上市公司可以加速存量資產(chǎn)折舊，促進公司資產(chǎn)更新，獲得增量資產(chǎn)增值稅進項稅額抵扣額，減輕上市公司稅負(fù)。
3.加強對增值稅發(fā)票的管理
普通營業(yè)稅發(fā)票時公司以自身營業(yè)收入全額為開具依據(jù)的，所以公司在開具發(fā)票時，對外提供服務(wù)形式時開具獨有的銷項稅額，增值稅發(fā)票和營業(yè)稅發(fā)票是有很大差距的，對公司日常采購、勞務(wù)經(jīng)營等活動產(chǎn)生進項稅額影響，對外勞務(wù)提供的銷項稅額影響，繼而直接影響公司生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的增值稅。我國稅制營改增改革后，稅務(wù)部門職能從營業(yè)收入全額擴展到公司成本進項稅額抵扣，因此對公司增值稅專用發(fā)票管理更復(fù)雜，如打印、開具、整理、報備等渠道的審查和管理更為復(fù)雜。服務(wù)業(yè)上市公司應(yīng)制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩悇?wù)管理制度，嚴(yán)格開立、審核、報銷發(fā)票，并嚴(yán)格按照稅務(wù)部門法律、政策操作管理。上市公司增值稅專用發(fā)票和普通營業(yè)稅發(fā)票相比，將產(chǎn)品采購、制造、銷售、消費各環(huán)節(jié)相連接，保持增值稅稅負(fù)連續(xù)性。上市公司所有環(huán)節(jié)的參與者都要重視增值稅專用發(fā)票的管理，從增值稅發(fā)票獲得、開具、傳遞、管理、作廢等各環(huán)節(jié)，高度重視增值稅發(fā)票管理。
四、結(jié)論
營改增的到來與實施，給服務(wù)業(yè)上市公司帶來很大影響，適用稅率從原來的5%變?yōu)?%征率，應(yīng)稅款項也發(fā)生很大變化，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩個公司身份，審視營改增給服務(wù)業(yè)上市公司帶來的稅負(fù)效應(yīng)和影響，繼而指出營改增后服務(wù)業(yè)上市公司可抵扣范圍受限、營改增后服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)較多、營改增后服務(wù)業(yè)上市公司抵扣項目發(fā)票取得較困難三大營改增后服務(wù)業(yè)上市公司稅收籌劃存在的難點，最后給出營改增后上市服務(wù)業(yè)的稅收籌劃途徑，如進項稅額的稅收籌劃、加速存量資產(chǎn)折舊更新資產(chǎn)、加強對增值稅發(fā)票的管理?？梢?，應(yīng)正確認(rèn)識營改增背景下給服務(wù)業(yè)上市公司帶來環(huán)境的變化，從營改增視角讓服務(wù)業(yè)上市公司稅收籌劃更完善，進一步落實營改增稅制，促進服務(wù)業(yè)上市公司更好的發(fā)展。
參考文獻：
第一，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人的風(fēng)險承擔(dān)不對等。稅務(wù)籌劃行為本身顯著的特點之一就是其風(fēng)險性。在具體操作過程中，會不可避免地產(chǎn)生相應(yīng)的稅務(wù)籌劃風(fēng)險。所謂稅務(wù)籌劃風(fēng)險，一般是指納稅人在進行稅務(wù)籌劃過程中，由于各種潛在因素的存在，有可能無法取得預(yù)期的籌劃效果，或者為此付出的代價遠大于收益。由于籌劃風(fēng)險的存在，制約著稅務(wù)籌劃的效果，使稅務(wù)籌劃行為的效果具有很大的不確定性。在這種情況下，經(jīng)理人為稅務(wù)籌劃行為做出了努力，但是可能得到不好的甚至失敗的效果，并因此給公司帶來了不必要的損失。經(jīng)理人的聲譽將會因此受到影響，甚至遭到解雇。而相對于股東而言，稅務(wù)籌劃行為的失敗對其影響則小得多，而且股東還可以通過投資組合的方式來降低風(fēng)險。
第二，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人目標(biāo)背離。稅務(wù)籌劃是一種事前行為，具有長期性和預(yù)見性，這就決定了并不是立即產(chǎn)生可見的收益，而要通過較長期間才能實現(xiàn)。但稅務(wù)籌劃行為的成本往往發(fā)生在當(dāng)期，如企業(yè)聘請稅務(wù)專家為其進行籌劃時，需要向稅務(wù)專家支付費用;有的稅務(wù)籌劃方案在實施時，需要進行大量的企業(yè)內(nèi)部或企業(yè)間的組織變革和協(xié)調(diào)工作，此時需要發(fā)生改建組織結(jié)構(gòu)的成本、組織間的交流成本、制訂計劃的成本、談判成本、監(jiān)督成本和相關(guān)管理成本等。由此可見，稅務(wù)籌劃成本的即時性與收益的滯后性容易導(dǎo)致對籌劃當(dāng)期財務(wù)報表業(yè)績的負(fù)面影響，對經(jīng)理人的業(yè)績評價也有不利的一面。然而，從長遠來看，有效的稅務(wù)籌劃行為對股東利益最大化目標(biāo)的實現(xiàn)是有利的。因此，股東有意愿進行長期性的稅務(wù)籌劃行為，而經(jīng)理人從自身利益最大化的角度考慮，將傾向于避免此類降低其短期績效的行為，雖然在長期此類行為可提高股東利益。
第三，稅務(wù)籌劃行為加劇了股東和經(jīng)理人之間的信息不對稱。稅務(wù)籌劃實質(zhì)上是一項綜合的管理活動，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資等各項活動進行事先籌劃和安排，以達到稅收利益最大化的目的。在整個籌劃的過程中，不管是在預(yù)測、規(guī)劃還是決策方面，都需要運用專門的方法，結(jié)合會計學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、運籌學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等學(xué)科的知識制訂出籌劃方案并作出選擇。因此，稅務(wù)籌劃行為的另一特點是專業(yè)性非常強，需要周密的規(guī)劃和廣博的知識。在經(jīng)理人自身掌握或可從外界獲取這些專業(yè)技術(shù)的情況下，一旦其意識到稅務(wù)籌劃失敗后要承擔(dān)潛在的風(fēng)險或損失時，加之沒有適當(dāng)?shù)募畲胧?，?jīng)理人可能會被動地匯報或干脆隱藏這些關(guān)鍵技術(shù)知識。這些被動及隱藏行為將會加劇股東與經(jīng)理人之間的信息不對稱程度，從而增加成本及稅務(wù)籌劃失敗的可能性，影響企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的最終效果。由此可見，稅務(wù)籌劃行為本身的特點，使得在稅務(wù)籌劃行為中問題更加明顯，股東與經(jīng)理人在稅務(wù)籌劃行為中風(fēng)險差異的加大、目標(biāo)偏離程度及信息不對稱程度的加劇，容易導(dǎo)致經(jīng)理人在從事稅務(wù)籌劃行為時的消極傾向。根據(jù)委托理論，恰當(dāng)?shù)墓局卫斫Y(jié)構(gòu)能夠減少問題，將經(jīng)理人與股東的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，從而保證稅務(wù)籌劃的有效進行。
一、稅收籌劃對旅游上市公司的影響
1.稅收籌劃有利于企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)
稅收的無償性決定了企業(yè)所繳納的這部分資金是凈資產(chǎn)的流出，稅額越高企業(yè)的利潤就越低，兩者互為消長。稅收籌劃就是通過各種方法，在符合國家稅法及相關(guān)法律規(guī)定前提下，盡可能減少企業(yè)現(xiàn)金流出，從而提高投資回報率。不僅如此，稅收籌劃還可以延遲稅款繳納時期，這樣相當(dāng)于企業(yè)在延長的這段時間內(nèi)獲得了一筆無息貸款，有利于企業(yè)把握好投資機會，獲得更好的投資回報。由此看來，稅金是企業(yè)現(xiàn)金流量的“剛性”約束，通過稅收籌劃，不論是降低稅負(fù)還是延遲繳稅時間，都是解除這種“剛性”約束的有效辦法，有利于提高企業(yè)流動資金總量，對企業(yè)的長期發(fā)展和財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)極為有利。
2.稅收籌劃可以提高企業(yè)的經(jīng)營水平
稅收籌劃是一項復(fù)雜、系統(tǒng)的工程，企業(yè)不僅要照顧短期利益，還要著眼于長期規(guī)劃，這就要求管理者積極地培養(yǎng)人才、積累經(jīng)驗、創(chuàng)新進取，形成統(tǒng)籌全局的綜合能力。同時稅收籌劃離不開會計，不同的會計處理方法產(chǎn)生不同的稅收籌劃效果，所以企業(yè)要選擇最佳的會計處理方案，這對財會人員業(yè)務(wù)水平是極大考驗，督促財會人員不斷提高自身業(yè)務(wù)水平，以適應(yīng)市場發(fā)展環(huán)境之需要。
3.稅收籌劃有利于提高企業(yè)競爭力
全球經(jīng)濟一體化發(fā)展是大勢所趨，隨之而來地是更加殘酷激烈的市場競爭，進一步優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境，提高核心競爭力才是企業(yè)的生存之道。核心競爭力體現(xiàn)在企業(yè)的方方面面，任何一個環(huán)節(jié)的失誤都會導(dǎo)致競爭力的喪失，作為企業(yè)經(jīng)營管理的一項必備技能，稅收籌劃質(zhì)量高低直接影響到企業(yè)的競爭力。稅收籌劃已是一項“國際慣例”，如果企業(yè)管理者對稅收籌劃認(rèn)識不足或沒有科學(xué)合理的籌劃方案，那么競爭剛剛開始就輸在了起跑線上。就像百米賽一樣，起跑慢了一拍，后面就很難迎頭趕上。
二、旅游上市公司稅收籌劃的一些方法
1.子公司與分公司的選擇
旅游上市公司在擴大經(jīng)營規(guī)模時常在成立公司上大做文章，因為成立公司方式的不同產(chǎn)生的稅負(fù)也有很大惜別，通過選擇最佳的成立方式將享受國家稅法及相關(guān)法規(guī)的優(yōu)惠政策。旅游上市公司要依據(jù)實際情況在成立子公司與分公司上進做選擇，由于子公司具有獨立核算資格，所以稅負(fù)上由子公司本身承擔(dān)，這樣就減輕了母公司稅負(fù)；分公司可以看成母公司的直屬單位，無獨立核算資格，所以稅負(fù)由母公司來承擔(dān)，而且很容易帶來各種風(fēng)險。當(dāng)然，分公司也有很多好處：一是國家及地方稅務(wù)部門對公司的監(jiān)管比較寬松，這樣有利于更靈活地開展稅收籌劃。而項目建成后稅務(wù)注銷的程序也更簡便。二是公司因為經(jīng)營發(fā)生虧損后，虧損額可以抵減總公司的凈收益。三是母公司與分公司之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不需要繳納稅額。從分析來講，分公司與子公司各有各的好處，旅游上市公司要根據(jù)實際情況來選擇，其最終目的要符合股東利益最大化的目標(biāo)。
2.旅游地產(chǎn)開發(fā)的選擇
旅游上市公司在開發(fā)過程中必然涉及到建房問題，獨立開發(fā)與合作開發(fā)產(chǎn)生的稅負(fù)將有很大不同，這為稅收籌劃提供了較大空間。合作開發(fā)是指雙方達成協(xié)議共同承擔(dān)某個旅游項目，最常見的方式是“以物易物”和“合營”。采取“以物易物”方式，是指出地方出讓土地使用權(quán)的一方，需交營業(yè)稅；出房方銷售不動產(chǎn)，負(fù)責(zé)繳納土地轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅和房屋銷售營業(yè)稅。如果雙方采取合營方式，出地方由于沒有進行土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，就不需要繳納營業(yè)稅，而出房方也沒有用房屋所有權(quán)換取土地使用權(quán)的行為，也不需要繳納營業(yè)稅?？梢钥戳送蠣I方式開發(fā)旅游項目優(yōu)勢很明顯，可以規(guī)避很多稅費，從而實現(xiàn)雙贏。
3.建筑合同訂立的選擇
旅游上市公司與施工單位簽訂合同，其方式的不同產(chǎn)生的稅負(fù)也不一樣。在與施工單位簽訂合同時，在許多環(huán)節(jié)上都有涉稅問題，如果處理得當(dāng)便會減少稅負(fù)成本，進而減少旅游項目開發(fā)的成本支出。如在項目建設(shè)中，施工企業(yè)購買設(shè)備需繳營業(yè)稅，而由建設(shè)單位提供則不用繳納，這就為稅收籌劃提供了空間。在旅游項目開發(fā)中，所購進的設(shè)備大多都是非常昂貴的，產(chǎn)生的營業(yè)稅無法忽略不計。仔細分析來看，可以選擇兩種方案，一是由施工企業(yè)購買設(shè)備，其價款在總承包額中；二是由旅游上市公司提供。具體來分析一下這兩種情況所產(chǎn)生的稅負(fù)問題：第一種設(shè)備款包括在合同總金額中，總金額數(shù)量變大，但施工單位的利潤并未增加，事實上只增加了旅游上市公司的開發(fā)成本，稅收負(fù)擔(dān)加重。第二種是由旅游上市公司提供設(shè)備，雖然施工單位的支出降低了，但利潤并未變小，然而旅游上市公司提供設(shè)備的同時，又不需要繳納營業(yè)稅，稅負(fù)相對減少了。由此可見，旅游上市公司項目開發(fā)中盡量為施工單位提供設(shè)備，有助于稅收籌劃。
三、旅游上市公司稅收籌劃的風(fēng)險防范措施
1.稅收籌劃風(fēng)險分析
稅收籌劃發(fā)生于投資行為之前，面對政策的頻繁變動以及市場環(huán)境的改變，稅收籌劃的不確定因素很多，蘊含風(fēng)險巨大，其表現(xiàn)為：
（1）方案風(fēng)險。在制定方案上因為籌劃者的能力及知識高低不同，籌劃方案是否切實可行仍然是一個未知數(shù)。一套優(yōu)秀的設(shè)計方案，要求設(shè)計者有扎實的專業(yè)知識，以及對國家政策變更、企業(yè)戰(zhàn)略及各種現(xiàn)信息的準(zhǔn)確把握。如果設(shè)計者素質(zhì)不高，就會使方案不是過于理論化，就是與企業(yè)戰(zhàn)略脫節(jié)，或是與當(dāng)前政策不符，這些都會產(chǎn)生不可預(yù)知的風(fēng)險，甚至使本來好的意愿產(chǎn)生背道而馳的效果。
（2）政策風(fēng)險。政策風(fēng)險是稅收籌劃利用國家政策的風(fēng)險。我國稅收籌劃起步較晚，而稅法及相關(guān)法律法規(guī)存在漏洞或不完善之處，所以在理解上很容易產(chǎn)生歧義?；I劃者在利用政策時，對政策的理解不當(dāng)，將違法的行為認(rèn)為是合法的，進而掉入法律陷阱。政策風(fēng)險一般是國家為適應(yīng)經(jīng)濟變化而做出改變的，原來合法的籌劃可能在一段時間以后變得不合法，進而產(chǎn)生風(fēng)險。
（3）執(zhí)法風(fēng)險。稅收籌劃嚴(yán)格局限于國家稅法及相關(guān)法規(guī)的范圍之內(nèi)，要與立法意圖相一致。然而政策法規(guī)的執(zhí)行者是國家稅務(wù)機關(guān)，只有得到他們的認(rèn)可才被認(rèn)為是合法的。在執(zhí)法過程中，由于執(zhí)法尺度、執(zhí)法人認(rèn)定行為等不同而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險。所以即便是一種合理的稅收籌劃，有可能因為執(zhí)法人員的不同而產(chǎn)生不同的判斷，最終導(dǎo)致籌劃失敗。
（4）經(jīng)營風(fēng)險。稅收籌劃是嚴(yán)格限定在法律規(guī)范之內(nèi)的，具有合法性和戰(zhàn)略性。在以往經(jīng)驗來看，只要企業(yè)進行了納稅籌劃，其經(jīng)營活動會因籌劃而發(fā)生改變。事實上，籌劃的過程即是對稅收政策進行篩選運用的過程。但我們也必須意識到一點，就是企業(yè)一旦選定稅收政策，就必須依此政策為基礎(chǔ)選擇相適應(yīng)的經(jīng)營方式，這也給企業(yè)帶來了許多限制條件，限制了企業(yè)在市場經(jīng)濟中經(jīng)營的靈活性。如果企業(yè)在后期的發(fā)展過程中，經(jīng)營活動發(fā)生了變化，那么之前的努力很可能付之東流，接踵而至地是籌劃失敗，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)加重。
2.旅游上市公司稅收籌劃的對策
（1）稅收籌劃方案與時俱進。旅游上市公司的經(jīng)營具有很大的不確定性，國家在根據(jù)市場變化不斷地調(diào)整政策，所以任何稅收籌劃方案都不可能一勞永逸，只有時刻洞悉國家政策調(diào)整變化、趨利避害，才能把風(fēng)險降到最低，才能連續(xù)地實施稅收籌劃方案。這就要求企業(yè)以利益最大化為基本前提，關(guān)注國家稅法政策的變化，既要滿足稅收籌劃的要求，又不損害企業(yè)的長遠戰(zhàn)略利益。
（2）積極尋求稅務(wù)機關(guān)的支持與幫助
作為國家稅務(wù)的唯一認(rèn)證機關(guān)，稅務(wù)部門應(yīng)該擴大服務(wù)范圍，對納稅人所存在的疑慮進行積極詳細的解釋，同時對相關(guān)政策變化做出及時回答。稅收籌劃人員在設(shè)計方案中，如果對某個法律條文理解不夠透徹，可以向稅務(wù)機關(guān)人員進行咨詢，確認(rèn)是否合理，是否是合法行為。由于地方不同，征管方式就存在差異因此地方稅收執(zhí)法部門有很大的自主裁量權(quán)。因此，通曉財務(wù)會計知識、正確理解政策法規(guī)只是稅收籌劃人員所必須具有的基本素質(zhì)之一，多與稅務(wù)機關(guān)進行溝通，獲取最新的稅收信息和他們的幫助，也是稅收籌劃人員需要做好的。
（3）稅收要與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合
稅收籌劃是發(fā)生在經(jīng)濟活動之前的，這就要求企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃必須成為其制定稅收籌劃的重要依據(jù)，稅收籌劃方案要符合公司業(yè)務(wù)發(fā)展的方向。即使再好的籌劃方案，如果與企業(yè)戰(zhàn)略利益發(fā)生沖突，那么就要果斷放棄，因為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是至高無上的，稅收籌劃只是企業(yè)利益最大化的一種手段，但無法動搖企業(yè)之根基。所以制定籌劃方案時，要與企業(yè)決策層進行充分溝通，對企業(yè)整體進行一個詳細地了解，在此基礎(chǔ)上對企業(yè)未來經(jīng)營發(fā)展進行預(yù)測，設(shè)計合理的籌劃方案，評估確認(rèn)后方可實施。
（4）提高籌劃人員業(yè)務(wù)水平
一般來講，稅收籌劃人員的專業(yè)素質(zhì)越高越好，但事實上我國十分缺乏這方面的人才，所以企業(yè)應(yīng)把重點放到稅收籌劃人員的培養(yǎng)上來。財務(wù)會計知識越扎實，對國家稅法及相關(guān)政策的理解越透徹，越能做出優(yōu)秀的、高水平的籌劃方案。因此，稅收籌劃人員不斷學(xué)習(xí)，接受專業(yè)培訓(xùn)，使自身理論知識更扎實，及時了解政策法規(guī)的變動，既能正確制定籌劃方案，也能準(zhǔn)確組織實施籌劃方案。
（5）規(guī)范會計核算，健全財務(wù)管理
一方面，國家稅務(wù)總局出臺的諸如《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理指引》等一系列政策法規(guī)對中央企業(yè)規(guī)范化的稅務(wù)管理提出了很高要求，包括對于稅法的遵從度、社會公眾上市公司要接受的監(jiān)督和檢查、公司治理結(jié)構(gòu)以及內(nèi)控制度等。
另一方面，中央企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)非常多元化，分子公司、三級四級的組織架構(gòu)非常普遍，甚至中央企業(yè)規(guī)模更大的企業(yè)到了五六級，跨級次的結(jié)構(gòu)對稅務(wù)管理提出了非常高的要求。同時，在面對市場經(jīng)濟和全球發(fā)展競爭中，中央企業(yè)出于自身跨領(lǐng)域經(jīng)營發(fā)展的需求，也需要更加規(guī)范、更加合理地做好稅務(wù)管理工作。
和稅務(wù)打了二三十年交道的中國航空器材集團公司（以下簡稱“中航材”）總會計師王麗靜在由北京國家會計學(xué)院和中國光大銀行總行聯(lián)合主辦的“財智大講堂：創(chuàng)新性稅務(wù)管理”會議上分享其稅務(wù)體會時表示，未來中央企業(yè)應(yīng)該從四個方面考慮稅務(wù)管理建設(shè)：第一，提高中央企業(yè)的形象和社會責(zé)任；第二，提高中央企業(yè)的國際競爭力；第三，提高企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理水平；第四，降低企業(yè)經(jīng)營成本和提高企業(yè)經(jīng)濟效益。
基于以上考慮，中航材從四個維度來實施稅務(wù)管理實踐：納稅遵從、稅務(wù)安排、稅務(wù)風(fēng)險和稅企關(guān)系。其中在稅務(wù)安排這個層面，王麗靜強調(diào)，中央企業(yè)在面對整合經(jīng)濟競爭時，首先必須考慮國際稅收環(huán)境和稅制改革。在她看來，如果不考慮各個國家的稅收環(huán)境，那么在一開始的公司稅務(wù)管控中，可能就會輸在起跑線上?！爸醒肫髽I(yè)的稅收管理有其復(fù)雜性，國內(nèi)和國際幾乎所有的稅種都會涉及?！蓖觖愳o強調(diào)。
在企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理體制建設(shè)方面，中航材從以下四個方面來考慮：第一是加強企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層面對整個稅務(wù)管理體制的建設(shè)，讓公司董事長和總經(jīng)理充分認(rèn)識到稅務(wù)管理的重要性，同時負(fù)責(zé)集團公司稅務(wù)管理的戰(zhàn)略決策；第二，加強總會計師和稅務(wù)總監(jiān)的設(shè)置，負(fù)責(zé)集團公司稅務(wù)管理的戰(zhàn)術(shù)決策；第三，加強稅務(wù)部門和稅務(wù)經(jīng)理的建設(shè)，使其在實際執(zhí)行層面能夠很好地開展工作；第四，在分子公司層面，加強項目公司稅務(wù)專員設(shè)置，實施集團公司和項目公司雙重矩陣管理，使各個層級、分子公司層級，集團本部層級，以及公司高管層級，都關(guān)注和考慮稅務(wù)事項。
目前中航材設(shè)置總會計師，下面則設(shè)財務(wù)部總經(jīng)理、稅務(wù)經(jīng)理?！拔磥砦覀儠紤]設(shè)置稅務(wù)總監(jiān)模式。”王麗靜稱。
雙維度治理
值得強調(diào)的是，稅務(wù)風(fēng)險和稅務(wù)安排是中航材考慮稅務(wù)管理的兩個維度。據(jù)王麗靜介紹，中航材從五個方面控制稅務(wù)風(fēng)險。
第一，重大交易和決策稅務(wù)風(fēng)險控制。稅務(wù)經(jīng)理參與重大決策制定，決策前稅務(wù)規(guī)劃及風(fēng)險評估分析。
第二，經(jīng)營過程及供應(yīng)鏈稅務(wù)風(fēng)險控制。在這個方面，中航材一般會要求稅務(wù)人員事前參與合同的洽談或者合同的商議階段。而在簽訂合同之前，一定要由稅務(wù)經(jīng)理提出審核合同，建立合同稅務(wù)風(fēng)險提示制度，同時出具專項的稅務(wù)審核意見?！敖⒆尪悇?wù)人員審核合同這一制度非常重要，這個過程同樣也非常漫長?！蓖觖愳o表示，業(yè)務(wù)人員在制度建立初始時不太接受，經(jīng)過多次在稅務(wù)事件中的交流和碰撞才使其認(rèn)識到稅務(wù)管理的重要性。
第三，稅務(wù)會計、稅務(wù)風(fēng)險的評估和財務(wù)報告反映，包括稅負(fù)測算、納稅調(diào)整、遞延稅款和月度稅務(wù)報告。事實上，在稅收反映過程中加強月度稅務(wù)報告的編制亦是稅務(wù)管理一個重要的方面?！叭绻髽I(yè)各級稅務(wù)人員能夠給出一個月度的稅務(wù)報告，那么就可以在很大范圍內(nèi)讓所有稅務(wù)事項得到及時的反映，同時也讓各級稅務(wù)管理者及時地發(fā)現(xiàn)和解決問題，更讓企業(yè)的總會計師能夠看到、聽到和了解到稅收管理的方方面面。”王麗靜介紹道。
第四，稅務(wù)申報和繳納的程序管理和風(fēng)險控制，包括稅務(wù)知識體系、文檔編制及保管和申報繳納信息化。
第五，稅務(wù)爭議和協(xié)商。外部咨詢、技術(shù)分析和溝通與處置。在解決稅務(wù)爭議方面，王麗靜認(rèn)為中央企業(yè)應(yīng)該及時做好理論研究，把會計事務(wù)和稅務(wù)差距找好?！叭绻_實存在問題，應(yīng)該及時改正，如果在認(rèn)識上有差異要及時說明?！彼Q。
在稅務(wù)工作安排上，中航材會從集團本部和分子公司兩個層面著重考慮稅收籌劃事項。在集團本部層面，中航材重點考慮投資稅務(wù)安排、籌資稅務(wù)安排、轉(zhuǎn)移定價、并購重組稅務(wù)安排和重大稅收優(yōu)惠籌劃、利潤分配稅收安排以及其他重大稅務(wù)安排。而在分子公司層面則會重點考慮采購的稅務(wù)安排、生產(chǎn)中的稅務(wù)安排、銷售中的稅務(wù)安排和其他重大事項安排。
王麗靜通過介紹跨境投資稅務(wù)安排案例來比較兩種稅收安排的優(yōu)劣。愛爾蘭因其低稅率，吸引了眾多的跨國企業(yè)。某央企擬在愛爾蘭投資，其利潤在愛爾蘭當(dāng)?shù)乩U納12.5%的企業(yè)所得稅，此外利潤分回時還需要扣繳5%的預(yù)提所得稅。但無論如何，最終分回中國的利潤要補稅到25%，那么這時應(yīng)該如何安排以節(jié)稅？
“通過境外具有經(jīng)濟實質(zhì)的實體公司投資，全部稅負(fù)12.5%?！蓖觖愳o進一步解釋道，“在大陸企業(yè)投資香港，香港跟愛爾蘭有稅收協(xié)定，這個稅收協(xié)定沒有異地所得稅的，所以帶異地所得稅就可以省掉5%和10%。另外在愛爾蘭分回投資的時候，香港和愛爾蘭稅收決定方面都不征收各方相關(guān)的稅，所以回到香港的時候，也不交使用稅。如果這樣，作為中資企業(yè)如果能夠控股香港的企業(yè)，稅負(fù)上是12.5%?！?/p>
一、引言
稅收作為國家憑借其政治權(quán)力，強制、無償?shù)貙{稅人征收一定數(shù)量貨幣或者貨幣等價物的財政收入形式，是國家參與國民收入再分配的一種重要手段。稅收一般都具有籌集財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟、調(diào)整收入分配格局等功能。在進行稅收體制改革時，主要考慮的是其在宏觀層面的經(jīng)濟調(diào)控功能，而不是考慮微觀層面的企業(yè)運行的具體影響。但是作為財政收入中一個非常重要部分的企業(yè)所得稅不可避免地影響著企業(yè)內(nèi)許多經(jīng)濟行為的稅收成本和收益，從而影響著企業(yè)的價值。因此，研究企業(yè)所得稅與公司價值有一定的意義。
二、國外的研究情況
關(guān)于所得稅與公司價值的研究，國外研究的較早，成果也比較多。較早的比如米勒（1976）在美國金融學(xué)會所做的一次報告中提出了一個把公司所得稅和個人所得稅都包括在內(nèi)的模型來估計負(fù)債杠桿對企業(yè)價值的影響，即所謂的“米勒模型”。Hideki（1991）、Mundstock（1988）認(rèn)為，對企業(yè)所得征稅可以有效的緩解企業(yè)內(nèi)部的問題，從而影響企業(yè)的價值。Lander（1990）認(rèn)為，公司所得稅對企業(yè)財務(wù)政策及投資行為存在影響。Auerbach（1986）、Cutler（1988）、Hasset和Hubbard（2002）提出了稅制改革與公司投資價值關(guān)系的兩個主要假說，即現(xiàn)金流量假說和新增投資假說。這些研究對我國學(xué)者也激發(fā)了我國學(xué)者的一系列研究。
三、我國的研究情況
相對國外而言，國內(nèi)對于所得稅與公司價值的研究比較晚，數(shù)量也不多。
早期多集中于宏觀層面的研究。如邱華炳和劉磊（1996）《所得稅理論與實證分析》。
2000年后，企業(yè)所得稅的研究多集中于內(nèi)外資稅收的差異比較，并提出相應(yīng)的稅制改革建議，如孫鋼（2011）《我國企業(yè)所得稅制度的完善》，范昕林、易娜等（2006）的《實行統(tǒng)一的法人所得稅的必要性、可行性和緊迫性》，安體富（2005）的《論內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并》以及財政部財政科學(xué)研究所課題組（2005）的《企業(yè)所得稅“兩法合并”將有利于提高外資利用水平》。其中貫穿著所得稅法與會計的差異比較及影響研究。
近年來出現(xiàn)了一些基于企業(yè)數(shù)據(jù)對所得稅稅制的研究。主要集中于以下幾個方面。
1、企業(yè)所得稅與資本結(jié)構(gòu)關(guān)系的研究
如王素榮和張新民（2006）《資本結(jié)構(gòu)和所得稅稅負(fù)關(guān)系實證研究》，賀伊琦和管永昊（2009）《稅收視角下資本結(jié)構(gòu)對公司治理的影響研究》，賀伊琦（2009）《所得稅對中國上市公司資本結(jié)構(gòu)的影響研究》；吳聯(lián)生（2006）發(fā)現(xiàn)原來享受“先征后返”優(yōu)惠政策的公司，由于取消“先征后返”優(yōu)惠政策提高了公司稅率，它們相應(yīng)地提高了公司的財務(wù)杠桿，這一研究結(jié)論支持了資本結(jié)構(gòu)理論；同時，還發(fā)現(xiàn)原來享受“ 先征后返”優(yōu)惠政策的公司，其提高財務(wù)杠桿的方法是增加公司債務(wù)融資，而不是降低所有者權(quán)益，這一結(jié)論與中國經(jīng)濟穩(wěn)定高速增長的事實相一致。
2、所得稅稅制與公司治理關(guān)系的研究
李新、曹亮和席艷樂（2007）《中國新一輪企業(yè)所得稅改革：一個公司治理的視角》，劉湘玫（2007）《中國企業(yè)所得稅改革研究：基于公司治理視角的分析》，項海蘋（2009）《基于公司治理視角看新企業(yè)所得稅》，等等。肖永梅（2012）運用規(guī)范研究的方法基于公司治理和會計處理的角度分析了新所得稅對公司的影響，主要包括跨地區(qū)匯總應(yīng)稅所得、稅收優(yōu)惠、征收管理以及統(tǒng)一所得稅率。
3、企業(yè)所得稅與盈余管理關(guān)系的研究
如葉康濤（2006）對于公司盈余管理的稅收成本進行了研究。戴德明（2007）通過對安然Tanya結(jié)構(gòu)易的分析，認(rèn)為在稅會處理不一致時，會降低公司進行盈余管理和避稅行為的成本。宛成鋼（2009）《盈余管理與上市公司所得稅稅負(fù)關(guān)系的實證研究》。王躍堂等（2009）的研究發(fā)現(xiàn)市場能夠識別稅率變化對公司價值的影響， 市場對稅率降低的公司給出了正面的反應(yīng)； 稅率降低的公司存在明顯的避稅盈余管理行為， 而稅率提高公司的這種行為并不明顯， 這可能與過去的稅收優(yōu)惠政策存在過渡期有關(guān)； 避稅動因的盈余管理行為存在經(jīng)濟后果， 市場對成功避稅的公司給予了正面的反應(yīng)。葉康濤（2011）認(rèn)為平均而言，上市公司的盈余操縱每增加1元，則應(yīng)納稅所得額將增加0.56元，為此需要多支付稅收為0.12元；并從時間上概括了我國的盈余管理稅收成本增減變化：1998年的《股份有限公司會計制度》和 2001年《企業(yè)會計制度》的實施都降低了盈余管理的所得稅成本，2001 年《企業(yè)會計制度》使得盈余管理的所得稅成本達到了最低，2007年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布實施則小幅提升了上市公司盈余管理的所得稅成本。
4、稅制改革和公司價值的研究
萬華林和朱凱（2010）將稅制改革與公司價值進行了研究，但文中主要討論的是增值稅轉(zhuǎn)型對公司價值的影響，所得稅稅制與公司價值的關(guān)系涉及較少。
四、結(jié)論和展望
可以看出從企業(yè)微觀層面以及實證角度研究企業(yè)所得稅稅制及其改革正在興起一股熱潮。但綜合上述研究成果，關(guān)于所得稅與公司價值影響因素之間的動力關(guān)系，對公司行為對公司稅負(fù)的影響的研究較多；而研究所得稅（作為影響公司價值的外部因素）對公司價值影響的研究較少。而后者的研究可以為宏觀稅收政策的的制定提供一定的借鑒，因此，這一主題的論述是具有實踐和理論雙層意義的。
參考文獻
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二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的成因
企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險來自于稅收政策的變化，以及企業(yè)在運營過程中存在的諸多不確定性。具體成因如下：
1.稅務(wù)控制制度不健全。企業(yè)稅控制度是指企業(yè)制定的一系列預(yù)防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊的制度與規(guī)范，用以提高書稅法的遵從度，保證企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)得以實現(xiàn)。然而，現(xiàn)在許多企業(yè)缺乏稅務(wù)風(fēng)險防控與管理的概念，風(fēng)險意識并不強，因此在相應(yīng)的制度建設(shè)與部門機構(gòu)設(shè)置上較為缺乏。一些企業(yè)在崗位設(shè)置分工上并沒有區(qū)別開來，出現(xiàn)財務(wù)部門會肩負(fù)會計與稅務(wù)兩種職責(zé)。同時，有些企業(yè)雖然部門機構(gòu)設(shè)置到位，但是在具體的工作中卻只是程序性的履行某些納稅義務(wù)，并沒有完善的稅務(wù)風(fēng)險管理體系，沒有進行較好的稅務(wù)規(guī)劃，沒有形成一定的稅務(wù)理念。
2.管理制度不健全。目前，許多上市公司的內(nèi)部管理制度并不健全。具體而言，其財務(wù)管理制度、內(nèi)部審計制度等設(shè)置不規(guī)范。而內(nèi)部管理制度的健全與否又決定了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的防范程度。在日常工作中，一些稅務(wù)工作人員缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識與職業(yè)素養(yǎng)，往往是不作為或是亂作為，導(dǎo)致企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險不僅沒有降低，反而會加大。同時因企業(yè)的管理人員對稅務(wù)風(fēng)險對企業(yè)運營所產(chǎn)生的影響認(rèn)識不足，均會影響企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防范措施的效果，進而使企業(yè)稅務(wù)增加，受到稅務(wù)處罰，遭受巨大的損失。
3.缺乏一定的稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警機制。通過對規(guī)律的探尋，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險并非是偶然發(fā)生，往往具有一定的規(guī)律。因此，企業(yè)可以建立一定的稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警機制以降低甚至是避免稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。而目前我國許多的上市公司在這方面都較為缺乏。
4.稅務(wù)籌劃不當(dāng)。目前，我國的許多上市公司并沒有通過良好的稅務(wù)籌劃以降低稅務(wù)風(fēng)險，減輕稅負(fù)。在具體的稅務(wù)籌劃實施過程中，往往會出現(xiàn)對政策的理解出現(xiàn)偏差，稅務(wù)籌劃不當(dāng)，缺乏一定的規(guī)劃導(dǎo)致缺乏一定的有效性及規(guī)范性。同時，會由于過于主觀導(dǎo)致在具體的政策應(yīng)用上存在失誤。
三、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防控與規(guī)避
企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險雖然不可避免，但是卻可以通過努力得到有效的規(guī)避。通過對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險進行了具體的分析，綜合提出如下稅務(wù)風(fēng)險防控與規(guī)避建議：
1.結(jié)合信息系統(tǒng)進行稅務(wù)風(fēng)險管理。首先，應(yīng)設(shè)立管理目標(biāo)，以這個目標(biāo)為導(dǎo)向，來進行稅務(wù)風(fēng)險管理工作。同時在這個過程中，應(yīng)該知道管理層起著至關(guān)重要的作用，對管理層進行適當(dāng)?shù)慕逃c培訓(xùn)，將相應(yīng)的稅務(wù)管理理念滲透到企業(yè)的上上下下。其次，應(yīng)健全企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)風(fēng)險管理部門，從組織上確保企業(yè)的稅務(wù)管理的有效實施與進行。接著，是要在企業(yè)中健全完善稅務(wù)風(fēng)險的識別與評估程序。然后，通過對稅務(wù)風(fēng)險進行有效的識別，健全企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對系統(tǒng)。組織專業(yè)人員來制定稅務(wù)風(fēng)險控制方案，并且由管理層來監(jiān)控方案的實施過程與實施效果。最后，也應(yīng)建立相應(yīng)的績效考慮制度，對管理方案的實施效果進行考核，同時要進行方案的調(diào)整與運作，也要依形式及時的對人員進行調(diào)整，以適應(yīng)方案更好的實施。結(jié)合信息系統(tǒng)來進行企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理工作，無疑將會大大提供工作效率與體系的有效性。信息系統(tǒng)能夠高效的完成稅務(wù)風(fēng)險管理過程中，對于信息的搜集、整理、分析、對比等工作，同時保證數(shù)據(jù)的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。同時，也確保了企業(yè)各部門人員在需要相關(guān)數(shù)據(jù)時能夠隨時查閱并更新。目前，國家稅務(wù)總局已經(jīng)開發(fā)出了適合我國國情的稅務(wù)風(fēng)險管理的三大信息系統(tǒng)。相信信息系統(tǒng)管理的健全完善，能夠使大企業(yè)高效的開展稅務(wù)風(fēng)險管理工作。
2.健全稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制。在進行稅務(wù)風(fēng)險的防控流程中，其基礎(chǔ)在于對稅務(wù)風(fēng)險進行識別與評估。通過識別與評估企業(yè)存在的重大涉稅風(fēng)險避免企業(yè)遭受巨大的損失。在具體的稅務(wù)風(fēng)險識別過程中，應(yīng)注意流程的規(guī)范性。確保風(fēng)險識別準(zhǔn)備、對相關(guān)資料進行全面的收集、進行實地調(diào)查分析與復(fù)核查證問題這幾個環(huán)節(jié)得到全面規(guī)范的進行。同時，在進行稅務(wù)風(fēng)險評估時，要注意其方法的科學(xué)性，人員職責(zé)分工的獨立性以及確保合法合規(guī)，并考慮成本問題。即以最小的成本得到最好的評估效果。在評估的方法上，企業(yè)應(yīng)注意定性與定量相結(jié)合。從稅務(wù)風(fēng)險的數(shù)量與質(zhì)量上對稅務(wù)風(fēng)險進行分析。一般上市公司的稅務(wù)風(fēng)險控制包括治理層、管理層和執(zhí)行層三個層面的風(fēng)險控制。在具體的評估過程中，還應(yīng)注意把握好重要性、可能性以及時間因素這三個關(guān)鍵點。同時，還需完善企業(yè)內(nèi)部信息溝通機制，開展納稅工作內(nèi)部審計，進行涉稅員工的培訓(xùn)。在健全完善稅務(wù)控制風(fēng)險系統(tǒng)的同時，還要注重稅務(wù)風(fēng)險管理的策略。首先要監(jiān)控導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險的重要稅種，要化解流程中所隱藏的稅務(wù)風(fēng)險，要做好納稅調(diào)整等等。
3.完善稅收法律制度。基于現(xiàn)實環(huán)境的需要與發(fā)展的需求，國家已經(jīng)通過立法保障納稅人的合法權(quán)益。企業(yè)應(yīng)充分利用國家賦予的權(quán)利進行稅務(wù)風(fēng)險的防控。企業(yè)應(yīng)依照相應(yīng)的法律程序充分表達自己的合法合規(guī)的法律意見，堅決維護自身的合法權(quán)益。
【中圖分類號】 F275.3 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0075-05
稅收負(fù)擔(dān)問題一直是財政、稅收、經(jīng)濟等領(lǐng)域的傳統(tǒng)研究課題，目前已經(jīng)成為社會經(jīng)濟生活中比較敏感和尖銳的問題。宏觀稅收負(fù)擔(dān)問題的研究相對成熟，由于統(tǒng)計數(shù)據(jù)的公開性和可得性，研究結(jié)論的獲得相對容易；但微觀稅收負(fù)擔(dān)問題的研究稍顯不足，個人、部門稅收負(fù)擔(dān)問題的研究幾乎是空白。企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的問題已經(jīng)有了相當(dāng)多的研究成果，但研究結(jié)論還存在較大分歧，甚至同一問題出現(xiàn)相反的結(jié)論，尤其是實證研究結(jié)論尤為突出，出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因應(yīng)該是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的測度方法與計量模型存在偏差或不足。
一、主要文獻綜述
Siegfried以公司實際稅率（Effective Tax Rate，ETR）為度量指標(biāo)，研究計算了1963年美國采礦和生產(chǎn)行業(yè)的年度平均ETR[ 1 ]。此后的經(jīng)驗研究基本上采用了ETR指標(biāo)來研究公司ETR與相關(guān)因素之間的關(guān)系并作了實證檢驗。王P采用實際稅率法研究了我國上市公司的所得稅稅收負(fù)擔(dān)，研究發(fā)現(xiàn)處于不同地區(qū)及行業(yè)的上市公司其稅負(fù)是存在差異的，實際所得稅稅率平均為16.07%，遠低于當(dāng)時的名義稅率33%[ 2 ]。此后，王延明[ 3 ]、吳聯(lián)生[ 4-5 ]、馬化祥[ 6 ]、林麗花[ 7 ]等都采取實際稅率法研究了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與相關(guān)因素的關(guān)聯(lián)關(guān)系。王韜、蕭艷汾則采取增加值稅負(fù)率度量模型，他們計算的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率明顯高于實際稅率法的計算結(jié)果，并且行業(yè)差距巨大，同時結(jié)合主營業(yè)務(wù)利潤率分析得出企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)高低和輕重不能劃等號[ 8 ]。實際稅率和增加值稅負(fù)率度量企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)都存在一定偏頗。實際稅率法僅考慮了所得稅的負(fù)擔(dān)問題，而忽略了其他稅收的影響，可能低估企業(yè)的真實稅收負(fù)擔(dān)水平。增加值稅負(fù)率沒有很好地解決度量模型中分子項與分母項的匹配問題，可能高估企業(yè)的真實稅收負(fù)擔(dān)水平。為了克服這些缺陷，另外考慮國內(nèi)外稅制結(jié)構(gòu)的差異，樸姬善采用企業(yè)綜合稅負(fù)率測度模型，使用企業(yè)年度實際繳納的各項稅款作為分子項，使用年度營業(yè)收入為分母項，研究了吉林省上市公司稅收負(fù)擔(dān)的影響因素[ 9 ]。馮延超也采用相同的測度模型研究了中國民營企業(yè)政治關(guān)聯(lián)與稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)系[ 10 ]。其實，這些測度企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的度量模型都存在一定缺陷，本文將在后文中深入剖析。
實證研究大多從公司稅收負(fù)擔(dān)及其影響因素關(guān)系入手，但是，研究結(jié)論存在諸多分歧。Stickney和Mcgee研究表明，負(fù)債程度與平均ETR之間成正向關(guān)系，在資本密集型企業(yè)和自然資源行業(yè)較為明顯[ 11 ]。Zimmerman研究結(jié)果表明，公司規(guī)模和ETR水平呈正相關(guān)關(guān)系，在石油行業(yè)尤為顯著，企業(yè)規(guī)模使用銷售收入指標(biāo)來代表[ 12 ]。Gupta和Newberry[ 13 ]，Wilkie[ 14 ]也認(rèn)為實際稅率與公司規(guī)模之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。但是，Porcano[ 15 ]l現(xiàn)它們之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，而Stickney和Mcgee沒有發(fā)現(xiàn)它們之間存在顯著的相關(guān)性。王延明研究發(fā)現(xiàn)，1998年以后規(guī)模大的公司平均ETR水平高于規(guī)模小的公司，以總資產(chǎn)為解釋變量時最為顯著。吳聯(lián)生的研究也證明公司規(guī)模的回歸系數(shù)顯著為正，表明規(guī)模大的公司受到更廣泛的關(guān)注，因而其實際稅率較高。另外，還有諸多學(xué)者研究了公司實際稅率與財務(wù)杠桿、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、投資機會與獲利能力、國有股比例等因素之間的相關(guān)關(guān)系，限于篇幅不再贅述。
二、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量的多維度分析
全面深入掌握企業(yè)的真實稅收負(fù)擔(dān)情況，需從多個維度分析[ 16 ]，同時，還必須掌握企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的全面性和完整性。
（一）宏觀稅負(fù)與微觀稅負(fù)
宏觀稅負(fù)多用于宏觀經(jīng)濟分析，通常以稅收收入占GDP的比重（Tax-to-GDP Ratio）為指標(biāo)度量評價不同國家或地區(qū)的總體稅收負(fù)擔(dān)水平?，F(xiàn)在已經(jīng)形成了大、中、小三種口徑的度量模型，分別用政府收入、財政收入、稅收收入占GDP的比重來計算。宏觀稅負(fù)不僅包含企業(yè)稅收收入，還包含了非企業(yè)部門的稅收收入。鑒于此，很難從宏觀稅負(fù)直接分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)[ 17 ]。宏觀稅負(fù)的統(tǒng)計結(jié)果主要用于對一個國家或地區(qū)稅收制度總體設(shè)計和安排的評價，微觀稅負(fù)主要以研究企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)為主，度量方法多樣，還沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識，主要采取微觀稅負(fù)方面的統(tǒng)計數(shù)據(jù)及信息。
（二）名義稅負(fù)與實際稅負(fù)
名義稅負(fù)通常以名義稅率（Nominal Tax Rate）來反映，又稱為法定稅率（Statutory Tax Rate，STR）。名義稅率就是一個國家或地區(qū)在各種稅法中以不同的計稅依據(jù)征收稅額的比例或者額度，反映的是征稅的深度。名義稅率概括了一個國家或地區(qū)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的大致狀況，在跨地區(qū)稅負(fù)的比較、吸引外資、跨國公司轉(zhuǎn)移定價及稅務(wù)籌劃等方面是重要的參考指標(biāo)。
實際稅負(fù)通常以實際稅率來反映，對于負(fù)稅人而言，如果稅法沒有任何優(yōu)惠政策及特殊規(guī)定，從理論上講，名義稅率和實際稅率應(yīng)該是一致的。但實際情況并非如此。各種稅法通常都有優(yōu)惠條款、減免措施或加重征收，納稅人也可以采取稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅務(wù)籌劃及避稅等行為，使得其名義稅率與實際稅率并不完全一致，因而實際稅率才能體現(xiàn)企業(yè)的真實稅收負(fù)擔(dān)水平。因此，名義稅率只是研究企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)優(yōu)先使用的參考指標(biāo)，實際稅率才能夠真正反映企業(yè)的實際稅負(fù)水平，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況存在個體差異，度量每個企業(yè)實際稅負(fù)水平是有一定困難的。
（三）直接稅負(fù)與間接稅負(fù)
狹義的企業(yè)稅收成本僅指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際繳納的各種稅款（費）之和，廣義的企業(yè)稅收成本則應(yīng)該包括企業(yè)支付的各種稅款（費）以及與納稅相關(guān)的所有支出[ 18 ]。企業(yè)繳納的各種稅款（費）產(chǎn)生的顯性稅收成本形成直接稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)因為納稅行為而間接發(fā)生的所有相關(guān)費用或支出產(chǎn)生的隱性稅收成本則形成間接稅收負(fù)擔(dān)。
1.直接稅負(fù)
直接稅收負(fù)擔(dān)簡稱直接稅負(fù)即顯性稅負(fù)。直接稅負(fù)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，依照國家稅收實體法的規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)繳納的各種稅款（費）的總額。依據(jù)目前的稅收實體法體系，企業(yè)在所有的生產(chǎn)經(jīng)營過程中涉及繳納的稅款（費）包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、契稅、車輛購置稅、煙葉稅、船舶噸稅及教育費附加等[ 18 ]。
2.間接稅負(fù)
間接稅收負(fù)擔(dān)簡稱間接稅負(fù)即隱性稅負(fù)。間接稅負(fù)是指企業(yè)因為涉稅事務(wù)而間接發(fā)生的所有相關(guān)費用或支出，主要包括稅收風(fēng)險成本、稅收財務(wù)成本及稅收服務(wù)成本。
姚愛科認(rèn)為，稅收風(fēng)險成本主要是指企業(yè)有意或無意違反稅法及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定而遭到稅務(wù)機關(guān)的處罰所發(fā)生的價值耗費，包括稅收滯納金、罰款或者罰金等。稅收財務(wù)成本主要是指企業(yè)因繳納各種稅款（費）而使資金流出企業(yè)發(fā)生的利息損失、銀行手續(xù)費以及繳納稅款（費）資金的機會成本等價值耗費。稅收服務(wù)成本主要是指企業(yè)為了完成納稅事宜而發(fā)生的辦理費用和費用。相對于稅收風(fēng)險成本及稅收服務(wù)成本，稅收財務(wù)成本無法在賬面上清晰地反映和核算，具有較強的隱蔽性而經(jīng)常被企業(yè)所忽視。因此，從完整性的角度出發(fā)，分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該將間接稅收負(fù)擔(dān)納入整體稅收負(fù)擔(dān)之中。
三、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量模型述評
目前學(xué)術(shù)界對企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量模型主要有三種，即實際稅率模型、增加值稅負(fù)率模型及綜合稅負(fù)率模型。
（一）實際稅率（ETR）模型
實際稅率模型是目前研究企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)及其影響因素被普遍采用的一種測度模型，可以以企業(yè)年度稅費除以當(dāng)年收益的比例為指標(biāo)[ 19 ]，更嚴(yán)格一點說，就是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與稅前經(jīng)濟收益的比值。但在實際應(yīng)用中，分子項并不是企業(yè)全部的稅收負(fù)擔(dān)，而是以企業(yè)負(fù)擔(dān)的所得稅作為依據(jù)，分母項采用利潤表中的稅前利潤或者息稅前利潤。基本模型為：
這兩種模型屬于實際稅率測度模型中的基本模型，計算簡單，應(yīng)用便捷，需要的數(shù)據(jù)容易獲得，尤其是上市公司公開的財務(wù)信息中都包括這些數(shù)據(jù)。但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則18號――所得稅》可知，利潤表中反映的所得稅費用并非企業(yè)實際繳納的所得稅稅額。已有研究表明，多數(shù)企業(yè)記錄的遞延所得稅負(fù)債凈額大于遞延所得稅資產(chǎn)凈額，因此，以上述兩種模型測度結(jié)果可能會高估企業(yè)實際稅率。
對于模型ETR2，分母項使用息稅前利潤明顯欠妥，因為企業(yè)的利息費用除稅法規(guī)定不得在稅前扣除的部分外，均可以從應(yīng)稅收入中扣除，即利息費用并不承擔(dān)所得稅，模型ETR2可能會低估企業(yè)實際稅率。
同時，企業(yè)所得稅法和會計準(zhǔn)則在收益及費用確認(rèn)時間和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上存在差異，按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額與稅前會計利潤并不一致，如果需要比較準(zhǔn)確地計算實際稅率，就需要對基本模型進行調(diào)整。因此，在已有的研究成果中出現(xiàn)了多種調(diào)整以后的實際稅率模型，限于篇幅不再贅述。
（二）增加值負(fù)率模型
無論實際稅率模型如何調(diào)整，都存在一個共同的問題，那就是將所得稅負(fù)擔(dān)視作企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)，不管采取那種模型進行度量，其結(jié)果都不能客觀地反映企業(yè)整體的稅收負(fù)擔(dān)水平。
為了使企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的測度具有較高的相關(guān)性，王韜、蕭艷汾將稅收負(fù)擔(dān)定義為在一定時期內(nèi)企業(yè)的應(yīng)納稅額占該企業(yè)同期增加值的比率，提出了增加值稅負(fù)率模型，用公式表示為：
遺憾的是在他們的研究成果中只有計算結(jié)果，并沒有說明度量模型中的增加值包括哪些內(nèi)容。盡管增值稅與增加值具有較高的相關(guān)性，但其他流轉(zhuǎn)稅一般與銷售收入具有相關(guān)性，所得稅則與所得額（或稅前利潤）具有相關(guān)性，因此，這種度量結(jié)果高估了流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)而低估了所得稅稅負(fù)。另外，用增值稅應(yīng)納稅額和增加值的比重衡量增值稅稅負(fù)明顯是不科學(xué)的，因為企業(yè)增值稅稅額中的絕大部分并不是企業(yè)自己承擔(dān)的，前文已作分析不再贅述。但是，這個測度結(jié)果也基本反映了各行業(yè)稅負(fù)的特點，例如煙草加工業(yè)76.92%的總體稅負(fù)中營業(yè)稅金及附加稅負(fù)達到了52.37%，主要是煙草加工業(yè)較高的消費稅稅率造成的。
（三）綜合稅負(fù)率模型
馮延超認(rèn)為一些西方國家以所得稅為主體稅種，可以以所得稅實際稅率（ETR）來衡量公司的實際稅負(fù)。而我國增值稅等流轉(zhuǎn)稅是主體稅種，企業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅、行為稅等稅款遠高于所得稅，僅用所得稅的公司實際稅率并不能充分、有效地反映企業(yè)的真實稅負(fù)。因此，采取公司綜合稅負(fù)率來度量稅收負(fù)擔(dān)的高低，測度模型為：
其中：年度實際繳納稅款數(shù)據(jù)來自年度財務(wù)報告中現(xiàn)金流量表內(nèi)“企業(yè)支付的各項稅費”減去“收到的稅費返還”金額來獲取，該項指標(biāo)包括了企業(yè)繳納的增值稅、營業(yè)稅、印花稅、城建稅、所得稅、房產(chǎn)稅等各項稅收。
該模型的優(yōu)勢在于考慮了企業(yè)所有的直接稅收負(fù)擔(dān)而不是僅考慮所得稅，但包含了不影響損益的增值稅。另外，模型分母項不是采取稅前會計利潤而是年度營業(yè)收入，對直接稅而言，與分子項是不匹配的，其計算結(jié)果很可能低估企業(yè)的綜合稅負(fù)率。
為了克服上述模型的部分缺陷，又有學(xué)者對其進行了修正和調(diào)整，調(diào)整模型為：
調(diào)整后的模型仍然沒有完全克服分子項與分母項不相匹配的問題，也沒有剔除不影響損益的增值稅對計量結(jié)果產(chǎn)生的噪音。
四、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量的理論模型――基于稅收負(fù)擔(dān)完整性的理論模型
企業(yè)直接稅收負(fù)擔(dān)的測度是一項難度很大的課題，因為從稅務(wù)會計實務(wù)來看，企業(yè)繳納的間接稅和直接稅稅額并不是彼此割裂的，而是相互聯(lián)系相互影響的。除了增值稅稅額之外，企業(yè)繳納的絕大多數(shù)稅款都計入了當(dāng)期損益（計入資產(chǎn)成本的除外），并且在確定企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時都允許從應(yīng)稅收入中扣除，從而產(chǎn)生抵稅效應(yīng)，但影響程度確實難以計量。所以，測度企業(yè)直接稅負(fù)是一個兩難的選擇，如果使用企業(yè)繳納的所有稅款（費）總和數(shù)據(jù)，明顯不合理，可能會高估企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)比率；如果只選擇企業(yè)所得稅的數(shù)據(jù)，又不完整，可能會低估企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)比率。
鑒于此，從稅收負(fù)擔(dān)完整性出發(fā)，本文將企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)理論模型從內(nèi)部管理及研究分析兩個角度重新構(gòu)建企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)度量的模型。
（一）基于內(nèi)部管理的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)度量模型
基于內(nèi)部管理的需要，企業(yè)應(yīng)該全面利用核算數(shù)據(jù)對整體的稅收負(fù)擔(dān)進行準(zhǔn)確計量。一般情況下，企業(yè)都有比較完備的會計核算體系，與納稅有關(guān)的所有數(shù)據(jù)從核算體系中都能夠獲得，不存在數(shù)據(jù)獲取的障礙，因此，稅收負(fù)擔(dān)計量模型的科學(xué)性和完整性就是全面衡量企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)高低的關(guān)鍵因素。
為了構(gòu)建計量模型，筆者借鑒西方稅收分類標(biāo)準(zhǔn)，以流轉(zhuǎn)稅、資源稅為主體將貨物和勞務(wù)作為課稅對象的各種稅額歸入間接稅，這些稅額通常情況下以銷售額、營業(yè)額或增值額作為計稅依據(jù)，在會計處理中一般記入“營業(yè)稅金及附加”科目，且稅額具備轉(zhuǎn)嫁條件；以所得稅、財產(chǎn)稅為主體的將收益、財產(chǎn)或行為作為課稅對象的各種稅額歸入直接稅，這些稅額通常情況下以所得額、財產(chǎn)價值等作為計稅依據(jù)，在會計處理中一般記入“所得稅費用”、“管理費用”等科目，且稅額不容易轉(zhuǎn)嫁。直接稅和間接稅稅額構(gòu)成企業(yè)直接稅收負(fù)擔(dān)，其他與納稅活動相關(guān)的所有支出構(gòu)成企業(yè)間接稅收負(fù)擔(dān)。構(gòu)建企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率（TTB1）模型如下：
其中：間接稅凈額是指企業(yè)一個年度內(nèi)繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅等間接稅總額扣除稅費返還后的差額。直接稅稅額包括企業(yè)一個年度內(nèi)繳納的企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車船稅、印花稅、船舶噸稅等。
由于契稅和車輛購置稅一般情況下直接計入房產(chǎn)（包括土地使用權(quán)）和車輛的購置成本中，煙葉稅也計入收購煙葉的成本，這些稅額并不直接影響當(dāng)期損益，在持有期間后續(xù)計量中通過折舊或攤銷得到了補償。另外，在現(xiàn)行增值稅法中規(guī)定一些購進項目的進項稅額不允許從當(dāng)期銷項稅額抵扣，這些進項稅額只有兩種處理方式，一是按規(guī)定作轉(zhuǎn)出處理，二是計入有關(guān)購置項目的成本。如果作轉(zhuǎn)出處理，意味著既不增加增值稅稅額也不減少增值稅稅額；如果計入有關(guān)購置項目的成本，則通過折舊或攤銷得到補償。除此之外，從法理上講，其他合法合規(guī)的進項稅額都可以抵扣，企業(yè)繳納的增值稅稅額全部轉(zhuǎn)嫁給了下一環(huán)節(jié)，并不由企業(yè)自行負(fù)擔(dān)，所以，要把增值稅稅額從間接稅稅額中剔除。
但是，TTB1模型還存在一個無法克服的問題，那就是企業(yè)繳納的間接稅中有多少作了轉(zhuǎn)嫁以及所得稅前可以扣除的稅額對所得稅的抵稅對該模型的影響。由于企業(yè)可以采取前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)、混轉(zhuǎn)、稅收資本化等手段進行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，但具體能夠轉(zhuǎn)嫁多少無法準(zhǔn)確計量，也可能有些企業(yè)的定價政策受制于政府管制以及《反壟斷法》的制約等原因，間接稅無法轉(zhuǎn)嫁，每個企業(yè)情況各異。因此，模型的前一部分存在高估分子項的可能。如前所述，所得稅前扣除的各種稅額的抵稅效應(yīng)又會使企業(yè)減少所得稅稅額，即低估模型后一部分的分子項，所以，綜合兩個部分基本能夠度量企業(yè)整體的綜合稅收負(fù)擔(dān)比率。
（二）基于研究分析的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)度量模型
如果是基于研究分析的需要，TTB1模型的應(yīng)用就要受到很大限制，最大的障礙是無法獲取TTB1模型所要求的全部數(shù)據(jù)。作為外部的信息需求者，只能從企業(yè)公開的財務(wù)信息中獲取自己研究分析所需要的數(shù)據(jù)，對于上市公司而言，稅收負(fù)擔(dān)方面的數(shù)據(jù)主要披露在財務(wù)會計報告中，相對較為充分，已有研究成果基本上采用的是上市公司的年報數(shù)據(jù)，而研究對象如果是非上市公司，獲取相關(guān)數(shù)據(jù)則更加困難。
依據(jù)目前的相關(guān)規(guī)范和要求，上市公司披露的稅收負(fù)擔(dān)方面的數(shù)據(jù)分布在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及報表附注中比較分散。另外，企業(yè)發(fā)生的間接稅收負(fù)擔(dān)隱藏在多個項目中，無法獲得準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，現(xiàn)有研究文獻一般都不將其考慮在內(nèi)。企業(yè)在一個會計期間內(nèi)繳納的增值稅稅額從披露的年報數(shù)據(jù)中也無法直接獲得，因為企業(yè)一個年度內(nèi)繳納的所有稅款列報在現(xiàn)金流量表中，列示在經(jīng)營活動現(xiàn)金流出內(nèi)容下的“支付的各種稅款”項目中，而當(dāng)年已繳的增值稅稅額并不在利潤表中披露，資產(chǎn)負(fù)債表中流動負(fù)債內(nèi)容中的“應(yīng)交稅費”項目反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日尚未繳納的各種稅額。基于上述困境，將TTB1模型進行調(diào)整，構(gòu)建用于研究分析的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率度量模型TTB2：
其中：營業(yè)稅金及附加即利潤表中列報的該項目金額，收到的稅費返還即現(xiàn)金流量表中該項目的金額，遞延所得稅調(diào)整項目的金額來自利潤表所得稅費用項目的附注，營業(yè)總收入、所得稅費用、稅前會計利潤項目直接從利潤表中獲得。
企業(yè)繳納的間接稅基本上計入“營業(yè)稅金及附加”科目核算，扣除收到的稅費返還后，就是企業(yè)的間接稅稅額，同時，剔除了增值稅的影響，再除以營業(yè)總收入就是模型TTB2第一部分計量的企業(yè)間接稅負(fù)擔(dān)率。模型TTB2的第二部分分子項實際上反映的是企業(yè)當(dāng)期繳納的所得稅稅額，分母項是稅前會計利潤，該部分計量企業(yè)的直接稅負(fù)擔(dān)率。不難看出，模型中直接稅稅額是不完整的，原因在于企業(yè)對其他直接稅的核算基本上記錄在“管理費用”科目中，在報表附注中對管理費用項目披露的詳細程度不一，無法完整地獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。直接稅中除了企業(yè)所得稅外，其他的直接稅金額不會太大，對企業(yè)的經(jīng)營成果影響程度很小，因此可以忽略。
使用模型TTB2可以^為全面完整地度量企業(yè)的綜合稅收負(fù)擔(dān)情況，通過對比研究，可以分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)在地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模等方面的差異，從而為稅收制度的制定、修改、完善等宏觀決策提供參考依據(jù)。所以，未來的研究方向就是利用模型TTB2，通過上市公司的年報數(shù)據(jù)進行實證分析。
【⒖嘉南住
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關(guān)鍵詞:稅收負(fù)擔(dān) 經(jīng)濟增長 述評
稅收活動是社會經(jīng)濟活動發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物,一般說來,稅收負(fù)擔(dān)水平的確定既要考慮政府的財政需要,又要考慮納稅人的實際負(fù)擔(dān)能力。稅收負(fù)擔(dān)和國家的經(jīng)濟增長、企業(yè)的發(fā)展密不可分,對此國內(nèi)外很多學(xué)者都給予了高度的關(guān)注。本文主要針對稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟增長以及稅收負(fù)擔(dān)與企業(yè)發(fā)展關(guān)系的相關(guān)研究及研究方法進行述評。
稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟增長
關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)和經(jīng)濟增長的研究已形成相應(yīng)的學(xué)派。經(jīng)濟學(xué)家AthurLaffer提出的著名的拉弗曲線,指出稅率不僅影響稅收收入,也影響經(jīng)濟增長。在實證研究方面, Garrison和Lee(1992)利用63個國家1970～1984年的數(shù)據(jù)分析后發(fā)現(xiàn),平均稅率和邊際稅率都不影響經(jīng)濟增長。因為一旦考慮人均GDP水平,稅率與經(jīng)濟增長的負(fù)相關(guān)就不再顯著,也沒有找到提高邊際稅率降低資本積累或勞動力增長的證據(jù)。DeMooij(2003)和Ederveen(2006)以公司有效稅率為研究目的,對近年來所有稅收與外國直接投資關(guān)系的研究結(jié)果進行了綜合分析,發(fā)現(xiàn)外國直接投資對公司有效稅率的半彈性的中間值為2.9,這意味著增加公司稅率1個百分點,將減少外國直接投資2.9%。
稅收負(fù)擔(dān)的變化和國家的經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)系,國外學(xué)者進行了大量的理論和實證研究。在我國,稅收負(fù)擔(dān)水平上,郭健(2006)考察了我國1978～2004 年的宏觀稅負(fù),發(fā)現(xiàn)我國宏觀稅負(fù)在1978～1984年之間宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定在13%左右;期間自1985年后,我國宏觀稅負(fù)不斷下降,由1985年的22.8%下降至1996年的10.18%;1996年之后,宏觀稅負(fù)呈平穩(wěn)上升趨勢,由1996年的10.18%上升至2004 年的17.66%,平均每年遞增7.17%?？镄∑?、肖建華(2007)從區(qū)域宏觀稅負(fù)差異入手,對區(qū)域宏觀稅負(fù)與區(qū)域經(jīng)濟增長間的關(guān)系進行總結(jié)與分析,認(rèn)為兩者間存在一種先后次序問題,即區(qū)域宏觀稅負(fù)導(dǎo)致經(jīng)濟發(fā)展差異,而區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展差異加劇了區(qū)域宏觀稅負(fù)差異。
稅收負(fù)擔(dān)與企業(yè)發(fā)展
企業(yè)作為國家財政收入的最主要提供者,其實際稅負(fù)成為涉及國計民生最尖銳、最敏感的問題。由于企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)是圍繞著企業(yè)展開的,因而作為行為主體的企業(yè)本身就成為研究的起點,只有對企業(yè)的本質(zhì)有了充分的認(rèn)識后,才有可能理解企業(yè)在面臨政府征稅時必須綜合考慮諸多因素的情況下所采取的行為決策。國內(nèi)外關(guān)于稅收與企業(yè)發(fā)展的相關(guān)研究成果頗豐。
Siegfried(1974)與Porcano(1986)研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模和ETR呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系,他們的分析顯示大型企業(yè)比較善于利用加速折舊及國外稅額抵減,以致有較低的實際稅率,因此認(rèn)為實際稅率和企業(yè)規(guī)模的關(guān)系符合政治權(quán)力假說。Siegfried(1974)發(fā)現(xiàn)1963年的110個行業(yè)的ETRs 變化的范圍是16.2%～48.1%,所有公司的平均ETRs為39.4%。這一結(jié)果只解釋了稅收優(yōu)惠在截面上的變化,有較低的ETRs的公司享受高的稅收優(yōu)惠。
Zimmerman(1983)研究了企業(yè)規(guī)模、行業(yè)分類和平均ETR之間的關(guān)系,研究的目的是確定規(guī)模是否可以作為政治成本的代表。Shevlin和Porter(1992)比較了兩個企業(yè)規(guī)模有重大差異樣本的ETR,得出結(jié)論是稅收改革增大了大公司的稅收負(fù)擔(dān)。
楊之剛、丁琳、吳彬珍(2000)考察了21個行業(yè)的稅收情況,比較了不同行業(yè)以及內(nèi)外資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的差異并分析了原因。王延明(2002)分析了中國上市公司自1994～2000年執(zhí)行的法定稅率的現(xiàn)狀,發(fā)現(xiàn)上市公司ETR對法定稅率的敏感程度很低,當(dāng)法定稅率變化時,上市公司ETR的變化僅為其0.502。
不同地區(qū)上市公司的ETR有極為顯著的差異,這是導(dǎo)致上市公司所得稅負(fù)不同的最重要原因。行業(yè)間所得稅的實際負(fù)擔(dān)也有差異,綜合各年度看,農(nóng)林牧漁、電子制造業(yè)、交通業(yè)等行業(yè)的 ETR 相對較低,而采掘業(yè)、食品飲料、石油化工等行業(yè)的ETR 相對較高。李筱強、劉巖(2006)分析了2001～2004年上市公司的ETR情況,研究發(fā)現(xiàn)行業(yè)間ETR的差別較大,規(guī)模較大、利潤較高的企業(yè) ETR 也較高,認(rèn)為我國應(yīng)加快內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并,降低法定稅率,實行股息、紅利稅的企業(yè)所得稅稅前扣除制度,促進資本市場發(fā)展。馬化祥(2007)對1994年至2005年我國上市公司所得稅負(fù)擔(dān)的年度變化進行了分析,結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司實際稅率平均值基本保持平穩(wěn),而公司實際稅率中位數(shù)則不斷下降;1994年至2005年期間,我國上市公司中更多的是實際稅率比較低的公司。
研究方法的運用及稅收負(fù)擔(dān)影響因素
(一)研究方法運用
一個問題的研究,不但從理論上逐漸走向成熟,在方法的運用上也是逐步科學(xué)化的。在稅收負(fù)擔(dān)相關(guān)問題的研究上,方法的選擇和運用也是一個課題。評述稅收負(fù)擔(dān)相關(guān)研究的方法運用我們不得不從Harberger(1959、1962、1966)的文章談起。他將經(jīng)濟劃分為公司與非公司兩部門,對生產(chǎn)要素征收從價稅,同時政府將稅收以不同形式分配給消費者,政府保持收支平衡。他得出的主要結(jié)論是:資本回報的減少量幾乎與公司稅增加量一樣,所以稅收幾乎完全來自于資本回報的減少。顯然,稅收抑制了資本積累的動機。
程凌(2008)建立了一個可計算一般均衡(CGE)模型,分析由此變化帶來的對我國稅收總量、社會福利水平變化、上述變量對經(jīng)濟的影響以及對吸引外資的影響。模型分析結(jié)果表明:如果實施新的稅率,在較大幅度提高政府稅收的同時,也提高了社會福利水平,但是并沒有對相對福利水平帶來巨大的正向沖擊。
(二)稅收負(fù)擔(dān)影響因素的研究
任何研究對象都不能是孤立的,對于公司ETRS的研究同樣如此,研究其影響因素也是學(xué)者們關(guān)注的重點。
Feeny、Harris和Gillman(2002)通過實證研究,提出產(chǎn)業(yè)因素對企業(yè)實際稅負(fù)的影響,即企業(yè)如果所處政府支持的產(chǎn)業(yè)級次,其稅負(fù)水平就較低,反之亦然。孫玉棟(2005)通過對1997～2003年產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與總體稅收負(fù)擔(dān)進行比較研究表明:我國公司第一產(chǎn)業(yè)公司的稅收負(fù)擔(dān)明顯低于總體稅收負(fù)擔(dān),并與總體稅收負(fù)擔(dān)的差距有逐年拉大的趨勢;第二產(chǎn)業(yè)公司實際稅負(fù)高于總體稅負(fù)水平,但與宏觀稅負(fù)的差距有逐年拉近的趨勢;第三產(chǎn)業(yè)公司稅負(fù)高于總體稅收負(fù)擔(dān)要更多一些,同時與總體稅收負(fù)擔(dān)的差距有逐年拉大的趨勢。
譚康(2008)研究得出結(jié)論:影響上市公司所得稅負(fù)擔(dān)的因素分為宏觀與微觀兩類,宏觀因素有生產(chǎn)力水平、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)、稅收政策等。本文確定把生產(chǎn)力發(fā)展水平、經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)及上市公司稅收優(yōu)惠政策等四點作為上市公司ETRs的主要宏觀影響因素。
結(jié)論
從國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀來看,大多數(shù)學(xué)者都是集中研究國家稅負(fù)水平與經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平的關(guān)系等相關(guān)問題上,在理論和方法等方面進行了不斷深入的研究,他們都從宏觀角度或者是從國家企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的整體方面進行分析研究的,很少有學(xué)者從稅源的個體出發(fā)進行研究。國外對上市公司特殊納稅主體進行的研究更少。國內(nèi)雖然也有部分人研究上市公司稅負(fù)的,但是盡管針對上市公司這個群體,而由于各個行業(yè)、地區(qū)之間仍存在很大差異,卻很少有針對我國地處西部欠發(fā)達地區(qū)的上市公司的所得稅負(fù)擔(dān)進行研究。
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近年來，國內(nèi)上市公司因涉稅問題，引發(fā)公司股價下挫，給公司的形象造成嚴(yán)重?fù)p害的事件，屢見不鮮。中國證監(jiān)會會計部的《2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》顯示，企業(yè)在收入確認(rèn)、金融資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、長期股權(quán)投資和政府補助等會計處理方面仍存在較大問題，企業(yè)存在被調(diào)整稅款的風(fēng)險。稅務(wù)治理已經(jīng)成為眾多國內(nèi)企業(yè)在公司治理方面的迫切需要。本文旨在通過總結(jié)稅務(wù)治理具體實踐，提升國內(nèi)大型企業(yè)集團的稅務(wù)治理水平。
二、企業(yè)稅務(wù)治理相關(guān)理論
（一）稅務(wù)治理的定義英國學(xué)者Mr David Fwilliam認(rèn)為稅務(wù)治理的定義，可簡單地表達為公司治理，而與稅務(wù)相關(guān)，來協(xié)助董事提高公司價值，從而增加股東和其它利益相關(guān)者的利益。根據(jù)我國學(xué)者王家貴的解釋，企業(yè)稅務(wù)治理是指企業(yè)對其涉稅業(yè)務(wù)和納稅事務(wù)所實施的分析和研究、籌劃和計劃、監(jiān)控和處理、協(xié)調(diào)和溝通、預(yù)測和報告等全過程管理的行為。企業(yè)稅務(wù)治理不僅包括稅收政策、法規(guī)的研究和利用，依法避稅的技巧和方法運用，事前籌劃和計劃實施組織，也包括企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)流程規(guī)范和管理組織，還包括避免違規(guī)受罰和維護納稅人合法權(quán)益等綜合管理內(nèi)容。稅務(wù)治理作為公司治理的一項重要工作，目的是為了以較小的管理成本支出而達到化解不特定稅務(wù)法律風(fēng)險及成本，以創(chuàng)造企業(yè)整體價值。影響企業(yè)稅務(wù)治理的因素主要包括：
（1）外部因素：客觀經(jīng)濟環(huán)境（主要指稅收負(fù)擔(dān)水平）對企業(yè)稅收籌劃提供的空間大小，外部稅務(wù)征管部門的稅收征管壓力和對企業(yè)運用稅收政策及籌劃項目的認(rèn)可程度，企業(yè)外部利益相關(guān)者（主要指股東）對企業(yè)稅務(wù)治理水平的認(rèn)可程度。
（2）內(nèi)部因素： 企業(yè)董事會及管理層對稅務(wù)治理的重視程度，涉稅風(fēng)險防范意識以及企業(yè)稅務(wù)部設(shè)置和稅務(wù)治理人員的專業(yè)能力，包括：稅收籌劃能力、涉稅問題應(yīng)對能力和稅務(wù)公共關(guān)系溝通能力等。
（二）稅務(wù)治理的目標(biāo)企業(yè)稅務(wù)治理有兩大目標(biāo)，分別是風(fēng)險管理和價值創(chuàng)造。將企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管控至最佳水平，以創(chuàng)造企業(yè)的整體價值及維護企業(yè)善盡社會責(zé)任的形象，是大型企業(yè)集團稅務(wù)治理的關(guān)鍵所在。
（1）稅務(wù)風(fēng)險。稅務(wù)風(fēng)險是指企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效地遵守稅法規(guī)定，而導(dǎo)致企業(yè)未來利益的可能損失。稅務(wù)風(fēng)險包括政策遵從風(fēng)險和業(yè)務(wù)交易風(fēng)險：政策遵從風(fēng)險是指企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，財稅人員對涉稅業(yè)務(wù)核算和會計處理的不正確或者不準(zhǔn)確，導(dǎo)致應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補稅、罰款、加收滯納金、被取消資格或者吊銷證照、刑罰處罰以及聲譽損害等產(chǎn)生的風(fēng)險。業(yè)務(wù)交易風(fēng)險是指企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準(zhǔn)確，因缺乏安排或者稅務(wù)籌劃不當(dāng)，導(dǎo)致企業(yè)納稅成本增加或者承擔(dān)不必要的稅務(wù)負(fù)擔(dān)而產(chǎn)生的風(fēng)險。
（2）稅務(wù)價值。稅務(wù)價值，通過運用稅收籌劃、利用稅收政策降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)，遵守稅收法律、法規(guī)及政策形成的公司形象，包括有形價值和無形價值：有形價值主要指合乎法律的前提下合理利用稅收法律法規(guī)及政策，通過稅收籌劃等手段，降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，是可量化的經(jīng)營成果。無形價值主要指良好的稅務(wù)治理可以幫助公司形成良好的聲譽，提升公司的社會形象，有助于公司吸引人才、資本市場融資等，是難以量化的經(jīng)營行為。
（三）COSO框架與企業(yè)稅務(wù)治理2004年美國COSO委員會了《企業(yè)風(fēng)險管理――整合框架》（ERM），拓展了企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容，更有力、更廣泛地關(guān)注于企業(yè)風(fēng)險管理這一更加寬泛的領(lǐng)域。COSO內(nèi)部控制框架認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)控活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成，它們?nèi)Q于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式，并融入管理過程本身，其相互關(guān)系可以用其模型表示。COSO報告提出內(nèi)部控制是用以促進效率，減少資產(chǎn)損失風(fēng)險，幫助保證財務(wù)報告的可靠性和對法律法規(guī)的遵從。COSO報告認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制有如下三個目標(biāo)：經(jīng)營的效率和效果，財務(wù)報告的可靠性和符合相應(yīng)的法律法規(guī)。企業(yè)稅務(wù)治理對上述三大內(nèi)控目標(biāo)會產(chǎn)生重要影響。、
基于COSO內(nèi)部控制框架，企業(yè)應(yīng)從以下五個方面落實稅務(wù)治理：（1）控制環(huán)境。指企業(yè)整體應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險的態(tài)度、稅務(wù)戰(zhàn)略和稅務(wù)風(fēng)險目標(biāo)，包括管理層對稅務(wù)治理的重視程度，稅務(wù)風(fēng)險制度制定和溝通的范圍，以及稅務(wù)部在集團的地位。（2）風(fēng)險評估。指企業(yè)應(yīng)對不同類別稅務(wù)風(fēng)險的熟悉程度和反應(yīng)，包括企業(yè)識別、評估、管理和消除稅務(wù)風(fēng)險的流程。（3）控制活動。指企業(yè)通過設(shè)計和制定詳細的流程對已識別的稅務(wù)風(fēng)險進行管理，以實現(xiàn)對集團稅務(wù)風(fēng)險目標(biāo)的控制，包括詳細的規(guī)章制度、復(fù)核、審批和運用外部資源等環(huán)節(jié)。（4）信息與溝通。指企業(yè)記錄稅務(wù)風(fēng)險目標(biāo)與企業(yè)內(nèi)外有關(guān)部門進行充分溝通。記錄用于識別和量化稅務(wù)風(fēng)險的操作指引，以及控制風(fēng)險的措施；制定風(fēng)險監(jiān)控流程，保障稅務(wù)風(fēng)險控制措施受到評估，以及有新的風(fēng)險出現(xiàn)的時候能夠及時采取控制和補救措施。（5）監(jiān)督。指企業(yè)通過采取復(fù)查稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制實施有效性的措施，保證有效性得以實現(xiàn)。風(fēng)險監(jiān)督將能夠識別風(fēng)險控制失效或者企業(yè)稅務(wù)目標(biāo)沒有實現(xiàn)的領(lǐng)域；一旦發(fā)現(xiàn)，可以及時采取補救措施。
三、大型企業(yè)集團稅務(wù)治理實踐：以A集團公司為例
A集團公司創(chuàng)建于上世紀(jì)九十年代，主營日化產(chǎn)品，公司主營產(chǎn)品的市場占有率多年來穩(wěn)居行業(yè)領(lǐng)先地位。集團公司立足日化主業(yè)的同時，拓展了另外兩個基本業(yè)務(wù)單元即金融資本投資和商業(yè)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，逐步發(fā)展成了復(fù)合型的大型企業(yè)集團公司。公司具有強烈的依法納稅意識和社會責(zé)任感，但是，稅務(wù)治理相對滯后仍然以核算為主的形式存在，稅務(wù)治理的日常責(zé)任主要由財務(wù)部下屬的辦稅員完成，已經(jīng)不能適應(yīng)公司快速發(fā)展的需要。
（一）A集團公司設(shè)立稅務(wù)部的必要性
（1）跨行業(yè)發(fā)展導(dǎo)致涉稅處理復(fù)雜。近年來，A集團公司立足日化主業(yè)的同時拓展了另外兩個基本業(yè)務(wù)單元，通過參股或控股的形式涉足投資銀行、保險、醫(yī)藥、商業(yè)房地產(chǎn)等行業(yè)，逐步發(fā)展成了復(fù)合型的大型企業(yè)集團公司，業(yè)務(wù)遍布全國各地及部分國外區(qū)域。公司具有多層次的組織結(jié)構(gòu)，復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，完整的產(chǎn)業(yè)鏈條，涉及的稅種、稅收政策、涉稅事項多種多且并日趨復(fù)雜，稅收貢獻對所在地區(qū)的影響大，稅務(wù)治理已經(jīng)成為該公司經(jīng)營管理的一項非常重要的決策。
（2）稅務(wù)治理專業(yè)性越來越高。由于國內(nèi)外稅法紛繁復(fù)雜而且具有很強的專業(yè)性，稅務(wù)成本屬于沉淀成本，稅法的相關(guān)處罰規(guī)定很嚴(yán)格，集團范圍內(nèi)的涉稅交易額巨大，稍有疏忽就可能給企業(yè)帶來重大損失，如果沒有獨立的稅務(wù)部和高素質(zhì)的稅務(wù)專業(yè)人才，難以應(yīng)付日漸復(fù)雜的各項稅務(wù)工作。
（3）稅金支出成為企業(yè)重要資金支出。稅負(fù)成本在A集團公司凈現(xiàn)金支出中占有較大比重，對公司的資金周轉(zhuǎn)和財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響，合理科學(xué)地進行稅收籌劃，將成為A集團公司進行內(nèi)部效益挖潛的重要手段。
（4）權(quán)威性指導(dǎo)著稅務(wù)工作的有效開展。作為復(fù)合型的大型企業(yè)集團公司，稅務(wù)治理涉及企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面，不只是財務(wù)部門的事情，還需要多方面的協(xié)同和配合，沒有一定的權(quán)威性，很多涉稅事務(wù)難以落實到位。
（二）A集團公司稅務(wù)部職能定位為了有效地拓寬和提升稅務(wù)治理的各項工作，A集團公司按照集團總體的工作部署要求，組建了獨立的稅務(wù)部，利用SWOT分析工具，在基于COSO框架的基礎(chǔ)上對集團稅務(wù)部的管理職能進行了準(zhǔn)確的分析定位。
通過SWOT分析，A集團公司稅務(wù)部對部門的優(yōu)勢和劣勢以及在發(fā)展中存在的機會和威脅有了清晰的認(rèn)識。稅務(wù)部在遵循公司總體戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，對部門管理職能進行了定位，主要包括三個方面：戰(zhàn)略規(guī)劃、運營支持和合規(guī)要求。
（1）戰(zhàn)略規(guī)劃方面。以公司戰(zhàn)略為指導(dǎo)制定稅務(wù)戰(zhàn)略，進行由稅務(wù)驅(qū)動的內(nèi)部流程再造。同時基于公司業(yè)務(wù)情況、交易模式等信息，負(fù)責(zé)整體稅務(wù)籌劃并制定稅務(wù)方案，優(yōu)化公司的稅務(wù)環(huán)境，降低企業(yè)整體稅負(fù)。
（2）運營支持方面。幫助建立注重稅務(wù)的企業(yè)文化，承擔(dān)專家顧問角色，提供稅務(wù)技能及商業(yè)咨詢服務(wù)，提供稅務(wù)數(shù)據(jù)及稅務(wù)知識管理。參與集團日常經(jīng)營活動，協(xié)助集團建立整體節(jié)稅模式，提出改進建議以不斷降低管理成本。
（3）合規(guī)要求方面。與外部監(jiān)管部門建立良好的溝通機制，落實內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險管理及內(nèi)部稅務(wù)自查，培養(yǎng)專業(yè)的稅務(wù)人才。制定稅務(wù)策略使公司稅務(wù)受益機會最大化，為高級管理層的商業(yè)戰(zhàn)略、投資決策提供稅務(wù)方面的專業(yè)建議。 及時掌握國家稅收法律、政策及相關(guān)法規(guī)，設(shè)計稅務(wù)培訓(xùn)課程，對成員公司的財務(wù)人員及其他部門人員進行稅務(wù)知識培訓(xùn)，確保國家的各項稅務(wù)政策在成員公司得到貫徹執(zhí)行。負(fù)責(zé)指導(dǎo)納稅遵從體系性建設(shè)工作，包括管理制度、流程和操作指導(dǎo)的規(guī)范，控制日常納稅風(fēng)險。
（三）A集團公司稅務(wù)管控體系建設(shè)A集團公司稅務(wù)部在集團總體組織結(jié)構(gòu)上屬于集團一級管理部門，歸屬于集團財務(wù)中心，擁有獨立的人員編制、行政管理和專業(yè)管理權(quán)。稅務(wù)部以集團整體戰(zhàn)略為指導(dǎo)，基于COSO框架建立了六大稅務(wù)管控體系，包括專業(yè)部門及專業(yè)人才體系、稅務(wù)規(guī)劃及稅務(wù)分析體系、稅務(wù)內(nèi)控體系、稅收成本控制體系、稅務(wù)共享平臺體系、政策研究及專業(yè)培訓(xùn)體系，以幫助企業(yè)實現(xiàn)“管理稅務(wù)風(fēng)險，提升稅務(wù)價值”的稅務(wù)治理目標(biāo)。
（1）專業(yè)部門及專業(yè)人才體系建設(shè)（COSO控制環(huán)境建設(shè)）
部門職責(zé)：作為集團稅務(wù)治理的主管部門，稅務(wù)部以集團整體發(fā)展戰(zhàn)略為指導(dǎo)，專注于集團稅務(wù)規(guī)劃管理，稅務(wù)關(guān)系協(xié)調(diào)，財稅政策宣導(dǎo)、納稅控制體系建設(shè)、投資項目稅務(wù)分析、稅務(wù)團隊建設(shè)和稅務(wù)專業(yè)人才培養(yǎng)等部門使命的達成，是集團以及各分子公司實施稅務(wù)治理的全面管控，是集團稅務(wù)政策制定、稅務(wù)治理目標(biāo)分解、納稅控制管理、稅務(wù)風(fēng)險的快速反應(yīng)、稅務(wù)團隊建設(shè)，稅務(wù)專業(yè)人才培養(yǎng)等方面的具體責(zé)任部門，對稅務(wù)隊伍的穩(wěn)定、發(fā)展、成長、積極性和凝聚力負(fù)責(zé)。
崗位設(shè)置：根據(jù)稅務(wù)部的工作職責(zé)和業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)模，A集團公司稅務(wù)部在稅務(wù)總監(jiān)的帶領(lǐng)下，根據(jù)公司業(yè)務(wù)規(guī)模和部門的職能建立了相應(yīng)的崗位編制，設(shè)立了稅務(wù)執(zhí)行、政策及培訓(xùn)、規(guī)劃與分析和稅務(wù)內(nèi)控四個工作模塊。另外，在各成員公司中設(shè)置相應(yīng)的稅務(wù)會計崗位，業(yè)務(wù)管理隸屬于集團稅務(wù)部的稅務(wù)執(zhí)行模塊，實行垂直的業(yè)務(wù)管理。
稅務(wù)專業(yè)人才培養(yǎng)與團隊建設(shè)：稅務(wù)部十分重視人才培養(yǎng)和團隊建設(shè)，部門成立后不斷探索新的管理方式，以項目工作制的形式開展各項工作，在培養(yǎng)各成員團隊合作精神的同時，讓大家自由發(fā)揮聰明才智，快速成長為能獨擋一面的稅務(wù)專業(yè)人才。
（2）稅務(wù)規(guī)劃及分析體系建設(shè)（COSO風(fēng)險評估建設(shè)）
開展年度稅務(wù)規(guī)劃工作，明確納稅目標(biāo) ：稅務(wù)部以企業(yè)營運策略為起點制定年度稅務(wù)規(guī)劃，根據(jù)A集團公司年度全面預(yù)算管理的要求，經(jīng)過科學(xué)的計算分析，在每年初確定全年稅務(wù)規(guī)劃目標(biāo)，并報集團公司管理層批準(zhǔn)。稅務(wù)部每月對全年納稅達成數(shù)據(jù)實行動態(tài)分析管理，及時發(fā)現(xiàn)日常執(zhí)行與目標(biāo)規(guī)劃的偏差，確保全年的納稅任務(wù)在稅務(wù)規(guī)劃的指導(dǎo)下按時準(zhǔn)確完成。
加強IT技術(shù)的運用，提高工作效率：稅務(wù)部通過建立基礎(chǔ)稅務(wù)信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)，開發(fā)內(nèi)部稅務(wù)信息管理系統(tǒng)，減少人工處理環(huán)節(jié)，提升稅務(wù)核算的準(zhǔn)確性，實現(xiàn)稅務(wù)核算標(biāo)準(zhǔn)化、稅務(wù)數(shù)據(jù)和稅務(wù)指標(biāo)實時化。稅務(wù)部遵循簡易、快速、清晰的原則，建立了財稅法規(guī)檔案庫，方便各成員公司的財稅人員查閱相關(guān)稅種中有關(guān)國家及地方的政策法規(guī)。同時，部門在積極探求ERP與發(fā)票管理軟件及納稅申報軟件的數(shù)據(jù)聯(lián)動方法，提升工作效率。
開展稅務(wù)分析工作，為管理者提供決策支持：稅務(wù)部通過設(shè)置稅費預(yù)算達成率、主營業(yè)務(wù)毛利率、三項費用率、增值稅稅負(fù)率、企業(yè)所得稅稅負(fù)率和綜合稅負(fù)率等關(guān)鍵稅務(wù)指標(biāo)，建立科學(xué)合理的稅務(wù)分析體系，分析各成員公司的月度涉稅數(shù)據(jù)，進行稅種的結(jié)構(gòu)分析和趨勢分析，發(fā)現(xiàn)異常情況，對相關(guān)人員提出預(yù)警，并提出可行的稅務(wù)處理建議，最終形成稅務(wù)分析報告，為管理層提供決策支持。
（3）稅務(wù)內(nèi)控體系建設(shè)（COSO控制活動及監(jiān)督建設(shè)）
稅務(wù)流程及制度規(guī)范建設(shè)：稅務(wù)部結(jié)合集團業(yè)務(wù)多元化的特點，統(tǒng)一各項涉稅事務(wù)的管理標(biāo)準(zhǔn)。在納稅申報流程方面，設(shè)置各層級審核節(jié)點，嚴(yán)格對申報的數(shù)據(jù)進行把關(guān)，保證各成員公司日常稅務(wù)執(zhí)行及時準(zhǔn)確完成，規(guī)避因漏繳、錯繳而導(dǎo)致的稅務(wù)處罰。在涉稅合同審批方面，設(shè)置稅務(wù)審核節(jié)點，規(guī)避業(yè)務(wù)執(zhí)行中出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險。在關(guān)聯(lián)定價方面，設(shè)置定價審核流程，對價格的更新時點、審核的標(biāo)準(zhǔn)進行規(guī)范，同時定期對毛利率波動狀況進行分析，切實保障集團關(guān)聯(lián)定價政策執(zhí)行到位，確保集團各成員公司納稅水平的穩(wěn)定。稅務(wù)部在公司登記、稅務(wù)規(guī)劃管理、稅務(wù)分析、關(guān)聯(lián)交易、稅務(wù)培訓(xùn)、涉稅條款審核、發(fā)票管理、合同管理、研發(fā)費用加計扣除等方面制定了相對完整的管理制度體系。
開展稅務(wù)稽核，落實稅務(wù)內(nèi)控：為了落實稅務(wù)內(nèi)控工作，稅務(wù)部建立了科學(xué)有效的稅務(wù)稽核風(fēng)險管理清單，采用事前分析、事中現(xiàn)場溝通核實、事后跟蹤落實的工作程序，定期對各成員公司的涉稅業(yè)務(wù)進行專項稽核，保證各成員公司嚴(yán)格執(zhí)行各項稅務(wù)政策。通過對集團業(yè)務(wù)的全面把控，將稅務(wù)風(fēng)險控制在萌芽狀況，有效地防范了集團整體的稅務(wù)風(fēng)險，同時也為稅務(wù)籌劃空間的拓展提供支撐。稅務(wù)部開展稅務(wù)稽核的重點主要包括：銷售收款業(yè)務(wù)流程稽核、采購付款業(yè)務(wù)流程稽核、存貨管理流程稽核、相關(guān)合同及業(yè)務(wù)單據(jù)票據(jù)稽核、相關(guān)稅收優(yōu)惠的利用程度稽核、各稅種的納稅過程稽核。稅務(wù)部針對稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的涉稅問題，提出整改措施，建議被稽核單位加強對各項涉稅業(yè)務(wù)的開展進行全程管理，以降低涉稅風(fēng)險發(fā)生的概率，規(guī)避不必要的損失。
（4）稅收成本控制體系建設(shè)（COSO控制活動建設(shè)）
投資并購業(yè)務(wù)管理：A集團公司主業(yè)經(jīng)營良好，資金充裕，處于多元化快速發(fā)展的階段，各類投資并購和重組業(yè)務(wù)越來越多。A集團公司稅務(wù)部在重大投資并購項目初始階段就開始介入，與業(yè)務(wù)部門開展充分的合作，根據(jù)企業(yè)發(fā)展策略對股權(quán)運作、資產(chǎn)配置、關(guān)聯(lián)交易及公司設(shè)立模式、重大交易布局重組方式與時機選擇等各種經(jīng)濟行為決策所涉及的各稅種成本進行分析測算，做好全局性業(yè)務(wù)規(guī)劃與最低稅負(fù)納稅安排，給出最優(yōu)操作方案。
生產(chǎn)采購業(yè)務(wù)管理：A集團公司的主業(yè)是制造和銷售日化產(chǎn)品，具有固定資產(chǎn)投入大，產(chǎn)品材料消耗大，運輸作業(yè)量大的特點，生產(chǎn)采購環(huán)節(jié)的增值稅進項發(fā)票管理和固定資產(chǎn)管理顯得尤為重要。A集團公司稅務(wù)部在遵循相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合公司的業(yè)務(wù)，制定了相應(yīng)的發(fā)票管理辦法，規(guī)定了生產(chǎn)采購中各類發(fā)票的適用情形和增值稅發(fā)票進行抵扣的范圍。同時，在遵循會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合技術(shù)發(fā)展和日常作業(yè)負(fù)擔(dān)等因素對各類生產(chǎn)設(shè)備的折舊計提方法作了統(tǒng)一規(guī)定。
銷售服務(wù)業(yè)務(wù)管理：A集團公司稅務(wù)部，通過對銷售業(yè)務(wù)的調(diào)研分析，確定了銷售服務(wù)業(yè)務(wù)的關(guān)注要點，包括公司設(shè)立形式、銷售收入確認(rèn)的時點、銷售合同中發(fā)票及結(jié)算要求、視同銷售的情形、納稅義務(wù)時間、促銷方式中的費用發(fā)票合規(guī)性、銷售人員激勵形式中的個人所得稅等，落實銷售納稅策略。同時，針對各公司增值稅使用量大和發(fā)票面額大的情況，制定了增值稅發(fā)票管理辦法，確保發(fā)票的領(lǐng)購、保管、開具、遞送、簽收環(huán)節(jié)得到有效管理。針對日化快消品促銷費用大，促銷周期長，促銷模式多樣的特點，費用發(fā)票回收周期長和來源多的特點，做好相關(guān)費用的預(yù)提，保證每月費用能夠?qū)嶋H反映在財務(wù)報表中，確保每月企業(yè)所得稅納稅額的平穩(wěn)。
技術(shù)研發(fā)業(yè)務(wù)管理：A集團公司是國內(nèi)領(lǐng)先的日化制造集團，廣泛開展國際合作，與世界500強中的國際知名日化企業(yè)建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，與國內(nèi)知名的科研院校進行校企合作，不斷提升的科技研發(fā)水平和自主創(chuàng)新能力，促進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。結(jié)合企業(yè)的實際業(yè)務(wù)特點和獲取的相應(yīng)資格，A集團公司稅務(wù)部將技術(shù)研發(fā)列為日常業(yè)務(wù)重點工作內(nèi)容之一，重點關(guān)注研發(fā)費用加計扣除的合規(guī)性，關(guān)注公司研發(fā)項目的立項及實施，關(guān)注新產(chǎn)品的開發(fā)及銷售，以充分利用國家針對促進企業(yè)技術(shù)進步出臺的系列稅收優(yōu)惠政策。
轉(zhuǎn)讓定價業(yè)務(wù)管理：A集團公司是覆蓋全國各個區(qū)域的大型企業(yè)集團，經(jīng)營的日化業(yè)務(wù)遍布全國各個地區(qū)，在全國擁有眾多生產(chǎn)基地和銷售公司，并且享受的稅收政策存在差異，公司間的內(nèi)部交易頻繁，對各公司的稅收影響大。為此，A集團公司稅務(wù)部將轉(zhuǎn)讓定價業(yè)務(wù)作為日常業(yè)務(wù)重點工作內(nèi)容之一，按照相關(guān)法律制度的要求，加強對轉(zhuǎn)讓定價的管控，對轉(zhuǎn)讓定價中涉及的轉(zhuǎn)讓定價方法選擇、各成員公司的功能定位、同期資料提報等進行了統(tǒng)一分類和規(guī)范，并通過月度稅務(wù)分析，對轉(zhuǎn)讓定價體系進行跟蹤落實，以確保符合稅法的相關(guān)要求。
（5）IT系統(tǒng)共享平臺體系建設(shè)（COSO控制活動及監(jiān)督建設(shè)）
稅務(wù)月刊與稅務(wù)月歷：稅務(wù)部每月收集整理當(dāng)月度最新的稅收政策和典型案例，通過共享平臺在集團范圍內(nèi)實現(xiàn)共享，提升整個集團特別是財稅人員的稅務(wù)政策認(rèn)知能力和稅務(wù)問題處理能力。稅務(wù)部每月通過分析和整理當(dāng)月各稅種的申報日期及當(dāng)月需要重點關(guān)注的稅務(wù)信息，形成稅務(wù)月歷，在集團范圍內(nèi)做好納稅申報時點提醒，規(guī)避因納稅申報引起的稅務(wù)風(fēng)險。
在線稅務(wù)咨詢：稅務(wù)部通過在集團網(wǎng)絡(luò)辦公系統(tǒng)中建立在線咨詢平臺，以“你問我答”的方式，對日常稅務(wù)咨詢問題及時給予合理的解決方案，通過事中指導(dǎo)和事后跟蹤，有效保證了稅務(wù)問題的切實解決，不僅降低了企業(yè)日常經(jīng)營的稅務(wù)風(fēng)險，也有效推動了部門服務(wù)水平的持續(xù)進步，提升了集團的稅務(wù)管控職能。
月度稅務(wù)例會：稅務(wù)部通過與中介機構(gòu)合作，每月召集財務(wù)部及相關(guān)業(yè)務(wù)部門針對當(dāng)月出現(xiàn)的重要涉稅業(yè)務(wù)進行討論，加強相互之間的溝通協(xié)調(diào)。同時，利用第三方的專業(yè)權(quán)威和獨立性，推進涉稅業(yè)務(wù)的順利開展，提升部門的管控能力和服務(wù)水平。
稅務(wù)答疑手冊：稅務(wù)部定期通過對集團范圍內(nèi)發(fā)生的各類重要涉稅問題或者頻繁發(fā)生的具有典型性的涉稅問題進行歸納總結(jié)，形成稅務(wù)問答知識手冊，并組織相關(guān)人員對手冊進行學(xué)習(xí)，規(guī)范各項涉稅業(yè)務(wù)的處理。
（6）政策研究及專業(yè)培訓(xùn)體系建設(shè)（COSO信息與溝通建設(shè)）
政策研究方面：將網(wǎng)絡(luò)現(xiàn)有資源與專業(yè)中介機構(gòu)資源相結(jié)合開展稅務(wù)政策研究，對國家稅務(wù)總局及各地稅務(wù)局的稅收政策進行研究提煉，形成研究報告遞交集團管理層。
專業(yè)培訓(xùn)方面：稅務(wù)部開展稅務(wù)培訓(xùn)選取的主題主要來自兩方面，一方面為最新稅務(wù)政策研究的成果，即與集團業(yè)務(wù)相關(guān)的動態(tài)政策的稅務(wù)專題；另一方面是與稅務(wù)相關(guān)的稅務(wù)會計實務(wù)處理及涉稅溝通技能。培訓(xùn)主題涉及營改增、涉稅會計核算、發(fā)票知識、企業(yè)所得稅匯算清繳、關(guān)聯(lián)定價、稅務(wù)稽查與風(fēng)險應(yīng)對等。通過開展針對性的培訓(xùn)，深入貫徹稅務(wù)內(nèi)控文化，可以有效提升財務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員稅務(wù)意識。
（7）變革后的稅務(wù)治理效果。通過總結(jié)分析，A集團公司稅務(wù)職能活動在變革前后發(fā)生了較大變化。變革后的稅務(wù)工作已經(jīng)由一種單純的核算支持型工作轉(zhuǎn)變成一種多方位的企業(yè)內(nèi)部專業(yè)管控型工作。A集團公司稅務(wù)部在深化內(nèi)部稅務(wù)治理的同時，注重將集團誠信納稅的企業(yè)文化、辦稅人員稅務(wù)知識扎實、工作認(rèn)真細致、快速、準(zhǔn)確、高效辦稅的良好企業(yè)形象傳遞給稅務(wù)機關(guān)，與稅務(wù)征管部門開展了形式多樣的溝通交流活動，有效地促進了政企之間的友好互信關(guān)系。
（四）A集團公司稅務(wù)治理發(fā)展規(guī)劃 通過變革，A集團公司稅務(wù)風(fēng)險得到了有效的管理，稅務(wù)價值得到了較大的提升。但稅務(wù)管控體系仍需進一步完善，主要包括以下幾個方面：
（1）專業(yè)素質(zhì)方面。在多元化業(yè)務(wù)的急速發(fā)展及海外需求擴張面前，稅務(wù)部面臨高端稅務(wù)專業(yè)人才缺少、國際稅收視野和經(jīng)驗不是的問題。A集團稅務(wù)部未來將考慮引用優(yōu)秀人才或通過部門內(nèi)挖潛的方式，培養(yǎng)具備財稅籌劃和內(nèi)部控制管理的高端稅務(wù)人才。同時，配合企業(yè)海外拓展需要，培養(yǎng)具備海外稅務(wù)核算及風(fēng)險管理的人員，加強國際財稅法規(guī)的研究解讀與應(yīng)用，以國際化稅收視野的高度應(yīng)對各類稅務(wù)實務(wù)問題。
（2）稅務(wù)風(fēng)險管控方面。A集團公司目前主要注重業(yè)務(wù)過程的管控，事前管控相對不足。因此，A集團公司未來應(yīng)注重業(yè)務(wù)流程節(jié)點的管控，建立標(biāo)準(zhǔn)檢查體系，將稅務(wù)治理工作向業(yè)務(wù)前端推移。通過挖掘大數(shù)據(jù)技術(shù)實現(xiàn)智能、遠程的稅務(wù)信息支持，建立關(guān)鍵指標(biāo)自動預(yù)警體系，最終建立全面的稅務(wù)風(fēng)險管控體系。
（3）稅務(wù)研究與培訓(xùn)方面。相比優(yōu)秀的咨詢公司，A集團公司缺乏更加專業(yè)的稅收政策研究團隊，稅務(wù)培訓(xùn)多采用外聘培訓(xùn)師的形式。未來，A集團公司將加強稅收政策研究能力，提拔一批內(nèi)部專業(yè)講師，以更加有效地將稅務(wù)治理融入公司業(yè)務(wù)發(fā)展。
四、結(jié)論
公司的稅務(wù)治理不能簡單地看作是一種業(yè)務(wù)支持型的職能工作而存在。當(dāng)前很多企業(yè)包括大型集團公司和中小公司，缺乏對稅務(wù)治理的重視，稅務(wù)控制流程的缺失或不完善，專業(yè)崗位設(shè)置的不合理，使得企業(yè)稅收成本高于正常比例，遭受稅務(wù)稽查處罰的可能性大大增加，給企業(yè)造成了不必要的損失。A集團公司通過分析自身業(yè)務(wù)快速發(fā)展和業(yè)務(wù)領(lǐng)域日趨發(fā)展多樣的狀況，設(shè)置了獨立的稅務(wù)部，提升稅務(wù)治理在集團經(jīng)營管理中的地位，利用SWOT分析工具確定了戰(zhàn)略規(guī)劃、運營支持和合規(guī)要求三個職能定位。A集團公司在COSO框架下開展集團六大稅務(wù)管控體系建設(shè)，包括稅務(wù)部組織架構(gòu)設(shè)置及人才培養(yǎng)體系建設(shè)、稅務(wù)規(guī)劃及分析體系建設(shè)、稅務(wù)內(nèi)控體系建設(shè)、稅收成本控制體系建設(shè)、稅務(wù)治理平臺體系建設(shè)、政策研究及專業(yè)培訓(xùn)體系建設(shè)和政企共建體系建設(shè)，大大提升了集團公司的稅務(wù)治理能力，為企業(yè)不斷向前發(fā)展保駕護航。企業(yè)管理層必須提高對稅務(wù)治理的重視程度，建立注重稅務(wù)管理的企業(yè)文化，確保各項稅務(wù)管控措施執(zhí)行到位，從而實現(xiàn)“管理稅務(wù)風(fēng)險，提升稅務(wù)價值”的稅務(wù)治理目標(biāo)。
［本文系國家自然科學(xué)基金重點項目（編號：71032006）、國家自然科學(xué)基金面上項目（編號：71372150）、教育部人文社科一般項目（編號：11YJA790094）、中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金資助項目（編號：1109153、11nkjl04）階段研究成果；同時感謝中山大學(xué)成本與管理會計研究中心的支持］
參考文獻：
