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中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2012年2月19日
無形資產(chǎn)內(nèi)部交易是指集團內(nèi)部發(fā)生交易的一方涉及無形資產(chǎn)的交易，如企業(yè)集團內(nèi)部某一成員企業(yè)將其自身擁有的專利權(quán)、專有技術(shù)等轉(zhuǎn)讓出售給其他成員企業(yè)作為無形資產(chǎn)繼續(xù)使用。企業(yè)集團在編制合并財務(wù)報表時，內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理可以分為內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當期、持有期間以及攤銷完畢期間的會計處理。
一、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當期的合并會計處理
企業(yè)集團內(nèi)部某一成員企業(yè)將其持有的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出售給其他成員企業(yè)時，出售無形資產(chǎn)的企業(yè)實現(xiàn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)其成本，由此實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的收益；而對于購買無形資產(chǎn)的成員企業(yè)來說，需要將取得無形資產(chǎn)的成本作為其入賬價值。轉(zhuǎn)讓的成員企業(yè)由于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所實現(xiàn)的收益，則成為購買該無形資產(chǎn)的成員企業(yè)無形資產(chǎn)中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。企業(yè)集團合并財務(wù)報表時，需要抵消該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。其會計分錄為：借記“營業(yè)外收入”，貸記“無形資產(chǎn)”。同時，無形資產(chǎn)取得后，需要對其價值進行攤銷。隨著內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)的攤銷，其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益成為了本期攤銷額的一部分。在企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表時，也需要抵消本期攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益。其會計分錄為：借記“累計攤銷”，貸記“管理費用”。
二、內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間的合并會計處理
在以后的會計期間，內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)仍然以攤銷后的價值在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中進行列示。首先，需要將期初未分配利潤中包含的該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消，以調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。會計分錄為：借記“期初未分配利潤”，貸記“無形資產(chǎn)”；其次，購買企業(yè)在以前會計期間使用該無形資產(chǎn)并進行攤銷，其累計攤銷金額中包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，隨著上期本期攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消，將會增加本期合并期初未分配利潤，因此需要抵消上期期末該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計攤銷金額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，會計分錄為：借記“累計攤銷”，貸記“期初未分配利潤”；最后，該內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)在本期使用并進行攤銷，其攤銷額中同樣包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額，因此也需要抵消本期因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計算的攤銷額，會計處理為：借記“累計攤銷”，貸記“管理費用”。
三、內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷完畢期間的合并會計處理
內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期時，對于購買企業(yè)來說，其賬面價值已攤銷完畢，包含于其中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額也攤銷完畢，故無形資產(chǎn)的價值為零。對轉(zhuǎn)讓企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)實現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會計期間，直到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期的會計期間。從整個集團企業(yè)來看，隨著該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的使用期滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益已轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)損益。由于銷售企業(yè)因該無形資產(chǎn)內(nèi)部交易所實現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期的會計期間。因此，企業(yè)集團合并財務(wù)報表時，首先需要調(diào)整期初未分配利潤；其次，在該無形資產(chǎn)到期的會計期間，本期無形資產(chǎn)攤銷額中仍然包含無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)銷銷售損益，這一數(shù)額也需要做抵消處理。
四、案例分析
甲公司為乙公司的母公司，甲公司2011年1月10日向乙公司轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)一項，轉(zhuǎn)讓價格為820萬元，該無形資產(chǎn)的賬面成本為700萬元。乙公司購入該無形資產(chǎn)后，即投入使用，確定使用年限為5年。乙公司2011年12月31日資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)項目的金額為656萬元，利潤表中管理費用項目中記有當年攤銷的該無形資產(chǎn)價值164萬元。
此時，乙公司該無形資產(chǎn)的入賬價值為820萬元，其中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為120萬元；按照5年攤銷，本期攤銷的金額為164萬元，其中包含有未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的攤銷額為24萬元。
甲公司在2011年度（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)當期）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當做如下抵消處理：
（1）將乙公司受讓取得該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)時其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：
借：營業(yè)外收入 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
（2）將乙公司本期該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
甲公司在2012～2014年（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當做如下抵消處理：
2012年的抵消處理：
（1）將乙公司受讓取得該無形資產(chǎn)時其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，抵消會計分錄為：
借：未分配利潤-期初 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
（2）將乙公司上期期末該無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消會計分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：未分配利潤-期初 24
（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的攤銷額抵消，其抵消會計分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
同理，可得到甲公司在2013年和2014年編制合并財務(wù)報表時，該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的抵消處理。
2013年的抵消會計分錄：
借：未分配利潤-期初 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 48
貸：未分配利潤-期初 48
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
2014年的抵消會計分錄：
借：未分配利潤-期初 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 72
貸：未分配利潤-期初 72
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
甲公司在2015年度（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷完畢期間）編制合并財務(wù)報表時，該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)相關(guān)的抵消處理為：
（1）將乙公司受讓取得該無形資產(chǎn)時其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：
借：未分配利潤-期初 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
（2）將乙公司上期期末該無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消會計分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 96
貸：未分配利潤-期初 96
（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的攤銷予以抵消，其抵消會計分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
主要參考文獻：
一、會計估計變更與財務(wù)報表分析
（一）基本概念
會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷，許多報表項目不能準確地計量，只能加以估計。但是，估計畢竟是基于現(xiàn)有的環(huán)境狀況對未來所作的判斷，如果估計基礎(chǔ)發(fā)生了變化或者取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，則可能需要變更會計估計。一般而言，會計估計變更包括兩種情形：
1.由于賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。
2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。
常見的會計估計變更內(nèi)容有：存貨可變現(xiàn)凈值的估計變更；固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命、凈殘值及折舊方法的估計變更等。
（二）財務(wù)報表分析概述
財務(wù)報表分析是以資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等財務(wù)報表為主要依據(jù)，結(jié)合其他一些會計資料，評價企業(yè)過去的經(jīng)營業(yè)績、衡量現(xiàn)在的財務(wù)狀況、預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。財務(wù)報表分析的方法主要有三種：
1.財務(wù)比率分析是指運用財務(wù)分析指標公式計算本公司一個會計年度內(nèi)的財務(wù)報表各項目之間的財務(wù)比率，以判斷該年度內(nèi)企業(yè)的償債能力、資本結(jié)構(gòu)、現(xiàn)金流量、盈利能力情況等。
2.對本公司不同時期的財務(wù)報表進行趨勢分析，可以了解公司的持續(xù)經(jīng)營能力、財務(wù)狀況變動趨勢和盈利能力。
3.與同行業(yè)其他公司進行比較分析可以了解公司各種指標的優(yōu)劣，在群體中判斷個體情況。
當前企業(yè)財務(wù)報表分析局限性存在一定的局限性，具體如下：
（1）在采用財務(wù)比率分析法時常以單個比率為中心，導(dǎo)致整個財務(wù)比率體系結(jié)構(gòu)松散。
（2）在采用趨勢分析法時常比較不同會計期間同一報表項目的變動情況，如果當年出現(xiàn)經(jīng)營拐點，會造成不同時期的財務(wù)報表缺乏可比性。
（三）會計估計變更對財務(wù)報表的影響
當會計估計變更時，企業(yè)會根據(jù)實際情況來確定財務(wù)報表項目調(diào)整方法。
期初確定的會計政策變更對列報前期影響數(shù)切實可行時，采用追溯調(diào)整法進行調(diào)整；在當期期初確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不可行時，采用未來適用法。
通過對《企業(yè)會計準則》的分析可看出，采用未來適用法會對本期的財務(wù)報表產(chǎn)生影響；而采用追溯調(diào)整法會對本期和前期都產(chǎn)生影響。
二、會計估計變更案例分析
【案例】某上市公司2010年1月公告稱自該年1月1日起變更固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的估計方法，發(fā)電設(shè)備及機床的折舊方法由年數(shù)總和法變更為直線平均法；專利技術(shù)等無形資產(chǎn)預(yù)計使用壽命由15年變更為20年，預(yù)計凈殘值率由3%變更為5%。已知該公司上述發(fā)電設(shè)備及機床的賬面價值為18000000元，預(yù)計使用壽命為5年，已提折舊1年，預(yù)計凈殘值為3000000元。上述無形資產(chǎn)的賬面價值為15000000元，固定資產(chǎn)合計34650000元，所得稅稅率為25%。
1.經(jīng)計算，固定資產(chǎn)折舊方法估計變更前應(yīng)計提折舊額4000000元；變更后應(yīng)計提折舊額3000000元。
2.無形資產(chǎn)預(yù)計使用壽命及預(yù)計凈殘值率估計變更前應(yīng)計提攤銷額970000元；變更后應(yīng)計提攤銷額712500元，計算結(jié)果通過表1列示。
表1 變更前后固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)提折舊（攤銷）影響數(shù)單位：元
資產(chǎn)類別原賬面價值變更前本年應(yīng)提折舊（攤銷）變更后本年應(yīng)提折舊（攤銷）變更對應(yīng)提折舊（攤銷）的影響數(shù)
固定資產(chǎn)18 000 0004 000 0003 000 000-1 000 000
無形資產(chǎn)15 000 000970 000712 500-257 500
合計——4 970 0003 712 500-1 257 500
該公司共通過三項會計估計變更來實現(xiàn)利潤的增長：
1.無形資產(chǎn)當年攤銷額減少，將直接減少無形資產(chǎn)累計攤銷計入制造費用和管理費用的部分，影響當期利潤總額和凈利潤。
2.發(fā)電設(shè)備及機床占固定資產(chǎn)合計51.95%，證明該公司發(fā)電設(shè)備及機床占固定資產(chǎn)比重較大，改變折舊方法大量減少了固定資產(chǎn)的累計折舊計提額，減少了當期制造費用，影響當期利潤。
3.會計估計變更當期營業(yè)成本及相關(guān)費用減少127500元，利潤總額增加127500元，凈利潤增加95625元，每股收益提高了0.032元，少提的折舊和攤銷占2010年利潤總額的10.17%。變更具體影響數(shù)見表2。
表2 三項會計估計變更前后2010年利潤表部分項目對比
單位：元
項目變更前本年發(fā)生數(shù)變更后本年發(fā)生數(shù)
三、利潤總額（虧損總額以-號填列）1253451.341380951.34
減：所得稅費用313362.84345237.84
四.凈利潤（虧損總額以-號填列）940088.501035713.50
五.每股收益0.3130.345
（一）基本每股收益0.3130.345
（二）稀釋每股收益0.3130.345
在以上案例中，企業(yè)采用會計估計變更對財務(wù)報表列示產(chǎn)生了一定的影響，減少當期營業(yè)成本和費用，增加了當期利潤總額、凈利潤及每股收益，提升了反映企業(yè)盈利能力、償債能力及營運能力的財務(wù)比率指標。
筆者認為如果沒有合理的變更理由，以上會計信息將夸大企業(yè)資本的增值能力及投資者投資報酬的實現(xiàn)程度，不排除企業(yè)是在運用會計政策和會計估計變更來虛高利潤，以誘使企業(yè)外部投資者對其投資、債權(quán)人對其借貸的可能。
在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例日益提高，在企業(yè)價值的創(chuàng)造過程中發(fā)揮著越來越重要的作用。無形資產(chǎn)已經(jīng)成為決定企業(yè)是否具有超額盈利能力、是否具有核心競爭力的資產(chǎn)。會計信息的使用者越來越關(guān)注上市公司披露的無形資產(chǎn)信息，但是由于現(xiàn)行會計制度和準則的缺陷，致使目前無形資產(chǎn)信息披露的相關(guān)性和可靠性不高。目前被要求披露信息企業(yè)所披露的無形資產(chǎn)信息并不能真實反映企業(yè)無形資產(chǎn)的狀況，也無法反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值。
一、無形資產(chǎn)信息披露
無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)信息披露內(nèi)容包括了企業(yè)年度財務(wù)報表披露內(nèi)容和企業(yè)年度財務(wù)報表附注披露內(nèi)容。企業(yè)在年度資產(chǎn)負債表中，無形資產(chǎn)應(yīng)當按照減去“無形資產(chǎn)減值準備”后的凈額報告；在現(xiàn)金流量表中，企業(yè)將“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金凈額”合并報告，將“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額”合并報告。
最新修訂的《企業(yè)會計準則》要求企業(yè)在財務(wù)報表附注中應(yīng)當披露下列信息：（1）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額。（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。（3）無形資產(chǎn)的攤銷方法。（4）用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況。（5）計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
當前競爭激烈的市場經(jīng)濟環(huán)境下，對無形資產(chǎn)過多的進行披露，公司就會面臨其他企業(yè)對該無形資產(chǎn)的“跟進”，會使得自身喪失或逐步喪失對該無形資產(chǎn)的獨占權(quán)，從而導(dǎo)致企業(yè)獲利能力的降低，且大多數(shù)企業(yè)在其經(jīng)營管理方面存在著較多的不愿讓公眾知道的暗點，這就是導(dǎo)致企業(yè)無形資產(chǎn)信息披露不主動的原因。上市公司等企業(yè)年度報表要求在會計年度后第四個月月末公布，中期報表為半年后的第二個月月末公布，但是如今科學(xué)技術(shù)快速發(fā)展﹑市場快速變化，報表中的信息跟不上變化，而大部分企業(yè)往往根據(jù)自身利益需要來決定何時披露重大事件，這也是造成了無形資產(chǎn)信息披露的不及時。
二、無形資產(chǎn)信息披露的問題
（一）無形資產(chǎn)確認范圍狹窄及信息披露的形式不完善
現(xiàn)行準則中確定無形資產(chǎn)入賬并予以披露的僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和商譽7項，而國際會計準則規(guī)定無形資產(chǎn)包括商標名稱、報刊刊頭、計算機軟件、許可證和特許權(quán)、版權(quán)、專利和其他行業(yè)性的財產(chǎn)權(quán)、服務(wù)和經(jīng)營權(quán)等14項，美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)也有20多項。伴隨著世界全球化進程的加劇，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進一步增加，因而我國僅僅披露7項無形資產(chǎn)是遠遠不夠的。
準則在無形資產(chǎn)披露方面更明確地規(guī)定了應(yīng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露有關(guān)無形資產(chǎn)的賬面價值、減值準備累計金額、累計攤銷額、使用壽命、攤銷方法等各項信息，這更加能真實的反映企業(yè)無形資產(chǎn)的情況，更好的滿足會計報表使用者對無形資產(chǎn)的信息需求。但在實際的會計報表中，會計報表對無形資產(chǎn)的信息反映仍存在不足。絕大多數(shù)公司披露了無形資產(chǎn)的明細項目，但披露方式相差很大，有的按支出項目直接列示，有的將不同明細項目匯總分類，取不出名稱的則統(tǒng)統(tǒng)歸入“其他”。
（二）無形資產(chǎn)的信息披露內(nèi)容不具體
在當前經(jīng)濟環(huán)境下，品牌和信譽就意味著利潤、意味著發(fā)展、意味著長盛不衰。越來越多的企業(yè)為創(chuàng)造出自己的品牌和信譽而投入大量的資金，以提高自身的競爭力。然而根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，此類無形資產(chǎn)在出售時才確認其價值，但其所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，不再是本企業(yè)的資產(chǎn)，有關(guān)會計信息無法及時傳遞給信息使用者。同時企業(yè)自行開發(fā)依法申請取得的無形資產(chǎn)在會計報告中只披露了其實際價值的一小部分，因為研究和開發(fā)的結(jié)果極不確定，往往不一定能成功，因而大量的研究和開發(fā)費用沒有進入資產(chǎn)價值。這與越來越多的高科技企業(yè)投入大量的資金自行研制開發(fā)核心技術(shù)，提高企業(yè)競爭力的事實不相符。
現(xiàn)行的會計準則除了要求披露研究與開發(fā)的有關(guān)信息外，對人力資源、市場資產(chǎn)、組織設(shè)計等無形資產(chǎn)一概不予披露。企業(yè)無形資產(chǎn)的相關(guān)信息披露范圍較窄，指標單一，不易于理解和分析企業(yè)的業(yè)績和資產(chǎn)狀況，這也導(dǎo)致了表外信息的重要性與披露質(zhì)量的差距很大，使得許多與無形資產(chǎn)有關(guān)的對決策者有重要參考價值的、難以用貨幣計量的重要信息不能反映在財務(wù)會計報告中。報表信息使用者基于這些不充分信息做出的決策可能偏離實際情況，增加信息使用者所面臨的風(fēng)險。企業(yè)多以指標形式披露盈利預(yù)測信息，反映公司發(fā)展前景、管理當局的遠景規(guī)劃、公司未來面臨的機會與風(fēng)險等前瞻性信息少被披露。
（三）無形資產(chǎn)的信息披露不及時、不充分
目前公司年度報表要求在會計年度后第四個月月末公市，中期報表為半年后的第二個月月末公布。然而時至今日，隨著競爭加劇，利技進步和金融工具的日新月異，這種滯后的信息開始變得越來越不能滿足信息使用者的需求。而大部分公司往往根據(jù)自身利益需要來決定何時披露重大事件從而降低了信息披露的及時性，直接影響到廣大投資者的自身利益另一方面，同時信息披露質(zhì)量的相關(guān)性顯得很不足，使得信息對投資者決策的有用性下降。
在無形資產(chǎn)信息披露的治理方面，目前已經(jīng)有了較多的研究和重視，但多限于對完善法律等強制性治理機制的建立，對于企業(yè)自愿披露信息的研究卻不夠重視。在強制性規(guī)范企業(yè)信息披露的同時，缺乏對企業(yè)自愿披露信息的引導(dǎo)。而大多數(shù)企業(yè)在其經(jīng)營管理方面存在著較多的不愿讓公眾知道的暗點，從而對信息披露產(chǎn)生害怕和回避的心理，不愿披露會計信息包括無形資產(chǎn)的信息。
三、規(guī)范無形資產(chǎn)信息披露，正確反映無形資產(chǎn)價值
（一）鼓勵進行表外披露與規(guī)范附注的信息披露部分
在附注披露部分可逐步加大非財務(wù)信息和其它財務(wù)報告的披露力度，以滿足報表使用者對決策有用信息的需求。如可詳細說明各無形資產(chǎn)的項目及其計價依據(jù)；披露每一項無形資產(chǎn)的攤銷期限、攤銷金額和賬面余額；列明本期轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)賬面金額及其轉(zhuǎn)讓收入和本期對外投資無形資產(chǎn)的賬面金額及其增值或減值情況；適當披露無形資產(chǎn)的取得方式以及抵押情況；在“研發(fā)費用”表中分別披露無形資產(chǎn)的研究、開發(fā)費用。同時鼓勵企業(yè)編制財務(wù)情況說明書、預(yù)測報告、分部報告、全面收益報告、人力資源報告、管理當局的討論與分析、差別報告、物價變動影響報告等，為信息使用者的決策提供較強相關(guān)的有用信息。
（二）無形資產(chǎn)的信息披露要主動及時
企業(yè)應(yīng)當及時﹑主動的披露無形資產(chǎn)的信息，減少依靠過時信息帶來的決策風(fēng)險。企業(yè)可以考慮縮短財務(wù)報告的時間間隔，根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點和進展情況，采用季報、月報、旬報、周報等，將公允價值變化比較明顯的無形資產(chǎn)在季度報表和月份報表中進行批露。而無形資產(chǎn)信息補充材料是依據(jù)會計準則以外的法規(guī)、行業(yè)慣例等的要求補充說明會計報表及其附注不能披露的內(nèi)容，如無形資產(chǎn)的價值評估、價值變動及風(fēng)險分析等預(yù)測性信息；企業(yè)人力資源流動率，對企業(yè)所擁有的人力資源變動的預(yù)測；公司的地理位置、銷售網(wǎng)絡(luò)的分布等。這是企業(yè)自愿披露的信息內(nèi)容，資料來源和方式可以多種多樣，而且不需要遵守公認會計原則。企業(yè)可以以不損害企業(yè)商業(yè)秘密為前提，通過無形資產(chǎn)信息補充材料提供關(guān)于企業(yè)無形資產(chǎn)方面的材料，以補充披露企業(yè)無形資產(chǎn)方面的信息，以彌補無形資產(chǎn)信息披露的不足。
（三）進一步完善現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計規(guī)則
企業(yè)會計準則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽等”。從表面看，這一主要以列舉定義的無形資產(chǎn)似乎一目了然，但是大多數(shù)企業(yè)實際信息披露情況卻與規(guī)定相差甚遠，究其原因，主要還是目前缺乏有關(guān)無形資產(chǎn)分類及名稱的統(tǒng)一標準。而在企業(yè)的無形資產(chǎn)信息披露中除企業(yè)會計準則中規(guī)定的會計科目外，以具體事件名稱代替無形資產(chǎn)科目的情況占大多數(shù)。這些名稱的隨意性和多樣性，在一定程度上影響了信息使用者的正確理解，即降低了無形資產(chǎn)信息披露的相關(guān)性，又加大財務(wù)報表信息使用者面臨的風(fēng)險。因此，應(yīng)進一步完善現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準則，如將無形資產(chǎn)項目的各級名稱的統(tǒng)一：將在實質(zhì)上內(nèi)容相同的無形資產(chǎn)項目以統(tǒng)一的名稱列示于財務(wù)報表中；無形資產(chǎn)的各明細項目不能主觀隨意地命名，應(yīng)有相應(yīng)的規(guī)章制度或條例來規(guī)范其名稱；有些數(shù)量少且不經(jīng)常發(fā)生的，一旦發(fā)生可并入相近的項目來反映，以杜絕當前的混亂情況。這樣既可以方便不同公司間的橫向比較，又方便財務(wù)報表信息使用者的閱讀理解，降低財務(wù)報表信息使用者面臨的風(fēng)險。
四、結(jié)束語
無形資產(chǎn)雖然不像動產(chǎn)或不動產(chǎn)那樣看得見摸得著，卻實實在在地構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。特別是在經(jīng)濟全球化和國際資本市場的一體化大環(huán)境下，無形資產(chǎn)在經(jīng)濟發(fā)展中扮演著越來越重要的角色，而無形資產(chǎn)信息披露對于所有者、經(jīng)營者以及其他有利害相關(guān)者無疑都是很重要的。因此，無形資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該是真實、及時、充分的，為信息使用者決策提供有用的信息，讓信息使用者作出正確的決策，減少面臨不必要的風(fēng)險。
目前企業(yè)無形資產(chǎn)的信息披露不完全，不能真實反映企業(yè)價值，使得報表不具相關(guān)性及可比性。因此，適應(yīng)現(xiàn)實發(fā)展需求，重視無形資產(chǎn)的管理，加強無形資產(chǎn)的會計信息披露，尤其加強上市公司無形資產(chǎn)會計信息披露的信息含量，對于防止無形資產(chǎn)的流失，使會計信息使用者了解無形資產(chǎn)的真實情況，具有重要意義。
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財務(wù)報表分析以企業(yè)的財務(wù)報表為主要研究對象，并以得到有關(guān)企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等方面的信息為目的，并為相關(guān)利益主體做決策提供信息支持。
一、財務(wù)報表分析的本身的局限性
1.財務(wù)報表資料本身的局限性
會計核算的基本前提是“能以貨幣計量”，因而財務(wù)報表并沒有披露公司的全部信息， 在企業(yè)現(xiàn)實中“企業(yè)有許多預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源"或者是因為客觀條件限制或者是由于會計慣例制約并未在企業(yè)財務(wù)報表中體現(xiàn)。因而，報表僅僅反映了企業(yè)能以貨幣計量的經(jīng)濟資源的一部分，而且我們所看到的財務(wù)報表所披露的信息是企業(yè)非強制性的給相關(guān)利相關(guān)利益主體看到的，因此，資料本身是有限的，并帶來有一定目的性的。
2.由歷史成本帶來的滯后性
在我國，會計核算實行的是歷史成本原則， 財務(wù)報表所反映的數(shù)據(jù)都是在以歷史成本為基礎(chǔ)上核算出來的，并未考慮通貨膨脹對數(shù)額的影響。因此， 如果存在物價的變動，企業(yè)財務(wù)報表所提供的財務(wù)信息就不能反映現(xiàn)在真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而導(dǎo)致財務(wù)信息缺乏準確性。另外，由于通貨膨脹的存在， 使企業(yè)在對比不同年份有關(guān)數(shù)據(jù)進行分析時，缺乏可比性，例如對企業(yè)財務(wù)報表進行趨勢分析時，就會影響分析的結(jié)果。
3.財務(wù)報表數(shù)據(jù)的不確定性和主觀性
按照現(xiàn)有的企業(yè)會計制度和會計準則要求，企業(yè)會計核算的會計政策和會計估計是可以選擇的，受它的影響， 會計報表中的某些數(shù)據(jù)并不是十分精確的。有些項目數(shù)據(jù)是會計人員根據(jù)個人經(jīng)驗和企業(yè)實際情況加以選擇和估計計量的，例如發(fā)出存貨成本的計量方法、固定資產(chǎn)的初始計量、壞賬準備的計提、固定資產(chǎn)的凈殘值率等，都與企業(yè)會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷有關(guān)，這種數(shù)據(jù)失準的局限性是無法避免的，并且在本身方法的選擇上，也會帶有一定的目的性。
4.企業(yè)無形資產(chǎn)價值難以確認
在科技時代的條件下，無形資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)的比重越來越大，同時也表明了企業(yè)未來發(fā)展的一種潛力。而我國目前對無形資產(chǎn)尤其是自主研發(fā)的無形資產(chǎn)的確認要求比較嚴格，企業(yè)的無形資產(chǎn)價值不能得到客觀的反映，這也就低估了企業(yè)的價值，使企業(yè)的賬面價值與實際價值不相符，進而影響財務(wù)報表數(shù)據(jù)的客觀性和真實性。
5.財務(wù)報表提供信息的暫時性
會計核算的基本前提之一是“會計分期”，所以財務(wù)報表是根據(jù)分期核算的會計資料編制的，一般反映某一特定時期的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息，而伴隨企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的改變，不能固定說明企業(yè)今后一直所處得狀態(tài)。
二、財務(wù)報表分析方法的局限性
財務(wù)分析方法主要有比較分析法、比率分析法、趨勢分析法等，這些方法各有優(yōu)缺點，因此各種財務(wù)報表分析方法有其各自不同的局限性：
1.比較分析法：在實際操作時，比較對象之間必須具有可比性才有實際意義，然而數(shù)據(jù)是否可比受到很多條件的限制，如計算方法、計算時間、時間跨度等；在百分比比較中，由于基數(shù)的一些變異，可能會出現(xiàn)一些特別情況，例如基數(shù)為負數(shù)、為零等情況，則會扭曲指標變動的經(jīng)濟意義；在進行同行業(yè)比較時，至少要滿足同行業(yè)性質(zhì)相同或相似、經(jīng)營規(guī)模接近、經(jīng)營方式相同或相近等條件，這些條件限制了比較分析法的應(yīng)用范圍。
2.比率分析法：所分析的項目要具有相關(guān)性、可比性，將不相關(guān)的項目進行對比構(gòu)建出來的指標是沒有意義的；比率分析法的分子項與分母項必須在時間、范圍等方面保持口徑一致，而有些指標在這方面存在差異，如總資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率等營運能力指標，兩者口徑并不相同；另外，該類指標還容易被人為控制。
3.趨勢分析法：一般是用連續(xù)幾年的財務(wù)報表數(shù)據(jù)進行分析，這種方法比單一進行兩個期間的比較分析能了解更多的信息，特別是在企業(yè)發(fā)展趨勢方面。但由于用來分析的財務(wù)報表數(shù)據(jù)所屬年份、期間不同，并且數(shù)據(jù)并沒有進行任何處理，來調(diào)整這種差異，所以一旦會計處理方法變更或受通貨膨脹等因素的影響，必然會影響數(shù)據(jù)的可比性，進而影響分析結(jié)論。
4.因素分析法：計算結(jié)果的假定性，連環(huán)替代的各種因素變動的影響數(shù)會因替代計算的順序不同而有差別，即計算結(jié)果只是在某種假定前提下的結(jié)果。
三、財務(wù)報表分析者自身的局限性
首先，財務(wù)報表分析人員自身的素質(zhì)是有差別的，由于他們的專業(yè)知識與職業(yè)技能不同，因此不同的分析人員對財務(wù)報表分析的理論、方法掌握不盡相同，導(dǎo)致對財務(wù)報表分析時對分析的過程和結(jié)果出現(xiàn)偏差，進而產(chǎn)生不同的結(jié)論；另一方面，在分析財務(wù)報表時，常出現(xiàn)人為操縱現(xiàn)象，出于維護企業(yè)的目的，進而通過不同的計算方法得出不同的分析指標，達到粉飾報表的目的。
四、財務(wù)報表分析指標的局限性
一方面，財務(wù)指標分析的主觀局限性：財務(wù)分析指標是分析人員在對企業(yè)財務(wù)報表進行分析時所采用的一種分析方法，由于報表本身的局限性和分析人員的主觀性，不可避免地會導(dǎo)致計算出來的指標也帶有這種傾向，甚至從企業(yè)利益出發(fā)，惡意隱瞞，直接影響著分析的結(jié)果。
另一方面，財務(wù)指標分析的客觀局限性：在實際的財務(wù)分析工作中，一直以來都比較注重企業(yè)盈利情況的計算和分析，而忽略了對企業(yè)資產(chǎn)配置、資本結(jié)構(gòu)等財務(wù)頭部以及各種資產(chǎn)使用效率的分析，缺乏財務(wù)管理的高度。同時有些財務(wù)指標出于一定的目的，容易被粉飾，從而影響信息使用者的決策。
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財務(wù)報表作為對外傳送會計信息的重要載體，是財務(wù)報告的關(guān)鍵和核心，其設(shè)計與構(gòu)思的科學(xué)與否直接關(guān)系到會計提供的信息的優(yōu)劣。財務(wù)報表體系應(yīng)當隨著社會、經(jīng)濟以及市場需求的變化而做出相應(yīng)的調(diào)整，不斷地完善。目前，我國現(xiàn)行的基于企業(yè)資源的財務(wù)報表體系仍然存在很多的局限性，本文針對這些問題和局限，提出了建設(shè)性的意見和建議。
一、財務(wù)報表體系的構(gòu)成及特點
所謂的財務(wù)報表體系，是指企業(yè)對外提供的一種會計信息文件，記錄企業(yè)在一定時期內(nèi)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及所有者權(quán)益變化等方面的財務(wù)數(shù)據(jù)。其構(gòu)成主要包括：利潤表、資產(chǎn)負債表、所有者權(quán)益變動表以及現(xiàn)金流量表四個部分。利潤表，是反映企業(yè)在一定時期內(nèi)經(jīng)營成果的會計報表，包括營業(yè)利潤、利潤總額及凈利潤。資產(chǎn)負債表是用來反映企業(yè)在一定時期內(nèi)的財務(wù)狀況的。包括交易性金融負債、稅費、職工薪酬以及固定資產(chǎn)等多個項目。現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定時期內(nèi)的現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價物流入及流出的會計報表。所謂的所有者權(quán)益變動表，實質(zhì)就是全面收益表，涉及總量變動及結(jié)構(gòu)變動兩方面的內(nèi)容。其主要的影響因素是：所有者資本的分配以及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。所有者權(quán)益變動表能夠在一定程度上反映企業(yè)在一定時期內(nèi)的收益狀況，同時，由于它披露了企業(yè)的部分信息，有利于保護投資者的知情權(quán)。在以往的企業(yè)財務(wù)報表中，還有財務(wù)狀況變動表與損益表，隨著財務(wù)報表體系的不斷改進，有些冗長、繁瑣的內(nèi)容就被精簡。
財務(wù)報表體系的特點較多，其主要特征是：A.可理解性。財務(wù)報表應(yīng)該清晰，一目了然，提供的信息全面而簡約，使報表使用者能夠易于理解；B.可靠性。財務(wù)報表須嚴格按照會計準則與會計制度的相關(guān)規(guī)定，客觀地記錄企業(yè)的重大經(jīng)營活動，避免主觀偏見及錯誤。C.相關(guān)性。通過財務(wù)報表上的信息，能夠合理、準確地分析及評價企業(yè)的經(jīng)營活動狀況，并且做出財務(wù)預(yù)測與決策；D.及時性。財務(wù)報表上的信息必須及時整理和使用，這樣才能充分發(fā)揮會計信息的作用。
二、現(xiàn)行財務(wù)報表體系的缺陷
我國現(xiàn)行的基于企業(yè)資源的財務(wù)報表體系，其最大的缺陷就是內(nèi)容的不完整性，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.忽視無形資產(chǎn)的重要性。現(xiàn)行的財務(wù)報表體系是在傳統(tǒng)的財務(wù)會計概念之下形成的，它建立在有形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上對資源的構(gòu)成和運營狀況的反映。在財務(wù)報表體系中注重反映有形資源，而忽視了無形資產(chǎn)，如：知識產(chǎn)權(quán)。近年來，我國關(guān)于知識產(chǎn)權(quán)問題的爭議屢屢出現(xiàn)，且造成了一定的貿(mào)易壁壘，都與我國的知識產(chǎn)權(quán)意識低有關(guān)。而在財務(wù)報表體系中對企業(yè)的這些無形資產(chǎn)的計量更是不準確，沒有得到正確、合理的反映。財務(wù)報表體系不能真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，由此可能造成會企業(yè)的實際資產(chǎn)價值被低估。
2.企業(yè)的社會責任的情況未報告。無論是企業(yè)還是我們每一個生命個體都是社會的組成部分，都要受到社會及法律法規(guī)的制約，只有在這種社會的約束力下，才能保持社會的穩(wěn)定運行。對于企業(yè)而言，這種制約關(guān)系主要體現(xiàn)在法律對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)范及限制上，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營不得危害社會或者他人的利益，能夠有利于社會的進步和發(fā)展。然而，實際上，目前我國的許多企業(yè)都過分追求自身的經(jīng)濟利益而忽視了自己所肩負的社會責任，如保護環(huán)境，治理污染等。原因是多方面的，一方面，就企業(yè)自身而言，在企業(yè)的財務(wù)報表體系中，沒有披露企業(yè)的社會責任信息；另一方面，是由于社會及政府對企業(yè)的監(jiān)督力度不夠。其實，公布企業(yè)的社會責任報告，便于政府加強對企業(yè)的監(jiān)督和管理，同時，通過社會責任報告，政府可以了解到哪些企業(yè)在社會責任方面做得比較好，并因此在政策上可以給予它更多的支持，有利于企業(yè)的發(fā)展。
3.缺乏背景信息與前瞻性信息。在財務(wù)報表體系中，披露更多的背景信息及前瞻性信息，有利于決策者正確地評估成本及收益之間的相互關(guān)系，從而做出正確的決策。其中，背景信息主要是指：企業(yè)的行業(yè)、經(jīng)營范圍和狀況、自身的經(jīng)濟與技術(shù)水平、遠期目標與近期目標、市場競爭環(huán)境等。前瞻性信息主要是指：企業(yè)的機遇與風(fēng)險、競爭對手對企業(yè)的影響、對最新科技與信息的了解與運用、對企業(yè)各方面信息的分析評價等。然而，目前我國的許多企業(yè)在背景信息及前瞻性信息方面做得都不到位，未能充分運用這些預(yù)測性信息對企業(yè)的經(jīng)營活動以及企業(yè)將來的贏利能力做出評估。
三、改進現(xiàn)行財務(wù)報表體系的措施
財務(wù)報表體系的改進，主要是對其內(nèi)容上的擴充，保證財務(wù)報表體系信息的完整性。首先，在資產(chǎn)負債表中“流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)”項目下，增設(shè)“無形資產(chǎn)”這一項目，包括企業(yè)形象、商譽以及知識產(chǎn)權(quán)等，讓企業(yè)充分認識到無形資產(chǎn)的重要性。其次，在財務(wù)報表體系中增加“社會責任報告”，企業(yè)應(yīng)當承擔起社會責任，對社會的發(fā)展應(yīng)做出相應(yīng)的貢獻。增加社會責任報告，尤其是在企業(yè)治理污染狀況方面提供了詳細的資料，有利于政府工作的開展。最后，增加“背景信息與前瞻性信息報告”，以反映企業(yè)未來預(yù)期的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，有助于決策者關(guān)注企業(yè)自身的發(fā)展趨勢，做出正確決策，從而有利于經(jīng)營目標的實現(xiàn)。
四、結(jié)束語
我國現(xiàn)行基于企業(yè)資源的財務(wù)報表體系，還存在很多的缺陷，在編制的過程中，也在不斷地改進與完善，只有保證會計信息的真實可靠，內(nèi)容上的完整與精煉，才能有助于決策者做出科學(xué)的決策。
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中圖分類號：F324.5；F275 文獻標識碼：A
0引言
十三中全會召開以來，國務(wù)院出臺了多項激發(fā)市場活力、增強市場自由競爭的措施，旨在充分發(fā)揮市場的優(yōu)化資源配置的功能。隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)在爭奪市場占有率和提升盈利水平方面將會越發(fā)艱難。未來市場的爭奪不再是以傳統(tǒng)上的成本營銷取勝，而是靠品牌價值來贏得市場。所以，企業(yè)中的無形資產(chǎn)和商譽將會在財務(wù)報表中占據(jù)的位置將越來越重要。同時，這也會對企業(yè)盈利能力產(chǎn)生巨大影響。
有關(guān)企業(yè)盈利能力方面的研究，國內(nèi)外的研究成果頗為豐富。例如：Barth等（1998）在其發(fā)表的論文中探討了企業(yè)品牌對企業(yè)盈利能力的貢獻程度。 Lev（2003）分析了企業(yè)專利權(quán)收入與企業(yè)的盈利能力之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，專利權(quán)收入的相關(guān)系數(shù)明顯大于利潤表中其他收入項目的相關(guān)系數(shù)。這說明專利不僅可以提高企業(yè)的盈利能力，而且相比于其他資產(chǎn)專利權(quán)的收入更加穩(wěn)定。朱英睿（2014）以深圳證券交易所上市的“信息技術(shù)”公司為研究對象，得出信息行業(yè)的無形資產(chǎn)和企業(yè)盈利能力之間并不存在顯著的正相關(guān)關(guān)系的結(jié)論。上述研究大部分都是從產(chǎn)業(yè)的角度去分析無形資產(chǎn)與企業(yè)盈利能力的關(guān)系，而對于單一上市公司的無形資產(chǎn)和企業(yè)盈利能力關(guān)系的研究相對較少。
在參考國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者研究文獻的基礎(chǔ)上，本文以云南城投為研究對象，依據(jù)每年度的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，對其無形資產(chǎn)、商譽與企業(yè)盈利能力關(guān)系進行實證分析，從而云南城投的后期戰(zhàn)略規(guī)劃和策略制定提供可供參考的依據(jù)。
1指標的選取和數(shù)據(jù)的來源
1.1指標的選取
借鑒國內(nèi)學(xué)者相關(guān)研究的指標選取經(jīng)驗，根據(jù)選取指標的科學(xué)性原則和數(shù)據(jù)的可獲得性原則，通過參考上海證券交易所中股票交易數(shù)據(jù)板塊，查詢到云南城投2007年至2014年的財務(wù)報表，并從中選取無形資產(chǎn)凈值（x1）、商譽凈值（x2）和營業(yè)利潤（y）分別作為衡量云南城投的無形資產(chǎn)、商譽和企業(yè)盈利能力的指標。
1.2數(shù)據(jù)的來源
本文采集的數(shù)據(jù)都來自上海證券交易所在股票交易板塊所公布的上市公司數(shù)據(jù)，集中參考了云南城投（600239）2007年至2014年年報中的財務(wù)報表模塊數(shù)據(jù)。
2實證分析
2.1數(shù)據(jù)平穩(wěn)性檢驗
由于本文采用的數(shù)據(jù)是2007年到2014年云南城投財務(wù)報表中的財務(wù)數(shù)據(jù)，所以屬于時間序列數(shù)據(jù)。因此，在研究無形資產(chǎn)、商譽和企業(yè)盈利能力之間的相關(guān)關(guān)系之前必須做數(shù)據(jù)平穩(wěn)性檢驗。本文運用Eviews8.0中單位根檢驗方法分別對無形資產(chǎn)、商譽、營業(yè)利潤三組數(shù)據(jù)進行平穩(wěn)性檢驗，結(jié)果得出，營業(yè)利潤（y）、無形資產(chǎn)（x1）、商譽（x2）在零階差分上都不顯著，因此不能拒絕原假設(shè)，即y、x1、x2是非平穩(wěn)的，而在對營業(yè)利潤、無形資產(chǎn)、商譽進行以階差分后，得出三組數(shù)據(jù)在10%的顯著性水平上都顯著，其中商譽在5%的顯著性水平上也顯著，因此得出y、x1、x2都是I（1）。
2.2模型的構(gòu)建和分析
通過單位根檢驗后，得出營業(yè)利潤、無形資產(chǎn)和商譽三組數(shù)據(jù)在一階差分上數(shù)據(jù)是平穩(wěn)的，滿足了時間序列回歸模型的前提。因此，本文以營業(yè)利潤作為因變量，無形資產(chǎn)和商譽作為自變量，建立回歸模型。再次把三組數(shù)據(jù)輸入Eviews8.0中，利用最小二乘法建立回歸模型，結(jié)果得出，無形資產(chǎn)和商譽的回歸系數(shù)在0.05的顯著性水平下顯著，同時R2為0.81，說明無形資產(chǎn)和商譽能解釋營業(yè)利潤的81%，D-W為2.41小于2.5，說明不存在異方差，并且模型檢驗F值的顯著性為0.015，在0.05顯著性水平下顯著，說明模型擬合較好。綜上所述，得出營業(yè)利潤（y）與無形資產(chǎn)（x1）、商譽（x2）的回歸方程如下：
y=-437000000+810.62X1+137.38X2
2.3協(xié)整檢驗
時間序列數(shù)據(jù)在得出回歸方程之后，還要對方程的殘差進行協(xié)整檢驗。本文使用E-G檢驗的方法對回歸方程的殘差進行檢驗，得出殘差在零階差分的顯著性為0.0965，小于0.10，所以在10%的顯著性水平下顯著，因此認為殘差序列R是平穩(wěn)I（0），那么營業(yè)利潤與無形資產(chǎn)、商譽之間存在協(xié)整關(guān)系。
3結(jié)論與建議
3.1結(jié)論
從上述回歸方程結(jié)果得出，在其他條件不變的情況下，云南城投的無形資產(chǎn)每變動1個單位，其營業(yè)利潤就變動810.62個單位；云南城投的商譽每變動1個單位，其營業(yè)利潤就變動137.38個單位。因此，無形資產(chǎn)、商譽對云南城投營業(yè)利潤之間存在著正相關(guān)的關(guān)系。
3.2建議
依據(jù)本文的研究結(jié)論，云南城投要想做大做強，提升自己的盈利能力，筆者應(yīng)該做到以下幾個方面：
（1）提升自己無形資產(chǎn)的價值凈值，特別集中于自身的品牌價值的開發(fā)和提升，尤其注重保護自身的商標權(quán)和專利權(quán)，并利用科技手段是自己擁有更多的技術(shù)專利，從而來提升自己無形資產(chǎn)的價值，增強自己盈利能力。
（2）要主動的尋找自身獨特的優(yōu)勢，使自己在市場競爭中與對手區(qū)分開來，并且要注重投入，努力發(fā)展這種優(yōu)勢，從而使這種獨特的優(yōu)勢為企業(yè)長期的盈利提供便利，進而利于增強企業(yè)自身的盈利能力。
參考文獻
會計報表是企業(yè)財務(wù)會計報告的重要組成部分，是反映一個企業(yè)在某一個時期內(nèi)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的書面性文件，具體包含著企業(yè)資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和相關(guān)附表，它能為企業(yè)做出正確的投資經(jīng)營決策提供依據(jù)。但是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的會計系統(tǒng)受到會計環(huán)境和會計戰(zhàn)略等因素的影響，使得企業(yè)的會計報表存在一些問題并日益明顯，影響著企業(yè)的投資決策和經(jīng)營效果，因此，需要采取有效措施不斷的完善會計報表。
一、 會計報表中存在的主要問題分析
1.缺少對無形資產(chǎn)的披露。受到貨幣計量因素的影響，很多企業(yè)的會計報表中只是反映出了企業(yè)的有形資產(chǎn)。而當今企業(yè)的資產(chǎn)日趨軟化性，無形資產(chǎn)在企業(yè)中占有越來越重要的作用并成為了企業(yè)創(chuàng)造利潤的重要源泉。企業(yè)的無形資產(chǎn)包括企業(yè)產(chǎn)品和技術(shù)的創(chuàng)新能力、產(chǎn)品競爭力、企業(yè)的知識產(chǎn)權(quán)、企業(yè)競爭力和人才資源的管理及質(zhì)量等方面，通常在企業(yè)的會計報表中并沒有對這些無形資產(chǎn)進行及時有效的披露。如果企業(yè)僅僅依靠有形資產(chǎn)，在信息時代是無法保持持續(xù)的競爭優(yōu)勢的，無形資產(chǎn)的開發(fā)與利用才是當代企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的決定性因素。無形資產(chǎn)在企業(yè)的總資產(chǎn)中占有十分重要的地位，特別是在一些高科技企業(yè)，擁有的人才、知識和技術(shù)等無形資產(chǎn)對企業(yè)的貢獻遠遠大于有形資產(chǎn)。但是由于很多的無形資產(chǎn)是無法依靠貨幣來計量的，如企業(yè)通過利潤報表來體現(xiàn)已實現(xiàn)的收益，而未來的無形資產(chǎn)的增值就沒有得以體現(xiàn)。企業(yè)的經(jīng)營管理者就無法通過會計報表來了解軟性資產(chǎn)的實力，無法有效的預(yù)估企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Α?/p>
2.企業(yè)財務(wù)報表附注及附表信息不全。附注及附表是對財務(wù)報表中幾張主表的補充說明，具有十分豐富的信息，是對會計報表進行分析的重要材料來源。但是有的企業(yè)在進行報表附注及附表信息披露時過于簡單，有的企業(yè)甚至不予披露。會計報表反映的是一個企業(yè)在過去的某個時期的經(jīng)濟狀況，而企業(yè)會計報表的使用者則希望通過會計報表獲取更多的關(guān)于面向未來的信息。企業(yè)財務(wù)報表附注及附表信息不全，就無法為經(jīng)營管理者的經(jīng)濟決策提供有效的信息依據(jù)，報表使用者 無法在原有的基礎(chǔ)上判斷企業(yè)未來的增長空間。
3.企業(yè)會計報表存在失真。一些企業(yè)為了達到考核業(yè)績、減少納稅、發(fā)行股票、獲取信貸資金和商業(yè)信用等目的，利用會計確認年度間調(diào)整利潤、虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)利潤、資產(chǎn)重估、信息披露不完整等手段對會計報表進行粉飾，造成會計報表的失真。常見的會計報表失真現(xiàn)象有：連列成本、隱瞞收支情況、設(shè)置賬外賬、高估資產(chǎn)或是虛擬資產(chǎn)、會計內(nèi)容混亂、處理業(yè)務(wù)不規(guī)范等。這些失真的會計報表會對企業(yè)的管理者產(chǎn)生誤導(dǎo)，造成經(jīng)營決策上失誤，給企業(yè)的生存發(fā)展帶來風(fēng)險，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
二、完善會計報表方法探討
1.加強企業(yè)相關(guān)人員的會計誠信教育。企業(yè)會計報表的失真有很大部分的原因是由企業(yè)的經(jīng)營管理者造成的，要改進會計報表首先就要轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營管理的觀念，使他們認識到會計報表操作是否合法、會計報表數(shù)據(jù)是否真實直接關(guān)系到企業(yè)的長遠發(fā)展和自身的利益。而對于會計人員而言，保證會計行為的合法性和會計數(shù)據(jù)的真實性是應(yīng)該具備的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德操守。
2.拓展信息披露內(nèi)容，適當增加報表附注。依照財務(wù)報告充分提示的原則，在會計報表中應(yīng)該完整的提供出一切能公正、準確的表現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)濟活動的信息，方便會計報表的使用者掌握企業(yè)的經(jīng)濟狀況，做出正確的經(jīng)營決策。因此，在設(shè)計企業(yè)會計報表時，首先要增加對企業(yè)產(chǎn)品競爭力、人力資源優(yōu)勢、企業(yè)掌握的知識和技術(shù)等無形資產(chǎn)的披露，從而幫助會計報表使用者預(yù)估企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，為企業(yè)發(fā)展方向奠定基礎(chǔ)；其次要增加隊衍生金融工具的揭示，把衍生金融工具納入表內(nèi)，充分披露它的價值變動、報酬與風(fēng)險轉(zhuǎn)移、潛在風(fēng)險以及對財務(wù)報表的影響。再次增加會計報表附注，在國外很多企業(yè)的會計報表附注長度幾乎是報表本身的5倍，而我國現(xiàn)行的會計報表則很容易忽視掉附注，因而要完善會計報表也要適當?shù)脑黾訄蟊砀阶?nèi)容，增加如長期購買協(xié)議、知識資本、人力資源這樣的一些表外項目，使會計報表向使用者提供更多的有用信息。
3.加大對會計粉飾的打擊力度。依據(jù)我國現(xiàn)有的《會計法》《注冊會計師法》等相關(guān)的法律法規(guī)，加大對粉飾報表行為的懲處力度，對粉飾會計的報表的企業(yè)和個人要依法追究其責任，從而有效的避免會計信息失真。對于提供虛假會計信息，并對債權(quán)人、投資者造成了經(jīng)濟損失的企業(yè)，要進行資金懲罰，情節(jié)較為嚴重的還應(yīng)追究其法律責任，通過法律手段制止粉飾報表的行為。并且對企業(yè)經(jīng)營管理者和財務(wù)人員加強相關(guān)法律知識的培訓(xùn)，提高他們的自覺性，從而自覺遵守相關(guān)的法律法規(guī)，規(guī)范自身行為，減少對會計報表的粉飾。
4.建立和健全內(nèi)部會計監(jiān)督機制。內(nèi)部會計監(jiān)督機制包括會計和財務(wù)等內(nèi)部控制；對外投資、資產(chǎn)處置、決策等重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的相互監(jiān)督程序的規(guī)定；財產(chǎn)清查和內(nèi)部審計制度的建立。內(nèi)部監(jiān)督制度的有利于促進會計信息真實性和可靠性。要完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制，就需要建立起科學(xué)規(guī)范、內(nèi)容客觀真實、能夠滿足經(jīng)營需要的會計信息管理體系。
當前企業(yè)的會計報表存在著諸多的問題，不利于企業(yè)經(jīng)營管理者查詢和使用。企業(yè)應(yīng)該不斷的提高會計報表的質(zhì)量，完善會計報表的內(nèi)容，對那些粉飾會計報表的行為予以嚴懲，并在企業(yè)內(nèi)部建立和健全會計監(jiān)督機制，從而為改善企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營決策提供安全、可靠的財務(wù)信息支持。
參考文獻：
一、順應(yīng)事業(yè)單位改革需要拓寬了會計核算內(nèi)容
新制度拓寬了事業(yè)單位會計核算的內(nèi)容，增加了國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算等核算內(nèi)容。
（一）順應(yīng)國庫集中支付的有關(guān)規(guī)定
新制度增加了“零余額賬戶用款額度”和“財政應(yīng)返還額度”兩個科目，用以核算實行國庫集中支付的事業(yè)單位的用款額度和應(yīng)返還額度，同時還采用了財政直接支付和財政授權(quán)支付兩種方式，規(guī)定了財政補助收入的確認與會計處理方法。
（二）順應(yīng)財政收支分類的有關(guān)核算
新制度中，政府收支分類分收入、支出以及部分凈資產(chǎn)科目，要求按照《政府收支分類科目》的“支出功能”、“支出經(jīng)濟”進行明細核算。故實施新制度后，事業(yè)單位會計人員應(yīng)準確按照《政府收支分類科目》設(shè)置明細科目，準確核算財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。
（三）順應(yīng)部門預(yù)算管理的有關(guān)規(guī)定
一是增設(shè)了“應(yīng)繳國庫款”和“應(yīng)繳財政專戶款”兩個科目，分別反映事業(yè)單位應(yīng)上繳國庫和應(yīng)上繳財政專戶的資金。二是要求支出科目按“項目支出”與“基本支出”進行明細核算，實現(xiàn)會計核算與預(yù)算管理的良好銜接。三是分別核算財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，對于非財政補助收支以外的各項資金的收入與支出，要求進行明細核算。四是單獨設(shè)置“財政補助收入支出表”，反映事業(yè)單位某一會計年度財政補助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況。
二、實行固定資產(chǎn)計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷
新制度要求事業(yè)單位應(yīng)按照《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》或制度規(guī)定確定是否計提折舊，并實行了“虛提”折舊和攤銷的開創(chuàng)性處理方法，規(guī)定在計提折舊和攤銷時沖減非流動資產(chǎn)基金，而不是計入支出，會計處理借記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”、“累計攤銷”科目。
新制度設(shè)置“非流動資產(chǎn)基金”科目，核算固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和長期投資等非流動資產(chǎn)占用的資金數(shù)額。事業(yè)單位應(yīng)在確認固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)增加時，增加“非流動資產(chǎn)基金”。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)沖減“非流動資產(chǎn)基金”的處理方法，滿足了預(yù)算管理的需要，不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，使事業(yè)單位會計反映的支出數(shù)能夠與預(yù)算管理和年終決算的收付實現(xiàn)制口徑完全一致。
三、重點加強了對財政投入資金的會計核算
新制度規(guī)定，“事業(yè)支出”應(yīng)當按照“基本支出”和“項目支出”、“財政補助支出”、“非財政專項資金支出”和“其他資金支出”等層級進行明細核算，并按照《政府收支分類科目》中的“支出功能分類”相關(guān)科目進行明細核算，“基本支出”和“項目支出”明細科目下應(yīng)當按照《政府收支分類科目》中的“支出經(jīng)濟分類”的款級科目進行明細核算，盡管明細科目增加以后，會部分增加會計核算工作量，但強化明細核算有利于分類核算、分類統(tǒng)計，有利于實際支出與年度預(yù)算的對比，也有利于年度決算的編制與分析。
四、突出明確了資產(chǎn)的計價和入賬管理
對于接受捐贈、無償調(diào)入、盤盈的存貨，沒有相關(guān)憑證、同類或類似存貨的市場價格也無法可靠取得，該存貨按照名義金額（即人民幣1元，下同）入賬，借記“存貨”科目，貸記“其他收入”科目。
對于接受捐贈、無償調(diào)入、盤盈的固定資產(chǎn)，沒有相關(guān)憑證、同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得，該固定資產(chǎn)按照名義金額入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目（不需安裝）或“在建工程”科目（需安裝），貸記“非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)/在建工程“科目。
以名義金額入賬的資產(chǎn)應(yīng)在會計報表附注中披露，并說明以名義金額計量的理由。以名義金額計量的固定資產(chǎn)，不計提折舊。
五、規(guī)范了財務(wù)報表體系
（一）規(guī)范了財務(wù)報表體系，新制度規(guī)定
“事業(yè)單位的財務(wù)報表有會計報表及其附注。會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表和財政補助收入支出表。事業(yè)單位的財務(wù)報表應(yīng)當按照月度和年度編制?！毙轮贫扔谩柏攧?wù)報表”取代了原制度的“會計報表”，明確財務(wù)報表包括會計報表及附注，取消了原制度的收支情況說明書，與企業(yè)會計準則相協(xié)調(diào)。同時，新制度取消了季度報表，減少了事業(yè)單位會計核算工作量。
（二）全面改革資產(chǎn)負債表
取消了資產(chǎn)負債的收入、支出項目，使得資產(chǎn)負債表名副其實，也可以有效避免實務(wù)工作中因結(jié)賬、理解不正確而導(dǎo)致的許多不應(yīng)有差錯。
（三）新設(shè)財政補助收入支出表
財政補助收入支出表反映事業(yè)單位某一會計年度財政補助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況，實質(zhì)上是對收入、支出表的細化，可以較好的實現(xiàn)預(yù)算管理信息與會計信息的對接。
二、會計學(xué)雙語課程實驗設(shè)計的導(dǎo)向與思路
（一）充分結(jié)合課程內(nèi)容和特點
從內(nèi)容上看，會計學(xué)雙語課程包括會計原理和財務(wù)會計兩大部分。會計原理部分主要介紹復(fù)式簿記的原理和會計循環(huán)，財務(wù)會計部分主要介紹會計要素的核算、財務(wù)報表以及財務(wù)報表分析的基本內(nèi)容。從特點上來看，會計學(xué)雙語課程不僅著眼于會計專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)理論知識的講授，更應(yīng)該注重切實商業(yè)環(huán)境中實踐能力的培養(yǎng)。因此，會計雙語實驗環(huán)節(jié)的設(shè)計應(yīng)兼顧會計基本原理的運用和財務(wù)會計的訓(xùn)練，按照循序漸進的思路設(shè)計關(guān)于會計循環(huán)的基礎(chǔ)實驗、關(guān)于要素核算與報表編制的專項實驗和綜合實驗，并且以提高應(yīng)用能力為目標，設(shè)計關(guān)于英文財務(wù)報表解釋和分析的提升實驗和中國在美上市公司案例分析與準則比較的拓展實驗。
（二）報表導(dǎo)向“做中學(xué)”，注重實踐能力的提高
不同于我國會計教材的編排體系（先介紹各要素的核算，最后介紹財務(wù)報表），西方會計教材多從介紹財務(wù)報表開始，之后再介紹各要素的核算，這樣就使得學(xué)習(xí)者能夠?qū)蟊懋a(chǎn)生一個基本的認識，讓對各要素的學(xué)習(xí)有一個具體的歸屬。但不論我國會計還是西方會計，都強調(diào)財務(wù)報表的基本導(dǎo)向，能看懂報表，會編制報表，透過報表為企業(yè)經(jīng)營狀況把脈。在會計學(xué)雙語實驗中，以上市公司真實的英文財務(wù)報表為切入點，進行報表閱讀與分析，可以實現(xiàn)從課本所學(xué)知識到現(xiàn)實商業(yè)實踐的過渡，提高分析問題、解決問題的能力。
（三）基于網(wǎng)絡(luò)資源，突出前沿性和時效性
會計雙語實驗內(nèi)容中，英文財務(wù)報表的獲得與公司基本面的分析，其相關(guān)資料都來自網(wǎng)絡(luò)。進入美國證券交易委員會（SEC）的網(wǎng)站，通過“SearchEdgarforCompanyFilings”圖標進入公司文檔搜索界面，輸入在美上市公司的名稱，即可列出所有歸檔的文件，進而選擇文件格式10-K或20-F，即可列出各年的年報，供在線或下載閱讀。此外，也可以進入紐約證券交易所、納斯達克交易所的網(wǎng)站或者進入某一在美上市公司的官方網(wǎng)站，下載公司的各年年報。由于在線資源實時更新，學(xué)生可以獲得最新的年報資料，以及公司個股和整體市場的信息，形成通過財報看問題的微觀思維與結(jié)合市場進行分析的宏觀意識。
（四）開放式的問題設(shè)計，引導(dǎo)創(chuàng)新思維和延伸閱
讀會計雙語實驗中的提升實驗與拓展實驗，均采用開放式的問題設(shè)計，如GAAP（公認會計原則）與IFRS（國際財務(wù)報告準則）下的財務(wù)報表列報區(qū)別，GAAP、IFRS與CAS（中國會計準則）的比較，F(xiàn)ASB（美國財務(wù)會計準則委員會）與IASB（國際會計準則理事會）開展的聯(lián)合項目等，引導(dǎo)學(xué)生通過查閱資料，體會會計準則的國際趨同，提高信息檢索與獲取的能力。此外，實驗中的分析對象不固定地局限于某一特定公司，而是由學(xué)生自行選擇，且均要求基于最新年報展開分析，因此不斷地向前滾動，沒有固定的、統(tǒng)一的答案，有助于學(xué)生開展自我學(xué)習(xí)，形成創(chuàng)新思維。
三、會計學(xué)雙語課程實驗?zāi)K的具體設(shè)計
（一）基礎(chǔ)實驗———會計循環(huán)
實驗?zāi)康模和ㄟ^該實驗，使學(xué)生知悉日記賬與分類賬的格式與登記方法，熟悉記賬、過賬、編制試算平衡表、編制財務(wù)報表的基本流程，掌握會計循環(huán)的主要步驟。區(qū)分日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記賬分錄、調(diào)賬分錄、結(jié)賬分錄，區(qū)分調(diào)整前的試算平衡、調(diào)整后的試算平衡、結(jié)賬后的試算平衡。實驗說明：以一家業(yè)主制企業(yè)為對象，對一定會計期間內(nèi)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理，進行期末賬項調(diào)整和財務(wù)報表的編制，熟悉會計循環(huán)的基本流程。實驗要求：1.在日記賬中編制日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄，并過入分類賬，編制調(diào)整前的試算平衡表。2.編制期末調(diào)整分錄，并過入分類賬，編制調(diào)整后的試算平衡表。3.編制業(yè)主制企業(yè)的損益表、所有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負債表與現(xiàn)金流量表。4.編制結(jié)賬分錄，并過入分類賬，編制結(jié)賬后的試算平衡表。
（二）專項實驗———會計要素的核算與會計政策的選擇
實驗?zāi)康模和ㄟ^該實驗，使學(xué)生掌握應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等重要資產(chǎn)的核算，通過各種核算方法的比較，理解不同核算方法所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，進而結(jié)合公司年報中關(guān)于重要會計政策的披露，了解企業(yè)會計政策的選擇與運用情況。實驗說明：根據(jù)某公司給出的基本信息，對壞賬的核算、存貨的盤存制度、發(fā)出存貨的計價、固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷、長期股權(quán)投資的核算等做出會計處理，比較各種方法對損益和資產(chǎn)的影響。此外，查閱一家在美上市公司的年報，關(guān)注其附注中對上述各項會計政策的披露。實驗要求：1.請分別按直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法對該公司的壞賬進行處理，觀察哪種方法更體現(xiàn)利潤平滑觀念？2.若公司期末存貨采用實地盤存制，請分別采用先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法計算發(fā)出存貨的成本與期末結(jié)存存貨的成本，對存貨的發(fā)出進行賬務(wù)處理。若采用永續(xù)盤存制呢，分析實地盤存制與永續(xù)盤存制哪種制度更能體現(xiàn)內(nèi)部控制的要求？在物價持續(xù)上漲的趨勢下，哪種發(fā)出存貨的計價方法更能體現(xiàn)謹慎性？3.請分別按直線法、雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法，計算固定資產(chǎn)的年折舊額，并做出會計處理。分析不同的折舊方法對稅有何影響？4.無形資產(chǎn)的使用壽命有限還是不確定？所有的無形資產(chǎn)是否都需要攤銷，進行減值測試？按直線法計算無形資產(chǎn)的年攤銷額，并做出會計處理。5.長期股權(quán)投資的核算中，權(quán)益法與成本法分別適用于什么情況？6.在公司年報中，“重要會計政策”列示于什么位置？請查閱一家在美上市公司的最新年報中針對壞賬、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資分別采用什么會計政策？
（三）綜合實驗———公司制企業(yè)的業(yè)務(wù)處理與財務(wù)報表的列報
實驗?zāi)康模簶I(yè)主制企業(yè)的財務(wù)報表較為簡單，而公司制企業(yè)的財務(wù)報表較為復(fù)雜，通過該實驗，使學(xué)生掌握對公司制企業(yè)復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理，知悉其財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容與編制方法，理解報表之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，重點關(guān)注綜合收益的構(gòu)成。實驗說明：以一家公司制企業(yè)為對象，對一定會計期間內(nèi)的常規(guī)業(yè)務(wù)（如購銷業(yè)務(wù)）與特殊業(yè)務(wù)（如籌資、投資與舉債等相關(guān)業(yè)務(wù)）進行賬務(wù)處理，編制財務(wù)報表。實驗要求：1.請對以下業(yè)務(wù)做出賬務(wù)處理：不同的運費條款下存貨的采購；不同銷售方式下收入的確認；股票的發(fā)行與回購、股利的宣告與支付；債券的發(fā)行與本息的償付；投資與公允價值的使用，如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)；固定資產(chǎn)的取得與處置；固定資產(chǎn)重估等。2.綜合收益包括凈利潤和其他綜合收益，上述產(chǎn)生的收入、費用、利得、損失中哪些計入當期損益，哪些計入其他綜合收益？3.編制財務(wù)報表的基本流程是什么？從順序上看，應(yīng)該先編哪張表？4.分別編制公司制企業(yè)的綜合收益表、所有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表。
（四）提升實驗———英文財務(wù)報表解釋與分析
實驗?zāi)康模和ㄟ^該實驗，使學(xué)生熟悉如何獲得一家外國公司的財報信息，知悉SEC對不同類型公司年報格式的基本要求，掌握英文財務(wù)報表的基本內(nèi)容及各報表之間的勾稽關(guān)系，理解財務(wù)報表編制的基本流程，學(xué)會利用課程內(nèi)財務(wù)分析的基本知識對公司的償債能力、獲利能力、營運能力等做出評價。實驗說明：選擇世界財富500強中比較感興趣的一家美國公司（如沃爾瑪），進入其官方網(wǎng)站、美國證券交易委員會網(wǎng)站或紐約證券交易所網(wǎng)站，下載最新的財報，關(guān)注年度財務(wù)報告中所包括的內(nèi)容，重點了解財務(wù)報表的構(gòu)成及內(nèi)容，進行簡單的財務(wù)報表分析。實驗要求：1.美國本土上市公司的年報格式是10-K還是20-F？2.所查閱公司的財年（fiscalyear）的截止日期是12月31日嗎？財務(wù)報表包括哪幾張報表？財務(wù)報告中除財務(wù)報表之外，還包括哪些內(nèi)容？3.該公司的利潤表與綜合收益表、綜合收益表與所有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負債表與所有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負債表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系分別是如何體現(xiàn)的？4.基于該公司的最新財報，計算流動比率、速度比率、資產(chǎn)負債率、產(chǎn)權(quán)比率，評價其償債能力；計算凈資產(chǎn)收益率（ROE）和總資產(chǎn)報酬率（ROA），評價其獲利能力；計算存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，評價其營運能力。5.查閱該公司上一年度的財務(wù)數(shù)據(jù)，分別計算上述財務(wù)比率，進行趨勢分析。
隨著人民生活水平的提高，奢侈品的消費需求也不斷增加。這并不是因為其質(zhì)量如何優(yōu)于一般商品，而是其品牌價值提升了產(chǎn)品的價值，使之擁有額外的附加價值。對于奢侈品企業(yè)而言，品牌價值是企業(yè)經(jīng)營的根本，更是企業(yè)創(chuàng)造利潤的源泉。但品牌價值卻是非實質(zhì)的，其包含了企業(yè)經(jīng)營品牌的歷史文化的積累和凝聚，應(yīng)歸屬于無形資產(chǎn)的一部分。對于這種無形的資產(chǎn)，在財務(wù)上如何計量是本文所要研究的問題。
一、品牌價值的界定
從會計上定義無形資產(chǎn)較為狹隘?！镀髽I(yè)會計準則第6號》第三條規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。其主要包括企業(yè)所獲得的專利權(quán)、商標權(quán)等。但從廣義上來講，只要具有資產(chǎn)性，非貨幣性、非實質(zhì)性、知識性和資源性，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)均為無形資產(chǎn)。
品牌價值不同于商標權(quán)。商標權(quán)是注冊商標后，以商標的購入或建立費用為成本進行計量，計入無形資產(chǎn)，并按規(guī)定在10年內(nèi)予以攤銷。而品牌價值的形成包含了歷史文化的內(nèi)涵，是在漫長的經(jīng)營中樹立在消費者心中的形象，是難以用貨幣來衡量的。
品牌價值也不同于企業(yè)商譽。商譽是企業(yè)在經(jīng)營過程中形成的聲譽，是企業(yè)經(jīng)營積累的成果，在一定條件下，能夠獲取高于一般投資收益所形成的價值。然而，商譽卻無法脫離企業(yè)實體而獨立存在，它必須依附于企業(yè)。一旦企業(yè)倒閉，商譽也隨之消失無存。因此，其與企業(yè)的生命力相關(guān)性非常高。和商譽一樣，品牌價值也是長期積累產(chǎn)生的，但品牌價值卻不完全依附于企業(yè)，其擁有可以轉(zhuǎn)讓的使用權(quán)和所有權(quán)，可以脫離企業(yè)進行轉(zhuǎn)讓，而商譽只能跟隨企業(yè)同步轉(zhuǎn)讓。因此，品牌價值擁有相當大的獨立性。
品牌價值屬于無形資產(chǎn)，但又區(qū)別于商標權(quán)和商譽，在會計科目和報表要素的列示上，我國沒有明確的規(guī)定和計量方法，無法在財務(wù)報表上予以明確反映。對于這部分價值的確認和計量，各國的會計標準也各有不同。英國的《財務(wù)報告原則公告》對于無形資產(chǎn)的確認和計量與我國相同，均未明確確認計量方法，只是提及現(xiàn)有證據(jù)能夠證明增加的資產(chǎn)或負債，并能用貨幣計量才能計入；美國會計原則委員會第17號意見書中，雖沒有明確無形資產(chǎn)的確認方法，但在《財務(wù)會計準則概念公告第6號——財務(wù)報表要素》及《財務(wù)會計準則概念公告第5號——企業(yè)財務(wù)報表中的確認和計量》中提及只要符合財務(wù)報表相關(guān)定義，并具有可計量性、相關(guān)性、可靠性，但并未針對品牌價值予以明確規(guī)定。只有法國和德國遵循歐盟第4號指令，其中第九、十段指出：“在產(chǎn)負債表中確認品牌價值，可以不確認在商譽之下。”和“只要各國法律允許，自建品牌可以確認為企業(yè)資產(chǎn)”。根據(jù)歐盟的規(guī)定，法國將品牌價值確認為無形資產(chǎn)，德國則根據(jù)《商法典》規(guī)定，將其確認為“工業(yè)財產(chǎn)權(quán)利”。
二、品牌價值的計量
品牌價值的確認與計量關(guān)鍵，不僅僅是相關(guān)會計準則和法律規(guī)定，還與實際評估和操作方法的選擇與運用有關(guān)。品牌價值的貨幣化計量，可以通過購買支付的價格，投入研發(fā)產(chǎn)生費用的資本化等方法在財務(wù)報表中予以反映，然而，對于自建品牌長期形成的內(nèi)含價值卻無法進行貨幣化計量，因此需要對品牌進行價值評估，以此作為發(fā)生品牌入賬、轉(zhuǎn)讓、企業(yè)破產(chǎn)清算的計量參考依據(jù)。
品牌價值的的評估方法有很多，比如成本法，收益法，市價法。本文借鑒Millward Brown Optimor公司提出的經(jīng)濟適用評估品牌價值的方法，對品牌價值進行確認和計量。該公司是一家世界領(lǐng)先且不斷創(chuàng)新的全球化市場調(diào)研機構(gòu)，特別在幫助客戶最大化他們的品牌資產(chǎn)，品牌績效和品牌健康方面表現(xiàn)卓越，并且擅長幫助客戶最優(yōu)化他們的媒體，廣告，公關(guān)和其他方面的品牌溝通。其創(chuàng)立的品牌評估方法分為三步：
首先，分析品牌收益，即公司收益中有多大比例產(chǎn)生于品牌旗下。計算出投資者投入以外，品牌所賺取的價外價值，也就是品牌的附加價值、或增益價值。相關(guān)數(shù)據(jù)可以從財務(wù)報表和明細賬目中取得。
其次，確定品牌收益中多少收益是與客戶密切關(guān)系而產(chǎn)生的，反映出品牌在產(chǎn)生收益上的作用大小。例如某品牌的客戶針對性強，客戶群很穩(wěn)定，忠實度高，90%都是常年的老客戶，關(guān)系相當密切，是品牌的影響力激發(fā)了他們持續(xù)購買的欲望，這就是品牌的作用，按此比例可以計算得到品牌貢獻。
再次，計算品牌倍數(shù)，需要考慮品牌內(nèi)在增長潛力（即預(yù)測一定的內(nèi)在增長率），以及特定增長機會和阻礙，再會同財務(wù)預(yù)測和消費者數(shù)據(jù)，估計出品牌的價值陪數(shù)，該指數(shù)為1-10范圍內(nèi)的指數(shù)。在實際操作中，可利用BrandZ數(shù)據(jù)庫查詢而得。
根據(jù)公式可以計算出品牌的價值：品牌價值=品牌收益×品牌作用×品牌倍數(shù)=品牌貢獻×品牌倍數(shù)。
三、品牌價值的會計核算
根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，購買取得品牌的以實際支付價款入賬，計入無形資產(chǎn)（品牌）科目。投資者以品牌投入的，以雙方確認的價值作為入賬價值，此時的入賬價值為雙方的協(xié)議價值，可以通過協(xié)商，或者通過品牌價值評估來確認，計入無形資產(chǎn)（品牌）科目，按出資比例劃分資本和溢價部分，分別計入股本和資本公積（其他資本公積）科目。對于自建品牌在建立時發(fā)生的研發(fā)費用，分別按階段進行費用化或資本化核算，初創(chuàng)時期歸入管理費用核算，而投入研發(fā)階段則歸入品牌研發(fā)科目，研發(fā)成功之后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)（品牌）科目，一旦研發(fā)失敗，則作為費用攤銷。品牌轉(zhuǎn)讓使用權(quán)獲取的收入歸入其他業(yè)務(wù)收入科目，轉(zhuǎn)讓所有權(quán)取得的收入歸入營業(yè)外收入科目。
參考文獻：
1.引言
企業(yè)發(fā)展是實力與機遇的較量，在當代競爭急劇增加的情況下，擁有各種創(chuàng)新思維的指引，領(lǐng)導(dǎo)者的積極探索和大膽實施的企業(yè)都取得出人意料的成功，而企業(yè)合并就是其中他們大多采取的方式。美國著名經(jīng)濟學(xué)家施蒂格勒在對美國的企業(yè)研究基礎(chǔ)上發(fā)現(xiàn)，幾乎沒有一個大公司不是通過某種程度和形式的合并整合成長的。隨著19世紀末20世紀初以來，在西方掀起的巨大的合并浪潮，人們也慢慢地更加發(fā)現(xiàn)合并帶來的好處，并幾乎無所不用其極。
正是基于此背景，為了我國會計事業(yè)的發(fā)展，我國會計主管機構(gòu)財政部于2006年2月頒布了三個與企業(yè)合并相關(guān)的準則《企業(yè)會計準則2號—長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則20號一企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則33號一企業(yè)合并報表》。對與企業(yè)合并有關(guān)的概念、方法、方式、類型和企業(yè)的具體應(yīng)用都進行了規(guī)范，改變當時無章可循的局面，很大程度上解決了當前的難題，但可以發(fā)現(xiàn)，其在具體運用中還是出現(xiàn)了些問題，且相較于國外較成熟的準則，還有可提高之處。
合并報表是集團企業(yè)按照準則所編制的正式報表，其也相應(yīng)的包括資產(chǎn)負債表，利潤表和現(xiàn)金流量表。在這種情況下，編制期末合并報表存在的兩大難題主要是：一是母公司個別報表調(diào)整后的長期股權(quán)投資和子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表中的抵銷；二是母公司按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與子公司的本年利潤分配項目在合并利潤表中的抵銷。這些調(diào)整抵銷分錄，借貸方數(shù)目多，對應(yīng)關(guān)系混亂，極易出錯，而且將個別報表成本法核算的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算下的再做抵銷分錄事實上也是沒有必要的，不符合成本效益原則。
2.兩種合并財務(wù)報表編制思路的研究與比較
在此，我們將結(jié)合實例，通過根據(jù)現(xiàn)行合并報表準則規(guī)定的報表編制程序和基于成本法的直接調(diào)整抵銷程序的對比，發(fā)現(xiàn)異同，權(quán)衡利弊。2010年1月1日為擴大企業(yè)實力A公司決定購買B公司60%的股權(quán)，B公司的普通股總數(shù)為50萬股，A公司決定以50萬股普通股（面值1元、公允價值2元）來換取。合并日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為100萬元，其中股本50萬元，資本公積30萬元，盈余公積15萬元，未分配利潤5萬元。其中可辨認凈資產(chǎn)中公允價值與賬面價值不等的資產(chǎn)項目有三個：存貨，增加3.2萬元；固定資產(chǎn)增加20萬元，并按20年折舊；無形資產(chǎn)增加5萬元，并按5年攤銷。其2010年子公司的業(yè)務(wù)如下：年初的存貨今年全部對外出售，成本轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”科目。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均采用直線法按全年計提折舊，且計入管理費用。子公司當年實現(xiàn)凈利潤20萬元，按10%提取盈余公積，分配股利6萬元。2011年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，同樣按10%提取盈余公積，分配股利8萬元，股利均以現(xiàn)金支付。下面對在合并工作底稿中兩種方法調(diào)整和抵銷分錄的比較。
2.1兩種方法都需要先按公允價值調(diào)整子公司個別報表，即2010年年末。
①以公允價值調(diào)整子公司個別報表：
借：存貨 32 000
固定資產(chǎn)——房屋 200 000
無形資產(chǎn) 50 000
貸：資本公積 282 000
②將子公司對應(yīng)資產(chǎn)按公允價值調(diào)整，計入費用和成本中：
借：營業(yè)成本 32 000
管理費用 20 000
貸：存貨 32 000
固定資產(chǎn)——房屋 10 000
無形資產(chǎn)——特許權(quán) 10 000
2.2編制2011年相關(guān)調(diào)整抵銷分錄
①2011年年末將合并當年按對應(yīng)資產(chǎn)的公允價值進行調(diào)整的分錄抄列下來
借：存貨 32 000
固定資產(chǎn)——房屋 200 000
無形資產(chǎn)——特許權(quán) 50 000
貸：資本公積 282 000
②將相關(guān)成本費用類計入“未分配利潤”
借：未分配利潤——年初 52 000
貸：存貨 32 000
固定資產(chǎn)——房屋 10 000
無形資產(chǎn)——特許權(quán) 10 000
③按對應(yīng)資產(chǎn)的公允價值進行調(diào)整，計入相關(guān)成本費用
借：管理費用 20 000
貸：固定資產(chǎn)——房屋 10 000
