時間：2023-07-12 09:34:05
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一、引言
隨著我國全面深化改革進程不斷發(fā)展，內(nèi)部審計在加強資金管理、規(guī)范權(quán)力運行、健全內(nèi)部控制、防范風(fēng)險漏洞、提高經(jīng)濟效益等方面所起著重要作用。當前內(nèi)審工作也存在許多不足，例如，監(jiān)督與服務(wù)職能難以統(tǒng)一；審計人員能力有待加強；審計環(huán)境還需進一步改善，這些因素在很大程度上影響內(nèi)部審計功能的有效發(fā)揮。新形勢下，采用績效評價方式能夠全方位考核內(nèi)部審計工作，促使內(nèi)審工作在審計業(yè)務(wù)范圍、人員結(jié)構(gòu)及素質(zhì)、審計方法、審計溝通等方面有所改善，更好的為改革發(fā)展服務(wù)。
二、內(nèi)部審計績效評價的含義和內(nèi)容
內(nèi)部審計績效是指在一定時期內(nèi)，內(nèi)部審計部門為了實現(xiàn)其目標，而采取的各種工作行為、方式及其有形和無形的結(jié)果。包括了內(nèi)部審計部門的工作行為、方式和結(jié)果。內(nèi)部審計績效評價主要由以下五個基本要素組成。一是評價主體，是指評價工作的執(zhí)行者，包括專門的機構(gòu)、組織和人員；二是評價客體，是指評價對象，包括內(nèi)部審計機構(gòu)及其派出機構(gòu)、內(nèi)審機構(gòu)各業(yè)務(wù)部門、審計人員、審計項目組等。三是評價目標，內(nèi)部審計績效評價的目標時對內(nèi)部審計機構(gòu)的業(yè)績做出客觀評價，并將評判結(jié)果運用于管理；四是評價方式包括制定標準、遵循程序、組織實施、比照標準、分析差異、作出結(jié)論等一系列評價活動的方式方法。內(nèi)部審計績效評價的內(nèi)容包括評價其應(yīng)該做哪些工作、做了沒有、是否按規(guī)范去做的、準確性如何。具體包括五個方面內(nèi)容：一是工作量，指內(nèi)部審計機構(gòu)在一年內(nèi)或一定時間內(nèi)完成任務(wù)的數(shù)量，工作量是內(nèi)部審計績效評價的基本內(nèi)容；二是工作效果，是指內(nèi)部審計機構(gòu)完成的各項審計工作所產(chǎn)生的結(jié)果。工作效果評價的主要指標包括：內(nèi)部審計機構(gòu)是否如實向管理層反映情況；審計意見或建議由多少被管理層采納等；三是審計成本，是指內(nèi)部審計機構(gòu)完成一定工作量，達到一定工作效果所耗用的時間、人力和經(jīng)費。審計成本是績效考評的重要因素之一，當前內(nèi)部審計普遍存在審計任務(wù)時間緊、任務(wù)重，而審計力量不足的情況，如何有效控制審計成本，在最少“投入”下產(chǎn)生最大的審計效果十分重要；四是審計質(zhì)量控制，是指審計工作質(zhì)量是否符合政策、制度要求，是否履行必要的審計程序，是否關(guān)注重要風(fēng)險點，是否提出合理化建議等。
三、內(nèi)部審計績效評價的方法以及存在的問題
1.目標管理法及其存在問題
目標管理思想是指以企業(yè)整體目標為核心，內(nèi)審工作績效評價從企業(yè)目標出發(fā)進行考評。它的優(yōu)點在于：一是基于企業(yè)整體目標，具有大局意識，從頂層目標出發(fā)，層層分解到各具體部門、具體員工，形成員工的工作目標，進而使組織上下都為實現(xiàn)組織的目標而努力；二是具有員工參與機制，員工可以參加目標制定，避免員工對目標不滿產(chǎn)生抵觸情緒，增加員工參與度，可以使評價和獎勵獎勵更為客觀、合理，能夠有效激勵員工。目標管理思想在評價現(xiàn)代內(nèi)部審計部門的績效方面還有所欠缺，主要表現(xiàn)在：一是缺乏應(yīng)變性，目標管理思想在期初將企業(yè)整體目標確定，對于形勢轉(zhuǎn)變下要求的目標調(diào)整缺乏應(yīng)變性和靈活性；二是目標管理注重結(jié)果，而忽略了過程；三是僅關(guān)注短期目標。內(nèi)部審計工作是一項長期改造企業(yè)內(nèi)部運營管理的部門，短期目標難以發(fā)揮內(nèi)審作用，而且還會扭曲內(nèi)部審計的職能。
2.關(guān)鍵績效指標法及其存在問題
關(guān)鍵績效指標是指將企業(yè)整體戰(zhàn)略目標層層分解，找出支持整體戰(zhàn)略目標的每個部門和員工的關(guān)鍵成功因素。他的優(yōu)點在于關(guān)鍵績效指標是一個系統(tǒng)化的績效評價指標體系，可以綜合考慮企業(yè)內(nèi)外部影響因素，重點關(guān)注和選取對企業(yè)戰(zhàn)略目標影響最為顯著的關(guān)鍵指標，再將關(guān)鍵指標層層下達，形成部門和個體的核心戰(zhàn)略目標，有效傳遞了企業(yè)的價值導(dǎo)向。關(guān)鍵績效指標體系提供了一種管理的思路，但是偏向于理論分析，缺少具體評價指標體系的構(gòu)建，特別是對內(nèi)部審計這樣特殊的部門，從哪些維度來分解企業(yè)的戰(zhàn)略，指標如何設(shè)定等尚未明確。
3.經(jīng)濟增加值評價方法及其存在問題
經(jīng)濟增加值法是一種企業(yè)業(yè)績衡量指標，指資本獲得的收益至少要能彌補投資者承擔的風(fēng)險。經(jīng)濟增加值法主要適用于上市企業(yè)，上市企業(yè)一般的最終目標是實現(xiàn)股東投資價值最大化，因此衡量企業(yè)業(yè)績的指標應(yīng)該準確反映企業(yè)為股東創(chuàng)造的價值。經(jīng)濟增加值法就其性質(zhì)而言仍屬財務(wù)業(yè)績的綜合性評價指標，還存在不足：一是評價模式過于綜合，對于具體部門及個人績效評價難以操作；二是側(cè)重于財務(wù)戰(zhàn)略，評價標準局限于財務(wù)指標，對企業(yè)內(nèi)部控制建立健全、風(fēng)險把控能力，管理模式改善與創(chuàng)新等未進行評價。
四、基于平衡計分卡的內(nèi)部審計績效評價及其可行性分析
1.平衡計分卡的含義及特點
平衡計分卡尋求企業(yè)短期目標與長期目標之間、財務(wù)度量績效與非財務(wù)度量績效之間、企業(yè)內(nèi)部成長與企業(yè)外部滿足顧客需求之間的平衡狀態(tài)，是全面衡量企業(yè)戰(zhàn)略管理績效，進行戰(zhàn)略控制的重要工具和方法。平衡計分卡方法認為，企業(yè)應(yīng)從財務(wù)（Financial）、客戶（Customers）、內(nèi)部流程（InternalBusinessProgress）、學(xué)習(xí)與成長（LearningandGrowth）四個角度審視自身業(yè)績。平衡計分卡作為戰(zhàn)略管理工具之一，把企業(yè)戰(zhàn)略作為企業(yè)管理過程的核心地位，它以一種簡單、一致的方法描述了企業(yè)的戰(zhàn)略并將其在企業(yè)各個層面展現(xiàn)出來。與傳統(tǒng)的績效評價不同，平衡計分卡有著自身的特點和優(yōu)勢：一是評價指標包括財務(wù)指標和非財務(wù)指標；二是平衡計分卡可作為企業(yè)內(nèi)部績效評價通用語言，具有一套通用原則用以管理日常工作和框定企業(yè)戰(zhàn)略；三是能夠在戰(zhàn)略上平衡幾股相互排斥的力量，包括內(nèi)外因素的影響、領(lǐng)導(dǎo)指標和滯后指標、財務(wù)目標和非財務(wù)目標、業(yè)務(wù)企業(yè)目標和企業(yè)總體目標、財務(wù)優(yōu)先次序和具體操作；它將戰(zhàn)略方向與目標值和指標協(xié)調(diào)一致；它在企業(yè)各級向下層層分解。
2.平衡計分卡的優(yōu)越性
平衡計分卡與其他績效評價相比，獨特優(yōu)勢在于“平衡觀”和“戰(zhàn)略觀”，它不僅是一種業(yè)績的評價體系，更為重要的是作為戰(zhàn)略管理系統(tǒng)而存在。2.1平衡計分卡的“平衡觀”。平衡計分卡可以在以下因素中達到“平衡”：財務(wù)指標和非財務(wù)指標之間的平衡；外部指標（股東、客戶）與內(nèi)部指標（組織結(jié)構(gòu)、人員能力、工作流程）之間的平衡；效益與未來業(yè)績指標之間的平衡；客觀業(yè)績指標與主觀業(yè)績指標之間的平衡；短期衡量指標和長期平衡指標之間的平衡。2.2平衡計分卡的“戰(zhàn)略觀”。平衡計分卡把戰(zhàn)略置于中心地位，它將企業(yè)的總體戰(zhàn)略目標分解為不同的目標，并設(shè)立具體的績效評價指標，通過將員工報酬與測評指標連接起來的辦法促使員工采取一切必要的行動去實現(xiàn)這些目標。
3.平衡計分卡在內(nèi)部審計績效評價中的可行性
平衡計分卡通過財務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和創(chuàng)新這四個維度制定績效指標來評價企業(yè)的績效，其運用于內(nèi)審部門具有現(xiàn)實可行性：3.1平衡計分卡是一種準確的計量工具。內(nèi)部審計部門業(yè)務(wù)具有特殊性，較為難以用定量指標進行分析，平衡計分卡能夠?qū)⒍糠治雠c定性分析相結(jié)合，適用于內(nèi)部審計部門績效評價，從財務(wù)、顧客、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)與成長四個方面對內(nèi)部審計部門進行全方位的量化績效考核。3.2平衡計分卡適合于現(xiàn)代內(nèi)部審計職能轉(zhuǎn)換的需求。內(nèi)部審計不再以查錯糾弊為目標，而是站在管理層角度，對企業(yè)整體的內(nèi)部管理活動、權(quán)力運行、政策法規(guī)落實等方面進行監(jiān)督與服務(wù)，平衡計分卡的多維度評價方式與當前內(nèi)部審計工作相契合。
參考文獻:
[1]范經(jīng)華.《基于平衡計分卡的內(nèi)部審計質(zhì)量控制評價指標體系探討》.審計研究.2013年第2期.
[2]孟志華.《基于BSC的內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系構(gòu)建》.審計月刊.2016年第3期.
一、財政環(huán)保資金項目績效審計的指標體系簡介
邏輯框架法（LFA）是一種由美國國際開發(fā)署1970年開發(fā)、用于公共項目規(guī)劃、實施、監(jiān)督和評估的分析工具。它是一種綜合、系統(tǒng)地研究和分析問題的思維框架模式，核心是事物層次間的因果邏輯關(guān)系，即一定條件會產(chǎn)生相應(yīng)結(jié)果。財政環(huán)保資金項目是一個具體的工程項目，其投入、措施、產(chǎn)出、影響都很明確，相互之間的因果邏輯關(guān)系很清晰，對于構(gòu)建環(huán)保資金項目績效審計評價指標體系有很好的適用性[1]。因此本文按照邏輯框架法投入、措施、產(chǎn)出、影響的思路，建立了財政環(huán)保資金項目績效審計評價指標體系。
1.資金類投入指標
依據(jù)邏輯框架法，該指標是反映投入階段績效情況，即投入一定的財政環(huán)保資金，考察資金是否充足、到位是否及時以及資金運用效率，主要有資金安排充足率、財政資金帶動率、資金到位率、資金利用率和資金有效率5個定量指標。
2.項目組織管理類措施指標
財政環(huán)保資金項目的資金投入以后，應(yīng)該有效開展項目建設(shè)和監(jiān)督管理，因此，項目管理類指標就是用來考核監(jiān)管措施的實施情況。項目組織管理類指標包括制度健全性指標、管理有效性指標、風(fēng)險應(yīng)對能力指標3個定性指標。
3.項目實施進度和功能發(fā)揮類產(chǎn)出指標
通過采取監(jiān)管措施，是為了保障有效的產(chǎn)出，即污染治理工程的設(shè)施建設(shè)，逐步實現(xiàn)項目預(yù)期結(jié)果。本文具體設(shè)置了項目完成任務(wù)量、項目完成質(zhì)量、項目實用性、項目達標情況4個定量指標。
4.社會環(huán)境效益類影響指標
該類指標用于評價環(huán)保資金項目的社會影響以及對當?shù)丨h(huán)境改善產(chǎn)生的持續(xù)性影響，是環(huán)保資金項目效果性的直接體現(xiàn)。社會環(huán)境效益類指標包括主要污染物排放削減率、排污費削減率、公眾對環(huán)境保護的滿意率、單位投資額新增就業(yè)人數(shù)4個定量指標。
二、財政環(huán)保資金項目績效審計評價方法的構(gòu)建
在環(huán)保資金項目績效審計評價過程中，其指標體系中既有定量指標也有定性指標，并且是一個多層次的體系。而且很多定性指標不是一個確定的數(shù)，而是一個用語言表達的模糊的概念，難以進行量化[2]。結(jié)合本文構(gòu)建的環(huán)保資金項目績效審計評價指標的特點，決定運用層次分析法（analytical hierarchy process，AHP）與模糊綜合評價（fuzzy comprehensive evaluation，F(xiàn)CE）結(jié)合運用的方法，即AHP-模糊綜合評價法來進行環(huán)保資金項目績效評價，運用過程如圖1所示。
（一）運用層次分析法確定權(quán)重的步驟
運用層次分析法（AHP）來確定各指標體系中各指標重要性（權(quán)重）的基本步驟可分為四個，即：
1.建立問題的遞階層次結(jié)構(gòu)模型
通過分析出環(huán)保資金項目績效影響因素的因果關(guān)系，本文將影響因素分解成兩個層次，建立層次結(jié)構(gòu)圖，圖中總目標是：環(huán)保資金項目績效U，各子目標是：資金績效u1，項目組織管理績效u2，項目實施進度、功能績效u3，社會環(huán)境績效u4，各子目標的子因素是ui1，ui2，…，uin（i=1，2，3，4）。則U={u1，u2，u3，u4}，其中u1={u11，u12，u13，u14，u15}，u2，u3，u4按同樣的方法設(shè)立。
2.構(gòu)造判斷矩陣，進行外部專家調(diào)查
層次分析法采用的是通過兩兩比較的方法，構(gòu)造判斷矩陣。外部專家需要對每一層次評價指標兩兩比較，即每次取兩個因子Ci和Cj，然后反復(fù)回答：針對準則S，兩個指標Ci和Cj，哪一個更重要，重要多少，根據(jù)不同重要性，利用saaty（塞蒂）提出的1—9比率標度法，將表示Ci和Cj對準則S影響大小的相對重要性進行定性描述，并用準確的數(shù)字aij進行量化表示，構(gòu)造兩兩比較的判斷矩陣。對于準則S，n個被比較指標完成所有兩兩比較后，全部比較結(jié)果用矩陣A=（aij）nxn表示，稱A為比較判斷矩陣（簡稱判斷矩陣）。
aij=1，表示Ci與Cj一樣重要；aij=3，表示Ci比Cj重要一點；aij=5，表示Ci比Cj明顯重要；aij=7，表示Ci比Cj重要得多；aij=9，表示Ci比Cj極端重要；2，4，6，8及各倒數(shù)有相應(yīng)的類似意義[3]。
以資金類層面為例，按照上述方法，構(gòu)造5個二級指標的判斷矩陣如圖3所示：
同理可以構(gòu)造出項目組織管理層、項目實施進度和功能層以及社會環(huán)境效益層各二級指標的判斷矩陣A2，A3，A4，A2，A3，A4略。
3.計算指標權(quán)重
計算指標權(quán)重是指計算判斷矩陣的最大特征根及其對應(yīng)的歸一化特征向量W，即權(quán)數(shù)的分配。ui對U的權(quán)重分配集為WT={w1，w2，…，wn}，wn均為正數(shù)，且w1+w2+…+wn=1；uij對指標ui的權(quán)重分配集為wi’={wi1，wi2，…，win}，win均為正數(shù)，且wi1+wi2+…+win=1。在構(gòu)建判斷矩陣A的基礎(chǔ)上，W及的計算過程如下：
計算判斷矩陣每一行元素的乘積Mi
（1）
計算Mi的n次方根Wi’
（2）
將Wi’歸一化得到Wi
（3）
則所求的特征向量即為權(quán)重向量：WT=（w1，w2，…，wn）
（4）
其中（AW）i表示向量AW的第i個元素。
在資金類指標的判斷矩陣A1的基礎(chǔ)上，套用公式（1）、（2）計算得到w11==2.61，同理可求得w12=1.64，w13=0.38，w14=1.00，w15=0.61。
應(yīng)用公式（3）將w11，w12，w13，w14，w15歸一化處理，得到w1’=（0.42，0.26，0.06，0.16，0.10）。
套用公式（4）計算判斷矩陣A1的最大特征根：
4.一致性檢驗
計算一致性指標CI和隨機一致性比率CR：
CR=CI/RI （5）
CI=（）/（n-1） （6）
RI為判斷矩陣的平均隨機一致性指標，具體值見表1：
當CR
套用公式（5）、（6）對w1進行一致性檢驗：
結(jié)果顯示通過一致性檢驗，w1值可以作為權(quán)重。
同理按照層次分析法步驟3、4，可以得到ui對U的權(quán)重分配集WT，以及uij對指標ui的權(quán)重分配集wi’。其中WT=（0.16，0.22，0.29，0.33），wi’略。
（二）運用模糊綜合評價法進行綜合評價
模糊綜合評價法是在AHP法確定了各因素權(quán)重的基礎(chǔ)上進行的，環(huán)保資金項目績效的最終評價結(jié)果可以得到一個具體分值，通常按下列步驟進行：
1.建立評價等級集
本文設(shè)置5個等級N={n1，n2，n3，n4，n5}={優(yōu)秀，良好，一般，較差，差}。對應(yīng)的，指標評語集定量可以采用百分制來表示：N={95，85，75，65，55}。每個調(diào)查者根據(jù)自己掌握或認知的情況，對各項指標分別評價并且打出具體分數(shù)。
2.子目標模糊綜合評價
（1）建立模糊隸屬度矩陣
設(shè)ri表示第i個子目標的指標集C到評價集V的模糊關(guān)系集合。rnm表示對C中的第n個指標作出第m種評語的評價成員占調(diào)查樣本的比例[4]，則模糊隸屬度矩陣：
由此可得到子目標資金類績效u1的模糊隸屬度矩陣r1：
含義是對資金類績效進行評價，對于{資金安排充足率、財政資金帶動率、資金到位率、資金利用率和資金有效率}分別打分，認為資金安排充足率表現(xiàn)優(yōu)秀，打95分的占所有參加打分的40%，換言之，在某個樣本范圍內(nèi)，有40%的評價員認為資金安排充足績效表現(xiàn)是優(yōu)秀的；認為資金安排充足率表現(xiàn)良好，打85分的占參加打分的總?cè)藬?shù)的60%，換言之，在參加打分的評價員里面，有60%的人認為在該方面績效是良好的。依此類推。
（2）一級模糊綜合評價
將權(quán)向量wi與各子目標的隸屬度矩陣ri合成得到各子目標模糊綜合評價結(jié)果向量Bi。模糊綜合評價模型為：
（7）
套用公式（7）計算子目標資金類績效u1的模糊綜合評價結(jié)果向量B1：
同理可得到各子目標u2的模糊綜合評價結(jié)果向量B2=（0.05，0.39，0.41，0.15，0），u3的模糊綜合評價結(jié)果向量B3=（0.71，0.20，0.09，0，0）以及u4的模糊綜合評價結(jié)果向量B4=（0.29，0.32，0.34，0.05，0）。
3.總目標模糊綜合評價
（1）建立模糊隸屬度矩陣
用各子目標的模糊綜合評價結(jié)果向量構(gòu)造總目標U的模糊綜合評價結(jié)果矩陣B：
B=（B1，B2，B3，B4）T
（2）二級模糊綜合評價
將權(quán)向量WT與總目標的模糊綜合評價結(jié)果矩陣B合成得到總目標U的模糊綜合評價結(jié)果向量Z：
（8）
套用公式（8）計算得到：
4.最終綜合評價結(jié)果分值的計算
財政環(huán)保資金項目績效最終的綜合評價結(jié)果分值為E，
E=Z×KT （9）
其中，與評價結(jié)果集合相對應(yīng)的數(shù)量化向量K=（95，85，75，65，55）。
套用公式（9）計算得到：
總之，財政環(huán)保資金項目績效審計評價方法應(yīng)用適當，能科學(xué)地評價財政環(huán)保資金項目的效率、效果，能促進環(huán)保事業(yè)的良性循環(huán)與發(fā)展。
參考文獻
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隨著吐哈油田部分區(qū)塊注水開發(fā)進入中高含水期，化學(xué)調(diào)剖已經(jīng)成為治理注水區(qū)塊平、剖面矛盾、提高水驅(qū)油效果的重要手段。目前吐哈油田礦場調(diào)剖效果評價，一般通過水井注水壓力、注水量、吸水剖面、吸水指示曲線、壓降曲線以及油井產(chǎn)狀的變化綜合評價，但是要客觀科學(xué)評價區(qū)塊整體調(diào)剖效果，必須要考慮調(diào)剖劑井間波及體積，深部封堵位置等因素，所以本文提出采用試井方法來評價調(diào)剖劑在地層中的成膠情況、成膠強度以及調(diào)剖劑是否實現(xiàn)了深部放置。
1 基本原理
1.1 調(diào)驅(qū)試井解釋理論模型研究
根據(jù)實測試井資料的滲流特征分析，吐哈油田調(diào)驅(qū)井試井解釋理論模型主要表現(xiàn)為復(fù)合模型的特征，調(diào)驅(qū)劑波及區(qū)域表現(xiàn)為冪律流體滲流特征或流動性變差的牛頓流體滲流特征，原油或水存在區(qū)域表現(xiàn)為牛頓流體的滲流特征。在這些認識的基礎(chǔ)上研究建立了四種試井解釋模型，實際應(yīng)用過程中根據(jù)實測壓力導(dǎo)數(shù)曲線特征、流體特征以及影響因素等的不同分別選用與實際情況相適應(yīng)的試井解釋模型進行解釋。
1.1.1 非牛頓流體試井解釋模型
該模型是四種模型中最簡單基礎(chǔ)的模型，其假設(shè)均質(zhì)等厚、各向同性的油層中心有一口井，流體為單相微可壓縮的非牛頓冪律流體，流體流動滿足廣義達西定律，等溫滲流；不考慮ASP溶液在地層中的稀釋與吸附，忽略重力和毛管力的影響；考慮井筒儲集效應(yīng)和表皮效應(yīng)的影響。
1.1.2 多區(qū)復(fù)合試井解釋模型
在聚合物的注入過程中，當以聚合物注入井為中心時，油藏流體的性質(zhì)由內(nèi)到外將發(fā)生巨大的變化，聚合物溶液驅(qū)替到的內(nèi)區(qū)，滲流流體可視為非牛頓冪律型流體，而聚合物溶液還沒有驅(qū)替到的外區(qū)，滲流流體可視為牛頓流體，此時的試井解釋模型即為非牛頓―牛頓流體形成的兩區(qū)徑向復(fù)合模型；若地層中流體分布表現(xiàn)為以井為中心，由內(nèi)向外形成牛頓流體―非牛頓冪律流體―牛頓流體的徑向分布特征，即為三區(qū)徑向復(fù)合模型；以此類推，若進行多輪次調(diào)剖，則演變?yōu)楦鄥^(qū)的復(fù)合試井解釋模型。
1.1.3 界面存在附加阻力的兩區(qū)/三區(qū)徑向復(fù)合油藏試井解釋模型
流體在復(fù)合油藏交接面間的流動存在著一定的阻力，尤其是滲透率低于5×10-3μm2的油藏，這種阻力影響將表現(xiàn)得更加明顯，當考慮這一影響因素時，則選用界面存在附加阻力的兩區(qū)/三區(qū)徑向復(fù)合油藏試井解釋模型。
1.1.4 中區(qū)物性呈冪函數(shù)變化的三區(qū)復(fù)合油藏試井解釋模型
無論是天然沉積形成的復(fù)合油藏還是人工誘導(dǎo)形成的復(fù)合油藏，其流度和/或儲存系數(shù)在一定范圍內(nèi)是連續(xù)變化的，典型的復(fù)合油藏存在的三個特征區(qū)域：內(nèi)區(qū)、過渡區(qū)和外區(qū)。根據(jù)數(shù)值模擬研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，“過渡區(qū)”的流度和儲存系數(shù)隨徑向距離呈冪函數(shù)變化?？紤]這一因素影響時則選用中區(qū)（過渡區(qū)）物性呈冪函數(shù)變化的三區(qū)徑向復(fù)合油
藏。
1.2 調(diào)驅(qū)封堵試井評價及解釋方法研究
通過許多現(xiàn)場資料分析可見，注水井調(diào)剖前后壓降試井曲線特征有明顯變化，反映的油藏滲流特性參數(shù)也有明顯差異。利用現(xiàn)代試井解釋軟件，采用曲線擬合法根據(jù)實測試井資料壓力導(dǎo)數(shù)曲線特征，選擇合適的解釋模型，在一定的初值條件下，利用試井軟件計算理論模型曲線，與實測試井曲線進行擬合，只有當計算的理論模型曲線與實測試井曲線達到較好擬合，才能說明分析結(jié)果是正確可靠的，如果得不到比較好的擬合，則需要調(diào)整解釋參數(shù)（井筒儲集系數(shù)、表皮系數(shù)、各區(qū)地層滲透率、復(fù)合區(qū)域半徑、流度比、導(dǎo)壓系數(shù)比等），重復(fù)上述過程，直到
4-5井是一口注水井，該井于2012.10.8-2013.1.28日進行了一次化學(xué)調(diào)剖，共注入聚合物調(diào)剖劑4100m3。在調(diào)剖前后該井分別于2012.6月和2013.1月進行了壓降試井測試，測試時間15天。壓力導(dǎo)數(shù)曲線顯示該井為多區(qū)復(fù)合模型的滲流特征。4-5井調(diào)剖前后壓降試井雙對數(shù)曲線如圖1所示。
壓降試井雙對數(shù)曲線顯示：由于調(diào)剖劑對地層產(chǎn)生封堵，壓力擴散變慢，導(dǎo)致調(diào)后井筒儲集時間大幅延長。井筒儲集時間由調(diào)前的0.05h延長至調(diào)后的13h；4-5井調(diào)前試井曲線存在明顯的分區(qū)特征，而調(diào)剖后曲線未探測到邊界，呈現(xiàn)均質(zhì)油藏特征，這說明調(diào)剖劑對高滲流通道在一定范圍內(nèi)有效封堵，使地層趨向于均質(zhì)；調(diào)后導(dǎo)數(shù)曲線后期近似直線，也說明調(diào)剖使地層趨向于均質(zhì)；導(dǎo)數(shù)曲線明顯上移，說明此次試井壓力傳導(dǎo)范圍內(nèi)，儲層滲透率顯著降低，調(diào)剖劑產(chǎn)生明顯堵塞作用。
另外，根據(jù)實測壓力導(dǎo)數(shù)曲線形態(tài)特征選用多區(qū)復(fù)合模型進行解釋。通過試井軟件解釋參數(shù)看，此次調(diào)剖對地層深部產(chǎn)生堵塞作用，調(diào)后在可探測到范圍內(nèi)，滲透率不變，與調(diào)前對比，封堵導(dǎo)致32m（一區(qū)半徑）內(nèi)儲層滲透率降低近2/3，57m（二區(qū)半徑）范圍內(nèi)滲透率接近，說明調(diào)剖劑的作用距離至少在57m；表皮系數(shù)顯示該井調(diào)后且未產(chǎn)生近井堵塞。另外，從調(diào)前各區(qū)滲透率情況看，此次試井二區(qū)外的壓力未傳導(dǎo)過來，測試時間偏短。4-5井試井解釋結(jié)果詳見表1。
3 結(jié)論
（1）本文建立了適用于調(diào)剖劑深部封堵效果評價的四種試井解釋模型，可根據(jù)實測壓力導(dǎo)數(shù)曲線形態(tài)、流體特征及影響因素等的不同選擇適合的模型進行解釋，依據(jù)解釋結(jié)果和調(diào)剖前后曲線形態(tài)的變化特征可以用于評價調(diào)剖效果及調(diào)剖劑封堵位置，這一評價方法完善了傳統(tǒng)的調(diào)剖效果評價方法，具有較強的針對性與實用性，對礦場評價調(diào)剖劑封堵效果意義重大。
（2）作為利用試井資料進行調(diào)驅(qū)封堵效果的評價，應(yīng)在進行調(diào)剖施工前后各進行一次壓降試井，以便進行對比分析；另外，為了即時的獲取調(diào)驅(qū)封堵位置（半徑）和封堵的效果，應(yīng)在注入調(diào)驅(qū)劑后立即進行壓降試井，此時解釋的內(nèi)區(qū)半徑即為調(diào)驅(qū)封堵半徑。
參考文獻
[1] 郭建國，李新華，劉曰武：應(yīng)用試井方法評價
中圖分類號：R826.62 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0515（2013）5-012-01
頸椎病的概念就是指的頸椎間盤發(fā)生了退化，頸椎肥厚增生和頸部因為損傷而造成的頸椎骨質(zhì)增生，或者是椎間盤脫節(jié)、韌帶變厚，對頸脊髓、頸部神經(jīng)和血管產(chǎn)生刺激或者是壓迫的情況，從而出現(xiàn)了各種病癥。表現(xiàn)出來的主要形式就是頸肩痛、頭昏、上肢失去知覺、肌肉的萎縮，嚴重的情況甚至是四肢麻痹、大小便出現(xiàn)問題，或者直接癱瘓。一般集中在老年人的身上，男性的發(fā)病率會比女性要高。神經(jīng)根型的頸椎病在頸椎病的發(fā)病概率中排第一，目前為止，還沒有特別有效的治療辦法，在最近幾年當中，中醫(yī)針灸在臨床治療的工作中有突出的表現(xiàn)，為了更好的了解各種不同的針灸方法對于神經(jīng)根型頸椎病的治療效果有何不同，于是特別選取了我院在2011年4月到2013年4月的190例神經(jīng)根型頸椎病患者，隨機分成三組，使用不一樣的針灸方法進行治療。
1.資料與方法
1.1臨床資料
2011年4月到2013年4月，我院供接收了190例神經(jīng)根型頸椎病患者，當中男性患者98例，女性患者92例，年齡層在26歲到68歲之間（36.9±7.1），病程在1個月到一年不等，平均病程為4個半月。患者的頸部板比較僵硬，肩、頸、背有明顯的壓痛點，手指活動不暢，而且會伴有疼痛感。將全部患者都進行X線立位片的一般拍攝檢查，發(fā)現(xiàn)每一位患者都有不一樣程度的病理改變，在進行治療工作的時候，可以鎖定神經(jīng)根型頸椎病是造成其上肢疼痛的主要原因。這190例的病患隨機分成三組，分別采用平衡針灸、溫針合并走罐和電針合并頸椎牽引的方式進行治療的工作，這三組病患之間的臨床資料對比顯示，沒有特別明顯的不同（P>0.05）
1.2方法
治療組使用交叉取穴的方式進行針刺的治療工作，頸痛穴和肩痛穴是主要的治療穴位。要對穴位進行消毒，施針有效的標準以局部范圍之內(nèi)出現(xiàn)脹痛感。施針兩天一次，20天為一個治療過程。上文說到的兩個主要穴位有針感就可以停針了，有一部分的病程患者超過3個月的而且癥狀比較嚴重的，施針停留的時間在一刻鐘左右，進行施針的時候，需要患者配合著進行相應(yīng)的肢體活動。
對照組的病患以俯臥的姿勢，保持頸部的呈現(xiàn)一個最舒服的姿勢，將頸夾脊穴位和阿是穴當成主穴，肩井、天宗、肩中俞、曲池、外關(guān)等穴位進行輔助治療，使用的是一次性的30號的3寸的毫針進行施針的操作，對阿是穴采取溫針的治療方式，每一次治療的時間保持在半個小時，有效的標準是局部的皮膚紅潤或者是充血為宜，兩天一次，20天為一個治療療程。
觀察組患者使用背靠式的坐姿，保持頸部松弛舒服為宜，以阿是穴當成施針主穴，對肩并、曲池、合谷、天宗、外穴等等進行輔助治療，使用的針和對照組的針相同，選取夾脊穴和阿是穴用G6805-I型號的電針進行治療，每次治療時間持續(xù)半個小時，強度根據(jù)患者自身的承受壓力進行相應(yīng)的調(diào)整，兩天一次，二十天為一個治療過程。每次針灸治療之后用頸椎牽引進行治療，持續(xù)時間為一刻鐘。
1.3統(tǒng)計學(xué)分析
使用統(tǒng)計學(xué)軟件SPPSS10.0，進行統(tǒng)計分析，t檢驗。
2.結(jié)果
在結(jié)束了治療的工作之后，對這三組的治療效果進行判定，可以發(fā)現(xiàn)治療組和對照組的治療效果較好，觀察組的效果次之，但是彼此之間沒有特別明顯的差異（P>0.05），但是在治愈這個方面，治療組和對照組的治療效果明顯的要比觀察組好（P
3.討論
針灸治療頸椎病的方法多種多樣，而且成本很低，治療費用很低，操作辦法非常的簡單而且沒有明顯的不良反應(yīng)，有較高的安全性及有效性，最近幾年的臨床治療當中，受到了大部分醫(yī)生的青睞。本文當中就是對三種不一樣的針灸方法在神經(jīng)根型頸椎上的治療效果進行分析，發(fā)現(xiàn)治療組和對照組的不效果最好，觀察組的效果次之，可是三者之間都沒有明顯的差異（P>0.05）.可是在治愈率方面，治療組和對照組的效果比觀察組的效果要好很多（P
參考文獻：
就目前中小學(xué)考試質(zhì)量來看,試題難度過大,效度不高,促進發(fā)展的功能不強是其主要問題。
(一) 在試題難度方面,一般考試仍受“全面發(fā)展”、知識中心思想影響,為了考查學(xué)生的知識的全面性,考試內(nèi)容范圍普遍廣,題量大,學(xué)生沒有相對充足的時間思考每一個題目,而且試題的難易編排也不盡規(guī)范,沒有按照由易到難的順序排列,不符合考生的思維逐漸深入的過程,一些沒有實際意義的偏題怪題仍然存在,加之有些考試題目用詞、用句不甚通俗易懂,句型比較復(fù)雜,考試難度依然過大。
(二)在考試效度方面,考試內(nèi)容過度注重課本上的知識,忽視了實踐能力、創(chuàng)新能力和應(yīng)用能力等的考查;試題編制往往為了追求答案的客觀化和標準化,題型單一,客觀題比重過大,絕大多數(shù)試題是具有唯一正確答案的封閉式試題,重點對學(xué)生學(xué)了多少,即學(xué)習(xí)的“量”進行評價,忽略了學(xué)生深層理解及應(yīng)用能力的考評。
(三)在考試評價的功能方面,其發(fā)展還沒有得到充分發(fā)揮。一方面,考試方式仍以傳統(tǒng)的紙筆考試為主,這種考試方式有利于考查學(xué)生對已有知識的了解、掌握以及簡單運用,但對許多高層次的能力,如學(xué)生運用知識和解決問題能力、合作與交流能力、創(chuàng)新能力及情感態(tài)度、價值觀方面的考查有很大的局限性,不利于學(xué)生全面發(fā)展;另一方面,從考試的實際功能來看,考試評價往往不真正以檢查學(xué)生的學(xué)習(xí)是否有效為指向,而以淘汰一部分學(xué)生為目標,許多學(xué)生在考試之后經(jīng)常得到的體驗是“沮喪、受挫,興趣漸失、信心殆盡”等負面刺激、不良影響,背離了基礎(chǔ)教育的性質(zhì)的和任務(wù),考試評價功能異化,成為制約素質(zhì)教育發(fā)展的重要因素之一。亟待“改變考試評價過分強調(diào)甄別與選拔的功能,發(fā)揮考試評價促進學(xué)生發(fā)展、教師提高和改進教學(xué)實踐的功能?！?/p>
二、深化考試評價改革的方向與策略
教育的根本任務(wù)是提高學(xué)生綜合素質(zhì),促進學(xué)生德智體全面發(fā)展。新的考試評價體系的重心必須由原來的智力水平的評價為主逐步發(fā)展到以發(fā)展能力、激勵成功為主的方向上來,要適當降低難度,進一步提高考試的效度,使之更為科學(xué)地反映、促進教學(xué)過程順利進行、教學(xué)水平和效果不斷提高,促進素質(zhì)教育的順利實施及青少年全面健康發(fā)展。
(一)在試題內(nèi)容方面,要緊扣大綱,選取恰當?shù)膬?nèi)容,努力提高效度。效度要求試卷能最大限度地體現(xiàn)新課程標準所規(guī)定的發(fā)展目標和學(xué)習(xí)要求。首先,要以教學(xué)大綱上要求掌握的基礎(chǔ)知識、基本技能為基準,強調(diào)在考查知識的基礎(chǔ)上考查能力。通過考試導(dǎo)向,進一步確立基礎(chǔ)知識和基本技能的重要地位,為學(xué)生的繼續(xù)學(xué)習(xí)打下堅實基礎(chǔ)。其次, 試題內(nèi)容要開放、貼近學(xué)生的實際生活,密切關(guān)注學(xué)生應(yīng)用和聯(lián)系實際的能力。改變傳統(tǒng)考試以記憶性、技巧性或速度為主的現(xiàn)狀,加強試題與社會實際和學(xué)生生活的聯(lián)系,引導(dǎo)學(xué)生關(guān)注實際生活,重視生活體驗。在試卷中,大力提倡和展現(xiàn)聯(lián)系學(xué)生現(xiàn)實生活,聯(lián)系現(xiàn)代社會和科技發(fā)展的題目,讓學(xué)生意識到生活中處處有“問題”,且試卷語言、文字、圖形要盡量符合學(xué)生的現(xiàn)實生活及理解能力,強化學(xué)生的角色意識和參與意識。通過實際問題的解決考查學(xué)生對知識的理解、運用程度。
例如,如圖所示,“嫦娥一號”探月衛(wèi)星沿地月轉(zhuǎn)移軌道飛向月球,在月球附近一點P軌進入以月球球心F為一個焦點的橢圓軌道I繞月飛行,之后衛(wèi)星在P點第二次變軌進入仍以F為一個焦點的橢圓軌道Ⅱ繞月飛行,最終衛(wèi)星在P點第三次變軌進入以F為圓心的圓形軌道Ⅲ繞月飛行,若用2c1和2c2分別表示橢軌道Ⅰ和Ⅱ的焦距,用2a1和2a2分別表示橢圓軌道Ⅰ和Ⅱ的長軸的長,給出下列式子:
1. a1+c1=a2+c2; 2. a1-c1=a2-c2;
3. c1a2>a1c1; 4.
A.13B.23C.14 D.24
本題材在有效考查橢圓的性質(zhì)及公式等知識掌握情況的同時,用現(xiàn)實問題提出題目,更容易提高學(xué)生理論聯(lián)系實際,用書本知識解決現(xiàn)實問題的能力,試題質(zhì)量較高。
(二)試題編制方面。一是整個試卷的試題難度的排列應(yīng)遵循由易到難排列,使多數(shù)考生都能在基礎(chǔ)題得到基本的分數(shù),有了前面相對簡單題的順利解答既有利于降低考試焦慮,也有利于后面難題的作答,有利于學(xué)生充分發(fā)揮、自我實現(xiàn)。二是對單題而言,采取分步設(shè)問的方式,降低題目入口的難度,前一、二問多數(shù)考生都能理解、會做。三是要針對不同類型試題的優(yōu)缺點合理選用題型,根據(jù)不同性質(zhì)的考試需要確定主客觀題型的比例,例如如果是達標式考試就可適當增加客觀題型的題量促使更多的考生通過考試,如果是選拔性考生就可以通過適當?shù)脑黾又饔^題的題量增加區(qū)分度,達到對不同學(xué)習(xí)水平考生有效甄別的目的。四是要設(shè)置更多的開放性題目,改變傳統(tǒng)考試注重答案唯一的狀況,使學(xué)生不再滿足于記住教師給予的結(jié)論,通過設(shè)置探究型問題、開放型問題、操作型問題、應(yīng)用型問題等多維度地考查學(xué)生的學(xué)習(xí)能力,增強學(xué)生獨立思考、積極創(chuàng)新的意識。
二、西方國家政府績效審計概況
（一）美國政府績效審計概述
美國是聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦、州和地方政府相對獨立并實行立法、司法、行政三權(quán)分立，所以實行的是立法型的政府績效審計管理體制。美國政府賦予審計機關(guān)較強的獨立性。美國政府績效審計最高機構(gòu)美國政府責任署（GAO）是獨立的國家審計機構(gòu)，不隸屬于任何部門，其經(jīng)費采用獨立預(yù)算方式，大大增強了對政府績效審計的獨立性。同時，美國還注重加強法律的建設(shè)，使審計有法可依，1973年美國審計總署的《黃皮書》，根據(jù)環(huán)境變化經(jīng)多次修訂，被美國審計理論界和各級審計機構(gòu)所公認，已作為完善的法律制度被沿用至今。美國的審計范圍涵蓋一切公共資金使用領(lǐng)域，并形成了包括財務(wù)性指標、業(yè)績審核指標、項目評估指標、政策分析指標等較為完整全面的政府績效審計指標體系。
（二）英國政府績效審計發(fā)展
英國屬于君主立憲制國家，但是它也采用的是立法型模式，英國政府績效審計最高審計機關(guān)國家審計署主要對議會負責，是獨立的國家審計機關(guān)。英國績效審計的開展也有完善的法律制度作為支撐，比如1983年頒布的《國家審計法》和2009更新的《績效審計手冊》。而與美國不同的是，英國的績效審計評價標準相對比較靈活和具有針對性，其采用的是最佳價值審計指標體系，主要由政府服務(wù)總體狀況指標和政府分類服務(wù)指標兩大類指標，及170多項具體服務(wù)指標構(gòu)成，其一般參照被審計行業(yè)或部門的政策、標準和指標，審計人員的主要職責是運用謹慎的職業(yè)判斷選擇相應(yīng)的標準。
雖然不同的國家有其特殊的國情和經(jīng)濟、政治環(huán)境，但是從西方各國的政府績效審計發(fā)展來看，其中還是有些普遍的規(guī)律和方法存在，如何將這些科學(xué)的規(guī)律和方法運用到中國實踐中來，在把握我國基本國情的基礎(chǔ)上，還需要經(jīng)過科學(xué)合理的分析和實踐的檢驗。
三、我國政府績效評價體系的現(xiàn)狀
（一）我國政府績效審計發(fā)展歷程
我國從20世紀80年代開始實施政府績效審計，理論界的研究和實務(wù)界的探討都取得了一些初步成果，但與西方國家成熟的政府績效審計相比還存在很大的差距，其中重要原因是我國的政府績效審計評價體系還不夠健全。2008年審計署的《審計署2008—2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》要求著力構(gòu)建績效審計評價及方法體系，2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，2013年基本建立起符合我國發(fā)展實際的績效審計方法體系。我國政府績效審計起步較晚，至今仍無規(guī)范的績效審計評價體系可供參考，由此導(dǎo)致審計人員在政府審計中難以得出客觀公正的評價結(jié)論。當前我國不僅缺乏對政府機關(guān)，公共部門資金使用及投資項目等經(jīng)濟效益的衡量指標體系，也沒有對政府使用資金的社會效益量化的評價體系。評價體系的缺乏給我國的政府績效審計工作帶來了很大的困難，因此構(gòu)建一個統(tǒng)一、規(guī)范、科學(xué)、合理的績效審計評價體系的任務(wù)十分緊迫。從中可以看出建立符合中國國情，科學(xué)合理的政府績效審計評價體系是推動政府績效審計發(fā)展的重中之重。但是由于目前政府的績效審計評價體系還不夠全面，評價指標過于簡單，所以對政府績效審計評價體系的研究具有十分重要的意義。
（二）我國政府績效評價體系
縱觀我國績效審計的發(fā)展歷程，目前只有兩套績效評估指標體系可供審計機關(guān)參考，包括財政部1995年的企業(yè)績效評估指標體系和2004年中國人事部《中國政府績效評估研究》課題組提出的地方政府績效評估指標體系。1995年的企業(yè)績效評估指標體系從企業(yè)投資者、債權(quán)人以及企業(yè)對社會的貢獻三個方面規(guī)定了十項指標：銷售利潤率、總資產(chǎn)報酬率、資本收益率、資本保值增值率、資產(chǎn)負債率、流動比率或速動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、社會貢獻率和社會積累率。然而該指標體系的制定只是為了評價企業(yè)財務(wù)績效，而沒有將社會生態(tài)、環(huán)境保護等指標考慮在內(nèi)，對于政府機關(guān)和非盈利組織的績效評價缺乏可供參考的指標體系。地方政府績效評估指標體系是課題組在借鑒了國內(nèi)外相關(guān)指標體系設(shè)計思想和方法的基礎(chǔ)上提出的，主要用來評價地方政府的績效，共分為三級，由職能指標、影響指標和潛力指標3個一級指標、11個二級指標和33個三級指標構(gòu)成。但是從政府績效審計的角度來看，這些評價指標不具有實際利用價值，不能應(yīng)用到我國的政府績效審計評價的實踐中去，目前的政府績效審計評價還主要依靠審計人員的經(jīng)驗，指標體系的建設(shè)任重而道遠。
四、我國政府績效審計評價體系存在問題及原因分析
（一）我國政府績效審計評價體系存在問題
（1）我國政府績效審計評價體系的主觀性強，缺乏客觀性。當前我國政府績效審計評價還主要依靠審計人員的經(jīng)驗，審計人員缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，績效審計評價方法不夠先進，績效審計評價流程不科學(xué)，需要運用大量的職業(yè)判斷來進行定性分析，不可避免地導(dǎo)致評價結(jié)果具有主觀性，增加了評價的錯誤率，難以保證審計評價的質(zhì)量，并且由于政府績效審計具有特殊性，其審計對象具有無償性和社會效益性等又加大了解決此問題的難度。
（2）我國政府績效審計評價體系規(guī)范化程度不高。當前我國仍沒有出臺與政府績效審計相關(guān)的法律法規(guī)，評價體系的建設(shè)缺乏法律保障。各地方政府審計機關(guān)所采用的績效評價標準和指標不盡相同，未形成統(tǒng)一的全面的評價體系，因此導(dǎo)致各地方政府績效缺乏可比性，各種違法行為可能趁機發(fā)生而不會受到制裁，從而影響了審計的質(zhì)量，降低了社會公眾對政府的信任。
（3）我國的政府績效審計評價結(jié)果不準 確，不能滿足績效審計的評價目標。我國審計機關(guān)在進行績效評價時主要依靠審計人員的經(jīng)驗，但是我國的審計人員素質(zhì)總體不高，在評價過程中經(jīng)常出現(xiàn)失誤，經(jīng)常忽略一些重要的必須的審計程序和審計工作，經(jīng)常浪費人力、財力等對一些與審計目標無關(guān)的項目進行審計，經(jīng)常出現(xiàn)審計工作與審計目標發(fā)生偏離等等，這些都影響了審計評價的水平，降低了審計評價的質(zhì)量。
（4）目前的政府績效審計評價體系不能和我國的實際操作有機結(jié)合起來。在評價過程中，各級審計機關(guān)會借鑒課題組提出地方政府績效評估指標體系和財政部頒布的企業(yè)績效評估指標體系，但是我國的這兩套指標體系不符合審計工作的實際需要和審計對象的實際情況，不能大量運用于審計實踐。審計機關(guān)在進行績效審計評價時，照搬指標體系的方法，也不注重觀察存在的問題，不能做到具體問題具體分析，審計評價結(jié)果因此也就具有片面性。
（二）我國政府績效審計評價體系存在問題原因分析
（1）缺乏與政府績效審計相關(guān)的法律法規(guī)。目前我國的績效審計工作處于一種不完全的法律授權(quán)狀態(tài)，現(xiàn)有的法律法規(guī)對審計機關(guān)開展績效審計的目標、內(nèi)容、范圍還沒有明確規(guī)定。由于政府績效審計缺乏法律法規(guī)依據(jù)，被審計單位以及相關(guān)部門的責任和義務(wù)缺少法律約束，相關(guān)的審計評價標準和指標沒有硬性的規(guī)章作保證很難做到統(tǒng)一全面。
（2）評價目標制定不準確或制定準確但是在績效評價中發(fā)生偏離。績效評價體系中的各要素是相互聯(lián)系的，缺一不可，評價目標的準確制定是績效審計評價的一個最為重要的環(huán)節(jié)。雖然總體的評價目標制定思路是一致的，但針對具體的被審計對象，評價目標的內(nèi)容還是不盡相同的，然而我國的各級審計機關(guān)不能根據(jù)具體情況準確制定出評價目標的現(xiàn)象很多。有的審計機關(guān)在開始時制定出比較科學(xué)合理的評價目標，但接著在選擇評價標準、評價指標和評價方法時未能與評價目標相符合一致。有的審計機關(guān)不能根據(jù)實際的需要修改評價目標，一味的追求與現(xiàn)在已不符合實際的審計目標的一致。這些也說明審計人員實際操作能力不強，從而導(dǎo)致績效審計評價水平不高。
（3）缺乏科學(xué)合理的績效審計評價流程。評價流程的科學(xué)制定使得每個審計人員心中都建立起開展工作的總體框架。但目前審計人員主要憑自己的經(jīng)驗，大概的制定出一個評價目標，然后就根據(jù)自己的經(jīng)驗開展評價工作，經(jīng)常出現(xiàn)職能不清，已經(jīng)做過的工作仍然重復(fù)在做，需要做的工作和需要發(fā)現(xiàn)的問題被忽略的現(xiàn)象，最后當這些被發(fā)現(xiàn)時，又需要投入大量的時間來重新收集和分析數(shù)據(jù)，降低了審計效率。更糟的是，關(guān)鍵數(shù)據(jù)沒有收集，從而未能得出正確的評價結(jié)果，白白的浪費了人力、物力和財力。
（4）缺乏全面的可供參考的績效審計評價的指標體系。我國雖然已經(jīng)有兩套績效審計評價指標體系可供參考，但是這兩套并不是為了政府績效審計評價而提出的，與政府績效審計評價的要求有所不同。做好政府績效審計評價，全面、系統(tǒng)的績效審計評價指標體系是必不可少的。并且我國現(xiàn)有的績效評價指標體系不全面，不能完全覆蓋所要評價的內(nèi)容。目前，評價指標中財務(wù)指標多而非財務(wù)指標少，現(xiàn)實指標多而預(yù)測指標少，從而導(dǎo)致我國部分政府重視經(jīng)濟利益，而忽視了不可以量化衡量的社會效益，如社會生態(tài)，環(huán)境保護和國家安全等等，有違科學(xué)發(fā)展觀的理念。
（5）審計人員的素質(zhì)不高，專業(yè)能力不強。政府績效審計評價體系的各要素的選擇和制定對審計人員的素質(zhì)有很高的要求。但是目前在實際績效評價中，審計人員缺乏必需的專業(yè)知識、綜合能力、邏輯分析能力和實際操作能力，不能準確的制定評價目標，不能熟練的掌握和遵守評價原則，不能科學(xué)合理的選擇評價方法，不能全面計算和分析評價指標，不能綜合系統(tǒng)的得出評價結(jié)果。這些足以說明，我國審計人員的素質(zhì)與政府績效審計評價的要求還相差甚遠，復(fù)合型人才的培養(yǎng)是提高政府績效審計水平必須要重視的一個基礎(chǔ)工作。
五、我國政府績效審計評價體系的構(gòu)建
（一）制定、完善與績效審計評價相關(guān)的法律法規(guī)
完善的法律法規(guī)是有效開展績效審計評價和保證績效審計質(zhì)量的重要保證，我國至今缺乏專門的針對政府績效審計的法律法規(guī)，嚴重影響了我國績效審計的發(fā)展歷程。因此，我國政府可借鑒西方發(fā)達國家的經(jīng)驗，盡快制定出符合國情的政府績效審計法律法規(guī)，為政府績效審計的發(fā)展提供法律保證，如制定《政府績效審計準則》、《政府績效審計操作指南》、《政府績效審計職業(yè)規(guī)則》等等，以使政府績效審計的監(jiān)督和評價規(guī)范化、系統(tǒng)化、權(quán)威化。
（二）制定科學(xué)、準確的績效審計評價目標
在審計評價剛開始時，可以根據(jù)被審計對象的實際情況，參考國家的有關(guān)規(guī)定，借鑒前面已經(jīng)實施的審計評價項目案例，通過深入調(diào)查，制定出一個初步的評價目標，并且所有的審計評價工作要圍繞著此目標進行。在審計評價工作的開展過程中，審計人員對被審計對象有了進一步認識，被審計對象的環(huán)境也有可能發(fā)生變動，可能需要進一步修改評價目標，這時候的評價目標修改千萬要非常謹慎，關(guān)乎前面審計工作與后面審計工作的銜接。我們可以對被審計對象重新定位，保留評價目標中合理的部分，仔細考慮修改評價目標中不合理的部分，然后根據(jù)新的評價目標實施審計程序。
上圖構(gòu)建出在制定績效審計評價流程時所需要考慮的整體評價思路，科學(xué)合理的流程是得出正確的審計評價結(jié)果的關(guān)鍵因素，是實施審計工作的重要保證，因此，流程的構(gòu)建是一份非常重要的工作。
（1）制定準確的評價目標，并根據(jù)評價目標來確定績效評價的基本內(nèi)容和適合的評價策略。評價目標可以細分為真實合法性、社會效益和經(jīng)濟效益三大目標，是整個績效審計評價的出發(fā)點和歸宿，是進行其他工作的前提，審計評價內(nèi)容和評價策略必須要與評價目標相一致，以評價目標為中心。在制定評價目標時，一定要綜合考慮這三大子目標，處理好這三大子目標的關(guān)系。評價內(nèi)容和評價策略一定要具體詳細，需要將評價目標結(jié)合審計所處的實際環(huán)境，落實到具體的評價對象上來，以便于開展績效評價工作。
（2）根據(jù)評價目標確定績效評價的標準、評價指標和評價方法。有效的審計評價還需要有與評價目標相適應(yīng) 的、規(guī)范的評價標準和科學(xué)合理的評價指標。評價標準是衡量和評價被審計對象效益的尺度，是發(fā)表審計意見、得出審計結(jié)論的依據(jù)，在選擇時一定要緊緊抓住評價目標謹慎選擇，要堅持與被審計對象溝通，以國際公認標準、國家公認標準、國家法律法規(guī)為最高標準，評價標準要具備可比性和一貫性這些原則。評價指標的選擇很關(guān)鍵，是績效評價目標和內(nèi)容的載體，是評價體系的核心。評價指標不能一味貪圖數(shù)量的多少，應(yīng)該以綜合性較強的指標為主，在眾多指標中選擇最具有代表性的指標。審計評價方法是審計評價過程中通過評價指標，再用評價標準衡量，最后得出評價結(jié)果的手段，會對績效審計評價結(jié)果產(chǎn)生很大的影響。在績效審計評價中，既可以選擇簡單的審閱和符合測試等方法，又可以選擇復(fù)雜的比如數(shù)學(xué)論證等方法，只要能滿足所確定的評價目標，審計人員可以根據(jù)自身的實際情況比如審計費用、所擁有的技術(shù)等合理地選擇審計評價方法。
（3）根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的總體情況初步形成審計評價結(jié)果。審計發(fā)現(xiàn)的總體情況是支持審計評價的第一層面，比如可以從審計調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的資金投入情況、審計項目實施情況、被審計對象存在的問題的解決情況等方面來支持審計評價，但是這樣形成的評價結(jié)果還是不準確的，有待進入下一環(huán)節(jié)的檢驗。
（4）根據(jù)審計中揭示的典型問題進一步支持審計評價。審計調(diào)查的總體情況只是在總體基本面上初步支持審計評價，為了增加審計評價的深度，需要結(jié)合典型問題再予以論證支持。典型問題是指與審計項目有關(guān)的，經(jīng)常出現(xiàn)或者出現(xiàn)頻率不高但非常突出的問題?？梢詮膶徲媽ο蟮墓芾眢w制和政策、資金管理使用過程、問題處理過程，人員和資源的配置等角度來發(fā)現(xiàn)存在的典型問題。通過對典型問題的研究可以確定審計評價結(jié)果是否合理，是否存在與事實不符合的地方，進一步強化審計評價。
（5）進行審計分析來完善審計評價。前些程序已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了項目審計存在的問題，我們還需要對存在的問題進行深入的系統(tǒng)的分析，這也是績效評價的必經(jīng)階段，可以完善審計評價。審計分析就是找出問題，并結(jié)合已經(jīng)計算出的評價指標，對照評價標準，再結(jié)合審計人員的經(jīng)驗和專業(yè)知識，對問題進行詳細深入的分析，找出問題所存在的具體原因，進一步完善審計評價結(jié)果。所以，由于審計分析的重要性，一定要重視，不能忽略此環(huán)節(jié)。
（6）綜合各層面的評價，對被審計對象作出準確、客觀的綜合性審計評價。以上各層面的評價單獨看都具有片面性，不足以表達績效評價的全部內(nèi)容，只有將這些評價匯總起來，但這不是簡單的相加，而是要對這些層面進行邏輯分析并將它們作為一個有機的系統(tǒng)，最后得出綜合性的審計評價結(jié)果。經(jīng)過科學(xué)的績效評價過程，對各環(huán)節(jié)的仔細檢驗，最終得出的這個評價結(jié)果必然能夠符合被審計對象的實際情況，正確地反映被審計項目的績效審計水平。
（四）加快政府績效審計評價指標體系建設(shè)的步伐
政府績效審計評價指標是政府績效審計評價的核心，選擇和計算評價指標是政府績效審計評價的主要工作之一。政府績效審計評價指標的不全面使指標體系建設(shè)具有緊迫性和必然性。政府績效審計評價指標體系可以分為真實合法性指標、社會效益性指標、經(jīng)濟效益性指標三個一級指標，再對這三類一級指標進行分解，最終變成多個二級指標，從而可以系統(tǒng)、全面的進行績效評價。在構(gòu)建二級指標時，要堅持定量指標和定性指標的構(gòu)建并重，財務(wù)指標和非財務(wù)指標并重，現(xiàn)實指標和預(yù)測指標并重的原則，從審計評價工作所需要的各個方面加強對評價指標的構(gòu)建。
（五）加強審計人員的素質(zhì)建設(shè)
政府績效審計評價作用的發(fā)揮效果如何，在很大程度上依賴于審計人員的素質(zhì)高低和對政府績效審計評價體系的掌握和運用程度。由于績效審計評價的復(fù)雜性，只具有會計、審計專業(yè)知識的人才顯然不能滿足績效審計評價的需要，培養(yǎng)復(fù)合型人才成為新的培養(yǎng)方向。大學(xué)在開設(shè)審計、會計課程時可以適當加入計算機、數(shù)量經(jīng)濟學(xué)、運籌學(xué)、管理學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等課程。政府審計人員在從事審計工作后，還需不斷的加強學(xué)習(xí)。審計機關(guān)可以通過論壇、講座、案例分析、技能培訓(xùn)、繼續(xù)學(xué)習(xí)等各種途徑來提高審計人員的綜合素質(zhì)。
參考文獻
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一、文獻回顧
20世紀60年代以來，由于越來越多的國家政府不斷開展績效審計，學(xué)者們也逐漸關(guān)注績效審計理論與實務(wù)方面的研究，取得了一些積極的成果（宋常等，2006）。投資項目績效審計涉及的內(nèi)容是非常廣泛的，包括投資決策、建設(shè)方案、計劃管理、資金管理、物資管理、財務(wù)管理等諸多方面。投資項目績效審計評價方法往往會由于績效審計對象和內(nèi)容的不同而不同，甚至對不同的審計人員同樣的項目也會有不同的評價方法。目前，國內(nèi)外學(xué)者和實務(wù)界人士對投資項目績效審計進行評價時主要采用AHP層次分析法、模糊綜合評價法、平衡計分卡等方法。
層次分析法（Analytic Hierarchy Process，簡稱AHP）是一種簡便、靈活而又實用，將定性和定量相結(jié)合、系統(tǒng)化和層次化相結(jié)合的多準則決策方法。它特別適用于那些難以完全定量分析的問題，并且具有可靠度較高、誤差較小的優(yōu)點。用AHP方法進行投資績效審計評價時，一般首先對評價指標進行層次劃分、重要性識別和權(quán)重設(shè)計；然后再采用AHP方法或結(jié)合模糊數(shù)學(xué)方法來構(gòu)建其績效審計評價模型。張宏亮和肖振東（2007）運用AHP方法構(gòu)建了公共環(huán)境投資項目審計的一般指標體系和評價模型。梁星和王鳳華（2007）在構(gòu)建政府績效審計評價指標體系的基礎(chǔ)上，基于模糊數(shù)學(xué)和AHP層次分析法，對政府績效審計構(gòu)建了模糊綜合評價模型。陳偉（2007）在對聯(lián)網(wǎng)審計的實施成本、效益、審計風(fēng)險控制等因素分析的基礎(chǔ)上，建立了聯(lián)網(wǎng)審計績效評價的AHP層次結(jié)構(gòu)模型。肖限平（2011）借鑒項目后評價的一些指標和方法，運用模糊綜合評價法提出了一個水利建設(shè)績效審計通用評價模型。該評價模型在選用評價指標體系相關(guān)指標后，通過確定相應(yīng)指標的權(quán)重系數(shù)，并結(jié)合專家經(jīng)驗打分法計算出項目綜合評價值。
平衡計分卡（The Balanced Scorecard，簡稱BSC）是以信息為基礎(chǔ)，系統(tǒng)地考慮企業(yè)業(yè)績驅(qū)動因素，多維度地平衡指標評價因素的一種新的組織績效管理工具。借助平衡計分卡可構(gòu)建績效審計評價指標體系、評價矩陣和對應(yīng)的評價模型，但根據(jù)不同的審計對象，平衡計分卡的維度需進行相應(yīng)的改變。韓曉梅和韓朝莉（2008）根據(jù)新時期內(nèi)部審計特征，從財務(wù)、客戶、內(nèi)部審計流程、內(nèi)部審計學(xué)習(xí)和創(chuàng)新四個維度分別設(shè)計平衡計分卡四個維度的評價指標，建立了基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計績效評價模型。于吉全和孫曉霞（2009）從影響建設(shè)項目績效的因素出發(fā)，將建設(shè)項目績效評價指標體系劃分為前期決策、項目管理、財務(wù)、項目效益四個維度，建立了基于平衡計分卡的建設(shè)項目績效審計評價方法和模型。張建新和馮彥妍（2010）將學(xué)校的籌集資金能力、產(chǎn)出效果、人財物的投入情況及利用效率、可持續(xù)發(fā)展能力和潛力等內(nèi)容作為平衡計分卡的四個維度，建立了高?？冃徲嬙u價模型。
綜觀已有的研究可以發(fā)現(xiàn)，由于投資項目績效審計的對象和內(nèi)容千差萬別，目前尚沒有形成一套科學(xué)統(tǒng)一的投資項目績效審計評價模型和方法。在進行績效審計評價時，只能根據(jù)具體投資項目績效審計的需求、審計人員的偏好等因素選擇相應(yīng)的評價方法，而這些方法目前還主要在AHP層次分析法、模糊綜合評價法、平衡計分卡等中選擇。一般而言，投資項目績效審計成果要緊緊把握兩個方面：一是服務(wù)領(lǐng)導(dǎo)決策；二是服務(wù)群眾的知情權(quán)。而現(xiàn)有評價方法在反映“用戶需求”及其需求與評價指標的耦合方面尚存一些不足。質(zhì)量功能展開（Quality Function Deployment，以下簡稱QFD）是最能體現(xiàn)用戶需求、反映用戶聲音的一種方法。鑒于此，本文將質(zhì)量功能展開及其核心工具質(zhì)量屋（House of Quality，簡稱HoQ）技術(shù)引入到投資項目績效審計評價中，提出了一種基于QFD的投資項目績效審計評價方法，并通過算例說明該方法的具體應(yīng)用。
二、QFD技術(shù)與投資項目績效審計評價
QFD最早由日本學(xué)者Akao Yo ji提出，它是一種能夠分析用戶需求，并能直觀地將需求映射為產(chǎn)品設(shè)計要求的質(zhì)量分析工具。QFD方法通過矩陣來呈現(xiàn)用戶需求與產(chǎn)品設(shè)計指標之間的映射關(guān)系，并對這種關(guān)系進行量化分析；然后確定評價用戶需求的關(guān)鍵設(shè)計指標，從而設(shè)計出滿足用戶需求的產(chǎn)品。質(zhì)量屋模型是QFD的核心，其詳細結(jié)構(gòu)如圖1所示。在質(zhì)量屋構(gòu)建過程中，用戶通常都是以較為模糊的、不完備的語言將他們的主觀感受表達成為需求內(nèi)容，用戶需求貫穿QFD的全過程。
本文將QFD引入投資項目績效審計評價過程，首先分析影響投資項目績效的影響因素和因素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，然后借鑒宋常等人（2011）提出的以“5E”為核心設(shè)計的投資項目績效審計評價基本框架，將政府和群眾關(guān)注的績效審計核心內(nèi)容：經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性五個屬性層看作用戶的需求（一級指標），同時，為了簡單起見，將文獻[2]中的11個一級指標作為本文的二級指標，從而構(gòu)建基于QFD的投資項目績效審計評價指標體系，如表1所示。
三、基于QFD的投資項目績效審計評價
（一）投資項目績效審計評價質(zhì)量屋模型
建立質(zhì)量屋模型是基于QFD的投資項目績效審計評價的核心內(nèi)容。通過質(zhì)量屋中的用戶需求與服務(wù)技術(shù)設(shè)施的關(guān)系矩陣和服務(wù)技術(shù)設(shè)施自相關(guān)矩陣，可以量化分析投資項目績效審計的評價指標和主要影響因素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系；然后，通過多階段質(zhì)量屋模型對評價指標進行自頂向下的分解，直到分解到審計人員容易判斷的評價指標。為了研究的方便，本文將影響績效評價結(jié)果的因素稱為一級指標，影響一級指標的因素稱為二級指標?；谶@樣的理解和分析，本文構(gòu)建了如圖2所示的投資項目績效審計評價質(zhì)量屋模型，通過建立二階段質(zhì)量屋模型將實現(xiàn)基于QFD的績效審計評價。
圖2所示的質(zhì)量屋由左墻、天花板、房間、屋頂、隔墻和地板六部分組成。其中，左墻表示投資項目績效審計評價指標；左墻與房間之間的隔墻表示評價指標的權(quán)重wi；天花板表示評價指標的主要影響因素；屋頂?shù)淖韵嚓P(guān)矩陣表示各影響因素間的關(guān)聯(lián)關(guān)系；房間表示評價指標和影響因素之間的關(guān)聯(lián)程度，用矩陣Ri×j表示，其元素rij稱為關(guān)系度，表示第j個影響因素對第i個評價指標的關(guān)聯(lián)程度；地板表示各影響因素的權(quán)重，第j個影響因素相對于各評價指標對投資項目績效水平的權(quán)重用kj表示。
通常，各項影響因素之間的相對權(quán)重、各評價指標間的關(guān)聯(lián)強弱，以及各項影響因素與各評價指標間的關(guān)系都不能給出確定性度量，只能給出定性描述，需依賴專家打分確定。本文采用等級來描述，專家只需打出等級，無需具體打分，可以消除具體打分的非正常偏差。
（二）績效審計QFD評價第一階段質(zhì)量屋模型的建立
投資項目績效審計QFD評價第一階段質(zhì)量屋模型如圖3所示。質(zhì)量屋的左墻只有一個評價指標，在這里表示為總績效水平，天花板是影響總績效水平的一級指標ci，屋頂是一級指標自相關(guān)矩陣，地下室由一級指標的影響權(quán)重wi和各個一級指標的績效水平指數(shù)si兩部分構(gòu)成。
（三）績效審計QFD評價第二階段質(zhì)量屋模型的建立
投資項目績效審計QFD評價第二階段質(zhì)量屋模型如圖4所示。該階段的質(zhì)量屋將一級指標放在左墻，并根據(jù)評價指標的層次結(jié)合關(guān)系矩陣R'1×m和R''m×n將一級指標分解為二級指標后放在天花板。由于本文中的投資項目績效審計評價二級指標可以由審計人員直接給出評價結(jié)果，因此，質(zhì)量屋的地下室存放根據(jù)評價結(jié)果構(gòu)成的判斷矩陣pm×n 。二級評價指標權(quán)重kj放在地下室的頂層，而地下室的左墻存放一級評價指標的績效水平指數(shù)si。
（四）關(guān)系矩陣的建立
第二階段質(zhì)量屋的中間房間均存放評價指標與影響因素的關(guān)系矩陣，第一階段質(zhì)量屋用R'1×m表示，第二階段質(zhì)量屋用R''m×n表示，其矩陣元素表示質(zhì)量屋中下級評價指標對上級指標的關(guān)聯(lián)程度。為了計算的方便，本文采用專家打分法，用數(shù)字0―9來量化關(guān)聯(lián)程度的等級。
（五）判斷矩陣的建立
判斷矩陣pm×n位于地下室，如圖4所示。由于二級指標在投資項目績效審計評價中為最底層級，也是審計人員最容易評價的指標。審計人員可以通過書面或者口頭詢問、檢查書面文書、現(xiàn)場觀察、追蹤業(yè)務(wù)流程、統(tǒng)計分析等形式獲得具體數(shù)值。將獲得的各個二級指標的評價均值記為cj（j=1，2，…，n），則判斷矩陣pi×j的元素pij的值可以通過公式計算得到：
（六）計算投資項目總績效水平
總績效水平是投資項目績效審計評價的最終結(jié)果，它是通過自下而上的計算得到的，先計算二級評價指標績效指數(shù)，再計算總績效水平。本文為了簡便起見，在計算過程中，質(zhì)量屋中各指標權(quán)重的確定采用Delphi方法。首先，將二級指標的判斷矩陣pm×n和二級指標權(quán)重矩陣vl×n的轉(zhuǎn)置矩陣相乘，便得到一級指標的QoA績效水平指數(shù)si，該結(jié)果將存放在圖4所示第二階段質(zhì)量屋中的地下室房間；然后，將一級指標的績效水平指數(shù)si依次與一級指標權(quán)重wi相乘；然后求和；最后即可得到投資項目的總績效水平。第二階段質(zhì)量屋中一級指標績效水平指數(shù)的計算公式為：
四、算例分析
下面以某市大型污水處理廠政府投資項目為例，從經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性五個方面，采用本文提出的QFD方法來分析該項目的投資績效審計評價過程。
（一）第一階段質(zhì)量屋模型的建立
績效審計QFD評價第一階段質(zhì)量屋模型如圖5所示。質(zhì)量屋的左墻為項目的總績效水平，天花板為5個一級指標，采用專家打分法獲得關(guān)系矩陣R'1×5中各元素r'ij（j=1，2，…，5）的值。
（二）第二階段質(zhì)量屋的建立
績效審計QFD評價第二階段質(zhì)量屋模型如圖6所示。質(zhì)量屋的左墻存放5個一級指標，天花板存放11個二級指標，地下室房間存放根據(jù)公式（1）得到的二級指標的判斷矩陣p5×11，地下室的左墻存放一級指標的QoA水平指數(shù)si（i=1，2，…，5），地下室的頂層存放用Delphi法得到的二級指標權(quán)重kj（j=1，2，3…，11），質(zhì)量屋的房間存放采用專家打分法得到關(guān)系矩陣R''5×11的元素值，如二級指標“計劃產(chǎn)出效率性I21”與一級指標“效率性”的關(guān)聯(lián)度r24=7。
（三）判斷矩陣的建立
判斷矩陣p5×11通過二級指標與一級指標的關(guān)聯(lián)度p5×11和審計人員對二級指標的評估結(jié)果計算得到。實例中，對于11個二級指標問題進行訪談、問卷調(diào)查、統(tǒng)計分析等最終得到各個二級指標的評價均值cj（j=1，2，…，11）。根據(jù)公式（1）計算出pij的值，如p13=9.313。
（四）計算總績效水平
從二級指標開始自下而上，根據(jù)公式（2）依次算出各級評價指標的QoA績效水平指數(shù)。如算例中s1=9.523*0.38+8.923*0.28+9.313*0.34=9.284，將所有一級指標的QoA績效水平指數(shù)si算出放入圖5地下室，將si依次與一級指標權(quán)重相乘后求和，即可得到本案例投資項目總績效水平：
通過二階段質(zhì)量屋模型對污水處理廠及其配套投資項目進行績效審計評價可知，該項目評價得分84.86分，其中“經(jīng)濟性”和“公平性”得分較高，“效率性”和“環(huán)境性”次之，而“效果性”需要改進提高，具體體現(xiàn)在“目標管理效果性”和“內(nèi)部管理效果性”兩個層面。
二、缺乏完備準確的數(shù)據(jù)信息
我國財政績效審計數(shù)據(jù)庫尚在初始建設(shè)階段，對缺乏精確的歷史數(shù)據(jù)信息，難以進行未來預(yù)期預(yù)測，在這種情況下，一是在審計評價是可能無數(shù)據(jù)參考，二是無法對未來時間的數(shù)據(jù)作出相對準確的預(yù)測，嚴重影響了績效審計的評估精度和權(quán)威性。
三、構(gòu)建和完善財政績效審計結(jié)構(gòu)評價體系
財政績效審計取得成效的關(guān)鍵是構(gòu)建科學(xué)完備的評價體系和方法。評價體系缺乏系統(tǒng)性不利于審計質(zhì)量的提高和審計成效的評估，須采取確實可行的科學(xué)手段和措施。
(一)以立法推動財政績效審計評價體系的完善
強化立法，建立符合我國國情的審計評價的法律規(guī)章制度，保障審計過程和結(jié)果的權(quán)威性和合法性，是審計評價程序公平公正的前提和基礎(chǔ)。也是推動財政績效結(jié)構(gòu)審計評價體系不斷完善的源泉和動力?，F(xiàn)階段針對財政績效審計評價相關(guān)的立法尚處于盲區(qū)。審計評價的程序缺乏法律依據(jù)和法律的保護。出臺相關(guān)法律，一是方便審計主體依法操作，二是約束審計評價主體的評價行為，保證法理上結(jié)果的公平。
(二)確立契合財政支出實際的績效審計評價標準
確立符合我國財政支出現(xiàn)狀的績效審計評價標準。沒有規(guī)矩不成方圓，對于一個龐大的體系來說沒有統(tǒng)一的標準更是行不通的。國家權(quán)威決策機構(gòu)應(yīng)當盡快出臺相關(guān)的評價標準，規(guī)范整個審計評價的過程。利用科學(xué)的政策，協(xié)調(diào)實際的可操作性和理想標準間的矛盾，實現(xiàn)評價標準的效益最大化?？茖W(xué)評估審計評價標準是否契合現(xiàn)階段我國財政支出的狀況，適當增加標準的彈性。評價標準直接影響到了最終的審計評價結(jié)果，所以標準是否科學(xué)合理就是分重要。相關(guān)部門應(yīng)從法規(guī)標準、行業(yè)標準及專業(yè)標準等方面入手制定出具有社會廣泛認同的審計評價標準。
(三)用現(xiàn)代信息手段完善財政收支項目數(shù)據(jù)庫
運用科技手段，實現(xiàn)大數(shù)據(jù)，為審計評價提供準確的數(shù)據(jù)依據(jù)?，F(xiàn)階段，我國對財政收支項目的分類尚未精確，這給審計評價帶來一定的困難，增加了人力物力的損耗。按照不同功能和類型將龐雜的數(shù)據(jù)進行分類，建立不同的數(shù)據(jù)類別，方便審計部門的審計和評價，節(jié)省大量的國家資源。充分利用網(wǎng)絡(luò)財務(wù)技術(shù)。引入網(wǎng)絡(luò)財務(wù)技術(shù)，使遠程操作成為了現(xiàn)實，實現(xiàn)跨地域跨空間的統(tǒng)一協(xié)調(diào)管理。能夠?qū)m時對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行必要的監(jiān)管，及時問題并解決問題，有助于企業(yè)管理水平的提高，針對財政收支的前端、終端及后端作科學(xué)的監(jiān)管評估，能極大的提高財政績效審計評價的效率。
(四)探索符合審計評價體系的評價方法
我國的財政績效審計評價體系尚未成熟，評價的方法還處于摸索階段。只有求真務(wù)實，在實踐中摸索出符合審計工作需要的評價方法和手段?？v上可以吸取自身失敗的教訓(xùn)成功的經(jīng)驗，橫向上，我們應(yīng)靈活借鑒市場經(jīng)濟走在我國前頭的西方發(fā)發(fā)國家，汲取精華。制定評價方法的初衷應(yīng)當是滿足公共需求。目前被廣泛認可的審計評價方法主要有績效分析法、因素分析法、方案比較法及公眾評判法。無論哪一種方法都應(yīng)當是在不脫離公眾評判法的基礎(chǔ)上操作的，財政績效審計評價體系本身是為公眾服務(wù)的。
在這個委托與受托關(guān)系互動的過程中，存在如下要素關(guān)系：（1）主體：委托方（經(jīng)濟資源所有者），受托方（經(jīng)濟資源管理者）；（2）客體：經(jīng)濟資源。這里的經(jīng)濟資源是廣義的，包括委托――受托關(guān)系構(gòu)建的各種物質(zhì)載體中介，如，貨幣、實物、人力資源、生態(tài)資源等；（3）目標：監(jiān)管受托責任、解除受托責任；（4）過程：經(jīng)管過程（控制資源引致）、報告過程（信息不對稱引致）。
（二）公共受托責任 根據(jù)受托責任方的不同，受托責任可以劃分為：公共受托責任、公司受托責任和組織內(nèi)部受托責任。公共受托責任即是政府的受托責任，美國政府會計準則委員會 （GASB）提出，公共受托責任是指政府從事各項社會公共事務(wù)管理活動的義務(wù)，或者是“對資源或活動從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當局而應(yīng)負責任的一種轉(zhuǎn)換”。美國審計總署（GAO）認為，公共受托責任就是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機構(gòu)向社會公眾說明其全部活動情況的義務(wù)。蔡春認為，一個國家（政府）的資源應(yīng)屬于全體人民所有，國家（政府）是受人民之托在管理和經(jīng)營這些資源或財富，所以國家（政府）必須對經(jīng)管人民所托付的資源負責，必須就其經(jīng)管情況向人民做出報告或說明，國家（政府）對社會公眾所負的這些責任就是公共受托責任?？冃徲嬀褪墙⒃诠彩芡胸熑位A(chǔ)之上的，社會公眾作為終極委托人賦予政府管理、運作公共經(jīng)濟資源，制定、執(zhí)行公共政策的權(quán)利，隨著民主意識的增強，他們不僅希望委托的資源得到安全、合規(guī)的管理，更希望資源保值增值。20世紀70年代以來，西方國家政府治理中出現(xiàn)了經(jīng)濟停滯、財政危機、效率低下、資源耗費等嚴重問題，社會公眾轉(zhuǎn)而訴求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服務(wù)、重效果的政府治理，英國、美國、新西蘭、澳大利亞等西方國家紛紛開展了一場聲勢浩大且影響深遠的的政府改革運動，即“新公共管理運動”。在新公共管理運動的推動下，政府作為公共資源的最大受托方，社會公眾對政府肩負的受托公共責任提出了更高標準的要求，真實、合規(guī)性審計已遠遠不能滿足新形勢的需要，經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性的政府績效審計漸漸受到社會公眾的重視并成為理論研究的重點。
二、績效評價體系目標與構(gòu)建困境
（一）績效審計 最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）于1986年在悉尼召開的最高審計機關(guān)第十二屆國際會議上形成了一份文件：《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，明確了“績效審計”的表述：最高審計機關(guān)的傳統(tǒng)任務(wù)是進行合規(guī)性審計，包括遵守法律和規(guī)章以及財務(wù)責任的所有方面；除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。大多數(shù)國家都把“3E”作為績效審計的標準，即經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），隨著績效審計理論研究與實踐的深入又拓展為“5E”標準，即增加環(huán)境性（environment）和公平性 （equity）。英國國家審計署2003年頒布的《績效審計手冊》闡述了經(jīng)濟性、效率性和效果性，概言之，經(jīng)濟性的直接含義是成本減至最低；效率性的直接含義是達到最佳的投人和產(chǎn)出比例；效果性的直接含義是實際效果與預(yù)計效果的比例關(guān)系。在《世界審計組織績效審計指南》、《亞洲審計組織績效審計指南》或其他有關(guān)文件中并沒有給出環(huán)境性、公平性的闡述與原則要求。陳駿提出公平性是公共政策和公共服務(wù)的本質(zhì)屬性，公平性主要包括供給過程的公平性、供給機制的公平性以及供給取向的公平性。加拿大丹尼斯?普瑞斯波爾認為，環(huán)境性指審查對自然資源的有效利用和對生態(tài)平衡的維護情況，公平性指審查在社會利潤分配方面是否公平及其對社會秩序的影響。
（二）績效審計評價體系 評價體系是整個績效審計理論結(jié)構(gòu)的核心部分，其建立與否是績效審計能否有效深入開展的最直接因素。目前，績效審計研究總體滯后于績效審計實踐的一個重要原因就是缺乏一個科學(xué)的、有指導(dǎo)意義的、可操作的評價體系，評價體系研究還處于起步階段。筆者認為，績效審計評價體系難以建立的重要原因在于績效審計自身理論及其績效審計對象的特殊性，與傳統(tǒng)政府財務(wù)審計存在巨大差別。其難點在于：（1）經(jīng)濟性、效率性、效果性，概念邊界不清、相互重疊，而環(huán)境性、公平性還沒有科學(xué)規(guī)范的闡述，各言其說。由于邊界不明，不同的人在不同的環(huán)境下就有不同的解讀。吳國萍認為，實際工作中經(jīng)濟性、效率性和效果性都不是一個簡單的算術(shù)比，三者又常常是交叉在一起的，雖然績效審計沒有必要對以上三個方面都得出結(jié)論，但審計人員如果孤立地檢查經(jīng)濟性和效率性，而不考慮效果性，審計工作所能發(fā)揮的作用是有限的，在實際工作中很難將三者割裂開來。（2）政府活動和公共項目具有長期性、多樣性、復(fù)雜性、社會效益性特點，整齊劃一、統(tǒng)一標準的評價體系似乎不能涵蓋紛繁復(fù)雜的績效審計對象。如教育投入、環(huán)保項目、國防事業(yè)等是多層次的、短期難以見效的，且對未來的判斷與預(yù)期具有很大的不確定性和不可靠性，績效審計評價面臨著巨大的風(fēng)險，評價信度就會大打折扣。此外，有些項目是不計經(jīng)濟效益的，更多的是側(cè)重社會福利、民眾福祉，傳統(tǒng)的投入――產(chǎn)出――效益評價模式似乎難以計量。（3）績效審計評價并不能完全替代財務(wù)審計適用于所有公共部門、公共資源，首先應(yīng)明確項目選題范圍，“有所為，有所不為”。績效審計的評價應(yīng)與績效審計的目標相匹配，審計目標決定了審計內(nèi)容，從而也就決定了審計評價的內(nèi)容。績效審計的評價隨審計對象的不同會有很大差別，因此，不可能建立一套普遍適用的、適合于所有審計對象的一般評價體系。
三、政府績效審計評價體系構(gòu)建思路
（一）績效審計的評價標準 對政府績效審計的評價標準，國內(nèi)學(xué)者李爽和趙寶柱有較為統(tǒng)一的看法，他們認為不能用一套固定的審計方法來完成不同的效益審計項目，必須針對不同的審計對象和目的設(shè)計不同的取證和分析方法。周亞榮、廖洪認為政府績效審計評價指標的研究應(yīng)先考慮劃分績效評價的對象，并基于預(yù)算視角單獨建立了政府部門績效審計評價。同時，提出評價標準與評價指標非同一概念，評價指標反映的是“績效是什么樣的”，評價標準反映的是“績效應(yīng)該是什么樣的”。筆者認為，這二者沒有本質(zhì)的差別，他們都是為了績效審計提供一個參照，用什么標準來衡量的問題，當已存在部門、行業(yè)、國際標準時就可以直接利用其作為參照，當不存在相應(yīng)標準時，就應(yīng)建立一套評價體系，這二者可以相互配合使用。本文對二者不加以區(qū)分，均稱為評價標準，其關(guān)系如圖2所示：
在英國的績效審計實踐中，充分體現(xiàn)了“保持靈活和創(chuàng)造性”，在不同的時期、不同的地區(qū)，對于不同的績效審計項目，目標的要求和實現(xiàn)方式也不盡相同。近年來英國的審計實踐中，審計機構(gòu)沒有就績效審計的規(guī)劃、執(zhí)行和報告等環(huán)節(jié)做出嚴格規(guī)定，而是最大限度的鼓勵創(chuàng)新，強調(diào)審計人員在不同的審計環(huán)境中不能采用“一成不變的”方法，要樹立創(chuàng)新意識，根據(jù)審計項目的對象，確定不同的方法、預(yù)算和報告風(fēng)格。最高審計機關(guān)國際組織的職業(yè)道德規(guī)范制定了4條原則，即：專業(yè)勝任能力、公正性、保守職業(yè)秘密和獨立客觀公正。英國國家審計署在上述原則框架體系內(nèi)，結(jié)合審計實踐，制定了英國績效審計的八條原則：專業(yè)勝任能力、公正性、嚴密性、客觀性和獨立性、責任、增值性、堅定性、溝通協(xié)調(diào)。
（二）績效審計對象 可以根據(jù)績效審計對象的不同，采取“靈活和創(chuàng)造性”，建立不同的評價體系，對特殊的項目特殊對待，不必拘泥于統(tǒng)一的評價體系。同時，可以借鑒英國和最高審計組織的原則作為績效審計評價體系構(gòu)建的基本原則，總攬績效評價?？冃徲嬙u價對象如圖3所示：
在項目選題上，績效審計并不能完全應(yīng)用于所有公共領(lǐng)域，績效審計的對象應(yīng)是“有所為，有所不為”的。筆者認為應(yīng)著重關(guān)注如下范圍：（1）關(guān)乎國計民生、社會安全的審計項目，即重點審計領(lǐng)域或難點問題；（2）社會公眾特別關(guān)注的焦點、熱點、重點問題；（3）涉及重大資金支出的政府部門和政府活動；（4）有關(guān)政府政策和重大改革措施實施的情況和效果；（5）適合使用提高績效審計技術(shù)，創(chuàng)造巨大審計效益的領(lǐng)域。
（三）績效審計評價方法 在評價方法上，各種審計方法常組合運用，應(yīng)堅持一般性和多元性的統(tǒng)一，多學(xué)科方法交叉結(jié)合。李爽和趙寶柱對效益審計方法進行國際比較之后提出了效益審計的方法體系：即文件查閱、訪談、二手資料的評價和使用、調(diào)查、現(xiàn)場走訪、觀察、比較、個案資料、借鑒、分析、統(tǒng)計分析、管理分析、可行性研究報告評價、固定成本分析、盈虧平衡分析、工程概預(yù)算評價、環(huán)境分析、體制/運營模式分析、咨詢、抽查、財務(wù)審計、科學(xué)實驗等23種方法構(gòu)成的效益審計方法體系。綜合國內(nèi)外績效審計實踐，主要有以下多種評價技術(shù)：投入-產(chǎn)出-效益分析法，最低成本法，凈現(xiàn)值法，加法合成法（亦稱評分法），綜合指數(shù)法（亦稱指數(shù)評價法），模糊數(shù)學(xué)法（亦稱模糊綜合評價），邏輯框架法，目標評價法，因素分析法，公眾評判法，歷史動態(tài)比較法。根據(jù)一般的績效審計規(guī)律，投入產(chǎn)出效益分析法、最低成本法、凈現(xiàn)值法、加法合成法、綜合指數(shù)法、邏輯框架法適用于政府項目（公共資源）的績效審計評價；模糊數(shù)學(xué)法、目標評價法、因素分析法、公眾評價法、歷史動態(tài)比較法等則適用于政府部門（政府職能）績效審計的評價。
一個科學(xué)的、有指導(dǎo)作用的評價標準應(yīng)該具備可靠性、客觀性、相關(guān)性、完整性、適當性、可理解性、可達到性的特征。構(gòu)建評價標準，要“分門別類”，區(qū)分績效審計對象。對政府職能部門建立績效評價標準，從預(yù)算視角切入是很有意義的探索。2003年以來，為與公共財政體系相適應(yīng)，我國政府實行了新的財政預(yù)算編制、管理體系――部門預(yù)算，部門支出中就編報了項目支出內(nèi)容。政府預(yù)算是依據(jù)法律程序編制的，具有科學(xué)性、規(guī)范性、公開性和可靠性。預(yù)算配置、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算決算的流程為績效審計評價提供了良好的切入點。對公共資源建立績效評價標準， 首先應(yīng)充分利用國內(nèi)、國際組織、各行各業(yè)等成熟的標準與經(jīng)驗，這也是國外績效審計先進國家通常采用的模式。具體的標準包括：以國際行業(yè)標準和國內(nèi)行業(yè)標準為標準，以法律法規(guī)和政府導(dǎo)向為標準，以領(lǐng)域內(nèi)權(quán)威性專家的研究成果和意見為標準，以上級單位對被審計單位提出的目標為標準，以被審計對象特別研究或制定的技術(shù)手冊和技術(shù)規(guī)范為標準，以被審計單位自身制定的制度和規(guī)則為標準，以國外審計機關(guān)的標準和審計人員的職業(yè)判斷為標準等。對于投入產(chǎn)出易于準確測算的項目，仍可使用傳統(tǒng)的投入-產(chǎn)出-效益評價標準，采用結(jié)果導(dǎo)向模式通過對多個預(yù)選方案進行成本效益分析，選擇最優(yōu)項目，直接考察被審計對象的活動帶來的一系列實際影響。對于強調(diào)社會效益、民眾福祉的項目，考慮社會公眾滿意度的調(diào)查作為評價標準。如，2002年英國國家審計署對政府部門133家公共服務(wù)熱線提供公共服務(wù)的情況進行績效審計，審計署圍繞“公眾是否愿意通過撥打電話來獲得商品和服務(wù)”這個主題，對社會公眾做了綜合性調(diào)查，結(jié)果表明，60%的公眾愿意通過電話獲得建議服務(wù)，審計署以此為依據(jù)得出結(jié)論：公眾對公共服務(wù)熱線滿意度較高。
四、結(jié)論
對于績效審計研究與實務(wù)的應(yīng)用，我國還處于起步階段，一些省市地區(qū)或一些重大項目績效審計的開展累積了寶貴的經(jīng)驗。西方國家經(jīng)驗表明，績效評價體系是不可能一步到位的，國外的績效審計已經(jīng)開展了很久，相對也比較成熟，可吸收其中先進的部分。在構(gòu)建評價體系上，沒有一套應(yīng)用于所有項目的、固定不變的評價體系，任何學(xué)者、政府部門或被審計對象使用的評價標準、合理化方法等都可以用作審計評價，只要能搞清問題的方法，可以說都是好的評價方法。因此，筆者認為在評價體系的構(gòu)建與應(yīng)用中，需要關(guān)注如下事項：（1）績效審計評價標準需要與審計目標、審計方法、審計對象保持一致性、相關(guān)性，審計對象要區(qū)別分類，審計目標可突出一個目標，方法可組合運用；（2）設(shè)計評價標準必須充分了解被審計對象及其環(huán)境的特性，被審計對象預(yù)期達到的目的；（3）評價標準不應(yīng)“神秘化”，過分注重比率、系數(shù)等復(fù)雜量化指標；（4）審計人員必須具備過硬的專業(yè)素養(yǎng)，作出合理的職業(yè)判斷；（5）與被審計單位信息交流通暢，并考慮引入外部專家。
［本文系2011年重慶市社會科學(xué)規(guī)劃一般項目“城鄉(xiāng)統(tǒng)籌背景下重慶市基本公共服務(wù)均等化研究――義務(wù)教育均等化的績效考核與保障機制”（編號：2011YBSH044）階段性研究成果］
參考文獻：
［1］蔡春：《審計理論結(jié)構(gòu)研究》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2001年版。
［2］劉英來：《效益審計研討會綜述》，《審計研究》2004年第6期。
（一）操作指南的“適度指引”問題 在操作指南撰寫過程中，編寫人員往往對如何把握指引的適當程度感到困惑。借鑒國外先進審計實踐，比如，英國在近年的績效審計實踐中，充分體現(xiàn)“保持靈活和創(chuàng)造性”的指導(dǎo)思路，最大限度鼓勵創(chuàng)新，強調(diào)審計人員在不同審計環(huán)境中樹立創(chuàng)新意識，根據(jù)審計項目的對象，確定適用的方法、預(yù)算和報告風(fēng)格。但由于目前人民銀行績效審計尚屬探索與發(fā)展階段，人員綜合素質(zhì)難以滿足高標準要求，如果操作指南過于籠統(tǒng)和抽象，容易造成審計人員對績效審計內(nèi)容無處下手的尷尬情況，容易放大主觀隨意性；而另一方面，檢查對照程序表式的操作指南，又略顯機械，不符合績效審計靈活、多變的特點，不利于績效審計的創(chuàng)新。
（二）指標評價方法的“評價定量”問題 當前開展績效審計時，多數(shù)情形下均采用設(shè)置指標的方式進行審計評價，而指標體系中較多地采取定量評價的方法。由于人民銀行管理特點、基期數(shù)據(jù)不完整或缺失等因素影響，審計評價在內(nèi)容合理性、方法科學(xué)性、標準公允性等方面尚存在值得商榷之處，此時采取定量評價的方式，并且據(jù)此做出審計結(jié)論，容易受到被審計對象的抵觸和質(zhì)疑，難以實現(xiàn)審計目標，審計的公信力也可能會被削弱。
（三）審計內(nèi)容屬地管理下的“普遍適用”問題 人民銀行很多工作遵循屬地管理原則，區(qū)域化的管理方式形式多樣，將屬地管理的工作作為績效審計內(nèi)容，組織系統(tǒng)性的績效審計項目或出臺操作指南時，在界定審計范圍、明確審計評價內(nèi)容、標準等工作中，出現(xiàn)了如何解決“普遍適用”的問題。比如，在人民銀行全系統(tǒng)內(nèi)出臺基于某項屬地管理工作為對象的操作指南時，如果對審計內(nèi)容界定不夠科學(xué)，審計評價的對象、方式及標準等設(shè)置不夠具有代表性和普遍性，容易造成審計操作性下降，甚至無法正常開展的情況，使得審計結(jié)果橫向之間失去比較意義，成果利用的效果下降。
（四）審計介入的“適當擇機”問題 “在什么時候開展績效審計比較合理？”是績效審計實踐中一個現(xiàn)實問題?，F(xiàn)階段績效審計在選擇審計介入時機方面存在一定的隨意性或不合理。在不適當?shù)臅r機介入會造成審計資源的浪費，不利于審計目標的實現(xiàn)，同時也會使得其他非審計領(lǐng)域的風(fēng)險得以累積增加。
（五）審計項目規(guī)劃的“短期化”問題 人民銀行績效審計涉及的領(lǐng)域越來越廣泛，項目規(guī)劃中的不足也逐漸顯現(xiàn)，其中比較突出的是很多創(chuàng)新性績效審計項目沒有得到合理的規(guī)劃，項目實施“短期化”，有的存在“一次游”的現(xiàn)象。只重視創(chuàng)新而未進行合理規(guī)劃，難免有些本末倒置，脫離了開展績效審計的目的，很多可以深入的、推廣的、后續(xù)跟蹤的，沒有持續(xù)開展。如何進行績效審計項目的合理規(guī)劃，以何種制度或指導(dǎo)思想保證績效審計項目長期、有效開展，是在審計實踐中面臨的又一棘手問題。
（六）審計現(xiàn)場實施中的“控制”問題 績效審計在現(xiàn)場實施過程中，相比合規(guī)性審計往往會出現(xiàn)較多新狀況或者問題，甚至?xí)l(fā)生由于無法有效解決新問題或?qū)徲嫹较虬盐掌疃鴮?dǎo)致審計陷入困境的情況。這些狀況在審前無法預(yù)估，需要審計人員在審計工作進程、方向把握以及難題解決等方面具備較強的控制能力。這種控制能力一方面與審計經(jīng)驗是緊密聯(lián)系的，但從另一個角度來看，是否可以研究、總結(jié)出一些審計方法、技術(shù)并合理運用，幫助審計人員提高控制能力，成為績效審計必須思考的問題。
（七）審計報告框架的“靈活”問題 審計報告的質(zhì)量是決定審計作用發(fā)揮程度的重要因素。目前國內(nèi)外績效審計理論研究中，沒有通行的標準審計報告形式，這也表明了學(xué)界對績效審計報告撰寫的共同觀點，就是績效審計報告應(yīng)務(wù)實、有針對性，框架應(yīng)靈活、多變。在審計實務(wù)中，審計人員對編寫高質(zhì)量的審計報告往往感到非常棘手，有的績效審計報告與合規(guī)性審計報告沒有太大區(qū)別，有的報告只是在正面評價的時候從績效角度闡述，而到對問題、薄弱環(huán)節(jié)等做出評價時則走回合規(guī)的老路，有的報告通篇只談績效而忽視了合規(guī)性基礎(chǔ)，有些報告過于冗長、或重點不突出、或定位不清晰、或體例混亂亦或語言繁復(fù)。提出科學(xué)的指導(dǎo)思路和方法，引導(dǎo)審計人員編寫出高質(zhì)量的績效審計報告，有效解決審計報告框架務(wù)實靈活的問題，對提高績效審計實效將是大有裨益的。
二、績效審計實務(wù)問題原因分析
（一）績效審計的需求與發(fā)展之間的不平衡 基于全面履行法定職責、強化權(quán)利約束、深化改革提高效能等目的，管理層對提升管理績效的需要逐漸強烈，審計需求和期望提高。但是目前人民銀行績效審計無論是戰(zhàn)略規(guī)劃、審計原則與目的、審計內(nèi)容范圍界定，還是具體程序、方法與技術(shù)，尚處于逐步完善階段?？冃徲嫲l(fā)展與管理層的需求存在不平衡，這種不平衡可能造成內(nèi)審部門產(chǎn)生強烈的實施意愿，卻受到客觀條件限制，在矛盾與沖突中引發(fā)各種問題。
（二）現(xiàn)有管理水平與績效審計的要求存在一定差距 績效審計的分析與評價方法多樣、靈活，但這些方法均需要基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支撐，便于審計人員獲取相關(guān)證據(jù)，要求被審計對象擁有比較全面的效能管理信息資料。但目前人民銀行履職各項控制活動以合規(guī)為目的較多，管理制度中對于績效的要求還不夠明確，很多效能管理活動的記錄缺失，甚至沒有開展有利于提高效能的管理活動，給績效審計在實際開展過程中造成不便，導(dǎo)致審計人員在審計內(nèi)容界定、審計方法選用、績效審計評價等方面難于準確控制與合理把握。
（三）績效審計部分概念尚存在模糊 目前績效審計中遇到的問題和困惑，其中部分是由于一些績效審計概念模糊造成的。這些概念的模糊不僅僅在總部績效審計實務(wù)工作中存在，在國內(nèi)大量績效審計研究文獻中發(fā)現(xiàn)，部分學(xué)者甚至也存在概念模糊甚至走入誤區(qū)，主要有以下概念和觀點供研討：
（1）績效審計評價與績效評價的區(qū)別?？冃гu價是管理層對自身管理活動效能情況開展的評價，實施者是管理層，目的是提高自身管理效能，形式往往是獎懲，評價標準是基于管理層角度設(shè)置的、體現(xiàn)其管理思想、有利于其管理的標準，而績效審計評價是內(nèi)部審計部門開展的獨立審計評價，實施者是內(nèi)審部門，目的是發(fā)現(xiàn)有效的績效改進、促進被審計對象提高管理水平，形式是向管理層和其他使用者提供審計報告，評價標準應(yīng)該是基于審計出發(fā)的具有客觀、公允等特點的標準；根據(jù)以上區(qū)別，可以得出這樣的觀點：績效評價應(yīng)對被評價對象給出明確的、具有檔次差距的定性或定量評價結(jié)果；績效審計評價通過分析，作出定性或定量評價，提出有利于被評價對象提高管理效能的績效改進，從而增加組織價值。因此，績效審計評價可以是根據(jù)審計內(nèi)容提出的針對性評價，可不必給出具有檔次差距的評價結(jié)果。
（2）績效審計評價是績效審計的核心，評價標準是績效審計評價的重點。績效審計與其他審計類型的主要區(qū)別在于對績效進行分析，作出審計評價，進而得出具有建設(shè)性績效改進建議的審計結(jié)論，因此績效審計中應(yīng)重點解決的是如何開展有效的績效審計評價。解決的途徑是確定科學(xué)、合理的評價標準，以此為準繩，發(fā)現(xiàn)績效改進。工作的中心應(yīng)該是設(shè)定可靠、客觀、適用、可理解、可比和公允的評價標準。
（3）績效審計評價并非一定要采取復(fù)雜的量化指標與打分方法?？梢哉f績效審計評價指標是工具，有利于審計人員衡量審計事項和識別存在問題，但是采取復(fù)雜的量化指標與打分方法，對管理活動進行總體評價，容易與績效評價混淆，或者過猶不及、削弱審計的公信力。績效審計評價的主要方式應(yīng)該是通過設(shè)置合理的評價標準，針對具體審計內(nèi)容進行定性評價，同時配合適當?shù)脑u價指標給定性評價進行補充說明，如果需要采用定量評價的方法，量化指標應(yīng)具有代表性、簡單、有效。
三、績效審計實務(wù)問題解決對策
（一）操作指南設(shè)計中應(yīng)遵循適度彈性的原則 適度彈性原則，即在保持審計內(nèi)容規(guī)范性的前提下，在審計評價中體現(xiàn)一定的開放性。在這一原則下，績效審計操作指南應(yīng)明確和細化績效審計內(nèi)容，提出指導(dǎo)性的評價標準，針對審計內(nèi)容適度設(shè)置一部分具有代表性的評價指標，具體說明評價指標的使用與分析方法，做到有收有放，指導(dǎo)適度。既可以避免操作指南過于機械，同時又給審計人員以靈活掌握的空間。審計內(nèi)容是實現(xiàn)審計目標的直接作用載體，審計內(nèi)容的界定是緊密圍繞審計目標的，對審計內(nèi)容設(shè)置過多的調(diào)整權(quán)限，可能不利于審計目標的實現(xiàn)，而且統(tǒng)一的審計內(nèi)容也有利于績效審計結(jié)果的橫向比較，因此其應(yīng)該具有一定的規(guī)范性，即審計人員應(yīng)在統(tǒng)一、規(guī)范、明確的審計內(nèi)容范圍內(nèi)開展審計。審計評價具有一定主觀性和靈活性，因此審計評價的設(shè)計應(yīng)突出開放性的特點，即審計人員可以依據(jù)被審計對象實際情況，有針對性的開展評價。
人民銀行很多績效審計目前主要通過建立評價指標體系進行績效審計評價，這種情況下，可以考慮盡量設(shè)置開放性的多因素評價指標，體現(xiàn)審計評價的適度開放。單一因素評價指標指向性強，但是缺乏一定的拓展性，而多因素評價指標則具有相對開放的特點。比如在車輛管理審計中，設(shè)計單位里程油耗合理性評價指標時，可以從同比與環(huán)比變化合理性、同類型車輛單位里程油耗對比、不同駕駛?cè)藛T同一車輛單位里程油耗對比、節(jié)油用品使用前后油耗變化對比等多個因素進行評價，同時允許審計人員增加或減少評價因素，使得評價指標更加符合不同審計對象的特點，體現(xiàn)靈活性和創(chuàng)造性
（二）績效審計評價主要以定性評價為主，定量評價方面可以創(chuàng)新性的運用改良方法 從國外先進績效審計實務(wù)來看，并非運用很復(fù)雜的定量評價模式，多數(shù)是依據(jù)評價標準做出定性績效審計評價。但現(xiàn)階段人民銀行的績效審計實踐中，大多數(shù)傾向選擇定量評價，主要原因是定量評價在操作中具有更明確的指向性，可遵循性更強，適應(yīng)現(xiàn)有審計人員的能力范圍。而定性評價由于很難提出明確的指導(dǎo)意見，對審計人員的能力要求很高，因此在績效審計實踐中發(fā)展緩慢?？梢哉f，造成定性評價難以實施的最重要原因是顧慮評價標準不客觀、不公允。解決評價定量問題，可以考慮以下方法：首選方法：在保證評價標準公允的情況下，進行定性評價。在績效審計的初步或逐步成熟的階段，如果能夠保證評價標準公允，就可以考慮運用定性評價。這需要審計人員一方面尋找或者設(shè)定盡量客觀、合理、具有說服力的評價標準，另一方面需加強與被審計對象交流，盡量就標準達成共識。次選方法：定量評價的定性化處理。即定量、定性評價雙線進行，定性為主、定量為輔。定量評價作為定性評價的依據(jù)，由審計人員內(nèi)部掌握，定量評價通過確定不同評分檔次的方式轉(zhuǎn)換為定性評價，最終向被審計對象反饋定性評價結(jié)果。
（三）界定審計內(nèi)容，適當考慮建立拼插式內(nèi)容體系 解決屬地管理下的“普遍適用”問題，關(guān)鍵是克服多樣性，可以通過以下方式解決：一是下定義，即明確審計范圍與內(nèi)容，歸納審計內(nèi)容的共性特征，進行合理界定，使得審計活動在統(tǒng)一的概念范疇上實施。比如在辦公大樓運行成本管理績效審計中，對于辦公大樓的范圍、由哪些成本構(gòu)成、這些成本具體表現(xiàn)為何種活動等，通過下定義的方式，進行規(guī)范，使得審計范圍與內(nèi)容變得普遍可行。二是建立拼插式內(nèi)容體系。將審計內(nèi)容分為必審與備審兩部分，除必審部分外，審計人員可根據(jù)被審計對象實際情況，選擇備審部分，有效克服多樣性。
（四）根據(jù)被審計業(yè)務(wù)的特點選擇適當?shù)膶徲嫊r機 根據(jù)審計業(yè)務(wù)的特點，績效審計對象可以分為流程化和結(jié)構(gòu)化兩類。流程化，指被審計業(yè)務(wù)以程序化的方式運作，整個工作由若干個環(huán)節(jié)組成，某一環(huán)節(jié)的開展取決于上一環(huán)節(jié)是否完成，如基本建設(shè)項目就是典型的流程化審計對象。結(jié)構(gòu)化，是指被審計業(yè)務(wù)的運轉(zhuǎn)機制并非各個環(huán)節(jié)前后依賴，而是由各自承擔相對獨立職能的部分有機構(gòu)成。如以辦公大樓運行成本管理為例，包括能耗、物業(yè)、人員和設(shè)備維修成本管理等結(jié)構(gòu)模塊。
流程化和結(jié)構(gòu)化的績效審計，在介入時機上應(yīng)有所區(qū)別。對于流程化審計對象，介入時機應(yīng)選擇關(guān)鍵程序或環(huán)節(jié)發(fā)生的節(jié)點，屬于“發(fā)生”介入。對于結(jié)構(gòu)化審計對象，應(yīng)該在績效成果不好或有向不好趨勢轉(zhuǎn)變的時候選擇介入，屬于“發(fā)現(xiàn)”介入。目前關(guān)于績效審計風(fēng)險導(dǎo)向機制的研究，其目的之一就是發(fā)現(xiàn)需要審計的對象或者線索，作為審計介入時機決策的有力依據(jù)。因此，對于結(jié)構(gòu)化的績效審計，可探索和運用風(fēng)險預(yù)警指標體系，對達到預(yù)警閾值的被審計對象開展審計。當然，這樣的選擇方式不完全絕對，基于流程化的審計對象建立預(yù)警指標體系，據(jù)此進行“發(fā)現(xiàn)”介入也是可以的。但由于流程化的審計對象本身就存在諸多關(guān)鍵環(huán)節(jié)，如果已經(jīng)對關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行了績效審計，或者制度要求必須對關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行審計，此時如果審計部門還對其進行動態(tài)預(yù)警監(jiān)測，其必要性和審計成本是需要值得考慮的。
（五）績效審計項目應(yīng)有長期發(fā)展規(guī)劃 解決“短期化”問題的重要手段，是建立績效審計長期發(fā)展規(guī)劃，主要包括以下內(nèi)容：（1）績效審計長期發(fā)展目標。目前應(yīng)遵循循序漸進指導(dǎo)思想，從簡單到復(fù)雜、從單一內(nèi)容到全面、綜合性審計內(nèi)容、從“3E”績效逐步拓展到公平性、環(huán)境性等的“5E”績效。（2）績效審計發(fā)展各階段計劃。制定績效審計發(fā)展的長期、中期和短期計劃，明確各階段計劃的主要目標、內(nèi)容和實施措施。（3）項目選擇的標準。績效審計項目的選擇應(yīng)考慮項目的增值性、重要性、風(fēng)險程度以及可操作性。
（六）科學(xué)、有效運用審計方法、技術(shù)，加強審計控制 這里所指控制，并不是指在規(guī)定的審計時間內(nèi)完成相應(yīng)的審計任務(wù)，而是指審計人員圍繞審計目的，對審計內(nèi)容做出合理判斷，采取合理的審計方式和技術(shù)，確保審計目標的有效實現(xiàn)。從審計實踐經(jīng)驗來看，提高控制能力可采取以下手段：（1）審前階段。一是通過審前問卷調(diào)查，便于審計人員在把握審計重點、調(diào)配審計力量時能夠有的放矢；二是制定有效審計方案，根據(jù)被審計對象和自身審計力量的情況，確定審計內(nèi)容、調(diào)配審計力量、提出審計要求；（2）審中階段。一是采取“頭腦風(fēng)暴”的形式，對基本情況、發(fā)現(xiàn)問題、面臨困難進行討論，糾正審計人員的一些錯誤判斷，提高對審計內(nèi)容的控制能力，實踐證明，這一做法是行之有效的；二是借助外部專家力量，對于專業(yè)問題或?qū)徲嬋藛T不熟悉的審計領(lǐng)域，通過借調(diào)或咨詢外部專家，提高對審計現(xiàn)場的控制；三是采取合理的評估與跟蹤手段。對審計范圍的延伸，應(yīng)評估新問題可能涉及到的影響、危害，根據(jù)重要性及成本控制原則，綜合考慮，做出是否延伸的決定。
（七）績效審計報告撰寫遵循使用者效用最大原則 使用者效用最大化，是使審計報告的使用者以直觀方式、高效率從審計報告中了解其所需的信息。這要求審計人員在撰寫報告時，換位思考，所寫的內(nèi)容是否為管理層所關(guān)注，形式是否直接，重點是否突出，結(jié)構(gòu)的合理性是否確保使用者第一時間獲取審計報告的核心內(nèi)容，篇幅和結(jié)構(gòu)的擺布是否能夠保證報告閱讀者高效率獲取信息等。因此，應(yīng)積極嘗試簡明扼要、務(wù)實靈活的報告形式，追求報告使用者效用最大化。遵循該原則，應(yīng)注意以下方面：一是報告形式應(yīng)有所創(chuàng)新，可采取階段性、專題報告等形式，提高報告的針對性和時效性；二是審計結(jié)論應(yīng)鮮明、突出，尤其是體現(xiàn)績效的觀點；三是報告的格式要合理，根據(jù)重要性原則安排報告內(nèi)容；四是報告的語言要精煉，充分考慮到報告使用者的閱讀效率，用簡捷語言表達核心思想；五是審計建議應(yīng)具有建設(shè)性，注重從體制、機制上分析問題產(chǎn)生的根源，提出解決方案。
一、我國基層審計機關(guān)進行績效審計面臨的困境
由于基層在經(jīng)濟發(fā)展水平及對績效審計的認識上都較為落后，開展績效審計的時間不長，在開展工作時缺乏統(tǒng)一的標準和形式。審計人員大都沒有經(jīng)過專業(yè)的培訓(xùn)，對績效審計缺乏科學(xué)的認識，帶有鮮明的傳統(tǒng)色彩。開展績效審計工作時在諸多方面與中央、省市等存在著較大的差距，例如，不論是從審計對象、審計質(zhì)量、審計深度還是審計結(jié)果上看都存在著較大的問題，不符合績效審計的要求，也很難達到上級政府對績效審計的要求。由于基層審計機關(guān)自身的特點及現(xiàn)實情況，目前基層審計機關(guān)在開展績效審計時面臨著諸多問題，主要是以下幾個方面：
1.缺乏正確的認識。長時間以來我國政府主要是對財政收支狀況的真實性、合法性進行審計。不論是人民群眾還是從事審計的工作人員，對于績效審計的認識還停留在表面上，比較膚淺，缺乏正確的、科學(xué)的認識。相當一部分審計人員沒有轉(zhuǎn)變工作方式及思維方式，在工作中仍然具有傳統(tǒng)的審計觀念和審計方式，習(xí)慣于通過檢查賬本及尋找證據(jù)開展工作，這有利于發(fā)現(xiàn)在財政上的違紀問題，但卻很難據(jù)此分析評價當?shù)亟?jīng)濟的效率。另外，績效審計的特點決定了其不像傳統(tǒng)審計一樣可以獲得直接的成果，績效審計的成果往往具有長期性，主要體現(xiàn)在長遠收益上，短期內(nèi)不容易體現(xiàn)出來?，F(xiàn)階段，審計人員在傳統(tǒng)審計工作仍然有較大的壓力，績效審計需要審計人員投入較多的精力，而成果在短期內(nèi)也不明顯，這就導(dǎo)致了部分審計人員對績效審計的不滿和抵觸情緒，認為績效審計是沒有必要的。
2.缺乏健全的法律法規(guī)制度。從國外開展工作的經(jīng)驗來看，績效審計工作的開展需要法律法規(guī)及政策的有效支持，需要得到國家在立法上的保障。但由于我國績效審計工作起步較晚，仍然處于不成熟的階段，在不斷的摸索中前進，還缺乏有效的制度保障，相關(guān)的法律法規(guī)制度不健全。在開展績效審計工作的過程中，許多投資部門已經(jīng)認識到了法律及政策的重要性，認為應(yīng)該要完善決策程序，使重點項目從立項、決策、投資直到完工驗收都要進行績效審核，并使之法制化、制度化。但由于種種原因，目前我國還未出臺統(tǒng)一的關(guān)于績效審核的法律法規(guī)制度?？冃徲嫻ぷ鬟€缺乏法律的保障和約束，缺乏相應(yīng)的制度環(huán)境，不利于績效審計工作的高效開展。
3.缺乏規(guī)范的評價體系。績效審計必須依據(jù)一定的標準對項目的效益進行評價。但是當前作為阻礙績效審計發(fā)展的重要障礙性因素之一就是缺乏規(guī)范的評價體系。由于績效審計的對象不同，評價時難以確定是以審計對象的效果性還是經(jīng)濟性為標準。即使是同一個項目，也存在著不同的評價標準，而選擇不同的評價標準會影響到審計結(jié)果。這就對績效審計工作的開展帶來了很大的困擾。每在審計一個項目前，審計人員就要與審計對象討論協(xié)商績效審計的標準問題，盡量尋找一種大家公認的、雙方不存在分歧的標準。由此可以看出，有效的績效審計體系的缺失，對審計人員客觀公正的對項目進行評價造成了很大的困難。
4.審計方法不科學(xué)及審計技術(shù)薄弱?？冃徲嬓枰C合運用多個學(xué)科的知識，包括應(yīng)用管理學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、教育學(xué)、社會學(xué)、計算機分析系統(tǒng)等眾多學(xué)科。績效審計注重數(shù)量分析以及對決策模型的研究，計算機信息系統(tǒng)技術(shù)也越來越廣泛的應(yīng)用到績效審計的分析過程中。但是，從目前來看，基層績效審計仍然缺乏科學(xué)的方法，審計技術(shù)與方法不統(tǒng)一。由于審計對象的不同，審計人員可以自由的選擇合適的方法和技術(shù)進行審計。但與此同時，也增加了審計的風(fēng)險，對開展績效審計工作提出了更高的要求。
由于績效審計需要綜合多個學(xué)科的知識加以運用，對審計人員提出了更高的要求。但是，整體來看，基層績效審計人員素質(zhì)并不高，視野相對狹窄，缺乏應(yīng)具備的專業(yè)知識與素養(yǎng)，不能熟練的掌握績效審計的技術(shù)，欠缺獨立完成績效審計工作的能力。
二、基層審計機關(guān)面對困境的出路
1.建立規(guī)范的評價體系。建立一套可行性強的評價體系是基層政府有效開展績效審計的必然要求。由于政府的審計對象繁多，情況較為復(fù)雜，可以根據(jù)不同的類別及它們的特點建立合理、科學(xué)的評價體系?？冃徲嫷臉藴手饕ń?jīng)濟效益及社會效益的評價。經(jīng)濟效益標準的評價標準要以企業(yè)的經(jīng)濟效益為基準，參考制定。社會效益則要根據(jù)審計對象的行業(yè)性質(zhì)來確定。由于很難用量化的指標來衡量社會效益。因此，社會效益的評價標準可以具有原則性的規(guī)定，但也要根據(jù)具體情況制定出一些補充條款，不斷完善社會效益的評價標準。
2.改進審計方法?？冃徲嬀褪菍徲嬋藛T通過一定的方法和手段搜集審計證據(jù)，并根據(jù)審計標準對審計對象的經(jīng)濟性、效果性進行評價，最終得出審計結(jié)論。在這一系列過程中，特別是搜集審計證據(jù)以及對其進行分析評價時都要運用一定的方法和技術(shù)。因此，在開展績效審計工作時，應(yīng)根據(jù)實際需要及審計要求，選擇合適的審計方法，并遵守適用性和層次性的原則。績效審計常用的方法包括目標評價法、觀察、調(diào)查、專家咨詢法等。
