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篇1

1.引言

財務會計要素是依據會計目標和會計假設，對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。將會計對象劃分為各個會計要素，不僅有利于依據各個要素的性質和特點分別制定對其進行確認、計量、記錄和報告的標準，而且可以為合理建立賬戶體系和設計財務報表提供理論依據。會計要素是會計核算的基本單位，是會計確認、計量、記錄和報告的基礎，是構筑財務報表的基本框架。會計要素的設置，是在財務會計目標的指引下，根據信息使用者的需要，考慮到會計基本假設作為制約因素所起的影響，把會計對象劃分為若干個雖互有聯(lián)系，但在性質上又相異而可據以確認、計量、記錄和報告的大類的舉措。會計目標的要求、會計假設的約束以及財務會計對象的具體內容與特征影響著會計要素的設置。盡管中外會計學者對財務會計要素理論進行了長期、深入、系統(tǒng)的研究，取得了許多有價值的研究成果。但迄今為止，尚未形成一致的認識，尤其是關于“基本要素”的設置與劃分，仍然存在較大分歧，尚未達成共識，不利于會計準則的國際趨同與等效，還需進一步研究。

2.會計要素研究成果述評

2.1 西方學者代表性研究成果述評

美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的會計名詞委員會最早試圖對財務會計基本要素進行規(guī)范性研究，它在1953年8月至1957年1月陸續(xù)公布了4份《會計名詞公報》（ATB NO.1～4），試圖對若干會計名詞，如資產、負債、收入、成本、費用、收益、利潤等作出統(tǒng)一的定義，以便為財務會計處理慣例和報告提供一個合理的依據。但是，這些報告沒有對這些名詞進行更深入、系統(tǒng)的研究。

1970年，美國會計原則委員會（APB）首次開始系統(tǒng)并專門研究財務會計基本要素，它在第4號《企業(yè)財務報表的基本概念及會計原則》報告中，認為財務會計基本要素是資產、負債、業(yè)益、收入、費用和凈收益。該報告論述了這些要素的定義及其相互關系，這些基本要素可以分為兩類，一類是反映企業(yè)財務狀況的要素，包括資產、負債和業(yè)益，它們之間的數量關系是：資產-負債=業(yè)益；另一類是反映企業(yè)經營成果的要素，包括收入、費用和凈收益，它們之間的數量關系是：收入-費用=凈收益。該報告還指出，在財務狀況和經營成果的要素之間存在著勾稽關系，即一個會計期間內的凈收益、前期收益調整及該期間內的業(yè)主投資和提款，這三者的綜合影響構成該期間內“業(yè)益”的變動。

1980年2月，美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)表了第3號財務會計概念公告《企業(yè)財務報表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3），將會計要素分為資產、負債、權益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得和損失共10類。SFAC No.3主要適用于企業(yè)。隨后，由于客觀形勢發(fā)展的需要，FASB轉向研究一套通用的財務會計要素，并于1985年12月發(fā)表了第6號財務會計概念公告《財務報表的要素》（Elements of Finanacial Statements，SFAC No.6），替代SFAC No.3，使之同時適用于企業(yè)和非盈利組織。在SFAC No.6中，除了增加非盈利組織特有的個別要素之外，基本內容都保留了SFAC No.3，僅僅為了兼顧兩類組織的適用性而在一些術語上作了技術性的修訂。在SFAC No.3和SFAC No.6中，均提出了10項基本要素，并分別下了定義。

1999年12月，英國會計準則委員會（ASB）頒布的《財務報告原則公告》（Statements of Principles for Financial Reporting），代表英國的財務會計概念框架，它首先提出與美國不同的7個會計要素，即資產、負債、所有者權益、利得（相當于美國的收入加利得）、損失（相當于美國的費用加損失）、業(yè)主投資和派給業(yè)主款。

1989年7月，國際會計準則委員會（IASC）公布的《編報財務報表的框架》（Framework of The Preparation and Presentation for Financial Statements），現已由國際會計準則理事會（IASB）在2001年4月所采納，成為IASB的財務會計概念框架（IASB Framework）。在IASB Framework中，將會計要素設置為5類，即資產、負債、權益、收益和費用，并分別給出了定義。

除了上述美國、英國和國際會計準則委員會（IASC）或國際會計準則理事會（IASB）等國家和組織的會計學者，對財務會計要素問題進行了系統(tǒng)研究外，澳大利亞、加拿大等國的會計學者對這一問題也進行了系統(tǒng)研究。從西方學者的研究情況和研究成果，我們不難得出如下基本認識。

第一，從財務會計目標出發(fā)，初步確立了財務會計要素的體系框架，為建立和完善財務會計要素理論奠定了基礎。第二，結合社會經濟環(huán)境和會計信息使用者的客觀要求，較為科學地界定了各個基本要素的定義，為財務會計的確認與計量創(chuàng)造了必要條件。第三，以財務會計要素作為財務會計概念結構的基礎，使得以財務會計目標為起點的財務會計理論體系能夠符合作為制定財務會計準則的理論基礎的要求，指導財務會計準則的制定。

然而，西方學者對財務會計要素的研究也存在一定缺陷，有待于進一步完善。其一，FASB將“業(yè)益”與“業(yè)主投資”、“分派業(yè)主款”視為同一層次的會計要素，明顯存在邏輯缺陷，因為業(yè)主投資、分派業(yè)主款均屬于業(yè)益范疇。其二，FASB和IASC或IASB在界定“權益”要素的定義時，只側重于其定量關系而忽略了其定性關系，未揭示“權益”的實質。其三，通過對財務報表具體內容進行歸并來確定財務會計基本要素，而對財務會計要素體系的內部結構方式研究不夠。

2.2 我國會計學者研究成果述評

在20世紀50年代建國初期至80年代是我國實行計劃經濟體制時期，會計所面臨的是計劃經濟環(huán)境，中國會計學者建立了“資金占用=資金來源”的會計等式?！百Y金占用=資金來源”存在的深層原因主要表現在以下幾個方面。

第一，作為財務會計對象的企業(yè)資金整體，其客觀上存在著相互依存、相互制約、既對立又統(tǒng)一的“兩個方面”，即資金的形成來源和所形成資金的存在形式或占用方式。第二，“資金占用=資金來源”實際上是盧卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）“一個人所有物等于其人的所有權總值”思想的一般體現。以“資金占用”和“資金來源”來概括會計記錄的基本對象與內容，撇開了具體經濟環(huán)境的特征，抽象出了其一般。在以產權制度為基礎的市場經濟環(huán)境中，為滿足財務會計目標要求而確立的“資產=負債+所有者權益”結構模式，實際上是“一般形式”的特殊表現。第三，從純技術角度而言，具有一般抽象特征的結構模式，更便于揭示記賬方法的原理，以及指導其應用。

然而，“資金占用=資金來源”結構模式，也存在一些缺陷。首先，模糊了“資金來源”方是“所有者資金和貸方負債”這一本質內容，忽視了投資主體多元化、資金來源渠道多元化的現實。其次，“資金占用”與“資金來源”并不能概括會計對象的全部內容，更無法準確揭示財務會計對象要素的內在聯(lián)系與結構方式。最后，不能體現市場經濟環(huán)境下的產權關系明確與細化的基本要求。

隨著我國市場經濟的逐步建立，我國會計學者自20世紀80年代中期以來，在借鑒西方會計學者研究成果的基礎上，結合我國實際，對財務會計要素進行了重新認識和研究，取得了一定的研究成果。我國許多會計學者都認為，在市場經濟環(huán)境下，用“資產=負債+所有者權益”會計等式代替“資金占用=資金來源”的會計等式，更能體現市場經濟環(huán)境的基本要求。我國學者的研究成果集中體現在企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則之中。

我國財政部2006年2月的《企業(yè)會計準則—基本準則》定義了會計六要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，未將“利得”和“損失”作為財務會計的基本要素。將利得和損失分為“直接計入所有者權益的利得和損失”和“直接計入當期利潤的利得和損失”兩部分。前者是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或者損失：后者是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或損失。

通過對中國會計學者關于會計要素研究情況和成果的簡要敘述，我們可以得到如下基本認識。

首先，本著務實的態(tài)度，對西方財務會計要素基本理論研究的先進成果進行了“揚棄”式的借鑒和利用。其次，立足于我國市場經濟發(fā)展的實際，服務于我國企業(yè)會計準則制定的需要。再次，側重于從財務會計對象的固有規(guī)律入手構建財務會計要素體系及其結構，而不僅僅是基于財務報表的具體內容進行歸納與合并。最后，注重從客觀經濟環(huán)境來認識各個財務會計要素的本質，并對其定義予以科學的解釋和表述。

然而，我國企業(yè)會計準則將“利潤”作為財務會計基本要素是值得商榷的。“利潤”不屬于基本要素。這是因為，利潤的形成實際上是收入與費用配比的結果，而配比前的“利潤”體現在所獲得的收入和發(fā)生的費用中，配比后的“利潤”實質上已經成為所有者權益的一部分內容。視“利潤”為基本要素存在三大缺陷：其一，使得“利潤在本質上作為所有者權益的一部分內容”的基本觀點難以正確理解；其二，無法像資產、負債等要素那樣“感性”地去把握“利潤”類交易或事項，從而使得對收入、費用類交易與事項的認識缺乏深度；其三，“收入-費用=利潤”只反映了三者的數量關系，并未揭示三類交易與事項之間的內在聯(lián)系。此外，我國企業(yè)會計準則將“利得”與“損失”分成兩部分，一部分計入所有者權益，一部分計入當期損益，在會計實務中很難界定清楚，不易把握。

筆者建議，建立廣義的“收入”和“費用”要素概念。收入理論依據有“流轉過程論”（Flow Process Approch）和“流入量論”（Inflow Approach），在現行會計實務中是兩種理論的合理結合，為建立廣義的“收入”概念提供了基礎。收入不僅包括營業(yè)收入（主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入），還應包括投資收益和利得。從理論上講，確定費用構成的標準主要是依據費用的性質、用途和補償方式等。但在現行會計實務中卻含糊不清。從本質上看，費用包括企業(yè)在經營活動中基于獲利目的而發(fā)生的全部資產的消耗，企業(yè)資產的這種消耗，會導致兩種結果：一種是為在當期獲得收入而使資產流出企業(yè)，該種消耗可稱為“損益性費用”，其與當期收入具有一定的相關性，應按配比性原則要求計入當期損益；另一種是為在未來獲得收入而形成另一種資產，該種“消耗”則稱為“成本性費用”，其構成相關資產的成本，不計入當期損益。因此，費用要素在內容上可以區(qū)分為兩類：一類是“損益性費用”，包括應當從當期收入中扣除的營業(yè)成本、營業(yè)稅金、銷售費用、管理費用、財務費用、所得稅費用等，體現配比性會計思想；另一類為“成本性費用”，包括體現在不同成本計算對象上的采購成本、產品生產成本、工程成本等，導致新的資產產生或形成新的資產。

根據上述中外會計學者關于財務會計要素研究成果的簡要述評，可將其財務會計要素觀點歸納如表1所示。

總起來說，對現有中外財務會計要素體系研究成果可作如下的總體評價：

第一，中外會計學者從會計信息使用者的要求出發(fā)，總結出了提供必要會計信息所依據的財務會計要素，為構建財務報表體系奠定了基礎。但由于忽略了財務會計要素與財務會計對象的密切關系，而未能從財務會計對象本身具有的內在規(guī)律來認識財務會計要素的內在結構。

第二，財務會計要素體系問題開始被涉及，如國際會計準則委員會所作的“財務狀況”要素與“業(yè)績”要素劃分，我國學者提出“靜態(tài)”要素與“動態(tài)”要素概念，但至今未能研究出較為完整的財務會計要素體系結果。

第三，重視各個財務會計要素的本質研究和定義解釋，但要素之間固有關系的研究與解讀卻被弱化。例如，對要素之間關系的研究仍然停留在“資產=負債+所有者權益”、“收入-費用=利潤”等式上，卻無力正確揭示資產與收入之間、資產與費用之間基本的經濟關系和規(guī)律。

第四，現有財務會計要素體系的觀點，無法正確闡釋財務會計要素作為財務會計方法建立與應用理論基礎的理由。如長期爭論不休的財務報表理論基礎問題。

第五，對財務會計“基本要素”的設置和劃分仍然存在較大差異，不符合財務會計準則國際趨同和等效的發(fā)展趨勢和要求。

3.財務會計要素體系結構重塑

筆者認為，財務會計要素具有完整的體系結構，該體系結構以“分層”為基本特征，由基本要素及不同的次級要素構成財務會計要素體系，可以從功能區(qū)分和特性區(qū)分兩個方面的有機結合進行構建，其基本框架如圖1所示。

財務會計要素體系結構可以從功能區(qū)分和特性區(qū)分兩方面進行考察。

從功能區(qū)分上看，財務會計要素分為基本要素、分要素和支要素。“基本要素”是從會計學、經濟學角度所界定的企業(yè)經濟活動及其價值運動（資金運動）的“基本構件”，它由資產、負債、所有者權益、收入（廣義）、費用（廣義）等概念要素構成，其為財務會計要素體系的框架成分?；疽卮_定的依據是企業(yè)經濟活動的內容與特點以及財務會計目標。基本要素確立的目的在于描述、歸納企業(yè)經濟活動及其價值運動的基本規(guī)律，揭示財務會計要素變化的內在聯(lián)系，為財務會計方法的建立與應用提供理論依據。“分要素”是按財務會計目標要求對基本要素的進一步劃分。分要素確立的主要依據是基本要素具體內容的特點以及會計信息具體指標的要求。分要素確立的基本目的是為設置賬戶和確定基本會計信息指標提供依據?！爸б亍笔歉鶕嬓畔⑹褂谜叩奶厥庖髮Ψ忠氐倪M一步劃分。支要素確立的依據是會計信息使用者的特殊要求。支要素確立的基本目的是揭示分要素及其內容的“變動過程”，而不僅僅是“變化結果”，如將現金分要素進一步區(qū)分為“現金流入”、“現金流出”支要素，可以揭示現金的流轉過程并確定“現金凈流量”結果。

從特性區(qū)分角度看，財務會計要素可以分為存量要素和流量要素。“存量要素”反映企業(yè)經濟活動中資金的實際狀況和結果，描述資金的“靜態(tài)”表現形式。存量要素包括資產、負債、所有者權益基本要素及其分要素?！傲髁恳亍狈从称髽I(yè)經濟活動中資金的流動過程，描述資金的“動態(tài)”表現形式。流量要素包括資產、負債、所有者權益的“支要素”以及收入、費用的各層次要素。

參考文獻：

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[3]羅飛，唐國平.財務會計要素及其體系新論[J].會計研究，2000（7）.

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篇2

中圖分類號：G642 文獻標識碼：B 文章編號：1674-9324（2012）07-0179-02

財務會計和管理會計是從上世紀中期從會計中分出來的兩個分支，財務會計的主要職責是以一定的會計準則對企業(yè)的經濟活動來進行監(jiān)督和核算，財務會計是一種報賬性質的會計；而管理會計是企業(yè)會計中的一種，他們通過提供各種非強制性財務報告以外的財務或者是非財務信息，來滿足其企業(yè)的管理中所需要的信息，它可以按照企業(yè)的管理需求，使用多種會計處理方法或者是程序，來規(guī)劃企業(yè)的未來和控制一切經濟活動，這是屬于企業(yè)經營型的一種會計。文章中詳細闡述了財務會計和管理會計之間的關系和區(qū)別。

一、基本理論

要認識不同事物之間的差異，首先得做到對這個事物的理解，然后在這些理解的基礎上，具體分析事物之間存在的關系。財務會計和管理會計的具體概念是很多人模糊的，這也就導致了人們不能認清它們具體的職能，所以這些基本理論是非常重要的。

1.財務會計基本理論。財務會計[1]作為會計的一部分，相比較與管理會計而言，更多的使用了傳統(tǒng)的會計模式，所以又稱之為傳統(tǒng)會計。財務會計的工作側重點在于為企業(yè)外部相關方面提供需求，所以又稱之為對外報告會計。財務會計的工作對象主要是企業(yè)以往的交易或者是信息。通過一定的程序，然后對這些收集到的信息進行加工和處理，然后整理成財務報告的形式，來給企業(yè)的內部利益基團提供有利的經濟信息。在這種交易過程中反映了企業(yè)在以往的資金運作。

2.管理會計基本理論。管理會計[2]的核心是決策研究，因為決策是一個企業(yè)的管理核心和最主要職能，建立一個更嚴密的概念也成為了研究管理會計理論的一個重要目的。管理會計是采用一些方案將財務會計所提供的經濟信息進行整理和計算，最后將得到的結果分析提供給企業(yè)內部利益集團，協(xié)助企業(yè)領導做出一定的決策，以達到規(guī)范和控制企業(yè)日常發(fā)生的一切經濟行為。管理會計是為企業(yè)內部服務的，其工作的目的是加強企業(yè)內部管理，同時協(xié)助管理者對某一經濟問題進行預測，判斷經濟形勢，找到更好的投資和經營方法，規(guī)劃企業(yè)內部責任問題，提高員工的創(chuàng)造性和積極性，最終為企業(yè)帶來最大利益。管理會計的主要職能是管理，所以為了滿足其工作的需求，管理會計通常都會采用一些先進的技術，來作為其決策或者是預測的手段，通過預算的形式把管理會計的決策表達出來，在具體的執(zhí)行過程中以責任會計制度為預算的控制體系。管理會計按照職能還可以細分為控制會計和計劃會計兩類，此外管理會計的職能還包括業(yè)績的考查。由于管理會計只服務于本企業(yè)內部，能滿足本企業(yè)在管理上的需求就可以了，所以沒有很多的限制條件。

二、財務會計和管理會計的相同點

財務會計和管理會計之間盡管有著很多的不同，但是二者提供服務的目的是統(tǒng)一的，那就是企業(yè)會計管理的總體要求，它們?yōu)閷崿F企業(yè)的經營和管理目標以及利益相關者服務。財務會計和管理會計是組成會計系統(tǒng)的重要組成部分，而會計系統(tǒng)是企業(yè)管理系統(tǒng)中占據最核心的位置。在現如今的經濟情景下，科技進步和網絡技術的快速發(fā)展，這些新科技都已經在會計系統(tǒng)中得到了廣泛的應用，兩種會計制度共同組成的會計系統(tǒng)，已經在企業(yè)管理系統(tǒng)中發(fā)揮了重要作用，為更好的應用到企業(yè)管理中打下了良好的基礎。財務會計和管理會計之間的聯(lián)系主要表現在如下幾點：

1.屬性相同。會計是為了給人類提供服務而誕生的。所以從本質上來講，財務會計和管理會計有著相同的屬性。它們都是管理活動會計，都是企業(yè)管理中必不可少的一部分，都是通過對收集的信息處理、加工，然后利用有價值的經濟信息，來掌控經濟活動。在整個過程中財務會計的側重點在于企業(yè)的實際運作過程的記錄以及總結；而管理會計是通過根據已有的經濟數據，幫助企業(yè)管理者做出相應的決定，其側重點在于過程的控制以及決策。兩者作為現代企業(yè)會計的分支，其目的都是為了企業(yè)管理服務而存在的。

2.目標相同。由于財務會計和管理會計的基本屬性都是會計，所以它們都有著會計的基本職能，那就是對企業(yè)運營的監(jiān)督和反映。管理會計通過一定的手段或者是技術，來對企業(yè)運營中的活動或者人的行為進行一定的控制和管理；財務會計的核算是為了通過所得到的信息，來對人們的行為或者決策產生影響。所以兩者都是為了服務現代企業(yè)會計的總體要求，他們都為了滿足于企業(yè)內部的經營管理以及企業(yè)外部的利益相關者的要求。

篇3

2006年2月，財政部了39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則，這套企業(yè)會計審計準則體系的建立，考慮了我國社會主義市場經濟發(fā)展的要求，考慮了我國現階段經濟、法律、會計發(fā)展水平，同時也考慮了會計審計準則國際趨同的要求?？梢哉f，既符合中國的具體情況，又適應會計審計準則國際趨同的趨勢。它的建立對于提升我國會計、審計質量將發(fā)揮重要而積極的作用?，F將新舊準則重點作一比較。

一、總則

(一)基本會計準則結構。大體來說，新準則的結構基本沿用了舊準則的形式，未做大的調整，新準則將“一般原則”改為“會計信息質量要求”，將“財務報告”改為“財務會計報告”，將會計要素的計量單位列出來，增加“會計計量”一章，使其在舊準則劃分為10章的基礎上變?yōu)?1章。

(二)財務會計報告目標。舊準則的目標為“適應我國社會主義市場經濟發(fā)展的需要，統(tǒng)一會計核算標準，保證會計信息質量”。新準則根據我國社會主義市場經濟發(fā)展的需要，及時修改了現行會計準則的目標，總體目標是“規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量”。

舊準則未對財務會計報告目標予以規(guī)范和明確界定，使財務會計報告目標作用的發(fā)揮受到影響。新準則明確提出了“財務會計報告目標”概念， 并對財務會計報告目標進行了理論概括，即財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任執(zhí)行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”?！柏攧諘媹蟾婺繕恕备拍畹奶岢觯鞔_了會計信息的使用者及其用途，不僅為建立和完善具體會計準則指明了方向，也為會計要素的構建、財務會計報告的設計提供了可靠的依據。

二、會計信息質量要求

關于會計信息質量要求，舊準則是從一般會計原則的角度來論述的，是對會計核算提出的要求，其結果使會計信息質量要求的作用只局限于會計信息加工處理的階段，而弱化在會計準則制定、會計信息利用等方面的作用。而新準則十分注重會計信息質量，主要表現為：

(一)新準則與國際財務報告準則《編報財務報表的框架》趨同，權責發(fā)生制原則作為基礎假設體現在總則中，歷史成本原則體現在會計要素的計量中，取消了“現行基本準則”中的配比原則和劃分收益性支出與資本性支出原則。

(二)根據社會經濟現象復雜性以及有效地發(fā)揮會計如實反映經濟活動的要求，新準則將“實質重于形式”明確作為會計信息質量要求之一，并納入了會計信息質量要求體系。

(三)新準則與總體目標相協(xié)調，對舊準則中的“一般原則”作了補充和完善，將其改為“會計信息質量要求”，更加強調會計信息的可靠性原則。

三、會計要素的定義及其確認標準

新準則體系下的會計要素仍保留現行的6要素分類，各會計要素的定義表述與現行的《企業(yè)財務會計報告條例》類似，但借鑒了國際財務報告準則《編報財務報表的框架》，內涵有所擴大，使之更加符合其質量特征，并確保了會計要素確認與計量的正確性。從新舊會計要素定義的比較中可見，新準則關于會計要素的表述，既注重其內涵的科學性，也能反映各個會計要素的本質特征與舊準則不同，新準則充分體現了基本準則的性質，即“準則的準則”，它通過對會計要素的確認、計量所做出的原則性、概念性的規(guī)定，發(fā)揮了指導、評估具體準則的作用，所以，新會計基本準則完善和加強了它在我國準則體系中第一個層次的地位。同時，與舊準則相比，新準則在會計6要素的確認中體現了這樣的確認標準：滿足會計要素定義的項目，如滿足與該項目有關的未來經濟利益很可能流入或注出企業(yè)，且該項目具有能夠可靠計量的成本或價值時，應當予以確認。經過這樣的修改，將有利于進一步提高企業(yè)資產質量，充分揭示企業(yè)債務風險，可正確衡量經營業(yè)績，并為會計信息需求者提供相關的會計信息奠定了基礎。

四、財務會計報告

隨著經濟環(huán)境的復雜化以及人們對相關信息要求的提高，表外信息在整個財務會計報告系統(tǒng)中的地位日益突出，對財務會計報告使用者正確理解企業(yè)會計信息和做出經濟決策有重要意義。新準則體系對報告體系進一步改革，它在對會計要素進行規(guī)定之后，單列財務會計報告一章，對財務會計報告的內容作了原則性的規(guī)定。其差異主要表現在以下方面：

(一)舊準則將該部分稱為財務報告，而新準則使用的是“財務會計報告”。其名稱的變化使新準則與《會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》中財務會計報告的稱謂相吻合。同時“財務會計報告”與國際通用的說法一致，便于與國外溝通。

(二)舊準則的財務會計報告是指反映企業(yè)財務狀況和經營成果的書面文件，包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表(或者現金流量表)、附表 及會計報表附注和財務情況說明書。新準則的財務會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況、某一會計期間的經營成果和現金流量等會計信息的文件，包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料?？梢姡聹蕜t不僅將“財務報告”稱謂改為“財務會計報告”，其構成內容也發(fā)生了變化。

篇4

關鍵詞；

財務會計；會計要素；理論框架

1會計要素的基本框架

會計要素是構成會計理論的重要組成部分，它由諸多的財務要素組成，其中主要包括財務會計基礎理論、財務會計應用理論以及財務會計環(huán)境等理論相互融合，這些會計要素為財務會計框架的形成打下了堅實的基礎。財務會計基礎理論是構成財務會計理論的基本要素，主要包括窺視目標理論、會計假設理論、會計原則、會計要素、會計方法、會計檢驗理論等。財務會計用用理論就是將財務會計的相關理論有效的應用于會計的實踐中來，主要包括，財務應用會計實踐、指導會計實踐理論，包括財務會計管理體制理論以及會計準則理論和會計政策理論等。財務會計環(huán)境理論其主要內容包括：企業(yè)內部管理體制、企業(yè)治理結構、企業(yè)經營活動及規(guī)模、企業(yè)管理狀況、經營素質才能、企業(yè)文化等、企業(yè)外部環(huán)境主要包括，社會發(fā)展與進步、經濟體制與經濟發(fā)展、科學技術與發(fā)展水平以及科學哲學和經濟學研究的方法理論等。

2財務會計理論框架的分析

財務會計的理論框架是層次分明，機構統(tǒng)一的有機整體，它有效的反映了會計理論系統(tǒng)的基本構成因素和相互之間的關系。

（一）會計目標會計是會計理論研究的對象。所以要研究會計理論，首先要明確會計索要實現的最終目標。所以，這就使會計目標成了會計理論研究的構成要素。財務會計的目標是提供有關生產經驗活動的財務會計信息，以此為企業(yè)的經營和發(fā)展提供真實有效的財務信息，目前這一觀點已經被諸多企業(yè)和社會人士所認可。

（二）會計假設假設是科學研究中一種邏輯思維方式，通過建立會計假設，以便舍棄其客觀原型的原始形態(tài)去除與該研究沒有直接關系的內容以及有干擾的因素，進而有效的促進其形成一個有機的統(tǒng)一整體。最終使我們可能更深入的對其進行研究，使其運動規(guī)律在研究中更鮮明，使我們對其有一個全面、清楚地認識。會計主要是為生產經營者提供有效的財務信息，進而是企業(yè)經營者的生產更趨于合理。因此，這就需要會計提供信息的時間和空間的范圍，并運用計量算法對會計信息進行核算和披露。隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務越來越復雜化，不確定的因素越來越凸顯，因此，企業(yè)對財務會計信息核算和披露一定要規(guī)范化，只有這樣才能使企業(yè)的會計研究發(fā)揮其應有的作用。其次，企業(yè)在發(fā)展的同時，也會隨著諸多的風險和不穩(wěn)定因素，諸如信用風險，所以若企業(yè)不能有效得對會計信息做出科學分析和把控，是很難做出正確的反應。如果企業(yè)續(xù)存期限沒有明確的標準，就很難針對企業(yè)的交易及相關的事宜做出最合理的確認和計量。諸如固定資產的折扣、低值易耗品的攤銷、債權債務的結算、留存收益的處置等。所以，針對上述問題，企業(yè)應該以不變應萬變，也就是說假定企業(yè)的存續(xù)期處于一個理想的狀態(tài)，或者有足夠有力的證據證明，否則我們就要認為企業(yè)會無限期繼續(xù)經營下去。

（三）會計要素會計要素主要是指針對會計對象按照經濟性質所劃分的類別，會計要素是會計核算和監(jiān)督的具體對象和內容，它是構成會計對象具體內容的主要因素。會計要素是一個大體的分類，會計要素細分還有很多的項目。對會計要素的具體劃分我們稱之為會計科目。資產、負債以及所有權益是會計要素的存量。而收入、費用和利潤則是會計要素的增量要素。（1）會計要素間的關系會計要素是會計對象的有機組成部分，也是會計對象的核心內容，會計要素主要用來反映企業(yè)單位財務狀況以及確定經營成果的因素。但是，由于會計對象設計的范圍較為廣泛以及會計對象自身的特征。以此，我們應該根據會計對象的具體內容分別進行分類。我國《企業(yè)會計準則》中對我國會計的6個主要要素，資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤具體規(guī)定了各要素的具體內容。并規(guī)定了各要素之間的關系。我們用下面的等式來具體加以說明：資產=負債＋所有者權益收入-費用-（投資收益±營業(yè)外收支凈額）=利潤隨著經濟的發(fā)展以及企業(yè)會計制度的變革，雖然在《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》中的收入和費用要素的內容不斷地被增加，并且投資的收益也囊括到收入的范圍中來。但是，營業(yè)外收支凈額的內容依舊包含在利潤要素的行列中。（2）會計要素的確認及特征首先；需要對會計要素進行確定。①資產要素。資產是一個企業(yè)在長期的業(yè)務經營中形成的，企業(yè)當前所形成的有形的資產和無形的資產，都為企業(yè)今后的發(fā)展提供了一定的經濟基礎。資產確定的條件是與資產相關的經濟利益很可能流入企業(yè)和資產的成本或者價值能夠可靠地計量。目前，隨著財會的發(fā)展和相關的經濟變化，一個企業(yè)是不是可以直接獲得企業(yè)的利益具有較多的風險和不穩(wěn)定性的因素。所以，要明確企業(yè)資產的流入，就要首先明確這些不穩(wěn)定的展因素。②負債要素。負債和資產一樣也是企業(yè)在長期的發(fā)展中，由于企業(yè)經營不善導致的結果。而在現實的企業(yè)經營中要對資產和負債做出正確的處理時，就要首先明確資產負債背后的相關不穩(wěn)定因素，并對這些不穩(wěn)定因素做出相關的評價和評估。③所有者權益。所謂的所有者權益就是指一個企業(yè)減去負債資產后，企業(yè)所擁有的剩余的資產。所有者權益主要包括企業(yè)發(fā)展投入的所有資金、直接所有者的權益利益、損失的利益以及留存的利益。所有者權益是企業(yè)剩余的一項基本權益。因此，只有會計要素才可以正確對其進行確認，一般來說，企業(yè)通過會計要素和會計核算有效的確定所有者權益金額。例如，企業(yè)投資的金額；當企業(yè)投資的成本具備一定的確認因素，那么這些投入成本可以被認定是所有者權益的效益，反之就不能作為所有者權益的利益范疇。④收入要素。收入是企業(yè)通過事物的交易完成的權益的增加值，他與企業(yè)所者投入的資本基本沒有關系的經濟利益的總流入。收入因素在確認時首先要符合收入的基本含義，其次還要具備以下幾個方面的條件；第一，和經濟相關的資產是不是會流入企業(yè)。第二，這些資產一旦進入企業(yè)會對企業(yè)的發(fā)展產生正面的影響不還是負面的影響。第三；這些資產進入企業(yè)是不是可以進行有效計量核算和評估。⑤費用因素。費用是企業(yè)在各項事務和交易中所產生的。費用的產生在一定程度上會直接影響所有者權益。但是并不影響分配利潤之間的關系。因此，費用被認定不僅要符合有關費用的相關界定，還需要具備以下幾個條件；第一，和經濟相關的資產是不是會流入企業(yè)。第二，這些資產一旦進入企業(yè)會對企業(yè)的發(fā)展產生正面的影響不還是負面的影響。第三；這些資產進入企業(yè)是不是可以進行有效計量核算和評估。⑥利潤因素。利潤是企業(yè)經常某一段時期所產生的總體的收益。利潤是指企業(yè)收入減去費用、所得收益減去損失后的凈額。所以，利潤的確認條件除了要符合其自身的定義外，還要取決于收入、費用、利益的得失、以及損失金額的計量。其次；會計要素的特征①資產的特征。資產是企業(yè)過去在經營某種活動中所取得經濟效益。因此，資產要素的具有以下幾個方面的特征；首先，資產必須具有一定的現實性，也就是說資產是當前企業(yè)所具有的資產而不是未來預計企業(yè)所達到的資產。其次，資產必須具是企業(yè)當前所擁有的和可控制的資產。②負債的特征。企業(yè)的負債是企業(yè)過去在經營活動中所形成的事項，因此，企業(yè)負債必須是發(fā)生于企業(yè)的過去而不是企業(yè)未來交易護著企業(yè)未來計劃的負債。其次，企業(yè)債務清償預期也會導致企業(yè)經濟利益的流出。這也是負債所具備的基本特征。③所有者權益的特征。所有者權益的特征的主要有；所有者權益主要是投資者對企業(yè)所有的凈資產的所有權，它隨投資者投資的行為產生和消亡。其次，投資者的權益并不一定要歸還投資者，除了企業(yè)的清算、減資等特殊情況的發(fā)生。再次；投資者的潛意識剩余的權益。④收入的特征。收入是企業(yè)在日常事物中，長期經營所產生的收入，企業(yè)收入一旦增加，企業(yè)的債務相對就會減少。以此，企業(yè)收入的特征是企業(yè)收入的內容只可以包含企業(yè)經濟利益的流入，不能把來自第三方的收益歸結到企業(yè)的收益中來。⑤費用的特征。費用是企業(yè)成本支出的一種具體的體現主要表現為以下幾個方面的特征；成本預示著企業(yè)資源的減少，是企業(yè)有效的降低企業(yè)資本支出的有效地表現形式。其次；成本的指出在一定程度上可以降低公司的股權。再次；企業(yè)負債的支出或以資產的減少為表現形式，或以負債的增加為表現形式，或者二者形式兼并。

（四）會計環(huán)境會計環(huán)境是影響一個會計理論和會計實踐的內外部環(huán)境。這些外部環(huán)境的變化都會對會計信息和會計理論產生重要的影響，這些環(huán)境因素主要包括社會環(huán)境政治環(huán)境法律環(huán)境等，同時還包括企業(yè)的內部體制改革以及企業(yè)文化等內部環(huán)境。因此要促進會計的發(fā)展，單純的看到某一個片面環(huán)境的影響是不夠的，要從全局出發(fā)，全面看待內外部環(huán)境的變化，該因素不僅影響會計的因素、會計目的以及會計假設等更會影響會計最終目的的實現。

3總結

會計要素是會計的基本組成形式，隨著經濟的發(fā)展以及國際會計準則的變化，我國會計要素也要及時摒棄當前發(fā)展的落后因素，及時的疏通制約因素，緊跟國際的發(fā)展步伐。但是，目前，我國會計要素中存在的問題還有諸多不足之處，我們除了完善會計要素的體系外，還需要國家出臺相關的政策法規(guī)為企業(yè)會計要素的建設和完善提供一定的法律依據，只有這樣才能進一步完善我國的財務會計理論使其趨于完善，更好的為企業(yè)的發(fā)展所服務。

篇5

盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架(結構)名稱不一,但財務報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)在內容上已經非常接近上述概念框架,但在地位和詳細程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務報表要素方面。我國基本準則中繼續(xù)使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設置上表現出較大的不同。

一、概念的界定

關于“財務報表要素”的概念,國內外一直存在較大分歧。我國財政部1992年的《企業(yè)會計準則――基本準則》中,盡管設置了“資產”、“負債”、“所有者權益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內會計學論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架中則一致使用了“財務報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關于要素就出現了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內容,是否應當在基本準則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構建中國財務會計概念框架所需要解決的基本問題之一。

所謂要素是構成事物必不可少的因素,是組成系統(tǒng)的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務會計”。按照管理活動論的觀點,財務會計作為一項管理活動,其構成要素應是財務會計的主體、客體(對象)、目標和方法四個基本要素。按照信息系統(tǒng)論的觀點,財務會計作為一個信息系統(tǒng),其組成要素包括人員、數據、中介。可見,“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統(tǒng)要素,而非單一的會計對象要素或財務報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經濟內容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統(tǒng)的數據輸入。因此,會計對象要素實質是會計要素之一。

財務報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經濟決策的關于企業(yè)財務狀況、經營業(yè)績和現金流量等信息的目標所決定的財務報表的構成要素。國際會計準則委員會(IASB)在《編制財務報表的框架》中指出,“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響,是根據交易和其他事項的經濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素?！盕ASB認為“財務報表的各種要素是構筑財務報表的材料――就是財務報表所包含的各類項目?！?/p>

會計對象進入會計信息系統(tǒng)具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認);而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務報表的形式對外輸出(再次確認)。換言之,會計對象可以看成會計信息系統(tǒng)的輸入,財務報表則為會計信息系統(tǒng)的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統(tǒng)的數據。會計對象要素和財務報表要素應當所指內容一致,并且構成會計信息系統(tǒng)的組成之一。

綜上所述,會計要素(或稱為財務會計要素)包含會計對象要素和財務報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務報表內容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”。“所謂財務會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關聯(lián)的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關聯(lián)的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內容大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等報表項目。”其中第一層次的分類即為會計對象要素,第二層次的分類則為財務報表要素。二者均為財務會計要素,但是財務會計要素的組成并不僅限于此。

因此,從上述三個概念內涵來看,用“會計對象要素”或“財務報表要素”來取代目前基本準則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務報表要素”一詞則更為現實。

二、財務報表要素的國際比較

FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發(fā)了財務會計概念框架,并設置了財務報表要素。我國的基本準則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務會計準則委員會( FASB )的《財務會計概念公告》、國際會計準則理事會( IASB)的《編報財務報表的框架》、英國會計準則委員會(ASB)的《財務報告原則公告》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)的《編報財務報表的框架》和我國《企業(yè)會計準則――基本準則》中的財務報表要素進行比較分析,見表1。

通過表1可以看出,上述國家或組織關于財務報表要素設置呈現出總體上相似,但某些要素內涵不同的狀態(tài)。

上述國家或組織的要素設置都只包含資產負債表要素和損益表要素,均未專門對現金流量表進行要素設置。實際上對于是否專門設置現金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產負債表和損益表均以應計制為基礎,現金流量表則以現金制為基礎。盡管現金流量表本身包含現金流入、現金流出以及現金凈流量三個要素,但現金流量表的編制可以通過資產負債表、損益表以及相關的賬戶調整獲得。因此沒有必要專門設置一套現金流量表要素及對應的賬戶體系。

資產負債表的要素基本相同,都包括資產、負債和權益三個要素。其中英美還多設了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個要素。這兩個要素都會導致權益的變動,性質上隸屬于權益要素,而層次上低于權益要素。是否增設這兩個要素成為上述國家或組織資產負債表要素設置的最顯著分歧。

誠然英美作為高度發(fā)達的資本主義國家,權益業(yè)務和事項數量多且復雜,并存在大量獨資和合伙企業(yè),需要詳細披露有關業(yè)主投資和派給業(yè)主款信息。但實際上通過權益變動表等形式即可詳細描述權益變動的過程及結果。并且“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”本就隸屬于“權益”要素 ,在層次上是不能和“資產”、“負債”要素并列的。因此筆者認為單設這兩個要素是沒有必要的。

損益表要素設置存在著很大的差異。上述國家或組織關于損益表要素的設置不僅數量不同,而且要素的涵義也各不相同。

關于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設置了收入要素,并只包含正?；顒铀鶐淼慕洕娴牧魅?不同的是FASB同時還設置了利得要素來概括非正?；顒拥慕洕媪魅?而中國沒有。IASB和AASB設置收益要素來涵蓋正常與非正?；顒訋淼慕洕娴牧魅?而ASB則將正常與非正?；顒拥慕洕媪魅肴堪诶靡刂小?/p>

關于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正?；顒铀鶐淼慕洕娴牧鞒?其中FASB單設損失要素來概括非正常活動的經濟利益流出,而中國沒有相應的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正?；顒?還包括非正常活動的經濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正常活動的經濟利益流出全部包含在損失要素中。

關于全面收益和利潤要素。考慮到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設凈收益要素。而FASB則設置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用+利得-損失;中國設置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等組成。

三、中國財務報表要素設置中存在的問題及改進

中國關于財務報表要素的設置可追溯至1992年的《企業(yè)會計準則――基本準則》。該準則列出了“資產”、“負債”、“所有者權益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設置與1992年基本準則完全相同的要素,但其內涵(尤其是損益表要素)已發(fā)生較大變化?？傮w上看,2006年基本準則要素內涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉化為資產負債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結合前文的國際比較,可以發(fā)現中國的財務報表要素設置中仍然存在著一些需要改進的地方。

(一)非正常經營活動帶來的經濟利益的流入或流出沒有要素歸屬

無論是1992年還是2006年基本準則關于收入和費用要素的定義,均針對企業(yè)生產經營活動或日?；顒?并未涉及到非常活動。對照上述國外國家或組織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正?；顒?還包括非正?；顒?。無論上述哪種情況,對于非正常活動帶來的經濟利益的流入和流出均有要素歸屬。

反觀2006基本準則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。所謂損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務報表要素”層次。

(二)損益表要素的內涵與要素內部關系之間相矛盾

一直以來國內損益表要素之間的關系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準則中收入、費用要素的內涵,收入和費用之間有配比關系,收入扣除費用后的凈額即為經營活動所產生的經濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業(yè)在一定會計期間的經營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當期利潤的利得和損失共同構成利潤整體。由此可見,2006基本準則的損益表要素設置與會計第二方程之間是相悖的。

根據前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關系修正為“收入-費用+利得-損失=利潤”。

(三)利得和損失分別區(qū)分為直接計入當期損益和直接計入所有者權益使得要素設置復雜化

利得或損失的經濟后果無外乎直接影響所有者權益和通過計入損益來間接影響所有者權益。那些直接影響所有者權益的利得或損失實質上與其他的權益類項目(如業(yè)主追加投資,資產增值)的經濟后果是一致的,均導致所有者權益的增減變動。因此可以看做是所有者權益要素下的具體項目,或是影響所有者權益的交易或事項,是隸屬于權益要素,而非同一層面的內容。而那些直接計入當期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經營活動經濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區(qū)分為直接計入當期損益的和直接計入所有者權益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產負債表要素和損益表要素的設置將變得簡單而明了。

四、結束語

財務報表要素是財務會計概念框架的重要組成部分,科學而嚴密的要素設置對于構建內在邏輯一致的財務會計概念框架至關重要。盡管當前中國還沒有出臺真正意義上的財務會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業(yè)會計準則――基本準則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內容。也就是說,2006基本準則已經在現實中擔當著概念框架的角色。因此,對于包含財務報表要素在內的基本準則的完善和改進仍是當下任務所在。

【參考文獻】

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篇6

1．課程體系結構劃分不明確

財務會計學課程一般分為初級會計、中級財務會計和高級財務會計3部分。但對于初級、中級、高級的財務會計學課程應該包含的內容，卻沒有統(tǒng)一的認識。在實際的課程內容和教材編寫上難以把握。例如。對于企業(yè)最基本、最簡單經濟業(yè)務的賬務處理程序和方法、會計核算的基本前提和一般原則、財務會計報告等理論內容。初級會計學闡述過，中級會計學有涉及，高級會計學也有描述，且基本內容差異不大。又如，獨資、合伙企業(yè)財務會計學知識，本來屬于初級財務會計學知識，但卻列入高級會計學，造成高級會計學課程內容“忽‘高’忽‘初”．難以形成系統(tǒng)的體系毗又如，非貨幣易，在企業(yè)中也是常見業(yè)務，其處理的基本內容應放在中級會計。而不是高級會計。

2課程內容體系條塊分散

中級財務會計課程體系的章節(jié)安排基本上是按會計要素內容的不同來分類設置的。一項經濟業(yè)務的賬務處理往往涉及多個會計要素的確認和計量，這必定會造成相同經濟業(yè)務在不同章節(jié)體系中的重復論述以及課程容量的虛增等。例如，現金折扣的總價法、凈價法的處理，涉及應收賬款、存貨、應付賬款及主營業(yè)務收入等，至少在3個會計要素中重復講述。又如，非貨幣易本是一項完整的經濟業(yè)務，按會計要素順序來安排，就會造成內容分割，人為增大教學難度。很多會計理論和會計準則的內容是對某一類或全部會計業(yè)務的總體描述，在結構上是不宜進行條塊拆分的。例如，中級會計學往往將關于資產減值業(yè)務的論述分散地放置于各項資產業(yè)務處理的條塊體系中。實際上，資產減值業(yè)務是資產期末計價會計方法的具體應用，其凝練度較高，應該集中加以比較論述，這樣既可以在教與學的過程中進行系統(tǒng)、直觀的對比，也可以幫助學習對象充分了解資產減值業(yè)務的實質，有利于專業(yè)理論被系統(tǒng)地消化和吸收。

3．專業(yè)理論與實務層次級差不夠合理

初級、中級、高級會計學的專業(yè)理論級差層次存在不合理的現象。具體表現為“兩頭小、中間大”。初級會計學部分原理、概念描述過多。而實務操作內容簡單、數量較少；相對于初級會計課程而言。中級財務會計的內容和難度急劇增加。造成初級會計學起來太容易，中級財務會計又太難。學生難以適應腳。高級會計本應體現專業(yè)理論與實務的高度統(tǒng)一．但實際上該部分內容往往是對初級、中級理論與實務內容的重復描述。出現重實務、輕理論的現象，有高級會計實務之嫌。

4．實驗教學薄弱

財務會計是實踐性很強的的課程，由于種種原因，安排學生到企業(yè)中實踐越來越難。很多學校都采用手工及電算化模擬實習。電算化模塊主要是針對企業(yè)實際開發(fā)的，與教學實踐結合不好。

二、財務會計課程體系模塊的劃分構想

針對財務會計課程體系的目前狀況及存在的問題，應調整初級會計、中級會計和高級會計的內容體系安排，同時對中級財務會計內容在教學安排和教材編寫中做重新劃分。并加強實踐環(huán)節(jié)。筆者對財務會計課程體系模塊的劃分構想如下：

1．初級板塊

分為3個子模塊：會計原理、會計基礎、與中級財務會計的銜接模塊。會計原理子模塊主要包括：會計基本理論的內容，如會計的涵義、目標、職能，會計要素，會計科目與賬戶，復式記賬原理及其應用等：會計基礎子模塊主要包括：會計憑證、會計賬簿、成本計算、財產清查、財務會計報告、會計核算程序等會計核算方法和會計工作組織(會計處理流程)；與中級財務會計的銜接模塊主要包括：會計核算的基本準則、賬戶按用途和結構分類、企業(yè)的資金循環(huán)業(yè)務流程、銀行結算方式及簡單的票據業(yè)務、稅收基本業(yè)務等一系列內容，應將貨幣資金的核算、與貨幣資金收付直接相關的其他會計要素的初始確認和簡單計量、經營成果的簡單核算與計量等作為最基本的會計業(yè)務處理置于初級會計學部分。

2中級板塊

鑒于中級財務會計教學中．長期采用以會計要素的確認和計量來劃分教學內容的習慣和以會計要素劃分基本教學內容具有的簡潔、與會計報表要素具有一致性等優(yōu)勢，對于企業(yè)生產經營基本業(yè)務內容，如供應、生產、銷售、資金籌集、利潤形成和分配等仍以會計要素來劃分，有利于掌握財務會計的基本業(yè)務的核算原則和基本的會計處理方法。但在安排教學內容時，應考慮業(yè)務本身的整體性，會計要素之間重復確認和計量的內容應視情況刪減，進行整合。其他仍屬于企業(yè)常規(guī)常見業(yè)務，但有一定理論和實踐難度的內容。如投資、資產計價、資產減值、借款費用、非貨幣交易、債務重組等，應以會計原則為導向來安排。注重內容的整體性。劃分中級會計內容，有利于學生進一步從會計原則高度認識和理解財務會計的要求。新晨

3．高級板塊

高級會計學主要是從會計原則的理論高度出發(fā)。結合具體會計準則的基本規(guī)定和具體要求。闡述財務會計信息在特定條件下的確認和計量。為全面且高質量地輸出會計信息而服務口】。高級板塊內容應涵蓋企業(yè)業(yè)務中一些常規(guī)內容的延伸，屬于成長中不太成熟的內容，如商品期貨會計、退休金(企業(yè)年金)會計、融資租賃會計、中期報告和分部報告以及那些突破甚至否定會計假設的特殊業(yè)務。如合并會計報表、分支機構會計、外幣報表折算、物價變動會計、衍生金融工具、企業(yè)清算、重組、破產、企業(yè)合并與分立。

4．實踐板塊

財務會計的實踐教學環(huán)節(jié)非常重要。一方面可以提高學生對所學知識的感知度和動手能力。另一方面還可以通過實踐進一步形成初級、中級、高級會計之間的聯(lián)系。隨著對大學本科教育教學目標定位的調整。應更加重視財務會計課程實踐能力的培養(yǎng)。實踐板塊內容應包括初級會計實踐和中級會計的實踐。初級會計實踐圍繞初級板塊內容進行?？蓪嶒炇业哪M實習與教學計劃中的專業(yè)認識實習結合。中級會計實習，既應重視對財務會計核算業(yè)務的實習。更應聯(lián)系企業(yè)的生產、營銷、人力資源等方面來進行。

參考文獻

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在國家公開出版的教材中，“財務會計學”和“企業(yè)會計學”的名詞表述被廣泛使用。如何界定他們之間的差異以及有何理論價值是本文探討的問題。

財務會計的表述

財務一詞是指一個行業(yè)、一個部門、一個單位為履行職能而發(fā)生的資金運動；“財”有貨幣資金、實物資產占有的含義，“務”有料理、打理之意。因而財務是指經濟活動的打理過程。這種核算過程隨著資金的運動而推進，也就是說，財務會計是關于資金運動各環(huán)節(jié)的核算。不但要核算各環(huán)節(jié)的會計要素，還要核算環(huán)節(jié)之間的比例關系?？梢詺w結為資金的籌集，資金的使用，資金的耗費，資金的收入，資金的分配過程。然而，財務會計究竟如何界定，在學術界至今尚未達成共識。

在我國，具有代表性的財務會計定義為著名會計學家葛家澍教授所述：“在市場經濟體制下，建立在企業(yè)或其他主體范圍內的，旨在向企業(yè)或主體外部提供以財務信息為主的一個經濟信息系統(tǒng)，這個系統(tǒng)把已發(fā)生或已完成的交易與事項中的財務（能用貨幣表現的）數據作為輸入，按照公認會計原則或企業(yè)會計準則的規(guī)范要求，運用若干普遍接受的會計慣例，通過確認，計量，記錄和報告等程序進行加工，把數據轉換為有助于決策和合乎其他目標的有用信息?！痹谶@一表述中作為財務的實際承擔者除企業(yè)之外，用“或”字表明還有其他主體范圍，它可指行政事業(yè)單位，家庭或個人。由此，可以將財務會計名詞作層級拓展。

企業(yè)會計的表述

企業(yè)一詞是指以贏利為目的而從事生產經營活動的經濟組織。企業(yè)會計是指對企業(yè)靜態(tài)的反映（資產負債表）和動態(tài)的反映（損益表，現金流量表）。馬克思在談到企業(yè)與會計關系時，認為經濟越發(fā)展，作為“觀念的控制”和“過程的總結”的會計越有必要。根據葛家澍教授的表述，也符合企業(yè)會計一詞的表述。廣東教育考試網在線課堂介紹企業(yè)會計學時，表述為：“是研究如何對企業(yè)經濟活動進行綜合核算與監(jiān)督的知識體系，它是根據《企業(yè)會計準則》，《企業(yè)財務通則》結合工業(yè)，商業(yè)等企業(yè)生產經營情況，對企業(yè)會計核算與監(jiān)督的特點，企業(yè)的資本，貨幣性資產，非貨幣性資產，流動負債，長期負債，成本與費用，銷售收入，成本，稅金和利潤的帳務處理，成本及盈利的計算，核算程序以及會計報表的結構，編制和分析進行了系統(tǒng)，全面的論述?！笨梢娖髽I(yè)會計是關于會計要素的核算。

兩者概念的比較

根據對財務會計和企業(yè)會計的表述可知，兩者都是指向同一標的，即主體外部“提供以財務信息為主的一個經濟信息系統(tǒng)?！彼栽陉P于企業(yè)會計核算內容的表述時，經常出現通用。從邏輯學分析，假設財務會計=企業(yè)會計，則財務=企業(yè)。顯然有邏輯矛盾。如果將財務會計的實體承擔者按照葛家澍教授的表述來認識，企業(yè)作為實體承擔者的一部分，那么財務會計包含了企業(yè)會計。財務會計作為一個廣義的概念除了包含企業(yè)會計以外還應包含諸如政治組織、軍事組織、家庭、個人等活動的會計核算及信息輸出。如高級財務會計中關于“個人的財務報告”?？梢娯攧諘嬇c企業(yè)會計既相互聯(lián)系又相互區(qū)別。

從相互聯(lián)系分析，財務會計和企業(yè)會計都反映了企業(yè)會計要素的內容以及經營活動的動態(tài)過程。財務會計從企業(yè)的理財角度介紹會計核算過程，而企業(yè)會計從會計要素的角度核算資產的價值。

從相互區(qū)別分析：財務一詞偏重于資金流向并強調資金占用形態(tài)的有機聯(lián)系，從而使會計信息利用者關注經營各環(huán)節(jié)的效益。例如會計學原理中的資金籌集的核算，供應過程核算，生產過程核算，銷售過程及利潤和利潤分配的核算。而這些核算都是建立在企業(yè)要素資產為前提的。企業(yè)一詞偏重于企業(yè)的要素資產，企業(yè)的功能，企業(yè)的實在。企業(yè)會計強調的是會計要素極其要素資產的保值增值。如關于固定資產的折舊，發(fā)出存貨的計價。而這些要素資產的核算又離不開企業(yè)經營的動態(tài)過程。財務會計反映的應是框架。因為財務會計學也應該包括企業(yè)在內的所有組織和個人的資金運動。所以財務會計輸出的信息，既可強調實體的盈利性，也可強調實體的非盈利性。例如總預算會計十分強調財政收支的自求平衡。企業(yè)會計反映的是實質內容。因為企業(yè)一詞反映了主體盈利性的特征。企業(yè)會計應該反映企業(yè)的具體核算內容。財務會計隨著財務關系的變化而發(fā)生變化，企業(yè)會計隨著企業(yè)管理體制的變化而發(fā)生變化。例如在計劃經濟時期實行統(tǒng)收統(tǒng)支的財務管理體制，企業(yè)資金籌集和資金投放的職能，基本上都被國家財政包辦代替了，在核算中注重國家資金的核算（生產資金來源的核算、專項資金的核算）。市場經濟轉軌以后，企業(yè)逐步實現自籌資金，自理收支，自負盈虧。會計要素發(fā)生了相應的變化。企業(yè)會計注重所有者權益的核算。

根據以上分析，筆者認為應把當前公開出版的財務會計學名字改為企業(yè)會計學，理由是使課程內容表述更為準確，強調企業(yè)的核算。而財務會計是上世紀90年代取代工業(yè)會計的名詞，當時確有財務核算的內容所以稱為財務會計。自1994年會計制度改革后，資金平衡改為資產負債，特別是國撥流動資金，專項資金的改革，以及財務范疇歸入財務管理課程。財務會計名詞的提法顯然不妥。財務會計學的結構體系應以資金運動為主線，強調所有經濟實體核算的“共性”。筆者認為，財務會計就是會計原理。掌握各部門資金運動的特點，成為各部門會計的“基礎會計”。因此，當前財務會計應更名為會計學原理。既然反映所有單位核算的“共性“，在當前會計學原理中要增加行政事業(yè)單位資金運動核算特點的介紹。企業(yè)會計學的結構體系以會計要素為主線，應主要反映資產存量價值為目的。增加物價變動會計，彌補歷史成本計價方法的不足。使學生對會計要素的計價方法反復比較，以便隨著會計理論的發(fā)展總結符合企業(yè)實際的資產要素計量方法。同時，要根據會計要素將資產做出明確具體的劃分，這就是科目核算。通過科目核算，理順資產，負債和權益的相互關系。

篇8

美國會計學會1966年的《論會計基本理論》提出，會計理論研究可以起到四個方面的作用：確定會計的范圍，以便提出會計的概念，有可能建立會計理論；建立會計準則來判斷、評價會計信息；指明會計實務中有可能改進的一些方面；為會計研究人員尋求擴大會計應用范圍以及由于社會發(fā)展而需要擴展會計學科的范圍時，提供一個有用的框架。20世紀80年代以后，各個國家以及一些會計國際組織開始研究并且制定、財務會計概念公告，會計理論工作者希望會計理論能對會計準則的制定起引導或指導作用。目前，國內外會計學界討論會計理論結構問題的說法不一，大部分采用了理論結構概念框架的方法，即按照會計假設、會計職能、會計目標、會計準則、會計要素、會計環(huán)境、會計程序等構成來進行研究。

一、財務會計的客觀內涵--會計職能

會計職能是指會計在經濟管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用，它是會計的客觀內涵。會計職能是與經濟發(fā)展不同階段對會計的要求密切相關的，隨著經濟的發(fā)展，會計在經濟管理活動中的作用范圍不斷擴大，會計職能也將不斷增多。從現代會計發(fā)展趨勢來看，會計的職能應總結為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計信息向使用者進行充分的揭示和披露；管理職能是指會計參與到企業(yè)經營管理的各個方面，包括預測、決策、控制、分析等。會計反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎，為管理職能的發(fā)揮提供服務，管理職能是會計的固有職能，是會計的首要職能。實踐證明，企業(yè)經營管理水平越高，對會計與管理結合的要求也越高，會計管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會計人員由于其崗位責職不同，一般地應分別發(fā)揮不同的職能，這就為監(jiān)事會和會計委派制提供了理論依據。

二、財務會計的工作要求--會計目標

會計目標是財務會計工作總的目的性要求，它是會計職能的具體化，往往作為會計理論研究的邏輯起點。由于會計目標和會計職能的內在聯(lián)系，西方會計學界強調會計目標，我國會計學界則強調會計職能，這是由于對財務會計體系運行的目的不同造成的，是期望達到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會計界普遍接受會計目標的概念，但不同學派對會計目標的理解也有不同。如“決策有用性學派”認為，會計目標是向信息使用者提供有用的信息，“經濟責任學派”則認為，會計目標是反映和報告受托經濟責任及其履行情況。我國會計準則中會計目標的定義是：為國家有關管理部門、外部投資者以及內部管理部門提供會計信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點，筆者也傾向于這種觀點。原因在于，財務會計理論結構問題的研究應具有前瞻性，應該從長遠觀點出發(fā)，以確保其框架的穩(wěn)定和適用。

三、財務會計的技術規(guī)范--會計準則

會計準則是從專業(yè)技術的角度對財務會計進行業(yè)務處理提出的規(guī)范要求和判斷標準，是財務會計的一種技術規(guī)范。會計準則是會計實踐工作經驗的抽象和總結，它又反過來指導和規(guī)范會計實踐，為會計人員處理具體業(yè)務提供操作規(guī)則。對于一個成熟的社會來說，會計準則不僅是技術標準，在其制定和實施過程中帶有經濟性和政治性。美國的會計準則是世界上最具有代表性的，為維護社會經濟秩序，促進資本市場發(fā)展起了很大的作用。我國從20世紀80年代初由會計學界開始明確提出會計準則的概念，為行業(yè)會計制度的制定和國際會計協(xié)調確立依據。我國的會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對財務會計核算的基本內容作出了原則性的規(guī)定，具體準則就財務會計核算的基本業(yè)務和特殊行業(yè)的會計核算作出了規(guī)定。

四、財務會計的具體內容--會計要素

會計要素是按照經濟特性對經濟業(yè)務內容進行分類的項目，它是財務會計具體內容的基本分類。由于各國的社會經濟環(huán)境不同，經濟管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計要素項目是不同的。會計要素的劃分應充分考慮項目內容的基本特征，即項目的同質性、獨立性和系統(tǒng)性。這是因為只有根據同型內容和同質特征進行分類才能夠對財務會計的具體內容進行有效的分類核算；而各會計要素在其本質特征上又應該區(qū)別于其他會計要素，這樣才有其獨立設置的意義；同時各個會計要素之間應存在十分嚴密的邏輯關系，能充分體現會計等式的內在聯(lián)系。根據我國的社會經濟特性，我國《企業(yè)會計準則》將會計要素分為六項，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益為靜態(tài)要素（又稱資產負債表要素），收入、費用和利潤為動態(tài)要素（又稱利潤表要素）。只有明確規(guī)定了會計要素的內容，才能規(guī)范會計實務，會計人員才可能在極其復雜的會計實務中得心應手地進行業(yè)務處理。

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1財務會計的客觀內涵--會計職能

會計職能是指會計在經濟管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用，它是會計的客觀內涵。會計職能是與經濟發(fā)展不同階段對會計的要求密切相關的，隨著經濟的發(fā)展，會計在經濟管理活動中的作用范圍不斷擴大，會計職能也將不斷增多。我國會計職能的研究是在20世紀60年代開始的，受馬克思關于“作為對過程的控制和觀念總結的簿記”論述的影響，對會計職能基本傾向于“核算”和“監(jiān)督”兩大職能。到20世紀80年代，又出現了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎進行，沒有考慮會計實踐的發(fā)展，因此不利于會計理論結構內容的完善。

從現代會計發(fā)展趨勢來看，會計的職能應總結為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計信息向使用者進行充分的揭示和披露；管理職能是指會計參與到企業(yè)經營管理的各個方面，包括預測、決策、控制、分析等。會計反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎，為管理職能的發(fā)揮提供服務，管理職能是會計的固有職能，是會計的首要職能。實踐證明，企業(yè)經營管理水平越高，對會計與管理結合的要求也越高，會計管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會計人員由于其崗位責職不同，一般地應分別發(fā)揮不同的職能，這就為監(jiān)事會和會計委派制提供了理論依據。

2財務會計的工作要求--會計目標

會計目標是財務會計工作總的目的性要求，它是會計職能的具體化，往往作為會計理論研究的邏輯起點。由于會計目標和會計職能的內在聯(lián)系，西方會計學界強調會計目標，我國會計學界則強調會計職能，這是由于對財務會計體系運行的目的不同造成的，是期望達到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會計界普遍接受會計目標的概念，但不同學派對會計目標的理解也有不同。如“決策有用性學派”認為，會計目標是向信息使用者提供有用的信息，“經濟責任學派”則認為，會計目標是反映和報告受托經濟責任及其履行情況。我國會計準則中會計目標的定義是：為國家有關管理部門、外部投資者以及內部管理部門提供會計信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點，筆者也傾向于這種觀點。原因在于，財務會計理論結構問題的研究應具有前瞻性，應該從長遠觀點出發(fā)，以確保其框架的穩(wěn)定和適用。

財務會計目標的實現，關鍵在于提高會計信息質量。不同的國家和機構對會計信息質量的要求是不同的。如美國注冊會計師協(xié)會表述為：相關性與重要性、形式與實質、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財務會計準則委員會則強調相關性和可靠性。筆者認為，既然財務會計的目標是提供有用的信息，那么會計信息質量的基本要求應該是：相關性、可靠性和一貫性。相關性是決策有用性的最重要質量特征，能保證會計信息使用者獲得的是與決策相關的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個會計數據具有相同的基礎。

3財務會計的技術規(guī)范--會計準則

會計準則是從專業(yè)技術的角度對財務會計進行業(yè)務處理提出的規(guī)范要求和判斷標準，是財務會計的一種技術規(guī)范。會計準則是會計實踐工作經驗的抽象和總結，它又反過來指導和規(guī)范會計實踐，為會計人員處理具體業(yè)務提供操作規(guī)則。對于一個成熟的社會來說，會計準則不僅是技術標準，在其制定和實施過程中帶有經濟性和政治性。美國的會計準則是世界上最具有代表性的，為維護社會經濟秩序，促進資本市場發(fā)展起了很大的作用。我國從20世紀80年代初由會計學界開始明確提出會計準則的概念，為行業(yè)會計制度的制定和國際會計協(xié)調確立依據。我國的會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對財務會計核算的基本內容作出了原則性的規(guī)定，具體準則就財務會計核算的基本業(yè)務和特殊行業(yè)的會計核算作出了規(guī)定。

4財務會計的具體內容--會計要素

會計要素是按照經濟特性對經濟業(yè)務內容進行分類的項目，它是財務會計具體內容的基本分類。由于各國的社會經濟環(huán)境不同，經濟管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計要素項目是不同的。會計要素的劃分應充分考慮項目內容的基本特征，即項目的同質性、獨立性和系統(tǒng)性。這是因為只有根據同型內容和同質特征進行分類才能夠對財務會計的具體內容進行有效的分類核算；而各會計要素在其本質特征上又應該區(qū)別于其他會計要素，這樣才有其獨立設置的意義；同時各個會計要素之間應存在十分嚴密的邏輯關系，能充分體現會計等式的內在聯(lián)系。根據我國的社會經濟特性，我國《企業(yè)會計準則》將會計要素分為六項，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益為靜態(tài)要素（又稱資產負債表要素），收入、費用和利潤為動態(tài)要素（又稱利潤表要素）。只有明確規(guī)定了會計要素的內容，才能規(guī)范會計實務，會計人員才可能在極其復雜的會計實務中得心應手地進行業(yè)務處理。

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（一）會計準則框架結構比較 從總體框架結構來看，“新準則”與“基本準則”差異不大，兩者均采用了中國法律“章節(jié)加條文”的形式，沒有簡單搬套國際準則所采用的引言、范圍、定義、內容等方式。“新準則”與“基本準則”在以下方面不同：一是對會計準則地位表述不同。雖然兩個準則都是為構建會計規(guī)范體系提供統(tǒng)一的概念基礎和框架，但從準則的稱謂中，“基本準則”體現了在企業(yè)會計規(guī)范體系框架中的地位，突出了基本準則統(tǒng)馭具體準則的法律地位。而 “新準則”在事業(yè)單位會計規(guī)范體系中的地位體現的不夠充分。二是對會計計量作用的認識不同。會計要素計量是財務會計的重要環(huán)節(jié)，尤其現代財務會計的許多理論、方法都與會計計量直接相關，“會計本身就是一個計量問題”的科學論斷，也就較為深刻地表達了會計計量在財務會計系統(tǒng)中的地位和作用。為此，“基本準則”單獨安排“會計計量”一章，對會計計量屬性的概念、含義、應用條件等做了原則性的規(guī)定，突出了會計計量在概念框架中的作用。

（二）財務會計報告目標比較 關于財務會計報告目標（或會計核算目標）的認識，主要有“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點，每種觀點都有其立論依據和理論基礎?！盎緶蕜t”明確提出了我國財務會計的目標，不僅要提供有關各方所需要的會計信息，而且也要反映管理層受托責任的履行情況，將“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點有機地結合起來，指出“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策?！痹妒聵I(yè)單位會計準則（試行）》未對財務會計報告目標（或會計核算目標）予以規(guī)范和明確界定，使財務會計報告目標作用的發(fā)揮受到影響?！靶聹蕜t”明確提出了“財務會計報告目標”概念，并對財務會計報告目標進行了理論概括，即事業(yè)單位會計核算的目標是向會計信息使用者提供與事業(yè)單位財務狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行等有關的會計信息，反映事業(yè)單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、作出經濟決策。兩個準則均將反映受托責任和提供決策信息作為財務會計報告目標，但從具體服務對象看，“新準則”更為具體，同時也突出事業(yè)單位會計信息使用者利用會計信息的性質，即“社會管理”?！靶聹蕜t”提出“財務會計報告目標“概念、明確會計信息使用者及其用途，不僅為建立和完善事業(yè)單位會計制度、行業(yè)會計制度指明了方向，也為構建和編制財務會計報告提供理論依據。

（三）會計信息質量要求比較 高質量的會計信息是企業(yè)或事業(yè)單位政策制定者和市場參與者進行經濟決策和反映評價其受托責任履行情況的重要依據。因此，提供何種會計信息、如何提供會計信息等與會計信息質量有關的要求，直接制約著會計要素的確認和計量，也影響著會計報告體系、報表結構和信息披露方式。“基本準則”規(guī)定了包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等8項會計信息質量要求?！靶聹蕜t”可圈可點的亮點之一，就是有選擇、合理地借鑒了“基本準則”、《國際公共部門會計準則》的合理內核，使準則框架、一些重要的概念與“基本準則”做到一致或相互銜接。與“基本準則”相比，“新準則”根據事業(yè)單位運營活動、會計信息需求的特點，結合國際公共部門會計準則關于會計信息質量特征內容，提出可靠性、全面性、及時性、可比性、相關性、清晰性6項。無論是“基本準則”還是“新準則”雖然沒有單獨使用可靠性等術語，也沒有列出孰先孰后，也沒有標明哪些是主要質量要求，哪些是次要質量要求。但從排列的順序看，可以看出兩個準則將“可靠性”作為主要質量要求并優(yōu)先予以考慮；此外，“基本準則”和“新準則”分別與國際會計準則、國際公共部門會計準則框架中“會計信息質量要求”內容基本一致，實現了既要堅持中國特色，又要妥善處理好與國際財務會計概念框架結構趨同的問題。

（四）會計要素比較 兩個準則在會計要素的構成、定義及要素確認與計量要求上既有相同點又存在差異。一是會計要素的種類不同?！盎緶蕜t”規(guī)定了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素，而“新準則”規(guī)定了資產、負債、凈資產、收入、支出或者費用五個會計要素。鑒于事業(yè)單位業(yè)務活動特點，“新準則”未設置“利潤”會計要素。相同的要素，其內容既有相同的一面，也存在一定區(qū)別。二是會計要素的定義不同。有關會計要素的定義及其確認與計量是兩個準則核心內容之一?！盎緶蕜t”和“新準則”對會計要素的性質、內涵加以準確定義，賦予了會計要素新的內容，使之更加符合其質量特征，并確保了會計要素確認與計量的正確性。同時，基本準則對會計要素重新定義時，還吸收了國際會計準則中的一些合理內容，如在“所有者權益”和“利潤”要素中分別引入國際會計準則中的“利得”和“損失”概念。由于企業(yè)與事業(yè)單位在性質上存在一定的差異，兩個準則關于會計要素的定義也存在著明顯的不同，如表1所示。三是會計要素確認、計量和列報的要求詳略不同。如何確認、列報會計要素是構建基本準則甚至是制定具體準則、會計制度需要認真研究的問題。“基本準則”充分體現其“準則的準則”的性質，對會計要素的確認、列報作了概念性、原則性的規(guī)定。由于“基本準則”單獨設置“會計計量”一章，在會計要素的各章中未專門規(guī)范會計計量問題。與“基本準則”相比，“新準則”對會計要素確認與計量的規(guī)范較為詳細和具體，比如資產要素，在準則中具體規(guī)定了資產的種類，每個資產項目具體確認與計量要求和列示方式，其他會計要素規(guī)范也是如此。無論準則形式如何，從其結構、內容來審視，兩個準則完善和夯實了在我國企業(yè)、事業(yè)單位會計標準體系中的第一個層次地位。較好地發(fā)揮了指導、評估具體準則、會計制度的作用。

（五）會計計量屬性比較 對會計要素予以確認、計量和報告構成了財務會計的重要特征，其中計量在財務會計體系中居于核心的地位?！盎緶蕜t”要求企業(yè)在對會計要素采用歷史成本計量的同時，還可以在保證會計要素金額可靠計量的前提下，采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值多元計量模式，并對這些計量屬性的概念、含義和應用條件等做出了原則性規(guī)定。與“基本準則”不同，“新準則”沒有對會計計量屬性問題做出專門規(guī)范，只對財產物資計價規(guī)定了一種計量屬性，即歷史成本，并將歷史成本計價作為會計的一般原則。雖然歷史成本是財務會計傳統(tǒng)的計量屬性， 具有容易取得， 可靠性和可驗證性較高，實施成本低等優(yōu)勢，但隨著我國財政預算改革的逐步推進，醫(yī)療衛(wèi)生、教育體制以及事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位業(yè)務活動、會計事項如捐贈、非貨幣性資產交換、國有資產處置等業(yè)務也在不斷創(chuàng)新、單一歷史成本計量屬性已難以反映某項經濟業(yè)務或事項的實質，以歷史成本為基礎所提供的會計信息與其相關性相距甚遠。為此，在堅持歷史成本前提下，應采用多種計量屬性以適應信息使用者需求結構的重大變化。

（六）財務會計報告比較 財務會計報告既是企業(yè)或事業(yè)單位對外提供財務信息的主要手段，也是反映受托責任履行情況的主要依據。無論是“基本準則”還是“新準則”都十分強調財務會計報告在準則中重要性，均單列“財務會計報告”一章，對財務會計報告內容作了原則性的規(guī)定。兩個準則的主要區(qū)別是財務報表組成內容不同，“基本準則”規(guī)定，會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表?！靶聹蕜t”則規(guī)定財務報表至少應當包括資產負債表、收入支出表或者收入費用表和財政補助收入支出表。當前， 財務會計報告的披露已經進入了附注時代。財務報表附注作為財務報告的重要組成部分，以其自身特有的優(yōu)勢倍受關注，兩個準則均對其進行規(guī)范。但與“基本準則”不同，“新準則”不僅對附注概念予以界定，還就附注主要內容和附注至少應當包括的內容進行了明確。需要說明的是，財務會計報告的數字真實、計算準確、內容完整、報送及時是實現財務會計目標、保證會計信息質量的重要手段。為此，“新準則”對財務報告的編制提出了要求。

二、“新準則”若干認識

“新準則”作為我國現階段事業(yè)單位財務會計體系的概念基礎和框架，既立足于國情，也努力向國際慣例趨同。做到統(tǒng)一規(guī)范和突出非營利性特點并重、繼承與完善并舉、借鑒與創(chuàng)新融合。其頒布與實施，為構建事業(yè)單位會計制度、行業(yè)事業(yè)單位會計制度提供重要的理論依據，對于增強事業(yè)單位會計制度體系的內在一致性、提高其會計信息質量將會發(fā)揮積極的作用。

（一）會計基礎問題 “新準則”規(guī)定，事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現制；部分經濟業(yè)務或者事項采用權責發(fā)生制核算的，由財政部在會計制度中具體規(guī)定?？梢姡凑铡靶聹蕜t”規(guī)定對于同一事業(yè)單位，可根據需要對不同的業(yè)務活動和經營項目選擇收付實現制或權責發(fā)生制作為記賬基礎。提供混合的會計信息，在反映受托責任，滿足各種會計信息使用者各類需要將會大打折扣。隨著我國社會民主、法制建設的加強，社會各界不僅要求事業(yè)單位提供公開、公平和收支透明的預算收支信息，還關注事業(yè)單位資產、負債、凈資產等財務狀況以及資金使用效益情況，同時，隨著事業(yè)單位同各國相關組織的交流與合作逐漸增加，需要建立與國際接軌的事業(yè)單位會計框架結構，可見，在事業(yè)單位會計準則中全面引入權責發(fā)生制，是未來事業(yè)單位會計準則建設中的必然之路。

（二）會計信息質量要求層次問題 提供何種會計信息、如何提供會計信息等與會計信息質量有關的要求，直接制約著會計要素的確認和計量，也影響著會計報告體系、報表結構和信息披露方式?！靶聹蕜t”可圈可點亮點之一是真正體現會計信息可靠性的要求，明確了會計信息質量要求在會計準則中地位及其重要性。但“新準則”沒有明確闡述可靠性、相關性等諸質量要求之間的主次關系，僅以法規(guī)形式羅列性表述，會計信息提供者目標不夠明確，信息使用者或閱讀者也不理解這些質量要求之間的內在邏輯關系。為此，明確會計信息質量要求內部結構、層次、主次以及它們之間的聯(lián)系和區(qū)別是完善事業(yè)單位會計準則的重要內容。而建立會計信息質量要求體系不是將會計信息質量要求在會計準則中簡單羅列。而是按其內在的邏輯性，對諸要素進行科學、合理地排列和配置，使它們之間層次分明、相互之間關系清晰、概念明確、極具可操作性。應將會計信息質量要求分為三層：一是主要質量要求。主要質量要求，由可靠性和相關性構成。其中，可靠性是指信息沒有重大差錯和偏向，并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況。可靠性是財務會計的本質屬性，是會計信息的靈魂。信息如果不可靠，不僅無助于決策，反而可能造成錯誤的決策，也無法準確反映受托責任履行情況。相關性是指信息能夠幫助使用者評價過去、現在或未來的事項，或者確證或糾正使用者過去的評價。需要說明的是，相關性和可靠性是同等重要的會計信息質量要求，兩者緊密聯(lián)系在一起的，既不能離開可靠性去談論相關性， 也不能離開相關性去談可靠性，它們總是同時在影響或決定著信息的有用性。二是次要質量要求。次要質量要求，由明晰性、可比性、及時性和一致性構成。會計信息除了具有可靠性和相關性，還要具有明晰性、可比性和一致性。這一層次是進一步對可靠性和相關性進行說明和補充，同時也是著眼于當前的會計環(huán)境從宏觀上對會計信息質量的約束。三是約束條件。效益大于成本應作為我國會計信息質量要求體系中一條普遍約束原則。任何一項經濟活動，只有在其收益大于成本的時候才是可行的，構建會計信息質量要求體系也不例外。因為，會計不是一門精確的學科，充滿估計和判斷，受制于技術等因素影響，不可能做到絕對真實，在保證會計信息質量可靠、相關的前提下，盡可能的花費較小代價，避免主體為了滿足某一信息質量要求而花費巨大的成本，結果得不償失，只有當提供和使用會計信息所能帶來的效益大于其成本時，這項信息才是值得提供的。

（三）負債要素定義 一般來說，會計要素定義是對會計要素本質特征或其內涵和外延所作的簡要說明。會計要素定義特點應是簡短、扼要、語義不反復來反映構成某一會計要素概念內涵的基本特征?！靶聹蕜t”負債要素定義沒有體現語義不反復的特點。根據邏輯學的常識，定義是揭示概念內涵的邏輯方法，由被定義項、定義項和被定義聯(lián)項三部份組成的，見表2。定義規(guī)則之一就是“定義項中不能直接或間接地包括被定義項”，但從“新準些”負債定義“負債是指事業(yè)單位所承擔的能以貨幣計量，需要以資產或者勞務償還的債務。”中，認為有兩點局限性：一是該定義不符合定義規(guī)則，“負債是債務”的結論是概念的重復；二是定義項要能揭示概念所反映的特有屬性，而“債務”做定義項未能揭示其所具有的特有屬性，即經濟利益的流出。

（四）計量屬性問題 隨著公共管理活動的不斷深化，事業(yè)單位財務活動企業(yè)化趨勢更為明顯，有關企業(yè)目標管理、績效考核、成本費用考核等一系列管理理論及方法逐漸引入事業(yè)單位。與事業(yè)單位有關各方對事業(yè)單位會計信息質量提出更高的要求。反映受托責任指標將成為會計提供信息的主要內容。而單一的歷史成本計量屬性，難以全面反映受托責任。為此，事業(yè)單位會計準則有關會計計量屬性的建設，要考慮事業(yè)單位發(fā)展變化趨勢和公共部門會計標準趨同的形勢，在以歷史成本計量屬性為主的前提下，適當引入諸如可變現凈值等計量屬性，發(fā)揮會計準則規(guī)范內容穩(wěn)定性之特點，防止因會計準則滯后，未能提供相關會計信息而引起的廣泛詬病，也避免朝令夕改而使會計準則發(fā)展處在被動尷尬局面。

篇11

新基本準則是對舊基本準則中落后于國際財務報告中的幾個方面進行修正調整的，新基本準則能夠適應我國特色的會計行業(yè)現狀，同時又和國際準則接軌。本文主要分析新舊準則中的問題。

一、會計要素

基本準則中的核心內容其實有一項是有關會計要素定義和其計量與確認。新修訂過的基本準則中的所確定會計要素的名稱和數量都沒有做變動，仍然具備負債、收入、利潤、資產、所有者權益和費用這六個要素，但在會計要素的定義方面做出了與之前迥異的變化。新的基本準則中針對會計要素的內涵、性質兩方面做了精準定義，為會計要素增添了新的內容，使其進一步貼合會計要素的質量特征，并且保障了在確認和計量會計要素時的準確性。確認會計要素時需要滿足幾個標準：第一會計要素需要符合該類會計要素的定義；第二確保和將來有可能流入或者流出的經濟利益相關的企業(yè)的會計要素相配匹；第三保證有可靠計量項目的成本和價值。新基本準則對資產定義方面做出明確的規(guī)定，在資產分類方面取決于具體項目準則；與此相同的還有負債。在所有者權益方面規(guī)定了來源包括留存收益、直接算在所有者權益的損失和利得、投入的資本等，增加了損失與利得的概念。完善的對收入進行表述，提出確認的標準。費用方面完善了其定義和確認標準，同時定義了成本。

（一）有關會計要素定義的變化

舊基本準則中資產的定義為企業(yè)擁有或控制并以貨幣來計量的經濟資源；新基本準則中定義為企業(yè)擁有或控制的在過去交易事項中形成的，預計將會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。負債在舊基本準則中定義為企業(yè)所承擔的以貨幣計量，需要用資產或者勞務賠償方式支付的債務；新基本準則中負債定義為企業(yè)在過去交易事項中形成的預計會使經濟利益流出企業(yè)的現時義務。所有者權益在舊基本準則中定義為企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產的所有權；在新基本準則里定義為企業(yè)資產在扣除負債之后所得者享有的剩余權益。收入在舊基本準則里定義為企業(yè)在銷售商品或提供勞務等經營方面的業(yè)務時獲得的營業(yè)收入；新基本準則中定義為企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的或者和所有者投入資本沒有關系的經濟利益的總流入。舊基本準則中對費用的定義為企業(yè)在生產經營中產生的各種耗費；在新基本準則中定義為企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生會導致所有者權益減少的并向所有者分配利潤沒有關系的經濟利益的總流出。舊基本準則中對利潤的定義為企業(yè)在某段期間內的經營成果；新基本準則中定義為企業(yè)在一定會計期間內的經營成果。

（二）有關會計要素部分概念稱謂的變化

例如新準則在第八章提出：利潤包含收入減去費用后的凈額并直接算在當期利潤的利得與損失，其中提到的利得與損失就是新基本準則中引入的概念，但其規(guī)范的內容基本和舊基本準則中營業(yè)外收支凈額這一概念符合。

二、總則

國際會計準則使用定義、引言、內容和范圍等方式，而我國法律規(guī)定的新基本會計準則分為章和條，和舊基本準則相比區(qū)別比較小。新基本準則有11章，總共50條；而舊基本準則有10章，總共66條。新基本準則包括總則、資產、所有者權益、費用、會計計量、附則、會計信息質量要求、負債、收入、利潤以及財務會計報告等。

（一）新基本準則的適用范圍

新基本準則的適用范圍在總則中，刪除了舊基本準則包括的設址在中華人民共和國境外的投資企業(yè)，而適用境內的公司企業(yè)。

（二）新基本準則的層次關系

新基本會計準則的總則中含有基本準則與具體準則兩大項。在制定具體準則的時候應該遵守基本準則。在舊基本準則中只有對企業(yè)會計制度制定時要求遵循基本準則，這樣的修改訂制鞏固了基本準則的明確定位。

（三）新基本準則的財務會計報告目標

之前舊基本準則中并沒有對財務會計報告中的目標作出明確規(guī)范的定義，這導致財務會計報告作用目標發(fā)揮時受到很大影響。在新的基本準則中明確的提出財務會計報告目標這一概念，并且將財務會計報告目標以理論的方式呈現，內容表達為：提供給財務報告使用者企業(yè)財務狀況、現金流量、經營成果等相關信息，能夠反映出受托責任的企業(yè)管理層的履行狀況，有利于財務會計報告操作者進行經濟決策。財務會計報告目標這一概念的定義，對會計信息操作者和操作者使用途徑來說，都有了明確的規(guī)定，指明了完善與建立具體會計準則的方向，提供了構建會計要素和設計財務報告的可靠依據。財務會計報告目標與我國上市公司中國有企業(yè)占多數的基本情況相符合，突出強調履行受托責任對我國國有資產的保值起到增值的作用。

1、財務會計報告名稱的變化

新基本準則中將原來的財務報告改為財務會計報告，導致這一名稱上的變化的原因有兩個，第一是《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》中對財務會計報告的說法有源可尋；第二國際通用說法為財務會計報告，有利于和國際接軌。

2、財務會計報告內容的變化

新基本準則中對財務會計報告的說法為反映企業(yè)在一定日期內的財務狀況與某一會計期間內的現金流量、經營成果等會計信息。包括會計報表在內的附注和應該在財務會計報告中出現的其他資料和信息。規(guī)定會計報表至少需要包含利潤表、負債表以及現金流量等。

（四）新基本準則的會計核算

新基本準則中，會計核算一般原則的權責發(fā)生制被提到總則中，提出企業(yè)應該把核算的基礎放在權責發(fā)生制上。

三、會計信息質量

會計信息質量的要求由于被舊基本準則列在會計核算的一般原則里，導致其作用局限在會計信息的加工處理環(huán)節(jié)。在新的基本準則中，加強了對謹慎性、可靠性、可理解性、實質重于形式、及時性、相關性、可比性、重要性等方面的修訂。舊基本準則中的權責發(fā)生制將會以會計假設的身份出現在總則之中，而歷史成本將會分到會計計量中。原有的資本性支出原則、配比原則和劃分收益性支出原則都被取消。新基本原則中，可靠性將變?yōu)闀嬓畔①|量標準的首要，這也符合了我國對會計信息質量要求的根本要求。

（一）將一般原則改為會計信息質量要求

這樣的修訂突出體現了會計信息質量要求對基本準則的重要性，同時又加強了舊基本準則中第二章的邏輯性，使其在新基本準則中和第一條保證會計質量信息相照應。

（二）重新定義了會計要素

新基本準則對會計信息質量的修訂中，從性質和內涵兩方面，把會計要素的標準、范圍和時間要求等方面做出了確認并用理論進行了概述，提高會計要素反應信息的可靠性。

（三）實質重于形式

社會經濟中出現的復雜的現象要求會計能夠發(fā)揮反映經濟活動的能力，所以提出實質重于形式這一要求，并使其加入到會計信息質量要求的體系中。

四、結束語

根據上面的分析比較，我們可以清晰地看到，舊基本準則在以政策改革為主要方法，修訂出的新基本準則，在會計的目標、確認計量的原則和會計要素等方面，直面的討論了具體問題，具有穩(wěn)定性、科學性、邏輯性等特點，做到能和具體某個準則相互銜接和匹配，而避免以往只是對其簡單重復與歸納整理，使原來的冗雜部分或者互相矛盾的部分不復出現，實現了修改定制新基本準則的最初目的，也達到了能和國際會計基本準則接軌的目標，增長了自身經驗和計量屬性的內容。

參考文獻：