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時(shí)間：2023-03-14 15:18:02
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇股權(quán)投資成本法范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時(shí)與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識(shí)！
成本法，是指某項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在其持有期間內(nèi)，除追加或收回投資外，始終保持按其初始投資成本計(jì)量的方法。
按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)取得的下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，其判定的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)際控制力大小以及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值變動(dòng)能否可靠計(jì)量。
（一）形成于企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)達(dá)到可以實(shí)施控制的程度
實(shí)施控制表現(xiàn)為兩類情形：一是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上的表決權(quán)資本；二是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本雖然不足50%，但通過協(xié)議或被投資單位董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)而對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。即母子公司間的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其日常記賬適用成本法。
（二）形成于非企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資，就控制力度而言，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)適用成本法
共同控制，表現(xiàn)為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%），50%以下表決權(quán)資本，且僅當(dāng)投資各方一致同意時(shí)，被投資企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策方可成立，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于合作經(jīng)營(yíng)，并能在決策表決上一票否決。
重大影響，有兩類情形：一是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%）表決權(quán)資本，其否決選擇并不一定導(dǎo)致被投資企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)提案的擱淺，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于聯(lián)合經(jīng)營(yíng)、參與決策；二是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本雖然不足20%，但在重要權(quán)利、經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)人員的派駐、技術(shù)的提供、經(jīng)營(yíng)決策的制定等方面的參與度將影響被投資企業(yè)的正常運(yùn)行。
可見，成本法通常適用于投資控制力強(qiáng)弱的兩端，前者與控制型股權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)吻合，并更多的是從防范企業(yè)進(jìn)行盈余管理的角度考慮；而后者則體現(xiàn)了重要性原則的應(yīng)用。
二、成本法的另類會(huì)計(jì)處理技巧
正常情況下，投資企業(yè)的投資生效后取得的投資回報(bào)表現(xiàn)為兩個(gè)層面，一是從被投資企業(yè)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利；二是投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。而這兩項(xiàng)獲益數(shù)額往往并不一致，成本法核算的總規(guī)則是：當(dāng)某項(xiàng)投資使得投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超出投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的部分是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)以前留存收益積累的無償分享，應(yīng)視為該項(xiàng)投資代價(jià)的減少，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本，即貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；在以后年度再進(jìn)一步進(jìn)行初始成本沖減額的補(bǔ)充登記或轉(zhuǎn)回。因此，在目前的成本法會(huì)計(jì)處理中，焦點(diǎn)都集中在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本沖減或轉(zhuǎn)回額的確認(rèn)上。實(shí)際上，投資企業(yè)關(guān)注的是被投資企業(yè)各年度宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中到底有多少是企業(yè)真實(shí)獲得的投資收益，以下的處理方法即是以投資收益的確認(rèn)為核心進(jìn)行的。其步驟為：
（一）進(jìn)行賬務(wù)處理的時(shí)間
只有在被投資企業(yè)宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，才進(jìn)行當(dāng)期投資收益的確認(rèn)。在年度末不論被投資企業(yè)當(dāng)年是否實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損、出現(xiàn)了凈資產(chǎn)的其他增減變化，投資企業(yè)均不進(jìn)行賬務(wù)處理。僅當(dāng)投資雙方形成母子公司而應(yīng)編制合并報(bào)表時(shí)，才需要按權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整。
（二）確定“應(yīng)收股利”科目的入賬金額
按當(dāng)期被投資企業(yè)宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目。
（三）確定“投資收益”科目的入賬金額
1.計(jì)算兩個(gè)累積數(shù)：一是投資后至本次宣告日投資企業(yè)從被投資企業(yè)累積分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利（以下簡(jiǎn)稱為累積分得股利）；二是投資后至上年末被投資企業(yè)累積產(chǎn)生的凈利潤(rùn)中投資企業(yè)應(yīng)享有的份額（以下簡(jiǎn)稱為累積享有收益）。其中：
累積分得股利=∑投資生效后歷次宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×持股比例
累積享有收益=∑投資生效后投資企業(yè)產(chǎn)生的凈損益×持股比例
若累積享有收益計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為投資企業(yè)累積應(yīng)承擔(dān)的損失；若投資生效期間不足一個(gè)會(huì)計(jì)年度，則應(yīng)按投資實(shí)際發(fā)揮效用的時(shí)間對(duì)相應(yīng)年度被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行折算。
2.將上述兩個(gè)累積數(shù)進(jìn)行比較，按謹(jǐn)慎性原則不高估收益的要求，以兩者中較小者確定截至宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利日該項(xiàng)投資實(shí)際形成的投資收益或損失總金額，即累計(jì)投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）。
3.將確定的該項(xiàng)投資累積投資收益或虧損額與前一期確定的累積投資收益或虧損額相比較，以此確定當(dāng)期“投資收益”科目的登記數(shù)額和借貸方向。
（四）根據(jù)“有借必有貸、借貸必相等”規(guī)則推定當(dāng)期“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的沖減或轉(zhuǎn)回額
三、案例解析
2002年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司以每股3.8元的價(jià)格購(gòu)入F公司每股面值1元的普通股80萬股作為長(zhǎng)期投資，并支付交易稅費(fèi)16000元。該項(xiàng)投資占F公司有表決權(quán)的股份2%，F(xiàn)公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格，也無法通過其他方式可靠確定其公允價(jià)值。鑒于此，華聯(lián)公司采用成本法核算。2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。2002年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1500萬元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.25元。2003年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。2004年度，F(xiàn)公司繼續(xù)虧損60萬元，未分派現(xiàn)金股利。2005年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1200萬元；2006年3月5日，F(xiàn)公司宣告2005年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.18元。2006年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.22元。2007年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1100萬元；2008年2月25日，F(xiàn)公司宣告2007年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.16元。2008年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益950萬元；2009年2月20日，F(xiàn)公司宣告2008年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.15元。（資料引自東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》一書中的例5-42，文字部分略有改動(dòng)，以方便讀者進(jìn)行成本法兩種處理方法的比較、驗(yàn)證。）
華聯(lián)公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：
1.2002年1月1日，華聯(lián)公司購(gòu)入股份。
因交易稅費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，故該項(xiàng)對(duì)F公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=800000×3.8＋16000=3056000（元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—F公司3056000
貸：銀行存款3056000
2.2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800000×0.20=160000（元）
因分得股利源于華聯(lián)公司資金注入發(fā)揮效用之前的F公司盈余積累，故此次分得的現(xiàn)金股利均應(yīng)作為華聯(lián)公司投資成本的一種收回。
借：應(yīng)收股利160000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資160000
3.2002年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1500萬元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.25元。
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800000×0.25=200000（元）
累積分得股利=160000＋200000=360000（元）
累積享有收益=15000000×2%=30000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=300000（元）
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前期累計(jì)投資收益=300000－0=300000（元）
當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益－當(dāng)期應(yīng)收股利=300000
－200000=100000（元），計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，應(yīng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
借：應(yīng)收股利200000
長(zhǎng)期股權(quán)投資100000
貸：投資收益300000
若從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度，這筆會(huì)計(jì)分錄可解讀為截至當(dāng)期華聯(lián)公司應(yīng)享有的凈收益共計(jì)30萬元，而實(shí)際獲得的現(xiàn)金股利超出了6萬元，即“長(zhǎng)期股權(quán)投資”共應(yīng)沖減6萬元，而前期已經(jīng)沖減了16萬元，故本期應(yīng)將以前多沖減的10萬元還原為初始投資成本。
4.2003年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。
當(dāng)期分得現(xiàn)金股利=800000×0.10=80000（元）
累積分得股利=360000＋80000=440000（元）
累積享有收益=300000＋（－2600000）×2%=300000
＋（－52000）=248000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=248000（元）
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計(jì)投資收益=248000－300000=－52000（元），計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，表示“投資收益”科目登記方向與其正常性質(zhì)相反，即作為一項(xiàng)損失應(yīng)借記“投資收益”科目。
當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益－當(dāng)期應(yīng)收股利=－52000
－80000=－132000（元），同樣計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
借：應(yīng)收股利80000
投資收益52000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—F公司132000
可見，當(dāng)累積享有收益＜累積分得股利時(shí)，當(dāng)期“投資收益”科目登記金額和方向恰好可由兩次宣告日之間被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的合計(jì)數(shù)乘以持股比例來確定。以下的賬務(wù)處理將重點(diǎn)演示投資收益的確定。
5.2005年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1200萬元；2006年3月5日，F(xiàn)公司宣告2005年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.18元。
累積分得股利=440000＋800000×0.18=440000＋144000
=584000（元）
累積享有收益=248000＋（－600000＋12000000）×2%=248000＋228000=476000（元）
由于累積享有收益＜累積分得股利，故當(dāng)期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業(yè)凈損益×持股比例=（－600000＋12000000）
×2%=228000（元）
借：應(yīng)收股利144000
長(zhǎng)期股權(quán)投資84000
貸：投資收益228000
6.2006年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.22元。
累積分得股利=584000＋800000×0.22=584000＋176000
=760000（元）
累積享有收益=476000＋14000000×2%=476000＋280000
=756000（元）
同樣，累積享有收益＜累積分得股利，故當(dāng)期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業(yè)凈損益×持股比例=14000000×2%=280000（元）。
當(dāng)期投資收益=280000（元）
借：應(yīng)收股利176000
長(zhǎng)期股權(quán)投資—F公司104000
貸：投資收益280000
7.2007年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1100萬元；2008年2月25日，F(xiàn)公司宣告2007年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.16元。
累積分得股利=760000＋800000×0.16=760000＋128000
=888000（元）
累積享有收益=756000＋11000000×2%=756000＋220000
=976000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）
=888000（元）
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計(jì)投資收益=888000－756000=132000（元）
借：應(yīng)收股利128000
長(zhǎng)期股權(quán)投資4000
貸：投資收益132000
本期出現(xiàn)了累積享有收益＞累積分得股利的情形，按謹(jǐn)慎性原則要求，累計(jì)投資收益以其中較小者，即累積分得股利888000元為上限。
8.2008年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益950萬元；2009年2月20日，F(xiàn)公司宣告2008年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.15元。
累積分得股利=888000＋800000×0.15=888000＋120000
=1008000（元）
累積享有收益=976000＋9500000×2%=976000＋190000
=1166000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=1008000（元）
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計(jì)投資收益=1008000－888000=120000（元），恰為當(dāng)期應(yīng)分得的股利。
借：應(yīng)收股利120000
（1）2002年1月1日投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司250000
貸：銀行存款250000
（2）2002年5月2日甲公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時(shí)
由于此時(shí)屬于投資年度，并且宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利全部是投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)分配得來的，因此不能作為投資收益，而應(yīng)作為初始投資成本的收回。
借：應(yīng)收股利（100000×1O％）10000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司10000
（3）2003年5月1日A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)
由于此時(shí)屬于投資年度以后，應(yīng)按以后年度的計(jì)算公式進(jìn)行計(jì)算。“應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=（100000+300000-400000x10％-10000=-10000（元）”，計(jì)算結(jié)果是負(fù)的，也即應(yīng)轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值10000元?！皯?yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額=300000x10％-（-10000）=40000（元）”。
借：應(yīng)收股利30000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司10000
貸：投資收益——股利收入40000
需要注意的是，這里又轉(zhuǎn)回了長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不得大于第（2）步中的沖減數(shù)。
[例2]承例1，假設(shè)A公司于2003年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利20萬元，其他條件不變。
則甲企業(yè)2003年5月1日在A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，根據(jù)上述公式計(jì)算：“應(yīng)沖減初始投資成本的金額：（100000+200000-400000）x10％-10000=-20000（元）”，計(jì)算結(jié)果是負(fù)的，也即應(yīng)轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值20000元。“應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200000x10％-（-20000）=40000（元）”。
如果根據(jù)這個(gè)計(jì)算結(jié)果來做會(huì)計(jì)分錄，就會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)問題，一是轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額20000元大于第（2）步中的沖減數(shù)10000元，而實(shí)際上轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于沖減數(shù)；二是確認(rèn)的投資收益40000元大于投資后累積分得的現(xiàn)金股利30000元，這在成本法下是不合理的。也就是說，當(dāng)公式中“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利”小于“投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益”時(shí)，說明投資企業(yè)投資后分得的現(xiàn)金股利全部都是投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)分配得來的，因此，應(yīng)當(dāng)將累積分得的現(xiàn)金股利30000元全部確認(rèn)為投資收益；同時(shí)，從整體上來說，應(yīng)維持原有的初始投資成本，第（2）步中沖減的初始投資成本10000元應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。很顯然，此時(shí)就不能按照公式進(jìn)行計(jì)算了，正確的做法應(yīng)當(dāng)是：
借：應(yīng)收股利（200000x10％）20000
貸：銀行存款 2500000
(2)2001年2月東方公司宣告發(fā)放2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利200 00
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 00
投資收益150 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為20萬元，上年a企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為15萬元(30×6÷12)，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為0.5萬元(20-15)×10%，根據(jù)借貸平衡原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為1.5萬元(20×10%-0.5)。
2002年2月東方公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利360 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資40 00
貸：投資收益400 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為36萬元，上年a企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為40萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為0.4萬元[(40-36)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4萬元(36×10%+0.4)。
2003年2月東方公司宣告發(fā)放2002年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利350 00
貸：投資收益350 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為35萬元，上年a企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為35萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為3.5萬元(35×10%)。
2004年2月東方公司宣告發(fā)放2003年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利50 00
投資收益50 00
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為50萬元，上年a企業(yè)投資持有月份中東方公司虧損5萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為1萬元[(5+5)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)沖減投資收益為0.5萬元(5×10%-1)。
2005年2月c公司宣告發(fā)放2004年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利350 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資110 00
貸：投資收益460 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利35萬元，上年a企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為1.1萬元[(50-30)×10%=1.5萬元，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于原沖減數(shù)1.1萬元(0.5-0.44+1)]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4.6萬元(35×10%+1.1)。
2008年注冊(cè)稅務(wù)師考試臨近了，考生在復(fù)習(xí)過程中一定要吃透難點(diǎn)知識(shí)。才能增加應(yīng)考信心，收到事半功倍的效果。同樣，由于難點(diǎn)把握不夠，在考試過程中，攔路虎、絆腳石就會(huì)隨處可見。由于以上的原因，難點(diǎn)問題歷來就成為出題專家的偏好，也不幸成為試題難易程度的標(biāo)志。因此，考生在學(xué)習(xí)過程中，要認(rèn)真對(duì)待難點(diǎn)問題，只要下功夫，掌握正確的學(xué)習(xí)方法，就可以消滅難點(diǎn)。難點(diǎn)內(nèi)容往往與重點(diǎn)內(nèi)容交織在一起，突破難點(diǎn)，也就掌握了重點(diǎn)。會(huì)計(jì)中的難點(diǎn)主要有長(zhǎng)期股權(quán)投資核算、所得稅會(huì)計(jì)、增值稅、債務(wù)重組、非貨幣易、現(xiàn)金流量表等。本文僅對(duì)如何學(xué)好長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法做一總結(jié)，以便于大家理解。
一、準(zhǔn)確把握成本法的適用范圍
下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：
一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
二、成本法下應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)和難點(diǎn)
（一）準(zhǔn)則規(guī)定
成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。
（二）對(duì)準(zhǔn)則規(guī)定的理解和運(yùn)用
對(duì)于準(zhǔn)則的規(guī)定，初始計(jì)量比較容易理解，在分派股利時(shí)考生在理解上容易出現(xiàn)偏差，往往導(dǎo)致在實(shí)際運(yùn)用中出現(xiàn)錯(cuò)誤。
在成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及到三個(gè)賬戶，即“應(yīng)收股利”賬戶、“投資收益”賬戶和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶。
屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配額，應(yīng)作為投資成本的收回，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
如果屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配額，應(yīng)先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”賬戶和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額。具體做法是：
1.首先確定“應(yīng)收股利”賬戶的金額。當(dāng)被投資企業(yè)宣告現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)得部分記入“應(yīng)收股利”賬戶。
2.然后確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的金額。這一步比較復(fù)雜。具體分兩種情況：
（1）當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，其差額為累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額，然后再根據(jù)前期已沖減的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額計(jì)算本期應(yīng)沖減或恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額；
（2）當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
3.最后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額。
為便于理解，下文通過一個(gè)具體例題來進(jìn)行說明。
【例題】繁榮公司于2007年1月1日，以銀行存款1 000 000元購(gòu)入昌盛公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，采用成本法核算。
2007年1月1日購(gòu)入股份，初始投資成本為1 000 000元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――昌盛公司 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
（1）2007年的分紅情況：
昌盛公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100 000元，昌盛公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400 000元。
由于2007年5月2日宣告分派的是2006年的現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按投資持股比例計(jì)算的份額應(yīng)沖減投資成本。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利10 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――昌盛公司10 000
（2）2008年的分紅情況：
1）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利500 000元, 昌盛公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400 000元.
應(yīng)收股利=500 000×10%=50 000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+50 000=60 000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000元
由于應(yīng)收股利的累積數(shù)大于應(yīng)得凈利的累積數(shù)，其差額20 000元（60 000-40 000）為累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額，前期已沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為10 000元，所以本期應(yīng)繼續(xù)沖減10 000元。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額為40 000元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 50 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――昌盛公司 10 000
投資收益40 000
2）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利350 000元, 昌盛公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400 000元：
應(yīng)收股利=350 000×10%=35 000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+35 000=45 000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000元
由于應(yīng)收股利的累積數(shù)大于應(yīng)得凈利的累積數(shù)，其差額5 000元（45 000-40 000）為累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額，前期已沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為10 000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)5 000元。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶的金額為40 000元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利35 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――昌盛公司 5 000
貸：投資收益 40 000
3）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300 000元：
應(yīng)收股利=300 000×10%=30 000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=100 00＋30 000=40 000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000元
由于應(yīng)收股利累積數(shù)等于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額為0，前期已沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為10 000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)10 000元。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶的金額為40 000元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利30 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――昌盛公司10 000
貸：投資收益 40 000
4）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利150 000元：
應(yīng)收股利=150 000×10%=15 000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+15 000=25 000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000元
因應(yīng)收股利累積數(shù)小于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10 000元恢復(fù)。注意：這里只能恢復(fù)投資成本10 000元（以原沖減數(shù)為限）。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額為25 000元。
如果盲目地代入書上的公式，就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（250 000-400 000）×10% -10 000= -25 000元。（注意沖減25 000元是錯(cuò)誤的）會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利15 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――昌盛公司10 000
貸：投資收益 25 000
（3）接（2）中1）2009年的分紅情況：
如果2009年5月1日昌盛公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利300 000元，昌盛公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)是500 000元，則：
應(yīng)收股利=300 000×10%=30 000元
應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+50 000+30 000=90 000元
應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%+500 000×10%=90 000元
由于應(yīng)收股利累積數(shù)等于應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以累積沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額為0，前期已沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為20 000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)20 000元。根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額為50 000元。
借：應(yīng)收股利30 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――昌盛公司20 000
貸：投資收益 50 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資是指通過投出各種資產(chǎn)取得被投資單位股權(quán)且不準(zhǔn)備隨時(shí)出售的投資，其主要目的是為了長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而影響控制其他在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上相關(guān)聯(lián)的企業(yè)。長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算分為成本法和權(quán)益法。財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則及其解釋規(guī)定了成本法的適用范圍和會(huì)計(jì)處理方法，但在2009年6月31日財(cái)政部“關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知”（以下簡(jiǎn)稱解釋3），對(duì)之前長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的相關(guān)規(guī)定作出修訂，簡(jiǎn)化了投資取得后企業(yè)收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理，這種變化對(duì)投資企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和信息產(chǎn)生了不同影響。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算規(guī)定之變化
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
2006年頒布的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則及其解釋規(guī)定，成本法的適用范圍包括：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，只有在追加或收回投資時(shí)才調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。在成本法下，對(duì)于被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，投資企業(yè)確認(rèn)為投資收益，但僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過上述數(shù)額的部分（清算性股利）作為初始投資成本的收回。
按照上述規(guī)定，投資企業(yè)在取得被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，并不一定全部確認(rèn)為投資收益，而是需要對(duì)比分析投資后企業(yè)累計(jì)收到的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)和自購(gòu)買日起被投資單位累計(jì)凈收益中本企業(yè)所占份額的差額。如果前者大于后者，其差額屬于購(gòu)入日以前被投資單位未分配利潤(rùn)的分配額，為清算性股利，企業(yè)收到清算性股利時(shí)，作為投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；如果前者小于或等于后者，則被投資單位當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當(dāng)期全部確認(rèn)為投資企業(yè)的投資收益。另外，如果已沖減的初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)，應(yīng)將這部分投資成本予以轉(zhuǎn)回，并確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為投資成本的收回；以后年度，通過分析比較以確定應(yīng)沖減（或應(yīng)轉(zhuǎn)回）投資成本的金額，以及應(yīng)確認(rèn)的投資收益。
（二）關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)通知的規(guī)定
2009年6月財(cái)政部解釋3，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的內(nèi)容作出調(diào)整，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比實(shí)質(zhì)性變化在于對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理不同。解釋3規(guī)定：成本法下，投資企業(yè)除投資取得時(shí)實(shí)際價(jià)款中包含的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，其余均確認(rèn)為投資收益。
按照上述規(guī)定，投資企業(yè)在取得被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，不再區(qū)分清算性股利，而是全部作為企業(yè)的投資收益加以確認(rèn)。
二、前后成本法會(huì)計(jì)處理差異比較
例如：甲企業(yè)2008年1月1日以銀行存款購(gòu)入A公司10%股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，實(shí)際投資成本為1500 000元。2008年3月5日，A公司宣告分派2007年的現(xiàn)金股利600 000元；2009年3月15日，A公司宣告分派2008年的現(xiàn)金股利1 200 000元；2010年3月20日，A公司宣告分派2009年的現(xiàn)金股利900 000元。2008年、2009年度A公司實(shí)現(xiàn)凈利分別為1 500 000元和800 000元。
（一）按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
1.2008年1月1日，購(gòu)入股票
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本 1 500 000
貸：銀行存款 1 500 000
2.2008年3月5日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 60 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本 60 000
3.2009年3月15日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝（投資后至本年末止被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減初始投資成本＝［（600 000＋1 200 000）－1 500 000］×10%－60 000＝－30 000（元）
應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝1 200 000×10%－（－30 000）＝150 000（元）
借：應(yīng)收股利120 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本 30 000
貸：投資收益150 000
4.20010年3月20日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝［（600 000＋1 200 000
＋900 000）－（1 500 000＋800 000］×10%－30 000＝10 000（元）
應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝90 000－10 000＝80 000（元）
借：應(yīng)收股利90 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本 10 000
投資收益80 000
（二）按解釋3進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
1.2008年1月1日，購(gòu)入股票
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本 1 500 000
貸：銀行存款1 500 000
2.2008年3月5日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 60 000
貸：投資收益60 000
3.2009年3月15日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 120 000
貸：投資收益120 000
4.2010年3月20日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 90 000
貸：投資收益 90 000
上述會(huì)計(jì)處理顯示：由于前后成本法會(huì)計(jì)處理存在差異，使投資企業(yè)各期“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目余額和確認(rèn)的投資收益有所不同，在長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值的情況下，也使得各期計(jì)入損益的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備金可能不同。顯然，成本法下投資企業(yè)取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)核算方法的調(diào)整，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生了不同影響。
三、成本法改變之評(píng)析
按照解釋3成本法對(duì)投資企業(yè)取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其主要特點(diǎn)在于大大簡(jiǎn)化了成本法的會(huì)計(jì)核算。原方法下，投資企業(yè)收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，由于需要判斷是否存在清算性股利，往往涉及以前年度的會(huì)計(jì)核算資料，期限長(zhǎng)、工作量大，容易出錯(cuò)，而且計(jì)算較復(fù)雜，不利于會(huì)計(jì)人員掌握。解釋3修訂成本法下股利業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理后，投資企業(yè)取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)全部作為企業(yè)的投資收益加以確認(rèn)，大大簡(jiǎn)化了相應(yīng)的核算工作，更便于實(shí)務(wù)操作。
但解釋3在簡(jiǎn)化核算的同時(shí)卻存在一些缺陷：一是不符合穩(wěn)健性原則。原成本法是投資企業(yè)將投資后累計(jì)分得現(xiàn)金股利和累計(jì)應(yīng)得凈損益兩個(gè)累計(jì)數(shù)進(jìn)行比較，按穩(wěn)健性要求，取兩者之中較小者作為該項(xiàng)投資實(shí)際形成的投資損益，而調(diào)整以后的成本法收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)全部確認(rèn)為投資收益，其中包含企業(yè)投資后真正獲得的投資收益和投資取得時(shí)實(shí)際成本中包含的股利，不符合穩(wěn)健性原則。二是不能客觀反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際價(jià)值。從理論上講，企業(yè)購(gòu)入股票的價(jià)格，受到購(gòu)買日被投資單位未分配利潤(rùn)的影響，其數(shù)額越多，股票價(jià)格越高。也就是說，購(gòu)入股票的價(jià)格中，含有被投資單位未分配利潤(rùn)的因素，如果被投資單位以接受投資前的未分配利潤(rùn)分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，意味著投資企業(yè)投資的返還，理應(yīng)沖減其投資成本。但解釋3不區(qū)分收到的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)是投資前被投資單位的未分配利潤(rùn)發(fā)放的，還是投資后被投資單位取得的凈利潤(rùn)發(fā)放的，均確認(rèn)為投資收益，不調(diào)整投資成本，這樣，不能客觀反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際價(jià)值，而且，如果投資發(fā)生減值，計(jì)入損益的資產(chǎn)減值損失也不客觀。三是可能出現(xiàn)同時(shí)確認(rèn)投資收益和減值損失的情況。以投資當(dāng)年股利業(yè)務(wù)為例，通常投資當(dāng)年收到的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)為投資前被投資單位的未分配利潤(rùn)發(fā)放，按解釋3的規(guī)定，確認(rèn)投資收益，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，這樣，有可能該項(xiàng)投資一方面確認(rèn)投資收益，同時(shí)發(fā)生減值跡象，需測(cè)算并計(jì)提減值準(zhǔn)備金。除投資當(dāng)年，投資以后年度也可能出現(xiàn)類似情況。
分析顯示，解釋3成本法雖簡(jiǎn)化了股利業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，但是否科學(xué)并適應(yīng)會(huì)計(jì)發(fā)展的需要值得思考。原成本法核算的復(fù)雜之處在于投資企業(yè)各會(huì)計(jì)年度，特別是投資以后年度應(yīng)沖減（或轉(zhuǎn)回）投資成本以及應(yīng)確認(rèn)投資收益金額的計(jì)算。其中，企業(yè)在投資后第n年累計(jì)分得現(xiàn)金股利和累計(jì)應(yīng)得凈損益兩個(gè)累計(jì)數(shù)，可以根據(jù)上年資料和本年資料分析得出，但“投資企業(yè)已沖減初始投資成本”數(shù)據(jù)需要分析“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本”科目得出，涉及多個(gè)會(huì)計(jì)年度，期限較長(zhǎng)，計(jì)算較復(fù)雜，容易出錯(cuò)。因此，建議仍采用《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則成本法核算投資企業(yè)的股利業(yè)務(wù)，同時(shí)在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下設(shè)置“投資成本調(diào)整”明細(xì)科目，作為對(duì)投資成本的調(diào)整，“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本”明細(xì)科目只反映企業(yè)投資取得時(shí)的初始投資成本。這樣，既可以從賬面上反映企業(yè)投資的初始成本，便于投資決策者將初始投資成本與回報(bào)的投資收益比較，又可以在企業(yè)收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，較容易地確定應(yīng)沖減（或轉(zhuǎn)回）的投資成本。
仍以上題資料為例。
（一）2008年1月1日，購(gòu)入股票
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本 1 500 000
貸：銀行存款 1 500 000
（二）2008年3月5日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利60 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本調(diào)整 60 000
（三）2009年3月15日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
2008年12月31日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本調(diào)整”明細(xì)科目貸方余額為60 000元，表明最多可以沖減60 000元投資成本。但由于企業(yè)投資后累計(jì)分得現(xiàn)金股利大于累計(jì)應(yīng)得凈利潤(rùn)的差額（累計(jì)清算性股利）為30 000元，比較“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本調(diào)整”明細(xì)科目余額60 000元，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回投資成本30 000（60 000－30 000）元
借：應(yīng)收股利 120 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本調(diào)整30 000
貸：投資收益150 000
（四）2010年3月20日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
2009年12月31日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本調(diào)整” 明細(xì)科目貸方余額為30 000（60 000－30 000）元，表明最多可以沖減30 000元投資成本。此處，不需涉及2008年投資成本，只需比較累計(jì)清算性股利40 000（企業(yè)投資后累計(jì)分得現(xiàn)金股利270 000－累計(jì)應(yīng)得凈利潤(rùn)230 000）元與“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本調(diào)整” 明細(xì)科目余額為30 000元，確定2010年清算性股利為10 000元，應(yīng)沖減投資成本10 000元。
借：應(yīng)收股利90 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本10 000
投資收益80 000
（五）2010年12月31日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本調(diào)整” 明細(xì)科目貸方余額為40 000（30 000＋10 000）元，表明最多可以沖減40 000元投資成本。
采用此種會(huì)計(jì)處理，在符合穩(wěn)健性原則的同時(shí)，由于將被投資單位接受投資前的未分配利潤(rùn)分配的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為投資的返還，能客觀反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際價(jià)值，而且，單獨(dú)設(shè)置“投資成本調(diào)整”明細(xì)科目用以調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，一方面可以從賬面上反映企業(yè)的初始投資成本；另一方面可以較容易地確定應(yīng)沖減（或轉(zhuǎn)回）的投資成本，大大簡(jiǎn)化了股利業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額。初始投資成本確定的會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單，在此不再贅述。
準(zhǔn)則規(guī)定，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，投資企業(yè)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。所以，投資企業(yè)所獲得的被投資單位宣告分分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)分投資年度取得的和投資年度后取得的分別處理。
投資企業(yè)取得投資，并在當(dāng)年分得利潤(rùn)或股利，此時(shí)的利潤(rùn)或股利是投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)的分配，一般不應(yīng)作為投資企業(yè)當(dāng)期的投資收益，而作為投資成本的收回，即為清算性股利。因?yàn)橥顿Y企業(yè)在投資當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，多數(shù)已包含在股票的買價(jià)中了，由于買價(jià)中包含利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，就等于加大了投資成本，等收到利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，就要沖減投資成本。
[例1]M公司2007年1月1日，以銀行存款購(gòu)入N公司10％的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，采用成本法核算。N公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利200000元。2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，對(duì)M公司而言，此項(xiàng)現(xiàn)金股利并非投資所產(chǎn)生的收益，因此，作為投資成本的收回。其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 20000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――N公司 20000
準(zhǔn)則規(guī)定投資以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認(rèn)投資收益。
具體步驟是：
第一，先確定“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例。
第二，再確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額(A)=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例一投資企業(yè)已沖減的投資成本(B)。
用上述公式進(jìn)行計(jì)算時(shí)，如果A＞0，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方。如果A＜0，則應(yīng)對(duì)投資成本進(jìn)行恢復(fù)：(1)若|A|≤B，表示計(jì)算出來應(yīng)恢復(fù)的投資成本在投資企業(yè)原已沖減的范圍以內(nèi)，則應(yīng)計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的借方，金額為|A|，表示可轉(zhuǎn)回的投資成本；(2)若|A|＞B，即計(jì)算出來應(yīng)恢復(fù)的投資成本大于投資企業(yè)原已沖減的投資成本，但本期應(yīng)轉(zhuǎn)回的投資成本應(yīng)以原已沖減的投資成本金額為限，即恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。本期“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的發(fā)生額應(yīng)在借方，金額為B，表示可轉(zhuǎn)回的投資成本。
第三，確定“投資收益”的發(fā)生額。在會(huì)計(jì)分錄中分別確定了“應(yīng)收股利”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的借貸方向和發(fā)生額后，根據(jù)借貸平衡原理確定“投資收益”的發(fā)生額和借貸方向。
[例2]接例1，若N公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800000元，2008年5月1日N公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利600000元。
本期應(yīng)收股利=600000×10％=60000(元)
“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額(A)=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本(B)：(200000+600000-800000)×10％-20000=-20000(元)，表示原已沖減的投資成本應(yīng)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額沒有超過原已沖減的金額20000元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 60000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――C公司 20000
貸：投資收益80000
[例3]接例1，若N公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800000元，2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利900000元。
M公司本期應(yīng)收股利=900000×10％=90000(元)
“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額(A)=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本(B)=(200000+900000-800000)×10％-20000=10000(元)，A大于O表示應(yīng)沖減投資成本10000元，計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的貸方。
根據(jù)會(huì)計(jì)分錄借貸平衡原理，本期“投資收益”科目的發(fā)生額為80000元，在貸方。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 90000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――N公司 10000
投資收益80000
[例4]接例1，若N公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800000元。2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利200000元。
M公司本期應(yīng)收股利=200000×10％=20000(元)
“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額(A)=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例一投資企業(yè)已沖減的投資成本(B)=(200000+200000-800000)×10％-20000=-60000(元)，A小于O，且|A|＞B表示應(yīng)對(duì)已沖減的投資成本進(jìn)行恢復(fù)，應(yīng)恢復(fù)的金額為不應(yīng)為60000元，而應(yīng)不超過已沖減的金額20000元，所以本期應(yīng)轉(zhuǎn)回的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的金額為20000元，在借方。
根據(jù)會(huì)計(jì)分錄借貸平衡原理，本期“投資收益”科目的發(fā)生額為40000元，在貸方。
會(huì)計(jì)分錄為：
一、新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的有關(guān)規(guī)定
舊投資準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資用成
本法核算。2006年2月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》再次進(jìn)行了修訂，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在新準(zhǔn)則下，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的初始投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。
二、被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
在具體處理時(shí)，可按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減或轉(zhuǎn)回的初始投資成本，再根據(jù)“借貸平相等”原理，確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益。根據(jù)“本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利”與“上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益”的關(guān)系，分以下三種情況作具體探析：
1.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利大于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱“情況一”)
按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與應(yīng)沖減的初始投資成本之差。
2.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利小于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱“情況二”)
按上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利之差額，求得應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)應(yīng)以原沖減數(shù)為限。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與實(shí)際轉(zhuǎn)回的初始投資成本之和。
3.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利等于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱“情況三”)
此種情況下，既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已經(jīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，投資收益等于應(yīng)收股利。實(shí)例：乙企業(yè)2000年7月1日以銀行存款購(gòu)入東方公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，實(shí)際投資成本為25萬元。東方公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2000年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬元，2001年2月宣告分派現(xiàn)金股利20萬元；2001年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利36萬元；2002年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)35萬元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利35萬元；2003年?yáng)|方公司虧損5萬元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利5萬元；2004年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬元，2005年2月宣告分派35萬元。
(1)2000年7月1日投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――A公司 2500000
貸：銀行存款 2500000
(2)2001年2月東方公司宣告發(fā)放2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利200 00
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 00
投資收益150 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為20萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為15萬元(30×6÷12)，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為0.5萬元(20-15)×10%，根據(jù)借貸平衡原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為1.5萬元(20×10%-0.5)。
2002年2月東方公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利360 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資40 00
貸：投資收益400 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為36萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為40萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為0.4萬元[(40-36)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4萬元(36×10%+0.4)。
2003年2月東方公司宣告發(fā)放2002年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利350 00
貸：投資收益350 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為35萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為35萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為3.5萬元(35×10%)。
2004年2月東方公司宣告發(fā)放2003年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利50 00
投資收益50 00
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為50萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司虧損5萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為1萬元[(5+5)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)沖減投資收益為0.5萬元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告發(fā)放2004年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利350 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資110 00
貸：投資收益460 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利35萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為1.1萬元[(50-30)×10%=1.5萬元，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于原沖減數(shù)1.1萬元(0.5-0.44+1)]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4.6萬元(35×10%+1.1)。
參考文獻(xiàn)：
一、新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的有關(guān)規(guī)定
舊投資準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資用成
本法核算。2006年2月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》再次進(jìn)行了修訂，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在新準(zhǔn)則下，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的初始投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。
二、被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
在具體處理時(shí)，可按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減或轉(zhuǎn)回的初始投資成本，再根據(jù)“借貸平相等”原理，確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益。根據(jù)“本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利”與“上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益”的關(guān)系，分以下三種情況作具體探析：
1.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利大于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱“情況一”)
按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與應(yīng)沖減的初始投資成本之差。
2.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利小于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱“情況二”)
按上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利之差額，求得應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)應(yīng)以原沖減數(shù)為限。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與實(shí)際轉(zhuǎn)回的初始投資成本之和。
3.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利等于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱“情況三”)
此種情況下，既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已經(jīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，投資收益等于應(yīng)收股利。實(shí)例：乙企業(yè)2000年7月1日以銀行存款購(gòu)入東方公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，實(shí)際投資成本為25萬元。東方公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2000年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬元，2001年2月宣告分派現(xiàn)金股利20萬元；2001年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利36萬元；2002年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)35萬元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利35萬元；2003年?yáng)|方公司虧損5萬元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利5萬元；2004年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬元，2005年2月宣告分派35萬元。
(1)2000年7月1日投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——a公司 2500000
貸：銀行存款 2500000
(2)2001年2月東方公司宣告發(fā)放2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利200 00
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 00
投資收益150 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為20萬元，上年a企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為15萬元(30×6÷12)，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為0.5萬元(20-15)×10%，根據(jù)借貸平衡原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為1.5萬元(20×10%-0.5)。
2002年2月東方公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利360 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資40 00
貸：投資收益400 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為36萬元，上年a企業(yè)投
資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為40萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為0.4萬元[(40-36)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4萬元(36×10%+0.4)。
2003年2月東方公司宣告發(fā)放2002年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利350 00
貸：投資收益350 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為35萬元，上年a企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為35萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為3.5萬元(35×10%)。
2004年2月東方公司宣告發(fā)放2003年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利50 00
投資收益50 00
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為50萬元，上年a企業(yè)投資持有月份中東方公司虧損5萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為1萬元[(5+5)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)沖減投資收益為0.5萬元(5×10%-1)。
2005年2月c公司宣告發(fā)放2004年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利350 00
長(zhǎng)期股權(quán)投資110 00
貸：投資收益460 00
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利35萬元，上年a企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為1.1萬元[(50-30)×10%=1.5萬元，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于原沖減數(shù)1.1萬元(0.5-0.44+1)]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4.6萬元(35×10%+1.1)。
本法核算。2006年2月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》再次進(jìn)行了修訂，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在新準(zhǔn)則下，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的初始投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。
二、被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
在具體處理時(shí)，可按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減或轉(zhuǎn)回的初始投資成本，再根據(jù)“借貸平相等”原理，確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益。根據(jù)“本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利”與“上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益”的關(guān)系，分以下三種情況作具體探析：
1.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利大于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱“情況一”)
按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與應(yīng)沖減的初始投資成本之差。
2.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利小于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱“情況二”)
按上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利之差額，求得應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)應(yīng)以原沖減數(shù)為限。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與實(shí)際轉(zhuǎn)回的初始投資成本之和。
3.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利等于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱“情況三”)
此種情況下，既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已經(jīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，投資收益等于應(yīng)收股利。實(shí)例：乙企業(yè)2000年7月1日以銀行存款購(gòu)入東方公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，實(shí)際投資成本為25萬元。東方公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2000年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬元，2001年2月宣告分派現(xiàn)金股利20萬元；2001年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利36萬元；2002年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)35萬元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利35萬元；2003年?yáng)|方公司虧損5萬元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利5萬元；2004年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬元，2005年2月宣告分派35萬元。
(1)2000年7月1日投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司2500000
貸：銀行存款2500000
(2)2001年2月東方公司宣告發(fā)放2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利20000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000
投資收益15000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為20萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為15萬元(30×6÷12)，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為0.5萬元(20-15)×10%，根據(jù)借貸平衡原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為1.5萬元(20×10%-0.5)。
2002年2月東方公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利36000
長(zhǎng)期股權(quán)投資4000
貸：投資收益40000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為36萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為40萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為0.4萬元[(40-36)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4萬元(36×10%+0.4)。
2003年2月東方公司宣告發(fā)放2002年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利35000
貸：投資收益35000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為35萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為35萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為3.5萬元(35×10%)。
2004年2月東方公司宣告發(fā)放2003年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利5000
投資收益5000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為50萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司虧損5萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為1萬元[(5+5)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)沖減投資收益為0.5萬元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告發(fā)放2004年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利35000
長(zhǎng)期股權(quán)投資11000
貸：投資收益46000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利35萬元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬元，可見，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為1.1萬元[(50-30)×10%=1.5萬元，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于原沖減數(shù)1.1萬元(0.5-0.44+1)]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4.6萬元(35×10%+1.1)。
參考文獻(xiàn)：
[1]于小鐳.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解.
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。
投資企業(yè)采用成本法核算時(shí)，應(yīng)于被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)投資收益，但其確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
1．投資年度
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份÷12。
應(yīng)沖減投資成本的金額=被投資單位分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例一投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益。
如果投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的被投資單位分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利大于投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益，按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減的投資成本；如果投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的被投資單位分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利等于或小于投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益，則不需要計(jì)算沖減投資成本的金額，分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利直接確認(rèn)當(dāng)期投資收益。
2．投資以后年度
公式(1)：應(yīng)沖減投資成本的金額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn))×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的投資成本。
公式(2)：應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一應(yīng)沖減投資成本的金額。
公式(1)括號(hào)中如果前者大于后者，按公式計(jì)算。反之如果前者小于或等于后者，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當(dāng)期全部確認(rèn)為投資企業(yè)的投資收益。如果本年應(yīng)沖減的投資成本為負(fù)數(shù)時(shí)，表示應(yīng)恢復(fù)已沖減的投資成本，其最大可恢復(fù)金額為累積已沖銷的投資成本，以保持其初始投資成本不變。
二、簡(jiǎn)便的會(huì)計(jì)處理方法
在實(shí)際工作中，按照上述公式進(jìn)行確定，需要取得從開始投資起的一系列股利分配資料和被投資企業(yè)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況，該計(jì)量方法計(jì)算過程復(fù)雜，理解記憶困難，計(jì)算順序也不統(tǒng)一，對(duì)投資年度先確認(rèn)投資收益，而對(duì)以后年度則先確定應(yīng)沖減的投資成本。為此，筆者推導(dǎo)并證明了一種改進(jìn)的計(jì)算方法，可以不必計(jì)算被投資企業(yè)累積的應(yīng)得利潤(rùn)和應(yīng)收股利，只需比較股利所屬年度的投資企業(yè)的應(yīng)得利潤(rùn)和應(yīng)收股利。不管是投資年度還是以后年度，都可采用這種簡(jiǎn)化的方法來計(jì)算成本法下的投資收益。
1．簡(jiǎn)便會(huì)計(jì)處理方法的核心思想
公式(3)：投資企業(yè)應(yīng)沖減投資成本的金額=投資企業(yè)本年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益(計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額若為正數(shù)，沖減初始投資成本；若為負(fù)數(shù)，恢復(fù)初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累積已沖減數(shù)”)。
公式(4)：投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)×投資企業(yè)持股比例×(上年投資持有月份÷12)(注：由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般都是當(dāng)年分配上一年的利潤(rùn)或股利，因此公式中的“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”實(shí)際就是被投資企業(yè)股利所屬年度的凈利潤(rùn)。)
2．簡(jiǎn)便會(huì)計(jì)處理方法的導(dǎo)出
假設(shè)A公司在20×0年購(gòu)入B公司股票X元(投資成本)，占B公司表決權(quán)資本的比例為R。B公司盈利及派發(fā)股利的基本情況為：
(1)20×0年上半年宣告發(fā)放上年度現(xiàn)金股利D0元，當(dāng)年實(shí)際持有期限為M個(gè)月；
(2)20×1年宣告發(fā)放20×0年現(xiàn)金股利D1元，20×0年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)P1元；
(3)20×2年宣告發(fā)放20×1年現(xiàn)金股利D2元，20×1年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)P2元；
(4)20×3年宣告發(fā)放20×2年現(xiàn)金股利D3元，20×2年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)P3元；
依照《準(zhǔn)則》的要求，在投資持有期內(nèi)，實(shí)際收到的股利超過應(yīng)享有的投資收益部分，應(yīng)沖減投資成本，因此需要根據(jù)給定的資料分別計(jì)算“應(yīng)沖減的投資成本金額”和“應(yīng)確認(rèn)的投資收益”。按照準(zhǔn)則規(guī)定，這兩個(gè)金額分別按公式(1)和公式(2)計(jì)算。
(1)20×0年宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利Do是A公司投資前獲得的，因此應(yīng)沖減投資成本。記20×0年應(yīng)沖減的投資成本為C0，則C0=D0R。
(2)20×1年宣告發(fā)放20×0年現(xiàn)金股利D1時(shí)，按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算20×1年應(yīng)沖減的投資成本C1和應(yīng)確認(rèn)的投資收益E1為：
C1=(Do+D1)R－P1RM÷12－C0
=(D0+D1)R－P1RM÷12－D0R
=(D1－P1M÷12)R；
E1=D1R－C1=D1R－(D1－P1M÷12) R=P1RM÷12
(3)20×2年宣告發(fā)放20×1年現(xiàn)金股利D2時(shí)，當(dāng)期應(yīng)沖減的投資成本C2和應(yīng)確認(rèn)的投資收益E2分別為：
C2=(D0+D1+D2)R－(P1M÷12+P2)R－(C0+C1)=(D2－P2)R；
E2=D2R－C2=D2R－(D2－
P2)R=P2R。
(4)20×3年宣告發(fā)放20×2年現(xiàn)金股利D3時(shí)，本期應(yīng)沖減的投資成本C3和應(yīng)確認(rèn)的投資收益E3為：
C3=(D0+D1+D2+D3)R－(P1M÷12+P2+P3)R－(C0+C1+C2)=(D3-P3)R；
E3=D3R－C3=D3R－(D3-P3)R=P3R。
根據(jù)上面的計(jì)算過程可以預(yù)測(cè)，假定自20×0年起持有該長(zhǎng)期股權(quán)投資的年限k，則第k年應(yīng)沖減的投資成本Ck和應(yīng)確認(rèn)的投資收益Ek分別為：
公式(5)：Ck=(Dk-Pk)R；
公式(6)：E3=DkR-Ck=DkR-(Dk-Pk)R=PkR
其中，Dk表示第k年分配的股利，Pk表示第k年的上年即第k-1年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。
3．簡(jiǎn)便會(huì)計(jì)處理方法的證明
運(yùn)用數(shù)學(xué)歸納法的思想方法，可以對(duì)上述推測(cè)的公式進(jìn)行證明，由于公式(6)是在公式(5)的基礎(chǔ)上計(jì)算得到，因此主要是證明公式(5)。
(1)已知C0=D0R；C1=(D1－P1M÷12)R；C2=(D2－P2)R；C3=(D3－P3)R；
(2)假設(shè)Ck=(Dk-Pk)R；那么依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算方法可知：
Gk+1=(D0+D1+D2+…+Dk+1)R－(P1M÷12+P2+…+Pk+1)R－(C0+C1+…+Ck)
=(D0+D1+D2+…+Dk+1)R-(P1M÷12+P2+…+Pk+1)R-D0R-(D1-P1M÷12)R-…-(Dk-Pk)R=(Dk+1-Pk+1)R
因此可知假設(shè)成立，即公式(5)：Ck=(Dk-Pk)R被證明是成立的，并容易計(jì)算得到公式(6)。這兩個(gè)公式實(shí)際上分別與公式(3)及公式(4)表達(dá)了相同的涵義。
三、應(yīng)用舉例
例：甲公司于2000年4月4日以銀行存款購(gòu)買300萬股乙公司股票，每股成交價(jià)15．30元，另支付相關(guān)稅費(fèi)36．72萬元，占有表決權(quán)資本的1％，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。乙公司1999年度每股收益0．503元；2000年6月10日宣告分派1999年度的現(xiàn)金股利0．32元／股，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)每股收益0．284元；2001年6月12日宣告分派2000年度的股利0．16元／股，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)每股收益0．3．4元；2002年6月19日宣告分派2001年度的現(xiàn)金股利0．24元／股。甲公司各年的分析如下：
1．按照準(zhǔn)則的規(guī)定原始方法，可對(duì)各年情況分析如下：
(1)2000年4月4日取得投資時(shí)，投資成本=1530×3000000+367200=46267200(元)，分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資46267200
貸：銀行存款46267200
(2)2000年6月10日被投資企業(yè)宣告分派的1999年股利，系投資前乙公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，該股利應(yīng)作為投資成本的收回，金額為0．32×3000000=960000(元)。分錄為：
借：應(yīng)收股利 960000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資960000
(3)2001年宣告分派2000年股利時(shí)(2000年實(shí)際持有該投資9個(gè)月)
投資后至本年末止被投資方累積分配的股利中屬投資方的部分=0．16×3000000+960000=1440000(元)；
投資后至上年末止被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益屬投資方的部分=0．284×3000000×9÷12=639000(元)；
投資方已沖減的成本=960000(元)；
因此，2001年應(yīng)沖減投資成本的金額=1440000－639000－960000=－159000(元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=0．16×3000000－(－159000)=639000(元)。
借：應(yīng)收股利480000
長(zhǎng)期股權(quán)投資159000
貸：投資收益 639000
(4)2002年6月11日宣告分派2001年股利時(shí)
投資后至本年末止被投資方累積分配的股利中屬投資方的部分=(0．32+0．16+0．24)×3000000=2160000(元)；
投資后至上年末止被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益屬投資方的部分：0．284×3000000×9÷12+0．34×3000000=1659000(元)；
投資方已沖減的成本=960000－159000=801000(元)；
因此，2002年應(yīng)沖減投資成本的金額=2160000－1659000－801000=－300000(元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=0．24×3000000－(－300000)=1020000(元)。
借：應(yīng)收股利 720000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 300000
貸：投資收益 1020000
2．按照簡(jiǎn)便方法，對(duì)各年情況分析如下：
(1)2000年4月4日取得投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理同前一種方法。
(2)2000年6月10日被投資企業(yè)宣告分派1999年(尚未取得投資)股利時(shí)，處理同前一種方法，在此不再贅述。2000年實(shí)際分得股利=0．32×3000000=960000(元)；應(yīng)享有被投資企業(yè)1999年實(shí)現(xiàn)的凈利=0元。因此本年應(yīng)已沖減的投資成本=960000－0=960000(元)。編制的會(huì)計(jì)分錄同前一種方法。
(3)2001年宣告分派2000年股利時(shí)(該年實(shí)際持有投資9個(gè)月)，2001年實(shí)際分得股利=0．16×3000000=480000(元)；應(yīng)享有被投資企業(yè)2000年實(shí)現(xiàn)的凈利=0．284×3000000×9÷12=639000(元)。因此本年可轉(zhuǎn)回已沖減的投資成本=639000―480000=159000(元)；投資收益=0．284×3000000×9÷12=639000(元)。會(huì)計(jì)分錄同前一種方法。
(4)2002年6月11日宣告分派2001年股利時(shí)(全年持有該投資)，2002年實(shí)際分得股利=0．24×3000000=720000(元)；應(yīng)享有被投資企業(yè)2001年實(shí)現(xiàn)的凈利=0．34×3000000=1020000(元)。因此本年可轉(zhuǎn)回已沖減的投資成本=1020000－720000=300000(元)；投資收益=0．34×3000000=1020000(元)。會(huì)計(jì)分錄也同前一種方法。
當(dāng)然，如果在運(yùn)用此方法時(shí)，要注意累積轉(zhuǎn)回已沖減的投資成本不能超過原累積已沖減數(shù)，否則容易出現(xiàn)錯(cuò)誤。不過在實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般是在當(dāng)年分配上一年的利潤(rùn)，能夠出現(xiàn)這種錯(cuò)誤的情況很少見。
母公司對(duì)子公司投資的核算由權(quán)益法改為成本法，在克服了原有缺陷的同時(shí)，也產(chǎn)生了新問題。母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表平時(shí)編制時(shí)只提供其本身的財(cái)務(wù)信息，不反映對(duì)子公司的投資狀況，導(dǎo)致信息使用者平時(shí)不能及時(shí)了解母公司對(duì)子公司的投資信息，進(jìn)而不能及時(shí)獲得母公司的全面信息，只有到半年末或年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)才能全面知曉母子公司信息，這違背了信息披露的及時(shí)性原則，影響了利益相關(guān)者的及時(shí)判斷和決策。
二、核算方法的變化及財(cái)務(wù)影響
（一）核算方法的變化
與新準(zhǔn)則相比，《解釋第3號(hào)》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了調(diào)整，主要體現(xiàn)在分得股利和減值處理兩個(gè)環(huán)節(jié)上：一是分得股利時(shí)不再區(qū)分投資前后，全部按享有份額確認(rèn)投資收益；二是增加了減值跡象的具體規(guī)定，統(tǒng)一了減值處理標(biāo)準(zhǔn)。例：M公司于2009年1月1日以1000萬元向P公司投資獲得5%的股份。P公司2009~2012年分別實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)430萬元、360萬元、120萬元、240萬元，P公司2009~2013年分別發(fā)放現(xiàn)金股利280萬元、260萬元、150萬元、160萬元、200萬元，2013年末將該項(xiàng)投資以1300萬元全部出售。P公司2009年1月1日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為20000萬元。為排除其他因素影響，假設(shè)M公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其享有的P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額相等。
1.按新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2009年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利14萬元（280×5%），應(yīng)享有的投資收益為0萬元，應(yīng)沖減投資成本14萬元（14-0）。2010年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利13萬元（260×5%），應(yīng)沖減投資成本-8.5萬元［（280+260-430）×5%-14］，應(yīng)確認(rèn)投資收益21.5萬元（13+8.5）。2011年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利7.5萬元（150×5%），應(yīng)沖減投資成本-10.5萬元［（280+260+150-430-360）×5%-（14-8.5）］［將已沖減成本5.5萬元（14-8.5）全部恢復(fù)］，應(yīng)確認(rèn)投資收益13萬元（7.5+5.5）。2012年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利8萬元（160×5%），應(yīng)沖減投資成本-3萬元［（280+260+150+160-430-360-120）×5%-0］（已沖減成本為0萬元，無需恢復(fù)），應(yīng)確認(rèn)投資收益8萬元（8-0）。2013年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利10萬元（200×5%），應(yīng)沖減投資成本-5萬元［（280+260+150+160+200-430-360-120-240）×5%-0］（已沖減成本為0萬元，無需恢復(fù)），應(yīng)確認(rèn)投資收益10萬元（10-0）。
2.按《解釋第3號(hào)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2009年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利14萬元（280×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益14萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為986萬元［（20000-280）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為1000萬元，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備14萬元（1000-986）。2010年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利13萬元（260×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益13萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為994.5萬元［（20000-280+430-260）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為986萬元（1000-14），不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2011年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利7.5萬元（150×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益7.5萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為1005萬元［（20000-280+430-260+360-150）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為986萬元（1000-14），不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2012年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利8萬元（160×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益8萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為1003萬元［（20000-280+430-260+360-150+120-160）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為986萬元（1000-14），不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2013年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利10萬元（200×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益10萬元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為1005萬元［（20000-280+430-260+360-150+120-160+240-200）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為986萬元（1000-14），不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
綜合以上分析，該項(xiàng)投資持有期間在兩種會(huì)計(jì)處理方法下的收益總額分別為52.5萬元（21.5+13+8+10）和38.5萬元（14-14+13+7.5+8+10）。兩者不等，哪種方法更合理呢？M公司投資后應(yīng)享有的投資收益總額為57.5萬元［（430+360+120+240）×5%］，而其分得的股利總額為52.5萬元［（280+260+150+160+200）×5%］，因52.5萬元<57.5萬元，所以分得的52.5萬元應(yīng)全部作為投資收益處理。可見，新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法比較合理。
（二）財(cái)務(wù)影響
1.有利之處。采用《解釋第3號(hào)》規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法，投資企業(yè)分得股利時(shí)不再需要不斷地計(jì)算沖減與轉(zhuǎn)回的投資成本數(shù)額，不再需要通過計(jì)算來確定投資收益，而是將分得股利全部作為投資收益處理。這種方法大大簡(jiǎn)化了成本法的日常業(yè)務(wù)核算工作，便于掌握，便于運(yùn)用。
2.不利之處。《解釋第3號(hào)》規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法也有其不利之處，具體如下：一是在取消成本計(jì)算調(diào)整的同時(shí)又增加了減值判斷的相關(guān)計(jì)算。盡管不再需要計(jì)算調(diào)整投資成本，但需要在分得股利后計(jì)算享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行比較，判斷是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。隨著盈利、分配的不斷進(jìn)行，被投資單位的凈資產(chǎn)不斷變化，投資企業(yè)需要不斷計(jì)算其享有份額，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)還要計(jì)提減值準(zhǔn)備，從以上實(shí)例中可以看出，該項(xiàng)計(jì)算也比較繁瑣。二是投資企業(yè)可能會(huì)低估資產(chǎn)少計(jì)收益。如果投資企業(yè)分得的股利來自投資前被投資企業(yè)的利潤(rùn)分配，按規(guī)定投資企業(yè)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，使長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減少，這和新準(zhǔn)則方法下沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本在本質(zhì)上是一樣的。但是，與新準(zhǔn)則方法不同的是，即使以后享有的被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額大于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值也不能再回升，因?yàn)殚L(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后不得轉(zhuǎn)回。由于新準(zhǔn)則方法下轉(zhuǎn)回的成本計(jì)入了投資收益，而《解釋第3號(hào)》下的方法不允許轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，使得在投資持有期間，《解釋第3號(hào)》下的方法比新準(zhǔn)則方法確認(rèn)的投資收益少、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值低，這從以上實(shí)例分析中可以看出。
三、政策建議
