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時(shí)間：2024-01-24 16:58:34
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中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）015-0-02
一、PPP模式概念和特點(diǎn)
PPP模式（public-private-partnership）源自英國(guó)的“公共私營(yíng)合作”的融資機(jī)制，是指政府機(jī)關(guān)等公共部門與社會(huì)資本為提供公共品或服務(wù)而建立合作關(guān)系，狹義的PPP，指政府與私營(yíng)部門以合資組建SPV（Special Purpose Vehicle）公司的形式展開合作、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，傳統(tǒng)的PPP模式包括BOT、BT、BOO、ROT、TOT等多種合作模式。
PPP 項(xiàng)目關(guān)聯(lián)主體較多、合同關(guān)系復(fù)雜，具有合作周期長(zhǎng)（一般達(dá)20-30 年）、法律關(guān)系較為復(fù)雜（包括合同法、招投標(biāo)法、政府采購(gòu)法、公司法、擔(dān)保法、環(huán)境保護(hù)法、金融、財(cái)稅、環(huán)保等行政法規(guī)和地方法規(guī)）等特點(diǎn)。
TOT（Transfer-Operate-Transfer）模式，作為PPP項(xiàng)目的典型代表，在實(shí)務(wù)操作中涉及多個(gè)稅種和繁雜的稅收政策，本文擬以TOT模式為例，評(píng)估在不同的交易模式下對(duì)交易綜合稅負(fù)的影響，提出稅收籌劃方案，并在此基礎(chǔ)上，針對(duì)現(xiàn)行PPP項(xiàng)目稅收繳納存在的問(wèn)題，提出政策建議。
二、存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（TOT）模式的特點(diǎn)
TOT模式下，政府將存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給以社會(huì)資本方為主的合資公司運(yùn)營(yíng)，將存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)換為政府購(gòu)買服務(wù)，以水務(wù)投資項(xiàng)目為例，涉及《特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議》、《合資經(jīng)營(yíng)協(xié)議》、《污水處理服務(wù)協(xié)議》、《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》等多個(gè)合作和協(xié)議安排，且其存量資產(chǎn)具有四個(gè)特點(diǎn)：
1.存量資產(chǎn)多分布于政府下屬的多個(gè)主體中，包括事業(yè)單位（未改制的自來(lái)水公司）、全民所有制企業(yè)（水務(wù)公司）、政府機(jī)關(guān)（如建設(shè)局、交通局、水利局、開發(fā)區(qū)等），地方政府融資平臺(tái)（地方城司）等；
2.存量資產(chǎn)隨著業(yè)務(wù)發(fā)展逐步形成，各個(gè)主體核算體系差異大，資料管理不完善，歷史資料不完整；
3.存量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移伴隨著原有資產(chǎn)主體職工安置，經(jīng)常還存在職工身份轉(zhuǎn)換和企業(yè)改制的問(wèn)題；
4.資產(chǎn)涉及土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物、機(jī)器設(shè)備、城市管網(wǎng)等多個(gè)類別，可能涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等多個(gè)稅種。
三、不同交易模式的特點(diǎn)、稅負(fù)及優(yōu)劣勢(shì)對(duì)比
存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（TOT）模式下，常見的交易模式有以下三種，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式、股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式和資產(chǎn)重組模式，具體論述如下：
1.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式
地方政府將上述不同主體的存量資產(chǎn)整合至一個(gè)公司，然后統(tǒng)一將存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓至社會(huì)資本方或者將不同主體資產(chǎn)分別轉(zhuǎn)讓給SPV公司；
（1）增值稅。土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物和管網(wǎng)資產(chǎn)，按11%繳納增值稅；2016年4月30日之前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可按照5%的簡(jiǎn)易征收稅率計(jì)算繳納增值稅；
機(jī)器設(shè)備按照17%繳納增值稅；納稅人銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，可以按照3%或2%的簡(jiǎn)易稅率繳納增值稅。
（2）土地增值稅。按照四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)算繳納土地增值稅；
（3）企業(yè)所得稅。查賬征收企業(yè)，按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的收益或損失合并繳納企業(yè)所得稅；核定征收的納稅人，按照核定比例征收企業(yè)所得稅；
（4）其他稅費(fèi)。契稅，轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，按成交價(jià)格（市場(chǎng)價(jià)格）的3-5%繳納契稅；
印花稅，按購(gòu)銷合同萬(wàn)分之五繳納印花稅。
2.股嘧讓模式
將不同主體資產(chǎn)整合至一個(gè)公司，然后轉(zhuǎn)讓公司部分股權(quán)；
（1）增值稅
非上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納增值稅。
（2）土地增值稅。因經(jīng)營(yíng)主體不變，不需繳納土地增值稅；兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
（3）企業(yè)所得稅。經(jīng)營(yíng)主體不需繳納企業(yè)所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓單位應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
（4）其他稅費(fèi)。①契稅，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。②印花稅，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目以萬(wàn)分之五的稅率繳納印花稅。
3.資產(chǎn)重組模式。通過(guò)資產(chǎn)合并、分立、出售、置換等符合稅法規(guī)定的資產(chǎn)重組的方式，將存量資產(chǎn)整合至一個(gè)平臺(tái)，然后再轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或出讓股權(quán)。
（1）增值稅。將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
（2）土地增值稅。以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不繳納土地增值稅。
（3）企業(yè)所得稅。對(duì)符合條件的企業(yè)重組行為實(shí)施企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組過(guò)程中有關(guān)的企業(yè)所得稅的遞延；
（4）其他稅費(fèi)。契稅、印花稅，依據(jù)最終資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，適用不同的契稅和印花稅政策。
因此，通過(guò)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式、股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式、資產(chǎn)重組模式的對(duì)比，可以看出從稅收籌劃角度來(lái)講，資產(chǎn)重組+股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式綜合稅負(fù)最低。
4.三種交易模式的優(yōu)劣勢(shì)對(duì)比
四、現(xiàn)行PPP模式下可能存在的稅務(wù)問(wèn)題
1.由于PPP模式的特點(diǎn)
存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方一般為地方政府或控制的主體，其承擔(dān)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅最終均是財(cái)政支付，政府預(yù)算一般又無(wú)法預(yù)測(cè)其稅收支出金額，徒然增加轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的不確定因素，必然使PPP項(xiàng)目落地時(shí)間延長(zhǎng)，國(guó)家也無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正的稅收增收；
2.涉及存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的PPP項(xiàng)目因交易模式復(fù)雜
通常需要當(dāng)?shù)氐陌l(fā)改、財(cái)政、建設(shè)、水利、人力資源與社會(huì)保障等多個(gè)部門共同參與，每個(gè)部門均有其出發(fā)點(diǎn)和著眼點(diǎn)，部門間協(xié)調(diào)難度較大，稅務(wù)問(wèn)題只有在實(shí)施時(shí)才能顯現(xiàn)出來(lái)，再回頭修改方案已經(jīng)很難操作；
3.在特許經(jīng)營(yíng)期滿后，SPV公司資產(chǎn)將無(wú)償移交給政府方或政府指定方
根據(jù)市面上常見特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議的約定，特許經(jīng)營(yíng)期間對(duì)SPV公司對(duì)PPP項(xiàng)目涉及的土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物甚至機(jī)器設(shè)備并沒(méi)有完全的處置權(quán)，為持有存量資產(chǎn)中的土地、房產(chǎn)而繳納的契稅并無(wú)實(shí)際意義。
五、解決方案和應(yīng)對(duì)建議
1.從國(guó)家層面上來(lái)看
基于PPP項(xiàng)目公共基礎(chǔ)設(shè)施的屬性，建議國(guó)家盡快出臺(tái)適用于PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)于以政府機(jī)關(guān)或其下屬機(jī)構(gòu)為轉(zhuǎn)讓主體的項(xiàng)目，適當(dāng)減免其在存量資產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)；
2.從資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方而言
地方政府在實(shí)施存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的PPP項(xiàng)目之前，需要整體協(xié)調(diào)和考量，提前充分研究稅務(wù)政策，依照現(xiàn)有存量資產(chǎn)和資產(chǎn)主體狀況，提前做好資產(chǎn)重組工作，為PPP項(xiàng)目招投標(biāo)設(shè)置合理稅收籌劃路徑，有利于PPP項(xiàng)目的平穩(wěn)實(shí)施。
3.從社會(huì)資本方來(lái)講
應(yīng)利用其在資產(chǎn)整合和并購(gòu)環(huán)節(jié)的專業(yè)能力，在PPP項(xiàng)目談判之初便與當(dāng)?shù)卣畢f(xié)商確認(rèn)涉稅問(wèn)題，提示操作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，協(xié)助當(dāng)?shù)卣龊觅Y產(chǎn)重組和資產(chǎn)交接相關(guān)工作，也將有利于PPP項(xiàng)目平穩(wěn)、快速落實(shí)和實(shí)施。
參考文獻(xiàn)：
1.用足利息支出扣除的政策。
在該項(xiàng)目中，A房地產(chǎn)企業(yè)管理層原本打算僅從銀行借入資金1億元，但是該企業(yè)在商業(yè)銀行的借款額度尚有2.5億元未使用。建議再向銀行借入資金1億元，用于該項(xiàng)目建設(shè)，充分利用財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。同時(shí)在計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，通過(guò)比較（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%與企業(yè)實(shí)際發(fā)生的利息20000*10%*3=6000萬(wàn)元，前者大于后者，故而建議企業(yè)選擇不提供金融機(jī)構(gòu)證明，從而按照（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*10%計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。A房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在稅法理解上存在偏差，認(rèn)為必須同時(shí)滿足不能按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龊筒荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明兩個(gè)條件，才可以按照10%扣除，實(shí)際上只要滿足一個(gè)條件即可，這兩個(gè)條件是“或者”的關(guān)系。按此思路，可增加土地增值稅可扣除金額7697.73萬(wàn)元，借款利息還可以增加企業(yè)所得稅稅前抵扣金額3000萬(wàn)元。
2.普通住宅與非普通住宅分別核算。
A房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，是將普通住宅與非普通住宅混在一起計(jì)算的，總體的增值率為33.86%，適用的稅率為30%，如果將普通住宅與非普通住宅分別核算，同時(shí)能夠做到普通住宅的增值率在20%以下，非普通住宅的增值率在50%以下，那將可以節(jié)省大量的稅收。根據(jù)我國(guó)土地增值稅稅法的規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項(xiàng)目金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，或稅?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方式。建議A房地產(chǎn)企業(yè)使用按照建筑面積分?jǐn)偂?/p>
3.A房地產(chǎn)企業(yè)Z項(xiàng)目籌劃三步曲：分立—合資—股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
A房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)，并未分別申請(qǐng)住宅用地、商業(yè)用地，一定程度上增加了稅收籌劃的難度。因?yàn)槿绻麊为?dú)申請(qǐng)了酒店用地，同時(shí)已經(jīng)聯(lián)系到酒店的買家，則可以籌劃為代建房行為，從而不用承受大額的土地增值稅負(fù)擔(dān)了。
（1）公司分立。從A房地產(chǎn)公司派生分立出B公司，將與此酒店有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益從A房地產(chǎn)公司中分離出來(lái)，B公司組建成為一個(gè)新的獨(dú)立核算的法人，A房地產(chǎn)公司仍然存續(xù)。①營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，而有償是指通過(guò)提供、轉(zhuǎn)讓或銷售行為取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的納稅人是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。土地增值稅只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征稅，對(duì)無(wú)償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)不予征稅。由此可見，無(wú)論是營(yíng)業(yè)稅還是土地增值稅都要求“有償”，但是在公司派生分立中，分立方并未向被分立方支付對(duì)價(jià)，被分立方也未取得任何經(jīng)濟(jì)利益，因而無(wú)論是A房地產(chǎn)企業(yè)還是B公司都不需要交納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。②契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)）等法律法規(guī)的規(guī)定，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。③印花稅?，F(xiàn)行印花稅采取正列舉的形式，即只對(duì)《印花稅暫行條例》列舉的憑證征收，沒(méi)有列舉的憑證不征收。A房地產(chǎn)公司與B公司簽訂的企業(yè)分立合同，不屬于印花稅的列舉范圍，所以該分立合同不需要繳納印花稅。同時(shí)稅法規(guī)定，對(duì)于以分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原來(lái)已經(jīng)貼花的部分不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。如果分立后的A公司和B公司的“實(shí)收資本”、“資本公積”之和與分立前A公司相等，未注入新資金，則A、B均不需要繳納印花稅。④企業(yè)所得稅。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，則按照特殊性的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，被分立公司可暫不確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，在不涉及非股權(quán)支付的情況下，分立公司應(yīng)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定其在分立公司的計(jì)稅基礎(chǔ)，所以分立公司、被分立公司在分立環(huán)節(jié)都不需要繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于被分立公司股東而言，在被分立公司沒(méi)有辦理減資手續(xù)的情況下，不涉及確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失問(wèn)題。因?yàn)榇朔N情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權(quán)支付相當(dāng)于從被分立公司取得股息所得，股息所得已經(jīng)是稅后的了，也不需要再交企業(yè)所得稅。所以，公司分立后，A、B公司均不存在由于酒店相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的分離需要交納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及附加、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅的情況，但是卻發(fā)生了酒店土地、酒店房產(chǎn)的權(quán)屬變動(dòng)。
（2）合資。酒店建設(shè)竣工后，B公司也已經(jīng)宣告成立，此時(shí)可以去尋找有意向投資該酒店的企業(yè)。當(dāng)然如果在酒店開工之前，就已經(jīng)與某酒店管理企業(yè)達(dá)成投資意向或簽訂投資協(xié)議，是受該酒店管理企業(yè)之托開發(fā)，按照對(duì)方的要求施工、建設(shè)，則稅收籌劃無(wú)需公司分立這一環(huán)節(jié)。B企業(yè)在找到有投資意向的某酒店管理公司后，與該酒店管理公司合資成立一家C酒店公司，B公司以竣工的酒店投資入股，占相應(yīng)的股份。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）的規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交土地增值稅。
（3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓。C酒店公司成立以后，B公司再將其所持有的股份全部轉(zhuǎn)讓給另一股東即某酒店管理公司。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）的規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股后，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。B公司轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)，未轉(zhuǎn)讓公司名下的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)等法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，也不需到相關(guān)部門辦理物權(quán)變動(dòng)的登記，不構(gòu)成轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的事實(shí)行為。同時(shí)從土地增值稅的征稅對(duì)象上看，只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收，沒(méi)有規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，所以B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不需要交納土地增值稅。但是，該轉(zhuǎn)讓所得要交納企業(yè)所得稅。
主題詞:外資并購(gòu) 稅收籌劃
外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式,外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本,即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定,對(duì)于專業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言,外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn),試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。
1. 我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制
我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法,也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范,但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定:《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。
外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容,比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系,在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中,涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制,分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。
1.1 稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制
1.1.1. 股權(quán)并購(gòu)稅收成本
1.1.1.1 被并購(gòu)方(股權(quán)轉(zhuǎn)讓方)稅收成本:
(a) 流轉(zhuǎn)稅:通常情況下,轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益,均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。
(b) 所得稅:對(duì)于企業(yè)而言,應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅,即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額;個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅,現(xiàn)行稅率為20%,值得注意的是,新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定:“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法,由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門另行制定,報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外,如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè),在此情況下被并購(gòu)方(并購(gòu)目標(biāo)企業(yè))并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c) 印花稅:并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。
1.1.1.2 并購(gòu)方(股權(quán)受讓方)稅收成本:
在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下,將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。 并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消,也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除,在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本
1.1.2.1 被并購(gòu)方(資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方)稅收成本
1.1.2.1.1 有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a) 一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán),應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率(17%或13%)計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品,還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b) 小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán),應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3%)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品,還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c) 有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的,應(yīng)根據(jù) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文)、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號(hào))以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕170號(hào))中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2 不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
(a) 有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。
(b) 有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。( 被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股,參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的,不征營(yíng)業(yè)稅)。
(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下,還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d) 向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e) 轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備,應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f) 并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g) 除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外,其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h) 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2 并購(gòu)方(資產(chǎn)受讓方)稅收成本
(a) 在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下,主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b) 外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c) 外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d) 并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2 稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制
1.2.1 稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向,我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中,在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下,從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。
1.2.2 并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素,納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言,通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變,進(jìn)行納稅籌劃,企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù),一般以25%為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25%的公司也為外商投資企業(yè),但在稅收待遇上,根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定,其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇,其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2. 外資并購(gòu)中的稅收籌劃
2.1 并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容,在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素,以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃:
2.1.1 目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu),由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變,一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié);若選擇縱向并購(gòu),對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō),由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷行為,其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少,由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同,縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性,增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié);并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè),則是混合并購(gòu),該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況,對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2 目標(biāo)企業(yè)類型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè),我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待,實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如,外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等,鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
2.1.3 目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況
根據(jù)國(guó)家建設(shè)部統(tǒng)計(jì)資料，房地產(chǎn)企業(yè)各類稅費(fèi)約占產(chǎn)品成本的三分之一。通過(guò)稅務(wù)籌劃來(lái)規(guī)避或減輕自身稅賦，能獲取最大的稅后收益。近年來(lái)，土地使用權(quán)價(jià)格連年上升，新地王層出不窮，直接轉(zhuǎn)讓土地會(huì)給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)大額稅賦。因此，通過(guò)合理安排日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，采取各種措施化解或防范納稅風(fēng)險(xiǎn)，是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理方面的一項(xiàng)重要工作。本文將使用如下案例來(lái)分析土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅籌劃。
案例：A房地產(chǎn)集團(tuán)擁有B地塊土地權(quán)證，賬面成本2億元，計(jì)劃出售以便獲取集團(tuán)經(jīng)營(yíng)所需現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓價(jià)為8億元。現(xiàn)擬定下述三種轉(zhuǎn)讓方式：
方案一：A房地產(chǎn)集團(tuán)直接出售B地塊
此方案直接進(jìn)行土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令第52號(hào)），需要繳納相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金。營(yíng)業(yè)稅=轉(zhuǎn)讓價(jià)×5.65%=80 000×5.65%=4 520（萬(wàn)元）。
2.根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）的規(guī)定，其土地增值部分需要由A房地產(chǎn)集團(tuán)繳納B地塊增值部分相應(yīng)的土地增值稅。根據(jù)測(cè)算，增值率未超過(guò)200%，稅率為50%，速算扣除數(shù)為15%。
土地增值稅=（轉(zhuǎn)讓價(jià)-扣除數(shù)）×超率累進(jìn)稅率-扣除數(shù)×速算扣除率=[8-（2+8×5.65%+2×20%）]×50%-2.852×15%=2.1462（億元）。
3.根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，需由A房地產(chǎn)集團(tuán)繳納B地塊增值部分相應(yīng)的企業(yè)所得稅。
A房地產(chǎn)集團(tuán)土地轉(zhuǎn)讓所得稅=（轉(zhuǎn)讓價(jià)-賬面成本―營(yíng)業(yè)稅―土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-4 520-21 462）×25%=8 504.5（萬(wàn)元）。
稅賦成本合計(jì)=4 520+21 462+8 504.5=34 487（萬(wàn)元）。
方案二：以土地使用權(quán)注入項(xiàng)目公司并轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)
稅收籌劃方案：A房地產(chǎn)集團(tuán)注冊(cè)成立C公司，并將B土地以3億元的價(jià)格注入C公司，將C公司股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)），以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為不征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。
2.根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以建造的商品房進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅的一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，因此土地注入需要繳納土地增值稅。根據(jù)測(cè)算，增值率未超過(guò)50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價(jià)-扣除數(shù)）×超率累進(jìn)稅率=[30 000-（20 000+20 000×20%）]×30%=1 800（萬(wàn)元）。
3.根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)）第八條規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
4.根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅。
A房地產(chǎn)集團(tuán)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅=（轉(zhuǎn)讓價(jià)-賬面成本-土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-1 800）×25%=14 550（萬(wàn)元）。
稅賦成本合計(jì)=1 800+14 550=16 400（萬(wàn)元）。
方案三：以在建工程注入項(xiàng)目公司并轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)
稅收籌劃方案：A房地產(chǎn)集團(tuán)對(duì)B地塊進(jìn)行前期設(shè)計(jì)開發(fā)建造，建安成本花費(fèi)2億元，A集團(tuán)注冊(cè)成立C公司并將B在建工程以6億元的價(jià)格注入C公司，將C公司股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)），股權(quán)轉(zhuǎn)讓無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。
2.根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）的規(guī)定，在建工程注入需要繳納土地增值稅。根據(jù)測(cè)算，增值率未超過(guò)50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價(jià)-扣除數(shù)）×超率累進(jìn)稅率=[60 000-（40 000+40 000×20%）]×30%=3 600（萬(wàn)元）。
3.根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)），免征契稅。
4.根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅。
一、案例基本
情況為簡(jiǎn)化分析，假設(shè)項(xiàng)目在城市，交易發(fā)生在2016年6月，土地取得的日期為2016年4月30日之前，甲乙均為房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人。甲企業(yè)原取得土地成本1000萬(wàn)元，擬轉(zhuǎn)讓持有的該塊土地，現(xiàn)市場(chǎng)評(píng)估價(jià)格為5000萬(wàn)元，賬面除土地外，其他資產(chǎn)與負(fù)債賬面價(jià)值相等，暫不考慮印花稅。五種模式分析如下：模式一：直接以5000萬(wàn)（含稅價(jià)格）辦理交易轉(zhuǎn)讓。（1）增值稅：根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅[2016]47號(hào)文），納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。甲企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)繳增值稅=（5000-1000）÷（1+5%）×5%=190.48萬(wàn)元。（2）城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業(yè)計(jì)算的稅金及附加為22.86萬(wàn)。（3）土地增值稅，應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)，增值率=土地增值額/扣除額=（5000-190.48-1000-22.86）/（1000+22.86）=3786.66/1022.86=370.20%，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%，速算扣除系數(shù)為35%，應(yīng)納稅額1914萬(wàn)元。（4）企業(yè)所得稅，稅率25%，（5000÷1.05-1000-22.86-1914）×25%=468.17萬(wàn)。
以上合計(jì)應(yīng)繳納2405.03萬(wàn)。
模式二：生地變熟地后再辦理交易轉(zhuǎn)讓。甲公司將地塊進(jìn)行開發(fā)整理，投入建設(shè)費(fèi)用100萬(wàn)元。銷售價(jià)格為變?yōu)?100萬(wàn)元（含稅價(jià)格），相當(dāng)于收回原投入的100萬(wàn)元（未考慮資金時(shí)間價(jià)值）。（1）增值稅：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：1.一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。故甲企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=（5100-1000）÷（1+5%）×5%=195.24萬(wàn)元。（2）城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業(yè)計(jì)算的稅金及附加為23.43萬(wàn)。（3）土地增值稅：根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）第六條第二款規(guī)定，對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅款。甲公司投入建設(shè)費(fèi)用100萬(wàn)元，可以得到開發(fā)成本加計(jì)20%扣除的優(yōu)惠。即土地增值稅扣除項(xiàng)目金額為1000+100+100*20%+23.43=1143.43萬(wàn)元，增值額為5100-195.24－1143.43=3761.33萬(wàn)元，土地增值率為3761.33÷1143.43=328.95%，甲公司需要繳納土地增值稅3761.33×60%－1143.43×35%=1856.6萬(wàn)元。（4）企業(yè)所得稅。甲公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅為（5000-195.24-1000-100-23.43-1856.60）×25%=481.18萬(wàn)元以上合計(jì)應(yīng)繳納2361.21萬(wàn)。
模式三：將土地開發(fā)建設(shè)投資總額超過(guò)25%后，整體轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目。假設(shè)甲公司2016年4月30日后通過(guò)辦理相關(guān)房地產(chǎn)報(bào)建手續(xù)，開工日期在2016年6月30日后，繼續(xù)投資2000萬(wàn)元，達(dá)到投資總額的25%，然后以含稅價(jià)格7000萬(wàn)元進(jìn)行出售。（1）增值稅：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）故應(yīng)繳納增值稅=（7000-1000）÷（1+11%）×11%=594.59萬(wàn)元。（2）城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業(yè)計(jì)算的稅金及附加為71.35萬(wàn)。（3）根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）第六條第三款規(guī)定，對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計(jì)20%的扣除。即土地增值稅扣除項(xiàng)目金額為（1000+2000）*（1+20%）+71.35=3671.35萬(wàn)元，增值額為7000-594.59－3671.35=2734.06萬(wàn)元，土地增值率為2734.06÷3671.35=74.47%，甲公司需要繳納土地增值稅2734.06×40%－3671.35×5%=910.06萬(wàn)元。（4）企業(yè)所得稅。甲公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅為（7000-594.59-1000-2000--71.35-910.06）×25%=606萬(wàn)元以上合計(jì)應(yīng)繳納1587.41萬(wàn)。模式四：甲公司直接轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)。假設(shè)甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)按照5000萬(wàn)元價(jià)格出售。應(yīng)繳納稅額如下：（1）土地增值稅：土地使用權(quán)權(quán)屬?zèng)]有變化，土地成本遵循歷史成本。故應(yīng)納土地增值稅為0元。（2）企業(yè)所得稅：（5000-1000）*0.25=1000萬(wàn)元
以上合計(jì)繳納1000萬(wàn)元。
模式五：甲公司以土地出資，乙公司以現(xiàn)金出資，成立丙公司，然后甲將丙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙。
假設(shè)土地做價(jià)出資為5000萬(wàn)元。分析：（1）增值稅：根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件1：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施辦法）第十條規(guī)定，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，實(shí)施辦法第十一條規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。以無(wú)形資產(chǎn)投資入股取得了其他經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)繳納增值稅。（2）城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加分別是增值稅的7%、3%和2%。（3）土地增值稅：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。（4）企業(yè)所得稅：企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部門非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資的，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。因?yàn)橄嚓P(guān)計(jì)算同模式一相同，此處不再贅述，甲方合計(jì)納稅2405.03萬(wàn)。
二、案例比較分析
根據(jù)以上比較分析，模式四納稅金額最低，方案最優(yōu)，其次是模式三。但是還存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題在納稅籌劃時(shí)需要注意：
1.模式四中變賣土地為賣股權(quán)，甲公司節(jié)稅金額巨大，但是隨著《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2000】687號(hào)）文件出臺(tái)，讓原本簡(jiǎn)單，明確的政策變得復(fù)雜起來(lái)，現(xiàn)在全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照?qǐng)?zhí)行的，也有未參照?qǐng)?zhí)行的。筆者認(rèn)為該規(guī)定有不合理的地方，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)未改變土地的計(jì)稅基礎(chǔ)，受讓方取得股權(quán)后繼續(xù)開發(fā)土地會(huì)造成增值額巨大，相當(dāng)于把土地增值稅遞延到受讓方，從這個(gè)角度來(lái)講，受讓方未必同意接受該模式，雙方可能會(huì)選擇方案三，方案三從理論上講土地增值稅稅負(fù)最低。
2.模式三中，（1）增值稅的計(jì)算采用一般納稅人按新項(xiàng)目計(jì)稅，如果滿足老項(xiàng)目，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，增值稅稅負(fù)可能更低。（2）房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在一般計(jì)稅方式下轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項(xiàng)目是否可以扣除土地價(jià)款存在爭(zhēng)議，筆者傾向于可以扣除土地價(jià)款，因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)處在一個(gè)特殊的行業(yè)當(dāng)中，其運(yùn)作既可能是從頭到尾開發(fā)，也可能是半路轉(zhuǎn)讓，半路轉(zhuǎn)讓既可能是在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓，也依然可能是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，本質(zhì)上并無(wú)不同。因此應(yīng)當(dāng)在同一個(gè)問(wèn)題上采用相同的邏輯。再加上從甲和乙來(lái)看，整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)雖然跨越兩個(gè)主體，其實(shí)處在延續(xù)之中，如果甲的土地出讓金不允許減除，從整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)來(lái)看，稅負(fù)陡然加重，出現(xiàn)明顯的不合理結(jié)果。
3.模式一中，可能受限于法律約束。根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上。由于以上條件限制，實(shí)際操作中多采用模式二。
4.模式五中，由于以無(wú)形資產(chǎn)投資入股要繳納增值稅，與原營(yíng)業(yè)稅政策相比，不享受稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致營(yíng)改增后該模式節(jié)稅效果不如以前。如果考慮先用現(xiàn)金成立丙公司，然后申請(qǐng)為一般納稅人，再以增資形式入股，乙方可抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，將也有雙方談判操作空間。
三、案例啟示
通過(guò)以上案例稅收籌劃模式分析，給我們帶來(lái)以下啟示：1.稅收籌劃不僅要關(guān)注稅法的規(guī)定，同時(shí)也要考慮其他法律法規(guī)的規(guī)定，違反其他法律法規(guī)的方案也不可行。2.進(jìn)行稅收籌劃要全局考慮，不能把單方面把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到對(duì)方，這樣的稅收籌劃方案往往得不到對(duì)方的配合，顯然會(huì)以失敗而告終。3.稅收籌劃過(guò)程中，要關(guān)注稅法變化，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，以前籌劃的最佳方案往往由于稅收政策的變化而不具有可行性。
參考文獻(xiàn)：
[1]黃潔.《“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃之道》.時(shí)代金融.2017.02.
企業(yè)在合并、分立過(guò)程中涉及到所得稅、契稅、印花稅、以及增值稅和營(yíng)業(yè)稅等處理。
（一）涉及的所得稅政策
1. 企業(yè)合并涉及的所得稅政策
根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生合并，都應(yīng)當(dāng)按照清算進(jìn)行所得稅的稅務(wù)處理被合并企業(yè)，合并企業(yè)不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損。被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照被合并企業(yè)的公允價(jià)值進(jìn)行確定。
但是，存在以下條件時(shí)可以享受特殊稅務(wù)處理：一是，存在同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并；二是，在企業(yè)合并發(fā)生時(shí)企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額大于或等于其交易支付總額的百分之八十五。
特殊稅務(wù)政策規(guī)定：合并企業(yè)以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)作為接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的所涉及的所得稅涉稅事項(xiàng)；被合并企業(yè)虧損的允許合并企業(yè)可以彌補(bǔ)的最大限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；用合并方原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確定被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)在吸收合并過(guò)程中，如果企業(yè)在合并后，不改變存續(xù)企業(yè)的性質(zhì)及其所享有的稅收優(yōu)惠政策的，合并企業(yè)在合并前稅收優(yōu)惠政策可以在剩余期限內(nèi)繼續(xù)享受，其所享受的優(yōu)惠金額按照存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。
2. 企業(yè)分立涉及的所得稅政策
根據(jù)財(cái)政部及國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)的財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生分立過(guò)程中，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)分立出去資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，存在以下情形時(shí)：一是，被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配收益進(jìn)行處理。二是，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，規(guī)定不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)企業(yè)分立企業(yè)的虧損，按清算進(jìn)行被分立企業(yè)及其股東處理所得稅涉稅問(wèn)題。分立企業(yè)在確定接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)按照公允價(jià)值予以確認(rèn)。
企業(yè)分立時(shí)存在以下條件時(shí)可以享受特殊稅務(wù)處理：分立和被分立的雙方企業(yè)再不改變?cè)瓉?lái)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的前提下，如果被分立企業(yè)的股東分得被分立企業(yè)的股權(quán)（按照原持股比例），同時(shí)取得股權(quán)大于或者等于支付總額的85%。
特殊稅務(wù)政策規(guī)定：以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，確定分立企業(yè)所接受的被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；分立企業(yè)承繼已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事涉稅業(yè)務(wù)；如果企業(yè)在分立后，不改變存續(xù)企業(yè)的性質(zhì)及其所享有的稅收優(yōu)惠政策的，分立企業(yè)在分立前稅收優(yōu)惠政策可以在剩余期限內(nèi)繼續(xù)享受，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。
（二）涉及的契稅政策
依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]89號(hào)以及財(cái)稅[2008]175號(hào)的有關(guān)規(guī)定：企業(yè)發(fā)生重組合并的，并且保持原投資主體繼續(xù)存在的，原合并各方的土地、房屋權(quán)屬由合并后的企業(yè)承受的，享受契稅免稅的稅后優(yōu)惠政策；企業(yè)如果發(fā)生分立，分成兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體其性質(zhì)相同的企業(yè)，不征收新設(shè)方、派生方承受的原企業(yè)的房屋以及土地的契稅。
（三）其他涉稅政策
依據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》的規(guī)定，企業(yè)在整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)債權(quán)、及勞動(dòng)力時(shí)，轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。依據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》的規(guī)定，企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格與企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)以及銷售不動(dòng)產(chǎn)存在很大的不同，不能僅僅通過(guò)資產(chǎn)價(jià)值來(lái)決定企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，此種整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。依據(jù)財(cái)政部與國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》，納稅人通過(guò)不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股被投資企業(yè)的，納稅人參與并接受投資方進(jìn)行的利潤(rùn)分配，與投資方共同承擔(dān)投資所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，按照稅收相關(guān)規(guī)定不應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。進(jìn)行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。
二、企業(yè)合并、分立過(guò)程中的稅收籌劃
（一）企業(yè)合并的稅收籌劃
企業(yè)合并的稅收籌劃應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持成本效益原則，最大限度的降低企業(yè)稅負(fù)，考慮企業(yè)合并后對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響。
1. 增值稅的籌劃。如果小規(guī)模納稅人征稅率高于一般納稅人稅負(fù)率，可以采取吸收合并方式，改變小規(guī)模納稅人的身份。反之則宜采取控股合并，保留各自的獨(dú)立納稅主體。
2. 契稅的籌劃。宜采取吸收合并方式，享受免稅政策。
3. 企業(yè)所得稅的籌劃。通過(guò)吸收合并虧損企業(yè)并選擇股票加現(xiàn)金（債券）方式，并使非股權(quán)支付額（債券或現(xiàn)金支付）低于15%，這樣才能享受企業(yè)所得稅的虧損彌補(bǔ)、繼續(xù)稅收優(yōu)惠等政策。
當(dāng)然，合并時(shí)不僅應(yīng)考慮稅收因素，還應(yīng)該結(jié)合合并的主要?jiǎng)右?，全面分析合并的成本和收益，單純?yōu)榱斯?jié)省稅款進(jìn)行合并是不可取的。
（二）企業(yè)分立的稅收籌劃
1. 增值稅籌劃。（1）混合銷售的分離。根據(jù)稅收相關(guān)法律規(guī)定，一般貨物的生產(chǎn)、零售或著批發(fā)的企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及企業(yè)性單位存在的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)視同貨物銷售，對(duì)其征收增值稅；其他單位和個(gè)人存在的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)視為非應(yīng)稅勞務(wù)銷售，不應(yīng)征收增值稅。通過(guò)籌劃將銷售和勞務(wù)分成兩項(xiàng)不具有從屬關(guān)系的行為，從而分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，減少稅負(fù)。（2）免稅或低稅率項(xiàng)目的分立。購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品或縣小規(guī)模納稅人購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價(jià)的13% 計(jì)算可抵扣得進(jìn)項(xiàng)稅款。這為企業(yè)通過(guò)分離進(jìn)行增值稅籌劃提供了空間。在對(duì)特定的增值稅免稅或低稅率產(chǎn)品進(jìn)行涉稅處理時(shí)，通過(guò)將其生產(chǎn)歸類于獨(dú)立生產(chǎn)的企業(yè)，可以避免在進(jìn)行稅務(wù)處理過(guò)程中因模糊核算而使用了高稅率，由此可以促使企業(yè)降低稅負(fù)。
2. 契稅的籌劃，企業(yè)分立時(shí)，盡量保證屬于同一投資主體，享受免稅政策。
稅收籌劃在西方國(guó)家的起步較早，早在20世紀(jì)30年代稅務(wù)籌劃就得到了法律的認(rèn)可，稅務(wù)籌劃首次在1935年由英國(guó)上議院議員湯姆林提出，他認(rèn)為每一個(gè)人都有安排自己事業(yè)的權(quán)利，在法律的規(guī)定下，可以通過(guò)這些安排減少稅收，從中謀取利益，國(guó)家不能強(qiáng)迫多繳稅。他的觀念得到了法律界的認(rèn)同和引用。隨著時(shí)間的推移，稅務(wù)籌劃現(xiàn)已發(fā)展成為了穩(wěn)定而又成熟的行業(yè)。但在我國(guó)，對(duì)稅務(wù)籌劃的研究和學(xué)習(xí)只是近些年的事情。
稅務(wù)籌劃，是指在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)自身的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)適當(dāng)?shù)挠?jì)劃和安排，在不妨礙正常經(jīng)營(yíng)的前提下，盡可能地獲得“節(jié)稅”的稅收利益。
房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)的成本策劃是在遵守稅法和不影響企業(yè)的正常營(yíng)運(yùn)的前提下，根據(jù)國(guó)家的宏觀調(diào)控政策，通過(guò)合理的安排和精心的財(cái)務(wù)管理來(lái)達(dá)到“節(jié)稅”的目的，減少企業(yè)的成本，更大程度的提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
稅務(wù)籌劃是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，納稅人在法律允許或不違反稅法的前提下，通過(guò)稅務(wù)籌劃所獲得的利益都是合法、合理合情的。
二、房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)成本策劃的必要性
1、國(guó)家宏觀調(diào)控的緊逼，使企業(yè)利潤(rùn)縮水
近幾年來(lái)，隨著房地產(chǎn)行業(yè)的迅猛發(fā)展，國(guó)家進(jìn)行了宏觀調(diào)控，從2009年底國(guó)家開始陸續(xù)出臺(tái)房地產(chǎn)調(diào)控政策，其直接目的是為了抑制房?jī)r(jià)的快速上漲，在一定程度上抑制了房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。面對(duì)這一政策，房地產(chǎn)企業(yè)要積極應(yīng)對(duì)，要及時(shí)根據(jù)政策改變自己的稅收籌劃。如果沒(méi)有及時(shí)作出稅收籌劃，就無(wú)法在第一時(shí)間應(yīng)對(duì)改革、無(wú)法適應(yīng)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，最終可能會(huì)被市場(chǎng)淘汰。而企業(yè)及時(shí)進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，就可以減少成本，增加利潤(rùn)，也有利于對(duì)企業(yè)的管理，使企業(yè)持續(xù)發(fā)展下去。同時(shí)，合理地進(jìn)行稅務(wù)籌劃，有利于增加國(guó)家的稅收，增加國(guó)家的財(cái)政收入，從而促進(jìn)國(guó)家社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，達(dá)到雙贏的效果。
2、稅收稅種范圍較廣，企業(yè)成本大
從我國(guó)當(dāng)前的稅收體制看，關(guān)于房地產(chǎn)的稅種數(shù)量非常多，有土地增值稅、企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅等。而這種現(xiàn)象在短期內(nèi)是無(wú)法改變的，面對(duì)這繁重的稅收，企業(yè)有苦難言。所以有的企業(yè)選擇各種手段來(lái)逃避稅收，雖然一時(shí)減少開支，但總是會(huì)被查出來(lái)，是違法的。所以最好是通過(guò)科學(xué)合理的稅收籌劃來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)減少稅收的可能，使房地產(chǎn)企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中具備一定的競(jìng)爭(zhēng)力，長(zhǎng)期穩(wěn)定地發(fā)展下去。
3、房地產(chǎn)企業(yè)眾多，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈
由于我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)起步晚，起初國(guó)家大力支持房地產(chǎn)的發(fā)展。在國(guó)家政策的支持下，房地產(chǎn)行業(yè)日益蓬勃發(fā)展，造成現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)眾多的局面。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，在全球化發(fā)展下，房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈。由于大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)在規(guī)模和發(fā)展質(zhì)量方面是差不多的，那么就只能通過(guò)企業(yè)自身的管理來(lái)減少成本，增加自己的競(jìng)爭(zhēng)能力。而稅務(wù)籌劃就是實(shí)現(xiàn)這一目的的最好方式之一。當(dāng)然，企業(yè)也不能盲目地籌劃，要在專業(yè)人士的操作下，在對(duì)稅收有非常了解的情況下，有計(jì)劃、有目標(biāo)地進(jìn)行籌劃。
三、房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)成本策劃策略
1、根據(jù)國(guó)家的政策采取合理的稅務(wù)籌劃
房地產(chǎn)行業(yè)要根據(jù)國(guó)家的相關(guān)稅收政策和優(yōu)惠政策，及時(shí)調(diào)整稅務(wù)籌劃，比如對(duì)重點(diǎn)稅種進(jìn)行稅收籌劃。我們知道，房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅負(fù)是土地增值稅、企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。對(duì)這三種稅種進(jìn)行合理有效籌劃，就可以減低企業(yè)的成本。比如在房地產(chǎn)稅費(fèi)中，土地增值稅是重要稅種，其稅率較高、稅負(fù)較重。增值額越高，繳納的土地增值稅就越多。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅籌劃時(shí)，必須合理合法地控制、降低增值額。對(duì)于企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅也是相同的道理，根據(jù)稅種的具體要求，進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)然，企業(yè)也要利用國(guó)家在某些方面的優(yōu)惠，盡量為自己謀取福利。
2、企業(yè)內(nèi)部的合理管理
一個(gè)企業(yè)發(fā)展除了要有國(guó)家的支持外，最重要的是企業(yè)自身的管理。首先，房地產(chǎn)企業(yè)要對(duì)稅收有相當(dāng)?shù)牧私狻Ｖ挥醒芯苛硕愂?，弄清了稅收的方方面面，才能根?jù)不同的稅收進(jìn)行合理的調(diào)節(jié)。其次，房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)自己企業(yè)的情況，通過(guò)合理選擇會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行稅收籌劃，包括開發(fā)商品房與出租商品房、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用的籌劃這四個(gè)方面。最后，要努力提高稅收籌劃人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。稅務(wù)籌劃是非常專業(yè)的，所以要求稅收籌劃人員有專業(yè)素質(zhì)和實(shí)際操作能力。但是現(xiàn)在企業(yè)在這一塊是相對(duì)薄弱的，所以企業(yè)要加快稅收籌劃人才隊(duì)伍的建設(shè)，加強(qiáng)稅收籌劃人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養(yǎng)，逐步提高稅收籌劃人員的綜合素質(zhì)。
3、對(duì)項(xiàng)目全程稅務(wù)進(jìn)行監(jiān)督管理
地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃是一個(gè)全局性的工作，它貫穿于整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程中，任何一個(gè)階段都需要進(jìn)行稅務(wù)處理工作，因此，只要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)的監(jiān)督管理，才能有效控制稅收成本費(fèi)用，從而為地產(chǎn)商謀取更多利潤(rùn)。首先，在項(xiàng)目設(shè)立之初的稅收籌劃工作很重要，在這個(gè)階段，企業(yè)要選擇合理的建房方式，如使用代建或者合建的建造方式，還可以開發(fā)多房產(chǎn)等方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)要根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)情況制定選擇不同的建房方式，對(duì)自身進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，然后再選擇稅收籌劃管理方案一定要嚴(yán)格控制成本費(fèi)用，由于房地產(chǎn)成本費(fèi)用支出形式多樣化，這就會(huì)增加企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，因此，企業(yè)要簡(jiǎn)化成本支出費(fèi)用賬目。其次，在項(xiàng)目建設(shè)階段，企業(yè)要根據(jù)土地增值稅的市場(chǎng)情況，依據(jù)國(guó)家稅收政策，盡量增加扣除項(xiàng)目。這主要是通過(guò)增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用等途徑，使商品房的質(zhì)量進(jìn)一步提升，增強(qiáng)企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，從而對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃，還可以對(duì)相關(guān)的借貸款利息進(jìn)行籌劃。其具體的工作就是將銷售和裝修分開管理，分散經(jīng)營(yíng)收入，在銷售合同上交土地增值稅，這樣就可以不交裝修合同上的土地增值稅，從而有效的減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。最后，就是在項(xiàng)目銷售階段的稅收籌劃，企業(yè)可以根據(jù)不同的購(gòu)買主體，采取不同的稅務(wù)籌劃方案，擴(kuò)大企業(yè)稅收籌劃的空間范圍，從而通過(guò)減少賬面收入或延遲納稅時(shí)間來(lái)控制稅務(wù)支出成本。
4、做好稅收籌劃工作
在地產(chǎn)稅收籌劃中有很多因素都會(huì)影響籌劃管理結(jié)果，要對(duì)每個(gè)要素進(jìn)行分析，然后綜合考慮其作用，制定切實(shí)可行的稅收籌劃方案。首先是股利和薪酬分析工作，房地產(chǎn)企業(yè)都是實(shí)行入股制度，一個(gè)項(xiàng)目有很多單個(gè)股東共同完成，而股利和薪酬分配的稅收籌劃直接影響著地產(chǎn)員工的整體福利。因此，企業(yè)要優(yōu)化股利分配方式和薪酬分配方式。我國(guó)政府部門為了推進(jìn)資本市場(chǎng)的高速發(fā)展，逐步放寬對(duì)個(gè)人投資者出售上市公司股票獲得的資本利潤(rùn)征收稅，但是上市公司個(gè)人股東的現(xiàn)今股利還是需要交納稅務(wù)。在這種規(guī)定下，企業(yè)要優(yōu)化股利分配方式，為股東爭(zhēng)取更多的效益，企業(yè)可以通過(guò)股票回購(gòu)方法，將現(xiàn)今轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)，增加投資者的資本利潤(rùn)，從而有效控制個(gè)人現(xiàn)今交納稅額。其次，企業(yè)還要改變薪酬分配方式，地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)相比，其大量資金都注入到房屋上，所以房屋的銷售情況直接關(guān)系著企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和員工福利，而這些都會(huì)影響企業(yè)資金周轉(zhuǎn)情況。如果在一定時(shí)間內(nèi)，房屋銷售不出去，必然導(dǎo)致地產(chǎn)公司無(wú)法獲得資金來(lái)源，而很多員工福利就不能按時(shí)發(fā)放，勢(shì)必會(huì)降低員工的工作激情，從而致使稅務(wù)籌劃工作的效率低下。所以，地產(chǎn)企業(yè)要采取合理的政策，安撫員工，讓員工更好的投入工作中，企業(yè)可以將閑置的房屋賦予員工居住權(quán)，或者以降低價(jià)格出售給員工，通過(guò)這種方式來(lái)填補(bǔ)福利空缺，能提升員工積極性，在一定程度上能刺激資本的回收，提高地產(chǎn)企業(yè)的收入。
5、創(chuàng)新稅務(wù)成本籌劃體系
目前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)所承擔(dān)的業(yè)務(wù)主要包括：競(jìng)標(biāo)購(gòu)買土地使用權(quán)、向原材料生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買建筑所需生產(chǎn)材料、選擇建造公司、與材料供應(yīng)商簽訂合同以及房屋銷售等。在整個(gè)生產(chǎn)銷售活動(dòng)中，需要很多單位的協(xié)助來(lái)完成任務(wù)，如運(yùn)輸公司、廣告公司以及綜合貿(mào)易公司等，與這些公司的合作都需要地產(chǎn)商為其承擔(dān)一定的稅務(wù)，而為了有效降低稅務(wù)數(shù)額，企業(yè)應(yīng)該自行收購(gòu)相關(guān)合作企業(yè)，以免稅股權(quán)方式收購(gòu)，實(shí)現(xiàn)利益共同體，從而減輕自身的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。企業(yè)收購(gòu)后要重組內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使房地產(chǎn)企業(yè)獲取最大稅收利益。此外，企業(yè)還可以通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，它是房地產(chǎn)企業(yè)有效降低稅收的正確途徑。隨著我國(guó)政府部門不斷加大對(duì)土地增值稅的征管力度，使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓越來(lái)越不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，不能為企業(yè)減少應(yīng)納土地增值稅。企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，要充分考慮其風(fēng)險(xiǎn)性，要發(fā)揮稅務(wù)人員的專業(yè)技能，合理規(guī)避企業(yè)稅收。如果對(duì)市場(chǎng)評(píng)估不正確，很容易被政府認(rèn)定為偷稅行為，這樣不僅不能減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，還會(huì)影響企業(yè)的信譽(yù)和形象，因此，要選擇合理時(shí)機(jī)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，完善稅收籌劃體系，減少稅收成本。
6、加強(qiáng)對(duì)所得稅的會(huì)算管理
在房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，先期墊資的情況會(huì)比較常見，而在房屋銷售全部實(shí)現(xiàn)之前是不會(huì)發(fā)生應(yīng)稅所得的，于是便會(huì)推遲收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間，企業(yè)可以充分利用這個(gè)時(shí)間來(lái)規(guī)避稅務(wù)。當(dāng)前很多房屋購(gòu)買者購(gòu)房后，其一般是自己居住，也有出租的，他們對(duì)房產(chǎn)證辦理的時(shí)間要求不嚴(yán)格。于是房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)這種方式進(jìn)行納稅籌劃，緩解個(gè)人所得稅，從而緩解企業(yè)資金緊張的局面。這種合理推遲成本最終確定時(shí)間，不失為一種有效的減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)的途徑。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，在銷售收入已經(jīng)屬實(shí)但是房屋還沒(méi)有交出的情況下，企業(yè)無(wú)法對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行核算，所以就可以合理推遲成本確定時(shí)間。房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的途徑方法有很多種，但這些方法都必須合法合理，可操作性強(qiáng)，能真正給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際效益，這是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的最初也是最終目的。
四、結(jié)語(yǔ)
雖然目前國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)有一定的打壓，但房地產(chǎn)行業(yè)仍然是當(dāng)前和今后一段時(shí)期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，這一點(diǎn)是毋庸置疑的，房地產(chǎn)行業(yè)在中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中仍然發(fā)揮著舉足輕重的作用。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在面對(duì)國(guó)家和行業(yè)的壓力下，要認(rèn)清形勢(shì)，及時(shí)地做好稅務(wù)籌劃的準(zhǔn)備，降低企業(yè)成本，增加經(jīng)濟(jì)效益，提高企業(yè)的管理。同時(shí)，合理的稅務(wù)籌劃也有利于增加國(guó)家稅收，增加國(guó)家財(cái)政收入，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 王曉紅：房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)成本籌劃[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2006（10）.
選擇并購(gòu)目標(biāo)是并購(gòu)決策中最首要的環(huán)節(jié)。在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)必須考慮與稅收相關(guān)的多方面因素，合理地進(jìn)行稅收籌劃。
1.并購(gòu)類型與納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)的籌劃
若選擇同一行業(yè)內(nèi)生產(chǎn)同類商品的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，是橫向并購(gòu)。這種并購(gòu)可以消除競(jìng)爭(zhēng)、擴(kuò)大市場(chǎng)份額、形成規(guī)模效應(yīng)。從稅收角度看，由于并購(gòu)后企業(yè)經(jīng)營(yíng)的行業(yè)不變，橫向并購(gòu)一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；從納稅主體屬性上看，增值稅小規(guī)模納稅人由于并購(gòu)后規(guī)模擴(kuò)大，可能變?yōu)橐话慵{稅人。
若選擇與供應(yīng)商或下游企業(yè)的合并，是縱向并購(gòu)。這種并購(gòu)可以加強(qiáng)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合，進(jìn)行協(xié)作化生產(chǎn)。對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部的購(gòu)銷行為，其流轉(zhuǎn)稅納稅環(huán)節(jié)減少。由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。例如鋼鐵企業(yè)并購(gòu)汽車企業(yè)，將增加消費(fèi)稅。由于稅種增加，相應(yīng)納稅主體屬性也有了變化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為中也增加了消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)。
2.目標(biāo)企業(yè)性質(zhì)與稅收籌劃
目標(biāo)企業(yè)按其資金來(lái)源性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，而我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率有較大的差別。一般來(lái)說(shuō)，外資企業(yè)享有較多的稅收優(yōu)惠。因此，并購(gòu)企業(yè)選擇外資企業(yè)作為并購(gòu)目標(biāo)，可以合理轉(zhuǎn)變?yōu)橥赓Y企業(yè)，從而享受外資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，并可免除諸如城建稅、城市土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅等不對(duì)外資企業(yè)征收的稅種。
3.目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與稅收籌劃
并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅狀況，可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為并購(gòu)目標(biāo)。通過(guò)盈利與虧損的相互抵消，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的減少。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以通過(guò)虧損的遞延，推遲納稅。因此，目標(biāo)公司尚未彌補(bǔ)的虧損和尚未享受完的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)是決定是否并購(gòu)的一個(gè)重要因素。
國(guó)稅發(fā)［1998］97號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)在股權(quán)重組前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后延續(xù)彌補(bǔ)。企業(yè)以吸收合并或兼并方式改組，被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)符合納稅人條件的，應(yīng)分別進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。合并、兼并前尚未彌補(bǔ)虧損，分別用其以后年度的經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)。企業(yè)以新設(shè)合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企業(yè)不具備獨(dú)立納稅人資格的，各企業(yè)合并或兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅收法規(guī)規(guī)定的彌補(bǔ)期限剩余期限內(nèi)，由合并或兼并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。國(guó)稅發(fā)［1997］71號(hào)文件對(duì)外商投資企業(yè)股權(quán)重組業(yè)務(wù)也明確了同樣的規(guī)定。
如果有兩個(gè)凈資產(chǎn)相同的目標(biāo)公司，假定其他條件都相同，一個(gè)公司有允許在以后年度彌補(bǔ)的虧損3000萬(wàn)元，而另一個(gè)公司沒(méi)有可以彌補(bǔ)的虧損，那么虧損企業(yè)應(yīng)成為并購(gòu)的首選目標(biāo)公司，因?yàn)椴①?gòu)虧損企業(yè)的3000萬(wàn)元虧損可以抵減并購(gòu)企業(yè)以后年度的應(yīng)納稅所得額，可以節(jié)約企業(yè)所得稅990萬(wàn)元（即3000萬(wàn)元×33%=990萬(wàn)元）。但是在并購(gòu)虧損企業(yè)時(shí)，要警惕并購(gòu)后可能帶來(lái)業(yè)績(jī)下降的消極影響及資金流不暢造成的“整體貧血”，并防止并購(gòu)企業(yè)被拖入經(jīng)營(yíng)困境。
4.目標(biāo)企業(yè)所在地與稅收籌劃
我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的所得稅優(yōu)惠政策。并購(gòu)企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，并購(gòu)后改變整體企業(yè)的注冊(cè)地，使并購(gòu)后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。
二、選擇并購(gòu)出資方式的稅收籌劃
并購(gòu)按出資方式可分為以現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)式并購(gòu)、以現(xiàn)金購(gòu)買股票式并購(gòu)、以股票換取資產(chǎn)式并購(gòu)、以股票換取股票式并購(gòu)等四種形式。后兩種以股票出資的方式對(duì)目標(biāo)企業(yè)股東來(lái)說(shuō)，在并購(gòu)過(guò)程中，不需要立刻確認(rèn)其因交換而獲得并購(gòu)企業(yè)股票所形成的資本利得，即使在以后出售這些股票需要就資本利得繳納所得稅，也已起到了延遲納稅的效果。
國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)合并，在通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)(簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額)不高于所支付股權(quán)票面價(jià)值(或支付股本的賬面價(jià)值)20%的，企業(yè)可以按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
（1）被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算交納企業(yè)所得稅；
（2）被合并企業(yè)的股東以其持有的舊股換新股不視為出售舊股、購(gòu)買新股，不交納個(gè)人所得稅。但未交換股權(quán)的股東取得的全部非股權(quán)支付額應(yīng)視為舊股轉(zhuǎn)讓收入，計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納所得稅。
例如：甲、乙兩個(gè)公司的股本均為3000萬(wàn)元?，F(xiàn)甲公司欲對(duì)乙公司實(shí)行并購(gòu)，經(jīng)過(guò)雙方協(xié)商，擬采用以下方式：甲公司發(fā)行新股換取乙公司股東手中持有的部分乙公司舊股；其余部分乙公司股票由甲公司以直接支付現(xiàn)金的方式購(gòu)買。在這種并購(gòu)模式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定支付現(xiàn)金和新股換舊股的比例才能最大程度地節(jié)稅。假如參與并購(gòu)的企業(yè)選擇支付的現(xiàn)金大于600萬(wàn)元，也就是說(shuō)，非股權(quán)支付額超出了被并購(gòu)企業(yè)股權(quán)票面價(jià)值的20%(600/3000=20%)，那么這一并購(gòu)行為乙公司要交納企業(yè)所得稅，乙公司股東還要交納個(gè)人所得稅。如果甲公司能夠把現(xiàn)金支付額控制在600萬(wàn)元以內(nèi)，對(duì)甲公司或其股東而言，就可以享受免交這種所得稅的待遇：要么乙公司免交企業(yè)所得稅，要么乙公司股東免交個(gè)人所得稅。從這個(gè)例子可以看出，企業(yè)在并購(gòu)出資方式選擇時(shí)應(yīng)注意非股權(quán)支付額20%的界限，充分利用低于20%所享有的稅收優(yōu)惠，降低企業(yè)并購(gòu)的稅收成本。
三、選擇并購(gòu)融資方式的稅收籌劃
企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少所得稅支出。因此，并購(gòu)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿強(qiáng)度，通過(guò)負(fù)債融資的方式籌集并購(gòu)所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息擋稅效應(yīng)。
例如；若甲公司為實(shí)行并購(gòu)如需融資400萬(wàn)元，假設(shè)融資后息稅前利潤(rùn)有80萬(wàn)元，現(xiàn)有三種融資方案可供選擇：
方案一，完全以權(quán)益資本融資；
方案二，債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為10：90；
方案三，債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為50：50。
假設(shè)債務(wù)資金成本率為10％，企業(yè)所得稅稅率為30%。在這種情況下應(yīng)如何選擇方案呢?
當(dāng)息稅前利潤(rùn)額為80萬(wàn)元時(shí)，稅前投資回報(bào)率=80÷400×100%=20% >10%（債務(wù)資金成本率），稅后投資回報(bào)率會(huì)隨著企業(yè)債務(wù)融資比例的上升而上升。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案三，即50%的債務(wù)資本融資和50%的權(quán)益資本融資，這種方案下的納稅額最小，即：
應(yīng)納企業(yè)所得稅=（80－400×50%×10%）×30%=18（萬(wàn)元）
四、企業(yè)并購(gòu)中的流轉(zhuǎn)稅籌劃
企業(yè)并購(gòu)是一種資產(chǎn)重組行為，它可以改變企業(yè)的組織形式及內(nèi)部股權(quán)關(guān)系，與稅收籌劃有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。通過(guò)企業(yè)并購(gòu)，可以實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)或上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的減少，合理規(guī)避流轉(zhuǎn)稅，這是企業(yè)并購(gòu)的優(yōu)勢(shì)所在。
1.利用并購(gòu)行為規(guī)避營(yíng)業(yè)稅
例如：乙公司因經(jīng)營(yíng)不善連年虧損。2003年12月31日，資產(chǎn)總額1200萬(wàn)元（其中，房屋、建筑物1000萬(wàn)元），負(fù)債1205萬(wàn)元，凈資產(chǎn)－5萬(wàn)元。公司股東決定清算并終止經(jīng)營(yíng)。甲公司與乙公司經(jīng)營(yíng)范圍相同，為了擴(kuò)大公司規(guī)模，決定出資1205萬(wàn)元購(gòu)買乙公司全部資產(chǎn)，乙公司將資產(chǎn)出售收入全部用于償還債務(wù)和繳納欠稅，然后將公司解散。乙公司在該交易中涉及不動(dòng)產(chǎn)銷售，需繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)附加，納稅情況如下：
營(yíng)業(yè)稅=1000×5%=50（萬(wàn)元）
城建稅及教育費(fèi)附加=50×（7%＋3%）=5（萬(wàn)元）
財(cái)稅[2002]191號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》、國(guó)稅函［2002］165號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》和國(guó)稅函［2002］420號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的。所以，企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、銷售貨物及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為是完全不同，既不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，也不屬于增值稅征收范圍，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)既不應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅，也不應(yīng)交納增值稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于上述交易，如果甲公司將乙公司吸收合并，乙企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債全部轉(zhuǎn)移至甲公司賬下，則甲公司無(wú)需立即支付資金即可獲得乙公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，而且乙公司也無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加，可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅55萬(wàn)元。
2.利用并購(gòu)行為節(jié)省消費(fèi)稅
企業(yè)銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)需要繳納一道消費(fèi)稅，而如果購(gòu)買方將該應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，還需再繳納一道消費(fèi)稅。為了避免重復(fù)征稅，我國(guó)稅制規(guī)定了外購(gòu)或委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品允許抵扣已納稅額的優(yōu)惠政策。但為了調(diào)節(jié)白酒產(chǎn)業(yè)，財(cái)稅［2001］84號(hào)文件規(guī)定：從2001年5月1日起，對(duì)外購(gòu)或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒，其外購(gòu)酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款不再予以抵扣。
例如：山東某糧食白酒生產(chǎn)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱甲企業(yè)）委托某酒廠（以下簡(jiǎn)稱乙企業(yè)）為其加工酒精6噸，糧食由委托方提供，發(fā)出糧食成本510000元，支付加工費(fèi)60000元，增值稅10200元，以銀行存款支付。受托方無(wú)同類酒精銷售價(jià)。收回的酒精全部用于連續(xù)生產(chǎn)套裝禮品白酒100噸，每噸不含稅售價(jià)30000元，當(dāng)月全部實(shí)現(xiàn)銷售。
受托方應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅=（510000＋60000）÷（1-5%）×5%=30000（元）
由于委托加工已稅酒精不得予以抵扣，委托方支付的30000元消費(fèi)稅將計(jì)入原材料成本。
銷售套裝禮品白酒應(yīng)納消費(fèi)稅=100×30000×25%+100×2000×0.5＝850000（元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=850000×（7%＋3%）=85000（元）
非居民企業(yè)稅收籌劃的框架設(shè)計(jì)與案例分析
A公司是一家規(guī)模較大的糧食白酒釀酒廠，近年來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益不錯(cuò)，2011年銷售白酒1.5萬(wàn)噸（10元/公斤），實(shí)現(xiàn)不含稅銷售收入1.5億元。這些白酒除直接銷售給消費(fèi)者外，還主要銷售給鹿茸酒廠作為原材料，用以生產(chǎn)鹿茸酒。而鹿茸酒是為國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策所鼓勵(lì)的，現(xiàn)代的養(yǎng)生觀念也非常推崇消費(fèi)鹿茸酒，因此，鹿茸酒的發(fā)展前景比較好。于是A公司準(zhǔn)備引進(jìn)鹿茸酒生產(chǎn)設(shè)備，重組或兼并一些鹿茸酒廠。得知：
（一）2011年應(yīng)收B鹿茸酒廠購(gòu)買純糧食白酒款1500萬(wàn)元仍未收回。B鹿茸酒廠的賬面總資產(chǎn)為1500萬(wàn)元，造成B鹿茸酒廠庫(kù)存積壓、現(xiàn)金短缺的原因是缺乏保健酒行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)、營(yíng)銷人才，以及雄厚的資金。然而，B鹿茸酒廠并不缺乏"鹿茸"資源。
（二）E公司出于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的需要，正想轉(zhuǎn)讓其所持有D鹿茸酒廠80%的股份。而D鹿茸酒廠經(jīng)營(yíng)管理效益不錯(cuò)，D鹿茸酒廠實(shí)收資本500萬(wàn)元，盈余公積100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)400萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)1000萬(wàn)元。
二、案例分析
（一）A公司與B鹿茸酒廠的債務(wù)重組分析
1、籌劃方案
以“債權(quán)轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)”的方式進(jìn)行債務(wù)重組。將B鹿茸酒廠欠A公司的債務(wù)1500萬(wàn)元轉(zhuǎn)換為對(duì)B鹿茸酒廠的股份投資，從而吸收并購(gòu)B鹿茸酒廠，使得A公司與B鹿茸酒廠進(jìn)行資源的優(yōu)化配置，同時(shí)達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的效果。
A公司以“債權(quán)轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)”的方式進(jìn)行債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)其并購(gòu)戰(zhàn)略后，A公司與B鹿茸酒廠并購(gòu)前的購(gòu)銷市場(chǎng)行為就轉(zhuǎn)變成并購(gòu)后企業(yè)的內(nèi)部交易行為。同時(shí)，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓若屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為，則不繳納營(yíng)業(yè)稅。A公司并購(gòu)B鹿茸酒廠屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，不繳納營(yíng)業(yè)稅。又由于B鹿茸酒廠的負(fù)債=資產(chǎn)=1500萬(wàn)元，其股東權(quán)益為0萬(wàn)元。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，A公司承擔(dān)B鹿茸酒廠的全部債務(wù)1500萬(wàn)元，從而并購(gòu)B鹿茸酒廠的合并行為，不對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，A公司并購(gòu)B鹿茸酒廠不會(huì)使稅負(fù)增加。
2、稅負(fù)分析
以“債權(quán)轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)”的方式進(jìn)行吸收并購(gòu)后，稅收負(fù)擔(dān)的分析如下：
在并購(gòu)前，2011年A公司銷售給B鹿茸酒廠1500萬(wàn)元白酒，銷售純糧食白酒款尚未收回。銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)應(yīng)交增值稅稅銷項(xiàng)稅金=1500萬(wàn)元×17%=255萬(wàn)元，應(yīng)交消費(fèi)稅稅金=1500萬(wàn)元×20%+1500，000千克×1元/千克=450萬(wàn)元。
A公司以“債權(quán)轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)”的方式進(jìn)行債務(wù)重組來(lái)實(shí)現(xiàn)其并購(gòu)戰(zhàn)略，使得A公司與B鹿茸酒廠并購(gòu)前的購(gòu)銷市場(chǎng)行為轉(zhuǎn)變?yōu)椴①?gòu)后企業(yè)的內(nèi)部交易行為。于是，并購(gòu)后，A公司將其生產(chǎn)的純糧食白酒內(nèi)部調(diào)撥給B鹿茸酒廠繼續(xù)生產(chǎn)鹿茸酒的行為，根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》，屬于連續(xù)生產(chǎn)自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，其內(nèi)部調(diào)撥行為不視同銷售，不繳納消費(fèi)稅。因此，內(nèi)部調(diào)撥純糧食白酒時(shí)先不用繳納450萬(wàn)元的消費(fèi)稅和255萬(wàn)元的增值稅，而是延遲到生產(chǎn)銷售鹿茸酒時(shí)再繳納消費(fèi)稅和增值稅。
由于納稅環(huán)節(jié)的后移，也促使了消費(fèi)稅、增值稅納稅時(shí)間的后移，這就從時(shí)間上減少了企業(yè)現(xiàn)金的流出量，從某種意義上也節(jié)約了一定的財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而也促使企業(yè)的現(xiàn)金流量趨向良性循環(huán)。A公司以“債權(quán)轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)”的方式進(jìn)行債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)其并購(gòu)戰(zhàn)略后，使得A公司優(yōu)化調(diào)整了其目標(biāo)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，由之前只生產(chǎn)純糧食白酒，優(yōu)化調(diào)整為主要生產(chǎn)鹿茸酒，使得企業(yè)適用的消費(fèi)稅稅率由純糧食白酒的高稅率（20%加0.5元/500克）降低為鹿茸酒保健酒的低稅率（10%）。并購(gòu)前，A公司銷售給B鹿茸酒廠的純糧食白酒適用20%加0.5元/500克的較高稅率，并購(gòu)后，由于純糧食白酒作為原材料生產(chǎn)銷售鹿茸酒，只對(duì)最終銷售的鹿茸酒按照10%的較低稅率繳納消費(fèi)稅。
因此，假設(shè)A公司在2012年生產(chǎn)和銷售鹿茸酒的銷售額仍保持不變，仍為1500萬(wàn)元，那么應(yīng)繳納的消費(fèi)稅稅金=1500萬(wàn)元×10%=150萬(wàn)元。而在并購(gòu)前A公司銷售1000萬(wàn)元的不含稅的純糧食白酒，計(jì)提的消費(fèi)稅為：300萬(wàn)元，兩相比較可節(jié)約消費(fèi)稅200萬(wàn)元。
（二）A公司與D鹿茸酒廠的股權(quán)重組分析
1、籌劃方案
方案一：E公司按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)讓。
方案二：D鹿茸酒廠先將未分配利潤(rùn)全額進(jìn)行分配，然后E公司再按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)讓其所持有D鹿茸酒廠80%的股份。
2、稅負(fù)分析
方案一：
E公司：轉(zhuǎn)讓價(jià)格=1000×80%=800（萬(wàn)元）；轉(zhuǎn)讓收益=800-400=400（萬(wàn)元）；應(yīng)繳企業(yè)所得稅=400×25%=100（萬(wàn)元）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓E公司的實(shí)際收益=400-100=300（萬(wàn)元）。
A公司：支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款為800萬(wàn)元。
方案二：
E公司：利潤(rùn)分配后，E公司可得到股息=400×80%=320（萬(wàn)元），按稅法規(guī)定雙方所得稅率一致，分得的股息免予補(bǔ)稅。分配股利后，D鹿茸酒廠所有者權(quán)益合計(jì)為600萬(wàn)元。
轉(zhuǎn)讓80%股份的價(jià)格=600×80%=480（萬(wàn)元）；轉(zhuǎn)讓收益480-400=80（萬(wàn)元）；應(yīng)納所得稅=80×25%=20（萬(wàn)元）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓甲公司的實(shí)際收益=320+80-20=380（萬(wàn)元）。
A公司支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款480萬(wàn)元。綜合評(píng)價(jià)：方案一E公司實(shí)際收益300萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅100萬(wàn)元，A公司支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款800萬(wàn)元；方案二E公司實(shí)際收益380萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅20萬(wàn)元；A公司支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款480萬(wàn)元。從E公司和A公司的角度分析，方案二好于方案一，方案二對(duì)E公司和A公司都有利。（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）
一、開發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)所繳納的稅種相對(duì)比較少。具體來(lái)說(shuō)，土地所有權(quán)出讓之時(shí)，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)并不用納印花稅，而只有取得土地使用權(quán)時(shí)需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅和契稅外，在此階段，開發(fā)商可以依據(jù)具體情況規(guī)劃本企業(yè)的籌資和開發(fā)方式，并且對(duì)于未完工項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓方式以實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅等的籌劃。所以，開發(fā)商在建設(shè)環(huán)節(jié)較為重視籌資與開發(fā)方式。
（一）融資方式及利息費(fèi)用扣除方式的稅務(wù)籌劃
眾所周知，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)時(shí)間較長(zhǎng)，投資周期也較久，所需要的資金較多且占用資金的比例也非常高?？偠灾?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)融資的主要特點(diǎn)是資金量需求非常大、借款周期非常長(zhǎng)、支付利息較高等特征。該行業(yè)的特性使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多需要具備雄厚的資金及較強(qiáng)的融資能力。目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)融資方式主要是債務(wù)債權(quán)融資，但是，當(dāng)前很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)非常傾向于向銀行等主要金融機(jī)構(gòu)借款，這一點(diǎn)比較符合稅務(wù)籌劃原理，特別是由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)常是在項(xiàng)目開發(fā)地成立一個(gè)分公司。所以，房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)一般由若多個(gè)子公司或分公司構(gòu)成，各子或分公司之間的資金需求情況肯定有所不同，資金短缺情況不一。所以集團(tuán)進(jìn)行協(xié)調(diào)，對(duì)各分公司的資金需求進(jìn)行分析，對(duì)集團(tuán)而言，一方面可以增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部資金利用率；另一方面又可以起到節(jié)稅作用。向金融機(jī)構(gòu)借款或者是進(jìn)行分公司之間的臨時(shí)拆借，借款利息既可以在企業(yè)所得稅之前進(jìn)行扣除，又可以作為土地增值稅增值額的部分進(jìn)行扣除，從而在某一程度之上減少房產(chǎn)增值率。
（二）合作建房的稅務(wù)籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)投資可以有很多種方式，當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在相關(guān)資質(zhì)及其他條件不完全具備時(shí)，他們經(jīng)常會(huì)選擇與其他有條件的企業(yè)或個(gè)人合作。例如，合作辦企業(yè)以及合作開發(fā)相關(guān)房地產(chǎn)項(xiàng)目，從而實(shí)現(xiàn)資源互補(bǔ)和共享。由于合作開發(fā)房地產(chǎn)往往涉及收入及稅種非常多，且由于合作方式的有所差異，所承擔(dān)的稅負(fù)必定會(huì)存在一定的差異，稅務(wù)籌劃的空間也會(huì)有所不同。總體來(lái)看，采用構(gòu)建合作企業(yè)方式并采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)與利益共享的收入分配方式最為節(jié)省需要上繳的稅費(fèi)，只需要在銷售房屋取得收入時(shí)按銷售不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行納稅；而成立合作企業(yè)一般是待房屋建成以后合作者就按一定比例對(duì)房屋銷售利潤(rùn)進(jìn)行分，而以土地使用權(quán)出資的相關(guān)方還需就轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)繳稅相關(guān)稅費(fèi)。而“以物易物”的合作方式，合作者一般是分別按照他們銷售房屋的金額及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的價(jià)值對(duì)應(yīng)繳納企業(yè)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等等。合作建房者將劃分的房屋進(jìn)行出售時(shí)還應(yīng)按房屋銷售額相應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅等等，而且負(fù)稅程度最高。
（三）開發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓主要是指對(duì)于獲得相關(guān)部門批準(zhǔn)的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，在企業(yè)股東收益人之間、向他人轉(zhuǎn)讓其股權(quán)或合作開發(fā)權(quán)益的具體行為。一般而言，房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓交易形式主要有：股權(quán)轉(zhuǎn)讓、非整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓這三種形式。企業(yè)選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓交易的形式，所適用稅法依據(jù)完全不同，從而會(huì)產(chǎn)生有差異性的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)比非整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，整體資產(chǎn)及股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易在轉(zhuǎn)讓時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)是比較少的，從而具有比較大的籌劃空間。
二、交易環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)所涉及的稅費(fèi)種類最多，常見的比如有營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等。接下來(lái)將從以下幾個(gè)方面探討銷售過(guò)程中的稅務(wù)籌劃。
（一）銷售價(jià)格稅務(wù)籌劃
土地增值稅總共有四級(jí)稅率，稅率種類為超率累進(jìn)稅率，所以，從土地增值稅入手是房地產(chǎn)定價(jià)策略的稅務(wù)籌劃的主要內(nèi)容。除此之外，還應(yīng)利用土地增值稅的相關(guān)優(yōu)惠政策。例如，普通住宅的增值率不高于20%的免征增值稅優(yōu)惠。由此可見，房地產(chǎn)的價(jià)格高并不能代表企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)一定高，如果稅負(fù)過(guò)重，也有可能導(dǎo)致企業(yè)的利潤(rùn)降低。銷售價(jià)格稅務(wù)籌劃的具體對(duì)策為：找準(zhǔn)土地增值稅的特點(diǎn)，充分利用土地增值稅的優(yōu)惠政策，通過(guò)調(diào)整房地產(chǎn)銷售價(jià)格，在不超過(guò)稅收臨界點(diǎn)的條件之下，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額的降低。從降低稅收成本的角度出發(fā)，房地產(chǎn)企業(yè)確定房地產(chǎn)售價(jià)時(shí)應(yīng)遵循如下規(guī)律：售價(jià)與稅金之外扣除項(xiàng)目的1.2848倍時(shí)，土地增值稅的成本就比較高，從而導(dǎo)致企業(yè)收益較低。相反，售價(jià)低于上述金額時(shí)，企業(yè)就免交土地增值稅，企業(yè)的稅負(fù)成本就較低，實(shí)現(xiàn)的收益自然較高。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)促銷方式與稅務(wù)籌劃
一般來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)的促銷方式主要包括：現(xiàn)金折扣、贈(zèng)送精裝修、贈(zèng)送物業(yè)管理費(fèi)等形式。上述促銷方式非常有可能改變房地產(chǎn)企業(yè)的納稅數(shù)額。比如說(shuō)現(xiàn)金折扣會(huì)沖減營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)；贈(zèng)送精裝修可以使房地產(chǎn)企業(yè)降低營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。稅務(wù)籌劃主要可以從兩個(gè)方面進(jìn)行：第一，利用稅收政策。比如說(shuō)，現(xiàn)金折扣作為企業(yè)銷售收入的減項(xiàng)從而使企業(yè)少上稅；贈(zèng)送精裝修等可以視作為房地產(chǎn)開發(fā)成本的組成部分，從而減少上稅金額。第二，調(diào)整促銷的法律形式。人們可以對(duì)房地產(chǎn)銷售合同進(jìn)行調(diào)整，銷售手段形式的改變可以有效降低稅收成本。
（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)費(fèi)用核算的稅務(wù)籌劃
相對(duì)于舊企業(yè)所得稅法的規(guī)定，新稅法稅前扣除費(fèi)用比例已經(jīng)大為提升，稅前扣除項(xiàng)目較以前也增加了不少，從而使得該方面成為稅務(wù)籌劃重點(diǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須關(guān)注于其費(fèi)用扣除及變化，做好企業(yè)費(fèi)用核算籌劃。在企業(yè)納稅籌劃中控制作為資本性的支出，以盡量減少不能作稅務(wù)扣除的費(fèi)用項(xiàng)目開支，在有限制列支的費(fèi)用項(xiàng)目中，注意在類似性質(zhì)的費(fèi)用或者可替代費(fèi)用開支之間進(jìn)行調(diào)節(jié)，盡量將標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的實(shí)際開支控制調(diào)整至標(biāo)準(zhǔn)臨界點(diǎn)，既防止出現(xiàn)超標(biāo)準(zhǔn)列支，也盡量減少各項(xiàng)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)未達(dá)空間，造成籌劃資源的浪費(fèi)。
參考文獻(xiàn)：
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