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時(shí)間：2024-01-18 14:45:13
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電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動(dòng)。廣義上說(shuō)，電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過(guò)電話(huà)、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)，是指在機(jī)技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進(jìn)行的商業(yè)交易活動(dòng)。90年代中期以來(lái)，電子信息技術(shù)的飛速和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個(gè)前景廣闊的全球性的電子虛擬市場(chǎng)，而通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點(diǎn)，大大提高了商業(yè)活動(dòng)的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點(diǎn)。正如一位美國(guó)學(xué)者所說(shuō)，“在90年代，世界上增長(zhǎng)最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對(duì)消費(fèi)者的直銷(xiāo)模式而聞名的美國(guó)戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢(qián)銷(xiāo)售額高達(dá)500萬(wàn)美元，該公司期望2000年在線(xiàn)銷(xiāo)售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書(shū)店的營(yíng)業(yè)收入從 1996 年的1580萬(wàn)美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測(cè)，到2002年全球通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的營(yíng)業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］
建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類(lèi)帶來(lái)便捷、效率和財(cái)富的同時(shí)，也對(duì)各國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。目前各國(guó)政府有關(guān)部門(mén)和國(guó)際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問(wèn)題的應(yīng)對(duì)之策。本文擬從中國(guó)的角度出發(fā)，考察分析跨國(guó)電子商業(yè)交易活動(dòng)可能對(duì)中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，就我國(guó)政府在跨國(guó)電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問(wèn)題上應(yīng)采取的原則立場(chǎng)和相應(yīng)對(duì)策，提出作者的分析意見(jiàn)和建議，以供有關(guān)部門(mén)并就教于國(guó)際法學(xué)界同仁。
一、跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度的挑戰(zhàn)
按照大多數(shù)學(xué)者的理解，調(diào)整在各種國(guó)際經(jīng)濟(jì)交易中產(chǎn)生的跨國(guó)所得的稅收利益分配關(guān)系的國(guó)際稅收法律制度，系由各國(guó)單方面制定的國(guó)內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國(guó)際稅收協(xié)定兩個(gè)部分組成。［4］在中國(guó)，具體地說(shuō)， 它主要是由中國(guó)政府制定的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國(guó)人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《個(gè)人所得稅法》）及其實(shí)施細(xì)則和條例，以及中國(guó)政府目前已同57個(gè)國(guó)家政府簽訂的有關(guān)避免國(guó)際重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。
與世界各國(guó)的所得稅制一樣，在對(duì)非居民的外國(guó)企業(yè)和個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的跨國(guó)所得的征稅問(wèn)題上，中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度實(shí)行的來(lái)源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對(duì)有關(guān)所得的定性分類(lèi)的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國(guó)境內(nèi)從事活動(dòng)或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所等客觀(guān)實(shí)際情況存在，這類(lèi)客觀(guān)情況存在往往構(gòu)成中國(guó)政府對(duì)非居民納稅人來(lái)源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或勞務(wù)報(bào)酬等跨國(guó)所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)就其通過(guò)該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和其他所得，對(duì)中國(guó)政府履行納稅義務(wù)。這里所稱(chēng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠(chǎng)、開(kāi)采資源的場(chǎng)所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)人。［5 ］《個(gè)人所得稅法》對(duì)非居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報(bào)酬、投資所得或財(cái)產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財(cái)產(chǎn)等客觀(guān)事實(shí)存在為前提。［6 ］而在中國(guó)對(duì)外簽訂的57個(gè)雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國(guó)內(nèi)所得稅法上的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所相類(lèi)似作用的概念則有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類(lèi)協(xié)定規(guī)定的締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方居民來(lái)源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)所得和獨(dú)立勞務(wù)所得行使來(lái)源地課稅權(quán)的限制條件。［7］
有關(guān)所得的定性分類(lèi)，則是中國(guó)現(xiàn)行所得稅法上決定對(duì)納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問(wèn)題。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類(lèi)所得稅制，個(gè)人的應(yīng)稅所得共分為11項(xiàng)，不同種類(lèi)項(xiàng)目的所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國(guó)對(duì)外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對(duì)不同各類(lèi)性質(zhì)的跨國(guó)所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對(duì)跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。
然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)課稅的法律概念和原則在跨國(guó)電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問(wèn)題?？鐕?guó)電子商務(wù)是處在不同國(guó)家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換或國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱(chēng)為非中介化（disintermediation）的特點(diǎn)， 尤其是在線(xiàn)交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國(guó)家境內(nèi)的買(mǎi)賣(mài)雙方直接在計(jì)算機(jī)上通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行購(gòu)價(jià)談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過(guò)在東道國(guó)境內(nèi)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營(yíng)業(yè)人來(lái)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的方式失去了存在的意義和價(jià)值。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國(guó)在線(xiàn)交易額的不斷提高，在對(duì)非居民的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得或勞務(wù)報(bào)酬的課稅問(wèn)題上，繼續(xù)堅(jiān)持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)人之類(lèi)的物理存在標(biāo)志，作為行使來(lái)源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國(guó)家，顯然其所能參與分配的國(guó)際稅收利益的份額比例將會(huì)日趨減少降低。象中國(guó)這樣一類(lèi)的實(shí)際更多地處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的國(guó)家，更應(yīng)認(rèn)真考慮這個(gè)問(wèn)題。
其次，跨國(guó)電子商務(wù)的另一特點(diǎn)是模糊了銷(xiāo)售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書(shū)籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品和計(jì)算機(jī)軟件、專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形商品，以及各種咨詢(xún)服務(wù)，都可以通過(guò)數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來(lái)劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對(duì)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計(jì)算機(jī)軟件公司通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)與客戶(hù)之間大量進(jìn)行的計(jì)算機(jī)軟件交易，客戶(hù)為此而支付的軟件價(jià)款對(duì)軟件公司而言究竟是貨物銷(xiāo)售利潤(rùn)還是特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B(niǎo) 國(guó)的某出版商以計(jì)算機(jī)在線(xiàn)服務(wù)方式向在A國(guó)的某客戶(hù)提供電子書(shū)刊或產(chǎn)品， 客戶(hù)可以通過(guò)計(jì)算機(jī)隨時(shí)瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂(lè)曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷(xiāo)貨收入，也可理解為是勞務(wù)報(bào)酬。還可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收益。由于通過(guò)電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類(lèi)的困難，在中國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)行的分類(lèi)所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問(wèn)題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國(guó)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭(zhēng)議。
與電子商務(wù)交易所得的定性識(shí)別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個(gè)問(wèn)題，是傳統(tǒng)的所得來(lái)源地識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)的適用困難。所得來(lái)源地的識(shí)別是關(guān)系到征稅國(guó)能否對(duì)非居民的跨國(guó)所得主張行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的重要問(wèn)題，各國(guó)所得稅法上對(duì)不同種類(lèi)性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來(lái)源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長(zhǎng)期實(shí)踐中形成的所得來(lái)源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種客觀(guān)的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來(lái)源地的識(shí)別標(biāo)志，如表示營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)源地的地域標(biāo)志有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報(bào)酬來(lái)源標(biāo)志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報(bào)酬的支付地等。由于前述跨國(guó)電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識(shí)別困難，究應(yīng)適用何種所得來(lái)源地識(shí)別規(guī)則亦成為問(wèn)題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類(lèi)不成問(wèn)題， 由于電子商務(wù)交易活動(dòng)是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀(guān)外在的地域標(biāo)志來(lái)確定有關(guān)所得的來(lái)源地，在某些情況下也同樣存在問(wèn)題。例如，隨著電子傳感器和視頻會(huì)議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個(gè)在A 國(guó)居住的醫(yī)生可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)對(duì)身在B國(guó)的患者進(jìn)行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。
二、跨國(guó)電子商務(wù)課稅的政策選擇
跨國(guó)電子商務(wù)交易對(duì)各國(guó)傳統(tǒng)的所得稅制度和各國(guó)相互間通過(guò)稅收協(xié)定確定的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問(wèn)題，已經(jīng)引起了國(guó)際稅法學(xué)界和各國(guó)政府以及有關(guān)國(guó)際組織的廣泛重視，稅法學(xué)者和有關(guān)政府部門(mén)正在積極探討研究解決問(wèn)題的對(duì)策方案。1996年11月美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》 的報(bào)告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對(duì)稅收征管影響的研究報(bào)告《稅收和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國(guó)的財(cái)政部門(mén)也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問(wèn)題的研究報(bào)告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫(kù)和1998年10月在加拿大渥太華召開(kāi)了協(xié)調(diào)各成員國(guó)有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)政策的部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議， 并在渥太華會(huì)議上通過(guò)了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì) （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報(bào)告。國(guó)際稅法界、 有關(guān)國(guó)家政府部門(mén)和國(guó)際組織的研究報(bào)告，在分析電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度產(chǎn)生的問(wèn)題和影響的同時(shí)，也對(duì)如何解決這些問(wèn)題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠(yuǎn)非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認(rèn)真研究。
在解決跨國(guó)電子商務(wù)課稅問(wèn)題的對(duì)策討論過(guò)程中，鑒于現(xiàn)行的國(guó)際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點(diǎn)，國(guó)際稅法學(xué)界的一些人主張實(shí)行激進(jìn)的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新的稅種，通過(guò)這類(lèi)新的特別稅的征收來(lái)解決電子商務(wù)活動(dòng)的國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收分配問(wèn)題。例如，加拿大稅法學(xué)者阿瑟科德?tīng)枺ˋrthur J.Cordell）和荷蘭學(xué)者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶(hù)接收到的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫(xiě)）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類(lèi)主張激進(jìn)的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學(xué)界還有一些人主張對(duì)電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個(gè)人計(jì)算機(jī)稅（PCtax）等新稅種。參見(jiàn)洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀(jì)國(guó)際電子商務(wù)的來(lái)源地國(guó)征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國(guó)際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁(yè)。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準(zhǔn)確計(jì)量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對(duì)象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點(diǎn)，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負(fù)，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無(wú)論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價(jià)值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費(fèi)額那樣代表或反映納稅人的所得、財(cái)富或經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，并不構(gòu)成國(guó)民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶(hù)接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價(jià)值或財(cái)富數(shù)額的大小，以此作為課稅對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負(fù)擔(dān)的原則。
由于針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)另行開(kāi)征新的稅種存在著上述這樣一些問(wèn)題，美國(guó)、加拿大和荷蘭等國(guó)對(duì)類(lèi)似比特稅這樣的激進(jìn)的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國(guó)總統(tǒng)辦公室的公報(bào)聲明：“對(duì)互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國(guó)認(rèn)為不應(yīng)課征新的稅收?！保?］美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室認(rèn)為， “稅收中性原則排除了對(duì)電子交易開(kāi)征新稅或補(bǔ)充性稅收，而要求稅收制度對(duì)相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過(guò)電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的?！保?］歐洲委員會(huì)（European Commission）也否定了對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的發(fā)達(dá)國(guó)家，目前尚未明確表示不考慮這類(lèi)設(shè)置新稅或補(bǔ)充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的機(jī)構(gòu)的經(jīng)合組織也沒(méi)有明確否定開(kāi)征新稅的方案，在1998年10月渥太華會(huì)議上通過(guò)的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)報(bào)告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認(rèn)為，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對(duì)電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國(guó)政府開(kāi)辟可以利用的新稅基問(wèn)題。［11］我們認(rèn)為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類(lèi)對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡(jiǎn)單草率。
與上述激進(jìn)的政策方案相反，美國(guó)政府在解決電子商務(wù)國(guó)際稅收問(wèn)題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張?jiān)诶^續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對(duì)電子商務(wù)課稅的需要。美國(guó)在闡述它的這種政策主張的理由時(shí)認(rèn)為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國(guó)的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識(shí)，而且經(jīng)過(guò)數(shù)十年來(lái)的國(guó)際稅收實(shí)踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國(guó)際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)?，F(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥?lái)更多的彈性可以解決適用的問(wèn)題。［12］美國(guó)的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達(dá)國(guó)家的贊同。加拿大財(cái)政部長(zhǎng)的電子商務(wù)顧問(wèn)委員會(huì)提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢(xún)報(bào)告也認(rèn)為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長(zhǎng)期存在和眾所周知，并且在實(shí)踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對(duì)電子商務(wù)的可適用性。［13］
美國(guó)之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱(chēng)的珍惜長(zhǎng)期以來(lái)各國(guó)在國(guó)際稅收實(shí)踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟(jì)利益原因。憑借雄厚先進(jìn)的電訊技術(shù)優(yōu)勢(shì)，美國(guó)在國(guó)際電子商務(wù)方面目前在國(guó)際上實(shí)際處于最大的凈出口國(guó)地位，其國(guó)內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤(rùn)。由于本文前述現(xiàn)行的國(guó)際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國(guó)電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個(gè)問(wèn)題上堅(jiān)持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)的課稅，顯然將會(huì)在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)電子商務(wù)交易利潤(rùn)的征稅權(quán)，并使作為居住國(guó)的電子商務(wù)凈出口國(guó)在國(guó)際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室發(fā)表的報(bào)告《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國(guó)主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴(kuò)大居住國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動(dòng)機(jī)：
“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話(huà)，也難以適用傳統(tǒng)的來(lái)源概念將某一所得項(xiàng)目與特定的地理位置聯(lián)系起來(lái)。所以，來(lái)源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過(guò)時(shí)?！趥鹘y(tǒng)的所得來(lái)源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國(guó)及該國(guó)對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的?！虼?，美國(guó)的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，由于傳統(tǒng)的來(lái)源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。這一趨勢(shì)將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長(zhǎng)，因?yàn)樵陔娮由虅?wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色。”［14］
目前美國(guó)政府正努力利用各種不同的國(guó)際場(chǎng)合宣揚(yáng)擴(kuò)大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時(shí)也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問(wèn)題。美國(guó)的政策主張能否得到國(guó)際社會(huì)的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的認(rèn)可，關(guān)鍵的問(wèn)題在于這種對(duì)傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實(shí)現(xiàn)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國(guó)財(cái)政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)在這方面所作的初步努力的情況來(lái)看，如對(duì)服務(wù)所得、特許權(quán)使用費(fèi)和計(jì)算機(jī)軟件交易所得的定性分類(lèi)的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標(biāo)仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。
三、我國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)國(guó)際稅收分配問(wèn)題上的對(duì)策建議
中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時(shí)間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國(guó)內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問(wèn)題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說(shuō)來(lái)，國(guó)內(nèi)企業(yè)界對(duì)Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡(luò)商情信息和進(jìn)行廣告宣傳，真正通過(guò)網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項(xiàng)支付整個(gè)商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)在我國(guó)目前尚處在萌芽階段。
但是，電子商務(wù)在我國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國(guó)電子商務(wù)引起的國(guó)際稅收法律問(wèn)題對(duì)我們來(lái)說(shuō)還是一個(gè)遙遠(yuǎn)的問(wèn)題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進(jìn)步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴(kuò)大，在經(jīng)濟(jì)全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢(shì)影響推動(dòng)之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國(guó)今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達(dá)國(guó)家一樣獲得飛速的發(fā)展，國(guó)際電子商業(yè)交易額在中國(guó)的進(jìn)出口貿(mào)易總額中所占的比重將會(huì)迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問(wèn)題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長(zhǎng)而稅基萎縮、財(cái)政收入流失的危險(xiǎn)。其次。更為緊要的是國(guó)際社會(huì)正在醞釀?dòng)懻摽鐕?guó)電子商務(wù)課稅的國(guó)際規(guī)則。以美國(guó)為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家正利用它們?cè)诮?jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動(dòng)和先聲奪人以求形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國(guó)際稅收分配規(guī)則。在這種情勢(shì)下，中國(guó)和其它發(fā)展中國(guó)家更應(yīng)加緊對(duì)解決電子商務(wù)的各種稅收問(wèn)題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國(guó)際社會(huì)制定新的信息國(guó)際稅收規(guī)則的活動(dòng)，才能促進(jìn)國(guó)際社會(huì)形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動(dòng)接受不合理的既定國(guó)際規(guī)則。
在研究和制定關(guān)于跨國(guó)電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該從我國(guó)的國(guó)情實(shí)際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國(guó)內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以及在這方面達(dá)成國(guó)際共識(shí)和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國(guó)家在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的稅收權(quán)益、實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和扶植鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對(duì)落后和薄弱，我國(guó)目前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此，在跨國(guó)電子商務(wù)所得的國(guó)際稅收分配問(wèn)題上。繼續(xù)堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國(guó)家的利益。
同時(shí)，建立發(fā)展公平競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們?cè)陔娮由虅?wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱(chēng)離線(xiàn)交易o(hù)ff—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對(duì)電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會(huì)人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。雖然電子商務(wù)在我國(guó)的起步較晚，對(duì)這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會(huì)資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵(lì)扶植。但筆者認(rèn)為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認(rèn)識(shí)到現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達(dá)的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對(duì)網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對(duì)網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識(shí)產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時(shí)準(zhǔn)確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵(lì)扶植應(yīng)落實(shí)在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)發(fā)展的宏觀(guān)規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進(jìn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識(shí)的提高，這樣才能真正收到實(shí)效。
基于上述國(guó)情實(shí)際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國(guó)電子商務(wù)所得課稅問(wèn)題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀(guān)念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標(biāo)記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問(wèn)題的方案。因?yàn)榭鐕?guó)電子商務(wù)是在虛擬的電子空間市場(chǎng)進(jìn)行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)尋找來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無(wú)法達(dá)到國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點(diǎn)從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來(lái)源國(guó)擁有專(zhuān)用的服務(wù)器，并通過(guò)在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實(shí)質(zhì)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，才可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進(jìn)行在線(xiàn)銷(xiāo)售，并不構(gòu)成在來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。見(jiàn)經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說(shuō)明》，1999年10月，見(jiàn)oecd.org.））
應(yīng)該看到，現(xiàn)行國(guó)際稅法制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)，固定基地這類(lèi)物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來(lái)源國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來(lái)的，它們?cè)趪?guó)際稅法上存在的意義和作用在于標(biāo)示非居民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來(lái)源國(guó)存在著持續(xù)的而非偶然的、實(shí)質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，由于這類(lèi)固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價(jià)值，非居民與來(lái)源國(guó)的經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來(lái)源國(guó)境內(nèi)開(kāi)設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過(guò)這種網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時(shí)間等因素綜合來(lái)判斷。如果非居民在來(lái)源國(guó)設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準(zhǔn)備性的活動(dòng)（這方面的情況可以通過(guò)支付體系進(jìn)行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認(rèn)定非居民與來(lái)源國(guó)構(gòu)成經(jīng)常的實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來(lái)源國(guó)有權(quán)對(duì)其電了商務(wù)交易所得征稅。
因此，為適應(yīng)今后跨國(guó)電子商務(wù)交易不斷增長(zhǎng)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下維護(hù)中國(guó)對(duì)非居民來(lái)源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國(guó)企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的概念用語(yǔ)，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實(shí)際從事工商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這類(lèi)較為抽象的用語(yǔ)，并在實(shí)施細(xì)則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)情形。同時(shí)在參考借鑒有關(guān)國(guó)家的立法實(shí)踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷(xiāo)售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的定性分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)界限。在加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)稅收征管法律問(wèn)題研究的基礎(chǔ)上，我國(guó)政府應(yīng)積極參與有關(guān)國(guó)際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國(guó)際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋?zhuān)鐕?guó)電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問(wèn)題上，堅(jiān)持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的廣大發(fā)展中國(guó)家的利益和意愿，努力爭(zhēng)取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國(guó)際稅收新規(guī)則。【】
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［7］ 中華人民共和國(guó)和日本國(guó)政府關(guān)于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協(xié)定：第5條，第7條，第14條［S］.
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中圖分類(lèi)號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-2851（2011）01-0021-02
一、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收利益分配的沖擊
在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。
在所得稅方面，國(guó)際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來(lái)源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來(lái)源地國(guó)家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國(guó)際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國(guó)（消費(fèi)地所在國(guó)）享有征稅權(quán)，而出口國(guó)（生產(chǎn)地所在國(guó)）對(duì)出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對(duì)合理的國(guó)際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對(duì)生產(chǎn)國(guó)和來(lái)源國(guó)的利益，促進(jìn)了國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
在電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。
（一）電子商務(wù)在所得稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響
1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不斷縮小
（1）在個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的跨國(guó)提供了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來(lái)越多的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)將會(huì)放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受?chē)?guó)有固定基礎(chǔ)的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)會(huì)越來(lái)越少，也在實(shí)際上造成了來(lái)源國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。
（2）在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國(guó)行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國(guó)從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)的情況會(huì)越來(lái)越多。來(lái)源國(guó)（轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國(guó)轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。
（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會(huì)越來(lái)越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì)越來(lái)越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會(huì)改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)所得。這也會(huì)影響到來(lái)源國(guó)在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。
2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國(guó)征稅權(quán)的行使
常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國(guó)際稅收中的一個(gè)重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的征稅權(quán)問(wèn)題?！禣ECD范本》和(UN范本)都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照國(guó)際稅收的現(xiàn)行原則，收入來(lái)源國(guó)只對(duì)跨國(guó)公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮?？鐕?guó)貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場(chǎng)”，跨國(guó)公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過(guò)程。
3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國(guó)稅收利益重新分配
稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來(lái)源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來(lái)免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)，使得各國(guó)對(duì)于收人來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊(cè)地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。
（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對(duì)國(guó)際銳收利益分配的影響
在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時(shí)將遇到很大的障礙。在國(guó)際電子商務(wù)中，在線(xiàn)交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行，在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留任何痕跡，消費(fèi)地要對(duì)之征稅就顯得困難重重；而在離線(xiàn)交易中，由于購(gòu)買(mǎi)地和銷(xiāo)售地分離，買(mǎi)賣(mài)雙方并不直接見(jiàn)面，出口國(guó)一家企業(yè)銷(xiāo)售商品可能面對(duì)眾多進(jìn)口國(guó)的分散的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)地要對(duì)所有的消費(fèi)者課征稅收一也存在很大難度。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會(huì)越來(lái)越普遍，而對(duì)消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會(huì)使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對(duì)而言，由銷(xiāo)售地國(guó)課稅更符合課稅的效率要求。
（三）電子商務(wù)免稅政策對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響
發(fā)達(dá)國(guó)家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會(huì)對(duì)其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會(huì)加速本國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國(guó)家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會(huì)給這些國(guó)家造成的稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以直接稅為主體稅種的國(guó)家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)格局中，國(guó)與國(guó)之間的貿(mào)易均能達(dá)成一個(gè)相對(duì)的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國(guó)家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國(guó)，如果對(duì)電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國(guó)家很可能因此變成稅負(fù)的凈輸入國(guó)，從而在因電子商務(wù)引起的國(guó)際收人分配格局中處于十分被動(dòng)的局面。此外，對(duì)電子商務(wù)免稅會(huì)在不同形式的交易之間形成稅負(fù)不均的局面，從而偏離稅收中性原則。
二、電子商務(wù)環(huán)境下國(guó)際稅收利益分配的調(diào)整
（一）對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整
建立新的國(guó)際稅收秩序的核心問(wèn)題是要在不同國(guó)家具體國(guó)情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國(guó)與國(guó)之間稅收利益的劃分必須依照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。
1．重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)
按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來(lái)看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）和人（由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個(gè)要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對(duì)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)作出新的定義。
（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，是否具有一定程度的固定性來(lái)考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒(méi)有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動(dòng)功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動(dòng)完成企業(yè)在來(lái)源國(guó)從小的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國(guó)企業(yè)設(shè)在來(lái)源國(guó)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。網(wǎng)絡(luò)提供商變動(dòng)網(wǎng)址和移動(dòng)服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。根據(jù)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過(guò)某一固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所處理營(yíng)業(yè)活動(dòng)，該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
（2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營(yíng)業(yè)人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對(duì)于銷(xiāo)售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷(xiāo)售商能夠開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)看作一種活動(dòng)，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的人，可以構(gòu)成銷(xiāo)售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
2.調(diào)整營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的劃分方法和標(biāo)準(zhǔn)
此項(xiàng)調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類(lèi)別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行。凡是屬于銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。
3.對(duì)居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整
主要是擴(kuò)大來(lái)源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。
（1）將網(wǎng)上提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的所得，全部納人所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍；
（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納人所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍；
（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納人所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍。同時(shí)，進(jìn)一步明確來(lái)源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來(lái)源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時(shí)締約國(guó)在避免國(guó)際雙重征稅方面的義務(wù)。
（二）進(jìn)一步改進(jìn)和加強(qiáng)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)
在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國(guó)際稅收的范圍主要局限于處理各國(guó)因稅收管轄權(quán)重疊而對(duì)流動(dòng)于國(guó)際間的資本和個(gè)人的所得進(jìn)行重復(fù)征稅方面的問(wèn)題。國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。但是對(duì)于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國(guó)交易而言，國(guó)別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個(gè)國(guó)家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國(guó)門(mén)，與其他國(guó)家的稅收交匯于一處，從而形成了稅源的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以往國(guó)際稅收范圍的新的國(guó)際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀(guān)上要求各國(guó)政府從本國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，與其他國(guó)家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟(jì)一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國(guó)際稅收制度新框架，對(duì)世界各國(guó)的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范和協(xié)調(diào)。
參考文獻(xiàn)
[1]U.S Department of The Treasury Office of Tax Po-lioy. Selected Tax Policy Implications Global Electronic Com-merce，November，1996．
[2]黃京華.電子商務(wù)教程[M].北京：清華大學(xué)出版社.1999
一、電子商務(wù)的定義
作為信息技術(shù)運(yùn)用的主要領(lǐng)域，電子商務(wù)已成為各國(guó)經(jīng)濟(jì)的主要增長(zhǎng)點(diǎn)之一。這種新興貿(mào)易方式的理論研究也引起了各方的廣泛關(guān)注，各方對(duì)電子商務(wù)含義的理解也不盡相同，歸納起來(lái)，大致可以分為廣義和狹義兩類(lèi)。
廣義的電子商務(wù)是指一切依托技術(shù)進(jìn)行交易的商事活動(dòng)。即電子商務(wù)領(lǐng)域涵蓋了所有運(yùn)用數(shù)據(jù)電文的商業(yè)或商務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域;狹義的電子商務(wù)是指圍繞互聯(lián)網(wǎng)開(kāi)展的商事活動(dòng)。泛指運(yùn)用現(xiàn)代計(jì)算機(jī)網(wǎng)路，或是未來(lái)由無(wú)數(shù)網(wǎng)絡(luò)所組成的“信息高速公路”，來(lái)銷(xiāo)售與購(gòu)買(mǎi)貨物或勞務(wù)等行為。前者實(shí)際上就是“電子技術(shù)+商務(wù)活動(dòng)”所包含的各種交易方式;后者則僅是指代因特網(wǎng)商務(wù)或稱(chēng)為互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)。本文以狹義的電子商務(wù)即互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)為核心，探討互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)稅收問(wèn)題，這也是互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)作為電子商務(wù)發(fā)展的核心部分所要求的。
二、我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀
隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，我國(guó)電子商務(wù)快速發(fā)展，便捷實(shí)惠的網(wǎng)上購(gòu)物已逐漸成為我國(guó)大中城市消費(fèi)者主流的消費(fèi)方式。這個(gè)龐大的市場(chǎng)不僅對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易形成了巨大沖擊，對(duì)建立在傳統(tǒng)貿(mào)易基礎(chǔ)上的稅收征管體系也產(chǎn)生了重大影響，電子商務(wù)稅收問(wèn)題不得不引起我們的重視。
三、電子商務(wù)給稅收帶來(lái)的新問(wèn)題
與傳統(tǒng)商務(wù)相比，電子商務(wù)的無(wú)國(guó)界性、交易的虛擬化和隱匿化給傳統(tǒng)的稅收體制與征管帶來(lái)了諸多需要解決的問(wèn)題，具體表現(xiàn)在以下方面。
（一）電子商務(wù)稅收管轄權(quán)確定困難
稅收管轄權(quán)是指一國(guó)政府對(duì)一定的人或?qū)ο笳鞫惖臋?quán)力，依據(jù)國(guó)家原則其可以分為屬人原則和屬地原則兩種，即居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。電子商務(wù)對(duì)這一權(quán)力發(fā)出了挑戰(zhàn)。
1.電子商務(wù)的發(fā)展必將弱化來(lái)源地稅收管轄權(quán)
在現(xiàn)有國(guó)際稅收制度下，收入來(lái)源國(guó)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅一般以是否設(shè)置“常設(shè)機(jī)構(gòu)”為標(biāo)準(zhǔn)。這條標(biāo)準(zhǔn)判斷在電子商務(wù)中難以適用，商品被誰(shuí)買(mǎi)賣(mài)很難認(rèn)定?；ヂ?lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外。因而，電子商務(wù)的發(fā)展必將弱化來(lái)源地稅收管轄權(quán)，比如通過(guò)互相合作的網(wǎng)址來(lái)提供修理服務(wù)、遠(yuǎn)程醫(yī)療診斷服務(wù)，這就使得各國(guó)對(duì)所得來(lái)源地判定發(fā)生爭(zhēng)議。
2.居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊
目前各國(guó)判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準(zhǔn)。然而，隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也形同虛設(shè)。電子商務(wù)的發(fā)展還促進(jìn)了跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部功能的完善化和一體化，使得跨國(guó)公司操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià)從事國(guó)際稅收籌劃更加得心應(yīng)手，利用國(guó)際避稅地避稅、逃稅的機(jī)會(huì)增多。因此，地域稅收管轄權(quán)雖然不會(huì)被拋棄，但其地位已開(kāi)始動(dòng)搖。
（二）電子商務(wù)稅收征管困難
現(xiàn)行的稅收征管體制是建立在對(duì)賣(mài)方、買(mǎi)方監(jiān)管的基礎(chǔ)上的。要讓稅務(wù)機(jī)關(guān)去追蹤、掌握、識(shí)別電子商務(wù)買(mǎi)賣(mài)雙方大量的電子商務(wù)交易數(shù)據(jù)并以此作為計(jì)稅依據(jù)是十分困難的，隨著計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的成熟，納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種方式掩藏交易信息，加密技術(shù)的發(fā)展加劇了稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人身份或交易信息的難度，稅務(wù)機(jī)關(guān)既要嚴(yán)格執(zhí)行法律對(duì)納稅知識(shí)產(chǎn)權(quán)和隱私權(quán)的保護(hù)規(guī)定，又要廣泛搜集納稅人的交易資料，難度很大。除上述問(wèn)題之外，目前廣泛討論的電子商務(wù)稅收問(wèn)題還包括：電子商務(wù)稅收征與不征的問(wèn)題、電子交易數(shù)據(jù)的法律效力問(wèn)題、數(shù)字化產(chǎn)品認(rèn)定問(wèn)題、電子商務(wù)稅種問(wèn)題等等。
四、我國(guó)電子商務(wù)稅制的完善措施
（一）基本稅制要素的確定
應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定凡在中華人民共和國(guó)境內(nèi)通過(guò)電子商務(wù)形式銷(xiāo)售貨物或者提供勞務(wù)（包括應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)），以及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人都為納稅義務(wù)人。電子商務(wù)涉及的有形商品交易行為，由于其完全具備普通銷(xiāo)售貨物的特性，應(yīng)對(duì)其征收增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅收;對(duì)于電子商務(wù)涉及的無(wú)形資產(chǎn)交易行為，可以按照無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。征稅地點(diǎn)應(yīng)該確定為消費(fèi)方所在地，因?yàn)殡娮由虅?wù)在線(xiàn)交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中，資金由消費(fèi)者流向網(wǎng)商，相較于監(jiān)控資金流的終點(diǎn)而言，對(duì)資金流起點(diǎn)的監(jiān)控更為方便，所以應(yīng)堅(jiān)持居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)并重原則。
（二）運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)實(shí)行稅收征管
1.推行網(wǎng)上電子稅務(wù)登記制度
從事電子商務(wù)的企業(yè)在辦理上網(wǎng)手續(xù)之后，必須在一定期限內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子稅務(wù)登記，獲取唯一的電子稅務(wù)登記標(biāo)識(shí)，作為提供網(wǎng)上交易平臺(tái)的電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)商，也應(yīng)要求申請(qǐng)人提供工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證傳真件，并向工商機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行驗(yàn)證。
2.合理選擇稅款征收方式
對(duì)純電子商務(wù)企業(yè)，采取第三方支付平臺(tái)、納稅人開(kāi)戶(hù)銀行等結(jié)算單位負(fù)責(zé)代收代繳稅款。對(duì)既有傳統(tǒng)業(yè)務(wù)又有電子商務(wù)的企業(yè)，可按屬地原則采取直接征收稅款方式，對(duì)電子商務(wù)交易部分則可以采取間接征收稅款方式。而對(duì)于沒(méi)有通過(guò)第三方支付平臺(tái)進(jìn)行支付的企業(yè)或個(gè)人，也無(wú)法逃避納稅義務(wù)，因?yàn)榫W(wǎng)上支付最終都離不開(kāi)網(wǎng)上銀行的參與，所以還要過(guò)網(wǎng)上銀行這一關(guān)，只有當(dāng)運(yùn)營(yíng)商確認(rèn)收到按此計(jì)提的代收稅款后方可確認(rèn)交易成功。
五、小結(jié)
綜上所述，電子商務(wù)的迅速發(fā)展，決定了電子商務(wù)的稅收問(wèn)題還將在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不斷出現(xiàn)，電子商務(wù)的稅收體系的建立也只能和電子商務(wù)本身的發(fā)展一樣，在實(shí)踐中不斷地修改和完善，最終形成能確保我國(guó)電子商務(wù)健康發(fā)展的稅收新體系。
參考文獻(xiàn)：
[1]楊嬋.電子商務(wù)活動(dòng)引發(fā)的稅收問(wèn)題及應(yīng)對(duì)策略[J].商業(yè)文化（上半月），2011（4）.
中圖分類(lèi)號(hào):F810.423文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2007)01-0162-02
據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì):截至2004年8月,在我國(guó)累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立的外商共494 025家外企中,有一半以上的企業(yè)都是處于虧損狀態(tài),外資企業(yè)虧損面廣､涉外稅收的增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于企業(yè)的發(fā)展速度｡國(guó)內(nèi)研究稅務(wù)的專(zhuān)家指出,這些處于虧損狀態(tài)的跨國(guó)公司有相當(dāng)部分是為了避稅而制造的人為虧損｡據(jù)估算,跨國(guó)公司每年逃稅給中國(guó)造成的稅收損失高達(dá)300億以上｡我國(guó)由于稽查力度不夠,導(dǎo)致來(lái)源于這些外企的國(guó)家稅收損失,如何有效地進(jìn)行稅收稽查,減少跨國(guó)公司人為制造虧損而形成的稅收損失,本文從博弈論的角度,對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行建模分析,從而對(duì)如何應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司人為制造虧損造成稅收損失的論述給予理論上的佐證｡
一､模型的假設(shè)
1.假設(shè)博弈雙方是跨國(guó)公司､稅務(wù)機(jī)關(guān)的兩人博弈,可以類(lèi)推多人博弈的情況｡
2.博弈雙方都是風(fēng)險(xiǎn)中立的理性人｡對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān),最終目標(biāo)是扣除征管成本(包括征管機(jī)構(gòu)本身發(fā)生的管理費(fèi)用,征管人員的福利､工資及具體的征管費(fèi)用等)后上繳國(guó)家的稅收額最大;跨國(guó)公司的目標(biāo)是如何使自己在最小被查獲情況下獲取最多的收益(納稅成本最小)｡跨國(guó)公司偷逃稅的處罰成本隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力度加大､征管成本的上升而增加｡
3.博弈雙方的純策略各有兩種:稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司的行為有稽查､不進(jìn)行稽查兩種;跨國(guó)公司則有依法納稅､非法逃稅兩種｡
4.假定稅務(wù)稽查人員不存在收受賄賂的情況,假定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司的非法逃稅行為,只要稽查就一定能查出｡
5.收益矩陣見(jiàn)表,各字母代表的意思如下:
y是跨國(guó)公司的實(shí)際所得
t是稅率
x是向稅務(wù)機(jī)關(guān)的申報(bào)所得,為跨國(guó)公司可以決策,x
k是稅務(wù)機(jī)關(guān)查處后對(duì)未申報(bào)所得征收的罰款率,k>0
c是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查需要花費(fèi)的固定成本
л為稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率,0
r為跨國(guó)公司逃稅的概率,0
6.博弈雙方對(duì)對(duì)方的得益情況是了解的,即信息是完全的｡
7.預(yù)期收益:
稅務(wù)機(jī)關(guān)得到的收益,不進(jìn)行稽查時(shí),同時(shí)跨國(guó)公司進(jìn)行逃稅情況下收益為tx,稅務(wù)機(jī)關(guān)得到的收益,不進(jìn)行稽查時(shí),同時(shí)跨國(guó)公司不進(jìn)行逃稅情況下收益為ty;稅務(wù)機(jī)關(guān)得到的收益,稽查時(shí),同時(shí)跨國(guó)公司進(jìn)行逃稅情況下的收益為ty+k(y-x)-c,稅務(wù)機(jī)關(guān)得到的收益,稽查時(shí),同時(shí)跨國(guó)公司不進(jìn)行逃稅情況下收益為ty-c｡跨國(guó)公司誠(chéng)實(shí)申報(bào)納稅后的預(yù)期收益為y(1-t)｡跨國(guó)公司非法逃稅,同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的情況下的預(yù)期收益為y(1-t)-k(y-x)｡跨國(guó)公司非法逃稅,同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查的情況下的預(yù)期收益為y-tx｡
二､博弈分析
對(duì)跨國(guó)公司來(lái)說(shuō),其目標(biāo)是如何使自己在最小被查獲的情況下(成本最小)獲取最多的偷逃稅款,跨國(guó)公司偷逃稅的處罰成本隨著征管力度加大,征管成本的上升而增加｡對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言,其最終目的是要使扣除征管成本后上繳國(guó)家的稅收額最大｡
當(dāng)偷逃稅邊際凈收益為零時(shí),即偷逃稅邊際收入等于偷逃稅邊際成本時(shí),納稅偷逃稅的凈收益最大｡稅務(wù)機(jī)關(guān)邊際收入等于邊際成本時(shí),上交給國(guó)家的稅收最多｡此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)行是最有效率的,跨國(guó)公司應(yīng)繳納的全部稅收額與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收額之間的差額就是跨國(guó)公司最佳的偷逃稅款｡
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)的均衡混合戰(zhàn)略
設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的期望效用函數(shù)為:
v1(л,1-л)=л[(1-r)(ty-c)+r(ty+k(y-x)-c)]+(1-л)[(1-r)ty+rtx]
對(duì)л的一階條件為:
r[ty+k(y-x)-tx]-c=0
得到:r*=c/[(t+k)(y-x)],v2(1-r*,r*)為跨國(guó)公司的混合戰(zhàn)略
rr*時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇稽查｡
2.跨國(guó)公司的均衡混合戰(zhàn)略
設(shè)跨國(guó)公司的期望效用函數(shù)為:
v2(1-r,r)=(1-r)[лy(1-t)+(1-л)y(1-t)]+rл[y(1-t)-k(y-x)]+(1-л)(y-tx)}
對(duì)r的一階條件為:
л(t+k)=t
得到:л*=t/(t+k)
當(dāng)лл*時(shí),跨國(guó)公司選擇誠(chéng)實(shí)納稅申報(bào)｡
綜上所述,給出博弈的混合納稅均衡為:
r*=c/[(t+k)(y-x)];л*=t/(t+k)
這就說(shuō)明較小的跨國(guó)公司逃稅的概率r*,以及較小的稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率л*,對(duì)于社會(huì)來(lái)說(shuō)才是有益的｡л*小,說(shuō)明稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率小,可以節(jié)省稽查成本;r*小,說(shuō)明跨國(guó)公司逃稅的概率低,有利于增加政府財(cái)政收入｡
三､實(shí)現(xiàn)混合納什均衡戰(zhàn)略的政策建議
1.立法管理嚴(yán)密｡根據(jù)法律法規(guī)修訂和補(bǔ)充條款,明確對(duì)資本弱化避稅､利用避稅的管理辦法｡立法嚴(yán)密,跨國(guó)公司只能夠按照完善的法律程序納稅,其進(jìn)行逃稅的概率將會(huì)降低｡從而稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稽查的概率也會(huì)降低｡
2.提高涉外稅務(wù)人員的素質(zhì),加強(qiáng)稅收的征管工作｡當(dāng)今的納稅人尤其是大型跨國(guó)公司,都是知識(shí)密集型和資本密集型企業(yè)｡其經(jīng)營(yíng)方式､管理方式､最終產(chǎn)品以及產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)方式等都融入了先進(jìn)科技和現(xiàn)代管理理念,許多跨國(guó)公司本身就是高科技的產(chǎn)物｡另外,我國(guó)涉外稅收反避稅工作的主要對(duì)手是外國(guó)公司重金聘請(qǐng)的職業(yè)會(huì)計(jì)師､律師,這些人精通各國(guó)法律､信息靈通,具有豐富的避稅､逃稅經(jīng)驗(yàn)｡要對(duì)這樣的納稅人實(shí)施有效管理,必須具備相應(yīng)的理論知識(shí)和實(shí)踐技能｡因此,稅務(wù)部門(mén)應(yīng)建立一支高素質(zhì)的稅收稽查隊(duì)伍｡從這一方面講,建立一支高素質(zhì)的稅收稽查隊(duì)伍可以降低稽查成本,有利于減少政府財(cái)政支出｡
3.發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用｡國(guó)際上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)時(shí),通常都比較注重對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整,而轉(zhuǎn)讓定價(jià)通常就是跨國(guó)公司認(rèn)為制造虧損的一個(gè)重要手段｡如果我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)在審計(jì)階段進(jìn)行調(diào)整,就可以把逃稅消滅在萌芽狀態(tài),從而可以降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本｡
4.國(guó)家稅務(wù)總局建立價(jià)格信息庫(kù)和跨國(guó)公司納稅信息庫(kù)｡建立價(jià)格信息庫(kù),并利用現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)資源在全稅務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)信息的聯(lián)網(wǎng)和共享,改變過(guò)去由于信息不暢所帶來(lái)的被動(dòng)狀況,提高這一方面的工作效率和服務(wù)質(zhì)量｡如果國(guó)家稅務(wù)總局能針對(duì)大型跨國(guó)公司建立納稅信息庫(kù),為全國(guó)稅務(wù)部門(mén)提供有關(guān)信息,必將有利于推動(dòng)跨國(guó)公司稅務(wù)檢查工作的開(kāi)展,在全國(guó)范圍內(nèi)有利于減少跨國(guó)公司偷逃稅行為的發(fā)生,即降低跨國(guó)公司逃稅的概率｡
5.在立法中確定納稅人在轉(zhuǎn)讓定價(jià)或預(yù)約定價(jià)中的舉證責(zé)任｡西方國(guó)家為維護(hù)各自的國(guó)際稅收權(quán)益,先推出轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅措施,繼而又推出預(yù)約定價(jià)措施｡不管是轉(zhuǎn)讓定價(jià)或預(yù)約定價(jià),由于信息不對(duì)稱(chēng),在避稅與反避稅的博弈中,跨國(guó)公司總是居于主動(dòng)地位,于是美國(guó)稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)或預(yù)約定價(jià)應(yīng)由跨國(guó)公司負(fù)舉證責(zé)任｡這在一定程度上改善了政府在這場(chǎng)博弈中的劣勢(shì)處境｡目前,已有不少?lài)?guó)家開(kāi)始效仿,我國(guó)也應(yīng)迅速跟進(jìn)｡
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中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673—1573（2012）03—0077—03
一、資產(chǎn)證券化及特設(shè)公司的概念
隨著我國(guó)金融市場(chǎng)與世界金融市場(chǎng)的接軌，面對(duì)國(guó)際金融行業(yè)快速發(fā)展和完善的發(fā)展布局、結(jié)構(gòu)和管理模式，我國(guó)的金融機(jī)構(gòu)也積極尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，開(kāi)展業(yè)務(wù)以尋求發(fā)展的契機(jī)。開(kāi)發(fā)新興業(yè)務(wù)是銀行間的競(jìng)爭(zhēng)之策，而資產(chǎn)證券化作為新興業(yè)務(wù)受到國(guó)內(nèi)外銀行的關(guān)注，資產(chǎn)證券化也必將成為國(guó)內(nèi)外銀行發(fā)展的核心業(yè)務(wù)，更是我國(guó)投資銀行發(fā)展的一個(gè)重要方向。
資產(chǎn)證券化是指把缺乏即期流動(dòng)性但是可以帶來(lái)預(yù)期的、穩(wěn)定的未來(lái)現(xiàn)金流收入的信貸資產(chǎn)（銀行的貸款或者是企業(yè)的應(yīng)收賬款）進(jìn)行組合和信用增級(jí)形成資產(chǎn)池，并依托其產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)在金融市場(chǎng)上發(fā)行可以流通買(mǎi)賣(mài)的有價(jià)證券的一種融資活動(dòng)。資產(chǎn)證券化目前的發(fā)展，按照被證券化的資產(chǎn)種類(lèi)不同，可分為住房抵押貸款支撐的證券化和資產(chǎn)支撐的證券化。在資產(chǎn)證券化交易中，特設(shè)公司（SPV）以相關(guān)的資產(chǎn)為抵押發(fā)行債券，用于向資產(chǎn)收購(gòu)交易提供足夠的資金，在交易中會(huì)存在比如住房按揭、租賃合約等資產(chǎn)從資產(chǎn)的原始權(quán)益人手中轉(zhuǎn)入到特設(shè)公司中，但是法律上規(guī)定的通常情況是特設(shè)公司作為獨(dú)立的法人實(shí)體，與相關(guān)資產(chǎn)原始權(quán)益人不存在關(guān)系，而且也不受原始權(quán)益人的債權(quán)人的影響。由于獨(dú)立法人主體等原因，其發(fā)行的證券會(huì)獲得原始資產(chǎn)權(quán)益人的信用評(píng)級(jí)，而且不論資產(chǎn)品質(zhì)優(yōu)劣都可以證券化，只是優(yōu)劣資產(chǎn)證券化的出售價(jià)格不同。由于在資產(chǎn)證券化交易過(guò)程中存在交易成本，而稅收成本這種交易成本在資產(chǎn)證券化融資的每一步都會(huì)涉及，因此稅收成本的高低將直接影響資產(chǎn)證券化融資的成敗。
二、資產(chǎn)證券化中三個(gè)交易主體的稅收分析
（一）SPV的稅收政策及問(wèn)題的分析
我國(guó)SPV征收的稅種有所得稅、印花稅等。首先分析SPV在各環(huán)節(jié)的收入，如SPV證券發(fā)行環(huán)節(jié)會(huì)有現(xiàn)金流的流入和債務(wù)人償付的現(xiàn)金，表現(xiàn)為SPV實(shí)現(xiàn)其權(quán)益得到的收入，以上均視為SPV的應(yīng)稅收入課征企業(yè)所得稅。其次分析SPV在各環(huán)節(jié)的支出，資金的支出在繳納稅收的時(shí)候享受一定的納稅扣除，應(yīng)考慮不同的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式和支付方式的支出性質(zhì)。因我國(guó)規(guī)定，經(jīng)營(yíng)性支出和資本性支出不同的支出性質(zhì)所使用的納稅扣除的方法也是不同的。在我國(guó)簽訂合同會(huì)涉及印花稅或登記稅，因此SPV的證券發(fā)行可能存在印花稅，目前我國(guó)只對(duì)交易A、B股征收印花稅，對(duì)債券交易免征印花稅，印花稅的征收應(yīng)根據(jù)證券的不同性質(zhì)進(jìn)行判定是否征收，對(duì)SPV簽訂資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同環(huán)節(jié)要根據(jù)應(yīng)稅憑證的性質(zhì)繳納相應(yīng)的印花稅。
目前我國(guó)普遍存在的信托型SPV，稅法上沒(méi)有規(guī)定所得稅類(lèi)型，這就必然存在開(kāi)展資產(chǎn)證券化交易的當(dāng)事人繳納稅收的不確定性。我國(guó)發(fā)行債券所支付的利息可從應(yīng)稅收入中扣除，在征收所得稅時(shí)可少繳稅，減輕SPV的稅收負(fù)擔(dān)。但是信托型SPV一般發(fā)行的是權(quán)益類(lèi)證券，無(wú)法從應(yīng)稅收入中扣除利息和股利，因此從發(fā)行證券的類(lèi)型看，信托型SPV難以有效地規(guī)避所得稅。我國(guó)境內(nèi)公司型SPV都要繳納企業(yè)所得稅，使其存在雙重征稅問(wèn)題。我國(guó)SPV發(fā)行證券若要實(shí)現(xiàn)合理地規(guī)避所得稅，就應(yīng)盡量發(fā)行債權(quán)的證券而不是股權(quán)的證券。公司型SPV能實(shí)現(xiàn)在稅收成本不增加的情況下發(fā)揮更大的靈活性，但是就我國(guó)目前的情況，由于取得發(fā)債資格需經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的審查，其他形式的制度設(shè)置也影響公司型SPV發(fā)行債券。借鑒美國(guó)稅務(wù)處理，關(guān)于支付股東股息的不能扣除和債券持有人的利息應(yīng)可扣除，將這項(xiàng)優(yōu)惠運(yùn)用到調(diào)整證券化現(xiàn)金流償付結(jié)構(gòu)，有助于實(shí)現(xiàn)SPV的穩(wěn)定發(fā)展。
（二）發(fā)起人的稅收分析
發(fā)起人稅收處理問(wèn)題是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓價(jià)差和作為中間商取得服務(wù)費(fèi)引起的征稅問(wèn)題，發(fā)起人涉及主要的稅種有印花稅、所得稅、營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷(xiāo)售方交納25%的企業(yè)所得稅，可從相應(yīng)的銷(xiāo)售收入中扣除成本及費(fèi)用再征稅。所得稅方面，稅法沒(méi)有特別地規(guī)定發(fā)起人在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所發(fā)生的損失可以從應(yīng)稅收入中予以扣除，因此證券化發(fā)起人在發(fā)生銷(xiāo)售收入繳納所得稅時(shí)無(wú)法扣除。營(yíng)業(yè)稅方面，統(tǒng)一的征收率不符合發(fā)展層次，可針對(duì)不同的發(fā)展水平設(shè)定不同的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定行業(yè)差別稅率、地區(qū)差別稅率等，對(duì)部分剛起步的SPV可免征營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)我國(guó)對(duì)印花稅的征收政策可知，印花稅的征收是根據(jù)發(fā)行債券的性質(zhì)，而不是根據(jù)發(fā)行單位的不同分別規(guī)定不同的征稅政策，因此與SPV征收印花稅的政策一樣，債券分股權(quán)性質(zhì)與債權(quán)性質(zhì)來(lái)征收印花稅。
中圖分類(lèi)號(hào)：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）11-000-01
當(dāng)前，我國(guó)尚處于社會(huì)主義初級(jí)階段，財(cái)政收入可以說(shuō)是取之于民，并用之于民。與改革開(kāi)放初期相比，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)已經(jīng)有了極大的發(fā)展。但是，伴隨著改革的逐步深化，原有的財(cái)政稅收制度暴露出越來(lái)越多的缺點(diǎn)，我們應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)深入調(diào)研，結(jié)合我國(guó)自身國(guó)情和外國(guó)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，逐步改革、完善現(xiàn)行的財(cái)政稅收體制，才能滿(mǎn)足社會(huì)發(fā)展的需要、為我國(guó)社會(huì)主義建設(shè)做出新的貢獻(xiàn)。
一、我國(guó)財(cái)政稅收體制存在的問(wèn)題
1.財(cái)稅管理難以控制在現(xiàn)行的財(cái)政稅收管理體制下
管理人員受業(yè)務(wù)、行政雙重管理體制的影響，不可避免地產(chǎn)生了諸多弊端。主要表現(xiàn)在對(duì)有關(guān)財(cái)政稅收管理的難以有效控制和管理，甚至有的不能堅(jiān)持原則，不把法律法規(guī)放在心上。加上現(xiàn)行的財(cái)政稅收管理體制沒(méi)有一套行之有效的監(jiān)督約束機(jī)制。許多財(cái)政稅收管理人員缺乏緊迫感、責(zé)任感和使命感，往往會(huì)造成一些違法違紀(jì)行為的發(fā)生。
2.財(cái)政稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的調(diào)控弱化
我國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，又處于經(jīng)濟(jì)體制從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)渡期，這就決定了我國(guó)的財(cái)政稅收的發(fā)展完善不可能一蹴而就，需要有步驟地進(jìn)行改革和完善。目前我國(guó)財(cái)政稅收存在著一系列同社會(huì)要求不相適應(yīng)甚至產(chǎn)生摩擦沖突的情況，主要是財(cái)政稅收政策的結(jié)構(gòu)性失調(diào)，對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的調(diào)控弱化；部分財(cái)政政策存在著相互交叉或某些稅收政策的稅種本身存在亟待解決的突出問(wèn)題，如增值稅和營(yíng)業(yè)稅在征稅的范圍上就存在著交叉重疊的問(wèn)題；社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)財(cái)政稅收政策提出新的要求，如財(cái)政政策必須適應(yīng)瞬息萬(wàn)變的國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)情況，稅收要適應(yīng)社會(huì)需要開(kāi)辟新稅種。然而在這一系列的問(wèn)題，筆者認(rèn)為最為重要的是財(cái)政稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)行為的法制化問(wèn)題，眾所周知，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，我國(guó)財(cái)政政策和稅收政策在法制化方面還存在著較大問(wèn)題，其穩(wěn)定性連續(xù)性由于缺少法制或受到行政權(quán)力的過(guò)度干預(yù)得不到保證，其公平性和規(guī)范性仍然任重道遠(yuǎn)，如雖然我國(guó)的稅費(fèi)改革已經(jīng)在某些方面取得進(jìn)展，但是亂收費(fèi)的現(xiàn)象仍然廣泛存在，政府收入的形式缺少法制規(guī)范，在財(cái)政政策與稅收政策上存在諸多疏漏和薄弱環(huán)節(jié)。
3.政府財(cái)政職能尚未轉(zhuǎn)換到位
公共財(cái)政體制仍處于建立過(guò)程之中。各級(jí)政府尤其是多數(shù)地方政府仍將發(fā)展經(jīng)濟(jì)、開(kāi)辟財(cái)源作為政府的首要職責(zé)，把公共服務(wù)作為第二位職責(zé)。不少地方政府直接籌劃和投資競(jìng)爭(zhēng)性項(xiàng)目，而用于公共服務(wù)的資金長(zhǎng)期不足，缺口很大，越是基層財(cái)政上述表現(xiàn)越突出，矛盾也越尖銳。財(cái)政還沒(méi)有從它“越位”的領(lǐng)域完全退出，“缺位”的領(lǐng)域進(jìn)入不足。
二、深化我國(guó)現(xiàn)有財(cái)政稅收體制的建議
1.調(diào)整財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，加快公共財(cái)政體系建設(shè)
按照公共性、市場(chǎng)化和引導(dǎo)性原則，明確政府支出范圍，進(jìn)一步調(diào)整財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，財(cái)政支出要加大對(duì)重點(diǎn)支出項(xiàng)目的財(cái)政保障力度，更多地向農(nóng)業(yè)和農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)傾斜，向教育、科技、衛(wèi)生、社會(huì)保障等方面傾斜；政府資金要逐步減少直至退出在一般競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域的直接投入，而投向提供公共服務(wù)的行業(yè)。
2.正確處理財(cái)政與經(jīng)濟(jì)之間的良性互動(dòng)關(guān)系
長(zhǎng)期以來(lái)，政府財(cái)政過(guò)多地介入競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域，以直接投資或財(cái)政補(bǔ)貼形式資助國(guó)有企業(yè)發(fā)展，這不僅無(wú)助于優(yōu)化資源配置，導(dǎo)致財(cái)政資源在使用過(guò)程中的巨大浪費(fèi)，而且也扭曲了公共財(cái)政的目標(biāo)，無(wú)助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的長(zhǎng)期穩(wěn)定健康發(fā)展。從發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，它是一個(gè)伴隨著社會(huì)成員整體生活質(zhì)量提高和社會(huì)進(jìn)步的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)程，是一個(gè)綜合性社會(huì)指標(biāo)。公共財(cái)政過(guò)度注重經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，忽視其他的目標(biāo)，可能導(dǎo)致“沒(méi)有發(fā)展的增長(zhǎng)”格局。為此，從優(yōu)化資源配置方式的角度來(lái)看，財(cái)政對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用，不應(yīng)體現(xiàn)在財(cái)政對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域的直接投資，對(duì)國(guó)有企業(yè)的補(bǔ)貼，而應(yīng)按公共財(cái)政原則的要求，體現(xiàn)在如何投資于基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共品領(lǐng)域，如何為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展以及各經(jīng)濟(jì)主體的公平有序競(jìng)爭(zhēng)提供一個(gè)適宜的環(huán)境，如何促進(jìn)社會(huì)公平，消除二元經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的不良后果，以此促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)優(yōu)化和整體質(zhì)量的提高，形成財(cái)政與經(jīng)濟(jì)之間的良性互動(dòng)關(guān)系。
3.深化改革財(cái)政預(yù)算體制
國(guó)家中長(zhǎng)期預(yù)算與中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃相協(xié)調(diào)的新型復(fù)式國(guó)家預(yù)算體系和相應(yīng)的預(yù)算管理體制。要擴(kuò)大國(guó)家預(yù)算覆蓋范圍、健全完善復(fù)式預(yù)算體系。國(guó)家復(fù)式預(yù)算體系應(yīng)該包括經(jīng)常性預(yù)算、資本性預(yù)算，社會(huì)保障預(yù)算以及國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算等，盡量把政府的所有涉及財(cái)政性收支的活動(dòng)納入預(yù)算管理的框架之中。
4.圍繞主體功能區(qū)劃分、區(qū)域統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展和基本公共服務(wù)均等化，推進(jìn)轉(zhuǎn)移支付制度
(一)單純追求收入目標(biāo),稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以來(lái),我國(guó)工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、加強(qiáng)征管等因素外,維系高增長(zhǎng)的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務(wù),各級(jí)政府和財(cái)稅部門(mén)繼續(xù)采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無(wú)稅空轉(zhuǎn)”等現(xiàn)象日益公開(kāi)化、普遍化。任務(wù)高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見(jiàn)的。其一,剛性的任務(wù)標(biāo)準(zhǔn)弱化了剛性的稅收?qǐng)?zhí)法,看似力度很大,實(shí)質(zhì)上是對(duì)法律尊嚴(yán)的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數(shù)量和規(guī)模,掩蓋了稅制的運(yùn)行質(zhì)量和真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)程度,為宏觀(guān)決策提供了虛假的數(shù)字依據(jù)。
(二)一些稅種先天不足,稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)乏力稅種設(shè)置、稅率設(shè)計(jì)的目的,最終要通過(guò)征收管理來(lái)實(shí)現(xiàn)。稅收征管中的一系列問(wèn)題,使一些稅種的設(shè)置初衷大打折扣。現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅對(duì)象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調(diào)節(jié)作用無(wú)法發(fā)揮,與政策設(shè)計(jì)的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對(duì)煙酒稅收的依賴(lài)程度越來(lái)越大,實(shí)際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費(fèi)和生產(chǎn)的初衷,稅收調(diào)節(jié)嚴(yán)重乏力。
(三)財(cái)務(wù)核算虛假,稅收監(jiān)督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會(huì)化,稅收差額嚴(yán)重。稅收差額是衡量一國(guó)稅收征管效率的重要指標(biāo)。據(jù)調(diào)查,我國(guó)的稅收差額大體在30% -40%。當(dāng)前的突出問(wèn)題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣(mài)和虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,違法數(shù)額巨大,觸目驚心。2.財(cái)務(wù)核算成果人為控制,經(jīng)營(yíng)指標(biāo)虛假。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報(bào)經(jīng)營(yíng)成果或計(jì)算稅金時(shí),往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒(méi)有設(shè)立兩套賬目的單位,在財(cái)務(wù)核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會(huì)計(jì)核算掩蓋著許多經(jīng)過(guò)處理的問(wèn)題。虛假的財(cái)務(wù)核算不僅導(dǎo)致稅收流失,還造成國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的失真。3.某些企業(yè)腐敗嚴(yán)重,侵蝕稅基。企業(yè)負(fù)責(zé)人的腐敗,屢禁不止,局部地區(qū)愈演愈烈,已經(jīng)成為社會(huì)毒瘤和頑癥。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財(cái)務(wù)上,毫無(wú)例外都是化公為私,侵吞國(guó)家資財(cái),侵蝕稅基。
二、存在問(wèn)題的原因
(一)社會(huì)原因———整個(gè)社會(huì)的執(zhí)法狀況欠佳為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,我國(guó)相繼出臺(tái)了大量法律法規(guī),長(zhǎng)期以來(lái)“無(wú)法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的問(wèn)題一直嚴(yán)重困擾各級(jí)政府和執(zhí)法部門(mén)。在這樣一個(gè)社會(huì)大環(huán)境下,稅收?qǐng)?zhí)法始終處在各種矛盾的焦點(diǎn)上,行政干預(yù)、人情干預(yù)、部門(mén)配合不力、司法腐敗等一系列問(wèn)題嚴(yán)重制約著嚴(yán)格執(zhí)法。1.稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行難。專(zhuān)業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門(mén)為防范風(fēng)險(xiǎn),實(shí)行貸款抵押,企業(yè)資產(chǎn)大部分甚至全部抵押給銀行,稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封企業(yè)財(cái)產(chǎn),有時(shí)沒(méi)有標(biāo)的物。2.法人案件處理難。一般說(shuō)來(lái),對(duì)納稅人個(gè)人的稅務(wù)違章案件比較容易處理,而對(duì)法人涉稅案件的處理往往會(huì)遇到來(lái)自地方的行政干預(yù)和社會(huì)的壓力。企業(yè)的稅收問(wèn)題被查實(shí)后,政府一般要予以庇護(hù),稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也要作出讓步。第6期何朝陽(yáng):淺析我國(guó)稅收管理存在的問(wèn)題及對(duì)策79
一些地方企業(yè)普遍困難,稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件處理上,不得不考慮社會(huì)穩(wěn)定和稅源延續(xù)問(wèn)題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收?qǐng)?zhí)法專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng),司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時(shí)、定案不準(zhǔn)確、執(zhí)法不到位的問(wèn)題比較突出。
(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進(jìn)程1.大部分稅種沒(méi)有通過(guò)人大立法,而是以條例形式,法規(guī)層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。一些正在執(zhí)行的條款不能作為認(rèn)定納稅人犯罪的依據(jù),客觀(guān)上存在稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)執(zhí)法上的雙重標(biāo)準(zhǔn)。2.稅收程序法律依據(jù)不足,現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》,對(duì)稅收程序的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單、原則,可操作性差。3.沒(méi)有建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系,稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)和權(quán)力脫節(jié)。
我國(guó)1970年恢復(fù)律師制度，1996年5月頒布了《中華人民共和國(guó)律師法》，經(jīng)過(guò)近50年的發(fā)展，律師業(yè)在向社會(huì)提供 法律 服務(wù)方面發(fā)揮了重要作用。一些律師事務(wù)所正成長(zhǎng)為大型的 現(xiàn)代 意義的事務(wù)所。但在它們的成長(zhǎng)中，稅收環(huán)境一直困擾著律師業(yè)的發(fā)展。一個(gè)良好的稅收環(huán)境將使律師事務(wù)所的發(fā)展更具活力。
涉及律師事務(wù)所的稅種主要包括：營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、車(chē)船稅、 企業(yè) 所得稅、個(gè)人所得稅等。其中企業(yè)所得稅僅限于國(guó)資律師事務(wù)所和合作律師事務(wù)所繳納（律師事務(wù)所改制后，國(guó)資所基本消失，合作所數(shù)量也很少，所以企業(yè)所得稅的影響很小），合伙律師事務(wù)所、個(gè)人律師事務(wù)所無(wú)需繳納企業(yè)所得稅，其余為各類(lèi)型的律師事務(wù)所共同涉及的稅種。
因此，合伙制是律師事務(wù)所的主要形式，主要繳納營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅。分析了合伙制律師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅征管中存在的問(wèn)題，這些問(wèn)題也是行業(yè)中的普遍問(wèn)題，并提出了相應(yīng)對(duì)策。
1 營(yíng)業(yè)稅管理中存在的問(wèn)題
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。律師業(yè)的營(yíng)業(yè)稅管理中存在諸多問(wèn)題主要體現(xiàn)在以下幾方面：
（1）如何合理確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅所得額。根據(jù)《關(guān)于律師事務(wù)所辦案費(fèi)收入征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)［1995］479號(hào)）的規(guī)定：律師事務(wù)所在辦案過(guò)程中向委托人收取的一切費(fèi)用，包括辦案費(fèi)等，無(wú)論其收費(fèi)的名稱(chēng)如何，也不論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何核算，均應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額中 計(jì)算 應(yīng)納稅額。而司法部2006年4月13日的《律師服務(wù)收費(fèi)管理辦法》第十九條規(guī)定：律師事務(wù)所在提供法律服務(wù)過(guò)程中代委托人支付的訴訟費(fèi)、仲裁費(fèi)、鑒定費(fèi)、公證費(fèi)和查檔費(fèi)，不屬于律師服務(wù)費(fèi)，由委托人另行支付。實(shí)務(wù)中，律師事務(wù)所在業(yè)務(wù)委托開(kāi)始時(shí)預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，很難確定哪些是辦案費(fèi)、哪些是律師服務(wù)費(fèi)，要等到案件結(jié)束后才能確定。（2）中間業(yè)務(wù)管理中的問(wèn)題。律師業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在代為收取、支付保證金、鑒定費(fèi)等中間業(yè)務(wù)，法律未明確相應(yīng)管理辦法，沒(méi)有設(shè)立相應(yīng)的委托人賬戶(hù)對(duì)該部分資金進(jìn)行專(zhuān)門(mén)管理，導(dǎo)致該部分款項(xiàng)與事務(wù)所的收入容易混淆，在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)稅所得額時(shí)出現(xiàn)問(wèn)題。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法認(rèn)定代收代支款項(xiàng)性質(zhì)時(shí)只能要求納稅，迫使律師在承接法律業(yè)務(wù)時(shí)不得不放棄業(yè)務(wù)，或者讓當(dāng)事人自已處理這些中間業(yè)務(wù)。（3）對(duì)信托業(yè)務(wù)缺乏有效管理。信托業(yè)務(wù)是指信托公司以營(yíng)業(yè)和收取報(bào)酬為目的，以受托人身份承諾信托和處理信托事務(wù)的經(jīng)營(yíng)行為。律師在業(yè)務(wù)活動(dòng)中常會(huì)持有委托人的資金或財(cái)產(chǎn)，由于我國(guó)沒(méi)有系統(tǒng)的管理辦法，可能導(dǎo)致律師的收入與客戶(hù)的委托財(cái)產(chǎn)無(wú)法及時(shí)區(qū)分。
合理劃分這些業(yè)務(wù)，律師業(yè)的應(yīng)稅所得就可以得到合理確認(rèn)。這些問(wèn)題的出現(xiàn)與律師行業(yè)的快速發(fā)展密切相關(guān)，這也是在行業(yè)擴(kuò)展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的時(shí)候必然碰到的問(wèn)題。
2 個(gè)人所得稅管理中存在的問(wèn)題
個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人（ 自然 人）取得的各項(xiàng)所得征收的一種稅。律師事務(wù)所根據(jù)類(lèi)型不同及人員之間收入構(gòu)成的差異，不同人員繳納的個(gè)人所得稅適用不同的法律，稅率和扣除額也有不同規(guī)定，其中的主要問(wèn)題是：（1）合伙律師事務(wù)所及個(gè)人律師事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，需要承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)其比照“個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目征收5%~35%個(gè)人所得稅，未考慮律師服務(wù)的特殊性及其經(jīng)營(yíng)應(yīng)有的維持與發(fā)展，缺乏對(duì)法律服務(wù)業(yè)的扶持。（2）對(duì)法律顧問(wèn)費(fèi)等的不當(dāng)處理?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》第八條規(guī)定：律師從接受法律服務(wù)的當(dāng)事人處取得的法律顧問(wèn)費(fèi)或其他酬金均按“勞務(wù)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅，稅款由支付報(bào)酬的單位或個(gè)人代扣代繳。擔(dān)任法律顧問(wèn)本是律師行業(yè)的重要業(yè)務(wù)，應(yīng)并計(jì)入律師事務(wù)所應(yīng)納稅所得額中。但上述規(guī)定不但劃錯(cuò)了納稅主體和扣繳義務(wù)人，而且還以“勞務(wù)報(bào)酬所得”的應(yīng)稅項(xiàng)目稅率來(lái)征收個(gè)人所得稅，造成可操作性不強(qiáng)，法律責(zé)任不明確。（3）律師間收入差距很大，且不同會(huì)計(jì)期間的收入不均衡。因此，對(duì)于工資薪金等所得非常均衡的雇員律師和兼職律師這些實(shí)行效益工資納稅人，律師行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)明顯加重，尤其當(dāng)其收入按事務(wù)所規(guī)定比例從辦案提成取得，按月繳納個(gè)人所得稅方式下尤其突出。
3 對(duì)策
3.1提高律師業(yè) 會(huì)計(jì) 人員的業(yè)務(wù)水平。針對(duì)律師業(yè)的特殊 歷史 發(fā)展 水平和會(huì)計(jì)從業(yè)人員水平普遍偏低的情況進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)很必要，從整體上快速提高行業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理水平為合理確定收入、費(fèi)用數(shù)額并劃分收入、費(fèi)用期間提供專(zhuān)了業(yè)支持，也有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查帳征收的效率。
3.2合理設(shè)定某些費(fèi)用的扣除率。雇員律師的費(fèi)用應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)類(lèi)型進(jìn)行合理的區(qū)別對(duì)待。調(diào)查過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用較大，而且收費(fèi)通常較低的刑事、行政訴訟案件費(fèi)用可制定較高的扣除率。民事訴訟案件、非訴訟類(lèi)案件可制定較低的扣除率。律師事務(wù)所的管理費(fèi)用，如 教育 培訓(xùn)費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的扣除率是否能因事務(wù)所而易。
3.3對(duì)不同地區(qū)的稅收政策實(shí)行差別化管理。是否對(duì)某些西部或欠發(fā)達(dá)地區(qū)的律師業(yè)適用較低營(yíng)業(yè)稅率。這些地區(qū)尚處于發(fā)育階段，雖然規(guī)?？偭枯^小，但對(duì)當(dāng)?shù)?經(jīng)濟(jì) 的運(yùn)行和法制化發(fā)展會(huì)產(chǎn)生巨大作用，有利于提高宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)的整體素質(zhì)和促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。
3.4合理減少合伙律師事務(wù)所與個(gè)人律師事務(wù)所的稅負(fù)。合伙律師事務(wù)與個(gè)人律師事務(wù)所在營(yíng)運(yùn)中因無(wú)限責(zé)任而要承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)壓力及過(guò)重的稅負(fù)使事務(wù)所成本過(guò)高。適當(dāng)降低合伙律師事務(wù)所與個(gè)人律師事務(wù)所的稅負(fù)能激勵(lì)其發(fā)展。
參考 文獻(xiàn) ：
[1]潘明星，劉洋，劉磊.關(guān)于我國(guó)律師業(yè)產(chǎn)業(yè)化分配制度的探討[j].山東財(cái)政學(xué)院學(xué)報(bào)，2001（6）.
[2]上海市律師協(xié)會(huì)財(cái)稅 法律 研究委員會(huì)，財(cái)稅律師業(yè)務(wù)[m].北京：法律出版社，2008.
(一)單純追求收入目標(biāo),稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以來(lái),我國(guó)工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、加強(qiáng)征管等因素外,維系高增長(zhǎng)的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務(wù),各級(jí)政府和財(cái)稅部門(mén)繼續(xù)采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無(wú)稅空轉(zhuǎn)”等現(xiàn)象日益公開(kāi)化、普遍化。任務(wù)高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見(jiàn)的。其一,剛性的任務(wù)標(biāo)準(zhǔn)弱化了剛性的稅收?qǐng)?zhí)法,看似力度很大,實(shí)質(zhì)上是對(duì)法律尊嚴(yán)的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數(shù)量和規(guī)模,掩蓋了稅制的運(yùn)行質(zhì)量和真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)程度,為宏觀(guān)決策提供了虛假的數(shù)字依據(jù)。
(二)一些稅種先天不足,稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)乏力稅種設(shè)置、稅率設(shè)計(jì)的目的,最終要通過(guò)征收管理來(lái)實(shí)現(xiàn)。稅收征管中的一系列問(wèn)題,使一些稅種的設(shè)置初衷大打折扣?，F(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅對(duì)象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調(diào)節(jié)作用無(wú)法發(fā)揮,與政策設(shè)計(jì)的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對(duì)煙酒稅收的依賴(lài)程度越來(lái)越大,實(shí)際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費(fèi)和生產(chǎn)的初衷,稅收調(diào)節(jié)嚴(yán)重乏力。
(三)財(cái)務(wù)核算虛假,稅收監(jiān)督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會(huì)化,稅收差額嚴(yán)重。稅收差額是衡量一國(guó)稅收征管效率的重要指標(biāo)。據(jù)調(diào)查,我國(guó)的稅收差額大體在30% -40%。當(dāng)前的突出問(wèn)題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣(mài)和虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,違法數(shù)額巨大,觸目驚心。2.財(cái)務(wù)核算成果人為控制,經(jīng)營(yíng)指標(biāo)虛假。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報(bào)經(jīng)營(yíng)成果或計(jì)算稅金時(shí),往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒(méi)有設(shè)立兩套賬目的單位,在財(cái)務(wù)核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會(huì)計(jì)核算掩蓋著許多經(jīng)過(guò)處理的問(wèn)題。虛假的財(cái)務(wù)核算不僅導(dǎo)致稅收流失,還造成國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的失真。3.某些企業(yè)腐敗嚴(yán)重,侵蝕稅基。企業(yè)負(fù)責(zé)人的腐敗,屢禁不止,局部地區(qū)愈演愈烈,已經(jīng)成為社會(huì)毒瘤和頑癥。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財(cái)務(wù)上,毫無(wú)例外都是化公為私,侵吞國(guó)家資財(cái),侵蝕稅基。
二、存在問(wèn)題的原因
(一)社會(huì)原因———整個(gè)社會(huì)的執(zhí)法狀況欠佳為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,我國(guó)相繼出臺(tái)了大量法律法規(guī),長(zhǎng)期以來(lái)“無(wú)法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的問(wèn)題一直嚴(yán)重困擾各級(jí)政府和執(zhí)法部門(mén)。在這樣一個(gè)社會(huì)大環(huán)境下,稅收?qǐng)?zhí)法始終處在各種矛盾的焦點(diǎn)上,行政干預(yù)、人情干預(yù)、部門(mén)配合不力、司法腐敗等一系列問(wèn)題嚴(yán)重制約著嚴(yán)格執(zhí)法。1.稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行難。專(zhuān)業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門(mén)為防范風(fēng)險(xiǎn),實(shí)行貸款抵押,企業(yè)資產(chǎn)大部分甚至全部抵押給銀行,稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封企業(yè)財(cái)產(chǎn),有時(shí)沒(méi)有標(biāo)的物。2.法人案件處理難。一般說(shuō)來(lái),對(duì)納稅人個(gè)人的稅務(wù)違章案件比較容易處理,而對(duì)法人涉稅案件的處理往往會(huì)遇到來(lái)自地方的行政干預(yù)和社會(huì)的壓力。企業(yè)的稅收問(wèn)題被查實(shí)后,政府一般要予以庇護(hù),稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也要作出讓步。第6期何朝陽(yáng):淺析我國(guó)稅收管理存在的問(wèn)題及對(duì)策79
一些地方企業(yè)普遍困難,稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件處理上,不得不考慮社會(huì)穩(wěn)定和稅源延續(xù)問(wèn)題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收?qǐng)?zhí)法專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng),司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時(shí)、定案不準(zhǔn)確、執(zhí)法不到位的問(wèn)題比較突出。
(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進(jìn)程1.大部分稅種沒(méi)有通過(guò)人大立法,而是以條例形式,法規(guī)層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。一些正在執(zhí)行的條款不能作為認(rèn)定納稅人犯罪的依據(jù),客觀(guān)上存在稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)執(zhí)法上的雙重標(biāo)準(zhǔn)。2.稅收程序法律依據(jù)不足,現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》,對(duì)稅收程序的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單、原則,可操作性差。3.沒(méi)有建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系,稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)和權(quán)力脫節(jié)。
1、單邊稅收減免措施
為了避免雙重征稅，一個(gè)國(guó)家可以選擇單向稅收減免的。由于股息、利息、證券投資所得及產(chǎn)生這些所得的資產(chǎn)或營(yíng)業(yè)活動(dòng)首先處于來(lái)源國(guó)的管轄之下，因此盡管居住國(guó)和來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)在上處于平等地位，但在事實(shí)上來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)具有時(shí)間上的優(yōu)先性， 并且可能形成事實(shí)上的獨(dú)占。所以，為消除這種事實(shí)上的優(yōu)先性或獨(dú)占，來(lái)源國(guó)可單邊作出讓步，稅務(wù)當(dāng)局可以規(guī)定對(duì)非居民的證券投資所得不予征稅或按較低稅率征稅。例如，世界各國(guó)中對(duì)非居民股息不征稅的有英國(guó)、尼日利亞、愛(ài)爾蘭和香港特別行政區(qū)，對(duì)利息不征稅的有奧地利、荷蘭、瑞士、丹麥、挪威、津巴布韋等。 同時(shí)，跨國(guó)證券投資者首先應(yīng)在來(lái)源國(guó)履行了納稅義務(wù)后才可將所得轉(zhuǎn)移出境外，進(jìn)入居住國(guó)的管轄范圍。這時(shí)居住國(guó)便不得不考慮跨國(guó)納稅人在來(lái)源國(guó)已繳納的稅款，如果不予考慮的話(huà)，則納稅人的稅負(fù)將會(huì)大大地加重，超過(guò)一般稅負(fù)水平，甚至可能稅額超過(guò)凈所得額。因此，居住國(guó)也必須作出適當(dāng)?shù)淖尣剑@種讓步表現(xiàn)為：（1）對(duì)居民納稅人的境外證券投資所得給予免稅。但這些國(guó)家僅限于歐洲的法國(guó)、比利時(shí)、意大利和其它地中海國(guó)家以及拉丁美洲各國(guó)。（2）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得向來(lái)源國(guó)交納稅額在本國(guó)稅額時(shí)給予抵免。 如美國(guó)1918 年的《國(guó)內(nèi)收入稅法典》和中國(guó)的《外商投資和外國(guó)企業(yè)所得稅法》均有此規(guī)定。（3）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得而向其它國(guó)家交納的稅額在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)予以扣除。作為避免國(guó)際雙重征稅的一種輔助措施，在許多國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本等，當(dāng)?shù)置庵品椒ú荒苓m用時(shí)，可使用扣除制。
2、避免雙重征稅的協(xié)定
對(duì)于股息、利息和證券交易所得，國(guó)際上一般采取來(lái)源國(guó)和居住國(guó)共享征稅權(quán)的方法，但如果兩國(guó)都按本國(guó)規(guī)定的稅率對(duì)股息、利息等征稅，則會(huì)導(dǎo)致一筆所得負(fù)擔(dān)雙重的稅收。而如果允許進(jìn)行稅收抵免，來(lái)源國(guó)征稅后居住國(guó)往往就無(wú)稅可征。所以，為了防止同一筆股息、利息、證券交易所得負(fù)擔(dān)雙重稅收，同時(shí)又能使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)共享征稅權(quán)，兩國(guó)之間可就此簽訂避免雙重征稅協(xié)定。在存在雙邊稅收協(xié)定的情況下，讓步是相互的，居住國(guó)可通過(guò)協(xié)定來(lái)限制來(lái)源國(guó)，使來(lái)源國(guó)也承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，并使得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不至于獨(dú)占或處于優(yōu)先地位，以保證居住國(guó)在實(shí)施外國(guó)稅收抵免后仍能征得一部分稅款。這種相互限制在稅收協(xié)定范本中表述為：支付股息公司所在締約國(guó)，可以按照該國(guó)法律對(duì)這些股息征稅，利息、證券交易所得可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該國(guó)法律征稅，但是如果這些股息、利息、證券交易所得的受益所有人是締約國(guó)另一方居民，則所征額不應(yīng)超過(guò)一定限額，也就是說(shuō)，來(lái)源國(guó)承擔(dān)了限額征稅的義務(wù)。這一限額在經(jīng)合組織范本中，對(duì)利息規(guī)定為不超過(guò)利息收入總額的10%，股息一般情況下不超過(guò)股息收入總額的15%，如果股息受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司（合伙企業(yè)除外），不應(yīng)超過(guò)股息收入的5%.聯(lián)合國(guó)范本未規(guī)定具體的限額，具體限額留待締約國(guó)雙方?jīng)Q定。對(duì)于居住國(guó)來(lái)說(shuō)，其義務(wù)是實(shí)施限額稅收抵免，即“當(dāng)締約國(guó)一方居民取得的各項(xiàng)目所得，按照第10、11條的規(guī)定，可以在締約國(guó)另一方征稅時(shí)，締約國(guó)一方應(yīng)允許在對(duì)該居民的所得征稅時(shí)扣除一定的限額，其金額相當(dāng)于在締約國(guó)另一方所繳納的稅款，但該扣除不應(yīng)超過(guò)在扣除前對(duì)來(lái)自另一國(guó)的這些所得計(jì)算的稅額。”到目前為止，我國(guó)已先后同日本等56個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定 .在我國(guó)同日本、英國(guó)、美國(guó)、比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)訂立的雙邊稅收協(xié)定中，都規(guī)定居住國(guó)和來(lái)源國(guó)對(duì)股利、利息等可以同時(shí)行使征稅權(quán)，這反映了中國(guó)作為中國(guó)家的利益，同時(shí)對(duì)來(lái)源國(guó)的征稅一般都設(shè)下了10 % 的限額，這折射了中國(guó)對(duì)外開(kāi)放、吸引外資的政策。因?yàn)樵陔p邊稅收協(xié)定中，我國(guó)在很大程度上是處于來(lái)源國(guó)的地位，將征稅限額定在10%這個(gè)相當(dāng)?shù)偷乃疁?zhǔn)上，有利于調(diào)動(dòng)外國(guó)投資者對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)和其它市場(chǎng)的投資積極性。
3、簽訂諒解備忘錄
在避免雙重征稅的條約方面，一個(gè)值得注意的趨勢(shì)是各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局之間經(jīng)常簽訂諒解備忘錄，這種諒解備忘錄雖然不構(gòu)成《維也納條約法公約》基礎(chǔ)上形成的條約的一部分，但對(duì)稅收條約進(jìn)行釋義和解決雙重征稅中出現(xiàn)的新問(wèn)題（如跨國(guó)證券投資的雙重征稅）卻大有幫助。
二、證券跨國(guó)發(fā)行與交易所涉及的主要稅收
1、證券收益所得稅
證券收益所得稅是各國(guó)證券稅制的核心之一。世界上絕大多數(shù)國(guó)家將股息、利息、紅利等證券收益所得列入所得稅的征稅范疇中，并對(duì)非居民實(shí)行預(yù)提稅制。根據(jù)對(duì)世界上78個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅收資料統(tǒng)計(jì)，有72國(guó)對(duì)非居民的股息、利息、紅利等實(shí)行預(yù)提稅制。
在對(duì)股息、紅利等收入課稅時(shí)，考慮到來(lái)源國(guó)已對(duì)分配給股東的股息、紅利已征預(yù)提稅，如果居住國(guó)對(duì)股東再征一次稅，那就形成了重復(fù)征稅。因此，為了消除或減輕國(guó)際雙重征稅，來(lái)源國(guó)和居住國(guó)都進(jìn)行了各種努力。居住國(guó)采取的措施有：（1）對(duì)來(lái)自國(guó)外的股息、紅利減免所得稅。如法國(guó)、瑞士、荷蘭、比利時(shí)、奧地利、新西蘭、盧森堡、丹麥等。（2）準(zhǔn)許國(guó)內(nèi)母公司和國(guó)外子公司合并報(bào)稅。如英國(guó)、德國(guó)、愛(ài)爾蘭、墨西哥、西班牙等。（3）對(duì)外國(guó)所征收的公司所得稅實(shí)行間接抵免，如德國(guó)、日本、加拿大等國(guó)國(guó)內(nèi)稅法均有此規(guī)定。但目前我國(guó)僅對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于外國(guó)的股息等的扣繳的外國(guó)所得稅實(shí)行直接抵免，缺乏母子 公司之間間接抵免的明確規(guī)定，對(duì)于雙重征稅的抵免不徹底，使中國(guó)法人從外國(guó)子公司受領(lǐng)的股利仍存在性國(guó)際重復(fù)征稅，造成不同海外經(jīng)營(yíng)方式的不平衡。因此，我國(guó)應(yīng)盡快對(duì)稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂，在繼續(xù)保留直接抵免法的同時(shí)，引進(jìn)間接抵免法，以消除母子公司之間的國(guó)際重復(fù)征稅。來(lái)源國(guó)所采取的措施有：（1）雙稅率制。即將公司利潤(rùn)分成兩部分，對(duì)用于分配股息的利潤(rùn)和不用于分配股息的利潤(rùn)實(shí)行不同的公司稅率，前者稅率低，后者 稅率高。如德國(guó)早在1953年1月1日就開(kāi)始實(shí)施雙稅率制。（2）折算制。法國(guó)是實(shí)行折算制的典型國(guó)家，在法國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定中，法國(guó)同意對(duì)美國(guó)的證券投資者給予法國(guó)居民所享受的折算制待遇。在法國(guó)和英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)、英國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收條約補(bǔ)充協(xié)定書(shū)中，也都有類(lèi)似法美稅約中將折算制適用于非居民證券投資者的規(guī)定。
我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在1995年的《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行規(guī)定》（下稱(chēng)《規(guī)定》）對(duì)預(yù)扣稅作了定義，其中《規(guī)定》第4條第6款規(guī)定預(yù)扣稅也適用于利息、股息。但任何證券收益的預(yù)扣稅，對(duì)于投資者來(lái)講，意味著利潤(rùn)的減少，一般會(huì)使證券市場(chǎng)的流動(dòng)性降低，因此國(guó)家稅務(wù)總局早在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收的通知》中就明確規(guī)定，對(duì)持有B股或海外股的外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人，從發(fā)行該B股或海外股的境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅（預(yù)扣稅），這就使得外國(guó)證券投資者從我國(guó)取得的證券投資收益可免遭雙重征稅。眾所周知，我國(guó)證券市場(chǎng)國(guó)際化既包括外國(guó)（地區(qū)）投資者進(jìn)入我國(guó)證券市場(chǎng)，還包括我國(guó)證券投資者進(jìn)入外國(guó)（地區(qū)）證券市場(chǎng)。因此，這里還有一個(gè)我國(guó)投資者進(jìn)入外國(guó)（ 地區(qū)）證券市場(chǎng)（主要是我國(guó)企業(yè)境外間接上市）的雙重征稅問(wèn)題。我國(guó)企業(yè)境外間接上市，是通過(guò)“買(mǎi)殼”或“造殼”方式來(lái)進(jìn)行的。對(duì)于“造殼”方式，公司注冊(cè)地點(diǎn)在國(guó)外，涉及到“殼公司”向國(guó)內(nèi)投資者支付股利和收入問(wèn)題；對(duì)于“買(mǎi)殼”方式，國(guó)內(nèi)企業(yè)是其控股股東，也會(huì)遇到“殼公司”向國(guó)內(nèi)企業(yè)支付股利問(wèn)題。“殼公司”向國(guó)內(nèi)企業(yè)支付股利時(shí)，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)?shù)貒?guó)（地區(qū)）支付預(yù)扣稅，另外，國(guó)內(nèi)企業(yè)還要為這種股利收入繳納所得稅，雙重納稅也就在所難免了。國(guó)內(nèi)企業(yè)為避免雙重征稅可供選擇的有兩種：（1）通過(guò)稅收協(xié)定來(lái)免除雙重納稅的負(fù)擔(dān)。如果中國(guó)同“殼公司”所在國(guó)之間有避免雙重征稅的協(xié)定，并且協(xié)定中涉及到了股息和利息，那么國(guó)內(nèi)企業(yè)可依靠該協(xié)定來(lái)免除或減輕雙重征稅。（2）如果不存在這一避免雙重征稅的協(xié)定，則可考慮選擇一個(gè)稅收特別優(yōu)惠的國(guó)家或地區(qū)注冊(cè)或買(mǎi)一個(gè) “殼公司”（殼公司向國(guó)內(nèi)證券所有人支付股利或利息不被征收預(yù)扣稅），然后通過(guò)定向配股，把國(guó)內(nèi)企業(yè)的資金和業(yè)務(wù)注入到“殼公司”，實(shí)現(xiàn)在境外上市。如果要進(jìn)行融資，則由“ 殼公司”在上市地發(fā)行證券，發(fā)行收入可通過(guò)再貸款或投資形式轉(zhuǎn)移到國(guó)內(nèi)企業(yè)。至于對(duì)“ 殼公司”所在地的選擇，作為免稅天堂的荷蘭的安第+斯群島的大鱷魚(yú)島、英國(guó)的處女島、 百慕大和塞普路斯等自是首選之地，我國(guó)現(xiàn)行的稅法也能滿(mǎn)足上述的要求。例如，1993年中國(guó) 光大國(guó)際信托投資公司標(biāo)購(gòu)廣西玉柴后，在百慕大注冊(cè)一家控股公司-中國(guó)玉柴股份有限 公司，然后由中國(guó)玉柴對(duì)廣西玉柴進(jìn)行控股；并最后于1994年以中國(guó)玉柴股份有限公的名義 在美國(guó)紐約證交所成功掛牌上市。又如，“金杯”汽車(chē)首先和另外兩家公司在百慕大群島注 冊(cè)成立“華辰控股有限公司”，由我國(guó)“金杯”汽車(chē)控股20%，“華辰控股”在美國(guó)上市后 ，所籌集到的資金拿回來(lái)用于“金杯”汽車(chē)。上述兩起“造殼”上市均有效地避免了雙重征 稅。
2、證券交易所得稅
證券交易所得稅是以證券資產(chǎn)因買(mǎi)賣(mài)而發(fā)生的增值所得為課稅對(duì)象的一種稅收，屬于資本收 益稅和資本所得稅范疇，通常稱(chēng)為證券所得稅。，各國(guó)對(duì)證券交易所得的稅務(wù)處理大致 可分為以下四種：（1）對(duì)公司和個(gè)人證券交易所得均免予征稅，如新加坡、韓國(guó)、馬來(lái)西亞 、比利時(shí)、南非、新西蘭、冰島、希臘、菲律賓等國(guó)， 因此，在這些國(guó)家進(jìn) 行證券跨國(guó)發(fā)行與交易不會(huì)遇到證券交易所得方面的雙重征稅問(wèn)題。（2）將證券交易所得區(qū) 別情況對(duì)待，屬于公司行為的，將交易所得并入利潤(rùn)征收公司所得稅，屬于個(gè)人行為的，則 免稅。如瑞士、巴西、墨西哥等國(guó)。（3）對(duì)公司和個(gè)人的證券交易所得都征稅，但對(duì)個(gè)人征 收較低的稅，如英國(guó)、意大利、1988年以前的美國(guó)等。（4）對(duì)公司和個(gè)人所得均視為一般所 得全額征稅。如加拿大、德國(guó)、1988年以后的美國(guó)等。 此外 ，各國(guó)在對(duì)證券交易所得的處理上還具有如下特點(diǎn)：（1）設(shè)立起征點(diǎn)。如法國(guó)對(duì)個(gè)人因出售 股票的資本利得設(shè)定的起征點(diǎn)為281000法郎，英國(guó)稅法則規(guī)定，凡股票的資本利得，對(duì)個(gè)人 年收入超過(guò)19300英鎊本應(yīng)征收個(gè)人所得稅的第一個(gè)5000英鎊應(yīng)稅所得實(shí)行免稅。設(shè)立起征 點(diǎn)的規(guī)定使中小投資者的跨國(guó)證券交易所得基本上不再有雙重納稅之虞。（2）對(duì)證券擁有期 長(zhǎng)的，實(shí)行低稅甚至免稅，對(duì)短期投資者則實(shí)行較高的稅率。如德國(guó)對(duì)投機(jī)性的證券利得（ 持有期不滿(mǎn)6個(gè)月）按全額稅率課稅，對(duì)持有股份達(dá)25%且持有5年以上者，出售股份的利得可 享有50%的扣除率。這對(duì)于外國(guó)投資者來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期性的證券交易比短期性的證券炒作所擁有 的避免雙重納稅的機(jī)會(huì)更多。
在避免證券跨國(guó)交易所得的雙重征稅問(wèn)題上，目前國(guó)際上比較通行的做法是在相互間簽訂的 雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)（如股票、可轉(zhuǎn)換債券）的利得，僅在投資者居住國(guó)納稅 ，除非投資者在來(lái)源國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且這部分財(cái)產(chǎn)又是常設(shè)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的一部分（如交 易商的一家國(guó)外分支機(jī)構(gòu)）。此外，有些國(guó)家則通過(guò)單邊稅收減免來(lái)解決證券跨國(guó)交易所得 的雙重征稅問(wèn)題。例如，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、 外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知》和1994年7月26 日的《關(guān)于外籍個(gè)人持有中國(guó)境內(nèi)上市公司股票所取得的股息有關(guān)稅收問(wèn)題的函》里規(guī) 定，對(duì)外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不是其設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和 海外股所取得的凈收益，和外籍個(gè)人轉(zhuǎn)讓所持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得 的凈收益暫免征所得稅，從而較好地采用單邊減免措施解決了境外投資者在我國(guó)證券交易所 得的雙重征稅問(wèn)題。又如，英國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定也規(guī)定，允許各自國(guó)家可以自行根據(jù) 國(guó)內(nèi)法律對(duì)資本利得征稅，而將單邊稅收減免規(guī)定運(yùn)用于各自管轄區(qū)，以減輕或免除雙重征 稅。
3、證券交易稅和印花稅
企業(yè)稅收籌劃就是企業(yè)在法律允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的事先籌劃，最終使企業(yè)獲取最大的稅收利益。從某種程度上可以理解為在稅法及相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)，企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)中各環(huán)節(jié)，如組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部核算、投資、交易、籌資、產(chǎn)權(quán)重組等事項(xiàng)進(jìn)行籌劃，在眾多的納稅方案中，選擇稅收負(fù)擔(dān)最低的方式。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制的日趨完善，稅收籌劃已成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)中不可缺少的重要組成部分。
一、企業(yè)稅收籌劃存在的問(wèn)題
（一）企業(yè)對(duì)稅收籌劃策略理解不明確。
由于稅收籌劃引入我國(guó)的歷史較短，加之概念不統(tǒng)一，致使納稅人對(duì)稅收籌劃的理解存在較大的分歧。一部分人認(rèn)定稅收籌劃就是偷逃稅款，是背離國(guó)家收稅意圖的，是國(guó)家稅法所不允許的，損害了國(guó)家利益。也有一部分人對(duì)稅收籌劃的態(tài)度很謹(jǐn)慎，他們擔(dān)心在我國(guó)的稅收環(huán)境下，稅收籌劃能否真正起到作用。這兩種觀(guān)念嚴(yán)重阻礙了稅收籌劃的策略研究在我國(guó)的發(fā)展。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，則表現(xiàn)為對(duì)納稅人進(jìn)行稅收籌劃的不信任。因?yàn)椋芏嗳嗣鲃t進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)則在偷稅，破壞了稅法的嚴(yán)肅性，損害了國(guó)家利益。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃存在一定的抵觸情緒，也從一定程度制約了稅收籌劃的發(fā)展。
（二）企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)不明確，沒(méi)有考慮企業(yè)整體利益。
我國(guó)現(xiàn)階段不少企業(yè)在稅收籌劃時(shí)只考慮到單個(gè)企業(yè)的利益或者企業(yè)的部分利益，沒(méi)有從集團(tuán)整體考慮或者企業(yè)的所有方面，對(duì)稅收籌劃進(jìn)行合理性分析。就企業(yè)設(shè)立的從屬機(jī)構(gòu)來(lái)看，企業(yè)的從屬機(jī)構(gòu)主要包括子公司、分公司和辦事處。這三種形式的從屬機(jī)構(gòu)在設(shè)立手續(xù)、核算、納稅形式以及稅收優(yōu)惠等方面是不同的。子公司雖是獨(dú)立法人，設(shè)立手續(xù)復(fù)雜，獨(dú)立核算和繳納所得稅等，但可以享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策；而分公司和辦事處則設(shè)立手續(xù)簡(jiǎn)單，不獨(dú)立核算，也不獨(dú)立繳納所得稅，由總公司匯總繳稅，稅收優(yōu)惠政策也由總公司享受，這些分公司和辦事處基本上不考慮稅收籌劃和如何爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠政策。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)該根據(jù)具體情況分析，選擇促使企業(yè)獲得最大利益、稅負(fù)較輕的方案實(shí)施。
（三）稅務(wù)政策理解不全面，會(huì)計(jì)政策運(yùn)用不當(dāng)。
目前，只有一小部分企業(yè)會(huì)選擇聘用注冊(cè)稅務(wù)師等中介人員來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。由于企業(yè)很少有專(zhuān)職稅收籌劃工作人員或內(nèi)部財(cái)稅工作人員稅務(wù)知識(shí)有限，綜合分析能力不夠，掌握國(guó)家政策不夠全面，不少內(nèi)部人員進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)對(duì)稅務(wù)政策的理解存在偏差而造成風(fēng)險(xiǎn)。
（四）稅務(wù)機(jī)構(gòu)規(guī)模不大，人才缺乏。
我國(guó)目前以事務(wù)所為代表的稅務(wù)機(jī)構(gòu)雖然多達(dá)幾萬(wàn)家，但規(guī)模以小型居多，而且專(zhuān)業(yè)人才匱乏，領(lǐng)軍人才年齡結(jié)構(gòu)老化，文化素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)技能水平普遍偏低，疏于學(xué)習(xí)國(guó)家最新頒布的各項(xiàng)稅收法律法規(guī)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以中小型稅務(wù)機(jī)構(gòu)真正從事稅收籌劃的業(yè)務(wù)很少，有的也僅僅是為企業(yè)提供相關(guān)的稅務(wù)咨詢(xún)業(yè)務(wù)，咨詢(xún)內(nèi)容多以納稅申報(bào)及稅務(wù)條款如何遵守居多。正是因?yàn)閲?guó)內(nèi)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在規(guī)模、專(zhuān)業(yè)人才數(shù)量上與國(guó)外的中介機(jī)構(gòu)相差甚遠(yuǎn)，其自身的“不專(zhuān)業(yè)”不具備真正的稅收籌劃資質(zhì)而限制了我國(guó)稅收籌劃策略的發(fā)展，正是所謂的企業(yè)有求，中介機(jī)構(gòu)無(wú)供應(yīng)，稅務(wù)市場(chǎng)供應(yīng)缺乏。
二、推動(dòng)稅收籌劃順利開(kāi)展的對(duì)策
（一）企業(yè)應(yīng)重視稅收籌劃。
我國(guó)企業(yè)自身稅收籌劃的層次水平低下的原因之一，就是目前我國(guó)許多企業(yè)尤其是中小企業(yè)的高層管理人員淡視稅收籌劃，沒(méi)有意識(shí)到或沒(méi)有重視通過(guò)合法的籌劃保護(hù)自己正當(dāng)權(quán)益。管理層們總是過(guò)于重視成本控制，創(chuàng)造了許多成本控制的精明之道，卻忽視了對(duì)企業(yè)成本支出的重要部分即稅收支出的籌劃。因此企業(yè)管理層應(yīng)普遍重視稅收籌劃工作，要協(xié)調(diào)各部門(mén)及分支機(jī)構(gòu)相互配合、積極研究可進(jìn)行自身籌劃或聘請(qǐng)專(zhuān)家、稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)做稅收籌劃。
（二）促進(jìn)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)化。
稅收籌劃由于專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)和對(duì)企業(yè)管理的水平要求較高，僅靠企業(yè)自身籌劃推動(dòng)其普遍發(fā)展還需要較長(zhǎng)的一段時(shí)間，具有一定難度，因此推動(dòng)稅務(wù)業(yè)的市場(chǎng)化是稅收籌劃在我國(guó)獲得普遍發(fā)展的最有效途徑之一。稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)從自身找原因，建立合理有效的用人制度和培訓(xùn)制度，注重專(zhuān)業(yè)人才的培養(yǎng)，及時(shí)更新專(zhuān)業(yè)知識(shí)。另外要加強(qiáng)行業(yè)自律，增強(qiáng)職業(yè)道德。只有使稅務(wù)業(yè)真正走向市場(chǎng)，規(guī)范運(yùn)作，稅收籌劃才能真正為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)。
（三）加強(qiáng)稅收籌劃宣傳力度。
目前納稅人對(duì)稅收籌劃缺乏正確的認(rèn)識(shí)，籌劃意識(shí)淡薄，存在眾多的觀(guān)念誤區(qū)與應(yīng)用誤區(qū)，由此可見(jiàn)對(duì)其宣傳的必要性。政府與稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)借助媒體、自身開(kāi)辦的稅務(wù)培訓(xùn)活動(dòng)、專(zhuān)家講座、社會(huì)輿論等加強(qiáng)對(duì)稅收籌劃的宣傳，褒揚(yáng)積極合法的籌劃行為，譴責(zé)消極違法偷逃稅行為，引導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)的稅收籌劃行為。宣傳的對(duì)象不僅包括納稅人還包括機(jī)關(guān)稅務(wù)人員，增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)和法制觀(guān)念，明確稅收籌劃是納稅人維護(hù)自身利益的正當(dāng)權(quán)力，使人們對(duì)稅收籌劃有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。對(duì)稅務(wù)人員要更新其觀(guān)念，正確理解稅收籌劃的合法性和必要性，正視納稅人的權(quán)利，依法征稅。
（四）加快稅收法制建設(shè)，完善稅收法律體系。
