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(一)賬表導(dǎo)向審計。賬表導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬋藛T為了查錯防弊,以審查被審計單位會計事項為主要審計內(nèi)容和過程的審計思路。在這種思路下,審計基本沒有重點或重點環(huán)節(jié)。顯然,審計工作的早期,這種思路是行得通的。
隨著審計對象和內(nèi)容的不斷復(fù)雜化,這種思路便越來越顯現(xiàn)出其局限性,主要表現(xiàn)在:1、這種審計技術(shù)和方法耗費大量的人力和時間。每一筆交易從原始憑證的記錄到與交易有關(guān)的各類會計文件的形成,及其在會計系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)過程,對此進行詳細(xì)檢查是一項繁重復(fù)雜的工作。在大型企業(yè)中即使進行10%的抽查,也意味著要進行成千上萬次核對、計算等。而這一艱巨的重復(fù)性勞動的目標(biāo)則是為了尋找一個可能根本就不存在的技術(shù)性記賬錯誤;2、即使采用有限制的抽查技術(shù),但由于對會計系統(tǒng)的不了解,也容易造成由于抽查原因而遺漏重大有問題項目的事件;3、由于以交易為基礎(chǔ)的審計工作主要都是圍繞著交易開展的,因此不容易發(fā)現(xiàn)會計工作中的程序性錯誤,對于會計系統(tǒng)中的缺陷和不合理現(xiàn)象也很難發(fā)現(xiàn),這樣即使查出了技術(shù)性錯誤或舞弊的情況,也不能追根溯源、堵塞漏洞、避免重犯。
(二)系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｏ到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谠u審被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)基礎(chǔ)上進行的抽樣審計。該審計模式將審計的重點放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上,目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處,找出問題發(fā)生的根源,然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍;對內(nèi)部控制制度有效之處,則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序。在這種審計模式下,是否檢查憑證與經(jīng)濟事項、檢查多少憑證與經(jīng)濟事項都不再是毫無目的的大海撈針,而是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識基礎(chǔ)上的重點審查。
系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)的一大突破,主要表現(xiàn)在:1、通過了解并評價內(nèi)部控制制度的完整、健全及是否得到有效實施,確定審計的重點,以提高審計效率;2、對內(nèi)部控制制度的遵循情況進行測試,即實施“控制測試”程序,評價控制風(fēng)險,對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)規(guī)劃和控制;3、對改善企業(yè)管理制度和業(yè)務(wù)處理程序提出建設(shè)性的意見,通常的做法是向管理當(dāng)局提交管理建議書。
由于內(nèi)部控制系統(tǒng)本身所具有的局限性,系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ膊皇侨f能。如它對無規(guī)律的業(yè)務(wù)就很難發(fā)揮作用。在實踐中,審計人員發(fā)現(xiàn),以系統(tǒng)為導(dǎo)向的審計方法存在著一種危險的趨勢,即由于審計人員特別強調(diào)對于系統(tǒng)的檢查,因而給管理部門造成錯覺,認(rèn)為控制方面的缺陷只能用控制來彌補,這就容易形成為了控制系統(tǒng)而加強控制的狀況,其結(jié)果是控制系統(tǒng)的確是加強了,但是系統(tǒng)所產(chǎn)生的結(jié)果并沒有得到改進,造成這種危險趨勢的根本原因是,在強調(diào)控制系統(tǒng)的同時忽略了人的因素。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬤€存在一項更大的無法解決的致命弱點,那就是基于內(nèi)部控制系統(tǒng)的審計模式?jīng)]有與審計風(fēng)險聯(lián)系起來,沒有為有效降低審計風(fēng)險提供指南和幫助,而影響審計風(fēng)險的因素要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用范圍。在當(dāng)今這個審計風(fēng)險大爆炸的時代,降低審計風(fēng)險已成為審計人員考慮的首要因素,因此系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫳厝灰桓m合現(xiàn)代審計環(huán)境的新的審計模式所代替,那就是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
(三)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｔ趯徲嫾夹g(shù)和方法從傳統(tǒng)的賬表導(dǎo)向?qū)徲嬒蛳到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的過程中,風(fēng)險的種子實際上已經(jīng)埋下了。因為當(dāng)時大多采用測試和抽查的方式進行審計。也就是說審計人員是用檢查一部分事項取得的證據(jù)來對財務(wù)報表整體發(fā)表意見,這就必然存在意見偏差的可能性,一旦不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖妼ω攧?wù)報表使用者造成損失,審計人員就有可能承擔(dān)賠償責(zé)任,審計風(fēng)險也由此產(chǎn)生了。為了將審計風(fēng)險降低到可接受的低水平,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬋藛T以規(guī)避、控制和防范審計風(fēng)險為出發(fā)點,確定審計性質(zhì)、范圍和時間的一種審計思路。它要求審計人員對被審計單位的重大錯報風(fēng)險進行評價,還要對形成風(fēng)險的各種因素進行分析。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲磳徲嫲l(fā)展模式可以分兩個階段:傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼徒?jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼徒?jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀燥L(fēng)險評估為起點,同時都將風(fēng)險與控制方法貫穿運用于審計全過程,使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程。因此,傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼徒?jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰煞N審計模式在風(fēng)險評估策略上存在一定的相同之處,但同時更多地體現(xiàn)出了差異。主要體現(xiàn)在以下四個方面:1、風(fēng)險評估導(dǎo)向不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且钥刂骑L(fēng)險為導(dǎo)向的,而經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詰?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的;2、風(fēng)險評估范圍不同。在實務(wù)中運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r,審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估,而將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境,而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制。因此,在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ?審計人員實際上只僅僅依賴對控制風(fēng)險所做的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平。經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕葌鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚镜酶?看得更遠(yuǎn),對企業(yè)了解得更透。它將被審計單位置于廣泛的系統(tǒng)中,認(rèn)為有效的審計需要對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險進行深入的了解;3、風(fēng)險評估具體方法不同。風(fēng)險評估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試、分析性程序等多種審計取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁陀^上要求大量使用分析性程序來進行風(fēng)險評估,但由于實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估,因此限制了分析性程序的運用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔?分析性程序主要適用在報表分析上。而在經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?風(fēng)險評估以分析性程序為中心,分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴大,分析性程序開始走向多樣化,審計人員不僅對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析,同時也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析。
1、網(wǎng)絡(luò)審計的定義及研究對象
1.1、網(wǎng)絡(luò)審計的定義及特點
網(wǎng)絡(luò)屬于近些年來我國網(wǎng)絡(luò)技術(shù)快速發(fā)展下的產(chǎn)物，審計工作人員通過利用相關(guān)的審計軟件，以及各地區(qū)審計部門的各項硬件設(shè)施等，依據(jù)專門的規(guī)章制度和工作方法，通過人對計算機的融合，對各審計機關(guān)匯總上傳的相關(guān)審計數(shù)據(jù)進行審核，這些數(shù)據(jù)主要是指網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的各項電子商務(wù)等活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。詳細(xì)的來說，主要是指相關(guān)部門對被審計單位部門所設(shè)置的網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)的開發(fā)以及具體運行進行審計，檢查其是否具有合理性、邏輯性以及有效性，同時對其產(chǎn)生的數(shù)據(jù)及相關(guān)信息進行細(xì)致審查，確保信息的真實可靠。
網(wǎng)絡(luò)審計是從傳統(tǒng)審計中發(fā)展而來的，但是網(wǎng)絡(luò)審計更加符合當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展的需求，更加便捷迅速：
（1）審計的實時性和動態(tài)性。在網(wǎng)絡(luò)審計模式下，審計可以隨時在線進行，直接調(diào)閱被審計單位的會計信息，從而使得整個審計流程緊密結(jié)合在一起，從以往的對某個時期的數(shù)據(jù)進行審計，變?yōu)閷崟r監(jiān)督審計，對電腦軟件的應(yīng)用使審計效率也大大的提高。
（2）網(wǎng)絡(luò)審計的高效性。網(wǎng)絡(luò)審計主要是借助于發(fā)達(dá)的信息技術(shù)，從而實現(xiàn)遠(yuǎn)程審計，在審計之前首先要得到被審計部門和單位的允許，從而通過網(wǎng)絡(luò)進入對方系統(tǒng)對相關(guān)數(shù)據(jù)進行檢查和跟蹤，在這個過程中能夠計算分析出對方確切的會計數(shù)據(jù)，使得信息更加準(zhǔn)確。整個操作流程不需要空間上的移動便可以完成，使得整個工作效率更高且審計成本大大降低。
（3）其他特點。網(wǎng)絡(luò)審計有個重要的特點就是實時性，在經(jīng)過被審計單位允許的前提下，審計機關(guān)可以隨時進入對方的會計系統(tǒng)，隨時查看對方的相關(guān)數(shù)據(jù)，這樣便有效防止了相關(guān)人員的特意造假、掩飾，所以說這樣的審計在一定程度上來說極大的提高了審計的質(zhì)量，保證了審計的合規(guī)、合理。
1.2、網(wǎng)絡(luò)審計的研究對象
眾所周知，在傳統(tǒng)審計中所要做的就是對審計對象某個時期內(nèi)的會計報表進行審計，并在審計過程中鑒定對方所做的報告是否真實、公正的顯示了對方在這段時期內(nèi)的財務(wù)狀況和經(jīng)濟活動，同時還要審計對方的會計工作是否是按照我國相關(guān)的法律法規(guī)來執(zhí)行，一旦發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為必須進行查處?？墒?，對于脫胎于傳統(tǒng)審計的網(wǎng)絡(luò)審計來說，其主要的作用不僅在于查漏防弊，還要審查被審計單位的系統(tǒng)是否運行完善。
我們都知道，在經(jīng)過允許之后審計工作人員可以通過網(wǎng)絡(luò)進入對方的會計系統(tǒng)來進行監(jiān)控，這主要表現(xiàn)在：通過使用專門的審計軟件來分析和核查對方的數(shù)據(jù)信息，同時還能夠向被審計單位所合作的銀行、客戶等進行電子函證。另外審計過程中復(fù)制對方系統(tǒng)中的相關(guān)文件所做的底稿有可能出現(xiàn)差錯，這種差錯主要體現(xiàn)在兩個方面，一個是由于在經(jīng)濟活動過程中所造成的數(shù)據(jù)錯誤，例如漏記、造假等，還有一種可能就是會計人員的業(yè)務(wù)操作時準(zhǔn)確的，但是由于財務(wù)系統(tǒng)存在著安全漏洞、錯誤代碼、惡意程序等使得在運行中產(chǎn)生了錯誤的結(jié)果。所以基于第二種情況的考慮，在審計單位進行審計的過程中，不但要對其數(shù)據(jù)進行審計和考核，也要詳細(xì)的檢查對方的財務(wù)軟件系統(tǒng)：（1）首先，要對對方單位的整個的計算機硬件系統(tǒng)進行審查，這主要包括各部件之間是否能夠有效的兼容，信息通道是否流暢等。（2）其次，要對對方的計算機管理系統(tǒng)進行審查，查看系統(tǒng)運行是否穩(wěn)定，整個財務(wù)系統(tǒng)的各項功能是否合法有效、是否有漏洞等。
2、網(wǎng)絡(luò)審計的步驟方法
2.1、計劃階段
審計是具有全程性的，從對方項目的開始，一直到項目結(jié)束都屬于審計的范圍。對于網(wǎng)絡(luò)審計來說，由于它主要是依靠電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進行的遠(yuǎn)程審計，所以對于網(wǎng)絡(luò)審計的計劃階段相比于傳統(tǒng)審計也是具有著區(qū)別的。
和傳統(tǒng)審計一樣，網(wǎng)絡(luò)審計也要對被審計單位的基本信息、項目內(nèi)容等方賣弄進行了解和審查，但是相對于傳統(tǒng)審計，網(wǎng)絡(luò)審計可以通過網(wǎng)上檢索，對于被審計單位的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)、組織架構(gòu)、功能模塊設(shè)計、內(nèi)部控制情況有個初步了解，此外必須得成立一個網(wǎng)絡(luò)審計小組，組員不僅得具有較強的審計知識，還需要具備基本的計算機知識和一定的網(wǎng)絡(luò)知識，從而才能夠更好的進行審計設(shè)計和說明。
2.2、實施階段
網(wǎng)絡(luò)審計的實施階段主要是根據(jù)審計計劃的范圍、步驟、方法從而對于被審計單位進行取證、函證等審計手段。主要包括實質(zhì)性測試和符合性測試，具體的操作手段包括：
（1）利用互聯(lián)網(wǎng)，在取得客戶的授權(quán)下查詢并且復(fù)制被審計單位的重要的財務(wù)信息；通過電子郵件或者訪問客戶的上下游供應(yīng)商網(wǎng)站的方法，取得客戶往來之間的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。
（2）通過審計軟件，利用抽取的初始數(shù)據(jù)對于被審計單位的系統(tǒng)處理功能的正確性進行實質(zhì)性測試；通過對客戶系統(tǒng)軟件開發(fā)、系統(tǒng)維修、操作管理、數(shù)據(jù)保密等方面的檢查來對于被審單位的內(nèi)部控制進行符合性測試。
（3）通過現(xiàn)代化計算機技術(shù)，通過數(shù)學(xué)建模對客戶的業(yè)務(wù)信息及財務(wù)數(shù)據(jù)進行科學(xué)化的量化統(tǒng)計、分析，從而編制審計工作底稿，輔助審計決策和結(jié)論的形成。
2.3、完成階段
審計人員按照審計程序，在進一步完成審計程序的完成財務(wù)報表的審計之后，要根據(jù)審計準(zhǔn)則分析審計線索，并最終形成公正的審計意見。其中的主要環(huán)節(jié)包括，審計工作底稿，審計財務(wù)報表中的漏洞，提出并調(diào)整審計單位的缺陷，收集審計證據(jù)，并最終形成審計意見。
3、總結(jié)
網(wǎng)絡(luò)審計作為脫胎于傳統(tǒng)審計的一種新型審計方法，是未來審計舞臺上的主流，它基于互聯(lián)網(wǎng)對于被審計單位的運程審計不僅節(jié)約了人工成本，而且提高了審計的效率，并且由傳統(tǒng)審計的事后審計提升到了事前、事中審計，實時性和動態(tài)性是其主要的新興特點，使審計人員能夠充分的發(fā)揮其監(jiān)督職能，以監(jiān)督被審計單位的經(jīng)濟活動，從而有效的防止腐敗現(xiàn)象的出現(xiàn)，并確保審計結(jié)果的真實性。
但是，網(wǎng)絡(luò)審計作為借助計算機、互聯(lián)網(wǎng)進行的遠(yuǎn)程審計，其面臨的問題也是比比皆是。例如：網(wǎng)絡(luò)的安全性、審計線索的電磁化、被審計單位財務(wù)系統(tǒng)的可靠性審計、網(wǎng)絡(luò)審計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)接口等問題。所以如何解決網(wǎng)絡(luò)審計現(xiàn)階段面臨的技術(shù)上的缺陷就顯得尤為重要了。就筆者認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)審計技術(shù)方法分為兩大塊，一塊是相較于傳統(tǒng)審計，網(wǎng)絡(luò)審計流程中涉及的審計線索的取證、對對方財務(wù)軟件的符合性測試等新型的技術(shù)方法；另一塊是為了保證網(wǎng)絡(luò)審計的順暢進行，其需要的一些傳輸數(shù)據(jù)途中的安全保障措施和數(shù)據(jù)采集后的分析技術(shù)方法，例如，其網(wǎng)絡(luò)安全性保障措施，使數(shù)據(jù)順利連接的數(shù)據(jù)接口和會計標(biāo)準(zhǔn)化接口的技術(shù)設(shè)計等等，所以為了使得網(wǎng)絡(luò)審計能夠向預(yù)計那樣充分發(fā)揮其優(yōu)勢，我們不僅僅需要完善其審計流程的新型技術(shù)方法和其取證的技術(shù)手法，還要加強其數(shù)據(jù)傳輸和分析相關(guān)技術(shù)方法，保障審計流程的順利的實施，從而保障了審計結(jié)果的真實性、可靠性。
參考文獻：
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實踐是檢驗真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，本文通過在各審計現(xiàn)場廣泛的數(shù)據(jù)采集工作搜集到的大量素材和案例資料而形成最終的研究結(jié)論以及重要的意見。通過對審計抽樣技術(shù)與方法的研究和實踐，可以認(rèn)為：
第一，審計統(tǒng)計抽樣對于以真實性為目標(biāo)的審計，是一種能大幅度提高工作效率；量化并控制審計風(fēng)險；規(guī)范審計行為；提高審計工作質(zhì)量的審計技術(shù)方法，特別是在外部環(huán)境條件具備時恰當(dāng)運用，采用該技術(shù)方法效果顯著。
第二，通過較為廣泛的考察與調(diào)研，我們認(rèn)為對于國家審計所針對的國有大中型企業(yè)為主的審計對象都初步建立了財會電算系統(tǒng)。因此，可以肯定，以計算機為主要輔助手段的審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)與方法在國家審計領(lǐng)域中可以推廣使用，并隨著被審對象電算環(huán)境的完善及自行開發(fā)的技術(shù)方法逐步成熟，該技術(shù)方法必會體現(xiàn)十分有效的作用。
第三，審計職業(yè)判斷是所有審計技術(shù)與方法的基礎(chǔ)，審計判斷抽樣與審計統(tǒng)計抽樣也必須同樣遵循這一原則，任何抽樣方法必須依靠職業(yè)判斷來作出最終的結(jié)論。不同方法的結(jié)合運用，重要的是能夠甄別使用環(huán)境、結(jié)合工作效率選擇恰當(dāng)?shù)奶幹梅椒ā?/p>
第四，非統(tǒng)計抽樣其技術(shù)與方法相對成熟，在國內(nèi)審計實務(wù)中已大量使用，國內(nèi)注冊會計已有相應(yīng)執(zhí)業(yè)規(guī)范，國家審計可參照制定自己相應(yīng)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。通過研討交流，我們認(rèn)為判斷抽樣國內(nèi)注冊會計師的做法，相對來說已較為成熟，基本符合我國國情，可以對其剖析移植，理由是國家審計調(diào)整到以真實性審計為主要目標(biāo)后，已與社會審計目標(biāo)日趨一致。
第五，統(tǒng)計抽樣從審計目標(biāo)的總體來看，比判斷抽樣言有更高的工作效率和更精確的結(jié)果，但受外部環(huán)境制約，其適應(yīng)性差于判斷抽樣，在實務(wù)操作中，兩種方法有機結(jié)合，是一種較為完美的做法，但這對審計人員的基本素質(zhì)，至少是對方案編制者有較高的要求。
第六，對于審計抽樣內(nèi)部質(zhì)量控制問題需要特別的予以關(guān)注和重視，一個樣本誤距、誤受對總體的影響可能是樣本本身的幾十倍甚至幾百倍，從審計風(fēng)險的角度來講造成覺察風(fēng)險的擴大，但這種人為的風(fēng)險可以研究通過內(nèi)部審計質(zhì)量控制來加以防范。主要有以個兩個方面的控制：
首先，通過審計調(diào)查了解各業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵控制點設(shè)置審計工作質(zhì)量控制關(guān)鍵點進行預(yù)先控制。通過審前調(diào)查了解各業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵控制點，從而設(shè)置審計工作質(zhì)量控制關(guān)鍵點，進行預(yù)先控制，審前調(diào)查是否深入、細(xì)致、全面，直接影響審計質(zhì)量，也影響審計工作效率、成本。其次，建立人員內(nèi)部質(zhì)量控制管理體制。在審計現(xiàn)場，審計組質(zhì)量負(fù)責(zé)人根據(jù)審計程序表、操作流程表等，針對現(xiàn)場審計實際情況，編制抽樣樣本審核要素表，保證必要的審計項目和步驟得以高質(zhì)量的執(zhí)行，并將審計工作負(fù)責(zé)人通過抽查復(fù)核審計人員現(xiàn)場工作表來保證工作質(zhì)量，進行審計現(xiàn)場控制。
我們目前編制的《審計程序表》及《計算機統(tǒng)計抽樣流程表》，除作為二級方案指導(dǎo)現(xiàn)場審計使用外，其中一個極重要的作用就是強化現(xiàn)場審計質(zhì)量控制，防范審計風(fēng)險。
第七，根據(jù)項目組目前所取得的資料，企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)庫，我們經(jīng)綜合分析、比較、測試后，目前所得出的結(jié)論是一般財務(wù)數(shù)據(jù)總體分布不能很好地遵循正態(tài)分布，因此，我們趨向于重點采用泊松分布的貨幣單位抽樣方法。
第八，審計統(tǒng)計抽樣必須緊密結(jié)合計算機技術(shù)，才能充分發(fā)揮其優(yōu)勢，在審計實務(wù)中脫離計算機技術(shù)支撐，審計統(tǒng)計抽樣將失去實際意義。
第九，抽樣參數(shù)的確定涉及到國家審計體系模式及內(nèi)控制度評價技術(shù)方法，目前來講，有制度基礎(chǔ)審計和分險基礎(chǔ)審計的區(qū)別，因此，需組織專家專題研究確定。
第十，必須建立統(tǒng)計抽樣標(biāo)準(zhǔn)和統(tǒng)計抽樣操作指南。下面我們從技術(shù)方法角度來研究描述問題，對相關(guān)問題提出具體建議：
首先，標(biāo)準(zhǔn)可解決統(tǒng)計抽樣參數(shù)設(shè)置問題。根據(jù)我們在現(xiàn)場操作的體會，抽樣參數(shù)主要依靠職業(yè)判斷來決定，至少目前還沒有嚴(yán)格的教學(xué)模型說明能通過嚴(yán)密的數(shù)學(xué)計算得出。因此，對這種帶有人為主觀因素參數(shù)的設(shè)置，應(yīng)通過標(biāo)準(zhǔn)限制在一定的范圍之內(nèi)，以保證審計風(fēng)險落在可接受的范圍之內(nèi)，又不使工作量大而失去抽樣意義。
其次，對于統(tǒng)計抽樣有關(guān)參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)我們的研究和實踐，在一般情況下，初步推薦在如下范圍內(nèi)考慮，在今后大量的測試和審計實踐中逐步調(diào)整、完善。①最小總體量項數(shù)：小于300；②可信賴程度的聚會區(qū)間：按我國實際情況建議為85%～95%；③可容忍誤差的最大取值：不大于總體的10%；④樣本量的最小值：數(shù)理統(tǒng)計理論研究表明，最少應(yīng)不小于30個；⑤結(jié)論評價標(biāo)準(zhǔn)：一是完全接受的表述與條件；二是完全否定的表述與條件；三是抽樣結(jié)果處臨界值時，通過替代程序或是調(diào)整參數(shù)，補充說明后作出結(jié)論的表述與條件。
一百多年來，雖然審計的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化，注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞际亲詴嫀煘榱诉m應(yīng)審計環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。2007年1月1日起已全面施行的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)并順應(yīng)國際趨同大勢的中國審計準(zhǔn)則體系的確立。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮x及特征
1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮x
從技術(shù)層面來看，審計經(jīng)歷了早期的賬項基礎(chǔ)審計到20世紀(jì)40、50年代的制度基礎(chǔ)審計，到70、80年代逐漸發(fā)展為風(fēng)險導(dǎo)向型審計，特別是從制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)向風(fēng)險導(dǎo)向型審計，與日益增大的法律風(fēng)險關(guān)系密切。
美國1933年的《證券法》，將審計人員的責(zé)任對象從直接委托人擴大到間接委托人（任何推定的財務(wù)報表使用者），且規(guī)定審計師（作為被告）負(fù)有舉證責(zé)任。受此影響，美國會計職業(yè)界面臨的審計訴訟壓力，逐漸增大，到70年代初達(dá)到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證明其審計程序遵守了相關(guān)的審計準(zhǔn)則，客戶的財務(wù)報表也遵守了相應(yīng)的“公認(rèn)會計原則”，法院也認(rèn)定審計師需要承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，并認(rèn)為，遵循一套由會計職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責(zé)任。美國懲罰性損害賠償制度，使得一旦審計師不能證明自己清白，就面臨敗訴風(fēng)險，從而不僅要承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任，還可能要面臨巨額的懲罰性賠償責(zé)任，且賠償金額越來越高。日益增高的法律風(fēng)險迫使美國會計職業(yè)界改變審計思想，逐漸確立風(fēng)險導(dǎo)向型審計。
風(fēng)險導(dǎo)向型審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險降低到可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向型審計的概念是針對會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展提出的，事務(wù)所不僅僅是經(jīng)濟活動的監(jiān)督者，它自身也是“經(jīng)濟人”，在維護會計信息使用者利益的同時，使其獲得最佳的收益是會計師事務(wù)所的目標(biāo)所在。
2.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼蛡鹘y(tǒng)模式審計的比較
（1）兩者對審計資源的分配不同
制度基礎(chǔ)審計的明顯不足之處在于審計資源在低風(fēng)險和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的分配失當(dāng)。造成低風(fēng)險審計項目的審計過量和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的審計不足，難以保證審計的效率和效果。
風(fēng)險導(dǎo)向型審計則提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路。首先，它要求評價客戶的控制環(huán)境，并鑒別會計報表重要組成項目考慮到會計報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，然后在此基礎(chǔ)上建立審計目標(biāo)，最后才根據(jù)審計目標(biāo)確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
（2）兩者所關(guān)注的內(nèi)部控制要素不同
制度基礎(chǔ)審計所關(guān)注的內(nèi)部控制要素為：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。但它對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)及其對審計計劃的影響缺少表述，比較有限的要求注冊會計師了解控制環(huán)境和會計系統(tǒng)有關(guān)交易流的一般知識，不要求注冊會計師憑借對控制環(huán)境或會計系統(tǒng)的把握鑒別各種可能的錯報。事實上，一旦企業(yè)管理層如同“銀廣夏”那樣發(fā)生重大舞弊風(fēng)險，內(nèi)部控制制度就失去了作用，內(nèi)部控制的評價也就失去了意義。
風(fēng)險導(dǎo)向型審計關(guān)注的控制制度為五要素：即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。注冊會計師借助內(nèi)部控制的評估掌握應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險所在，隨之重點測試高風(fēng)險領(lǐng)域以確定收集證據(jù)的數(shù)量和性質(zhì)。
（3）兩者所制定的審計目標(biāo)不同
制度基礎(chǔ)審計的指向為一元論：即會計報表是否公允地反映了客戶所審期間的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
風(fēng)險導(dǎo)向型審計不僅確定公允性，還要證實可信性，即客戶是否存在影響財務(wù)報表使用者分析和決策的重大舞弊。這就是說，風(fēng)險導(dǎo)向型審計目標(biāo)實際是雙重披露模式。
（4）兩者對控制風(fēng)險的評估不同
制度基礎(chǔ)審計關(guān)于控制風(fēng)險的評估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實質(zhì)性測試的工作量，對固有風(fēng)險的評估常流于空泛。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估做出規(guī)避，轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計風(fēng)險降低至可接受水平。
盡管審計職業(yè)界早就提出了“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的審計風(fēng)險模型。但具體運用于審計項目中顯得束手無策，比如制度基礎(chǔ)審計沒有把風(fēng)險與樣本量有機聯(lián)系起來。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t利用審計風(fēng)險模型，把系統(tǒng)的風(fēng)險判斷過程以一種便于理解的量化方式加以表現(xiàn)，并最終估量其對審計意見的影響。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷募夹g(shù)與方法
1.傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型
傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型雖然也是通過綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來確認(rèn)檢查風(fēng)險,但由于固有風(fēng)險難以評估,注冊會計師將審計起點確定為測試內(nèi)部控制,如果沒有必要測試內(nèi)部控制,則審計起點為各類交易賬戶余額。而現(xiàn)代模型審計起點是為了解被審計單位的行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險,企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險及其業(yè)務(wù)流程,具有顯著的優(yōu)越性。當(dāng)然現(xiàn)代模型也存在實施上的局限性。首先,會計師事務(wù)所必須建立功能強大的數(shù)據(jù)庫,以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要；其次,注冊會計師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才,有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃；另外，由于實施的實質(zhì)性程序有限,當(dāng)內(nèi)部控制制度存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn),測試的內(nèi)部控制不充分時,注冊會計師承擔(dān)的審計風(fēng)險就大大增加；最后,注冊會計師過分使用分析性程序,忽視重大的各類交易、賬戶余額的細(xì)節(jié)測試,不容易發(fā)現(xiàn)對被審計單位對基礎(chǔ)憑證和原始數(shù)據(jù)的造假。
2.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?/p>
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ鸵员粚徲媶挝坏膽?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險分析導(dǎo)向進行審計。按照戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)論,將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險所帶來的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個重要構(gòu)成要素進行評估,是評估審計風(fēng)險觀念、范圍的擴大和延伸,是傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展。
現(xiàn)代審計風(fēng)險模型=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。雖然風(fēng)險模型在形式上有所簡化,審計風(fēng)險的內(nèi)涵和外延都擴大了。重大錯報風(fēng)險包括會計報表整體層次和認(rèn)定層次。從戰(zhàn)略風(fēng)險來看,高層次構(gòu)成要素是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險來自于客觀的經(jīng)營風(fēng)險和企業(yè)高層通過舞弊、虛構(gòu)交易。而傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型將重點放在事實本身,不從宏觀上看問題,不能以小見大。從審計戰(zhàn)略來看,現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的創(chuàng)新。從審計方法來看,現(xiàn)代模型注重分析性程序,包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析、非財務(wù)數(shù)據(jù)分析,且分析工具多樣化,如戰(zhàn)略分析、績效分析等。從審計目標(biāo)來看,現(xiàn)代模型是為了消除會計報表的重大錯報、增強會計報表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo),注冊會計師假定會計報表整體而言是不可信的,從而引起全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度,在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。
運用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型執(zhí)行審計,將審計的視角從會計系統(tǒng)執(zhí)行層擴展到更廣泛的經(jīng)營管理領(lǐng)域,著眼于確定重大錯報風(fēng)險水平與分布,有利于優(yōu)化配置審計資源,避免在某些審計領(lǐng)域的審計過渡和不足。與傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型相比,其改進主要體現(xiàn)在,注重了解被審計單位的行業(yè)情況、經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險,從宏觀上把握審計面臨的風(fēng)險,并將其作為不可缺少的審計程序；注重分析性程序,識別可能存在的錯報、減少對接近預(yù)期值的各種交易、賬戶余額的測試；在評價內(nèi)部控制有效的情況下,注重例外項目,進行詳細(xì)審計；擴大審計證據(jù)的內(nèi)涵,將了解被審計單位及其環(huán)境獲取的信息作為審計證據(jù)。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)方法的具體應(yīng)用
中國注冊會計師審計準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險兩要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三部分。
1.風(fēng)險評估程序
中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號《了解被審計單位及環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》強調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估，指出特別風(fēng)險通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關(guān)，同時指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計實施進一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試。風(fēng)險評估程序需要了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評估會計報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。
（1）了解被審計單位及其環(huán)境
注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)、會計政策的選擇和運用、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、以及財務(wù)業(yè)績的衡量和評價和內(nèi)部控制等。了解被審計單位及其環(huán)境時可通過①詢問被審計單位管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員；②分析程序；③觀察和檢查等風(fēng)險評估程序?qū)嵤?/p>
（2）評估重大錯報風(fēng)險
作為風(fēng)險評估的一部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險(以下簡稱特別風(fēng)險)。應(yīng)當(dāng)重點考慮下列事項：①風(fēng)險是否是舞弊風(fēng)險：②風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；③交易的復(fù)雜程度；④風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；⑤財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；⑥風(fēng)險是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括做出的會計估計。
2.控制測試
控制測試的目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的運行有效性。在必要時或決定進行內(nèi)部控制測試時執(zhí)行該程序。
當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
3.實質(zhì)性程序
改革開放30年來，伴隨著我國經(jīng)濟高速增長，國有企業(yè)改革已經(jīng)取得了一些令人矚目的成績。但目前國有企業(yè)依然存在著經(jīng)營管理效率低下、國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重、財務(wù)信息失真、企業(yè)行為失控等問題。隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，國有企業(yè)內(nèi)部審計必須適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，進而推動國企改革的順利進行。正確認(rèn)識國有企業(yè)改革與內(nèi)部審計的形勢，健全國企內(nèi)部審計制度，是當(dāng)前值得認(rèn)真思考的問題。
一、國有企業(yè)內(nèi)部審計的現(xiàn)狀與問題
內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！秾徲嫹ā芬?guī)定，國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的國有企業(yè)可以設(shè)立內(nèi)部審計部門進行審計監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部審計內(nèi)容主要包括企業(yè)及下屬全資子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實性、國有資產(chǎn)的保值增值、下屬單位及部門領(lǐng)導(dǎo)重大經(jīng)濟決策責(zé)任、企業(yè)和個人遵守國家財經(jīng)法紀(jì)情況等方面。
不同于西方的內(nèi)部審計產(chǎn)生于公司多層經(jīng)營管理的內(nèi)在需要，我國內(nèi)部審計的建立多是行政干預(yù)的結(jié)果，帶有濃厚的計劃經(jīng)濟烙印。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，內(nèi)部審計的發(fā)展進入了一個特殊的歷史時期。當(dāng)前，部分企業(yè)的內(nèi)部審計能夠抓住企業(yè)改革的機遇，取得了較好的發(fā)展，在企業(yè)中有地位、有威信；而有的企業(yè)內(nèi)部審計工作卻出現(xiàn)了嚴(yán)重的“滑坡”，機構(gòu)被撤并，人員被分流，還有的企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)人員偏少，沒地位、沒作為，雖有若無，不起作用。也就是說，目前我國內(nèi)部審計工作“兩極”分化嚴(yán)重。由于我國內(nèi)部審計制度脫胎于計劃經(jīng)濟體制，從內(nèi)部審計的理論、組織、方法等方面已經(jīng)不能適應(yīng)深化國企改革的要求，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)我國內(nèi)部審計理論滯后。隨著經(jīng)濟體制改革的進行，我國內(nèi)部審計實踐也取得了較大發(fā)展，但理論滯后問題較為突出。在內(nèi)部審計的基礎(chǔ)理論方面，如，內(nèi)審的目標(biāo)、職能、原則等尚未形成一套符合我國國情和現(xiàn)代企業(yè)制度要求的理論體系；而實務(wù)理論方面，如，經(jīng)濟效益審計、企業(yè)集團審計、比價審計的有關(guān)理論的廣度和深度也不夠，以致理論落后于實踐，指導(dǎo)意義被淡化。此外，國家對內(nèi)部審計的立法也相對滯后。近年來雖然也陸續(xù)頒布一些與內(nèi)部審計有關(guān)的政策法規(guī)，如《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，但獨立的法律還是空白。同時這些政策法規(guī)內(nèi)容不完善，如，對其他上市公司的內(nèi)部審計制度沒有作出明確要求，沒有懲罰性措施，形不成足夠的威懾力等。
(二)我國內(nèi)部審計制度的建立屬強制性制度變遷，受行政干預(yù)嚴(yán)重。成熟有效的內(nèi)部審計制度是由企業(yè)內(nèi)部管理的需要自發(fā)產(chǎn)生的，具有相對的獨立性。我國內(nèi)部審計是1984年在政府的推動下首先在一些具有骨干作用的大型國營企業(yè)中建立起來的。其建立的初衷是把內(nèi)部審計作為加強國家對企業(yè)審計監(jiān)督的補充手段，旨在提高國有資產(chǎn)的使用效率和經(jīng)濟利益，而不是出于企業(yè)內(nèi)部管理進一步完善的需要。1995年7月審計署了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，再次明確了應(yīng)當(dāng)設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的單位及內(nèi)部審計的職權(quán)、審計領(lǐng)域等。在我國內(nèi)部審計建立和完善的過程中，政府對其進行了強有力的干預(yù)。而作為非完全獨立主體的國有企業(yè)，對內(nèi)部審計的安排只能被動地接受。
(三)當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部審計技術(shù)、方法落后，審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理、整體素質(zhì)不高。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立，特別是在通訊、計算機技術(shù)等高科技的幫助下，企業(yè)管理方法也在不斷創(chuàng)新。在這種情況下，內(nèi)部審計工作在技術(shù)手段和方式方法上也必須不斷完善。但當(dāng)前我國國有企業(yè)內(nèi)部審計還普遍存在著事后審計、靜態(tài)審計和現(xiàn)場審計單一的落后方法，已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要。此外，在發(fā)達(dá)國家，內(nèi)部審計是一種很專業(yè)的職業(yè)，有專門的職業(yè)團體，推行注冊內(nèi)部審計師考試和授證制度。企業(yè)內(nèi)部審計人員也是經(jīng)過嚴(yán)格的選拔后任用的，提供培訓(xùn)的機會，建立業(yè)績評價制度，同時內(nèi)部審計部門除了內(nèi)部審計師外，還包括了為數(shù)不少的其他領(lǐng)域的專家，如，電子計算機專家、律師等人才。相比較而言，我國現(xiàn)有內(nèi)部審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，基本上都是財會專業(yè)，在經(jīng)營管理方面有所欠缺。有調(diào)查顯示，我國內(nèi)部審計人員中71％以上是財務(wù)會計和審計專業(yè)，法律、統(tǒng)計、金融及企業(yè)管理專業(yè)的占14％，機械制造和建筑專業(yè)的各占4％。
二、健全國有企業(yè)內(nèi)部審計制度的必要性
當(dāng)前，國有企業(yè)改革進入一個新的階段，具有與以往改革不同的時代特點：國有企業(yè)改革是出資人主導(dǎo)的改革，是“共擔(dān)成本”的改革，是總體性改革，是大規(guī)模的重組改革，是規(guī)范性改革。國有企業(yè)改革的重點應(yīng)是完善激勵制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)，推進國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)多元化，加快國有資源的優(yōu)化配置，完善國有資產(chǎn)監(jiān)管體制。隨著國企改革的深入，現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立起來，國有企業(yè)經(jīng)營機制和管理體制發(fā)生了重大變革，企業(yè)內(nèi)部審計必定要順應(yīng)這一趨勢而進行相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)并推動國有企業(yè)的改革與發(fā)展。國有企業(yè)改革和發(fā)展的時代特點決定了健全國有企業(yè)內(nèi)部審計制度的緊迫性和必要性。
(一)國有企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營大規(guī)模、復(fù)雜化。當(dāng)前，國有企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)規(guī)模和復(fù)雜程度不斷加大，審計人員承擔(dān)的審計風(fēng)險就相應(yīng)地增大。有時候雖然能搜集到很多有力的審計證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。在此種情形下，往往要冒很大的審計風(fēng)險。
(二)國有企業(yè)資產(chǎn)重組日益頻繁。近年來，國有企業(yè)的資產(chǎn)重組越來越多，有剝離、收購或兩者混合等多種形式。不論采取何種形式，都有可能產(chǎn)生很多問題。如，股權(quán)變更的標(biāo)志，如何確定重組購買日，重組相關(guān)公司的有效資產(chǎn)與不良資產(chǎn)的計價標(biāo)準(zhǔn)是否一致，資產(chǎn)置換、注入有效資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計處理是否合法、合規(guī)和公允，被購并方的債權(quán)債務(wù)是否真實等。最關(guān)鍵的是，國有資產(chǎn)在重組過程中是否實現(xiàn)了保值增值，是否存在國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象。
(三)國有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓活躍。國企改革過程中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜也是值得審計人員予以關(guān)注的一個重要方面。如，有的企業(yè)或個人為達(dá)到一定的目的，進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時不按規(guī)定執(zhí)行或采用各種貌似合規(guī)的手段，將國有股權(quán)低價轉(zhuǎn)讓或以高價接受非國有股份，造成國有資產(chǎn)的流失和損失。
(四)競爭導(dǎo)致國有企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險加大。市場經(jīng)濟的發(fā)展將國有企業(yè)推向市場，企業(yè)間競爭日趨激烈，經(jīng)營風(fēng)險加大，對企業(yè)內(nèi)部審計工作提出了更高要求，也帶來了更大的審計風(fēng)險。企業(yè)內(nèi)部審計將不能只是對過去的既定事項進行審查，而要借助于各種信息預(yù)測企業(yè)的盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等。
三、健全國有企業(yè)內(nèi)部審計制度的對策
內(nèi)部審計作為企業(yè)自我約束和監(jiān)督機制的重要組成部分，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的一個重要標(biāo)志，加強內(nèi)部審計則是企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制、適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀需要。
(一)建立現(xiàn)代企業(yè)制度。內(nèi)部審計無法發(fā)揮應(yīng)有作用的根源在于沒有建立起現(xiàn)代企業(yè)制度，因此，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是內(nèi)部審計制度運行的首要條件，這主要包括三個方面：一是企業(yè)必須是獨立自主、自負(fù)盈虧的法人實體，在獨立的法人財產(chǎn)的基礎(chǔ)上營運。二是產(chǎn)權(quán)界定清晰，即要明確投資者對企業(yè)的法人財產(chǎn)的股權(quán)。對國有企業(yè)而言，產(chǎn)權(quán)改革的目標(biāo)是由單一的國家所有逐漸向多元投資主體共同所有演進，這應(yīng)根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)營情況和性質(zhì)逐步進行。三是在產(chǎn)權(quán)界定清晰的基礎(chǔ)上，建立現(xiàn)代企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，即由所有者、董事會和高級經(jīng)理人員組成的組織結(jié)構(gòu)，在這種結(jié)構(gòu)中三者之間形成一種制衡關(guān)系，對企業(yè)進行有效的監(jiān)督和激勵。此外，完善的內(nèi)部審計制度還需要有發(fā)達(dá)的資本市場支持。我國目前主要以銀行為主導(dǎo)的間接融資體制尚不能對企業(yè)形成有效的約束，因此應(yīng)發(fā)展證券市場的直接融資機制，包括規(guī)范和完善股票債券市場，培育分層次的市場交易體系，允許國有股和法人股上市流通等，促進企業(yè)行為的規(guī)范化。同時還要培育相應(yīng)的經(jīng)理人市場、企業(yè)并購市場、中介服務(wù)市場等市場體系。
中圖分類號：G640 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）23-0242-02
近幾年來，中國高等院校積極開展內(nèi)部審計工作，在理順學(xué)校管理、提高高等院校資金使用效益等方面發(fā)揮了重大作用，取得了顯著效益。但是，也必須看到，隨著高校資金來源渠道的多樣化，財務(wù)管理信息化飛速發(fā)展，財務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)已形成了人機相互交錯的智能系統(tǒng)，會計數(shù)據(jù)的處理方式、存儲介質(zhì)、核算形式及系統(tǒng)內(nèi)部控制制度都發(fā)生了巨大的改變[1-3]。但絕大多數(shù)高校的內(nèi)部審計工作還停留在手工審計階段，審計人員仍然采用手工翻閱憑證、賬表等傳統(tǒng)的審計方式開展審計工作，工作效率低，時效性差，審計質(zhì)量無法保證。為了適應(yīng)學(xué)校管理和快速發(fā)展的要求，大學(xué)內(nèi)部審計必須以新的理念、新的舉措，狠抓審計信息化建設(shè)，把堅持把審計信息化建設(shè)作為推動整個審計工作創(chuàng)新和發(fā)展的基本條件，有力推進學(xué)校內(nèi)部審計質(zhì)量的提高[4，5]。
一、內(nèi)部審計在技術(shù)方法方面存在的問題
（一）中國高校內(nèi)部審計技術(shù)方法落后
近些年來，高校已經(jīng)普遍實現(xiàn)了財務(wù)管理電算化，絕大部分高校甚至實現(xiàn)了財務(wù)管理的網(wǎng)絡(luò)化。但很多大學(xué)內(nèi)部審計在審計技術(shù)方法上，還沒有實施計算機輔助審計和遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)審計，從而未能適應(yīng)因財務(wù)管理信息化而對審計工作提出的要求和需要。事實上，中國很多高校內(nèi)部審計技術(shù)還特別落后，審計處審計人員還停留在查錯糾弊、手工審計、詳細(xì)審計的業(yè)務(wù)水平上，只把財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、差異性作為審計的重點，忽視學(xué)校教育資金使用的整體合理性和效益性，忽視學(xué)校償債能力與債務(wù)風(fēng)險分析等。很多高等院校還尚未應(yīng)用計算機網(wǎng)絡(luò)和審計軟件來進行內(nèi)部審計，也未實現(xiàn)高校內(nèi)審部門與其他有關(guān)部門的數(shù)據(jù)共享，難免造成審計的深度不夠、內(nèi)容單一、范圍狹窄、作用層次低，直接影響了審計工作效率和質(zhì)量，也給審計工作帶來了較大風(fēng)險。
（二）高校內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高
隨著中國高等教育事業(yè)的迅速發(fā)展，中國高等院校規(guī)模越來越大，學(xué)?？蒲?、教學(xué)、經(jīng)營等活動越來越復(fù)雜，使得高校財務(wù)報表編報和披露的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計人員傳統(tǒng)的審計方法和知識結(jié)構(gòu)。這些發(fā)展，大大提高了審計人員審計的難度，而對傳統(tǒng)的滯后的審計方法和審計人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。
目前，內(nèi)部審計人員知識能力結(jié)構(gòu)不合理。中國高校大學(xué)審計處人員均是從財務(wù)部門、管理部門調(diào)配而來的，專業(yè)都是財務(wù)、建筑等門類，沒有科班出身的專業(yè)審計人員。另外，審計人員還有職稱層次低、年齡偏大、學(xué)歷層次低等方面的問題，導(dǎo)致總體上中國高等院校大學(xué)內(nèi)審人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，理論功底較差，知識面狹窄，審計方法和手段嚴(yán)重落后審計工作缺乏應(yīng)有的廣度和深度，難以適應(yīng)高等院校內(nèi)部審計自身發(fā)展要求。
二、內(nèi)部審計技術(shù)與方法的現(xiàn)代化
為了適應(yīng)高校管理和快速發(fā)展的要求，盡快改變傳統(tǒng)的手工審計方式，運用現(xiàn)代信息技術(shù)改進和加強高校內(nèi)部審計工作顯得尤為迫切。
（一）樹立數(shù)據(jù)式審計觀念
數(shù)據(jù)式審計是以被審計單位底層數(shù)據(jù)庫原始數(shù)據(jù)為切入點，在對信息系統(tǒng)內(nèi)部控制測評的基礎(chǔ)上，通過對底層數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗證，形成審計中間表，并且運用查詢分析、多維分析、數(shù)據(jù)挖掘等多種技術(shù)方法構(gòu)建模型進行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)趨勢、異常和錯誤，把握總體、突出重點、精確延伸，從而收集審計證據(jù)，實現(xiàn)審計目標(biāo)的審計方式。數(shù)據(jù)式審計是一種新型審計取證模式，是審計適應(yīng)管理電算化和網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展需要，改進審計技術(shù)與方法的重要創(chuàng)新。
與傳統(tǒng)的審計模式相比，數(shù)據(jù)式審計模式擴大了審計對象，把審計對象擴大為信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制和電子數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)式審計模式重塑了審計程序。審計準(zhǔn)備和實施階段的界限變得不是很明顯。數(shù)據(jù)式審計模式改變了審計作業(yè)的方式。審計人員經(jīng)過詳盡的審前調(diào)查，摸清了被審計單位的底數(shù)，并且通過對電子數(shù)據(jù)的采集、清理、轉(zhuǎn)換、分析等步驟，確定了審計重點和審計線索，進點以后可以直接帶著線索延伸調(diào)查，審計思路明確，審計效率也大大提高了。數(shù)據(jù)式審計模式拓寬了審計人員的視野，為績效審計的開展奠定了基礎(chǔ)。
（二）加快計算機輔助審計的應(yīng)用
隨著會計電算化的日益普及，審計手段已經(jīng)由傳統(tǒng)的手工查賬審計逐漸向計算機審計過渡。計算機輔助審計是指審計人員利用計算機設(shè)備和軟件來輔助審計工作。計算機輔助審計可以使審計人員從冗長乏味的計算工作中解放出來更多地將注意力集中于那些需要專業(yè)判斷的部分，從而提高審計工作效率在現(xiàn)代審計信息化的發(fā)展過程中，計算機輔助審計越來越成為內(nèi)部審計工作中不可或缺的重要工具
自國家審計署實施“金審工程”以來，無論在國家審計，還是在社會審計和內(nèi)部審計，都迎來了一場審計技術(shù)與方法的革命。HPU大學(xué)內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)搶抓機遇，借鑒國家審計“金審工程”的有益做法和經(jīng)驗，加速推進計算機輔助審計，實現(xiàn)學(xué)校計算機輔助審計的適時化、經(jīng)?；?、全面化。
一是實施“現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)”（Auditor Office，簡稱AO系統(tǒng)），推進就地審計信息化。審計人員通過利用“AO系統(tǒng)”平臺，收集、整理有關(guān)電子數(shù)據(jù)，進行“核賬、看賬、分析賬”，大大提高審計工效和質(zhì)量。二是實施“聯(lián)網(wǎng)審計實施系統(tǒng)”（On-Line Auditing，簡稱OLA系統(tǒng)），推進遠(yuǎn)程審計信息化。高校內(nèi)審?fù)ㄟ^運用“OLA系統(tǒng)”，能夠?qū)徲嬓畔①Y源的遠(yuǎn)程采集、集中存儲、集中處理，以及集中進行審計分析，實現(xiàn)遠(yuǎn)程審計預(yù)期目標(biāo)。三是運用計算機輔助審計技術(shù)進行審前調(diào)查。在審計項目實施前，審計人員應(yīng)當(dāng)運用計算機輔助審計進行全面深入的分析，確定審計的重點內(nèi)容、重點業(yè)務(wù)和重點環(huán)節(jié)，提高審計的針對性和效率性。
（三）強化審計信息化基礎(chǔ)建設(shè)
隨著高校信息化建設(shè)的逐步推進，越來越多的問題和障礙凸顯出來。這些問題主要集中表現(xiàn)在如下幾個方面：內(nèi)審信息化建設(shè)未受到足夠的重視；內(nèi)部審計工作人員傳統(tǒng)的內(nèi)部審計觀念難以轉(zhuǎn)變，不適應(yīng)信息化的要求；內(nèi)部審計信息化起步較晚，適合高校內(nèi)審特點的財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等軟件尚未有效普及；既掌握會計、審計知識，又掌握較專業(yè)的計算機知識的復(fù)合型人才十分缺乏。
審計信息化是一個新生事物，高等院校在審計信息化建設(shè)方面還處在初級階段，并不同程度存在不系統(tǒng)、欠規(guī)范等問題。強化審計信息化基礎(chǔ)建設(shè)，主要從以下幾方面著手。
一是提高高校各級領(lǐng)導(dǎo)對高校內(nèi)部審計信息化重要性的認(rèn)識，從各方面全力支持內(nèi)審信息化建設(shè)。只有在學(xué)校的有力支持下，對內(nèi)審信息化建設(shè)的規(guī)劃設(shè)計、組織領(lǐng)導(dǎo)、資金支持、審計隊伍優(yōu)化培養(yǎng)等方面采取切實有力的措施，才能保證內(nèi)審信息化水平不斷提高，從而充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，為學(xué)校宏觀決策提供依據(jù)。
二是轉(zhuǎn)變高校內(nèi)部審計觀念與方式。高等院校內(nèi)審人員要充分認(rèn)識內(nèi)部審計信息化是一項涉及審計觀念轉(zhuǎn)變、方式轉(zhuǎn)化、干部隊伍結(jié)構(gòu)調(diào)整、人員知識結(jié)構(gòu)優(yōu)化的深刻革命，只有敢于創(chuàng)新，堅持創(chuàng)新，才能使高校審計工作跟上時代的步伐。內(nèi)審工作人員要在審計實踐中結(jié)合審計實務(wù)，將傳統(tǒng)審計的經(jīng)驗、方法同信息技術(shù)相融合，充分發(fā)揮信息化的強大作用。
三是加強隊伍建設(shè)。要注重培養(yǎng)和引進同時具有審計和計算機專業(yè)知識的復(fù)合型人才，可以采取對外引進與對內(nèi)培訓(xùn)相結(jié)合的辦法，培養(yǎng)一批既懂高校審計業(yè)務(wù)又熟悉計算機技術(shù)的復(fù)合型審計人才，使全體審計人員能熟練地使用計算機及審計軟件，保證計算機在審計實務(wù)中得到廣泛、有效的應(yīng)用，滿足審計信息化的需要。
四是加強內(nèi)審信息管理制度建設(shè)，有效規(guī)避計算機審計風(fēng)險。審計信息化使原有的審計要素發(fā)生了很大變化，原有的審計準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范已不能適應(yīng)計算機審計的要求，但相應(yīng)的計算機審計準(zhǔn)則還沒有出臺，審計人員開展計算機審計的安全性、科學(xué)性、可靠性等方面存在極大的風(fēng)險和障礙。所以，內(nèi)審部門要結(jié)合實際，制定具體的信息管理制度與規(guī)范，保證審計信息系統(tǒng)有序、有效、安全運行。
五是加強設(shè)施建設(shè)。要加大投入，配備足夠的審計服務(wù)器（用于存儲審計數(shù)據(jù)的專用設(shè)備）、現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)（Auditor Office，簡稱AO系統(tǒng)）和聯(lián)網(wǎng)審計實施系統(tǒng)（On-Line Auditing，簡稱OLA系統(tǒng)）。
六是加強審計與其他相關(guān)部門的溝通協(xié)調(diào)。內(nèi)審信息化建設(shè)是一個系統(tǒng)的、復(fù)雜的工程，涉及到許多方面，單靠審計部門是無法完成的，很多工作都需要財務(wù)、基建、網(wǎng)絡(luò)管理等學(xué)校行政職能部門的配合與幫助。所以，HPU大學(xué)內(nèi)審部門需要加強與相關(guān)部門的溝通協(xié)調(diào)，爭取最大程度的支持，實現(xiàn)內(nèi)審網(wǎng)絡(luò)化、系統(tǒng)化，更加充分地發(fā)揮審計監(jiān)督的管理作用。
結(jié)語
以審計信息化為代表的內(nèi)部審計技術(shù)與方法的現(xiàn)代化是內(nèi)部審計工作的革命性變革，是傳統(tǒng)的手工審計向現(xiàn)代計算機網(wǎng)絡(luò)審計轉(zhuǎn)變的標(biāo)志，對中國高校內(nèi)部審計傳統(tǒng)的思維方式、審計工作的模式、工作方法帶來了重大的挑戰(zhàn)。為了適應(yīng)中國高等院校管理和快速發(fā)展的要求，盡快改變傳統(tǒng)的手工審計方式，中國高等院校必須以新的理念、新的舉措，狠抓審計信息化建設(shè)，把堅持審計信息化建設(shè)作為推動整個審計工作創(chuàng)新和發(fā)展的基本條件，加速推進該校教育內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的職能和作用，促進高校人、財、物各類資源的優(yōu)化配置和合理使用，使得國有資產(chǎn)保值增值，促進高等教育事業(yè)健康、快速和持續(xù)的發(fā)展。
參考文獻：
[1] 李金華.審計理論研究[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2005.
[2] 王紅亮.“免疫系統(tǒng)”視角下中國高校內(nèi)部審計獨立性的研究[J].商情，2012，（50）：19-20.
審計機關(guān)審核工業(yè)企業(yè)的節(jié)能技術(shù)改造中的節(jié)能量，最終審計目標(biāo)是企業(yè)是否通過技術(shù)改造達(dá)到了預(yù)期的節(jié)能目標(biāo)，實際節(jié)能效果如何，而國家為支持企業(yè)節(jié)能技術(shù)改造，對完成節(jié)能量目標(biāo)的項目承擔(dān)企業(yè)給予的獎勵是否真正發(fā)揮了資金效益。因此，我們作為國家審計機關(guān)必須以國家投入的節(jié)能技術(shù)改造財政獎勵資金為主線，以節(jié)能技術(shù)改造項目為抓手，以節(jié)能效果和資金效益為目標(biāo)。
審計工業(yè)企業(yè)節(jié)能技術(shù)改造獎勵資金首先必須了解的是，申請該項資金的項目必須符合以下條件：一是經(jīng)發(fā)改委或工信委審批、核準(zhǔn)或備案；二是屬于節(jié)能技術(shù)改造項目；三是節(jié)能量在1萬噸（暫定）標(biāo)準(zhǔn)煤以上；四是項目承擔(dān)企業(yè)必須具有完善的能源計量、統(tǒng)計和管理體系。節(jié)能量是企業(yè)通過節(jié)能技術(shù)改造項目直接產(chǎn)生的，并且能夠核定。節(jié)能量核定采取企業(yè)報告，第三方審核，政府確認(rèn)的方式。企業(yè)提交改造前用能狀況、節(jié)能措施、節(jié)能量及計量檢測方法，由政府委托的第三方機構(gòu)進行審核，第三方機構(gòu)對出具的節(jié)能量審計報告負(fù)責(zé)。東部地區(qū)節(jié)能技術(shù)改造項目根據(jù)節(jié)能量按200元／噸標(biāo)準(zhǔn)煤獎勵，中西部地區(qū)按250元／噸標(biāo)準(zhǔn)煤獎勵。
結(jié)合以上資金申報條件，審計人員在深入項目用款單位審計調(diào)查的過程中必須把握以下審計重點：
一是是否存在借殼申報的問題，即企業(yè)沒有這些節(jié)能項目和設(shè)備，或者干脆沒有實體，為了爭取資金，借一至兩個實體企業(yè)，利用他們的設(shè)備和生產(chǎn)條件，虛做可行性研究報告，騙取國家資金。
二是有實體的企業(yè)，但是節(jié)能量達(dá)不到10 000噸/年的國家標(biāo)準(zhǔn)，就把企業(yè)采購、生產(chǎn)、銷售量人為做大，提高生產(chǎn)消耗量，使改造前后節(jié)約標(biāo)煤量增大。
三是沒有能源消耗對比，修改生產(chǎn)程序，虛增能耗項目，利用技術(shù)改造前設(shè)備已拆除漏洞人為作假。或者能耗消耗不是國家規(guī)定獎勵的項目，企業(yè)做成符合規(guī)定的能耗，虛假做此能源消耗。
四是有的企業(yè)根本就是新建單位，沒有能源改善項目，從開工投產(chǎn)用的就是新能源，為了爭取國家獎勵條件，虛假技術(shù)改造，虛增技術(shù)改造前設(shè)備，賬務(wù)上加入改造前污染源能源項目消耗。
五是不符合國家能源技術(shù)改造的異地改造項目，企業(yè)想方設(shè)法做成就地改造假象，騙取國家資金。
結(jié)合以上所列審計中要重點關(guān)注的違規(guī)問題，審計人員可以從以下幾方面取證核實：
一是實地查看企業(yè)廠房、地址，與營業(yè)執(zhí)照上面的地址，法人代表，注冊年限核對，可以發(fā)現(xiàn)是否新辦企業(yè)，是否異地改造，是否借殼申報等現(xiàn)象。
二是仔細(xì)查閱項目《可行性研究報告》，針對其上表述的生產(chǎn)量、銷售收入、銷售利潤、稅費等，從企業(yè)的財務(wù)賬薄、納稅申報表、生產(chǎn)臺賬、銷售記錄等入手，與關(guān)聯(lián)經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行對比，一一核實。
三是查閱項目《可行性研究報告》的改造前后能源消耗情況，調(diào)取企業(yè)財務(wù)賬冊，看其改造前能源采購是否有正式發(fā)票，是否人為填制自制憑證，往來付款是否有真實記錄，銀行對賬單上的付款記錄和企業(yè)財務(wù)支出是否有出入，能源消耗是否有出庫憑證，車間是否有生產(chǎn)記錄，統(tǒng)計臺賬是否建立。
四是技術(shù)層面審計，要求項目單位提供技術(shù)改造圖紙，掌握其節(jié)能的工藝特點，到現(xiàn)場查看工藝流程，觀察技改設(shè)備是否和可行性研究報告一致，現(xiàn)場設(shè)備是否已改造，或改造一部分。查閱企業(yè)改造前后能源消耗臺賬，看是否有人為修改痕跡，新建臺賬情形。現(xiàn)場查看能源計量器具和臺賬記錄器具是否一致。通過現(xiàn)場審計，一般可以看出是否真實改造，改造節(jié)能量是否達(dá)到國家標(biāo)準(zhǔn)量。
一、重復(fù)發(fā)放的問題（以北碚區(qū)為例）
1.依次打開北碚區(qū)就業(yè)局提供的2004年度各月失業(yè)保險金發(fā)放表（見“原始數(shù)據(jù)包北碚區(qū)”文件夾）。
2.將EXCEL工作表中的數(shù)據(jù)身份證號碼全部改為數(shù)值型，可以在設(shè)置單元格格式中直接設(shè)定也可以運用公式“E*1”。
3.新建一個名為“失業(yè)保險金發(fā)放”的Access數(shù)據(jù)表，將整理好的失業(yè)保險金發(fā)放表導(dǎo)入到Access數(shù)據(jù)表。
4.在AO系統(tǒng)中新建一個命名為北碚區(qū)的賬套，點擊“采集轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集數(shù)據(jù)”，形成審計中間表并將數(shù)據(jù)表保存在目錄樹下。
5.點擊“數(shù)據(jù)分析”，點到需要分析的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)表，輸入SQL語句：Select*From[業(yè)務(wù)_200406]where[身份證號碼]in（Select[身份證號碼]From[業(yè)務(wù)_200406]GROUP BY[身份證號碼]HAVINGcount（[身份證號碼]）>1），篩選出某月身份證號碼重復(fù)的發(fā)放記錄。
通過類似的計算機審計，在延伸審計的11個區(qū)縣發(fā)放失業(yè)保險金40多萬人次中，發(fā)現(xiàn)748條身份證號碼重復(fù)的發(fā)放記錄，經(jīng)核實有2人重復(fù)領(lǐng)取失業(yè)保險金共16個月3595元，其余為經(jīng)辦工作人員失誤所致。
二、重新就業(yè)后未停發(fā)失業(yè)金（以江津市為例）
1.打開江津市就業(yè)局提供的2004年度各月失業(yè)保險金發(fā)放數(shù)據(jù)（見“原始數(shù)據(jù)包江津市江津市失業(yè)人員花名冊”文件夾）。
2.在AO系統(tǒng)中新建一個名為“江津市”的賬套，通過業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集將數(shù)據(jù)導(dǎo)入AO系統(tǒng)，并生成審計中間表。
3.點擊“數(shù)據(jù)分析”，點到需要分析的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)表，輸入SQL語句：“Select*From[業(yè)務(wù)_2004_01]WHERE[到期原因]=‘重新就業(yè)’ANDmonth（[到期時間]）=8”，篩選出停發(fā)原因是“重新就業(yè)”的記錄。
通過計算機查詢得到江津市2004年度到期原因顯示“重新就業(yè)”但并沒有停發(fā)失業(yè)保險金為3200人次。經(jīng)審計核實，該市2004年度有52名失業(yè)人員重新就業(yè)后，仍然領(lǐng)取了4個月失業(yè)保險金，共計208人次40584元。其余是發(fā)放軟件設(shè)計缺陷所致。
三、多領(lǐng)多撥補貼（市就業(yè)局）
1.打開市就業(yè)局提供的2004年度失業(yè)人員求助登記上網(wǎng)數(shù)據(jù)（見“原始數(shù)據(jù)包市就業(yè)局就業(yè)局職介數(shù)據(jù)_050706求職登記”文件夾）。
2.在“就業(yè)局職介數(shù)據(jù)_05070”下建一個“求職登記”ACCESS文件，點擊“文件獲取外部數(shù)據(jù)導(dǎo)入”將EXCEL數(shù)據(jù)表“031130-040531”（上半年）和“040106－041201”（下半年）導(dǎo)入到ACCESS文件中，命名為“求職登記原始”。
3.在ACCESS中，對“求職登記原始”表設(shè)置查詢條件“rylb”=“5”，“SQL語句：SLECET*INTO求職登記－篩選FROM求職登記原始WHERE（（（求職登記原始。rylb）=”5“））”，并生成失業(yè)人員“求職登記－查詢表”。
4.將“求職登記－篩選”導(dǎo)入AO系統(tǒng)生成審計中間表[業(yè)務(wù)_2]（見“全市求職登記、成交”電子帳簿）。
5.對重復(fù)登記進行篩選分析，SQL語句：“Select*From[業(yè)務(wù)_2]where[sfzh]in（Select[sfzh]From[業(yè)務(wù)_2]GROUP BY[sfzh]HAVING count（[sfzh]）=2，3，4，5……”）。
6.查出重復(fù)登記2次的有552人，重復(fù)登記3次的33人，重復(fù)登記4次的4人，重復(fù)登記5次的3人。累計重復(fù)登記642人次。
2004年度市就業(yè)局按7.5元/人標(biāo)準(zhǔn)核定全市失業(yè)人員求職登記47320人，核撥求職登記費354900元。全市勞動力市場信息網(wǎng)絡(luò)反映上網(wǎng)求職登記45891人次，扣除重復(fù)登記的642人次，實際上網(wǎng)求職登記為45249人。
市就業(yè)局按7.5元/人標(biāo)準(zhǔn)多核定求職登記2071人，多撥求職登記補貼15532.5元。
四、虛報求職成交補貼（市就業(yè)局）
步驟與三類似。審計核實江北區(qū)求職成交上網(wǎng)人數(shù)為202人，而市就業(yè)局按22.5元/人的標(biāo)準(zhǔn)核撥了643人的求職成交補貼14467.5元，延伸該區(qū)時進行了核實，只有15個失業(yè)職工求職成交合同并停發(fā)失業(yè)保險金。據(jù)此，審計組認(rèn)定該區(qū)多領(lǐng)求職成交補貼14130元。
通過采取類似的審計方法，審計組對延伸的11個區(qū)縣的求職成交數(shù)據(jù)進行了逐一核實，發(fā)現(xiàn)江北區(qū)、梁平縣等7個區(qū)縣多報求職成交2597人，虛報冒領(lǐng)求職成交補貼58432.5元。
五、各區(qū)縣虛報培訓(xùn)補貼（以江北區(qū)為例）
1.打開江北區(qū)就業(yè)局提供的2004年度失業(yè)保險金發(fā)放數(shù)據(jù)（見“原始數(shù)據(jù)包江北區(qū)江北區(qū)培訓(xùn)中心”及“原始數(shù)據(jù)包江北區(qū)江北區(qū)職介中心”文件夾）。
2.將2004年度分別在5個失業(yè)人員培訓(xùn)點舉辦的近80個失業(yè)人員培訓(xùn)班次匯總到一張命名為“培訓(xùn)總表”的EXCEL表中，并對數(shù)據(jù)進行整理，形成規(guī)范的格式。
3.將培訓(xùn)總表導(dǎo)入AO系統(tǒng)命名為“[業(yè)務(wù)_‘Sheet（2）’].
4.編寫SQL語句（同上類似）對培訓(xùn)人員身份證號碼重復(fù)和身份證年齡超過60歲的失業(yè)人員進行查詢，生成現(xiàn)場審核結(jié)果表。
2004年度江北區(qū)重復(fù)培訓(xùn)失業(yè)人員57人，按260元/人的補貼標(biāo)準(zhǔn)多領(lǐng)培訓(xùn)補貼14820元。
延伸審計11個區(qū)市縣2004年培訓(xùn)失業(yè)人員23611人次，發(fā)現(xiàn)存在重復(fù)培訓(xùn)90人，按260元/人標(biāo)準(zhǔn)多領(lǐng)補貼23400元。
六、欠收失業(yè)保險費（以渝中區(qū)為例）
1.打開市地稅局提供的2004年度各區(qū)縣失業(yè)保險金征收數(shù)據(jù)即“原始數(shù)據(jù)包市地稅局?4年失業(yè)保險報表（開票入庫）。xls”文件。
2.將渝中區(qū)2004年的征收數(shù)據(jù)復(fù)制命名為“渝中區(qū)地稅2004年征收數(shù)據(jù)表”，并進行數(shù)據(jù)整理。
3.在AO系統(tǒng)上建立一個賬套“渝中區(qū)”，將征收數(shù)據(jù)表導(dǎo)入AO系統(tǒng)形成審計中間表命名為“[業(yè)務(wù)_Sheet1]”。
4.對2004年度實繳金額進行匯總，SQL語句為：“Select SUM（[實繳經(jīng)額]）AS渝中區(qū)實際入庫金額From[業(yè)務(wù)_Sheet1]WHERE[入庫日期]is not null”。
5.統(tǒng)計出該年度渝中區(qū)失業(yè)保險費的開票數(shù)，SQL語句為：“Select SUM（[實繳金額]）AS渝中區(qū)開票金額From[業(yè)務(wù)_Sheet1]”。
經(jīng)審計核實，渝中區(qū)地稅局2004年度失業(yè)保險費開票數(shù)47，606，177.93元，實際征收入庫數(shù)45，391，582.87元，開票未入庫，即欠收失業(yè)保險費2，214，595.06元。
審計組延伸審計11個區(qū)縣，2004年度共欠收失業(yè)保險費1489.81萬元。
七、失業(yè)保險費征收系統(tǒng)存在缺陷
1.在延伸審計11個區(qū)縣失業(yè)保險費征收系統(tǒng)時，每個區(qū)縣都存在系統(tǒng)征收匯總表與實際征收匯總數(shù)差異較大，審計組判斷地稅DS2.0系統(tǒng)社保模塊的統(tǒng)計匯總模塊可能存在缺陷。
2.由于地稅部門沒有提供該系統(tǒng)及其相關(guān)設(shè)計資料，審計組只能通過前臺操作進行證實。
3.從“查詢統(tǒng)計—社保征收查詢—社保月征統(tǒng)計”和“社保管理—統(tǒng)計報表—月征統(tǒng)計表”兩個路徑進行統(tǒng)計獲取的征收數(shù)字差異較大，并且都和數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)匯總數(shù)存在較大差異。
1會計審計與會計核算
1.1會計審計
會計審計工作是指對于企業(yè)相關(guān)財務(wù)會計資料的真實性、合法性進行檢查。會計審計工作主要針對會計活動和與之相關(guān)的會計資料，是對再生產(chǎn)過程中價值活動計量、記錄與預(yù)測的研究。
1.2會計核算
會計核算主要針對已經(jīng)發(fā)生并且實際完成的經(jīng)濟活動，必須要滿足核算內(nèi)容的真實可靠性、核算結(jié)果的合法性、核算方法的一致性。核算計量尺度為貨幣，主要對會計主體資金運動的反映，總體來說包括對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動的記賬、算賬、對賬以及報賬。所以，應(yīng)該采取有效的方法，保證會計核算工作高效展開。
2會計審計中會計核算的方法
2.1在會計工作中設(shè)置會計科目以及采取復(fù)式記賬法
在會計工作中分析會計對象的具體內(nèi)容，并根據(jù)內(nèi)容將其進行合理分類，例如會計中主要存在的會計科目包括資產(chǎn)、負(fù)債、利潤等幾大類別。而復(fù)式記賬法就是指對于已經(jīng)發(fā)生的會計經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記賬，一項業(yè)務(wù)通常涉及2個或多個會計賬戶里，同等金額，記在2個甚至更多的會計賬戶里。復(fù)式記賬法可以全面、完整地記錄各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動所產(chǎn)生的各種要素的變化，從根源上保證會計資料的真實可靠[1]。
2.2采用賬戶分析法
在復(fù)式記賬法中，將同一經(jīng)濟活動的發(fā)生額登記在不同的會計賬戶中，這種存在在不同賬戶之間的關(guān)系就是所謂的賬戶對應(yīng)關(guān)系。在會計核算中要采用賬戶分析法，結(jié)合這種賬戶之間存在的密切相關(guān)性去發(fā)現(xiàn)沒有對應(yīng)存在的記錄，發(fā)現(xiàn)不合理的問題，并及時解決。比如，針對企業(yè)活動有聯(lián)系的所有銀行的存款和借款，可以清楚地了解每一筆資金的流入和流出，及時發(fā)現(xiàn)不明去向的資金問題，并及時解決問題。通過賬戶分析法的應(yīng)用甚至還可以發(fā)現(xiàn)賬目中存在的作弊問題，找到中飽私囊的事件。
2.3填制與登記會計信息
1）填制憑證。填制原始憑證可以保證會計經(jīng)濟活動留有書面數(shù)據(jù)，保證整體會計資料的完整，同時登記會計憑證也可以為會計賬薄的登記提供保證。會計憑證可以詳細(xì)記錄經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時間、發(fā)生的內(nèi)容、經(jīng)辦人等，既清晰明了，又可以明確責(zé)任。最重要的是，登記會計憑證方便了會計核算工作的展開，提高了工作效率。2）登記會計賬簿。會計賬薄就是將會計憑證匯總在一起，分門別類地登記在會計賬薄中，有利于會計核算工作的展開。而且完整全面地記錄也保證了企業(yè)有效進行經(jīng)濟管理工作。3）編制財務(wù)報表。會計財務(wù)報表是在完整的會計賬簿的基礎(chǔ)上進一步整理形成的核算指標(biāo)，主要采取表格形式，定期進行匯總編制年度、季度、月度報表。在相應(yīng)的會計資料都編制和登記之后，利用他們之間的勾稽關(guān)系進行對比分析，即核對法。通過核對會計總賬、會計分賬、財務(wù)報表、會計賬薄、會計憑證，發(fā)現(xiàn)不同資料中同一會計經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的相關(guān)內(nèi)容、數(shù)據(jù)信息是否一致，找到存在差異的地方，進而追究責(zé)任，分析發(fā)生問題的原因，分析問題的性質(zhì)。4）計算成本。計算成本就是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的所有花銷，進行歸類整理，匯總出各生產(chǎn)要素的成本以及總成本，考核企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所有的物資消耗，分析是否存在不合理的成本費用，為實現(xiàn)低成本、高收益的經(jīng)營效果提供分析依據(jù)。5）財產(chǎn)清查。主要就是指通過對會計賬目的核算，盤點實際物資，達(dá)到賬實相符，也可以提高對財產(chǎn)物資的管理。
3提高會計核算效率的措施
3.1加強會計電算化的使用
隨著計算機技術(shù)的發(fā)展，在會計工作方面也存在相應(yīng)的計算機應(yīng)用---會計電算化。會計電算化的應(yīng)用可以提高處理會計經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的效率，減少因為會計人員粗心操作因素產(chǎn)生的問題，保證會計核算的快速、準(zhǔn)確。而且會有效減少內(nèi)部會計人員之間相互包庇以及中飽私囊現(xiàn)象的發(fā)生[2]。
3.2建立完善的崗位職責(zé)制度
通過完善崗位職責(zé)制度，將會計工作細(xì)化，落實在相應(yīng)崗位中。在核算過程中，出現(xiàn)問題，要追究責(zé)任，追究問題產(chǎn)生的根源。同時要加強人員對會計資料整理、管理的水平，建立資料借閱制度、檔案管理制度，以充分保證會計資料的完整，作為企業(yè)整體財務(wù)管理的依據(jù)。所以明確各會計崗位的工作內(nèi)容，明確責(zé)任，對會計工作十分有意義。
3.3提高會計監(jiān)督水平
做好會計工作的監(jiān)督工作，可以有效保證會計工作的進行。而且會計監(jiān)督作為會計的兩大職能之一，與會計核算工作相輔相成。會計核算工作是會計監(jiān)督工作展開的前提條件，而會計監(jiān)督又會監(jiān)測和保證會計核算工作的真實可靠性。做好會計監(jiān)督工作，可以保證會計工作的準(zhǔn)確性，可以減少問題的發(fā)生。
4結(jié)語
通過會計核算，將企業(yè)經(jīng)濟活動轉(zhuǎn)化為真實可靠的會計資料，得到一個屬于企業(yè)真實情況的會計資料，有利于分析企業(yè)的實際財務(wù)情況。會計審計相關(guān)工作人員將企業(yè)最真實的資料提供給投資者，有利于其客觀地對企業(yè)作出分析。本論文主要闡述了幾種會計核算的方法，以及簡單提出幾點措施來加強會計核算的工作效率，希望本論文的分析可以對會計審計中的會計核算有所作用，提高會計核算工作效率。
參考文獻
信息系統(tǒng)環(huán)境下的商務(wù)模式中，大量的審計證據(jù)不再以傳統(tǒng)的紙質(zhì)方式存在，而是通過電子數(shù)據(jù)交換EDI（Electronic Data Interchange）等方式以電子數(shù)據(jù)作為載體進行數(shù)據(jù)的傳輸、存儲和處理。傳統(tǒng)的手工方式在信息化的經(jīng)營環(huán)境下已經(jīng)無法適用，審計工作必須做出針對性地調(diào)整，于是計算機輔助審計技術(shù)迅速成為關(guān)注的重點。近二十年來，隨著計算機網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫等技術(shù)的迅速發(fā)展，使得計算機輔助審計朝著更加實時化的方向發(fā)展。于是持續(xù)審計技術(shù)應(yīng)運而生，并且在近二十年得到了迅速的發(fā)展，持續(xù)審計技術(shù)的出現(xiàn)使得傳統(tǒng)審計方式下難以實現(xiàn)的事中審計變得簡單。2002年美國國會簽署通過的薩班斯法案（SOX-Oxley Act）促使大量的企業(yè)開始尋求持續(xù)審計等先進的計算機輔助審計手段來滿足法案要求。持續(xù)審計技術(shù)已經(jīng)成為了審計證據(jù)電子化環(huán)境下的一種發(fā)展方向和趨勢，在企業(yè)界和學(xué)術(shù)界都得到了很大的關(guān)注。普華永道會計師事務(wù)所于2006年的名為《2006內(nèi)部審計狀況職業(yè)研究》的報告結(jié)果表明，被調(diào)查的美國公司中有半數(shù)的公司目前正在使用“持續(xù)審計”技術(shù)。
2 持續(xù)審計的內(nèi)涵和發(fā)展
VarSarhelyi和Halper在1991年最早提出了在線技術(shù)和現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)對審計過程帶來的好處，并且以此為基礎(chǔ)建立了持續(xù)審計的實驗?zāi)Ｐ蛯T&T開票數(shù)據(jù)進行持續(xù)的監(jiān)控和控制（Alies等，2006）。Varsarhelyi和Halper當(dāng)時雖然并沒有給出持續(xù)審計的準(zhǔn)確定義，但是卻誘發(fā)了隨后大量的關(guān)于持續(xù)審計的研究和探索。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）于1999年了報告對持續(xù)審計進行定義，指出：持續(xù)審計是一種方法學(xué)，使獨立審計人員使用一系列審計報告，對某一事項提供書面鑒證，而且這些審計報告是在被審計事項發(fā)生的同時或很短的一段時間后的。定義中強調(diào)了持續(xù)審計技術(shù)區(qū)別與其它計算機輔助審計技術(shù)的關(guān)鍵，在于其更好的時效性。持續(xù)審計的出現(xiàn)已有近二十余年的歷史，并伴隨著計算機網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫、人工智能等技術(shù)等信息技術(shù)的發(fā)展而成熟。諸如ADM等優(yōu)秀的持續(xù)審計框架已經(jīng)被提出并得到了很好的實踐，市場已經(jīng)出現(xiàn)了一些諸如ACL一樣的提供持續(xù)審計技術(shù)服務(wù)的專業(yè)公司。
3 當(dāng)前的持續(xù)審計模型
持續(xù)審計模型作為持續(xù)審計技術(shù)的實現(xiàn)基礎(chǔ)，一直是持續(xù)審計工作中研究的重點。已經(jīng)有一些專門的模型被提出來并已投入應(yīng)用，當(dāng)前的持續(xù)審計模型按其框架主要可以分為EAM（embedded audit modules）、ADM（Audit data marts）、ABCAM（An agent based continuous auditmodel）三類。其中EAM和ADM的研究時間最長，影響也最為廣泛，并且已經(jīng)有一些相應(yīng)的商品軟件出現(xiàn)。
3.1 EAM模型
Groomer和Murthy（1989）提出了EAM（embedded audit modules）模型。在EAM模型下，具有審計功能的軟件模塊被以組件的形式被植入到被審計單位的信息系統(tǒng)中，并按照事先設(shè)定的審計規(guī)則對系統(tǒng)中的事務(wù)進行實時審計。一旦發(fā)生異常，異常情況將會以異常報告的方式實時的報告給審計人員，EAM被稱為嵌入式CA。由于在EAM模型下，審計模塊被嵌入到了企業(yè)的信息系統(tǒng)之中，并通過事件方式實現(xiàn)實時觸發(fā)，故其對異常情況的響應(yīng)速度極快，可以實現(xiàn)近乎真正意義上的實時審計。但因為需要在原本審計良好的信息系統(tǒng)中植入審計模塊，其面臨著以下的一些明顯缺陷：
（1）對企業(yè)ERP系統(tǒng)產(chǎn)生的不利影響。由于大多數(shù)ERP系統(tǒng)在開發(fā)之初并沒有將EAM作為系統(tǒng)的必備組件進行統(tǒng)一考慮和設(shè)計，EAM被以附加組件的方式開發(fā)并植入到了原本良好設(shè)計的ERP系統(tǒng)中，從而可能對原有系統(tǒng)的運行帶來了嚴(yán)重的不利影響。Henrickson（2009）通過調(diào)查指出，正是由于EAM方式對企業(yè)原有系統(tǒng)運行帶來的不利影響，導(dǎo)致了大多數(shù)企業(yè)在實施持續(xù)審計時都拒絕采用此種方式。
（2）高昂的實施、維護成本。在EAM方式之下，EAM模塊需要植入到原有的企業(yè)信息系統(tǒng)之中。但是很多企業(yè)由于擁有子公司等原因，其往往擁有多個信息系統(tǒng)。在這種情況下，就需要針對各個信息系統(tǒng)的不同的結(jié)構(gòu)，進行專門的設(shè)計、測試、設(shè)施以保證EAM和企業(yè)原信息系統(tǒng)的有效集成，這項工作會耗費大量的人力和財力。EAM的高昂成本還來自于其后期的維護工作中，當(dāng)審計人員需要對測試規(guī)則、方法等進行修改時，他們必須與負(fù)責(zé)企業(yè)信息系統(tǒng)運維的IT部門進行溝通和協(xié)商，這大大的降低了審計活動的效率，并且需要對不同系統(tǒng)上的EAM都進行同樣的修改，導(dǎo)致了費用的重復(fù)。
（3）違背審計人員的獨立性原則。在EAM實施、維護的過程中，審計人員需要與被審計單位的人員密切交流和合作，以保證審計模塊的正常的運行，這違背了審計人員的工作應(yīng)保持獨立、公正的原則。
3.2 ADM模型
Varsarhelyi和Halper（1991）在貝爾實驗室開發(fā)的CPAS（ContinuousProcess Auditing System），是ADM（Audit data marts）方式的原型。在ADM模型下，企業(yè)信息系統(tǒng)中的運營數(shù)據(jù)經(jīng)過采集、清洗后被存儲在專門的審計數(shù)據(jù)倉庫上后，在另一個獨立于企業(yè)信息系統(tǒng)的審計平臺上執(zhí)行審計檢查。
在ADM模型下，執(zhí)行相應(yīng)審計功能的程序模塊并不直接運行在企業(yè)的信息系統(tǒng)上，而是通過程序模塊不斷的從被審計企業(yè)的信息系統(tǒng)中采集數(shù)據(jù)到專門的數(shù)據(jù)庫中，由網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)搅硪粋€執(zhí)行審計功能的工作平臺上，在這個平臺上獨立的執(zhí)行審計功能。故ADM這種借助于數(shù)據(jù)集市，在獨立審計平臺上執(zhí)行審計檢查的方式，又被稱為分離式CA。區(qū)別于EAM方式，ADM方式并不在被審計單位的系統(tǒng)上執(zhí)行審計檢查，而是通過采集的數(shù)據(jù)在另一個系統(tǒng)上進行審計工作。ADM方式有效的避免了EAM方式下需要將審計模塊嵌入到被審計單位系統(tǒng)，從而對企業(yè)系統(tǒng)的運行產(chǎn)生不利影響的缺點，并且審計人員可以根據(jù)需要靈活的修改和添加審計模塊而無需被審計方人員的支持，以此保證了審計人員的獨立性。但由于ADM方式下，需要通過網(wǎng)絡(luò)將企業(yè)的數(shù)據(jù)采集并放置到專門的數(shù)據(jù)庫上以供執(zhí)行審計分析，使ADM方式面臨了以下的一些 缺陷：
（1）網(wǎng)絡(luò)中斷問題。在ADM方式下必須經(jīng)過網(wǎng)絡(luò)將從企業(yè)信息系統(tǒng)中采集的數(shù)據(jù)傳輸?shù)搅硪黄脚_上進行執(zhí)行分析，于是產(chǎn)生了對網(wǎng)絡(luò)連接的極大依賴。網(wǎng)絡(luò)連接一旦發(fā)生故障，相關(guān)的審計活動將無法正常的展開。盡管隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的進步，現(xiàn)代的網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)越來越可靠，但是偶爾零星的故障仍然會是一個影響持續(xù)審計活動的明顯問題。
（2）延時問題。由EEAM方式下，相關(guān)監(jiān)督活動直接執(zhí)行在企業(yè)的本地信息系統(tǒng)，不需要額外的信息傳輸。相關(guān)違規(guī)活動一旦發(fā)生，本地監(jiān)督活動將以近乎實時的方式將其檢測出，幾乎不存在時延問題。而在ADM方式下，由于需要從被審計單位采集數(shù)據(jù)并通過專用網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)綄徲嫸说臄?shù)據(jù)庫中，而后再進行相應(yīng)的審計工作。數(shù)據(jù)的采集和數(shù)據(jù)的傳輸都會耗費一定的時間，從而對持續(xù)審計中最為關(guān)鍵的時效性指標(biāo)帶來不利影響。
（3）敏感數(shù)據(jù)問題。在ADM方式下，審計單位需要從被審計企業(yè)的系統(tǒng)中采集大量的運營數(shù)據(jù)，其中不乏一些敏感的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。如何保證此類關(guān)鍵數(shù)據(jù)不泄露以對被審計單位造成不良影響，也是很多企業(yè)在實施ADM模型時十分關(guān)心的一個敏感問題。
ADM方式雖然面臨著網(wǎng)絡(luò)中斷、延時等問題，但其與被審計的信息系統(tǒng)低耦合，在實現(xiàn)、維護容易程度方面較EAM方式具有明顯優(yōu)勢。ADM模型是目前持續(xù)審計中使用得最為普遍的模型，大量的持續(xù)審計軟件提供商都采用了此種架構(gòu)。以CPAS模型為基礎(chǔ)，還派生出了一些優(yōu)秀的ADM模型，其中比較有名的有其中比較有名的有Rezaee（2003）模型。
3.3 ABCAM模型
Charles（2007）等人提出了一種基于Agent的持續(xù)審計模型ABCAM，并詳細(xì)闡述了如何利用Agent模擬執(zhí)行了除觀察和詢問外的審計程序。
ABCAM模型由服務(wù)器、審計程序知識庫和AgentN型庫三部分組成。審計程序知識庫中包含有Agent模型庫中所具有的Agent種類、職能、配置參數(shù)等基本信息，還包含了審計任務(wù)分解的知識。AgentN型庫中包含了ABCAM模型中所具有的Agent～的源代碼。服務(wù)器AgencyService Server中包括用戶接口模塊、審計程序模塊、Agenti調(diào)用和執(zhí)行模塊。接口模塊負(fù)責(zé)與用戶進行交互，審計程序模塊負(fù)責(zé)對接口模塊遞交的審計任務(wù)進行分解以制定詳細(xì)的審計計劃，Agenti調(diào)用和執(zhí)行模塊負(fù)責(zé)按照程序模塊制定的審計計劃對Agent進行分發(fā)和回收的管理。
ABCAM模型下，用戶請求被分解為具體的審計任務(wù)，并將具體的審計任務(wù)按其類別派發(fā)給具體的審計Agent。審計Agent在作業(yè)時，能夠自治的在數(shù)據(jù)站點進行數(shù)據(jù)的采集和檢查，返回服務(wù)中心時只攜帶審計結(jié)果，極大的減輕了信息傳輸量和對網(wǎng)絡(luò)的依賴，并且解決了敏感數(shù)據(jù)的保密性問題。即使在出現(xiàn)臨時網(wǎng)絡(luò)中斷的情況下，也不會影響審計Agent的審計作業(yè)。然而ABCAM模型也存在著以下的問題：
（1）Agent之間缺少協(xié)作。在ABCAM模型下，分派出的審計Agent在各自的站點上獨立的完成自己的審計任務(wù)，缺乏協(xié)調(diào)與溝通。當(dāng)需要執(zhí)行一些需要涉及多個數(shù)據(jù)庫或涉及第三方數(shù)據(jù)庫的審計程序時，只能由單一的Agent在不同的站點上移動來回采集數(shù)據(jù)，降低了審計工作的效率。
（2）Agent頻繁移動造成的網(wǎng)絡(luò)帶寬的浪費。在ABcAM模型下，Agent返回審計結(jié)果的方式是Agent攜帶審計結(jié)果返回服務(wù)中心，頻繁的派發(fā)和返回會耗費大量的帶寬。
一、基層審計機關(guān)預(yù)算執(zhí)行審計概述
在基層審計機關(guān)中，預(yù)算執(zhí)行審計是一項重要的工作內(nèi)容，有利于促進財政改革，保持經(jīng)濟社會穩(wěn)定發(fā)展。具體來說，預(yù)算執(zhí)行審計的內(nèi)容包括以下幾點：第一，審查預(yù)算編制是否科學(xué)合理，有沒有及時對預(yù)算進行批復(fù)；第二，執(zhí)行各項支出，審查支出數(shù)額是否和批復(fù)預(yù)算的數(shù)額相一致；第三，管理會議費用，控制三公經(jīng)費，培養(yǎng)勤儉節(jié)約的精神，并審查公務(wù)接待和會議內(nèi)容；第四，審查結(jié)余資金的用途和真實性，看是否滿足新預(yù)算法的規(guī)定；第五，審查國有資產(chǎn)的合法性，檢查賬面記錄，看各種收入的真實性，以及是否滿足收支兩條線的原則；第六，審查專項資金的設(shè)立是否科學(xué)合理，是否有完善的監(jiān)管和績效考核機制。新的預(yù)算政策出臺后，基層審計機關(guān)中的預(yù)算執(zhí)行審計工作出現(xiàn)了諸多問題，對于審計工作的開展形成阻礙。
二、預(yù)算執(zhí)行審計中存在的問題
1. 管理制度不完善
分析預(yù)算執(zhí)行審計工作，管理制度不完善表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，審計工作缺乏全面性，以國稅、央企等審計工作為例，由于上級下級之間的授權(quán)范圍受限，就會導(dǎo)致審計中出現(xiàn)真空狀態(tài)。如此一來，上級部門不會關(guān)注審計工作，本級部門又沒有審計權(quán)利。第二，預(yù)算體制問題，審計工作中對于增值稅的收繳，在預(yù)算收入中具有較大比例，該項稅收由國稅部門負(fù)責(zé)征收，基層審計機構(gòu)無權(quán)進行監(jiān)督管理。第三，預(yù)算支出問題，收入清單是由財政部門、稅收部門提供的，其中記錄了鄉(xiāng)鎮(zhèn)稅收情況，應(yīng)該根據(jù)是緊急情況合理安排額度。由于審計部門沒有對預(yù)算情況進行詳細(xì)劃分，所以容易造成審計缺位、監(jiān)控缺失的情況。
2.審計方法單一
隨著財政體制的改革，政府職能發(fā)生變化，同時財政的收支、結(jié)構(gòu)等也發(fā)生了變化。尤其是財政管理職能加強，對于審計方式提出了更高的要求。然而，實際工作中對審計方法的調(diào)整不到位，審計工作模式難以適應(yīng)時展需求，而且以事后監(jiān)督為主；另外，監(jiān)督檢查質(zhì)量差，難以對有效的監(jiān)督手段進行利用。以查賬工作為例，手工操作不僅效率低，而且還會出現(xiàn)人為錯誤。
3. 審計人員素質(zhì)低
審計人員的素質(zhì)高低，直接影響著審計工作的質(zhì)量，當(dāng)前基層審計機關(guān)審計人員的素質(zhì)低，體現(xiàn)在兩個方面：一是單位不重視人員的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，用于這方面的經(jīng)費較少，無法及時掌握相關(guān)技術(shù)手段，造成工作效率低、信息化水平低。二是在專業(yè)和編制的影響下，審計人員存在老齡化問題，難以及時補充新鮮血液，也不利于審計工作的創(chuàng)新。
三、大數(shù)據(jù)環(huán)境下預(yù)算執(zhí)行審計的創(chuàng)新
1. 采用審計大格局模式
審計大格局模式的應(yīng)用，要求做到以下三點：第一，改變組織架構(gòu)，從人員構(gòu)成、職責(zé)分工等方面進行重新組織，尤其加強頂層設(shè)計和統(tǒng)一指揮。第二，對審計階段進行重新劃分，制定科學(xué)的流程圖，明確考核時間點和相關(guān)注意事項。通過對大數(shù)據(jù)進行橫向比較，及時發(fā)現(xiàn)疑點線索，作為審計重點方向。第三，采用專業(yè)的審計調(diào)查方法，及時對疑點數(shù)據(jù)進行總結(jié)分類，將風(fēng)險評估、審計抽樣等結(jié)合起來，有利于提高審計效率。
2.大力推廣績效審計
績效審計是審計工作的重要發(fā)展趨勢，有利于實現(xiàn)審計方式的創(chuàng)新。具體操作時，第一，應(yīng)該合理應(yīng)用績效評價體系，通過分析比較各項評價指標(biāo)，明確審計工作中的不足之處。例如對不同年度的績效目標(biāo)進行比較，從而了解預(yù)算資金績效的變化情況。第二，充分發(fā)揮數(shù)據(jù)分析的作用，從不同的維度出發(fā)，對審計工作進行分析，并遵循績效審計的方法和要求。例如針對資金的閑置和挪用情況，績效審計能夠從不同方面發(fā)現(xiàn)管理制度存在的問題，并對其進行改進和完善。
3. 加強數(shù)據(jù)分析應(yīng)用
大數(shù)據(jù)背景下，應(yīng)該從數(shù)據(jù)的采集、分析等方面入手，開展數(shù)字化的審計工作，為現(xiàn)場審計進行指導(dǎo)，從而提高工作效率和質(zhì)量。針對于此，首先應(yīng)該采集數(shù)據(jù)，要求審計人員了解系統(tǒng)數(shù)據(jù)架構(gòu)，掌握財政業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)表示方法，⒏髦只礎(chǔ)信息熟記于心。其次，采集工商、稅務(wù)、社保等數(shù)據(jù)，通過相應(yīng)轉(zhuǎn)換為分析工作打下基礎(chǔ)，要求采用標(biāo)準(zhǔn)表的格式，對查詢腳本進行編寫，確保審計數(shù)據(jù)相互關(guān)聯(lián)。最后，數(shù)據(jù)分析應(yīng)該立足于全局，構(gòu)建科學(xué)的分析模型，有利于及時發(fā)現(xiàn)審計疑點或問題。
4.加強人才隊伍建設(shè)
對于基層審計機構(gòu)而言，其一，要拓寬審計人員的培養(yǎng)渠道，不斷促進信息化水平的提升，制定一套科學(xué)的人才培養(yǎng)方案。其二，通過教育學(xué)習(xí)的形式，開闊審計人員的視野，提高審計人員的業(yè)務(wù)技能，掌握新型的審計理念和技術(shù)方法。其三，制定合適的激勵機制，用來提高審計人員的主觀能動性，端正工作態(tài)度，增強責(zé)任意識，能夠積極參與審計工作和培訓(xùn)活動。針對表現(xiàn)優(yōu)異的員工，給予表揚和物質(zhì)獎勵，發(fā)揮模范帶頭作用。
四、結(jié)語
綜上所述，在基層審計機關(guān)中，預(yù)算執(zhí)行審計的內(nèi)容較多，通過分析可知，審計工作中存在的問題，集中在管理制度不完善、審計方法單一、審計人員素質(zhì)低三個方面。針對于此，審計方法的創(chuàng)新，可以從以下幾點入手：第一，采用審計大格局模式；第二，大力推廣績效審計；第三，加強數(shù)據(jù)分析應(yīng)用；第四，加強人才隊伍建設(shè)。
參考文獻：
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