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（一）接受委托后的初步工作
通過查閱資料、踏看現(xiàn)場，調(diào)查了解建設(shè)項目的相關(guān)情況，形成調(diào)查記錄，評估建設(shè)項目是否具備執(zhí)行竣工財務(wù)決算審計的條件，以及存在重大??題的可能性。
（二）取得決算資料并審查其完整性
包括立項文件、可研報告、初設(shè)報告、概算及概算調(diào)整批復(fù)、造價審核報告、審價定案表、招投標文件、施工圖竣工圖、設(shè)計變更、工程量變更、各年財務(wù)報表及審計報告等會計資料、各種合同協(xié)議、財產(chǎn)移交清單等。
（三）對項目建設(shè)程序的審計
一是項目的建設(shè)程序是否規(guī)范，審批手續(xù)是否齊全。
二是應(yīng)該進行招投標的事項是否進行了招投標。
三是工程變更是否具備合理的依據(jù)、程序是否規(guī)范。
（四）對基本建設(shè)財務(wù)管理情況的審計
一是建設(shè)單位或項目核算單位基本建設(shè)財務(wù)管理制度、內(nèi)部控制制度的建設(shè)和執(zhí)行情況。
二是對基本建設(shè)項目是否嚴格實行單獨核算，且將核算情況納入建設(shè)單位的會計賬簿體系和財務(wù)報表，是否存在賬外賬、多套賬等違反會計法的情況。
三是建設(shè)項目的預(yù)算管理情況，項目資金預(yù)算的編制項目是否合規(guī)，核算管理及進度管理是否按照批準的項目概（預(yù)）算執(zhí)行。
四是財產(chǎn)物資的管理是否嚴格，如建立物資檔案、定期清查、對盤盈盤虧情況及時申報處理等。
五是工程價款結(jié)算的辦理是否及時，是否在規(guī)定期限內(nèi)編報項目竣工財務(wù)決算，資產(chǎn)交付使用的手續(xù)是否辦理。
（五）對會計資料的審計
1.檢查會計科目設(shè)置情況。如，項目的建設(shè)成本是否分別按照建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出、其他投資支出進行核算；
2.審查建設(shè)成本的合法性、真實性，檢查各種支付憑證能否作為入賬依據(jù)。抽查建筑安裝工程的結(jié)算，抽查比例不低15%，重點關(guān)注超概算金額較大的單位工程；審查設(shè)備、材料運雜費和采保費的核算情況；審查待攤投資支出的列支內(nèi)容和分攤情況；審查其它投資支出的列支情況。
3.審查各項債權(quán)債務(wù)的真實性、合法性，是否存在長期掛賬、清理不及時的情況，有無變相挪用、擠占建設(shè)資金的情況。
4.檢查是否存在基建收入、索賠、違約金等收入，其賬務(wù)處理是否符合國家相關(guān)財務(wù)會計規(guī)范。
5.審查工程款的結(jié)算情況。工程款的支付是否嚴格執(zhí)行合同約定和工程款結(jié)算流程，工程質(zhì)量保證金是否按照約定預(yù)留，且不超過結(jié)算總額的5%。
6.審查建設(shè)資金來源情況。如：資金是否到位；是否依法籌集資金，使用貸款融資的，貸款利息的計算和支付是否符合國家規(guī)定和合同約定；是否?？顚Ｓ茫欠翊嬖跀D占、挪用等情況，是否存在明顯的不合理支出。審計人員應(yīng)考慮執(zhí)行分析性程序。
7.審查尾工工程。依據(jù)概算和工程形象進度，核實尚未完工工程量是否符合概算、完成尾工工程所需要的支出是否合理。
8.審查資產(chǎn)交付情況。
（1）項目竣工驗收合格后是否及時移交資產(chǎn)、辦理交付使用手續(xù)，是否按照批復(fù)的項目竣工財務(wù)決算對賬務(wù)進行調(diào)整。
（2）對非經(jīng)營性項目形成的資產(chǎn)，是否按照規(guī)定分為待核銷基建支出、交付使用資產(chǎn)價值、轉(zhuǎn)出投資進行賬務(wù)處理。
（3）資產(chǎn)的移交是否真實、合法，是否賬實相符，根據(jù)所交付資產(chǎn)的不同類型采用不同的審核方式：房屋、建筑物、不需安裝的設(shè)備，逐項核實；需要安裝的設(shè)備，抽查比例不低于50%；工器具、備品件、辦公及生活家具，關(guān)注其移交手續(xù)是否合規(guī)，對移交手續(xù)不合規(guī)的根據(jù)具體情況進行抽查，查明有無虛交或賬外資產(chǎn)等問題。
9.審查結(jié)余資金。對于非經(jīng)營性項目，是否按照規(guī)定在歸還貸款后，及時上繳財政，可執(zhí)行以下審計程序：盤點核實各項貨幣資金，查明是否存在小金庫；審核庫存材料盤虧情況，查明是否存在隱瞞、轉(zhuǎn)移、挪用；核實債權(quán)債務(wù)的真實性，是否通過往來掛賬轉(zhuǎn)移結(jié)余資金。
二、重點關(guān)注對新法規(guī)的變化內(nèi)容的審計
2016年，財政部頒布了《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令第81號）、《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理暫行辦法》（財建[2016]503號）、以及《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財建[2016]504號），自2016年9月1日起開始正式施行。已實施十余年的《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)定》（財建[2002]394號）同時廢止。
本次財政部頒布的新法規(guī)對基建財務(wù)核算和管理的規(guī)定有較大的變化，審計人員應(yīng)了解新舊規(guī)定的適用和銜接，重點關(guān)注建設(shè)單位是否正確執(zhí)行了新法規(guī)定，包括：
（一）項目竣工財務(wù)決算的編制程序和編制依據(jù)是否合規(guī)
審計內(nèi)容包括：編制時間是否是在項目完工或試運行合格后3個月內(nèi)編制完成；決算未經(jīng)審計前，負責(zé)人及相關(guān)管理人員是否仍然在崗；決算編制前，是否已進行了財產(chǎn)物資清查盤點，各項賬務(wù)處理已全部完成；決算的編制依據(jù)是否完整，包括可研報告、初設(shè)和概預(yù)算文件、相關(guān)合同協(xié)議、財務(wù)會計資料等；決算內(nèi)容是否完整，包含了決算報表、財務(wù)決算說明書、財務(wù)決（結(jié)）算審核情況及相關(guān)資料。
（二）建設(shè)成本中是否包含規(guī)定不得列入成本的支出
《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令第81號）明確規(guī)定了不得列入建設(shè)成本的七項支出，包括：超過批準建設(shè)內(nèi)容的支出；非法攤派與收費；無合同協(xié)議依據(jù)支持的支出；沒有取得合規(guī)發(fā)票、沒有責(zé)任人和審批簽字的支出；由于設(shè)計單位、施工單位、供貨單位的原因造成的工程報廢損失，及未經(jīng)批準的損失；項目達到驗收條件之日起3個月后的支出；不應(yīng)當由項目負擔(dān)的支出。
審計人員應(yīng)當關(guān)注建設(shè)成本的入賬依據(jù)必須具備合規(guī)發(fā)票這一新的規(guī)定。在以往的項目竣工財務(wù)決算中，常常存在工程款、設(shè)計費等支出由于各種原因未及時支付和結(jié)算，建設(shè)單位在未取得對方單位開具的發(fā)票的情況下，依據(jù)工程結(jié)算書、合同等文件確認建設(shè)成本和應(yīng)付款的現(xiàn)象。按照這一新的規(guī)定，在對竣工財務(wù)決算審計時，審計人員對此類沒有開具發(fā)票的支出，不能確認為項目建設(shè)成本。
審計人員還應(yīng)重點審核是否存在項目達到驗收條件之日起3個月后發(fā)生的開支?！痘窘ㄔO(shè)財務(wù)規(guī)則》規(guī)定，項目竣工價款結(jié)算一般最遲應(yīng)當在項目竣工驗收后3個月內(nèi)完成。嚴格對支出時間的審計，有利于預(yù)防基本建設(shè)項目的工程價款拖欠等現(xiàn)象，維護社會經(jīng)濟的有序和平穩(wěn)運行。
（三）業(yè)務(wù)招待費的開支比例
財建[2016]504號文規(guī)定，嚴格按照國家有關(guān)規(guī)定列支項目業(yè)務(wù)招待費，列支金額不能超過項目建設(shè)管理費的5%，而已廢止的財建[2002]394號文規(guī)定的比例是10%。顯然，國家進一步深化改革、防止腐敗的舉措更加細致和嚴密，審計人員應(yīng)掌握相關(guān)國家法規(guī)與政策，如，《黨政機關(guān)國內(nèi)公務(wù)接待管理規(guī)定》、《黨政機關(guān)厲行節(jié)約反對浪費條例》等規(guī)定，采用檢查支付依據(jù)和審批手續(xù)、重新計算等審計程序，核實業(yè)務(wù)招待費支出。
審計人員還應(yīng)關(guān)注財建[2016]504號文對建設(shè)管理費（原“建設(shè)單位管理費”）的限制性規(guī)定，以《黨政機關(guān)厲行節(jié)約反對浪費條例》為標準審核建設(shè)管理費開支的合理合法性。應(yīng)注意的是，財建[2016]504號文修改了建設(shè)管理費的總額控制數(shù)費率，從原來的七級費率改為六級，并提高了各級費率，如工程總概算1000萬元以下級的建管費費率，從原來的1.5%提高到2%。
（四）代建管理費的列支
財建[2016]504號文規(guī)定了代建管理費和建設(shè)管理費原則上不能同時列支，如果確實需要列支的，則兩項之和不能高于按照總額控制數(shù)費率計算的建設(shè)管理費總額。
會計師事務(wù)所常常會接受政府委托，審計政府招標的代建制項目，審計人員應(yīng)關(guān)注基建項目成本核算的新規(guī)定，審核代建制項目是否同時列支了代建管理費和建設(shè)管理費，是否超過了允許列支的控制限額。
（五）尾工工程和結(jié)余資金
《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》對尾工工程作出了規(guī)定，并修改了非經(jīng)營性項目結(jié)余資金的使用規(guī)定。對尾工工程，審計人員應(yīng)關(guān)注尾工工程預(yù)留的必要性，以及預(yù)留投資比例是否在批準的項目概（預(yù)）算總投資的5%以內(nèi)；對政府投資的非經(jīng)營性項目結(jié)余資金，是否在歸還貸款后的規(guī)定期限內(nèi)（竣工驗收合格后3個月內(nèi)）繳回財政，是否擅自截留結(jié)余資金。
三、提高項目竣工財務(wù)決算審計效率的措施
一個基本建設(shè)項目的完成，往往長達數(shù)年，相應(yīng)的項目竣工財務(wù)決算審計涉及的?Y料和程序繁雜，審計周期也比較長，為提高項目竣工財務(wù)決算審計的審計效率，降低審計風(fēng)險，審計人員應(yīng)做好以下幾方面工作：
（一）做好業(yè)務(wù)承接時的風(fēng)險評估
在承接審計項目時，審計人員應(yīng)從自身和客戶兩個方面評估承接項目的可行性。一方面，應(yīng)了解建設(shè)項目是否具備審計條件，另一方面應(yīng)評估會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力。如，委派的審計人員是否熟悉基本建設(shè)程序，是否具備相應(yīng)的工程知識等。
（二）做好審計工作計劃
[中圖分類號]F239.6 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）38-0059-02
基本建設(shè)工程項目的批準環(huán)節(jié)主要包括三個層次，即項目建議書的批復(fù)、可行性研究報告的批復(fù)、初步設(shè)計批復(fù)。在此環(huán)節(jié)的審計工作，重點或關(guān)鍵控制點應(yīng)該放在各項批準工作的程序執(zhí)行和批準單位權(quán)限使用方面。
1項目批準環(huán)節(jié)
1.1建設(shè)項目可行性研究
可行性研究編制依據(jù)包括國家和行業(yè)內(nèi)部相關(guān)的法律、政策及長遠規(guī)劃、項目建議書、方案確定和項目研究的基礎(chǔ)資料（如技術(shù)、環(huán)保等方面的標準和規(guī)范；地理、氣象、地質(zhì)、經(jīng)濟和社會的基礎(chǔ)資料、必要的實驗數(shù)據(jù)和資料、必需的地圖資料等）。
可行性研究的內(nèi)容主要大體可分為三個方面，包括市場研究、技術(shù)研究和經(jīng)濟研究。建設(shè)項目一般應(yīng)包括以下內(nèi)容：總論（項目背景及研究依據(jù)等）、需求預(yù)測及擬建規(guī)模、建設(shè)條件和選址方案、資源狀況、技術(shù)工藝和設(shè)備選型、勞動組織及人員配備、預(yù)計效益等。
1.2建設(shè)項目可行性研究審計關(guān)注風(fēng)險點及審計要點
根據(jù)基本建設(shè)程序，投資項目在可行性研究之后，如確屬可行，應(yīng)向有關(guān)部門申報，待批準后即進入項目設(shè)計階段。這里，對可研報告的批復(fù)實際就等于做出了項目決策。
對可研的審查包括兩方面的內(nèi)容：一是合規(guī)性審查，重點審查有無項目建議書、有無可行性研究報告以及承擔(dān)可行性研究的單位是否具備相應(yīng)的資格、研究人員的構(gòu)成是否滿足需要等；二是合理性審查，重點審查可研報告內(nèi)容和深度是否滿足項目建議書的要求、是否能夠滿足項目審批機關(guān)投資決策及編制設(shè)計任務(wù)書的要求，是否明確回答項目在經(jīng)濟和技術(shù)上的可行性，以及確定的設(shè)計方案和估算的投資、成本和利潤達到合理的精確度。
對可研的評估主要包括四個方面的內(nèi)容：一是建設(shè)的必要性（市場、資源和技術(shù)）；二是建設(shè)條件（原材料、燃料等供應(yīng)是否落實；資金來源是否可靠；建設(shè)地址是否合理；是否有相關(guān)環(huán)境保護的解決方案；相應(yīng)的地質(zhì)水文資料是否清楚）；三是經(jīng)濟評估（建設(shè)投資估算、成本估算、銷售收入和稅金估算利潤預(yù)測、投資回收期估算以及投資方案的比較等）；四是技術(shù)評估（工藝技術(shù)是否先進適用；引進設(shè)備是否符合國情；新技術(shù)、新設(shè)備是否安全可靠等）。
1.3初步設(shè)計階段的審計
1.3.1項目初步設(shè)計
在我國，一般大中型項目采取兩段設(shè)計，即初步設(shè)計和施工圖設(shè)計。初步設(shè)計是按照設(shè)計任務(wù)書要求所作的具體實施方案，是編制技術(shù)設(shè)計和施工設(shè)計、確定工程總造價、制訂建設(shè)計劃的重要依據(jù)。
初步設(shè)計文件由設(shè)計說明書、設(shè)計圖紙、主要機電設(shè)備目錄和工程概算書等幾部分組成，主要包括以下內(nèi)容：設(shè)計依據(jù)及指導(dǎo)思想；建設(shè)規(guī)模和資源配置；工藝流程和主要設(shè)備選型；主要建筑物；占地面積和土地使用情況；外部協(xié)作條件；生產(chǎn)組織和勞動定員；建設(shè)順序和期限；各項經(jīng)濟技術(shù)指標；工程總概算。
1.3.2建設(shè)項目初步設(shè)計審計關(guān)注風(fēng)險點及審計要點
初步設(shè)計文件按照規(guī)定必須報國家或上級有關(guān)部門批準。設(shè)計文件批準后，不得擅自改動，凡修改涉及初步設(shè)計主要內(nèi)容的，必須報原初設(shè)批準部門同意。
對初設(shè)的審查包括兩個方面的內(nèi)容：一是合規(guī)性審查，重點審查有無初步設(shè)計及相應(yīng)的設(shè)計概算，初步設(shè)計編制的單位是否具備相應(yīng)的資格，設(shè)計概算的編制依據(jù)（采用的定額、價格、指標、費用標準等）是否符合現(xiàn)行規(guī)定及施工現(xiàn)場實際情況，概算投資是否完整地包括從籌建到竣工投產(chǎn)的全部費用，同時還應(yīng)該進一步對設(shè)計合同的簽訂和執(zhí)行情況審查；二是合理性審查，重點審查設(shè)計深度是否達到設(shè)計任務(wù)書的要求；規(guī)模標準與國際國內(nèi)同類工程比較是否合理；工藝技術(shù)方案的選擇和主要設(shè)備的選型是否經(jīng)濟適用；建筑設(shè)計是否滿足工藝設(shè)計的要求并合理節(jié)約等。
2項目前期準備環(huán)節(jié)
該環(huán)節(jié)主要包括設(shè)計、監(jiān)理、施工、物資采購的招投標及合同簽訂工作。招投標審查的重點和關(guān)鍵控制點是招投標執(zhí)行程序、隊伍的資質(zhì)、招投標合法性。
合同簽訂方面審查的重點或關(guān)鍵控制點是合同標的、價款及結(jié)算方式、工期、質(zhì)量違約責(zé)任；主要權(quán)利方面與招投標結(jié)果的一致性，與《合同法》、《價格法》、《建筑法》、《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》等相關(guān)法規(guī)的一致性。
3項目施工建設(shè)環(huán)節(jié)
該環(huán)節(jié)主要包括工程工期、工程質(zhì)量、工程投資、工程環(huán)境保護等審點，各重點部分的關(guān)鍵控制點如下：
（1）工程建設(shè)工期：計劃工期的落實程度；保證計劃工期實施的措施、手段、方法、可行性、合理性及投資支出的效益性。
（2）工程質(zhì)量：工程質(zhì)量保證體系建立；工程質(zhì)量保證措施、方案的可行性、經(jīng)濟性、合理性；工程質(zhì)量保證措施、方案、質(zhì)量監(jiān)督檢查落實程度。
（3）工程投資：按投資構(gòu)成劃分為建筑安裝投資、設(shè)備投資、其他投資等。各項投資的關(guān)鍵控制點由于投資支出的性質(zhì)不同而有所不同。
建筑安裝投資支出反映的主要形式是工程結(jié)算，工程結(jié)算審查的關(guān)鍵控制點是工程項目與批準投資范圍、標準、規(guī)模的一致性，工程量計算的正確性，取費標準執(zhí)行的合理性，定額使用的正確性及合規(guī)性；合同結(jié)算原則、方式、方法的落實程度，成本列支額與結(jié)算額的一致性。
設(shè)備投資審查環(huán)節(jié)為設(shè)備采購合同、到貨驗收單、購貨發(fā)票、成本列支總額。關(guān)鍵控制點是采購設(shè)備與批準投資范圍、標準、規(guī)模的一致性，合同規(guī)格、型號、數(shù)量、金額與實際到貨的一致性，購貨發(fā)票與成本列支的一致性；
其他投資，主要包括設(shè)計費、監(jiān)理費、管理費等為完成工程建設(shè)必須發(fā)生的各項其他支出。其他投資支出審查的關(guān)鍵控制點，一是各項支出與建設(shè)項目的相關(guān)性。二是各項支出所依據(jù)的合同、協(xié)議的合規(guī)、合法性。費用支出合同、協(xié)議合規(guī)、合法性主要包括：合同、協(xié)議中的標準、結(jié)算方式、合同標的、執(zhí)行義務(wù)方面與國家相關(guān)法律、法規(guī)的一致性；合同、協(xié)議中的費用計算與國家規(guī)定的一致性。三是支出費用在成本中的列支金額與相關(guān)合同、協(xié)議中實際應(yīng)支出金額的一致性。
（4）環(huán)境保護：環(huán)境保護審批手續(xù)合法性；環(huán)境保護措施的可行性、環(huán)境保護與工程實施的同步性。
4項目竣工環(huán)節(jié)
該環(huán)節(jié)主要包括完工資產(chǎn)轉(zhuǎn)資和工程竣工決算。資產(chǎn)轉(zhuǎn)資審查的關(guān)鍵控制點為所轉(zhuǎn)資產(chǎn)與批準建設(shè)項目內(nèi)容的一致性，所轉(zhuǎn)資產(chǎn)與實際支出金額的一致性；工程竣工決算審查的關(guān)鍵控制點為竣工決算的完整性、真實性。
中圖分類號：G642.421 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2012）03-0058-02
滲流力學(xué)是研究地層流體及其混合物在地層中流動規(guī)律的科學(xué)，只有掌握了流體在地層中的運動規(guī)律，才能科學(xué)合理地開發(fā)油氣田，描述流體的運動規(guī)律需要借助于數(shù)學(xué)的原理和方法建立數(shù)學(xué)模型和求得結(jié)果，所求結(jié)果應(yīng)能正確分析并解釋實際的物理現(xiàn)象和物理問題。狀態(tài)方程、達西公式和源（匯）的勢的表達式是描述地下流體運動規(guī)律的基本方程，將在基本方程基礎(chǔ)之上建立的數(shù)學(xué)模型結(jié)合相應(yīng)求解條件，可以求解復(fù)雜流動情況下的油氣滲流規(guī)律，并根據(jù)計算結(jié)果對實際問題進行分析和解釋。
滲流力學(xué)基本方程中一些數(shù)學(xué)表達式的正負符號含有重要的物理含義，正負符號直接影響求解的結(jié)果和對結(jié)果的分析、解釋和應(yīng)用，為了防止正負符號的混淆和誤用，本文從基本物理概念出發(fā)，對數(shù)學(xué)表達式中的正負符號進行辨析。
一、狀態(tài)方程
狀態(tài)方程用于描述物質(zhì)特性參數(shù)隨壓力和溫度的變化的情況，狀態(tài)方程是根據(jù)壓縮系數(shù)定義的數(shù)學(xué)表達式推導(dǎo)出來的，壓縮系數(shù)表達式中的正負符號含有著不同的物理意義。同一地層及其所含流體的溫度變化不大時，一般將流體在地層中的流動視為等溫流動。等溫壓縮系數(shù)定義是指等溫條件下，單位體系壓力變化時的體系體積縮小率，其數(shù)學(xué)表達式為：C=±■■；式中，C、V、p分別為等溫壓縮系數(shù)，體系體積和體系壓力。式中正負符號的確定原則：（1）壓力增大時，若體系體積減少，取負號。此時體系體積的增量（終值與初值之差）為負值，壓力增量（終值與初值之差）為正值，兩者增量的比值為負值。壓縮系數(shù)為標量，一般總規(guī)定其為正值。故需在上述表達式的右端前面添加負號，以便使右端總為正值，即保持壓縮系數(shù)總為正值。（2）壓力減小時，若體系體積也減小，取正號。此時體系體積增量為負值，壓力增量為負值，兩者增量的比值為正值，滿足壓縮系數(shù)為正值這一規(guī)定。
1.地層流體的等溫壓縮系數(shù)。對于地層孔隙中的流體，當?shù)貙訅毫Γ吹貙涌紫读黧w壓力）增加時流體體積會減小，按上述第一種原則需要添加負號，故C1=-■■；式中，C1、V1、p分別為地層流體的等溫壓縮系數(shù)，地層流體的體積和地層壓力。若考慮流體壓縮系數(shù)C1較小，將其按常量處理，再將質(zhì)量M與流體體積V1及其密度ρ1的關(guān)系式M=ρ1V1代入上式，利用分離變量法積分后可得地層流體的狀態(tài)方程：ρ1=ρ0e■；式中，p0和ρ0分別表示初始壓力和初始流體密度。
2.地層巖石的等溫孔隙壓縮系數(shù)。由于上覆地層壓力=基巖應(yīng)力+地層壓力，故井眼鉆開后流體向井底流動，地層壓力下降并向地層深處波及，原有的平衡關(guān)系被破壞，巖石孔隙在上覆地層壓力作用下被擠壓變形，孔隙體積減小，孔隙體積增量為負值，地層壓力增量也為負值，兩者變化量的比值為正值，按上述第二種原則應(yīng)添加正號，故地層巖石的等溫孔隙壓縮系數(shù)：Cφ=■■式中，Cφ、Vφ、p分別為等溫孔隙壓縮系數(shù)，地層孔隙的體積和地層壓力。若考慮地層孔隙壓縮系數(shù)Cφ較小，可將其按常量處理，再將孔隙體積Vφ與p巖石外觀體積Vs和有效孔隙度φ的關(guān)系式Vφ=φVs代入上式，利用分離變量法積分后可得地層巖石孔隙的狀態(tài)方程：φ=φ0e■；式中，P0和φ0分別表示初始壓力和初始地層孔隙度。
二、達西公式
流體流動遵循的基本規(guī)律是牛頓第二運動定律，即動量守恒定律，運動方程是流動流體動量守恒的數(shù)學(xué)描述。流體在多孔介質(zhì)中流動時，因孔道形狀不定、變化多端和巖石的比面很大，致使流體與固體孔道壁之間的粘性作用明顯而又復(fù)雜，很難依據(jù)牛頓第二定律建立描述地下流體在多孔介質(zhì)中流動時的運動方程。地下流體在多孔介質(zhì)中流動時的運動方程是通過實驗總結(jié)出來的，這就是達西公式。達西公式描述的是流體的流速與滲透率、流體粘度和壓力梯度之間的關(guān)系。流速和壓力梯度均為矢量，達西公式中正負符號的正確運用代表著流體流動時的流速和壓力梯度的方向。流速值的正負容易確定，而梯度值的正負在確定時常發(fā)生混淆和誤用。梯度是一個矢量，是標量場不均勻性的量度，梯度的大?。刺荻鹊哪＃┑扔诤瘮?shù)值或物理量沿指定方向的單位長度上的增加率。一般取指定方向為坐標軸正向，梯度正負值的確定原則是：若函數(shù)值或物理量隨坐標正向長度的增加而增加，則梯度為正值，表明梯度值增加的方向與坐標正向一致；若函數(shù)值或物理量隨坐標正向長度的增加而減小，則梯度為負值，表明梯度值增加的方向與坐標正向相反。梯度的概念一般包括有：速度梯度，壓力梯度，溫度梯度等。
1.平面一維流動情形。取流體的流動方向為坐標軸正向，層流狀態(tài)下在流動方向上任一點處的達西微分公式表示為：ux=-■■。添加負號的理由：沿坐標軸正向，流體的壓力px隨距離x的增加而降低，即壓力梯度■為負值，而滲透率K和μ流體粘度均為標量，一般總規(guī)定標量為正值。因流體的流動方向沿坐標軸正向，流速ux為正值，故需在達西公式的右端添加一個負號，使右端的表達式始終為正值，以滿足流速為正值這一條件。
2.平面徑向流動情形。以井底為極點建立極坐標系，流體沿徑向流向井底，流動方向指向極點而背離極坐標的正向，層流狀態(tài)下在流動方向上任一點處的達西微分公式表示為：ur=-■■。添加負號的理由：沿極坐標的正向（即背離流動方向），流體的壓力隨極徑的增加而增加，其徑向壓力梯度■為正值。因流體的流動方向背離極坐標的正向，徑向流速ur為負值，故需在達西公式的右端添加負號，使右端的表達式始終為負值，以滿足徑向流速為負值這一條件。
三、源和匯的勢的表達式
在油氣滲流力學(xué)中，利用勢函數(shù)有時會使流體的穩(wěn)定流動問題求解大為簡化，穩(wěn)定滲流的勢函數(shù)Φ（x，y，z）定義為：Φ（x，y，z）=■p（x，y，z）。上述定義中，流體為單相，流體和地層均考慮為均質(zhì)且各向同性的，故滲透率K和流體粘度ur均為常量。流體以平面徑向滲流方式流入或流出平面上一點時，該點分別被稱為平面點匯和平面點源。流體以球形徑向滲流方式流入或流出空間中的一點時，該點分別被稱為空間點匯和空間點源。由源和匯的定義，并根據(jù)流體是被注入地層還是來自于地層這一實際情況，將注水井視為源，生產(chǎn)井視為匯。
1.平面點匯情形下的勢的表達式。以點匯為極點建立極坐標系，距離極點為r處的流體以平面徑向流方式流向點匯，流體的流動方向與極坐標正向相反，則平面徑向滲流時的體積流量為：q=-Aμr=-2πrh?ur，式中h為生產(chǎn)層厚度。若令通過單位生產(chǎn)層厚度的體積流量qh=■，則qh=-2πr?ur添加負號的理由：流體以徑向方式流向點匯，流動方向指向極點而背離極坐標正向，故徑向流速ur為負值，乘積πr為正值，2πr?ur為負值。體積流量qh為標量，一般總規(guī)定標量為正值，故需在體積流量公式的右端添加負號，使右端的表達式始終為正值，以滿足流量為正值這一條件。將前面提到的平面徑向滲流情形下的達西微分公式ur=-■■代入上式，可得平面點匯情形下任一點的勢的表達式：Φ匯=■lnr+C；式中，C是由邊界條件確定的積分常數(shù)，下同。
2.平面點源情形下的勢的表達式。以點源為極點建立極坐標系，極點處的流體以平面徑向滲流方式沿坐標正向流向它處，距離極點為處的單位油層厚度上通過的體積流量為：qh=Aur=2πr?ur添加正號的理由：流體自點源沿徑向方式流向它處，流體的流動方向沿極坐標正向，故徑向流速為ur正值，公式右端的體積流量qh也為正值，公式左端和右端均滿足正值這一條件。平面點源情形下的平面徑向滲流的達西微分公式為：ur=-■■。添加負號的理由：沿極坐標正向，流體的壓力隨極徑r的增加而減小，其徑向壓力梯度■為負值。因流體的流動方向與極坐標正向一致，即徑向流速ur為正值，故需在達西微分公式的右端添加負號，使右端的表達式始終為負值，以滿足徑向流速ur為負值這一條件。根據(jù)以上兩式最后可得平面點源情形下距離極點為r的任一點的勢的表達式：Φ源=-■lnr+C。
3.空間點匯和空間點源情形下的勢的表達式。對于空間情形建立相應(yīng)的球坐標系，以求解勢的表達式。在空間點匯情形下勢的表達式的推導(dǎo)中，根據(jù)q=-Aur=-4πr2?ur和ur=-■■，其添加正負符號的理由同平面點匯情形下的一致，最后可得空間點匯情形下距離坐標原點為處的任一點勢為：Φ匯=-■+C；。空間點源情形下勢的表達式的推導(dǎo)中，根據(jù)q=Aur=4πr2?ur和ur=-■■，正負符號的取法同平面點源情形下的取法一致，最后可得空間點匯情形下距離坐標原點為r處的任一點勢為：Φ源=■+C。
參考文獻：
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工程項目建設(shè)的特點及項目建設(shè)管理流程，決定了工程項目建設(shè)審計的綜合性、復(fù)雜性、廣泛性、階段性，對審計人員的能力提出了更高的要求，基層審計機關(guān)雖然開展了對工程審計的培訓(xùn)，但僅限于房屋建筑類造價和建設(shè)基本知識的培訓(xùn)，對工程項目管理、施工管理流程知之甚少，同時缺乏相應(yīng)項目建設(shè)管理經(jīng)驗，理論與實際聯(lián)系的不夠，且建設(shè)項目涉及行業(yè)廣，各行業(yè)都有自已的建設(shè)流程、項目管理和造價定額，對審計人員的業(yè)務(wù)技能和經(jīng)驗判斷要求更高，基層審計機關(guān)獨立開展投資審計難度大，難以對投資審計項目進行復(fù)核控制。
(二)造價咨詢機構(gòu)良莠不齊，管理流程和操作程序不完善，審計風(fēng)險大
目前基層審計機關(guān)為解決投資審計能力不足的問題，基本上都與造價咨詢機構(gòu)進行了合作，但由于造價咨詢機構(gòu)的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)素養(yǎng)的不同，對審計的結(jié)果影響較大，雖然基層審計機關(guān)對聘請造價咨詢機構(gòu)參與審計提出了一些要求，但尚未制訂完善相關(guān)的管理流程和業(yè)務(wù)操作程序、風(fēng)險控制、審理復(fù)核等制度規(guī)范。
(三)建設(shè)專業(yè)技術(shù)人員缺乏，造價核算管理不到位，加大審計難度
由于建設(shè)單位專業(yè)技術(shù)人員缺乏，管理不到位，很容易造成攔標價控制不完整、不規(guī)范，建設(shè)項目資料不完整、前后不一致，隱蔽工程簽證不齊全、不完整，工程量計量不準確，結(jié)算時隨意調(diào)整主材結(jié)算單價等情況，在進行竣工結(jié)算審計時，認定工程量、材料價格的工作量很大，且爭議較大，難以準確核定工程造價。
(四)以竣工結(jié)算審計為主，向前置審計為主邁進，拓展績效審計
由于建設(shè)單位存在前期工作不細致，未進行地質(zhì)勘測、設(shè)計粗糙、預(yù)算編制偏高、招投標走過場、攔標價控制不嚴等情況，而竣工結(jié)算審計為事后審計，對造價控制難以達到預(yù)期效果;設(shè)計階段是生成和確定工程造價的重要階段，因此設(shè)計方案是否合理，預(yù)算編制是否科學(xué)，決定了工程造價的高低，只有積極開展前置審計，從源頭上對造價進行控制，并拓展績效評價。
二、對策
針對目前投資審計中存在的困難和筆者近幾年的探索，建議從完善內(nèi)部控制制度、落實投資建設(shè)項目基本建設(shè)程序、加強投資項目管理與監(jiān)督等方面采取對策。
(一)投資審計涉及面廣，情況復(fù)雜，審計機關(guān)應(yīng)加強自身建設(shè)，強化黨風(fēng)廉政建設(shè)竣工結(jié)算審計涉及施工單位的核心利益，同時又要與建設(shè)單位、設(shè)計、監(jiān)理、預(yù)算、結(jié)算、聘請的中介機構(gòu)等多個部門進行溝通協(xié)調(diào)，在設(shè)計、監(jiān)理、攔標價、簽證、結(jié)算等造價控制環(huán)節(jié)，往往存在很多的問題，需要審計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)的判斷，同時需進一步強化自身建設(shè)，完善廉政建設(shè)制度，構(gòu)建預(yù)防腐敗的制度體系。
(二)打鐵還靠本身硬，充實和增加必要的人員編制，培養(yǎng)和壯大審計機關(guān)專業(yè)的投資審計隊伍，是搞好投資審計的根本，是提高資金使用效益的堅強保障。
(三)建設(shè)單位應(yīng)嚴格執(zhí)行項目建設(shè)程序，加強對本單位的專業(yè)技術(shù)人員的培養(yǎng)，按項目建設(shè)管理流程、重要節(jié)點進行控制。
中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0121-06
一、引言
獲取審計證據(jù)是審計最核心的內(nèi)容之一。審計取證模式是獲取審計證據(jù)的思路，它決定審計結(jié)論的可靠程度，是審計效率效果的基礎(chǔ)。每個國家的審計準則，都是以一定的審計取證模式為基礎(chǔ)的，審計取證模式是審計準則的靈魂和主線。
關(guān)于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。對于上述兩個基本問題都有一些相關(guān)研究。關(guān)于審計取證模式的種類，一般認為，有賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。事實上，這些審計取證模式主要是針對財務(wù)信息審計而言的，如果審計主題不是財務(wù)信息，則審計取證模式并非如此。關(guān)于審計取證模式的影響因素，一些文獻認為，審計環(huán)境影響審計取證模式，但是，審計環(huán)境的內(nèi)容太多，這種分析過于原則；另外一些文獻認為，審計效率和審計風(fēng)險影響審計取證模式，然相對而言，審計載體、審計主題對審計取證模式可能有更加基礎(chǔ)性的影響?？傮w來說，現(xiàn)有文獻對審計取證模式的兩個基本問題還缺乏系統(tǒng)的研究，政府審計取證模式更是如此。
本文以審計載體、審計主題為基礎(chǔ)，研究審計取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計取證模式的理論框架，并用我國政府審計取證模式來驗證上述理論框架。
二、文獻綜述
根據(jù)本文的主題，相關(guān)的文獻綜合包括兩部分內(nèi)容，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。
關(guān)于審計取證模式的種類，莫茨、夏拉夫（1990）將獲取審計證據(jù)具體的思維概括為五種主義：權(quán)威主義（以他人證言為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），神秘主義（以靈感為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），理性主義（以計算為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），經(jīng)驗主義（以經(jīng)驗為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），實用主義（以正確事實為基礎(chǔ)獲取證據(jù)）。不少文獻認為，審計取證模式包括賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，有些文獻將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙賲^(qū)分為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞ê涸?001；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004）。劉兵、王雅（2004）提出分析基礎(chǔ)審計模式，認為賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菑摹安糠终w”收集證據(jù)的模式，分析基礎(chǔ)模式是“整體部分整體”的取證模式，既可以提高審計工作效率，也能較好地保證審計質(zhì)量。在政府審計領(lǐng)域，石愛中、孫儉（2005），董伯坤（2007）區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，認為手工背景下的審計模式包括賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數(shù)據(jù)式審計。陳太輝、楊明月（2011）將審計的思維路徑提煉為五個步驟：合理懷疑，發(fā)現(xiàn)問題，證實問題，力求達成共識和解決問題。
關(guān)于審計取證模式的影響因素，信息化背景和手工背景下的審計取證模式存在重大差異（王智玉，2011），正是由于審計客體的信息化水平不同，審計取證模式才區(qū)分為多種模式（石愛中、孫儉，2005；董伯坤，2007）。還有一些文獻認為，審計效率和審計風(fēng)險也是影響審計取證模式的重要因素，審計取證模式從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計，進而發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞菍徲嬓屎蛯徲嬶L(fēng)險共同作用的結(jié)果（謝志華，1997；胡春元，2001；趙保卿、任晨煜，2003；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；謝志華，2008）。
上述文獻對于我們理解政府審計取證模式有較大的啟發(fā)。然而，審計取證模式還是缺乏一個清晰的分類框架，涉及的審計取證模式影響因素也未包括一些重要因素，所以，總體來說，關(guān)于政府審計取證模式還是缺乏系統(tǒng)的理論框架。
三、理論框架
（一）審計取證模式的總體框架
從技術(shù)邏輯來說，審計取證是通過系統(tǒng)的方法獲取證據(jù)，以搞清楚審計事項的真實情況，而審計事項的真實情況本身是存在的，并不需要審計人進行再生產(chǎn)，所以，審計取證事實上是一個驗證過程，即通過一定的方法對客觀存在的事項進行驗證，并記錄驗證的結(jié)果。審計取證既然是一個驗證過程，則驗證事項本身的信息存儲方式就是驗證方式選擇的基礎(chǔ)性因素，驗證方式要依據(jù)信息存儲方式來選擇，信息存儲方式不同，驗證模式也不同。
一般來說，驗證事項本身的信息存儲方式首先可以區(qū)分為電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)，很顯然，這兩種數(shù)據(jù)的驗證方式存在差異。在此基礎(chǔ)上，無論是電子數(shù)據(jù)，還是非電子數(shù)據(jù)，都區(qū)分為有支撐載體和無支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個鏈，可以從高層級信息追蹤到次層級信息，次層級信息可以支持高層級信息，通過次層級信息可以驗證高層級信息。無支撐載體是指沒有形成信息鏈，一些高層級信息缺乏次層級信息支持，無法通過次層級信息來驗證高層級信息。很顯然，這些差異會影響審計取證方式。
在有支撐載體的情形下，有些支撐載體有實物對應(yīng)，可以通過測量實物來驗證信息；而有些支撐載體則沒有實物對應(yīng)，無法通過測量實物來驗證信息。很顯然，這會影響審計取證方式。在無支撐載體的情形下，有些存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，如果流程可靠，則信息可靠也就有了相當?shù)幕A(chǔ)；有些并不存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，流程本身無法為信息質(zhì)量提供保障。很顯然，上述差異會影響審計取證方式。
此外，審計主題還會影響審計取證方式。審計主題是審計人員發(fā)表審計意見的特定事項，一般分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為、制度這四類，不同的審計主題在審計載體方面可能存在較大的差異，這些差異會影響審計取證模式。需要注意的是，無論何種審計主題，都會表現(xiàn)為一些信息，即使是特定行為和制度也會表現(xiàn)為一些信息，但是，對于這些主題的審計，其目的不是對這些信息本身是否真實發(fā)表意見，而是對這些信息反映的行為、制度是否合規(guī)合理發(fā)表意見，因此，不屬于信息主題。所以，所有審計主題都有信息載體，審計主題是通過影響審計載體，進而影響審計取證方式，從根本上來說，需要以審計載體為依據(jù)來選擇審計取證模式。
綜合上述分析，總體來說，審計載體有四種情形：非實物載體、實物載體、有持續(xù)可靠流程、無持續(xù)可靠流程，不同審計載體情形下的審計取證模式分別命名為命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式，審計取證模式的邏輯框架如表1所示。
（二）命題論證模式
如果存在非實物支撐載體，審計事項相關(guān)的信息形成一個完整的鏈，通過次級信息可以驗證高層級信息。在這種情形下，審計取證就如同命題證明。這些命題是有邏輯結(jié)構(gòu)的，從總命題分解為次層級命題，次層級命題再分解為更次級的命題，圍繞最基礎(chǔ)的命題收集證據(jù)。如果這些基礎(chǔ)性的命題得到證明，則其支撐的上層級命題就得到證明，每個層級都是如此，最終使總命題得到證明。這些總命題也就是審計目標，而這些次級命題也就是不同層級的具體審計目標。
命題論證的基本思路有兩個邏輯步驟：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標開始，確定具體審計事項的具體審計目標；二是從下到上的命題證明，也就是圍繞具體審計事項的具體審計目標收集證據(jù)。一般來說，從上到下的命題分解具有相對穩(wěn)定性，而從下到上的命題證明則受到一些權(quán)變因素的影響，從而命題論證模式呈現(xiàn)多樣化。
首先，具體審計事項是否要區(qū)分重點。如果不區(qū)分重點，則所有審計事項都同等對待；如果要區(qū)分審計重點，則需要有一定的方法來區(qū)分。很顯然，區(qū)分重點會提高審計效率，但是可能會對一些審計事項投入的審計資源減少，或者是找錯了審計重點，這些都可能增加審計風(fēng)險。歷史上的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都屬于命題論證模式，其區(qū)別就是是否區(qū)分審計重點。賬項基礎(chǔ)審計對于所有的審計事項同等對待，不區(qū)分審計重點，制度基礎(chǔ)審計以制度評估為基礎(chǔ)來尋找審計重點，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕燥L(fēng)險評估為基礎(chǔ)來尋找審計重點。
其次，是詳細審計還是抽樣審計。在命題論證模式下，每個具體審計事項都有具體審計目標，而每個具體審計事項都有若干個體，這些個體的集合形成該具體審計事項的總體。就該總體作出結(jié)論，有兩種選擇：一是對該總體的全部個體進行審計，這就是詳細審計；二是從該總體中抽取樣本，對樣本實施審計，根據(jù)樣本審計結(jié)果推斷總體結(jié)論。很顯然，抽樣審計效率較高，但是，如果樣本不能代表總體，則可能產(chǎn)生審計風(fēng)險。所以，對詳細審計和抽樣審計的信賴程度不同，審計效率和審計風(fēng)險也不同，賬項基礎(chǔ)審計基本上不信賴抽樣審計，而制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓刨嚦闃訉徲?，只是二者的抽樣方法存在差異?/p>
最后，數(shù)據(jù)載體是電子數(shù)據(jù)還是非電子數(shù)據(jù)，會影響具體審計事項的命題論證。將具體審計事項區(qū)分重點的一個很重要原因是為了提高審計效率。然而，在電子數(shù)據(jù)下，計算機的數(shù)據(jù)處理能力使得信息查找和計算成為很容易實現(xiàn)的功能，所以，區(qū)分審計重點，對非重點審計事項減少審計資源投入的意義大為降低。同時，從詳細審計發(fā)展到抽樣審計的重要原因之一也是提高審計效率，但是，在電子數(shù)據(jù)下，由計算機實施詳細審計并不是很麻煩的事，也不會給審計效率帶來較大的負面影響。正是由于數(shù)據(jù)載體的上述影響，在電子數(shù)據(jù)下，全面審計、詳細審計并不會影響審計效率，同時，有利于審計風(fēng)險控制。所以，以全面審計、詳細審計為特征的電子數(shù)據(jù)審計就形成了相對獨立的審計取證模式。這種審計取證模式的邏輯步驟如下：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標開始，確定具體審計事項的具體審計目標；二是根據(jù)具體審計事項的具體審計目標構(gòu)建審計分析模型，并用這些分析模型對數(shù)據(jù)進行分析，確定數(shù)據(jù)疑點；三是追蹤疑點，確認疑點是否存在。很顯然，上述步驟與手工背景下命題論證模式有重大區(qū)別，但是，還是命題論證取證模式。本文將手工背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（A），將信息化背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（B）。
根據(jù)上述分析，關(guān)于命題論證模式有如下結(jié)論：命題論證取證模式適用于有非實物支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程呈現(xiàn)多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。
（三）專業(yè)測量模式
如果存在實物支撐載體，審計事項相關(guān)的信息形成一個完整的鏈，基礎(chǔ)層級的信息有實物對應(yīng)，可通過測試實物來驗證基礎(chǔ)性信息，并通過基礎(chǔ)性信息進而驗證其支撐的高層級信息。其基本思路是實物測量，通過對實物進行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗證原來的信息。由于提高審計效率和防范審計風(fēng)險的考慮，專業(yè)測量模式也有兩種類型，一是自行測量，二是委托測量。當審計機構(gòu)具有某方面的專長時，可以自行測量，否則，要委托專業(yè)機構(gòu)來完成，審計機構(gòu)只是對這個過程進行適當?shù)谋O(jiān)督和確認。當然，任何測量專長都是可以建立的，例如，一些審計機關(guān)為了進行環(huán)境審計，建立了自己的環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)，如果有足夠的投入，這些機構(gòu)完全可能具有較高的專業(yè)水平?，F(xiàn)在的問題是，審計取證模式并不只是滿足獲取高質(zhì)量審計證據(jù)的需要，而是要同時考慮提高審計效率、降低審計成本，只有二者兼得的審計取證模式才是好的審計取證模式。當然，對于審計機構(gòu)來說，何種專業(yè)測試要外包、何種專業(yè)測量要自制，需要根據(jù)專業(yè)測量的業(yè)務(wù)量多少和資產(chǎn)專用性來考慮。如果專業(yè)測量業(yè)務(wù)量較多并且資產(chǎn)專用性程度高，則適宜采用自制測量模式，而其他情形下，一般要考慮外包測量模式。同時專業(yè)測量是測量實物，所以，一般來說，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的不同，對專業(yè)測量模式并無顯著影響。
根據(jù)上述分析，關(guān)于專業(yè)測量模式有如下結(jié)論：專業(yè)測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。
（四）數(shù)據(jù)流程模式
當不存在支撐載體時，無法通過次級信息來驗證高層級信息，此時，如果信息生產(chǎn)過程可靠，可以通過評估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，數(shù)據(jù)流程模式就產(chǎn)生了。其基本思路是驗證數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性，通過數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性來判斷信息質(zhì)量。由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，所以，驗證電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程和非電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程的方法也存在很大的差異。
在手工數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，審計取證過程一般包括風(fēng)險評估和流程測試兩個邏輯步驟。這里的風(fēng)險是流程風(fēng)險，也就是流程不能保障數(shù)據(jù)質(zhì)量的可能性，一般可以分解為固有風(fēng)險、控制設(shè)計和執(zhí)行風(fēng)險、控制運行效果風(fēng)險（雷英和吳建友，2011）。流程測試是以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對每個風(fēng)險點的持續(xù)可靠性之測試。本文將手工背景下的這種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（A）。在信息化數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，既可以采用面向系統(tǒng)的方法，例如測試數(shù)據(jù)法、集成測試法、平行模擬法、程序跟蹤法等，也可以采用信息系統(tǒng)評估技術(shù)，例如控制矩陣、風(fēng)險矩陣、層次分析法等（陳偉、張金城，2008；劉汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系統(tǒng)的方法，還是采用信息系統(tǒng)評估技術(shù)，主要還是基于不同模式的風(fēng)險和效率之考慮。本文將信息化背景下的各種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（B）。
根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)流程模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)流程模式通過評估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。
（五）數(shù)據(jù)分析模式
當不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時，取證思路就改為從數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，這就是數(shù)據(jù)分析模式。數(shù)據(jù)分析模式的邏輯步驟包括兩個階段：一是數(shù)據(jù)分析找疑點，主要是通過將審計目標確定到具體審計事項，根據(jù)具體審計目標構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模式，并根據(jù)數(shù)據(jù)分析模式來尋找疑點；二是核實疑點，也就是針對疑點使用各種審計取證程序來核實疑點是否真的就是對審計標準的偏離。
一般來說，判斷數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的分析方法有多種，主要的方法包括：重新計算、數(shù)據(jù)質(zhì)量評估、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)等多維數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，這些方法從不同的角度來判斷信息是否存在邏輯矛盾。一方面，數(shù)據(jù)本身的特征會影響數(shù)據(jù)分析方法的選擇，例如，定性數(shù)據(jù)和定量數(shù)據(jù)的分析方法可能不同；另一方面，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的分析方法也可能存在較大差異，非電子數(shù)據(jù)可能限制了許多數(shù)據(jù)分析方法的采用。本文將非電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（A），電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（B）。當然，不同的數(shù)據(jù)分析方法會有不同的效率，也會有不同的成本。
根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)分析模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。
（六）幾個相關(guān)問題
1.審計取證模式的交叉適用
根據(jù)本文前面的分析，命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式是四種不同的審計取證模式。命題論證模式適用于信息存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體；專業(yè)測量模式適用于信息存在實物支撐載體；當不存在支撐載體時，如果信息生產(chǎn)過程持續(xù)可靠，則采用數(shù)據(jù)流程模式；當不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時，則采用數(shù)據(jù)分析模式。這四種模式之間是否真的存在不可跨越的界限呢？顯然不是。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時的審計取證。當存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時，數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式都可以采用。由于數(shù)據(jù)流程不一定持續(xù)可靠，所以，其應(yīng)用范圍受到一定的限制，而數(shù)據(jù)分析模式幾乎沒有應(yīng)用條件，在任何情形下都可以采用，只是由于審計效率、審計成本、審計風(fēng)險的影響，使得不同的審計取證模式具有不同的適用性。不同審計載體的審計取證模式如表2所示。
2.數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍
表2顯示，數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性。然而，這是未考慮審計意見類型，如果考慮審計意見類型，則這些審計取證模式的適用范圍會縮小，其原因是不同取證模式獲取的審計證據(jù)有不同的充分性。審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，指審計證據(jù)在數(shù)量上足夠多，如果是抽樣審計，則樣本量已經(jīng)足夠代表總體。在命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式下，要么對全部個體實施詳細審計，要么對能代表總體的樣本實施審計，根據(jù)樣本推斷總體狀況。在這些情形下，審計證據(jù)具有充分性，能夠?qū)傮w發(fā)表審計意見，所以，這些取證模式下，能夠發(fā)表合理保證審計意見。數(shù)據(jù)分析模式則不同，通過數(shù)據(jù)分析找疑點，如果找到的疑點所組成的樣本并不能代表總體（一般情形下都是如此），則無法通過已經(jīng)核實的疑點對總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)核實的疑點發(fā)表審計意見，這就是有限保證審計意見，相當于只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表意見，這種取證模式也稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。所以，雖然數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，但是，這種取證模式獲取的審計證據(jù)只能支持有限保證審計意見，如果需要發(fā)表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式（鄭石橋，2015）。
3.審計主題對審計取證模式的影響
一般來說，所有審計主題都有信息載體，審計主題通過影響審計載體進而影響審計取證方式。然而，不同的審計主題，其審計載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。一般來說，財務(wù)信息具有非實物載體，并且要求發(fā)表合理保證審計意見，所以，命題論證是主流取證模式；非財務(wù)信息的情形較為復(fù)雜，審計載體可能出現(xiàn)各種類型，而審計意見類型也可能包括合理保證和有限保證兩種情形，所以，四種取證模式都可能采用；特定行為一般難以形成非實物載體的系統(tǒng)信息載體，多數(shù)情形下是無持續(xù)可靠流程這種類型，所以，數(shù)據(jù)分析模式采用較多，當然，也難以發(fā)表合理保證審計意見；制度的相關(guān)信息可能類似于非財務(wù)信息，四種取證模式都可能采用。審計主題和審計取證模式之間的關(guān)聯(lián)，歸納起來如表3所示。
四、我國政府審計取證模式分析
以上分析了審計取證模式的類型及影響因素，在具體內(nèi)容中并沒有區(qū)分不同審計主體，然而，從現(xiàn)實生活來說，民間審計主要是從事財務(wù)信息主題和制度主題審計，只有政府審計的審計業(yè)務(wù)類型才可能包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為、制度這四種類型，所以，從這個意義上來說，本文所討論的審計取證模式是以政府審計為主的。下面用前文提出的審計取證模式理論框架來分析我國政府審計取證模式，以一定程度上驗證這個框架。
根據(jù)《中國審計年鑒》“全國審計機關(guān)分行業(yè)審計（調(diào)查）情況表”，我國政府審計的主要業(yè)務(wù)類型包括預(yù)算執(zhí)行審計、財政決算審計、專項資金審計、固定資產(chǎn)投資審計、金融審計、企業(yè)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計，本文分別分析各類審計的取證模式。
預(yù)算執(zhí)行審計主要關(guān)注預(yù)算行為是否合規(guī)合理，并且以預(yù)算違規(guī)行為為切入點，關(guān)注相關(guān)預(yù)算制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，預(yù)算執(zhí)行審計是以特定行為為主，一定程度上涉及預(yù)算制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對預(yù)算執(zhí)行行為發(fā)表合理保證審計意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。
財政決算審計應(yīng)該主要關(guān)注財政決算是否真實，其審計主題是財務(wù)信息，并且存在非實物載體組成的信息鏈，可以采用命題論證模式，發(fā)表合理保證審計意見。但是，由于我國的財政決算審計主要是上級審下級，一般情形下，上級很少對下級的財政決算進行全面審計，主要是關(guān)注上下級之間的財政往來和清算事項，所以，這種局部的審計也不支持對決算報表整體發(fā)表意見，其審計取證也不一定采用命題論證模式。
專項資金審計主要關(guān)注專項資金收支行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點，關(guān)注相關(guān)專項資金制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，專項資金審計是特定行為為主，一定程度上涉及專項資金制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對專項資金收支行為整體發(fā)表合理保證審計意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。
固定資產(chǎn)投資審計與其他類型審計一個重要區(qū)別是關(guān)注工程預(yù)決數(shù)據(jù)的真實性，并且，由于工程實體可以測量，所以，專業(yè)測量模式得到廣泛的應(yīng)用。
金融審計主要關(guān)注金融機構(gòu)的行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點，關(guān)注相關(guān)金融制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，金融審計是特定行為為主，一定程度上涉及金融制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對金融機構(gòu)的行為整體發(fā)表合理保證審計意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。企業(yè)審計與金融審計類似。
從理論上來說，要全面鑒證、評價領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任，經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)該關(guān)注財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為和制度，但是，從現(xiàn)實來看，不少審計機關(guān)并不鑒證財務(wù)信息、非財務(wù)信息的真實性，主要關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部及其領(lǐng)導(dǎo)的單位在行為方面是否合規(guī)合理，并一定程度上關(guān)注相關(guān)的制度。所以，經(jīng)濟責(zé)任審計實施的主題主要是特定行為，兼有一定的制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。
五、結(jié)論和啟示
審計取證模式是獲取審計證據(jù)的思路，關(guān)于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。本文以審計載體、審計主題為基礎(chǔ)，研究審計取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計取證模式的理論框架。
審計載體是影響審計取證模式的基礎(chǔ)性因素，在此基礎(chǔ)上，審計效率、審計風(fēng)險影響審計取證模式?？傮w來說，審計取證模式有四種：命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式。命題論證取證模式適用于有非支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。專業(yè)測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。數(shù)據(jù)流程模式通過評估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。
雖然不同審計取證模式各有其適用范圍，但是，一些取證模式之間有一定的交叉適用。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時的審計取證。數(shù)據(jù)分析模式在任何情形下都可以采用。當然，審計意見類型會限制數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍，如果需要發(fā)表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式。
審計主題會影響審計載體，進而影響審計取證方式。不同的審計主題，其審計載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。
本文的結(jié)論告訴我們，審計取證模式并不是隨意選擇，必須信賴一定的前提來決策審計取證模式。審計載體是基礎(chǔ)性條件，而審計意見類型是約束性條件，不能滿足審計意見類型要求的取證模式是失敗的模式，在此基礎(chǔ)上，考慮審計效率和審計風(fēng)險的要求。目前，我們的政府審計事業(yè)還處于發(fā)展之中，審計業(yè)務(wù)類型需要進一步清晰，審計主題需要進一步清晰，審計意見類型需要進一步清晰，滿足這些條件后，審計取證模式才能清晰。而只有確定了清晰的審計取證模式，審計準則才有了靈魂和主線。
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[13] 雷英，吳建友.內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型研究[J].審計研究，2011（1）：79-83.
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1 前言
所謂建設(shè)項目跟蹤審計是指獨立的審計機構(gòu)和審計人員接受業(yè)主委托，依據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)和制度，對建設(shè)項目從投資立項到竣工交付使用的全過程管理活動，進行連續(xù)、全面、系統(tǒng)的審查、監(jiān)督、分析和評價。其目的是有效控制和真實反映工程投資，幫助建設(shè)部門糾正偏差，及時提出審計意見和建議，維護合法權(quán)益，有效控制工程成本和投資規(guī)模，完善建設(shè)項目管理，保障建設(shè)資金的合理使用，提高資金的使用效率。跟蹤審計立足項目全過程的監(jiān)督，它一改過去工程由竣工后集中一次結(jié)算審計的傳統(tǒng)模式，是現(xiàn)代審計制度的創(chuàng)新。它在優(yōu)化投資決策、規(guī)范建設(shè)行為、促進項目管理以及加強黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面均發(fā)揮著積極的作用。
2 建設(shè)項目跟蹤審計內(nèi)容
全過程跟蹤審計是一種動態(tài)的管理，由過去定期、不定期的審計發(fā)展到駐場實時審計，這種“貼身”的審計模式使審計監(jiān)督覆蓋了從項目立項、征地拆遷、安置補償、工程招投標、合同簽訂、設(shè)計、變更、設(shè)備材料的采購、隱蔽工程等，直到工程最后竣工決算和資金收支的全過程。它把建設(shè)工程審計分為事前、事中、事后三個階段，審計人員參與各個環(huán)節(jié)，全過程進行深入了解。項目建設(shè)中設(shè)專職審計人員駐扎現(xiàn)場，對隱蔽工程、現(xiàn)場變更、簽證進行詳盡把握，避免結(jié)算時產(chǎn)生矛盾，減少審計風(fēng)險，從源頭上控制工程投資。[1]
3 跟蹤審計在建設(shè)項目管理中的具體應(yīng)用
某建設(shè)單位為實施其擴建工程成立了建設(shè)指揮部，下設(shè)規(guī)劃設(shè)計部、工程部、監(jiān)審部、財務(wù)部等保障機構(gòu)，其職責(zé)分別為：規(guī)劃設(shè)計部負責(zé)設(shè)計管理和設(shè)計聯(lián)系；工程部負責(zé)工程招投標準備工作和施工現(xiàn)場管理；監(jiān)審部負責(zé)監(jiān)督管理基本建設(shè)程序、黨風(fēng)廉政建設(shè)和投資效益；財務(wù)部負責(zé)資金籌措和會計核算。項目實施過程中，規(guī)劃設(shè)計部委托有資質(zhì)的設(shè)計單位完成方案設(shè)計、初步設(shè)計、設(shè)計概算編制、施工圖設(shè)計；工程部委托有資質(zhì)的造價咨詢公司負責(zé)編制招標文件和工程量清單；監(jiān)審部委托有資質(zhì)的造價咨詢公司負責(zé)跟蹤審計，要求駐扎現(xiàn)場的專職審計人員按月提供審計報告。為提高工程建設(shè)管理水平，促使工期、質(zhì)量、功能和投資的最佳化，該建設(shè)指揮部制定了跟蹤審計在項目管理過程中的工作流程。
3.1 全過程跟蹤審計的流程圖（如圖1）
圖1跟蹤審計的流程圖
3.2跟蹤審計在幾個關(guān)鍵控制點的介入流程
根據(jù)圖1跟蹤審計工作流程，該建設(shè)指揮部選取了工程變更、支付工程進度款、工程索賠三項作為關(guān)鍵控制點。
3.2.1 工程變更時跟蹤審計介入流程
工程變更是造價變化的主要根源，對工程造價的影響是復(fù)雜和多方面的。實質(zhì)影響工程造價的階段，即項目決策階段、項目設(shè)計階段、項目實施階段，而項目設(shè)計階段是造價控制的關(guān)鍵。據(jù)統(tǒng)計，在項目決策及初步設(shè)計階段，工程設(shè)計影響工程造價的可能性為30%~75%，但是工程設(shè)計對工程造價的影響并不因為設(shè)計階段的結(jié)束而結(jié)束，施工階段的工程設(shè)計變更對工程造價的影響更大。為了在施工過程中更好地控制工程設(shè)計變更，該建設(shè)指揮部制定了如下設(shè)計變更、技術(shù)核定及其造價變動審核流程（如圖2）。
圖2 設(shè)計變更、技術(shù)核定及其造價變動審核流程
3.2.2 支付工程進度款時跟蹤審計介入流程
為保障建設(shè)單位合理安全支付工程進度款，現(xiàn)場專職跟蹤審計人員應(yīng)做好基礎(chǔ)工程、隱蔽工程的現(xiàn)場記錄，參與驗收，做到由建設(shè)單位、審計、施工、監(jiān)理四方會審會簽后才能加以封閉，使工程成本更加切合實際。根據(jù)合同當建設(shè)單位支付工程進度款項時，跟蹤審計介入流程如圖3。
圖3 工程進度款審核流程
3.2.3 工程索賠審核流程
工程索賠是指建設(shè)項目合同履行過程中，合同當事人一方因?qū)Ψ讲宦男谢蛭茨苷_履行合同或者由于其他非自身因素而受到經(jīng)濟損失或權(quán)利損害，通過合同規(guī)定的程序向?qū)Ψ教岢鼋?jīng)濟或時間補償要求的行為。工程索賠是一種正當?shù)臋?quán)利要求，實質(zhì)是建設(shè)單位、承建單位之間一項正常的、大量發(fā)生而普遍存在的合同管理業(yè)務(wù)，是一種以法律和合同為依據(jù)的行為。工程索賠審核是涉及法律、經(jīng)濟、技術(shù)等方面綜合性強的系統(tǒng)工程，要從三個層面審核，并結(jié)合運用反索賠準確把握審核工程索賠。所謂三個層面，即法律、法規(guī)層面；招投標文件及合同約定層面；工程量、價層面。工程索賠審核必須建立在以上三個層次上展開工程索賠的審核認定，具體流程如圖4。
圖4 工程索賠審核流程
在英聯(lián)邦國家審計理論與實務(wù)界比較盛行的貨幣價值審計(VFM審計)概念中,對效率性的定義是“涉及資財、服務(wù)的產(chǎn)出及其他成果與所用資源的關(guān)系”。
筆者認為,從理論上說,將效率表述為投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系,無可厚非。但是,這種理論色彩濃厚的效率概念,不容易為內(nèi)部審計實務(wù)工作者所理解。筆者認為,效率是指在生產(chǎn)、經(jīng)營和管理活動中單位時間內(nèi)處理業(yè)務(wù)或辦理管理性事務(wù)的速度。效率可用數(shù)量、金額、時間等絕對值指標及相對指標進行量化計量。
根據(jù)內(nèi)部審計機構(gòu)所在單位性質(zhì)的不同特點,我們可以將效率區(qū)分為生產(chǎn)效率、經(jīng)營效率、管理效率三類:生產(chǎn)效率是指被審計單位(或其生產(chǎn)部門)在配備一定的生產(chǎn)用設(shè)備、具備基本的生產(chǎn)條件后,按照一定的生產(chǎn)工藝流程組織生產(chǎn)活動,在單位時間內(nèi)生產(chǎn)合格產(chǎn)品,或按約定向其他組織(個人)提供服務(wù)的數(shù)量。
經(jīng)營效率是指被審計單位(或其采購、銷售等經(jīng)營部門)在配備一定的經(jīng)營用設(shè)備、具備基本的經(jīng)營條件后,按照一定的經(jīng)營業(yè)務(wù)流程組織采購、銷售等經(jīng)營活動、向其他組織(個人)采購一定數(shù)量(金額)的物資或服務(wù)所需的時間,或者在單位時間內(nèi)向其他組織(個人)銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)的數(shù)量(金額);管理效率是指被審計單位(或其管理職能部門)在配備一定的管理用設(shè)備、具備基本的管理條件后,在單位時間內(nèi)處理管理性事務(wù)的數(shù)量,或按規(guī)定的程序辦理管理性事務(wù)所需的時間。
二、效率性審計概念、目的、內(nèi)容與重點
效率性審計,是指內(nèi)部審計人員對被審計單位的內(nèi)設(shè)生產(chǎn)、經(jīng)營和管理職能部門開展生產(chǎn)、經(jīng)營和管理活動的效率所進行的審查和評價,是績效審計的重要組成部分。效率性審計的目的,是通過審查和評價組織內(nèi)部的生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)的處理流程,在確保投入小于產(chǎn)出、達到預(yù)定效果的前提下,促進改進和優(yōu)化流程,提高組織的運作效率。
效率性審計的主要內(nèi)容是對被審計單位(或其生產(chǎn)、經(jīng)營和管理部門)的生產(chǎn)效率、經(jīng)營效率和管理效率進行審查和評價。效率評價的重點是被審計單位的生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營業(yè)務(wù)流程和管理性事務(wù)處理流程的先進性、科學(xué)性、合理性和規(guī)范性。
三、效率性審計的計劃
內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)將效率性審計納入年度審計工作計劃。內(nèi)部審計機構(gòu)在制定效率審計工作計劃時,可以將組織的全部生產(chǎn)效率、經(jīng)營效率和管理效率作為一個整體考慮,也可以將其中一個或多個分別進行安排,也可以將其作為其他保證或咨詢服務(wù)項目的一個組成部分加以考慮。
四、效率性審計證據(jù)及其獲取
(一)審計證據(jù)的收集
內(nèi)部審計人員在進行效率性審計時,應(yīng)當收集以下四個方面與效率評價有關(guān)的證據(jù):
1、與被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理流程有關(guān)的計劃、預(yù)算、生產(chǎn)工藝設(shè)計圖紙、采購和銷售等經(jīng)營業(yè)務(wù)流程圖及其說明、管理流程圖及其說明等書面文件和資料;
2、被審計單位生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)處理過程中形成的結(jié)果記錄(含歷史結(jié)果記錄、審計截止日結(jié)果記錄);
3、由國際性專業(yè)組織、其他國家和地區(qū)制定的與被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)處理有關(guān)的先進標準;
4、由國家行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會等權(quán)威機構(gòu)制定的與被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)處理有關(guān)的國家標準。
(二)審計證據(jù)的獲取
內(nèi)部審計人員在進行效率性審計時,應(yīng)主要運用以下六種方法獲取審計證據(jù):
1、審核。內(nèi)部審計人員對被審計單位提供的各種書面文件、資料進行審閱、查核。
2、觀察。內(nèi)部審計人員對被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理活動進行現(xiàn)場實地察看,了解各項業(yè)務(wù)或事務(wù)的處理流程,以發(fā)現(xiàn)流程中存在的影響效率提高的各種缺陷或制約因素。
3、詢問。內(nèi)部審計人員向被審計單位的有關(guān)人員了解生產(chǎn)、經(jīng)營、管理等業(yè)務(wù)或事務(wù)的處理流程,以發(fā)現(xiàn)流程中存在的影響效率提高的各種缺陷或制約因素。
4、查詢。內(nèi)部審計人員在被審計單位以外的機構(gòu)查找有關(guān)的專業(yè)標準等資料,或就流程的先進性、科學(xué)性、合理性等向?qū)＜易稍儭?/p>
5、計算。內(nèi)部審計人員根據(jù)審核、觀察、詢問、查詢的結(jié)果,計算被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理效率。
6、分析性復(fù)核。內(nèi)部審計人員將被審計單位實際的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理效率與評價標準進行對比。
五、生產(chǎn)效率評價的主要內(nèi)容及評價指標
內(nèi)部審計人員根據(jù)經(jīng)過核實的審計證據(jù),對被審計單位(或其生產(chǎn)部門)生產(chǎn)工藝流程的以下三個方面做出評價:
1、產(chǎn)品生產(chǎn)過程的連續(xù)程度。評價的內(nèi)容主要包括:是否按專業(yè)化的要求配置專門的生產(chǎn)設(shè)備,是否按“流水線”作業(yè)要求組織產(chǎn)品生產(chǎn)過程,現(xiàn)有生產(chǎn)工藝流程是否能提高生產(chǎn)工人重復(fù)操作相同工序的熟練程度,是否有助于減少更換工序所需要的準備、終結(jié)、調(diào)整時間。
2、產(chǎn)品生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)性。評價的內(nèi)容主要是:生產(chǎn)工藝流程各個部分是否能按生產(chǎn)計劃的要求進行銜接,是否能實現(xiàn)基本生產(chǎn)部門、輔助生產(chǎn)部門內(nèi)部的有效協(xié)調(diào)及相互間的有效協(xié)調(diào)。
3、生產(chǎn)工藝流程的未來適應(yīng)性。評價的內(nèi)容主要是:生產(chǎn)工藝流程在保證生產(chǎn)過程相對穩(wěn)定的情況下,能否適應(yīng)市場發(fā)展的需要和技術(shù)進步的要求實現(xiàn)產(chǎn)品的更新?lián)Q代。
內(nèi)部審計人員可以參照(但不限于)以下五類指標對被審計單位(或其生產(chǎn)部門)的生產(chǎn)效率進行評價:(1)期間(年、半年、季、月、旬等,下同)產(chǎn)品產(chǎn)量(服務(wù)量)、產(chǎn)值;(2)期間人均產(chǎn)品產(chǎn)量(服務(wù)量)、產(chǎn)值;(3)期間單臺設(shè)備產(chǎn)品產(chǎn)量(服務(wù)量)、產(chǎn)值;(4)生產(chǎn)單位產(chǎn)品(提供單位服務(wù))所需要的時間;(5)期間設(shè)備利用率、閑置率。
六、經(jīng)營效率評價的主要內(nèi)容及評價指標
內(nèi)部審計人員根據(jù)經(jīng)過核實的審計證據(jù),對被審計單位(或其經(jīng)營部門)經(jīng)營業(yè)務(wù)流程的以下四個方面做出評價:
1、受理生產(chǎn)、管理部門提出的采購申請后,能否在最短時間內(nèi)處理該項采購申請、采用招標等適當方式選擇供應(yīng)商、按采購合同管理規(guī)定與供應(yīng)商簽訂采購協(xié)議及選擇適當?shù)倪\輸方式,能否在不提高采購成本或者降低采購成本的情況下組織生產(chǎn)、管理用的物資供應(yīng)。
2、按計劃采購的物資到貨后,能否及時進行質(zhì)量檢驗及型號、規(guī)格、數(shù)量等查驗,并及時辦理
入庫手續(xù)。
3、按計劃采購的物資經(jīng)驗收合格入庫后,能否及時通知提出采購申請的部門及時辦理領(lǐng)用手續(xù)。
4、能否按銷售協(xié)議規(guī)定的品種、型號、規(guī)格、數(shù)量等及時辦理產(chǎn)品出庫手續(xù)及向客戶發(fā)貨,以確保銷售協(xié)議按期履行。
內(nèi)部審計人員可以參照(但不限于)以下五類指標對被審計單位(或其經(jīng)營部門)的經(jīng)營效率進行評價:(1)期間生產(chǎn)、管理用物資(或服務(wù))的采購總量(金額);(2)單項生產(chǎn)、管理用物資(或服務(wù))的采購申請?zhí)幚頃r間(包括受理申請、與供應(yīng)商簽約、驗收、通知申請人等時間);(3)期間人均生產(chǎn)、管理用物資(或服務(wù))的采購總量(金額);(4)期間按銷售協(xié)議規(guī)定的時間按時向客戶發(fā)貨總量(金額);(5)期間人均按銷售協(xié)議規(guī)定的時間按時向客戶發(fā)貨總量(金額)。
七、管理效率評價的主要內(nèi)容及評價指標
內(nèi)部審計人員根據(jù)經(jīng)過核實的審計證據(jù),對被審計單位(或其管理部門)辦理管理性事務(wù)流程的以下三個方面做出評價:
1、辦理管理性事務(wù)的流程是否有利于管理性事務(wù)申請人在最短時間內(nèi)提出申請,及是否在最短的時間內(nèi)受理申請。
2、正式受理管理性事務(wù)申請后,是否及時將該項申請移交相關(guān)部門或人員按授權(quán)制度規(guī)定的程序及時進行處理,形成處理結(jié)果。
3、能否及時將管理性事務(wù)處理結(jié)果通知申請人。
內(nèi)部審計人員可以參照(但不限于)以下三類指標對被審計單位(或其管理部門)的管理效率進行評價:(1)期間處理管理性事務(wù)總量;(2)單位時間人均處理管理性事務(wù)總量;(3)處理單項管理性事務(wù)所需要的時間。
八、效率評價指標的計算
內(nèi)部審計人員可將確認的被審計單位的效率指標與下列六個方面評價基礎(chǔ)進行比較:(1)各該項效率指標的設(shè)計(或計劃)水平;(2)被審計單位各該項效率指標的歷史同期最高水平;(3)各該項效率指標的國際標準水平;(4)各該項效率指標的國家標準水平;(5)某國家(或地區(qū))各該項效率指標的先進標準水平;(6)國內(nèi)同行業(yè)同類單位各該項效率指標的先進標準水平。
內(nèi)部審計人員在進行比較時,可以采取絕對值比較法,也可以采取比率比較法。
九、效率審計結(jié)果報告
內(nèi)部審計人員(組長)在完成效率性審計后,應(yīng)根據(jù)審計工作底稿撰寫效率性審計結(jié)果報告(征求意見稿),并在征求被審計單位意見后,向?qū)徲嫴块T領(lǐng)導(dǎo)報告審計結(jié)果。如有必要,內(nèi)部審計人員應(yīng)根據(jù)被審計單位的反饋意見修改效率性審計結(jié)果報告(征求意見稿)。
效率性審計報告應(yīng)主要包括以下內(nèi)容:(1)審計概況。包括審計項目的立項依據(jù)、審計起止日期、審計目標、審計范圍、審計程序與方法等;(2)被審計單位的基本情況;(3)被審計單位生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營業(yè)務(wù)流程和管理流程的描述;(4)經(jīng)過核實、確認的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理效率指標;(5)作為對比評價基礎(chǔ)的效率指標及其來源;(6)審計結(jié)論;(7)審計建議。
十、效率審計應(yīng)考慮的問題
中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）013-0-01
一、通過規(guī)范組織架構(gòu)、報告路線、內(nèi)部審計章程保證審計的獨立性
獨立性是審計履職的核心要求。指引首次明確提出內(nèi)部審計的獨立性，并作為一項重要原則寫入總則中。
1.規(guī)范了組織架構(gòu)。內(nèi)部審計基于受托責(zé)任，垂直管理體制的根本目的是為了保證審計組織上的獨立性，只有組織上獨立了，審計人員才可能做到職業(yè)精神和職業(yè)行為上的獨立。指引在第二章“組織架構(gòu)”中用單獨的一條，強調(diào)了商業(yè)銀行應(yīng)建立獨立垂直的內(nèi)部審計體系，并對組織架構(gòu)提出更高要求。
2.調(diào)整了審計報告路線。目前各家銀行基本都成立了獨立的內(nèi)部審計部門，但存在多種報告路線。除部分大型銀行內(nèi)審部門向董事會負責(zé)并報告外，一些大型銀行和多數(shù)股份制銀行由行長或副行長分管內(nèi)部審計部門，一定程度上影響了內(nèi)部審計獨立性的充分發(fā)揮。指引調(diào)整了報告路線，明確規(guī)定總審計師定期向董事會及其審計委員會和監(jiān)事會報告工作，并通報高級管理層；內(nèi)部審計部門向總審計師負責(zé)并報告工作，突顯指引對內(nèi)部審計工作獨立性的重視。
3.明確要求制定內(nèi)部審計章程。內(nèi)部審計章程是公司治理文件，是明確內(nèi)部審計關(guān)系的綱領(lǐng)性文件，是其他審計規(guī)范制定的依據(jù)和基礎(chǔ)。制定內(nèi)部審計章程，主要是解決內(nèi)部審計最基本的問題，如審計目標、審計范圍、審計的地位、職責(zé)、權(quán)限和報告路徑等內(nèi)容。以前各商業(yè)銀行多是以管理辦法等形式規(guī)定內(nèi)部審計工作，尚未將內(nèi)部審計章程提升到公司治理文件的層面。新指引明確規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)制定內(nèi)部審計章程，且得到董事會的批準，并規(guī)定了內(nèi)部審計章程應(yīng)包括的內(nèi)容。通過內(nèi)部審計章程對內(nèi)部審計事項進行明確授權(quán)，充分強調(diào)章程作為基礎(chǔ)制度的地位和作用。
4.強調(diào)內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力和職業(yè)操守。獨立性不僅體現(xiàn)在組織架構(gòu)和報告路線上，更要成為審計人員的基本意識，體現(xiàn)為審計人員的工作態(tài)度和職業(yè)精神，并貫穿于審計工作的各個方面。審計人員要始終保持獨立的精神狀態(tài)，客觀公正，不受干擾，獨立地作出判斷、表達意見。審計部門要為審計人員保持獨立性，提供精神上的支持和組織上的保障，鼓勵審計人員盡責(zé)盡能，履行好工作職責(zé)。
二、通過規(guī)范審計工作流程提升審計工作質(zhì)量
審計質(zhì)量是審計工作的生命線。規(guī)范的審計工作流程和勝任的審計人員是審計工作質(zhì)量的根本保證。指引規(guī)范了審計項目流程、審計工作流程、審計人員的勝任標準等內(nèi)容，對提升銀行內(nèi)部審計工作質(zhì)量起到了重要的引導(dǎo)和約束作用。
1.明確了審計項目流程。審計工作主要以審計項目的形式開展，審計項目質(zhì)量直接決定了審計工作的質(zhì)量。指引明確商業(yè)銀行的審計項目流程包括審計計劃、審計方案、審計實施、審計報告、后續(xù)審計等環(huán)節(jié)，在每個環(huán)節(jié)，還提出了關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和一些質(zhì)量控制的措施。
值得一提的是，本次修訂將原“復(fù)議制度”修改為“異議解決機制”。內(nèi)部審計部門與審計對象之間的異議，是暫時的分歧，由于二者的最終目標都是實現(xiàn)銀行的戰(zhàn)略目標，因此異議通過充分溝通是可以解決的。另外，由于內(nèi)部審計部門出具的審計意見沒有強制執(zhí)行力，審計對象可以結(jié)合自身實際情況，按照成本效益原則決定是否采納審計建議，因此并不存在復(fù)議的問題。這一修改，更加體現(xiàn)出監(jiān)管機構(gòu)充分考慮了內(nèi)部審計部門不同于國家審計的內(nèi)部特性，內(nèi)部審計具有的是一種建議權(quán)，而非處罰權(quán)。
2.明確了審計工作流程。審計工作流程除涉及審計項目流程外，還涉及到內(nèi)部審計章程授權(quán)、中長期審計規(guī)劃和年度審計計劃、結(jié)果后評價、考核與問責(zé)及質(zhì)量評估等環(huán)節(jié)。指引通過明確工作流程，清晰界定了內(nèi)部審計各相關(guān)方的職責(zé)。
3.明確了審計人員的勝任標準。指引規(guī)定，內(nèi)部審計人員應(yīng)當具備履行內(nèi)部審計職責(zé)所需的專業(yè)知識、職業(yè)技能和實踐經(jīng)驗，掌握銀行業(yè)務(wù)的最新發(fā)展，并通過后續(xù)教育和職業(yè)實踐等途徑，學(xué)習(xí)和掌握相關(guān)法律法規(guī)、專業(yè)知識、技術(shù)方法和審計實務(wù)的發(fā)展變化，保持和提升專業(yè)勝任能力。為審計人員及準備加入審計條線的人員，明確了努力方向和標準。
三、通過與國際接軌、差別化管理提升監(jiān)管的科學(xué)性
指引通過充分借鑒國際前沿的內(nèi)審理論、參考國際同業(yè)的實踐經(jīng)驗，并充分考慮機構(gòu)特點的差異性，對審計目標、審計職責(zé)、處罰建議權(quán)等進行了調(diào)整，并在計頻率、審計人員的準入等方面，不作剛性規(guī)定，以避免因監(jiān)管政策“一刀切”而脫離實際，提高規(guī)范的可操作性和實際執(zhí)行效果，切實提升了監(jiān)管的科學(xué)性。
記得86年入學(xué)時，系主任張亦春教授給我們講的第一次課就是“銀行是門大學(xué)問”，而現(xiàn)在我對內(nèi)部審計工作，也深深體會到其內(nèi)涵的深刻和廣大，深深感覺到“內(nèi)部審計也是一門大學(xué)問”。我99年初參加農(nóng)業(yè)銀行的內(nèi)部審計工作，在四年多的內(nèi)部審計實踐中，每年對內(nèi)部審計的理解和體會都有所不同，以下是本人這幾年從事內(nèi)部審計工作不同階段對內(nèi)部審計的認識和了解，與各位內(nèi)審?fù)薪涣鳎云诠餐岣摺?/p>
第一階段，就是剛參加內(nèi)部審計工作的一年多時間里，對業(yè)務(wù)操作熟悉，但對內(nèi)部審計了解不多。和大多數(shù)內(nèi)部審計同行一樣，在參加審計工作之前，都是從事在具體業(yè)務(wù)操作，對各種業(yè)務(wù)的操作流程和方法十分熟悉，但對內(nèi)部審計的基本技術(shù)方法了解不多。由于對內(nèi)部審計缺乏較深入的理解，在實際審計工作中，往往是套用以前業(yè)務(wù)工作的經(jīng)驗和方法，這一階段雖然也能基本正常開展審計工作，也能審查出一些違規(guī)問題和風(fēng)險隱患，但由于缺乏內(nèi)部審計的知識與技能，即缺乏一個合格內(nèi)部審計師的基本素質(zhì)，在審計中往往以業(yè)務(wù)流程的符合性作為審計發(fā)現(xiàn)的主要依據(jù)，過分注重操作過程的細節(jié)，結(jié)果是撿了芝麻丟了西瓜，經(jīng)常會忽略了關(guān)鍵的風(fēng)險控制環(huán)節(jié)和控制點，如對崗位職責(zé)的明確劃分和相互制約等基本的內(nèi)部控制內(nèi)容。
第二階段，就是參加內(nèi)部審計工作2到3年時間之后，從各種渠道對內(nèi)部審計有了一些了解，包括參加了各種審計培訓(xùn)、自學(xué)了一些有關(guān)內(nèi)部審計的書刊，掌握了一些內(nèi)部審計的工作方法和技能，能部分將審計理論和技能應(yīng)用于實踐工作中，初步具有了對風(fēng)險的認識和把握能力，能根據(jù)業(yè)務(wù)操作的經(jīng)驗，對被審計事項的一些重要風(fēng)險點進行歸納和總結(jié)，并作出判斷和評價。這一階段，個人的內(nèi)部審計綜合素質(zhì)提高了，但對具體業(yè)務(wù)操作則逐步開始有所生疏，因為業(yè)務(wù)品種及操作往往是不斷變化的，審計人員雖然也要經(jīng)常學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)知識，但畢竟時間、精力有限，不能對所有需要審計的業(yè)務(wù)都詳細了解各種具體的操作細節(jié)。這個階段對一些從業(yè)務(wù)操作崗位轉(zhuǎn)入新參加內(nèi)部審計工作的人員是一個關(guān)鍵時期，由于脫離了實際業(yè)務(wù)工作，對業(yè)務(wù)操作流程特別是一些細節(jié)可能生疏，如何克服這個階段的困難，本人所在處室有位同事曾經(jīng)說過：“審計人員有三類，一類是剛剛從業(yè)務(wù)崗位轉(zhuǎn)過來的審計人員，他們熟悉實際操作，能按操作流程來進行審計，雖然其審計發(fā)現(xiàn)可能只局限在某一方面如操作流程、制度的遵守。第二類就是幾年前參加審計的人員，這些人在參加審計之前，有較豐富的業(yè)務(wù)操作經(jīng)驗，但由于近幾年脫離了業(yè)務(wù)實際操作，對實際業(yè)務(wù)操作流程開始有所生疏，這一類人如果不開始注重審計職業(yè)能力的提高，就可能變成既不懂業(yè)務(wù)又不懂審計，最后將被淘汰。第三類人，就是參加審計工作多年，且對奶奶實際的原理和技能有深入的研究和了解，雖然對具體業(yè)務(wù)可能不熟悉，但能應(yīng)用這些知識和技能，按一定的審計程序，分析研究被審計對象的有關(guān)背景資料和進行現(xiàn)場檢查，分析評價其內(nèi)部控制，發(fā)現(xiàn)控制的弱點，這類審計人員可以勝任大多數(shù)的審計項目的審計，包括不熟悉的業(yè)務(wù)的審計。”本人對這個理解十分認同，在脫離實際業(yè)務(wù)操作幾年后，我也遇到了這個問題，即原有的操作經(jīng)驗可能會逐步淡忘，而審計工作的范圍卻在增加，不僅要參與原來熟悉的業(yè)務(wù)，還要參加一些不很熟悉的領(lǐng)域，為解決這個問題，我重點加強作為內(nèi)部審計人員所需要的基本素質(zhì)的培養(yǎng)，包括較深入地學(xué)習(xí)了有關(guān)內(nèi)部審計、內(nèi)部控制的理論知識，學(xué)習(xí)風(fēng)險管理的原理和技術(shù)，并努力擴大知識面。經(jīng)過這些學(xué)習(xí)和研究，對內(nèi)部審計的理解和掌握層次上得到提升。對一項審計活動，不再只從操作層次上去審查評價，而是站在更高的層次上，從整體的內(nèi)部控制制度角度，從內(nèi)部控制制度充分、合理、有效方面去尋找風(fēng)險點和審計重點，從而使自己的審計工作效率和效果得到了很大的提高，對一些以前很少接觸過的業(yè)務(wù)項目也能根據(jù)審計的基本原理和技術(shù)，與其他同事一起開展審計工作。
第三階段，就是經(jīng)過一定時期理論與實踐的結(jié)合，初步具備一個合格的內(nèi)部審計師的職業(yè)素質(zhì)，包括掌握相應(yīng)的理論知識和技能、具有職業(yè)的客觀性、審慎性和敏銳性。在審計實踐工作中，能從風(fēng)險管理角度，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險控制方面的缺陷，并提出改進建議。這個階段是一個提高的長期過程，本人自認為也只處在初級階段。對審計的理解的深入的過程要經(jīng)歷量變到質(zhì)變的過程，對我個人而言，我認為不斷學(xué)習(xí)有關(guān)的內(nèi)部審計知識并不斷應(yīng)用到實踐中有助于促進這個進程，我在2002年參加了cia考試，用了近一年的時間廣泛學(xué)習(xí)各方面的知識包括組織管理、內(nèi)部控制等方面的理論和方法，用心體會其中的內(nèi)涵，對自己的內(nèi)部審計職業(yè)素養(yǎng)的提高起到了很大的促進作用。
從利用實際業(yè)務(wù)操作的經(jīng)驗進行審計到忘掉實際操作，按內(nèi)部審計的基本原理、技術(shù)，依靠個人的具有的審計職業(yè)素質(zhì)進行各項審計職業(yè)的判斷，我經(jīng)歷了近五年的時間，雖然這對我要成為一名合格的內(nèi)部審計師還僅僅是剛剛開始，但我還是想把我的內(nèi)部審計工作歷程和對內(nèi)部審計的體會寫出來，與各位內(nèi)部審計同行交流，與大家一起分享，并接受大家的幫助，以求共同提高。
2價值鏈視角下內(nèi)部審計價值實現(xiàn)價值增值的途徑
經(jīng)濟學(xué)認為企業(yè)目標就是企業(yè)價值最大化，從價值鏈視角下，所謂的企業(yè)價值最大化就是價值鏈的最大化，價值鏈的最大化體現(xiàn)于對價值鏈上的環(huán)節(jié)優(yōu)化和整體優(yōu)化。企業(yè)的各項基本職能活動可以看作是價值增值活動，按照價值鏈理論設(shè)計企業(yè)組織，只有能為企業(yè)帶來價值增值的部門才有存在的必要。內(nèi)部審計作為企業(yè)組織管理的控制環(huán)節(jié)，也必須適應(yīng)這種要求，為企業(yè)價值增值服務(wù)。
2.1內(nèi)部審計對價值鏈上的環(huán)節(jié)優(yōu)化
2.1.1監(jiān)控風(fēng)險管理在日益激烈的商業(yè)競爭中
企業(yè)在價值鏈條上的各環(huán)節(jié)都存在經(jīng)營風(fēng)險，企業(yè)面臨的經(jīng)濟利益越大，所形成的經(jīng)營風(fēng)險就越高。內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中扮演者不可或缺的角色，了解業(yè)務(wù)流程，熟悉風(fēng)險管理的薄弱環(huán)節(jié)，并參與風(fēng)險管理過程，改進已有的風(fēng)險管理模式和制度，幫助企業(yè)實行事前控制，從而減少或避免損失，實現(xiàn)某一環(huán)節(jié)的價值增值。
2.1.2改善內(nèi)部控制內(nèi)部審計
需要對價值鏈流程上的各環(huán)節(jié)進行分解和分析，并對價值鏈上的環(huán)節(jié)進行逐一審計，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和不足，并上報相關(guān)部門，提高管理層對內(nèi)部控制的重視，防范風(fēng)險，提高經(jīng)營業(yè)績，實現(xiàn)價值鏈各環(huán)節(jié)的價值增值。
2.2內(nèi)部審計對價值鏈的整體優(yōu)化
2.2.1內(nèi)部審計參與公司治理相關(guān)法律
明確規(guī)定了內(nèi)部審計參與公司治理的權(quán)力與業(yè)務(wù)范圍，內(nèi)部審計人員掌握相關(guān)的基本知識和技能，又對公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)非常熟悉，他們所做的工作一切都是從企業(yè)大局出發(fā)，按照一定的審計程序，對企業(yè)的經(jīng)營目標、決策程序、投資過程及結(jié)果進行評價，并應(yīng)用于企業(yè)的公司治理，幫助完善企業(yè)的公司治理機制，實現(xiàn)價值鏈的整體增值。
2.2.2內(nèi)部審計的威懾作用
內(nèi)部審計的間接價值主要體現(xiàn)在參與公司治理過程中的威懾作用。無論內(nèi)部審計是否發(fā)現(xiàn)了問題，但因在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計中有內(nèi)部審計的存在，客觀上會對企業(yè)內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生潛在的威懾作用，使他們知道因為要不斷地接受內(nèi)部審計的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效，加強了價值鏈各環(huán)節(jié)的聯(lián)系，實現(xiàn)了價值鏈的整體增值。
3施工企業(yè)的價值鏈分析
3.1施工企業(yè)價值鏈
根據(jù)價值鏈理論，價值增值活動分為基本增值活動和輔助增值活動。在施工企業(yè)價值鏈中，基本增值活動包括：項目承攬、施工準備、項目施工、竣工交驗、保修服務(wù)，輔助增值活動包括：企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施、人力資源管理、技術(shù)開發(fā)、采購。施工企業(yè)的基本增值活動和輔助增值活動都對企業(yè)的利潤產(chǎn)生了影響，只不過對利潤的影響程度和作用各不相同。施工企業(yè)內(nèi)部審計可以通過對企業(yè)內(nèi)部價值鏈的分析，找出戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，確定在價值鏈中那一環(huán)節(jié)的耗費最大、風(fēng)險最高，制定有效的風(fēng)險控制機制和內(nèi)部控制制度。
3.2施工企業(yè)價值鏈主要環(huán)節(jié)分析
3.2.1項目承攬環(huán)節(jié)
項目承攬環(huán)節(jié)主要是分析投招標企業(yè)的主觀條件和客觀條件，進行投招標報價，要加強項目承攬環(huán)節(jié)的管理，需要組建一個專業(yè)化的團隊來進行項目承攬環(huán)節(jié)的工作，需要考慮設(shè)計意圖，施工現(xiàn)場地上地下條件，當?shù)氐牡乩?、氣候、水文條件，建設(shè)單位及其人的基本情況、勞動力的情況、建筑材料、機械設(shè)備等的市場供應(yīng)價格，各項法律法規(guī)制度，競爭對手的情況等。
3.2.2施工準備
環(huán)節(jié)施工準備階段的主要任務(wù)是對項目的具體實施制定各種方案、措施、規(guī)劃和目標。包括施工技術(shù)準備、物資條件準備、施工組織準備、現(xiàn)場施工準備、企業(yè)施工預(yù)算。
3.2.3項目施工環(huán)節(jié)
施工環(huán)節(jié)是在施工企業(yè)價值鏈中過程最長的一個環(huán)節(jié)，這一環(huán)節(jié)投入成本最大、參與人員最多、管理難度最高，一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)主要包括進度控制及管理控制、施工質(zhì)量控制、材料設(shè)備控制、施工過程控制、工程成本控制等。因此，這一環(huán)節(jié)必須建立在全員參與、全面控制的管理體制，對項目嚴格實行目標責(zé)任成本管理、獎罰分明，充分調(diào)動全體參建人員積極性。
3.2.4竣工交驗環(huán)節(jié)
國內(nèi)建筑行業(yè)普遍的問題是項目施工過程中對項目的變更索賠、合同談判、工程款的清算都比施工項目滯后，項目交驗后不可避免的存在很多債務(wù)問題。因此，施工企業(yè)在項目實施過程中加強對項目款項的管理，及時清理變更索賠、工程款項等。
4內(nèi)部審計對施工企業(yè)價值鏈的環(huán)節(jié)優(yōu)化
4.1監(jiān)控施工企業(yè)風(fēng)險管理
4.1.1項目承攬環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險及防范
目前建筑市場競爭激烈，存在很多不合理、不規(guī)范的行為。這些行為表現(xiàn)形式復(fù)雜多樣。例如，在招投標領(lǐng)域，違規(guī)招標投標現(xiàn)象時有發(fā)生，不合理的資金墊付、收取過多的保證金等。這些問題的存在，影響了工程項目的正常施工程序。其中，比較重要的就是項目承攬環(huán)節(jié)出現(xiàn)的問題，針對這些問題，要從以下方面進行防范：①要全面地對工程項目的資金進行預(yù)算，調(diào)查清楚建設(shè)單位的以往信用。按照準確、嚴謹、規(guī)范的原則，編制表述，及時結(jié)合相關(guān)材料的市場價格，充分體現(xiàn)建筑工程項目的市場價格，確保不能出現(xiàn)由于對價格考慮不到而造成的財務(wù)風(fēng)險。②在簽訂合同的時候要防范法律風(fēng)險。施工合同要對細節(jié)問題做出明確清楚的說明，對于合同雙方的責(zé)任和義務(wù)要以書面的形式，準確表達。所有的合同條款都需要經(jīng)過雙方律師的確認，以減少存在的風(fēng)險。③分包單位的確定，也需要特別注意。具體來說，應(yīng)該按照合同規(guī)定的相應(yīng)條款，向分包單位收取必要的工程項目保證金，保證金的比例可以根據(jù)工程項目的大小而定。在分包單位完工后，對于保證金的返還以及工程項目建設(shè)費用的支付，可以選擇分期進行，這樣能夠在一定程度上降低資金壓力，有效降低財務(wù)風(fēng)險。
4.1.2項目施工環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險及防范
工程項目的施工，是一項比較復(fù)雜的過程，如果制定的施工方案不夠科學(xué)經(jīng)濟，則會對實際施工產(chǎn)生影響。具體來說，容易導(dǎo)致項目施工人員經(jīng)費開支增大、材料耗費增加、工期延長不能按期完工、施工質(zhì)量水平不達標準等。這些綜合問題，需要從以下幾個方面進行防范：①在施工方案制定前，要進行充分的調(diào)研，實際考察研究施工項目的總體情況，對于施工的細節(jié)要分析透徹，從而在對比分析的基礎(chǔ)上，制定最優(yōu)的施工方案。具體來說，施工方案既要滿足工程項目的各項施工標準，又要具備一定的經(jīng)濟性。因此，要切實根據(jù)不同工程項目的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、地質(zhì)情況等，綜合考慮，盡量選取比較合適，可以滿足較多數(shù)條件的施工方案。②在項目實施過程中，要實行全面成本控制，按照所選定的施工方案，嚴格按照成本計劃實施和控制，對構(gòu)成生產(chǎn)資料費用的材料、人工、機械施工現(xiàn)場管理費用分別不同情況，采取不同措施加以控制。
4.1.3竣工交驗環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險及防范
施工項目竣工后，如不能及時辦理工程竣工驗收、編制工程竣工決算，即可能造成項目財務(wù)結(jié)算滯后，不能及時收回工程結(jié)算尾款，增加項目的資金負擔(dān)。同時，延長了工程保修時間，增加工程保修費用，從而使項目成本增大。針對項目投標承攬環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險，要從以下方面進行防范：①要及時辦理竣工驗收，編制工程竣工決算，按照施工合同規(guī)定的時間辦理決算送審。對于設(shè)計變更部分或因業(yè)主原因?qū)е碌耐９p失、場地狹窄而發(fā)生的材料倒運費等費用要及時進行現(xiàn)場簽證，追加合同價款辦理工程結(jié)算，確保取得足額結(jié)算收入，加速竣工工程款的收取。②在工程保修期內(nèi)，項目經(jīng)理部應(yīng)根據(jù)實際工程量，合理預(yù)計可能發(fā)生的維修費用，并制定保修計劃，以此作為保修費用的控制依據(jù)。根據(jù)實際情況，項目部可委派專人或由就近施工的人員代管，盡量節(jié)約開支。③在市場經(jīng)濟條件下，項目管理班子要不斷地增強財務(wù)風(fēng)險防范意識，及時找出影響施工項目財務(wù)風(fēng)險因素，收集相關(guān)數(shù)據(jù)，進一步估計和預(yù)測風(fēng)險發(fā)生的概率及后果的價值大小，制定出相應(yīng)的防范措施，才能降低財務(wù)風(fēng)險，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
4.2改善施工企業(yè)內(nèi)部控制方面
4.2.1內(nèi)部審計對施工企業(yè)風(fēng)險的內(nèi)部控制
對風(fēng)險的內(nèi)部控制包括對風(fēng)險的識別、衡量和控制。對風(fēng)險的識別就是要分析項目中存在的風(fēng)險因素，這些風(fēng)險因素又會引起的風(fēng)險以及這些風(fēng)險引起的后果會有多大；對風(fēng)險的衡量，就是對風(fēng)險的估計與評價，根據(jù)已掌握的資料來確定損失發(fā)生的幾率及嚴重性，確定各種風(fēng)險因素對既定目標的影響及其影響程度；對風(fēng)險的控制就是根據(jù)具體情況所財務(wù)的對策，以達到減少損失，增加收益的目的。在風(fēng)險控制的最后環(huán)節(jié)，還要注意不斷調(diào)整方案，總結(jié)方案，及時檢查評估對風(fēng)險控制的有效性。
4.2.2內(nèi)部審計對施工企業(yè)內(nèi)部控制制度
有效性的控制內(nèi)部審計機構(gòu)是一個獨立部門，直接對董事會、監(jiān)事會負責(zé)，遇到重大的內(nèi)部審計事項或企業(yè)內(nèi)部發(fā)生重大的違法、違規(guī)案件時，內(nèi)部審計機構(gòu)還可以像股東大會及其董事會報告。因此，在企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督機制中，內(nèi)部審計部門有著不可置疑的權(quán)威性，以保證內(nèi)部控制制度的有效實行，內(nèi)部審計報告能夠引起企業(yè)管理當局的足夠重視、只有內(nèi)部審計充分發(fā)揮監(jiān)督制約的作用，才能保證施工企業(yè)在科學(xué)、完善的決策、執(zhí)行、監(jiān)督機制下，最大力度地完成施工企業(yè)的經(jīng)營目標。
4.2.3內(nèi)部審計對施工企業(yè)欺詐、舞弊行為的控制堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種欺詐、舞弊行為，保護企業(yè)財產(chǎn)完整是內(nèi)部控制要達到的基本目標，也是內(nèi)部審計機構(gòu)的基本職責(zé)。通過加強企業(yè)的經(jīng)濟活動的內(nèi)部審計，可以起到防微杜漸，及時發(fā)現(xiàn)管理中存在的漏洞和違法、違章的苗頭，從而達到對欺詐、舞弊行為的控制。
4.2.4內(nèi)部審計對施工企業(yè)規(guī)范
會計行為的控制企業(yè)的財務(wù)審計是內(nèi)部審計的基本內(nèi)容，因此內(nèi)審是對企業(yè)會計資料真實性、可靠性、完整性的再監(jiān)督，通過對會計資料的審計，可以及時發(fā)現(xiàn)會計工作中存在的不足，內(nèi)部控制制度執(zhí)行中存在的偏差，內(nèi)部財務(wù)審計可以根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題及時向管理當局提出建議，促使會計工作達到內(nèi)部控制的目標和要求，提高會計信息質(zhì)量。
5內(nèi)部審計對施工企業(yè)價值鏈的整體優(yōu)化
5.1內(nèi)部審計參與施工企業(yè)公司治理方面
5.1.1從概念方面
內(nèi)部審計與施工企業(yè)公司治理有著共同的目標內(nèi)部審計之父索耶關(guān)于內(nèi)部審計的定義是：對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進行獨立評價，以確定是否遵循公認的方針和程序，是否符合規(guī)定和標準，是否有效和經(jīng)濟的使用了資源，是否在實現(xiàn)組織目標。施工企業(yè)的組織目標就是實現(xiàn)股東或者利益相關(guān)者的價值最大化。因此，公司治理與內(nèi)部審計因為有著共同的目標而相互結(jié)合。具體體現(xiàn)在兩個方面：一是內(nèi)部審計是對公司治理的評價和監(jiān)督；二是公司治理是內(nèi)部審計制度環(huán)境的重要因素，兩者只有有效結(jié)合，才能發(fā)揮更大的價值。
5.1.2從作用來看
內(nèi)部審計對施工企業(yè)公司治理具有評價、監(jiān)督作用內(nèi)部審計在公司治理中扮演著內(nèi)部監(jiān)控的角色，公司治理的目標只有在良好的內(nèi)部監(jiān)督基礎(chǔ)上才能順利完成。內(nèi)部審計有著它的顯性價值和隱性價值。內(nèi)部審計的顯性價值體現(xiàn)在，它可以幫助企業(yè)建少損失，當內(nèi)部審計成本小于損失減少時，公司價值就會增加；內(nèi)部審計的隱性價值體現(xiàn)在它可以通過自身的威懾作用遏制經(jīng)營管理者的動機，維持良好的運行秩序和控制系統(tǒng)。
5.1.3從構(gòu)成看
內(nèi)部審計是施工企業(yè)公司治理的有機組成部分內(nèi)部審計是公司治理一系列制度安排中的一種。國際內(nèi)部審計師協(xié)會強調(diào)，內(nèi)部審計有兩種主要的治理活動，一是監(jiān)督風(fēng)險和確保有效控制一線行動者，二是公司治理中審計委員會的“耳目”。內(nèi)部審計為公司管理層監(jiān)督評價會計制度和其他控制制度的有效執(zhí)行提供保證，成為施工企業(yè)公司治理不可或缺的一部分。
5.2內(nèi)部審計對施工企業(yè)的威懾作用
內(nèi)部審計的威懾作用主要是體現(xiàn)在它對公司的隱性價值，即無論內(nèi)部審計的作用是否發(fā)揮，它的存在客觀上會給其他職能部門產(chǎn)生威懾作用，使得他們不得不維持良好的秩序和控制系統(tǒng)，并努力改善績效，并且會主動針對工作中產(chǎn)生的問題與內(nèi)部審計人員溝通，通過內(nèi)部審計人員與各部門的不斷溝通，就會使得施工企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不斷得到優(yōu)化，達到改善公司經(jīng)營和管理的要求。
6基于價值鏈視角下的施工企業(yè)內(nèi)部審計建議
6.1關(guān)注施工企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程
根據(jù)二八定律，只要20%的企業(yè)流程對80%的企業(yè)目標起作用，這20%的流程就是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程。因此，內(nèi)部審計就應(yīng)當把較多的審計資源重點關(guān)注這些核心業(yè)務(wù)流程。對于施工企業(yè)，核心業(yè)務(wù)流程主要集中在項目承攬環(huán)節(jié)和項目施工環(huán)節(jié)，施工企業(yè)的內(nèi)部審計可以沿著價值鏈的方向并結(jié)合企業(yè)的營利能力，確定項目承攬和項目施工業(yè)務(wù)流程的最佳實務(wù)標準，并在對核心業(yè)務(wù)流程實施審計時，將實際情況與最佳實務(wù)標準相比對，發(fā)現(xiàn)差距，提出審計建議。
6.2再造施工企業(yè)低效核心業(yè)務(wù)流程內(nèi)部審計
在對企業(yè)低效非核心的業(yè)務(wù)除了可以提出相應(yīng)的整改意見之外，還可以建議將部分業(yè)務(wù)進行外包，提高施工企業(yè)的競爭力。對于施工企業(yè)來講，低效核心的業(yè)務(wù)流程主要集中在一些輔助增值活動環(huán)節(jié)，比如技術(shù)開發(fā)流程、人力資源管理流程等等，對于這些流程，要積極同這些部門進行交談，研究效率低下的原因，并提出審計建議，使得在企業(yè)整個價值鏈流程中形成競爭優(yōu)勢，有些流程譬如技術(shù)開發(fā)流程還可以成為企業(yè)新的核心競爭優(yōu)勢，再造施工企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程。
6.3進行后續(xù)審計跟蹤是否進行跟蹤審計
應(yīng)當根據(jù)所施工項目所產(chǎn)生問題的情況來決定，如果施工項目以及相關(guān)程序不符合相關(guān)標準，產(chǎn)生的負面影響危及到了公司聲譽、員工安全、顧客滿意度等企業(yè)的核心競爭力，或者對價值鏈流程產(chǎn)生不良影響時，需要進行后續(xù)跟蹤審計。對于施工企業(yè)，后續(xù)跟蹤審計應(yīng)集中在整個工程的盈虧狀況、債權(quán)債務(wù)情況、施工中出現(xiàn)的問題解決情況等等，在后續(xù)跟蹤審計時應(yīng)重點針對審計時的薄弱環(huán)節(jié)進行評估，確保其符合標準，或者將負面影響降到最低。
6.4制定合理的審計計劃，降低審計成本
內(nèi)部審計為企業(yè)增加價值主要是在于其所付出的成本小于為企業(yè)創(chuàng)造的價值，因此內(nèi)部審計需要制定合理的審計計劃，在保證審計質(zhì)量和審計效率的前提下，降低審計成本。對于施工企業(yè)，可以適當利用先進的計算機技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，以便更快更準地尋找審計線索，降低審計成本，提高審計效率，從而實現(xiàn)企業(yè)價值增值。
隨著經(jīng)濟全球化和一體化趨勢的加強，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境迅速發(fā)生變化，企業(yè)經(jīng)營面臨著極大的不確定性，企業(yè)管理進入了以戰(zhàn)略管理為主的時代。內(nèi)部審計作為確保受托責(zé)任有效履行的內(nèi)部控制機制，在組織中扮演著越來越重要的角色，企業(yè)管理重心的演變對其提出了新的要求和使命?；趦?nèi)部審計傳統(tǒng)角色而建立的內(nèi)部審計績效評價體系已經(jīng)不能體現(xiàn)戰(zhàn)略管理時代內(nèi)部審計新的使命和角色，從而不能有效地引導(dǎo)內(nèi)部審計部門的工作與組織的整體戰(zhàn)略一致化。
一、戰(zhàn)略審計對績效評價的挑戰(zhàn)
內(nèi)部審計從產(chǎn)生初期的財務(wù)審計階段到現(xiàn)代戰(zhàn)略審計階段，經(jīng)歷了緩慢的發(fā)展歷程。但是無論處于什么樣的階段，確保受托責(zé)任有效履行是內(nèi)部審計工作永恒的主題。內(nèi)部審計是確保內(nèi)部受托責(zé)任有效履行的一種內(nèi)部控制機制，它的不同發(fā)展階段體現(xiàn)了企業(yè)管理重心的變化和管理者對企業(yè)中不同受托責(zé)任的關(guān)注。反之，企業(yè)管理重心的演變也決定了企業(yè)管理者對內(nèi)部審計要求的改變。戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的主流方式，戰(zhàn)略是企業(yè)一切活動的行動指南，是企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的核心軌跡，因此企業(yè)各方利益相關(guān)者主要關(guān)心企業(yè)戰(zhàn)略管理過程中一系列受托責(zé)任是否得到了充分地履行，受托人是否站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度為委托人謀求利益。這些變化對內(nèi)部審計提出了新的要求。內(nèi)部審計必須立足于企業(yè)戰(zhàn)略，對戰(zhàn)略管理的各個環(huán)節(jié)受托責(zé)任的履行進行管理控制。因而內(nèi)部審計的職能范圍不斷拓展，以站在整個企業(yè)戰(zhàn)略的角度，對薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議，并運用自身的優(yōu)勢，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營環(huán)境改進現(xiàn)有的程序，為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標和價值增值提供服務(wù)。
IIA在其1999年對內(nèi)部審計的定義中指出：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險管理、內(nèi)部控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構(gòu)實現(xiàn)目標。這一定義將內(nèi)部審計的對象由內(nèi)部控制擴大到風(fēng)險管理和公司治理領(lǐng)域，是內(nèi)部審計職業(yè)界對企業(yè)管理重心轉(zhuǎn)移作出的及時反應(yīng)，內(nèi)部審計被推向了企業(yè)戰(zhàn)略管理的前沿和更高層次。外界因素的使然和內(nèi)部條件的成熟，使內(nèi)部審計逐漸進入了戰(zhàn)略審計階段。
根據(jù)Stanley Alan Farmer (2004)的觀點，內(nèi)部審計績效評價體系必須符合以下三點：一是確保內(nèi)部審計遵守職業(yè)準則；二是證明內(nèi)部審計的價值；三是適應(yīng)全球環(huán)境的變化?，F(xiàn)有的基于內(nèi)部審計傳統(tǒng)角色和使命而建立的內(nèi)部審計績效評價體系已經(jīng)不能體現(xiàn)新的使命和角色，不能有效評價和引導(dǎo)內(nèi)部審計部門的工作，促進其戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略的統(tǒng)一。一方面，對于自身角色所發(fā)生的根本性改革和深遠的變化，內(nèi)部審計部門需要有一個衡量自身績效的框架來引導(dǎo)努力的方向，以將有限的審計資源投入到最有價值的領(lǐng)域。另一方面，面對外部環(huán)境的重大變化，管理當局開始審視傳統(tǒng)的組織管理模式，推動了流程再造等管理創(chuàng)新。在流程重組的過程中，許多低附加值、對企業(yè)核心能力和競爭優(yōu)勢的形成沒有貢獻，不創(chuàng)造價值增值的業(yè)務(wù)流程紛紛被取消。在流程再造的過程中內(nèi)部審計是否得以生存和發(fā)展，取決于管理當局對內(nèi)部審計價值貢獻的判斷。因此，在戰(zhàn)略審計階段，為了規(guī)范內(nèi)部審計部門的工作，統(tǒng)一內(nèi)部審計部門戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略，合理分配內(nèi)部審計資源，完善內(nèi)部審計激勵機制，證明內(nèi)部審計的價值，必須構(gòu)建以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部審計績效評價模型。
二、戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計績效評價方法的比較與選擇
選擇適合現(xiàn)代內(nèi)部審計部門的特征，能夠體現(xiàn)內(nèi)部審計對組織的價值貢獻，并且能夠有效提高內(nèi)部審計人員積極性的績效評價方法，必須遵循戰(zhàn)略性原則、體現(xiàn)內(nèi)部審計特征的原則、可操作性原則和成本效益原則。目標管理、關(guān)鍵績效指標（KPI）和平衡記分卡是當前管理理論和實踐中最為重要的三種績效評價方法。它們在應(yīng)用于以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的內(nèi)部審計績效評價時，各有其優(yōu)劣之處。
目標管理是一種將企業(yè)的目標分解為員工目標的方法，作為一種先進的績效管理方法，它有很多優(yōu)點，但是在評價現(xiàn)代內(nèi)部審計部門的績效方面則有所欠缺，主要表現(xiàn)在：第一，目標管理在期初將組織目標分解為具體的個體目標，缺乏應(yīng)變性。現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境日趨復(fù)雜且多變，企業(yè)經(jīng)營所面臨的風(fēng)險不斷加大，因此，企業(yè)必須根據(jù)環(huán)境變化適時調(diào)整戰(zhàn)略，內(nèi)部審計也要基于企業(yè)的戰(zhàn)略適時調(diào)整自身的目標；第二，目標管理注重結(jié)果，而忽略了過程；第三，目標管理注重短期目標。內(nèi)部審計的工作所產(chǎn)生的業(yè)績具有長期性，給企業(yè)帶來的貢獻是長遠的。短期目標容易約束內(nèi)部審計工作，非但不能發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，而且還會扭曲內(nèi)部審計的職能。
關(guān)鍵績效指標是一個系統(tǒng)化的績效評價指標體系，它根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，提煉對企業(yè)戰(zhàn)略目標有核心影響力的關(guān)鍵指標，再通過這些關(guān)鍵績效指標的分解，形成部門核心戰(zhàn)略目標和個體目標，有效傳遞了企業(yè)的價值導(dǎo)向，使部門和員工不僅知其然，而且知其所以然，從而實現(xiàn)部門的戰(zhàn)略目標驅(qū)動企業(yè)整體戰(zhàn)略目標的動態(tài)過程。關(guān)鍵績效指標體系提供了一種管理的思路，但是在建立具體的績效指標體系過程當中，并沒有闡明具體的操作方法，以及如何分解企業(yè)的整體戰(zhàn)略。特別是對內(nèi)部審計這樣特殊的部門，從哪些維度來分解企業(yè)的戰(zhàn)略，指標如何設(shè)定等問題，具有很大的挑戰(zhàn)性。
平衡計分卡為企業(yè)戰(zhàn)略績效指標體系的構(gòu)建提供了切實可行的評價模型，并且克服了以往績效評價的缺點，操作性強。它把企業(yè)戰(zhàn)略的實施分解為四個方面來考核，即財務(wù)方面，客戶方面，內(nèi)部業(yè)務(wù)流程方面，學(xué)習(xí)和創(chuàng)新方面。平衡計分卡的四個方面從不同的側(cè)重點綜合了驅(qū)動企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的因素。平衡計分卡的優(yōu)勢還在于，它可以應(yīng)用于業(yè)務(wù)單元和部門，使業(yè)務(wù)單元和部門的戰(zhàn)略與組織整體戰(zhàn)略保持一致，并且促進業(yè)務(wù)單元之間、部門之間的戰(zhàn)略目標的充分協(xié)調(diào)。平衡計分卡作為有效的戰(zhàn)略性績效管理工具，已經(jīng)被許多組織和部門廣泛運用，但是在具體的操作過程中還存在一些實際的問題。其原因除了組織本身的因素以外，平衡計分卡也有不足之處：首先，平衡計分卡基本模型中的財務(wù)維度是對組織或部門的成本和收益的衡量，在應(yīng)用于非盈利組織或部門績效的衡量時存在一定的難度；其次，平衡計分卡提供了組織或部門績效評價的基本模型，但是并沒有詳細闡述如何制定各個維度的指標體系；第三，平衡記分卡的戰(zhàn)略分解是一種自上而下的過程，忽視了員工對績效管理的參與作用，不能激發(fā)員工提高其績效的積極性。
根據(jù)以上的分析，三種績效評價方法都存在各自的優(yōu)勢以及不足。本文認為，根據(jù)新時期內(nèi)部審計特征和每種績效評價方法的特點，應(yīng)以平衡計分卡模型為依據(jù)建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計績效評價模型結(jié)構(gòu)，以關(guān)鍵績效指標（KPI）和目標管理為基本指導(dǎo)思想設(shè)計模型結(jié)構(gòu)中每個維度的關(guān)鍵評價指標，從而建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計績效評價指標體系。
三、內(nèi)部審計績效評價模型的建立與修正
平衡計分卡是一種聚焦戰(zhàn)略的績效管理方法，它包括源自組織使命和戰(zhàn)略的財務(wù)和非財務(wù)績效指標。它從四個方面來反映組織或部門的戰(zhàn)略軌跡：財務(wù)方面，客戶方面，內(nèi)部業(yè)務(wù)過程方面，學(xué)習(xí)和創(chuàng)新方面。綜合這四個方面的績效指標能夠有效的驅(qū)動組織或部門的戰(zhàn)略。在現(xiàn)有的研究中，已經(jīng)有人將平衡計分卡基本模型引入了內(nèi)部審計部門的績效評價，從內(nèi)部審計部門的財務(wù)、客戶、內(nèi)部審計流程、內(nèi)部審計學(xué)習(xí)和創(chuàng)新四個維度分別設(shè)計各個維度的績效評價指標。內(nèi)部審計平衡計分卡基本模型如圖1所示。
平衡計分卡是戰(zhàn)略性績效評價的方法，是將企業(yè)或部門的戰(zhàn)略規(guī)劃化為戰(zhàn)略行動的工具。但是Kaplan 和Norton 發(fā)明的平衡計分卡并不能完全適用于任何一個部門績效評價。將平衡計分卡引入內(nèi)部審計部門，必須結(jié)合內(nèi)部審計部門的特征，才能真正的發(fā)揮平衡計分卡的作用。本文認為，內(nèi)部審計部門財務(wù)維度指標并不能合理反映內(nèi)部審計部門的績效，因為：首先內(nèi)部審計部門實質(zhì)上是一個服務(wù)于其它部門的獨立評價和咨詢部門，它對企業(yè)產(chǎn)生的效益是通過其他多個部門的努力和配合而得以實現(xiàn)的，是間接的增值；第二，內(nèi)部審計部門基于企業(yè)的戰(zhàn)略，關(guān)心的不僅僅是企業(yè)當期的業(yè)績，更關(guān)注企業(yè)的長遠利益，因此，內(nèi)部審計部門產(chǎn)生的效益具有長遠性。財務(wù)指標反映的是直接、短期的業(yè)績，不符合內(nèi)部審計部門的特征；第三，內(nèi)部審計很多時候扮演的是監(jiān)督的角色，對受托者產(chǎn)生一定的威懾作用，這個威懾作用可以減少成本費用，提高生產(chǎn)率等，但是這些都是對企業(yè)隱性的價值增值，無法準確的度量；最后，內(nèi)部審計貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的始終，企業(yè)經(jīng)營管理的每一個環(huán)節(jié)都留下了內(nèi)部審計的足跡，如果計量內(nèi)部審計在每一個環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的績效，這樣不符合成本效益原則。所以，在將平衡計分卡模型引入內(nèi)部審計部門時，必須對其加以修正。
內(nèi)部審計提供的產(chǎn)品是服務(wù)，所以接受內(nèi)部審計服務(wù)的客戶是評價內(nèi)部審計績效的重要維度。內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部的報告對象，即服務(wù)的客戶主要有審計委員會和高級管理層，外部的服務(wù)客戶主要有外部審計師。所以本文把內(nèi)部審計的客戶維度分解為董事會/審計委員會，高級管理層和外部審計師，去除內(nèi)部審計績效評價的財務(wù)維度，保留內(nèi)部審計流程以及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度，建立了修正的內(nèi)部審計平衡計分卡模型，如圖2所示。
四、內(nèi)部審計平衡計分卡績效評價模型闡釋
內(nèi)部審計平衡計分卡模型為內(nèi)部審計績效評價體系的構(gòu)建提供了基本框架，它以內(nèi)部審計部門特征為依據(jù)，是對內(nèi)部審計部門戰(zhàn)略的分解，并告訴人們應(yīng)該從哪些方面來考慮內(nèi)部審計部門的績效。
（一）董事會/審計委員會
戰(zhàn)略審計階段，內(nèi)部審計在公司治理過程中扮演著重要的角色，對降低股東、董事會、高級管理層之間的信息不對稱發(fā)揮著重要的作用。代表著股東利益的董事會及其下屬審計委員會是內(nèi)部審計的主要客戶之一，他們需要內(nèi)部審計提供關(guān)于高級管理層職責(zé)履行情況的信息。內(nèi)部審計服務(wù)于董事會/審計委員會是完全站在股東利益立場上的，因此，內(nèi)部審計在這一維度的目標是“我們?nèi)绾呜暙I于股東？”
（二）高級管理層/被審計者
高級管理層既是內(nèi)部審計的審計對象又是內(nèi)部審計的服務(wù)對象。當內(nèi)部審計受托于董事會/審計委員會的時候，高級管理層就是被審計者，當內(nèi)部審計受托于高級管理層而對各個業(yè)務(wù)或職能部門進行監(jiān)督并提出建設(shè)性意見的時候，高級管理層就是內(nèi)部審計的委托人。這個維度是內(nèi)部審計貢獻于企業(yè)戰(zhàn)略的重要方面，內(nèi)部審計面臨著如何在高級管理層面前扮演好這兩個完全不同的角色，如何協(xié)調(diào)不同客戶之間關(guān)系的問題。因此，這一維度內(nèi)部審計的目標是：“為了實現(xiàn)企業(yè)價值增值的目的，我們在管理層/被審計者面前應(yīng)當如何表現(xiàn)？”
（三）外部審計師
隨著內(nèi)部審計職能范圍的不斷拓展，層次不斷提升，來自內(nèi)部和外部的綜合評價必將成為內(nèi)部審計績效評價的一個主要趨勢。而選擇外部審計作為內(nèi)部審計績效的外部評價者具有多方面的優(yōu)勢。首先他們有共同的理論基礎(chǔ)。本文選擇外部審計師作為外部評價者，因為外部審計是確保企業(yè)外部受托責(zé)任有效履行的基礎(chǔ)，是構(gòu)建良好公司治理框架的重要保障，而戰(zhàn)略審計階段內(nèi)部審計的職能已經(jīng)上升到公司治理的層次，對受托責(zé)任監(jiān)督已經(jīng)從企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部。內(nèi)部審計與外部審計有了共同的目標和新的合作領(lǐng)域，利用外部審計評價內(nèi)部審計績效更加合理和專業(yè)。其次，對上市公司而言，外部審計為了節(jié)省時間和費用，希望能夠最大限度的利用內(nèi)部審計的工作成果，通過對內(nèi)部審計工作的評價來定奪對內(nèi)部審計工作成果的利用程度；第三，外部審計師與內(nèi)部審計師沒有根本的利益沖突，所以外部審計師對內(nèi)部審計的績效評價更為客觀、專業(yè)。在這個維度內(nèi)部審計的目標是：“如何與外部審計師合作？
（四）內(nèi)部審計流程
內(nèi)部審計流程是內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量的重要支撐，是內(nèi)部審計績效的“硬件”影響因素。如果沒有先進的內(nèi)部審計流程，內(nèi)部審計的地位再高，獨立性再強也不可能產(chǎn)生高的績效。所以內(nèi)部審計流程是內(nèi)部審計績效的基礎(chǔ)，這個維度內(nèi)部審計需要考慮的問題是：“我們必須怎么做才能貢獻于企業(yè)的戰(zhàn)略？”
（五）學(xué)習(xí)與創(chuàng)新
內(nèi)部審計貢獻于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，必須不斷的學(xué)習(xí)和創(chuàng)新。企業(yè)所生存的環(huán)境千變?nèi)f化，因此企業(yè)的戰(zhàn)略也要隨著環(huán)境的變化而不斷調(diào)整，對內(nèi)部審計的流程不斷提出新的挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計流程的革新離不開學(xué)習(xí)與創(chuàng)新。因此，學(xué)習(xí)與創(chuàng)新是內(nèi)部審計績效的深層驅(qū)動因素，是基礎(chǔ)，沒有創(chuàng)新和學(xué)習(xí)，就不能有先進的內(nèi)部審計流程，沒有先進的內(nèi)部審計流程，就不能提供令人滿意的內(nèi)部審計服務(wù)，最終就不能促進企業(yè)的價值增值。所以，內(nèi)部審計要貢獻于企業(yè)動態(tài)的戰(zhàn)略變化，就要考慮“如何持續(xù)提高競爭力并創(chuàng)造價值？”
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