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【 論文 關(guān)鍵詞】管理 會計
一、
(一)以效益為中心的相關(guān)性理論。西方國家管理 會計 已經(jīng) 發(fā)展 到一個較高的水平，這與其 經(jīng)濟 發(fā)展水平、 企業(yè) 管理水平是相一致的。我國的管理會計應(yīng)定位在建立社會主義市場經(jīng)濟，促進(jìn) 現(xiàn)代 企業(yè)制度的發(fā)展，密切結(jié)合
筆者認(rèn)為，
中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）17-0263-02
一、管理會計報告體系的研究現(xiàn)狀
1.管理會計報告體系的相關(guān)理論
管理會計報告主要包括企業(yè)內(nèi)部使用的、用于內(nèi)部決策、控制、評價和溝通的各種會計報表及其說明。管理會計報告通過編制責(zé)任預(yù)算報告和全面預(yù)算來對未來進(jìn)行規(guī)劃，可向管理者及時提供有用的信息以制定決策，具有規(guī)劃、組織、控制、評價的功能。
傳統(tǒng)的管理會計報告體系分為預(yù)算報告、決策控制報告和責(zé)任考評報告?，F(xiàn)代管理會計報告體系面向企業(yè)的管理層，相對于財務(wù)會計報告體系而言，更突出以目標(biāo)理論為核心?，F(xiàn)代管理會計報告體系的動態(tài)性導(dǎo)致理論體系的不斷變動，使管理會計報告體系日趨成熟和豐富，也進(jìn)一步揭示出現(xiàn)代管理會計的特性。
2.管理會計報告體系的研究視角
無論是中國還是西方，對管理會計少有深入細(xì)致的系統(tǒng)研究，這導(dǎo)致管理會計理論至今仍未形成一個嚴(yán)密的規(guī)范體系，管理會計報告需要完善和創(chuàng)新。從資本市場的需求來看，以對外報告為主的規(guī)范的財務(wù)會計報告順應(yīng)了其發(fā)展的需要，但以對內(nèi)管理為主的先進(jìn)的管理會計報告在資本市場的繁榮中也發(fā)揮了不可忽視的作用。
不同期間的管理會計報告向管理者提供決策有用的多方位信息，而目前我國管理會計僅在少數(shù)管理觀念較先進(jìn)的企業(yè)中應(yīng)用，管理會計報告體系在我國還不夠成熟。在新的經(jīng)濟和管理環(huán)境下，管理會計將大有所為。管理會計報告是管理會計的本質(zhì)要求。我們應(yīng)使其充分發(fā)揮管理會計報告體系的重要作用。
二、管理會計報告體系存在的問題
1.缺乏獨立性
會計工作主要偏重于財務(wù)會計報告。目前大多數(shù)企業(yè)缺乏對管理會計應(yīng)有的重視，大多數(shù)企業(yè)管理當(dāng)局和財務(wù)部門的負(fù)責(zé)人觀念也都很傳統(tǒng)，其精力也多集中于財務(wù)會計報告的日常工作上，沒有設(shè)置專門的管理會計機構(gòu)和相關(guān)的人員，降低了管理會計各項職能應(yīng)有的效果，以至各部門對分配的任務(wù)大多采取消極應(yīng)付的態(tài)度，導(dǎo)致應(yīng)用效果很差。實際上，企業(yè)應(yīng)該設(shè)有專門的責(zé)任機構(gòu)和人員來負(fù)責(zé)管理會計，這樣管理會計報告工作才能有效地開展起來。
2.缺乏實用性
主要體現(xiàn)在四個方面：一是重視理論傳授，忽視實際應(yīng)用；二是重視內(nèi)部條件分析，忽視外部環(huán)境分析；三是重視物質(zhì)資源，忽視人力資源；四是重視吸收相關(guān)學(xué)科的精華，忽視適度規(guī)范化。目前僅有部分管理會計理論與方法在部分企業(yè)的經(jīng)營管理中得到初步應(yīng)用，許多有助于加強企業(yè)內(nèi)部管理、提高微觀經(jīng)濟效益的管理會計內(nèi)容未進(jìn)入應(yīng)用階段，未能在現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。
3.缺乏系統(tǒng)性
管理會計報告缺乏系統(tǒng)性是指缺乏一個能將管理會計報告的價值全面體現(xiàn)出來的完整的運行報告體系。盡管部分管理會計內(nèi)容在實際工作中得到了應(yīng)用，但還處在零星、分散狀態(tài)，彼此之間缺乏有機、緊密地聯(lián)系，尚未形成一個真正意義上的管理會計信息系統(tǒng)。
4.缺乏技術(shù)支持
隨著電子計算機的普及，作為一門新興的學(xué)科，我國的會計界對管理會計還沒有形成一套完整的、嚴(yán)密的基本理論和方法體系，這直接導(dǎo)致了對于管理會計報告的研究缺乏系統(tǒng)性，因此，很難引起人們對管理會計報告的重視。只有獲得這樣一個系統(tǒng)的運行來支持，才能有效地在執(zhí)行管理會計實時反饋控制的功能，及時反映存在的問題，將企業(yè)運營中發(fā)現(xiàn)的問題提煉，進(jìn)而實現(xiàn)企業(yè)的終極價值目標(biāo)。
三、管理會計報告體系存在問題的成因分析
1.理論體系不健全
我國管理會計的理論和方法基本上是源于西方國家，都集中于對體系構(gòu)建的探索上，缺乏有力的依據(jù)，目前還未形成一個符合我國國情的具有特色的管理會計理論體系?，F(xiàn)有管理會計報告體系的研究重點，主要是對管理會計報告和財務(wù)會計報告進(jìn)行差異分析，這樣確實提高了對管理會計報告的重視，但是由于沒有一個統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)作為支撐，對管理會計報告的研究不可能有創(chuàng)新性的突破。
2.實務(wù)界不夠重視
雖然會計司不斷推出新的會計準(zhǔn)則，對會計領(lǐng)軍人員進(jìn)行大規(guī)模培養(yǎng)，對會計師等進(jìn)行不斷培訓(xùn)，但是，對于企業(yè)具體的操作實務(wù)、財務(wù)管理和基層財務(wù)人員的指導(dǎo)工作仍舊有所忽視，流于形式，做表面文章，這樣使管理會計報告不能廣泛應(yīng)用，管理會計報告體系很難完整操作。
3.企業(yè)缺乏專業(yè)的管理會計隊伍
有的企業(yè)只設(shè)立財務(wù)科，沒有成立管理會計相關(guān)的科室，更不會要求配備專業(yè)的管理會計人員?，F(xiàn)有財務(wù)人員并不是專業(yè)的管理會計人員，缺乏必要的管理會計觀念，思維上受到限制，導(dǎo)致管理會計報告的作用由財務(wù)會計報告來取代，使其作用發(fā)揮受到束縛。
4.監(jiān)督體制不完善
到目前為止，一是我國還沒有一個專門的機構(gòu)來監(jiān)督和指導(dǎo)管理會計的工作，沒有專業(yè)的考試來保證管理會計的人才；二是沒有一個比較完備的、規(guī)范的制度來保證這項工作的順利進(jìn)行。
四、管理會計報告體系的改進(jìn)方法
1.建立現(xiàn)代企業(yè)制度
企業(yè)制度和企業(yè)會計體系的作用有密切的關(guān)系，什么樣的企業(yè)制度就決定著需要什么樣的企業(yè)會計體系。因此，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是企業(yè)對內(nèi)管理會計報告體系加以完善并應(yīng)用的基本保證，可以為管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用營造出良好的市場環(huán)境，讓企業(yè)通過管理會計的應(yīng)用來實現(xiàn)內(nèi)部管理的改進(jìn)最終提升市場競爭力，以達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)濟效益的目標(biāo)。
2.建設(shè)獨立的管理會計機構(gòu)
建設(shè)獨立的管理會計機構(gòu)是管理會計體系在企業(yè)中實現(xiàn)其自身價值的重要保障。所以，應(yīng)成立專門的管理會計機構(gòu)，制定和頒布可行的管理會計報告原則和規(guī)范，組織、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)我國的管理會計研究和推廣工作，設(shè)立管理會計師資格考試及相關(guān)協(xié)會機構(gòu)，適時出臺適用于管理會計的有關(guān)準(zhǔn)則與指導(dǎo)意見，使管理會計報告體系的推行應(yīng)用有章可循。
3.增強企業(yè)管理會計意識和管理會計人員素質(zhì)
管理者對管理會計應(yīng)用的重視程度是有很大影響的。由于對此不具有法律強制性，企業(yè)是否應(yīng)用管理會計，很大程度上取決于企業(yè)管理者。企業(yè)管理者和會計人員未能系統(tǒng)地掌握現(xiàn)代管理科學(xué)知識，對于全面預(yù)算、風(fēng)險分析、差量分析、長期投資決策方法等都知之甚少，就無法有效地利用管理會計信息作為預(yù)測、決策的依據(jù)。具備較高的專業(yè)技能和綜合素質(zhì)，走理論與實務(wù)緊密結(jié)合之路，只有在企業(yè)中造就一支專業(yè)的管理會計人員隊伍，才能讓管理會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中推廣應(yīng)用，更好地滿足企業(yè)的發(fā)展。
4.強化管理會計監(jiān)督考核機制
應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部強化監(jiān)督機制和實施考核機制，按要求認(rèn)真取數(shù)填列管理會計報表，確保報表數(shù)據(jù)真實可靠。管理會計人員在編制管理會計報表后，應(yīng)著重進(jìn)行不同目的的分析，找出影響結(jié)果的根本原因，為企業(yè)經(jīng)營決策提供一定參考，預(yù)防和控制相關(guān)風(fēng)險，發(fā)揮管理會計報告的作用。上級部門應(yīng)加強對下級單位的考核，并將應(yīng)用成功案例在全集團推廣，對各單位應(yīng)用管理會計取得成效進(jìn)行獎懲制度，可以更好地監(jiān)督管理會計報告體系的運作。
綜上所述，本文經(jīng)過研究得出以下結(jié)論：第一，管理會計理論至今仍未形成一個嚴(yán)密的、規(guī)范的體系，仍然存在很多問題，具體包括缺乏獨立性、缺乏實用性、缺乏系統(tǒng)性和缺乏技術(shù)支持。第二，現(xiàn)代管理會計報告體系存在以上問題的主要原因是理論體系不健全和實務(wù)界不夠重視。第三，為了推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)管理會計報告體系的應(yīng)用，保障管理會計體系的順利實施，國家應(yīng)該推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度、獨立管理會計機構(gòu)的建設(shè)，企業(yè)應(yīng)增強管理會計意識，強化管理會計會計考核機制，相關(guān)人員應(yīng)不斷提高自身素質(zhì)?，F(xiàn)代企業(yè)不斷擴大其經(jīng)營的同時，也要逐漸形成企業(yè)內(nèi)部管理的規(guī)范系統(tǒng)，這樣管理會計報告體系也就越來越重要，研究如何改進(jìn)管理會計報告體系，對提高企業(yè)的管理水平、完善現(xiàn)代管理會計的理論體系有著重要的意義。改進(jìn)管理會計報告體系是管理會計發(fā)展的必然、是企業(yè)現(xiàn)代化管理的需要，健全管理會計報告體系可以整合企業(yè)內(nèi)部資源，有利于提高企業(yè)內(nèi)部管理的有效性且有利于優(yōu)化企業(yè)管理。在未來的發(fā)展中，我們會在傳統(tǒng)管理會計報告下有效地創(chuàng)新，讓現(xiàn)代企業(yè)管理會計報告體系的發(fā)展越來越完善。
參考文獻(xiàn)：
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- 在ERP系統(tǒng)中，價值流的體現(xiàn)主要通過管理會計來表現(xiàn)。通過管理會計模塊，可以方便地查詢公司的成本構(gòu)成和各種影響因素，幫助工程師分辨出可降低成本的高價值活動，為管理人員提供管理決策依據(jù)。管理會計通過制定標(biāo)準(zhǔn)（Standards）、預(yù)算（Budgets）和分析差異（Variances）的方法進(jìn)行經(jīng)營管理、解釋經(jīng)營結(jié)果。由于制定標(biāo)準(zhǔn)需要采集準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，需要ERP其它模塊的數(shù)據(jù)支持，因此在ERP實施過程中，一般將CO（Controlling）模塊放在第二個階段或更后一些時候?qū)嵤?/p>
管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別- 財務(wù)會計主要為企業(yè)外部的決策者-投資者、債權(quán)人和政府有關(guān)部門提供信息，管理會計主要為滿足企業(yè)內(nèi)部管理者對會計信息的需要，行使計劃、控制與決策職能。區(qū)別見圖表1. - 在表1中我們可以了解到，管理者和會計師更加關(guān)注預(yù)算和其他管理會計方法。衡量經(jīng)營業(yè)績的方法對管理者的行為影響很大，如果一個企業(yè)的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)是以利潤為目標(biāo)，管理者就會關(guān)心增加客戶滿意程度指標(biāo)，因為出色的服務(wù)會帶來高銷售額與利潤；如果這個企業(yè)的業(yè)績評價是以降低成本為標(biāo)準(zhǔn)，管理者就不會那么關(guān)心服務(wù)質(zhì)量，而盡量節(jié)省費用以降低成本。
- 鑒于標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算和分析差異等對員工行為的影響，各級企業(yè)主管應(yīng)該仔細(xì)分析，選擇切實可行且與企業(yè)目標(biāo)一致的方法來制訂相關(guān)計劃與決策。
- 首先要明確的是有關(guān)成本的幾個基本概念：產(chǎn)品制造成本與產(chǎn)品完全成本。產(chǎn)品制造成本是指用來制造產(chǎn)品的所有資源的成本，是價值鏈的中間一個環(huán)節(jié)；產(chǎn)品完全成本是指產(chǎn)品整個價值流上使用的全部資源的成本，包括研究與開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、制造、市場開拓、銷售及售后服務(wù)。產(chǎn)品制造成本中含有直接材料、直接人工和制造費用，其中制造費用是指除直接材料、直接人工之外的其他所有制造成本，包括間接材料、間接人工、車間水電費、修理費、維護(hù)費、租金、保險費、財產(chǎn)稅和廠房設(shè)備折舊等。
基本成本計算方法
- 企業(yè)要系統(tǒng)地進(jìn)行產(chǎn)品或服務(wù)的成本分配，例如制造企業(yè)將直接材料、直接人工和制造費用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中去，通?？墒褂梅峙ɑ蚍植椒ā?/p>
- 分批法適用于單件、小批生產(chǎn)，且在耗用材料、工時和加工復(fù)雜程度方面相差很大的企業(yè)，這些企業(yè)通常按照客戶的特殊要求生產(chǎn)，在各行業(yè)中分布很廣，包括飛機制造業(yè)、家具業(yè)、建筑業(yè)和機械制造業(yè)等。在分批法中批別是主要成本計算對象，因此要把成本精確地分配到各批，以找到所有成本動因（影響成本的因素）。由于各批差別很大，一般不在各批之間平均分配成本。
- 采用分批法的企業(yè)從每一批產(chǎn)品開工時就開始記錄該批成本，分批成本單就是生產(chǎn)成本帳戶的明細(xì)帳。成本發(fā)生時記入分批成本單；產(chǎn)品完工時，成本轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品帳戶；產(chǎn)品銷售時，成本又轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷售成本帳戶。通過領(lǐng)料單和工時卡可以辨認(rèn)各批產(chǎn)品的直接材料和直接人工，但是制造費用包括各種不能直接歸集到具體批次的成本，比如冷氣費、設(shè)備折舊費與保險、間接人工、間接材料和間接水電費等的歸集，而管理者希望了解包括制造費用在內(nèi)的各批產(chǎn)品成本，要求會計人員按照成本分配標(biāo)準(zhǔn)的一定比率向各批產(chǎn)品分配制造費用。下面是計算與運用制造費用計劃分配率的六個步驟：
選擇成本分配標(biāo)準(zhǔn)，要求最好地反應(yīng)費用與產(chǎn)量之間的因果關(guān)系；
確定計劃期的制造費用總預(yù)算，一般一年一次；
預(yù)算成本分配標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)量；
計算制造費用計劃分配率=預(yù)算成本分配標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)量/確定計劃期的制造費用總預(yù)算；
取得各批產(chǎn)品的分配標(biāo)準(zhǔn)實際數(shù)據(jù)；
用制造費用計劃分配率乘每批產(chǎn)品的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，計算各批產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費用。
- 分批法是一種傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算方法，利用分批成本單累計各批成本。
- 分步法適用于連續(xù)幾個步驟加工，大量生產(chǎn)類似或相同產(chǎn)品的企業(yè)，普遍運用分步法的行業(yè)有石油業(yè)、食品及飲料加工業(yè)和化工及制藥業(yè)等。
- 在分步法中，必須按照各工序的次序歸集生產(chǎn)成本以計算完工產(chǎn)品的總成本。會計人員要先確定各步驟的總成本，然后在完工轉(zhuǎn)出產(chǎn)品和期末未完工產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)?。那么，怎樣把總成本在完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間分?jǐn)?？怎樣計算單位成本？會計人員運用了產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量的概念解決這個問題，產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量是將未完工產(chǎn)品數(shù)量表示為產(chǎn)成品數(shù)量時所使用的一個計量標(biāo)準(zhǔn)，例如4只加工程度分別為25%的在產(chǎn)品，它們的產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量為1約當(dāng)產(chǎn)量。
- 下面是分步法的計算步驟：
匯總完工產(chǎn)品及在產(chǎn)品的數(shù)量；
計算產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量（要求分別計算直接材料和加工成本的約當(dāng)產(chǎn)量，主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等）；
匯總成本；
計算約當(dāng)產(chǎn)量單位成本；
在完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間分配成本。
- 通過對一個車間的期間業(yè)務(wù)活動的產(chǎn)品成本報告分析，可以比較車間實際發(fā)生的直接材料與加工成本和計劃成本，如果實際成本過高就必須采取糾正措施，如果實際成本低于計劃成本，員工就會得到獎勵。
- 分步法與分批法不同，分批法的生產(chǎn)成本帳戶表現(xiàn)在分批成本單上，分步法的每個生產(chǎn)車間都有一個獨立的生產(chǎn)成本帳戶，在分步法中的產(chǎn)品成本從上一個生產(chǎn)成本帳戶轉(zhuǎn)到下一個生產(chǎn)成本帳戶，因此在分步法中，越來越多的公司采用將直接材料與加工成本（直接人工加制造費用）計入生產(chǎn)成本的方法，這種分類法簡化了人工成本的歸集，降低了記帳費用。
- 一個企業(yè)采用分批法還是分步法，取決于其生產(chǎn)的產(chǎn)品和生產(chǎn)經(jīng)營的性質(zhì)。在傳統(tǒng)行業(yè)，企業(yè)一般都按批組織生產(chǎn)，而大量生產(chǎn)的企業(yè)一般把生產(chǎn)過程劃分為車間，一道生產(chǎn)工序為一個車間，產(chǎn)品在各車間之間的流轉(zhuǎn)是連續(xù)不斷的和重復(fù)的。
擴展成本計算及ABC法- 產(chǎn)品成本計算的主要困難并不在于產(chǎn)品是直接材料或直接人工，因為這些成本容易歸集到特定產(chǎn)品中；困難的是制造費用的處理，它們很難精確地分配到各種產(chǎn)品中去，到目前為止，許多公司還在采用直接人工分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，即按照直接人工時間或機器時間在各種產(chǎn)品中分?jǐn)傊圃熨M用，這樣做導(dǎo)致了不精確的計算，例如加工中心設(shè)備，因為在高度自動化加工的加工中心設(shè)備中，制造費用的發(fā)生額與直接人工工時不相關(guān)，此外還有許多因素間接影響生產(chǎn)成本，更不用說價值流中的所有成本了。同時管理者不僅僅要注重某一車間或某一產(chǎn)品的成本，因為這樣會歪曲作業(yè)活動成本，還需要將整個作業(yè)活動延伸到作業(yè)活動跨越的部門。
- ABC法（Activity Based Costing）的依據(jù)是生產(chǎn)加工產(chǎn)生作業(yè)活動，作業(yè)活動耗用資源。因此ABC法不是分批成本法與分步成本法之外的另一種獨立的方法，而是用以發(fā)現(xiàn)分批成本與分步成本法中的成本數(shù)字的一種方法，ABC法的獨特之處在于它以作業(yè)（影響成本的因素）為中心并視之為基本的成本對象，會計人員利用作業(yè)成本計算系統(tǒng)匯總生產(chǎn)的所有作業(yè)活動成本，進(jìn)而確定產(chǎn)品成本。相反，傳統(tǒng)方法發(fā)展分批成本法與分步成本法中的成本數(shù)字時依賴于一般通用會計制度（財務(wù)會計制度），而不是根據(jù)組織中的作業(yè)進(jìn)行。因此要實行ABC法，一般的會計制度滿足不了要求，由于ABC實行的條件要求具備強有力的計算機環(huán)境，利用光學(xué)掃描、條形碼和機械化等系統(tǒng)，故所花費的成本比傳統(tǒng)方法要高，但由于它的成本計算更準(zhǔn)確，能夠提供給管理者更有用的成本信息，能夠使工程師利用其提供的資料評價不同的產(chǎn)品設(shè)計方案，因此現(xiàn)在也有很多企業(yè)青睞這種方法。
- 在ABC法中，生產(chǎn)成本（人工和制造費用）是利用不同作業(yè)工具分配到產(chǎn)品中去的，這種對產(chǎn)品成本的細(xì)分可以明確指出成本控制的關(guān)鍵所在。這個過程需要如下步驟：
確定加工活動；
預(yù)算每一作業(yè)活動的總成本；
為每項作業(yè)活動確認(rèn)主要的成本動因（影響成本的因素），并將其作為分配標(biāo)準(zhǔn)；
預(yù)算每項分配標(biāo)準(zhǔn)的總數(shù)量；
將第2步中的已預(yù)算總成本除以第4步中已預(yù)算的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，計算得出每項作業(yè)活動的成本分配率；
把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。
- 利用ABC法改進(jìn)分批成本計算法，一般由來自設(shè)計、生產(chǎn)以及會計部門的代表組成一個職能交叉的小組負(fù)責(zé)，改進(jìn)的分批成本按如下步驟計算：
確定某個批次作為選定的成本對象；
確定該批次的直接成本類別；
確定與該批次相關(guān)的間接成本集合；
選擇將間接成本集合分配到各個批次的成本分配基礎(chǔ)；
計算單位成本分配基礎(chǔ)的間接成本分配比率，并將間接成本分配到各個批次中。
管理會計至今沒有形成公認(rèn)的概念框架，多數(shù)學(xué)者一直認(rèn)為管理會計是各種技術(shù)方法的綜合應(yīng)用，從而忽視了管理會計的理論研究；另一方面，概念化也是一項非常艱巨的工作。本文力圖將管理會計理論的淵源歸于其發(fā)展史，將管理會計理論構(gòu)建的邏輯起點歸于其假設(shè)；提出了管理會計概念體系的雛形并且構(gòu)建了方法體系。
一、文獻(xiàn)回顧
(一)管理會計的定義 半個多世紀(jì)以來，權(quán)威會計組織不斷給出管理會汁的定義。如管理會計是利用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和觀念；加工歷史和未來的經(jīng)濟信息，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟目標(biāo)方案，并協(xié)助管理部門達(dá)到其經(jīng)濟目標(biāo)制定合理的經(jīng)濟決策(AAA，1958)；管理會計是向管理當(dāng)局提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制，以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責(zé)任的履行所需財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞過程。管理會計還包括為諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章制定機構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團編制財務(wù)報告。(MAP Committee，1986)；管理會計是提供價值增值，為企業(yè)規(guī)劃、設(shè)計、計量和管理財務(wù)與非財務(wù)信息系統(tǒng)的持續(xù)改進(jìn)過程，通過此過程指導(dǎo)管理行為、激勵、行為、支持和創(chuàng)造達(dá)到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和經(jīng)營目標(biāo)所必須的文化價值。
(二)管理會計假設(shè) 20世紀(jì)50年代末，財務(wù)會計假設(shè)受到西方會計理論界和職業(yè)界的高度重視(葛家澍，2000)。但西方會計學(xué)者普遍認(rèn)為管理會計是各種技術(shù)方法的綜合應(yīng)用，從而忽略了管理會計假設(shè)的研究，這是管理會計難以發(fā)展為邏輯完整的理論體系的根本原因。假設(shè)對于任何學(xué)科的產(chǎn)生與發(fā)展都是不可缺少的，是學(xué)科理論研究與實踐工作的基礎(chǔ)。我國會計界對管理會計假設(shè)的研究方法帶有明顯的財務(wù)會計色彩，會計主體、持續(xù)經(jīng)營及會計分期等財務(wù)會計假設(shè)幾乎被所有的研究者所提及(聶順江。2000)。遺憾地是這些假設(shè)并沒有將管理會計內(nèi)容緊密地聯(lián)系起來，形成一套完整的理論體系。
(三)管理會計概念框架結(jié)構(gòu) 幾十年來權(quán)威會計組織給出的基本框架是：管理會計基本框架包括管理會計的目標(biāo)、術(shù)語、概念、慣例與方法以及會計活動管理等(MAP Committee，1986)。我國會計學(xué)者陳今池(1989)、宋獻(xiàn)中(1995)、勞秦漢(1995)、孟焰(1997)等先后提出管理會計的基本結(jié)構(gòu)。進(jìn)入21世紀(jì)以來，我國著名管理會計學(xué)者胡玉明(2001)提出圍繞企業(yè)綜合業(yè)績評價制度為主線的管理會計框架體系，這是我國動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計形成的標(biāo)志；孫茂竹(2062)提出價值鏈分析為基礎(chǔ)的管理會計框架體系，這是我國競爭戰(zhàn)略(市場)導(dǎo)向管理會計形成的標(biāo)志；李玉周、聶巧明(2005)提出成本信息多維度導(dǎo)向的管理會計框架體系，這是我國成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計形成的標(biāo)志。如何將這些框架體系(現(xiàn)象)抽象概括出管理會計概念體系(本質(zhì))是一項艱巨工作。
二、管理會計本質(zhì)及假設(shè)
(一)管理會計的本質(zhì) 縱觀管理會計發(fā)展史，可以看出經(jīng)濟環(huán)境的變遷能動地改變了管理會計實踐；管理會計沿革是一部戰(zhàn)略量化史。管理會計的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實現(xiàn)描述工具(吳正杰，2004)。歷史是客觀對象的發(fā)展過程以及人們認(rèn)識客觀對象的思想發(fā)展過程。管理會計演化無疑是一個歷史進(jìn)程。筆者將管理會計分為：成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計、競爭戰(zhàn)略(市場)導(dǎo)向管理會計、動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計等。必須指出的是，嚴(yán)格意義上這三種形態(tài)管理會計是先后產(chǎn)生的；目前又是并行的，因為經(jīng)濟發(fā)展是不平衡的。
(1)成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計階段。二十世紀(jì)初企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模還不大，經(jīng)濟活動和經(jīng)濟關(guān)系比較簡單，企業(yè)之間的競爭也不激烈，總體上是以賣方市場居主導(dǎo)地位。此時誕生的古典管理理論重點研究生產(chǎn)中如何用最低的成本取得最大的利潤一一戰(zhàn)略導(dǎo)向。1911年，泰羅(F.W.Taylor)的《科學(xué)管理的原則和方法》問世，為標(biāo)準(zhǔn)成本制度的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后建立標(biāo)準(zhǔn)成本會計，實行事前計算與事后分析相結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的戰(zhàn)略決策。標(biāo)準(zhǔn)成本會計很大程度上超越了傳統(tǒng)財務(wù)會計的基本框架，為會計直接服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略開創(chuàng)了新道路。成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計開始萌芽，J.M.Clark(1923)提出，不同的成本服務(wù)于不同的目的，這一論斷揭示并豐富了成本用于戰(zhàn)略量化過程和實現(xiàn)工具的變量本質(zhì)屬性，從而成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計正式誕生。此后，成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計沿著以下路徑不斷發(fā)展至今：企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，形成作業(yè)成本計算與作業(yè)管理，技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合形成目標(biāo)成本計算和與之相聯(lián)系的KAIZEN成本計算；以成本的“社會觀”為指導(dǎo)形成產(chǎn)品生命期成本計算；創(chuàng)建著眼于企業(yè)與金融市場共生互動的資本成本會計。
(2)競爭戰(zhàn)略(市場)導(dǎo)向管理會計。二十世紀(jì)中葉以后，由于企業(yè)競相采用新技術(shù)以提高勞動生產(chǎn)率和降低生產(chǎn)成本，整個市場出現(xiàn)供過于求的局面――總體上處于買方市場。此時，管理學(xué)中的行為科學(xué)、管理理論叢林從一個側(cè)面折射出由于市場競爭環(huán)境壓力所導(dǎo)致的管理主題從生產(chǎn)到市場的轉(zhuǎn)變(陳榮平，2005)。人們開始側(cè)重研究怎樣將環(huán)境因素(市場)的變化融合到企業(yè)戰(zhàn)略中去，1960年，美國密歇根州立大學(xué)提出經(jīng)典4Ps營銷理論，此時，人們開始以市場為導(dǎo)向來評估企業(yè)管理績效。全面質(zhì)量管理(TQC)始于顧客，終于顧客的思想被提出(A.V.Feigenbaum，1961)。邁克爾，波特(M.E.Porter)提出戰(zhàn)略管理的“競爭五力”模型(1980)、價值鏈理論框架(1985)，這些理論豐富了顧客變量的本質(zhì)屬性。與此相適應(yīng)，管理會計創(chuàng)建了價值鏈優(yōu)化為主題的體系，標(biāo)志著競爭戰(zhàn)略(市場)導(dǎo)向管理會計的形成。管理會計在20世紀(jì)助年代取得許多引人注目的新發(fā)展，都是圍繞著如何為企業(yè)“價值鏈”優(yōu)化和價值增值提供相關(guān)信息而展開(胡玉明，2004)。環(huán)境資源是一種公共資源，這就產(chǎn)生了外部不經(jīng)濟，市場無法實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，環(huán)境主題管理會計應(yīng)運而生。20世紀(jì)80年代以前，戰(zhàn)略決策奉行最優(yōu)化準(zhǔn)則，人們強調(diào)管理中數(shù)學(xué)方法的應(yīng)用，如RobertS，gaplan(1982)就廣泛地應(yīng)用了許多數(shù)學(xué)方法。決策支持系統(tǒng)中的參謀人員――管理會計師，將數(shù)學(xué)模型和最優(yōu)化方法(技術(shù))結(jié)合起來，確定有關(guān)變量在一定條件下的最優(yōu)數(shù)量關(guān)系，為決策者最終得到?jīng)Q策目標(biāo)的“最優(yōu)解”提供信息支持(余緒纓，2003)。
(3)動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計。20世紀(jì)60年代末到70年代初，美國石抽危機、日本及歐洲的崛起，科技競爭愈演愈烈。“3C”(Customer,Competition，Change)力量對企業(yè)的影響日益增大，人們開始重點研究戰(zhàn)略如何適應(yīng)動蕩的環(huán)境。多變量刻畫是人們解決
戰(zhàn)略問題必然選擇，企業(yè)唯一持久的競爭優(yōu)勢源于比競爭對手學(xué)得更快的能力(P.M.Senge,1990)。企業(yè)再造的核心是業(yè)務(wù)流程重組(BPR)(M.Hammer & JA.Champy,1993)。后資本主義社會經(jīng)濟增長的動力，不是來自傳統(tǒng)的資本家投資，而是知識的創(chuàng)新、運用(Peter Dmeker，1993)。Robert S.Kaplan&David P.Norton(1996)被《哈佛商業(yè)評論》譽為“1975年來最具影響力的戰(zhàn)略管理工具”。平衡計分卡的誕生是動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計形成的標(biāo)志。20世紀(jì)90年代以后，彼得，德魯克(PeterF.Drucker)強調(diào)管理的藝術(shù)性，強調(diào)“衡量”重于“計算”、“認(rèn)知性”重于“精確性”(余緒纓，2003)。人們的戰(zhàn)略決策目標(biāo)開始采用“滿意性準(zhǔn)則”，決策支持系統(tǒng)中的管理會計師――新型管理專家?guī)椭騾⑴c決策系統(tǒng)實現(xiàn)決策目標(biāo)的滿意化，整個決策程序已推進(jìn)到人文化階段。
(二)管理會計假設(shè) 邏輯是人們以理論的形態(tài)反映客觀事物的規(guī)律所必須遵循的；假設(shè)是學(xué)科理論研究與實踐工作的基礎(chǔ)。科學(xué)的一切應(yīng)用的基礎(chǔ)就是從科學(xué)假說推知個別情況，是演繹出個別預(yù)見(Karl Raimund Popper,1959)，可見科學(xué)將提出假設(shè)作為其邏輯起點。會計假設(shè)的特點在于假設(shè)在本質(zhì)上是普遍的，而且是論證其他命題的基礎(chǔ)；假設(shè)是不言自明的命題，直接與會計職業(yè)相關(guān)或是構(gòu)成其基石；雖是普遍認(rèn)為有效的但卻是無法證明的；會計假設(shè)應(yīng)具有內(nèi)在一致性，不會互相沖突；每個假設(shè)都是獨立的命題，并不會與其他假設(shè)重復(fù)或交叉(Study Group at the University of Illinois，1964)。管理會計假設(shè)是構(gòu)建管理會計理論體系的基石，是對管理會計實踐中不確定因素的假定，是構(gòu)成管理會計思想基礎(chǔ)的科學(xué)設(shè)想。管理會計假設(shè)應(yīng)具有會計假設(shè)的一般特點，本文提出如下假設(shè)：(1)管理空間存在性假設(shè)。經(jīng)驗告訴人們，一定經(jīng)濟環(huán)境下從事管理工作的人們的思維模式具有相似的一面，本文將這一現(xiàn)象抽象為主體管理空間，并且認(rèn)為是管理對象的社會屬性。在管理實踐中，特定經(jīng)濟背景下企業(yè)的理想管理流程具有同構(gòu)的特點，筆者將這一現(xiàn)象抽象為客體管理空間，并認(rèn)為是管理對象的自然屬性。由此管理空間分為主體和客體兩類。管理空間假設(shè)對管理會計實踐的意義在于：空間范圍從流程擴展到管理模式；時間范圍從客體限制擴展到主體認(rèn)同；運行方式從自我擴展到同構(gòu)空間；計量模式從客觀擴展到主觀；披露范圍從內(nèi)部擴展到可選。(2)管理空間同構(gòu)相似性假設(shè)。一般認(rèn)為同構(gòu)是事物之間的一種關(guān)系，通過對同構(gòu)的認(rèn)識形式產(chǎn)生了意義。同構(gòu)是一種保持信息的交換、同構(gòu)本質(zhì)上是一種映射，通過這種映射一個系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)可以用另外十個系統(tǒng)表現(xiàn)出來；有一種很好的策略就是嘗試描述彼此在結(jié)構(gòu)上的相似性(Douglas Richard Hofstadter,1979)。筆者認(rèn)為客體管理空間具有同構(gòu)性的特點，即企業(yè)的戰(zhàn)略形成的要素和結(jié)構(gòu)是相似的；主體管理空間具有相似性的性質(zhì)，即雖然企業(yè)具有個性，但人們形成戰(zhàn)略的過程和方法是相似的，慣例與方法是一個抽象，從根本上是可以變通的。(3)制度選擇假設(shè)。所有的制度安排都可以解釋為選擇的結(jié)果(Steven N.S.Cheung,1992)。所謂制度選擇是指理性的管理者選擇符合戰(zhàn)略導(dǎo)向的管理政策――可以是科學(xué)性原理、方法，相似企業(yè)的相關(guān)可行作法等。(4)戰(zhàn)略的連續(xù)性假設(shè)。數(shù)學(xué)中人們從距離刻畫到拓?fù)淇坍媮肀磉_(dá)連續(xù)性概念。管理會計中假設(shè)戰(zhàn)略的連續(xù)性，一方面戰(zhàn)略管理是企業(yè)高層管理者為保證企業(yè)的持續(xù)生存和發(fā)展，通過對企業(yè)外部環(huán)境與內(nèi)部條件的分析，對企業(yè)全部經(jīng)營活動所進(jìn)行的根本性和長遠(yuǎn)性的規(guī)劃與指導(dǎo)(Ansolf，1975)，另一方面為了使抽象的戰(zhàn)略可以量化。(5)管理會計誤差假設(shè)。從現(xiàn)實性視角，管理會計誤差是不可避免，實務(wù)中再次確認(rèn)時丟失的信息就是管理會計誤差。管理會計誤差的產(chǎn)生是管理實踐歷史性的表現(xiàn)，管理實踐的歷史性即管理走向自由王國的過程。
三、管理會計概念框架
(一)管理會計理論要素 管理會計的理論關(guān)系主要包括：(1)管理會計目標(biāo)。權(quán)威會計組織給出的有代表性的目標(biāo)是，管理會計的目標(biāo)是提供信息和參與管理過程，(MAP Committee，1986)。Ahamad Belkaoui(1980)、李天民(1994)、余緒纓(1999)、胡玉明(2000)等也提出了不同目標(biāo)。筆者認(rèn)為管理會計目標(biāo)亦稱管理會計報告目標(biāo)：堅持制度選擇的原則，在充分關(guān)注戰(zhàn)略量化政策的科學(xué)性、相關(guān)性、考慮差距分析的前提下，選擇正確的戰(zhàn)略驅(qū)動變量，減少管理會計誤差，形成管理會計報告，堅持可選披露，解脫管理責(zé)任。(2)管理會計術(shù)語。確認(rèn)。管理會計確認(rèn)是為了達(dá)到管理會計目標(biāo)而對會計對象按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行辨認(rèn)的過程，可分為初次確認(rèn)和再確認(rèn)。初次確認(rèn)是人們管理思維描述過程，從事管理實踐的人根據(jù)客體管理空間的變化，在主體管理空間中進(jìn)行的同構(gòu)、相似變換，變換的結(jié)果產(chǎn)生戰(zhàn)略導(dǎo)向――管理思想?？蓪Ⅱ?qū)動變量群用于管理會計報告的過程稱為再次確認(rèn)，再次確認(rèn)考慮管理會計誤差的客觀性，更加強調(diào)可量化性。計量。管理會計的計量就是量化與戰(zhàn)略相關(guān)的可量化的行為。管理會計的計量應(yīng)關(guān)注，一是計量的內(nèi)涵比較寬泛，包括變換、算子計算、算術(shù)計算等；二是選擇戰(zhàn)略的驅(qū)動變量群――戰(zhàn)略實現(xiàn)的關(guān)鍵因素群；三是管理會計誤差的客觀性。披露。會計信息的披露是指由誰來提供信息，為誰提供信息，提供什么樣的信息以及如何提供信息。管理會計信息披露模式的特點是個性化、對象化、互動式。從信息供求的角度看，管理會計信息的披露重點是決策有用，同時要兼顧受托責(zé)任。管理會計信息披露的方式是可選披露――可選披露涵蓋了自愿披露、被迫披露、不披露。信息質(zhì)量。管理會計信息特征包括：一是科舉，主要是戰(zhàn)略的柔性及適應(yīng)性；二是相關(guān)性，主要包括戰(zhàn)略的進(jìn)取性及調(diào)整性；三是差距分析，表明戰(zhàn)略的同構(gòu)和相似性。管理會計報告的要素。包括：制度選擇披露，主要指符合戰(zhàn)略導(dǎo)向的管理政策的披露；驅(qū)動變量群的選擇披露，是戰(zhàn)略實現(xiàn)的關(guān)鍵因素群的選擇過程披露；管理誤差分析披露，主要說明可能的誤差的主要原因；可選披露理由披露，指自愿披露、被迫披露、不披露的理由的枚舉。(3)管理會計概念。管理會計從量化特性看是一門會計；從發(fā)展的視角看，是戰(zhàn)略量化的過程和實現(xiàn)描述工具；從現(xiàn)實性角度看，是對管理會計對象確認(rèn)、計量從而形成可選披露的報告的會計。
(二)管理會計理論結(jié)構(gòu) 管理會計的運用面臨管理人員的形象思維與管理情境兩個問題，管理會計在實踐中的運用充滿個性化的色彩(胡玉明，2004)。盡管如此，管理實踐中還是存在不變的因素一一結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)的原初狀態(tài)為管理空間，管理空間至少具有同構(gòu)、相似性的本質(zhì)屬性。管理實踐并不(也不可能)要求精確，管理發(fā)展史表明管理思想歷來注重戰(zhàn)略導(dǎo)向。管理會計量化特性是天然的量化管理思想的工具，這種量化并不是直觀反映，是來自管理空間中的各種信息在管理者的大腦中自覺不自覺地經(jīng)歷了復(fù)雜
的變換(包括數(shù)學(xué)變換和靈感等)，從而找到戰(zhàn)略驅(qū)動變量群，這一過程就是管理會計的初次確認(rèn)。初次確認(rèn)雖然經(jīng)歷了計量，但是這種計量多是變換，缺乏強的操作性，管理實踐要求將戰(zhàn)略驅(qū)動變量群變?yōu)閳蟾嫘问剑@一過程稱為再次確認(rèn)。再次確認(rèn)中的信息丟失是必然地，丟失的信息就是管理會計誤差。兩次確認(rèn)形成的管理會計報告是否需要披露是可選的，這種可選披露取決于管理者的動機。上述管理會計要素之間的關(guān)系如(圖1)所示。
四、管理會計方法體系
(一)成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計方法體系 成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計慣例、方法體系戰(zhàn)略導(dǎo)向思想是：研究生產(chǎn)中如何用最低的成本取得最大的利潤；成本用于戰(zhàn)略量化過程和實現(xiàn)工具的屬性，“不同的成本服務(wù)于不同的目的”(J.M.Clark，1923)。根據(jù)這一戰(zhàn)略導(dǎo)向確定的驅(qū)動變量群的核心變量是不同的成本向量，成本向量的維度取決于成本動因，成本動因是引起成本發(fā)生和變動的原因。從戰(zhàn)略的角度看，影響企業(yè)成本態(tài)勢的因素主要來自企業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序。結(jié)構(gòu)性動因是與企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)有關(guān)的成本驅(qū)動因素，一般包括企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)驗積累、技術(shù)等；執(zhí)行性動因是與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序有關(guān)的動因，通常包括參與、全面質(zhì)量管理(TQC)、能力利用、聯(lián)系、產(chǎn)品外觀和廠址布局。成本戰(zhàn)略預(yù)算方法體系主要包括：企業(yè)通過成本的計算(成本法、分步法等)、預(yù)算等方法生成成本信息；成本信息有的可以直接進(jìn)行基礎(chǔ)應(yīng)用(成本性態(tài)與變動成本計算，短期、長期決策，定價決策，長期投資決策等)或拓展應(yīng)用(本量利分析法，擴展企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃等)，有的成本信息須要經(jīng)過加工分析才能加以應(yīng)用(加工分析方法有：預(yù)測分析法，包括趨勢分析、因果分析、調(diào)查分析、判斷分析；決策分析方法，包括生產(chǎn)決策、定價決策、成本決策、存貨控制決策、投資決策；全面預(yù)算編制方法，包括彈性預(yù)算、零基預(yù)算、滾動預(yù)算)。其次是戰(zhàn)略控制方法體系，包括事前、事中、事后控制，有目標(biāo)控制、制度控制、價值工程、標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、差異計算等。最后是戰(zhàn)略評價方法體系，主要是建立責(zé)任會計制度、激勵機制等。
二、解決對策和方法
1.全面構(gòu)建管理會計理論體系管理會計要發(fā)展成一門成熟的學(xué)科，一定要從以下兩個方面去構(gòu)建管理會計理論體系與方法體系。首先，構(gòu)建管理會計的理論基礎(chǔ)。管理會計是立足于我國社會生活實際和企業(yè)自身的特點，結(jié)合我國社會主義市場經(jīng)濟特點和現(xiàn)代企業(yè)特點，通過對企業(yè)財會管理中遇到的各問題進(jìn)行深入研究，形成一套既能指導(dǎo)實踐，又能為管理會計提供指導(dǎo)和應(yīng)用的理論知識。其次，完善管理會計的方法體系。管理會計人員一定要理順與其他會計的關(guān)系和區(qū)別，在理論上解決管理會計體系的界定，確立管理會計的管理體系。同時管理會計現(xiàn)在呈現(xiàn)出與多種學(xué)科交叉融合的發(fā)展趨勢，進(jìn)而不斷拓寬管理領(lǐng)域，逐步完善管理會計方法體系。隨著現(xiàn)代企業(yè)管理方式的改革和創(chuàng)新，管理會計必將以新的理念和方法來適應(yīng)企業(yè)發(fā)展環(huán)境的變化，改革和完善原有技術(shù)和方法，摒棄目前陳舊落后的管理理念。與此同時，我們還要“實地研究”和“案例探究”，進(jìn)而有效地總結(jié)實踐中的管理經(jīng)驗，并有效的歸納，把實踐經(jīng)驗上升為理論知識，反過來又有效指導(dǎo)于我們企業(yè)管理，進(jìn)而形成有具有中國特色的管理會計理論體系。
2.積極創(chuàng)建良好的企業(yè)外部環(huán)境良好的外部環(huán)境是企業(yè)應(yīng)用和推廣管理會計制度的前提。通過不斷深化我國經(jīng)濟體制改革和完善市場經(jīng)濟體系，使我國企業(yè)有效建立了現(xiàn)代管理制度，改變了原先企業(yè)只追求盲目擴張的粗效性管理模式，建立了管理效益性管理模式，使企業(yè)明白了只有依靠先進(jìn)的管理模式才能保證企業(yè)的競爭力，進(jìn)而在激烈的競爭中占有一席之地。使企業(yè)運用管理會計成為其良好自律行為，進(jìn)而促進(jìn)我國市場經(jīng)濟的良性發(fā)展，有效推動管理會計的應(yīng)用和推廣。
3.不斷提高管理會計人員的素質(zhì)我們要成立專門的管理會計部門和設(shè)置專職的管理會計人員，這是實行和應(yīng)用管理會計的重要保證。管理會計機構(gòu)要獨立于財務(wù)會計，充分發(fā)揮它的綜合管理職能。高素質(zhì)的管理會計人才是培養(yǎng)現(xiàn)代管理會計的有效保證。
1.管理會計理論研究中的會計假設(shè)脫離實際。會計假設(shè)是一種邏輯性的命題或者推斷，由于社會經(jīng)濟環(huán)境始終處于一種動態(tài)的變化之中，這就意味著會計領(lǐng)域中存在于某一時期內(nèi)無法驗證或者尚不能確定的事項，會計人員在面對這些事項時需要以正常情況下的客觀實際或者發(fā)展趨勢為依據(jù)，作出會計假設(shè)。會計假設(shè)同樣存在于在管理會計理論體系中，包括貨幣時間價值、變動成本法以及成本習(xí)性分析等假設(shè)。然而，部分假設(shè)與企業(yè)中會計實踐活動之間存在較大的差異，對管理會計方法的應(yīng)用造成了較大的影響。以本量利分析為例，若企業(yè)對單一產(chǎn)品的產(chǎn)銷，需要假設(shè)產(chǎn)量與銷售量之間存在平衡關(guān)系；若是企業(yè)進(jìn)行多種產(chǎn)品的產(chǎn)銷時，則需要假設(shè)這些產(chǎn)品具有穩(wěn)定的品種結(jié)構(gòu)，換而言之，即是假設(shè)在企業(yè)的總銷售收入額中，多種產(chǎn)品的銷售收入所占的比重不便。本量利分析只有在這些基本假設(shè)的前提下才能夠順利開展。然而企業(yè)行政管理與業(yè)務(wù)招待等費用沒有準(zhǔn)確的開支數(shù)額，因而企業(yè)每個會計月的固定成本額不是相等的，此外，人工效率、運輸方式以及進(jìn)貨渠道等因素也會對單位變動成本發(fā)生改變。在進(jìn)行理論研究時，我們能夠做出各種假設(shè)，但是這些假設(shè)脫離了企業(yè)管理的實際情況，對于管理會計方法在企業(yè)中的應(yīng)用產(chǎn)生直接影響，進(jìn)而導(dǎo)致理論與實際脫離。
2.管理會計方法中引入復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型后，其可操作性將降低。由于學(xué)者在進(jìn)行管理會計理論研究是對于會計實踐活動的重視程度不夠，在二十世紀(jì)七十年代后研究人員在管理會計理論中設(shè)計了較多復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型，為會計實際工作者造成了困惑。從實用性的角度看，這些數(shù)學(xué)模型嚴(yán)重缺乏實踐基礎(chǔ)，甚至有故弄玄虛之嫌疑，極大地降低了管理會計方法的可操作性。例如，概率分析法往往在管理會計理論研究中用于決策與預(yù)測分析，理論研究中能夠?qū)⒏鱾€事項的概率直接設(shè)定，但是在實際的經(jīng)濟管理活動中，事項的概率難以準(zhǔn)確界定。這些問題都會在實際中應(yīng)用管理會計方法產(chǎn)生不利影響。假如在會計實踐中，會計工作者投入大量精力進(jìn)行數(shù)學(xué)模型的了解，但是這種定量分析方法難以將信貸利率、市場供求、經(jīng)濟環(huán)境以及國家頒布的方針政策等非計量因素納入考慮范圍，因此，決策或者預(yù)測分析結(jié)果的準(zhǔn)確性難以得到保障。
3.管理會計不能較好地滿足管理者的決策需求。部分管理會計方法若要應(yīng)用在企業(yè)管理中需要付出較大代價，這些經(jīng)濟性較低的方法難以在會計實踐活動中應(yīng)用，還有部分方法與企業(yè)管理者的決策需求相關(guān)性較低，這都導(dǎo)致管理會計方法的應(yīng)用積極性不強。就目前情況而言，管理會計教材多是將工業(yè)企業(yè)作為編寫范例，而在金融保險和交通運輸、建筑施工、商品流通等企業(yè)以及其他非營利性機構(gòu)與服務(wù)行業(yè)中，大多數(shù)管理會計方法難以較好地滿足管理者的決策需求。例如，理論上對于最優(yōu)質(zhì)量成本的確定，應(yīng)當(dāng)是單位質(zhì)量的損失成本與檢驗成本、單位預(yù)防成本相等時存在。而在實際操作中，對于單位質(zhì)量損失成本、檢驗成本以及單位預(yù)防成本的計算十分復(fù)雜，最優(yōu)質(zhì)量成本的確定知識在理論上存在可行性，但是缺乏實際操作性。就算是按照以上方法確定了最優(yōu)質(zhì)量成本，理論上能夠保證企業(yè)的質(zhì)量成本最低，然而對于最佳合格率不能保證是100%，這是由于企業(yè)若要滿足質(zhì)量上的高要求，則需要增加成本投入，這種做法的投入與回報不成正比，不具有經(jīng)濟性。
二、管理會計理論前瞻
對于管理會計的理論研究方向的探討，應(yīng)當(dāng)從會計實踐出發(fā)，提高管理會計理論方法的實際操作性，尋找理論方面的原因，不斷進(jìn)行改進(jìn)，而不應(yīng)尋找客觀原因或借口進(jìn)行開脫。因此，在管理會計的理論研究中應(yīng)當(dāng)始終堅持以實踐需要為向?qū)В浞职l(fā)揮管理會計理論對于會計實踐活動的指導(dǎo)作用。
1.規(guī)范化研究。規(guī)范化管理會計理論研究主要是保證管理會計方法在實踐中得到推廣應(yīng)用，其主要內(nèi)容是規(guī)范化管理會計理論以及方法體系、管理會計與其他學(xué)科劃分以及管理會計教學(xué)內(nèi)容。從哲學(xué)角度來看，實踐決定理論，因而管理會計規(guī)范化研究是把以往會計實踐中的成功經(jīng)驗進(jìn)行匯總，將之以系統(tǒng)化的理論形式表現(xiàn)。
2.提升管理會計方法的實際操作性。對于管理會計理論的研究應(yīng)當(dāng)改變以往過度重視學(xué)者而忽視會計工作者的參與，應(yīng)當(dāng)提高會計工作者在研究中的參與性。為提高管理會計理論研究的實際操作性，應(yīng)當(dāng)始終堅持“從實踐中來，到實踐中去”的原則，創(chuàng)造機會是理論研究人員進(jìn)入企業(yè)進(jìn)行實踐驗證，在理論研究人員與會計工作人員的共同工作中，以實際調(diào)研結(jié)果結(jié)合理論研究成果，明確管理會計方法體系中經(jīng)過實踐驗證、切實可行的方法，并加以推廣。
3.完善管理會計理論與方法體系。在不斷完善管理會計理論與方法體系的工作中，應(yīng)當(dāng)首先確定明確的管理會計目標(biāo)，以此提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，使企業(yè)的經(jīng)營活動始終處于管理者的控制之中。同時，還應(yīng)該不斷完善管理會計的基本假設(shè)、基本原則以及方法與智能等內(nèi)容。除此之外，在進(jìn)行完善工作的過程中，應(yīng)當(dāng)始終堅持理論服務(wù)與實踐的原則，明確對“理論源于實踐，而高于實踐”的認(rèn)識，切實發(fā)揮在實踐活動中管理會計理論方法的指導(dǎo)作用。
二、內(nèi)部控制與管理會計的聯(lián)系
根據(jù)內(nèi)部控制的定義，內(nèi)部控制是指企業(yè)采取的一系列自我調(diào)整、規(guī)范、評價、控制的方法和手段，其要達(dá)到的目標(biāo)十分廣泛，包括確保經(jīng)營方針的執(zhí)行、保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟性和效率性、實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、保護(hù)資產(chǎn)的完整性、確保會計信息的準(zhǔn)確性等，從定義可以看出，內(nèi)部控制在諸多方面都與管理會計有著千絲萬縷的聯(lián)系。首先，二者都是與財務(wù)會計相輔相成，內(nèi)部控制的制定和實施是保證財務(wù)信息準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)，而這些準(zhǔn)確的財務(wù)信息又可以為管理會計提供所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，依賴財務(wù)會計提供的信息，管理會計才能夠進(jìn)行進(jìn)一步的加工和分析，為進(jìn)行未來的預(yù)測和決策奠定基礎(chǔ)，所以財務(wù)信息的真實性和準(zhǔn)確性十分重要；其次，二者都為管理層提供可靠的管理信息，為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)提供保證，內(nèi)部控制制度可以保證資產(chǎn)的安全、控制和監(jiān)測企業(yè)的經(jīng)營活動，為管理會計的建設(shè)提供了良好的環(huán)境，而管理會計通過對各種財務(wù)數(shù)據(jù)的分析，從另一個維度來了解資產(chǎn)的使用、經(jīng)營活動的發(fā)生等情況，協(xié)助管理者發(fā)現(xiàn)異常，也為內(nèi)部控制的完善提供參考；此外，管理會計中的預(yù)算管理、跟蹤記錄系統(tǒng)以及反饋控制、考評等都與業(yè)務(wù)流程的處理密不可分，這些流程的控制都是由內(nèi)部控制制度來完成的，因而管理會計方法體系的建立勢必要將業(yè)務(wù)流程的控制、各環(huán)節(jié)相關(guān)責(zé)任人的工作內(nèi)容等考慮在內(nèi)；最后，內(nèi)部控制與管理會計所服務(wù)的對象，所要達(dá)到的目標(biāo)具有一致性，二者都是為了提高管理水平服務(wù)的，同樣也是為了提高企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，只是方法略有差異，所以二者的結(jié)合才能真正實現(xiàn)提高效益的最終目標(biāo)。綜上所述，內(nèi)部控制既可以視為管理會計體系的基石（如保證會計信息的準(zhǔn)確性為管理會計的實施奠定基礎(chǔ)），又可以視為有著與管理會計相同目標(biāo)而相輔相成的手段（如二者都是為了提高企業(yè)的經(jīng)營效益），企業(yè)在進(jìn)行管理會計建設(shè)時需要將自身的內(nèi)部控制制度納入考慮。
三、基于內(nèi)部控制進(jìn)行管理會計建設(shè)的建議
1、結(jié)合內(nèi)部環(huán)境，建設(shè)管理會計的發(fā)展環(huán)境
考慮到管理會計在我國企業(yè)中發(fā)展時間不長，從企業(yè)管理層到基層員工都沒有管理會計的意識，因而管理會計的建設(shè)首先需要創(chuàng)造良好的發(fā)展、應(yīng)用環(huán)境。首先，企業(yè)需要建立起完善的企業(yè)制度和治理結(jié)構(gòu)，這是管理會計應(yīng)用的保證，不僅在于保證財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，更在于確保管理會計能得到良好的推廣和實施，因而企業(yè)要結(jié)合自身的實際情況，建立管理會計制度，并與內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)相結(jié)合；其次，根據(jù)需要進(jìn)行機構(gòu)設(shè)置、崗位設(shè)置，并明確相關(guān)的職責(zé)權(quán)限，管理會計的運用需要專門的員工來進(jìn)行，因而需要企業(yè)結(jié)合崗位的設(shè)置，明確每一個職位所負(fù)責(zé)的工作內(nèi)容，包括數(shù)據(jù)的處理、收集等，有了崗位和職責(zé)的保證，管理會計的運用才能真正滲入到日常經(jīng)營活動中；最后，企業(yè)要提高管理會計的運用意識，重視管理會計在決策中的作用，尤其需要建立起依靠管理會計協(xié)助決策的企業(yè)文化，長期以來人們對財務(wù)的認(rèn)識僅停留在核算層面，沒有對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行更進(jìn)一步的挖掘，而種種財務(wù)、經(jīng)營決策也往往是領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)自己的經(jīng)驗和直覺做出的，企業(yè)沒有形成運用管理會計進(jìn)行決策的文化，為了創(chuàng)造建設(shè)管理會計的環(huán)境，企業(yè)就不得不重視文化的構(gòu)建，只有整個企業(yè)處于重視、有意識地運用管理會計的氛圍中，才能保證管理會計體系的建設(shè)以及順利推行。
2、利用信息與溝通機制，收集、處理財務(wù)數(shù)據(jù)
管理會計的運用是建立在對財務(wù)信息的收集、處理的基礎(chǔ)上，而且管理會計所需要的數(shù)據(jù)廣度往往超越了會計數(shù)據(jù)，所以需要建立起數(shù)據(jù)的收集和處理通道，而這個通道的建立又與內(nèi)部控制的信息與溝通機制有重合之處。在建設(shè)內(nèi)部控制制度時，為了保證內(nèi)部控制相關(guān)信息的傳遞以及企業(yè)內(nèi)、外部之間的溝通，會建立起信息溝通的渠道進(jìn)行信息傳遞與反饋，利用這一渠道進(jìn)行基礎(chǔ)財務(wù)數(shù)據(jù)的收集、處理，一方面，可以根據(jù)管理會計目標(biāo)向各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的員工或各層級的數(shù)據(jù)處理人員傳遞信息，包括數(shù)據(jù)的收集、整理和分析，另一方面，處理過的數(shù)據(jù)也可以依賴信息溝通渠道反饋至上級，以保證基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的及時傳遞。目前不少企業(yè)都開始依賴信息化環(huán)境的構(gòu)建來實現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享，同時也實現(xiàn)信息的及時反饋與溝通，從這個角度出發(fā)，企業(yè)也可以考慮建立起會計信息系統(tǒng)，將所有的業(yè)務(wù)模塊進(jìn)行整合，所有的數(shù)據(jù)都在同一系統(tǒng)中進(jìn)行收集和處理，實現(xiàn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的“同源”和信息的及時反饋，利用信息化系統(tǒng)，企業(yè)可以同時完成內(nèi)部控制的溝通機制的建設(shè)和管理會計數(shù)據(jù)的收集、處理。
3、構(gòu)建管理會計方法體系
管理會計的建設(shè)、推廣和運用需要恰當(dāng)?shù)姆椒w系為依托，由于我國管理會計的發(fā)展史較短，尚未構(gòu)建起完整、成熟的理論體系和方法體系，因而企業(yè)在構(gòu)建管理會計方法體系時要從自身的實際情況出發(fā)，不能一味照搬西方經(jīng)驗。首先，企業(yè)需要結(jié)合業(yè)務(wù)流程，考慮控制活動，分析為實現(xiàn)管理目標(biāo)可以獲得哪些財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、使用哪些管理會計模型，對于管理會計模型企業(yè)也需要辯證地看待，既不能太過復(fù)雜降低了模型的實用性，又不能太過簡略降低分析、預(yù)測的精確度，與此同時，企業(yè)可以結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督對模型分析、預(yù)測的準(zhǔn)確性進(jìn)行修正；其次，考慮到理論體系的欠缺，企業(yè)可用案例分析來協(xié)助進(jìn)行管理會計方法體系的建設(shè)，同時也可以同周圍高校合作，共同參與管理會計的建設(shè)，將一些難點問題作為研究課題，對其解決方法進(jìn)行分析；最后，對于一些切實可行的管理會計方法，企業(yè)可以考慮對其進(jìn)行整理，去粗取精，進(jìn)行規(guī)范化，建立起一套完整的流程，以提高管理會計的效率，雖然很多管理會計的工作內(nèi)容仍然需要依賴人工的分析，但是對于一些簡單的、確定的分析可以通過規(guī)范化來提高處理效率，規(guī)范化之后，任何員工都可以從事相關(guān)的管理會計工作，從而降低對人員素質(zhì)的要求，同時提高數(shù)據(jù)處理、分析的效率。
4、結(jié)合人力資源政策，重視管理人員素質(zhì)培養(yǎng)
管理會計的運用需要專業(yè)人才的支持，而內(nèi)部控制環(huán)境下的管理會計對人才專業(yè)能力的要求更高，在建設(shè)管理會計體系時，人才體系的建設(shè)必不可少，因而企業(yè)需要結(jié)合現(xiàn)有的人力資源政策，引進(jìn)、培養(yǎng)專業(yè)的人才。首先，企業(yè)要結(jié)合崗位設(shè)置和管理會計工作的內(nèi)容，考慮管理會計人才應(yīng)該具有哪些素質(zhì)，包括工作能力、專業(yè)背景、工作經(jīng)驗等，引進(jìn)優(yōu)秀的人才進(jìn)行管理會計工作，注意人才知識背景的多樣化；其次，企業(yè)可以根據(jù)實際需求，構(gòu)建管理會計知識培訓(xùn)體系，一方面可以邀請專家結(jié)合案例進(jìn)行管理會計知識的培訓(xùn)，同時鼓勵員工廣泛自學(xué)各類知識，包括經(jīng)濟、管理、數(shù)學(xué)、統(tǒng)計等，定期對培訓(xùn)的內(nèi)容進(jìn)行考核，并可將考核的結(jié)果與績效掛鉤，另一方面，企業(yè)可以建立起輪崗制，了解各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生過程，只有這樣才能更好地利用財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，考慮到內(nèi)部控制在業(yè)務(wù)流程中的重要性，管理會計人員還必須對內(nèi)部控制知識有一定的了解，熟悉企業(yè)內(nèi)部的控制制度；最后，企業(yè)可以根據(jù)實際情況修改人力資源政策，制定管理會計人才的薪酬激勵體制，建立上升通道，激發(fā)人才的工作積極性和創(chuàng)造性。
二、內(nèi)部控制與管理會計的聯(lián)系
根據(jù)內(nèi)部控制的定義，內(nèi)部控制是指企業(yè)采取的一系列自我調(diào)整、規(guī)范、評價、控制的方法和手段，其要達(dá)到的目標(biāo)十分廣泛，包括確保經(jīng)營方針的執(zhí)行、保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟性和效率性、實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、保護(hù)資產(chǎn)的完整性、確保會計信息的準(zhǔn)確性等，從定義可以看出，內(nèi)部控制在諸多方面都與管理會計有著千絲萬縷的聯(lián)系。首先，二者都是與財務(wù)會計相輔相成，內(nèi)部控制的制定和實施是保證財務(wù)信息準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)，而這些準(zhǔn)確的財務(wù)信息又可以為管理會計提供所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，依賴財務(wù)會計提供的信息，管理會計才能夠進(jìn)行進(jìn)一步的加工和分析，為進(jìn)行未來的預(yù)測和決策奠定基礎(chǔ)，所以財務(wù)信息的真實性和準(zhǔn)確性十分重要；其次，二者都為管理層提供可靠的管理信息，為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)提供保證，內(nèi)部控制制度可以保證資產(chǎn)的安全、控制和監(jiān)測企業(yè)的經(jīng)營活動，為管理會計的建設(shè)提供了良好的環(huán)境，而管理會計通過對各種財務(wù)數(shù)據(jù)的分析，從另一個維度來了解資產(chǎn)的使用、經(jīng)營活動的發(fā)生等情況，協(xié)助管理者發(fā)現(xiàn)異常，也為內(nèi)部控制的完善提供參考；此外，管理會計中的預(yù)算管理、跟蹤記錄系統(tǒng)以及反饋控制、考評等都與業(yè)務(wù)流程的處理密不可分，這些流程的控制都是由內(nèi)部控制制度來完成的，因而管理會計方法體系的建立勢必要將業(yè)務(wù)流程的控制、各環(huán)節(jié)相關(guān)責(zé)任人的工作內(nèi)容等考慮在內(nèi)；最后，內(nèi)部控制與管理會計所服務(wù)的對象，所要達(dá)到的目標(biāo)具有一致性，二者都是為了提高管理水平服務(wù)的，同樣也是為了提高企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，只是方法略有差異，所以二者的結(jié)合才能真正實現(xiàn)提高效益的最終目標(biāo)。綜上所述，內(nèi)部控制既可以視為管理會計體系的基石（如保證會計信息的準(zhǔn)確性為管理會計的實施奠定基礎(chǔ)），又可以視為有著與管理會計相同目標(biāo)而相輔相成的手段（如二者都是為了提高企業(yè)的經(jīng)營效益），企業(yè)在進(jìn)行管理會計建設(shè)時需要將自身的內(nèi)部控制制度納入考慮。
三、基于內(nèi)部控制進(jìn)行管理會計建設(shè)的建議
1、結(jié)合內(nèi)部環(huán)境，建設(shè)管理會計的發(fā)展環(huán)境
考慮到管理會計在我國企業(yè)中發(fā)展時間不長，從企業(yè)管理層到基層員工都沒有管理會計的意識，因而管理會計的建設(shè)首先需要創(chuàng)造良好的發(fā)展、應(yīng)用環(huán)境。首先，企業(yè)需要建立起完善的企業(yè)制度和治理結(jié)構(gòu)，這是管理會計應(yīng)用的保證，不僅在于保證財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，更在于確保管理會計能得到良好的推廣和實施，因而企業(yè)要結(jié)合自身的實際情況，建立管理會計制度，并與內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)相結(jié)合；其次，根據(jù)需要進(jìn)行機構(gòu)設(shè)置、崗位設(shè)置，并明確相關(guān)的職責(zé)權(quán)限，管理會計的運用需要專門的員工來進(jìn)行，因而需要企業(yè)結(jié)合崗位的設(shè)置，明確每一個職位所負(fù)責(zé)的工作內(nèi)容，包括數(shù)據(jù)的處理、收集等，有了崗位和職責(zé)的保證，管理會計的運用才能真正滲入到日常經(jīng)營活動中；最后，企業(yè)要提高管理會計的運用意識，重視管理會計在決策中的作用，尤其需要建立起依靠管理會計協(xié)助決策的企業(yè)文化，長期以來人們對財務(wù)的認(rèn)識僅停留在核算層面，沒有對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行更進(jìn)一步的挖掘，而種種財務(wù)、經(jīng)營決策也往往是領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)自己的經(jīng)驗和直覺做出的，企業(yè)沒有形成運用管理會計進(jìn)行決策的文化，為了創(chuàng)造建設(shè)管理會計的環(huán)境，企業(yè)就不得不重視文化的構(gòu)建，只有整個企業(yè)處于重視、有意識地運用管理會計的氛圍中，才能保證管理會計體系的建設(shè)以及順利推行。
2、利用信息與溝通機制，收集、處理財務(wù)數(shù)據(jù)
管理會計的運用是建立在對財務(wù)信息的收集、處理的基礎(chǔ)上，而且管理會計所需要的數(shù)據(jù)廣度往往超越了會計數(shù)據(jù)，所以需要建立起數(shù)據(jù)的收集和處理通道，而這個通道的建立又與內(nèi)部控制的信息與溝通機制有重合之處。在建設(shè)內(nèi)部控制制度時，為了保證內(nèi)部控制相關(guān)信息的傳遞以及企業(yè)內(nèi)、外部之間的溝通，會建立起信息溝通的渠道進(jìn)行信息傳遞與反饋，利用這一渠道進(jìn)行基礎(chǔ)財務(wù)數(shù)據(jù)的收集、處理，一方面，可以根據(jù)管理會計目標(biāo)向各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的員工或各層級的數(shù)據(jù)處理人員傳遞信息，包括數(shù)據(jù)的收集、整理和分析，另一方面，處理過的數(shù)據(jù)也可以依賴信息溝通渠道反饋至上級，以保證基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的及時傳遞。目前不少企業(yè)都開始依賴信息化環(huán)境的構(gòu)建來實現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享，同時也實現(xiàn)信息的及時反饋與溝通，從這個角度出發(fā)，企業(yè)也可以考慮建立起會計信息系統(tǒng)，將所有的業(yè)務(wù)模塊進(jìn)行整合，所有的數(shù)據(jù)都在同一系統(tǒng)中進(jìn)行收集和處理，實現(xiàn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的“同源”和信息的及時反饋，利用信息化系統(tǒng)，企業(yè)可以同時完成內(nèi)部控制的溝通機制的建設(shè)和管理會計數(shù)據(jù)的收集、處理。
3、構(gòu)建管理會計方法體系
管理會計的建設(shè)、推廣和運用需要恰當(dāng)?shù)姆椒w系為依托，由于我國管理會計的發(fā)展史較短，尚未構(gòu)建起完整、成熟的理論體系和方法體系，因而企業(yè)在構(gòu)建管理會計方法體系時要從自身的實際情況出發(fā)，不能一味照搬西方經(jīng)驗。首先，企業(yè)需要結(jié)合業(yè)務(wù)流程，考慮控制活動，分析為實現(xiàn)管理目標(biāo)可以獲得哪些財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、使用哪些管理會計模型，對于管理會計模型企業(yè)也需要辯證地看待，既不能太過復(fù)雜降低了模型的實用性，又不能太過簡略降低分析、預(yù)測的精確度，與此同時，企業(yè)可以結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督對模型分析、預(yù)測的準(zhǔn)確性進(jìn)行修正；其次，考慮到理論體系的欠缺，企業(yè)可用案例分析來協(xié)助進(jìn)行管理會計方法體系的建設(shè)，同時也可以同周圍高校合作，共同參與管理會計的建設(shè)，將一些難點問題作為研究課題，對其解決方法進(jìn)行分析；最后，對于一些切實可行的管理會計方法，企業(yè)可以考慮對其進(jìn)行整理，去粗取精，進(jìn)行規(guī)范化，建立起一套完整的流程，以提高管理會計的效率，雖然很多管理會計的工作內(nèi)容仍然需要依賴人工的分析，但是對于一些簡單的、確定的分析可以通過規(guī)范化來提高處理效率，規(guī)范化之后，任何員工都可以從事相關(guān)的管理會計工作，從而降低對人員素質(zhì)的要求，同時提高數(shù)據(jù)處理、分析的效率。
4、結(jié)合人力資源政策，重視管理人員素質(zhì)培養(yǎng)
管理會計的運用需要專業(yè)人才的支持，而內(nèi)部控制環(huán)境下的管理會計對人才專業(yè)能力的要求更高，在建設(shè)管理會計體系時，人才體系的建設(shè)必不可少，因而企業(yè)需要結(jié)合現(xiàn)有的人力資源政策，引進(jìn)、培養(yǎng)專業(yè)的人才。首先，企業(yè)要結(jié)合崗位設(shè)置和管理會計工作的內(nèi)容，考慮管理會計人才應(yīng)該具有哪些素質(zhì)，包括工作能力、專業(yè)背景、工作經(jīng)驗等，引進(jìn)優(yōu)秀的人才進(jìn)行管理會計工作，注意人才知識背景的多樣化；其次，企業(yè)可以根據(jù)實際需求，構(gòu)建管理會計知識培訓(xùn)體系，一方面可以邀請專家結(jié)合案例進(jìn)行管理會計知識的培訓(xùn)，同時鼓勵員工廣泛自學(xué)各類知識，包括經(jīng)濟、管理、數(shù)學(xué)、統(tǒng)計等，定期對培訓(xùn)的內(nèi)容進(jìn)行考核，并可將考核的結(jié)果與績效掛鉤，另一方面，企業(yè)可以建立起輪崗制，了解各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生過程，只有這樣才能更好地利用財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，考慮到內(nèi)部控制在業(yè)務(wù)流程中的重要性，管理會計人員還必須對內(nèi)部控制知識有一定的了解，熟悉企業(yè)內(nèi)部的控制制度；最后，企業(yè)可以根據(jù)實際情況修改人力資源政策，制定管理會計人才的薪酬激勵體制，建立上升通道，激發(fā)人才的工作積極性和創(chuàng)造性。
目前，許多企業(yè)已經(jīng)借助于大數(shù)據(jù)手段來分析顧客消費行為、預(yù)測產(chǎn)銷量、控制成本及考核評價，但這種技術(shù)手段給管理會計及其管控也帶來了挑戰(zhàn)。一方面，重核算輕管理的理念使得管理會計并未充分發(fā)揮作用，大數(shù)據(jù)的到來尚未為管理會計提供有效的支撐，其中原因之一就是大數(shù)據(jù)時代下管理會計的方法、程序等未得到有效管控。另一方面，會計信息的決策有用觀及受托責(zé)任觀使得財務(wù)會計一直是內(nèi)部控制的核心部分，而管理會計與財務(wù)會計相輔相成，共同為企業(yè)目標(biāo)服務(wù)，且是內(nèi)部控制的重要組成部分，因此大數(shù)據(jù)時代下管理會計的內(nèi)部控制同樣需與時俱進(jìn)。通過梳理現(xiàn)有研究文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，近幾年涉及管理控制系統(tǒng)的研究較多，主要包括“業(yè)績導(dǎo)向型薪酬體系、績效評價系統(tǒng)、管理控制系統(tǒng)本身等，其次是成本會計與管理和決策方法”；以及大數(shù)據(jù)給管理會計帶來的影響與變化等的研究文獻(xiàn)，但研究如何在大數(shù)據(jù)背景下通過內(nèi)部控制對管理會計進(jìn)行管控的研究較少，因此本文嘗試闡述大數(shù)據(jù)背景下管理會計內(nèi)部控制的變化及應(yīng)對策略。
一、大數(shù)據(jù)帶來的機遇與挑戰(zhàn)
（一）管理會計職能的完善
對于管理會計而言，大數(shù)據(jù)技術(shù)為管理者優(yōu)化決策和提高資源利用效率帶來了重大提升。相對于以往，數(shù)據(jù)來源、獲取方式、預(yù)測決策方法、業(yè)績評價手段等的方便快捷使得管理會計職能更加完善。一方面，互聯(lián)網(wǎng)使得管理會計所需信息變得更加及時、海量及多樣，企業(yè)可以迅速的通過處理系統(tǒng)準(zhǔn)確實時的進(jìn)行分析，得出消費者行為、市場銷量、訂單預(yù)測、顧客反饋、績效評價等數(shù)據(jù)，并快速的反應(yīng)到企業(yè)的生產(chǎn)計劃、銷售策略、薪酬管理等經(jīng)營管理活動中。比如通過電商數(shù)據(jù)支持，企業(yè)可以分析其搜索行為、產(chǎn)品關(guān)注類型、消費習(xí)慣、議價能力等挖掘客戶的潛在需求，并向客戶推送相關(guān)產(chǎn)品，隨之調(diào)整產(chǎn)品類型、成本，以便更好的適應(yīng)市場。另一方面，管理會計的組織應(yīng)用以及本身的控制、預(yù)測等方法由于大數(shù)據(jù)的支持，一系列新的管理會計工具隨之得以誕生和應(yīng)用。數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析處理通過對價值驅(qū)動因素的分析、處理、確認(rèn)及計量，使得提升組織的價值創(chuàng)造能力也隨之增強，大大豐富了管理會計的實踐內(nèi)涵及應(yīng)用范圍和層次。
（二）決策支持系統(tǒng)的挑戰(zhàn)
大數(shù)據(jù)時代下的管理會計職能日趨強大和完善，企業(yè)決策支持系統(tǒng)則需要全面升級，隨之而來的人、物、力的支持則要進(jìn)一步的與之配套。一是對人才的挑戰(zhàn)。復(fù)合型人才是管理會計職能有效實現(xiàn)的基礎(chǔ)，知識儲備豐富、多專業(yè)背景的復(fù)合型人才將更有用武之地。傳統(tǒng)的會計人員側(cè)重基本專業(yè)知識，知識面較單一，但大數(shù)據(jù)時代下，企業(yè)不僅需要在信息化、會計等專業(yè)有所涉獵的人才，更需要管理型人才，這實際也是由核算型會計向管理型會計轉(zhuǎn)變所需的基本人才儲備。二是對現(xiàn)有硬件設(shè)備、系統(tǒng)支持等大數(shù)據(jù)所必需“物”的挑戰(zhàn)。大數(shù)據(jù)存儲倉庫、處理吞吐量之龐大急需硬件設(shè)備的更新?lián)Q代，企業(yè)往往需要投入大量成本來構(gòu)建全方位的管理系統(tǒng)。不僅如此，企業(yè)對信息系統(tǒng)的依賴性前所未有，其安全性則是重中之重，軟硬件防護(hù)、安全意識面臨更大挑戰(zhàn)。三是“力”———管理系統(tǒng)方法論，即分析技術(shù)、方法及策略的優(yōu)化。優(yōu)秀的信息處理系統(tǒng)在數(shù)據(jù)挖掘、事件分析處理和決策支持上不僅高效及時，還要做到結(jié)果準(zhǔn)確，方便管理者科學(xué)做出決策。
二、大數(shù)據(jù)背景下管理會計內(nèi)部控制的變化
管理會計是內(nèi)部控制的組成部分，內(nèi)部控制是管理會計體系的基石，兩者都為管理者提供管理控制信息，最終為企業(yè)目標(biāo)服務(wù)。凸顯大數(shù)據(jù)時代管理會計的應(yīng)用勢必引起管理會計內(nèi)部控制內(nèi)容、方法及手段的變化。與時俱進(jìn)，緊扣管理會計的大數(shù)據(jù)支持，找出新形勢下管理會計的關(guān)鍵控制點，才能確保管理會計與內(nèi)部控制的有效運行。
（一）風(fēng)險點的擴展與細(xì)化
一是信息系統(tǒng)風(fēng)險。企業(yè)以往對于信息化系統(tǒng)的依賴性不強，從單純的會計信息系統(tǒng)、訂單系統(tǒng)等獨立模塊演變至綜合ERP管理系統(tǒng)，企業(yè)的依賴性逐步增強。大數(shù)據(jù)時代下，企業(yè)信息系統(tǒng)面對更廣泛的數(shù)據(jù)來源、類型以及巨大的數(shù)據(jù)分析量，其穩(wěn)定性、安全性及準(zhǔn)確性尤為重要，一旦系統(tǒng)癱瘓，企業(yè)將面臨巨大風(fēng)險。二是信息溝通風(fēng)險。大數(shù)據(jù)時代下，要求信息能及時高效的得到傳遞和溝通，一旦信息滯后，企業(yè)將面臨諸如訂單變動風(fēng)險、營銷政策制定風(fēng)險、產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計風(fēng)險及投融資風(fēng)險等，使得企業(yè)不能及時調(diào)整管理決策，遭受損失。三是其他價值驅(qū)動因素風(fēng)險。大數(shù)據(jù)時代下，管理會計面對復(fù)雜多變的價值驅(qū)動因素，如何將這些因素作為權(quán)變因素，實時調(diào)整以其為自變量的函數(shù)，得出價值增量，正是管理會計之所求，因此所有這些價值驅(qū)動因素將隨之轉(zhuǎn)化為風(fēng)險點和控制點。
（二）控制內(nèi)容的深入
控制內(nèi)容的深入主要包括環(huán)境控制的拓展和流程控制的深入。一方面管理會計具有獨有的功能與工具，其職能的實現(xiàn)需要一定的內(nèi)部環(huán)境控制保駕護(hù)航。比如大數(shù)據(jù)時代下對管理會計的重視需要相關(guān)人員具備全面的管理會計理念，與公司戰(zhàn)略緊密聯(lián)合，一改“重核算、輕管理”的思想，同時還需從人力資源的角度招聘和培養(yǎng)復(fù)合型管理會計人才，并構(gòu)建完善的管理會計權(quán)責(zé)安排等等。另一方面，由于大數(shù)據(jù)背景下管理會計職能的實現(xiàn)更加依賴信息系統(tǒng)，原有的業(yè)務(wù)流程控制則需重新梳理。比如數(shù)據(jù)的挖掘與分析、非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)的提報、評價工具的利用、成本的管理控制以及與“互聯(lián)網(wǎng)+”的對接等流程較以往有了全新變化和拓展，其流程控制則需進(jìn)一步梳理并涉及到所有的作業(yè)。
（三）控制手段和方法的提升
借助于大數(shù)據(jù)，企業(yè)構(gòu)建信息云共享中心，使得多個部門之間以及企業(yè)內(nèi)外部之間縮短了信息鴻溝，加之管理控制工具的提升，企業(yè)內(nèi)部控制手段和方法得到了進(jìn)一步提升。一是信息化控制更加方便快捷。比如授權(quán)審批控制可以借助于信息化平臺預(yù)先設(shè)置事件審批流轉(zhuǎn)流程，則相應(yīng)的權(quán)限分工控制通過信息化平臺得以實施；再如責(zé)任會計系統(tǒng)通過設(shè)立責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、建立跟蹤記錄、反饋控制以及業(yè)績考評等模塊，使得預(yù)算控制更加高效精準(zhǔn)。二是對非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘分析，使得內(nèi)部報告控制、經(jīng)濟活動分析控制以及績效考評控制可以兼顧財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)。用戶只需設(shè)計好數(shù)據(jù)接口、采集來源以及處理規(guī)則，便可分析企業(yè)內(nèi)部的管理相關(guān)工作以及企業(yè)外部市場、競爭對手以及相關(guān)政策等諸多影響因素，更有利于企業(yè)進(jìn)行全面的控制和管理。
三、大數(shù)據(jù)時代下管理會計內(nèi)部控制的應(yīng)對策略
（一）建設(shè)大數(shù)據(jù)管理會計發(fā)展環(huán)境
由于大數(shù)據(jù)下管理會計的應(yīng)用是個新課題，因此企業(yè)先要創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境和應(yīng)用基礎(chǔ)。首先，企業(yè)應(yīng)完善公司治理架構(gòu)，明確管理會計權(quán)責(zé)分配，合理進(jìn)行機構(gòu)設(shè)置，明確崗位分工及相關(guān)的職責(zé)權(quán)限，建立管理會計制度，確保管理會計的順利應(yīng)用；其次，打造大數(shù)據(jù)支持平臺，從軟硬件上構(gòu)建良好的應(yīng)用實施基礎(chǔ)，完善人力資源政策，一方面招聘管理會計復(fù)合型人才，另一方面通過培訓(xùn)政策對現(xiàn)有人員進(jìn)行培訓(xùn)，并輔以激勵獎懲計劃，調(diào)動員工的積極性；最后要從企業(yè)文化的角度培育善于運用管理會計來輔助決策的理念，提高管理會計運用意識。
（二）構(gòu)建管理會計內(nèi)部控制方法體系
用內(nèi)部控制的方法體系對大數(shù)據(jù)背景下的管理會計進(jìn)行控制，需要在原有基礎(chǔ)上完善管理會計方法體系。企業(yè)應(yīng)首先打造大數(shù)據(jù)管理會計方法體系，明確相關(guān)的管理會計工具，企業(yè)應(yīng)對各類管理會計模型進(jìn)行整理，去粗取精，使其規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，提高管理會計的效率，重點利用大數(shù)據(jù)平臺科學(xué)構(gòu)建管理會計事項處理規(guī)則以及信息的溝通、反饋機制，充分利用綜合信息化平臺；其次，全面梳理并建立起一套完整的管理會計流程，將流程貫徹至企業(yè)的每個層次，以目標(biāo)導(dǎo)向分模塊的進(jìn)行梳理構(gòu)建，如全面預(yù)算模塊、信息共享傳遞模塊、績效考評模塊、成本管理模塊等；最后，用內(nèi)部控制體系將管理會計控制系統(tǒng)化，將管理會計相關(guān)事項置于內(nèi)部控制架構(gòu)中，將其中各要素按照內(nèi)部控制的方法論分門別類，注重其中各要素的銜接與關(guān)聯(lián)，橫縱向的搭建一張管理會計內(nèi)部控制網(wǎng)絡(luò)。
四、結(jié)語
大數(shù)據(jù)作為近幾年的新生事物，在企業(yè)經(jīng)營管理上帶來了重大提升，管理會計也才是近幾年成為熱點的，而大數(shù)據(jù)下的管理會計使得本來就不重視管理型會計的企業(yè)面臨了更多的挑戰(zhàn)和未知。兵馬未動，糧草先行，在利用大數(shù)據(jù)拓寬管理會計職能時，用內(nèi)部控制體系將管理會計進(jìn)行管控，無疑可為管理會計的發(fā)展提供一條保駕護(hù)航的路徑。
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管理會計從西方引進(jìn)我國已經(jīng)有二十多年的歷史了，我國的管理會計在理論與實務(wù)方面有了一定的發(fā)展，但是無論在理論體系的建立還是實務(wù)的應(yīng)用上，還不盡人意，造成這種情況的原因很多，但沒有與我國的國情很好地結(jié)合起來建立適應(yīng)我國文化環(huán)境的管理會計理論與方法，是其主要原因。因此，探討我國管理會計運作的文化環(huán)境對其影響并在此基礎(chǔ)上建立具有中國特色的管理會計方法體系與道德規(guī)范體系，應(yīng)是我國管理會計發(fā)展的一項戰(zhàn)略措施。
一、文化環(huán)境對管理會計的約束及影響
文化環(huán)境是指對會計模式系統(tǒng)的形成和發(fā)展具有制約和影響作用的各種文化因素的總和，包括思想觀念、價值趨向、思維方式、行為準(zhǔn)則以及語言文字、風(fēng)俗習(xí)慣等。由于文化是人類在長期的社會實踐中創(chuàng)造和積累的，體現(xiàn)一個國家或民族精神特征的財富，因而由各種文化因素組成的文化環(huán)境，在不同的社會必然表現(xiàn)出明顯的差異，文化環(huán)境方面的這種差異，直接或間接影響著管理會計在各國的應(yīng)用和發(fā)展。
社會文化環(huán)境影響管理會計的職業(yè)道德規(guī)范及管理會計中企業(yè)內(nèi)部責(zé)任會計的激勵方式。企業(yè)文化環(huán)境影響管理會計在企業(yè)的應(yīng)用效率。管理會計的職業(yè)道德規(guī)范是從事管理會計工作的人員提供管理會計信息以保證管理會計目標(biāo)實現(xiàn)的行為準(zhǔn)則，也是管理會計職業(yè)化的必要保證。美國全國會計師協(xié)會于1982年頒布的《管理會計師道德行為規(guī)范》中規(guī)定了管理會計師不得違背的行為準(zhǔn)則，包括能力、保密、正直、客觀、道德行為的沖突的解決等。我國目前尚未對管理會計的職業(yè)道德作出規(guī)范，但隨著管理會計方法在企業(yè)以及各中介服務(wù)機構(gòu)應(yīng)用的范圍日益廣泛，管理會計的職業(yè)道德規(guī)范也必將建立。我國管理會計職業(yè)道德規(guī)范的建立應(yīng)該奠定在我國文化環(huán)境的基礎(chǔ)上，我國傳統(tǒng)文化強調(diào)的守法、誠實、敬業(yè)、正直等做人的基本準(zhǔn)則與管理會計特點的結(jié)合，是建立管理會計職業(yè)道德規(guī)范的出發(fā)點。
社會文化環(huán)境中的有關(guān)利益的關(guān)系的不同處理方式會導(dǎo)致責(zé)任會計對于責(zé)任與激勵處理方式的不同。一般而言，由于美國實行的是市場主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟，較為注重強調(diào)個體的利益，管理會計責(zé)任中心將工資直接與效益掛鉤，強調(diào)業(yè)績與金錢的對等，但這種情況不一定完全適合于我國。首先,我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟，偏重于強調(diào)社會利益，在這種情況下，一切向錢看是與社會導(dǎo)向相矛盾的。其次,我國傳統(tǒng)文化中強調(diào)集體主義，強調(diào)個體對群體的責(zé)任感，這一文化背景注定了我們在責(zé)任會計的推行過程中，應(yīng)該將個體的責(zé)任與利益協(xié)調(diào)起來，采取榮譽與利益相結(jié)合的方式激勵員工。最后,責(zé)任的考核是一項非常復(fù)雜的工作，企業(yè)控制的目標(biāo)也不能完全量比，一切按業(yè)績控制也未必就能行得通。因此，責(zé)任的考核必須考慮我國的文化背景結(jié)合企業(yè)的實際情況來進(jìn)行。
社會文化環(huán)境也影響管理會計的地位和作用。我國傳統(tǒng)文化中不利于管理會計發(fā)展的觀念主要有：輕商重義的觀念會導(dǎo)致人們對管理會計的偏見；謹(jǐn)慎保守的觀念使得管理者害怕風(fēng)險造成企業(yè)報酬偏低；和為貴的中庸思想會導(dǎo)致責(zé)任考核中獎懲不明；過分注重社會責(zé)任則會抑制人的創(chuàng)造性；傳統(tǒng)的自給自足的小農(nóng)經(jīng)濟意識則忽略包括管理會計在內(nèi)的現(xiàn)代管理方法在企業(yè)中的應(yīng)用；計劃經(jīng)濟管理的觀念助長了不思進(jìn)取、不愿積極面向市場開拓的行為。這些不利因素是我們在推廣管理會計過程中亟待要解決的問題。
企業(yè)文化不同會導(dǎo)致管理會計應(yīng)用效率的不同。在行政利益誘導(dǎo)的企業(yè)，企業(yè)運行的目標(biāo)是完成上級規(guī)定的各項指標(biāo)，管理上長官意志代替一切，管理會計的應(yīng)用效率就低，同時，這樣的企業(yè)目標(biāo)決定了企業(yè)只注重眼前利益，必然要采取一些短期行為而忽視企業(yè)的長遠(yuǎn)市場價值，不可能運用管理會計去規(guī)劃企業(yè)未來的發(fā)展，在市場機制作用下的企業(yè)，企業(yè)的目標(biāo)是企業(yè)價值最大化或股東財富最大化，這就要求企業(yè)必須利用包括管理會計在內(nèi)的現(xiàn)代管理方法，對企業(yè)進(jìn)行規(guī)劃，將企業(yè)納入戰(zhàn)略發(fā)展的軌道上來。在將人看作是權(quán)利的工具的專制企業(yè)，責(zé)任會計就難以推行，也很難將員工的工作目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)結(jié)合起來；相反，在較為民主及尊重人的個性的企業(yè)，則能夠?qū)T工的工作目標(biāo)與企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)有機的結(jié)合起來，使企業(yè)的目標(biāo)被自覺納入到員工的日常工作中，為責(zé)任會計的實施創(chuàng)造一個良好氛圍。我國的當(dāng)務(wù)之急是建立市場機制相符合的企業(yè)運行機制，進(jìn)而建立企業(yè)先進(jìn)的文化。
二、應(yīng)采取的對策
通過對影響管理會計的文化環(huán)境的剖析，筆者提出了建立我國管理會計方法體系與道德規(guī)范的以下對策。
1.我們應(yīng)根據(jù)我國傳統(tǒng)文化研究制訂我國的管理會計道德行為規(guī)范。盡管我國尚不具備美國等國那樣的條件制定《管理會計師道德行為規(guī)范》，但我們可借鑒這些西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，同時考慮我國傳統(tǒng)社會文化觀，制定一套適應(yīng)我國國情的可操作的管理會計道德規(guī)范體系，使管理會計工作有法可依，有章可循。我國傳統(tǒng)的文化環(huán)境及其塑造的會計人在文化價值觀上具有集體主義突出、對不確定因素規(guī)避度較強、權(quán)距較大、對知識和人才尊重程度不高的特征，我國管理會計道德行為規(guī)范的建立，應(yīng)結(jié)合上述我國傳統(tǒng)文化的背景，這樣才能符合我們的社會行為和社會心理，也只有這樣，才能產(chǎn)生較好的社會效果，才能建立有中國特色的管理會計道德規(guī)范。研究我國各類組織中人的行為、欲望、動機、并加以合理引導(dǎo)與組織，形成一個和諧的內(nèi)部管理環(huán)境，減少管理中的內(nèi)耗。應(yīng)用符合中國人心理特點的管理會計方法，應(yīng)當(dāng)成為我國建立有特色的管理會計道德行為規(guī)范的突破口。
2.我國責(zé)任會計的考核應(yīng)根據(jù)我國傳統(tǒng)的價值觀念及企業(yè)的實際情況來進(jìn)行，而不能全面接受美國等西方國家的做法。
我國的責(zé)任會計與美國等西方國家的責(zé)任會計存在一定的類似之處，也存在一定的差別。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，盡管都是在企業(yè)的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，通過指標(biāo)分解，逐級落實計劃。但我國的責(zé)任會計是在企業(yè)或上級主管部門的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，經(jīng)過評比和討論制定考核指標(biāo);而西方國家的責(zé)任會計則是由會計專業(yè)人員劃分責(zé)任中心，并根據(jù)相關(guān)會計資料指定考核指標(biāo)，對責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核。其次，盡管都使用一套標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行日?？刂?，我國的責(zé)任會計是通過限額領(lǐng)料、勞動定員、工時定額等方式進(jìn)行日?？刂?西方國家的責(zé)任會計則是通過標(biāo)準(zhǔn)成本，預(yù)算控制和差異分析等方法進(jìn)行日常控制。再次;盡管都建立了相應(yīng)的內(nèi)部核算和報告系統(tǒng)。我國的責(zé)任會計采用的是專業(yè)核算和群眾核算結(jié)合的方式；西方國家的責(zé)任會計主要采用專業(yè)核算方式。所以，我國責(zé)任會計的考核應(yīng)根據(jù)我國傳統(tǒng)的價值觀念及企業(yè)的實際情況來進(jìn)行，我們應(yīng)在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟責(zé)任制的同時，將廠內(nèi)經(jīng)濟核算制納入經(jīng)濟責(zé)任制，形成以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國特色的責(zé)任會計體系。
3.逐步營造一個不斷追求企業(yè)市場價值最大化的企業(yè)文化環(huán)境。
一個嚴(yán)格有效的管理會計制度，必定會培養(yǎng)企業(yè)合理的基本價值觀，盡管良好的企業(yè)文化是推行管理會計的基礎(chǔ)，但管理會計的嚴(yán)格實施必然會促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)文化建設(shè)。關(guān)鍵在于，企業(yè)經(jīng)營管理必須建立在管理會計信息基礎(chǔ)上，而管理會計必須圍繞成本、時間、數(shù)量、差錯、員工滿意度五個方面測定價值業(yè)績，力求反映員工滿意與顧客滿意的程度，實現(xiàn)雙重滿意，提高企業(yè)競爭能力。最終通過資產(chǎn)收益、市場份額、邊際收益、利潤、銷售額等方面綜合反映企業(yè)財務(wù)價值的現(xiàn)狀及變動趨勢，以逐步營造一個不斷追求企業(yè)市場價值最大化的企業(yè)文化環(huán)境。這里，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對管理會計的重視顯得非常重要，若一個企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)缺乏追求價值最大化的動力，那么，管理會計就失去了發(fā)揮作用的基本前提。當(dāng)然，若一個企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)想塑造一種追求價值最大化的企業(yè)文化，那么，管理會計就成為其實現(xiàn)目標(biāo)不可缺少的工具，而得到高度重視并充分發(fā)揮作用。
4.繼續(xù)強化在市場機制作用下企業(yè)應(yīng)具備的價值觀念，建立適應(yīng)市場機制的企業(yè)文化，為管理會計的良好運行創(chuàng)造一個和諧的企業(yè)文化氛圍。
目前，我們還沒有形成在市場條件下，在國有企業(yè)框架內(nèi)所要求的獨特的企業(yè)文化理念，但市場要求我們必須提高效率。與此同時，我們應(yīng)該不斷適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的要求，盡快實現(xiàn)高效率的上下聯(lián)動，分層把關(guān)，而這一切都離不開建立一種適應(yīng)市場的成熟的企業(yè)文化，而當(dāng)前多數(shù)企業(yè)離這一要求還有一定距離，并且有些經(jīng)營者受傳統(tǒng)等級觀念的影響，“長官意志”較重，便得管理會計提供的方案、資料無法發(fā)揮實際效力，從而影響了管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用。所以我們應(yīng)繼續(xù)強化企業(yè)的市場觀念、風(fēng)險觀念、時間價值觀念、競爭觀念等在市場經(jīng)濟機制作用下企業(yè)應(yīng)具備的觀念，建立適應(yīng)市場機制的企業(yè)文化，為管理會計的良好運行創(chuàng)造一個和諧的企業(yè)文化氛圍。
[摘要]本文探討了我國當(dāng)前管理會計應(yīng)用中的文化環(huán)境及對管理會計的影響，具體分析了文化環(huán)境的特征及對建立我國管理會計方法體系與道德規(guī)范的約束，在此基礎(chǔ)上，提出了構(gòu)建我國管理會計方法體系與道德規(guī)范的若干對策。[關(guān)鍵詞]管理會計文化環(huán)境約束影響對策管理會計從西方引進(jìn)我國已經(jīng)有二十多年的歷史了，我國的管理會計在理論與實務(wù)方面有了一定的發(fā)展，但是無論在理論體系的建立還是實務(wù)的應(yīng)用上，還不盡人意，造成這種情況的原因很多，但沒有與我國的國情很好地結(jié)合起來建立適應(yīng)我國文化環(huán)境的管理會計理論與方法，是其主要原因。因此，探討我國管理會計運作的文化環(huán)境對其影響并在此基礎(chǔ)上建立具有中國特色的管理會計方法體系與道德規(guī)范體系，應(yīng)是我國管理會計發(fā)展的一項戰(zhàn)略措施。
一、文化環(huán)境對管理會計的約束及影響文化環(huán)境是指對會計模式系統(tǒng)的形成和發(fā)展具有制約和影響作用的各種文化因素的總和，包括思想觀念、價值趨向、思維方式、行為準(zhǔn)則以及語言文字、風(fēng)俗習(xí)慣等。由于文化是人類在長期的社會實踐中創(chuàng)造和積累的，體現(xiàn)一個國家或民族精神特征的財富，因而由各種文化因素組成的文化環(huán)境，在不同的社會必然表現(xiàn)出明顯的差異，文化環(huán)境方面的這種差異，直接或間接影響著管理會計在各國的應(yīng)用和發(fā)展。社會文化環(huán)境影響管理會計的職業(yè)道德規(guī)范及管理會計中企業(yè)內(nèi)部責(zé)任會計的激勵方式。企業(yè)文化環(huán)境影響管理會計在企業(yè)的應(yīng)用效率。管理會計的職業(yè)道德規(guī)范是從事管理會計工作的人員提供管理會計信息以保證管理會計目標(biāo)實現(xiàn)的行為準(zhǔn)則，也是管理會計職業(yè)化的必要保證。美國全國會計師協(xié)會于1982年頒布的《管理會計師道德行為規(guī)范》中規(guī)定了管理會計師不得違背的行為準(zhǔn)則，包括能力、保密、正直、客觀、道德行為的沖突的解決等。我國目前尚未對管理會計的職業(yè)道德作出規(guī)范，但隨著管理會計方法在企業(yè)以及各中介服務(wù)機構(gòu)應(yīng)用的范圍日益廣泛，管理會計的職業(yè)道德規(guī)范也必將建立。我國管理會計職業(yè)道德規(guī)范的建立應(yīng)該奠定在我國文化環(huán)境的基礎(chǔ)上，我國傳統(tǒng)文化強調(diào)的守法、誠實、敬業(yè)、正直等做人的基本準(zhǔn)則與管理會計特點的結(jié)合，是建立管理會計職業(yè)道德規(guī)范的出發(fā)點。社會文化環(huán)境中的有關(guān)利益的關(guān)系的不同處理方式會導(dǎo)致責(zé)任會計對于責(zé)任與激勵處理方式的不同。一般而言，由于美國實行的是市場主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟，較為注重強調(diào)個體的利益，管理會計責(zé)任中心將工資直接與效益掛鉤，強調(diào)業(yè)績與金錢的對等，但這種情況不一定完全適合于我國。首先,我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟，偏重于強調(diào)社會利益，在這種情況下，一切向錢看是與社會導(dǎo)向相矛盾的。其次,我國傳統(tǒng)文化中強調(diào)集體主義，強調(diào)個體對群體的責(zé)任感，這一文化背景注定了我們在責(zé)任會計的推行過程中，應(yīng)該將個體的責(zé)任與利益協(xié)調(diào)起來，采取榮譽與利益相結(jié)合的方式激勵員工。最后,責(zé)任的考核是一項非常復(fù)雜的工作，企業(yè)控制的目標(biāo)也不能完全量比，一切按業(yè)績控制也未必就能行得通。因此，責(zé)任的考核必須考慮我國的文化背景結(jié)合企業(yè)的實際情況來進(jìn)行。社會文化環(huán)境也影響管理會計的地位和作用。我國傳統(tǒng)文化中不利于管理會計發(fā)展的觀念主要有：輕商重義的觀念會導(dǎo)致人們對管理會計的偏見；謹(jǐn)慎保守的觀念使得管理者害怕風(fēng)險造成企業(yè)報酬偏低；和為貴的中庸思想會導(dǎo)致責(zé)任考核中獎懲不明；過分注重社會責(zé)任則會抑制人的創(chuàng)造性；傳統(tǒng)的自給自足的小農(nóng)經(jīng)濟意識則忽略包括管理會計在內(nèi)的現(xiàn)代管理方法在企業(yè)中的應(yīng)用；計劃經(jīng)濟管理的觀念助長了不思進(jìn)取、不愿積極面向市場開拓的行為。這些不利因素是我們在推廣管理會計過程中亟待要解決的問題。企業(yè)文化不同會導(dǎo)致管理會計應(yīng)用效率的不同。在行政利益誘導(dǎo)的企業(yè)，企業(yè)運行的目標(biāo)是完成上級規(guī)定的各項指標(biāo)，管理上長官意志代替一切，管理會計的應(yīng)用效率就低，同時，這樣的企業(yè)目標(biāo)決定了企業(yè)只注重眼前利益，必然要采取一些短期行為而忽視企業(yè)的長遠(yuǎn)市場價值，不可能運用管理會計去規(guī)劃企業(yè)未來的發(fā)展，在市場機制作用下的企業(yè)，企業(yè)的目標(biāo)是企業(yè)價值最大化或股東財富最大化，這就要求企業(yè)必須利用包括管理會計在內(nèi)的現(xiàn)代管理方法，對企業(yè)進(jìn)行規(guī)劃，將企業(yè)納入戰(zhàn)略發(fā)展的軌道上來。在將人看作是權(quán)利的工具的專制企業(yè)，責(zé)任會計就難以推行，也很難將員工的工作目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)結(jié)合起來；相反，在較為民主及尊重人的個性的企業(yè)，則能夠?qū)T工的工作目標(biāo)與企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)有機的結(jié)合起來，使企業(yè)的目標(biāo)被自覺納入到員工的日常工作中，為責(zé)任會計的實施創(chuàng)造一個良好氛圍。我國的當(dāng)務(wù)之急是建立市場機制相符合的企業(yè)運行機制，進(jìn)而建立企業(yè)先進(jìn)的文化。
二、應(yīng)采取的對策通過對影響管理會計的文化環(huán)境的剖析，筆者提出了建立我國管理會計方法體系與道德規(guī)范的以下對策。1.我們應(yīng)根據(jù)我國傳統(tǒng)文化研究制訂我國的管理會計道德行為規(guī)范。盡管我國尚不具備美國等國那樣的條件制定《管理會計師道德行為規(guī)范》，但我們可借鑒這些西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，同時考慮我國傳統(tǒng)社會文化觀，制定一套適應(yīng)我國國情的可操作的管理會計道德規(guī)范體系，使管理會計工作有法可依，有章可循。我國傳統(tǒng)的文化環(huán)境及其塑造的會計人在文化價值觀上具有集體主義突出、對不確定因素規(guī)避度較強、權(quán)距較大、對知識和人才尊重程度不高的特征，我國管理會計道德行為規(guī)范的建立，應(yīng)結(jié)合上述我國傳統(tǒng)文化的背景，這樣才能符合我們的社會行為和社會心理，也只有這樣，才能產(chǎn)生較好的社會效果，才能建立有中國特色的管理會計道德規(guī)范。研究我國各類組織中人的行為、欲望、動機、并加以合理引導(dǎo)與組織，形成一個和諧的內(nèi)部管理環(huán)境，減少管理中的內(nèi)耗。應(yīng)用符合中國人心理特點的管理會計方法，應(yīng)當(dāng)成為我國建立有特色的管理會計道德行為規(guī)范的突破口。2.我國責(zé)任會計的考核應(yīng)根據(jù)我國傳統(tǒng)的價值觀念及企業(yè)的實際情況來進(jìn)行，而不能全面接受美國等西方國家的做法。我國的責(zé)任會計與美國等西方國家的責(zé)任會計存在一定的類似之處，也存在一定的差別。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，盡管都是在企業(yè)的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，通過指標(biāo)分解，逐級落實計劃。但我國的責(zé)任會計是在企業(yè)或上級主管部門的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，經(jīng)過評比和討論制定考核指標(biāo);而西方國家的責(zé)任會計則是由會計專業(yè)人員劃分責(zé)任中心，并根據(jù)相關(guān)會計資料指定考核指標(biāo)，對責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核。其次，盡管都使用一套標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行日常控制，我國的責(zé)任會計是通過限額領(lǐng)料、勞動定員、工時定額等方式進(jìn)行日?？刂?西方國家的責(zé)任會計則是通過標(biāo)準(zhǔn)成本，預(yù)算控制和差異分析等方法進(jìn)行日?？刂啤Ｔ俅?盡管都建立了相應(yīng)的內(nèi)部核算和報告系統(tǒng)。我國的責(zé)任會計采用的是專業(yè)核算和群眾核算結(jié)合的方式；西方國家的責(zé)任會計主要采用專業(yè)核算方式。所以，我國責(zé)任會計的考核應(yīng)根據(jù)我國傳統(tǒng)的價值觀念及企業(yè)的實際情況來進(jìn)行，我們應(yīng)在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟責(zé)任制的同時，將廠內(nèi)經(jīng)濟核算制納入經(jīng)濟責(zé)任制，形成以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國特色的責(zé)任會計體系。3.逐步營造一個不斷追求企業(yè)市場價值最大化的企業(yè)文化環(huán)境。一個嚴(yán)格有效的管理會計制度，必定會培養(yǎng)企業(yè)合理的基本價值觀，盡管良好的企業(yè)文化是推行管理會計的基礎(chǔ)，但管理會計的嚴(yán)格實施必然會促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)文化建設(shè)。關(guān)鍵在于，企業(yè)經(jīng)營管理必須建立在管理會計信息基礎(chǔ)上，而管理會計必須圍繞成本、時間、數(shù)量、差錯、員工滿意度五個方面測定價值業(yè)績，力求反映員工滿意與顧客滿意的程度，實現(xiàn)雙重滿意，提高企業(yè)競爭能力。最終通過資產(chǎn)收益、市場份額、邊際收益、利潤、銷售額等方面綜合反映企業(yè)財務(wù)價值的現(xiàn)狀及變動趨勢，以逐步營造一個不斷追求企業(yè)市場價值最大化的企業(yè)文化環(huán)境。這里，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對管理會計的重視顯得非常重要，若一個企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)缺乏追求價值最大化的動力，那么，管理會計就失去了發(fā)揮作用的基本前提。當(dāng)然，若一個企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)想塑造一種追求價值最大化的企業(yè)文化，那么，管理會計就成為其實現(xiàn)目標(biāo)不可缺少的工具，而得到高度重視并充分發(fā)揮作用。4.繼續(xù)強化在市場機制作用下企業(yè)應(yīng)具備的價值觀念，建立適應(yīng)市場機制的企業(yè)文化，為管理會計的良好運行創(chuàng)造一個和諧的企業(yè)文化氛圍。目前，我們還沒有形成在市場條件下，在國有企業(yè)框架內(nèi)所要求的獨特的企業(yè)文化理念，但市場要求我們必須提高效率。與此同時，我們應(yīng)該不斷適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的要求，盡快實現(xiàn)高效率的上下聯(lián)動，分層把關(guān)，而這一切都離不開建立一種適應(yīng)市場的成熟的企業(yè)文化，而當(dāng)前多數(shù)企業(yè)離這一要求還有一定距離，并且有些經(jīng)營者受傳統(tǒng)等級觀念的影響，“長官意志”較重，便得管理會計提供的方案、資料無法發(fā)揮實際效力，從而影響了管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用。所以我們應(yīng)繼續(xù)強化企業(yè)的市場觀念、風(fēng)險觀念、時間價值觀念、競爭觀念等在市場經(jīng)濟機制作用下企業(yè)應(yīng)具備的觀念，建立適應(yīng)市場機制的企業(yè)文化，為管理會計的良好運行創(chuàng)造一個和諧的企業(yè)文化氛圍。
三、結(jié)論綜上所述，對于管理會計的應(yīng)用和發(fā)展，已不能再像以前那樣單純應(yīng)用技術(shù)分析的方法，必須同時考慮到社會文化背景、具體現(xiàn)實環(huán)境等各方面因素，只有這樣，才能使管理會計起到應(yīng)有的作用，并使之向更深的層次、更高的水平健康發(fā)展?？傊?，管理會計的應(yīng)用和推廣是一項龐大的系統(tǒng)工程，需要廣大的理論工作者和實務(wù)界的廣泛參與，我們應(yīng)從我國文化環(huán)境背景的實際出發(fā)，研究管理會計的方法體系和道德規(guī)范，超越“就會計論會計”的局限，使管理會計的理論和實踐不斷完善，在我國的經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮越來越重要的作用。
