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一、資本溢價與股本溢價
（一）資本溢價
1.概念：資本溢價是指投資人的出資額超出其資本金的差額。
2.產(chǎn)生的原因：資本溢價是由于有限責任公司中途追加投資商而產(chǎn)生的。
3.核算科目：資本溢價在“資本公積――資本溢價”科目核算。
4.實例分析：
例1，甲、乙、丙三位投資商共同約定每人出資100萬元，依法成立一個有限責任公司，公司成立時的實收資本為300萬元，經(jīng)過3年的苦心經(jīng)營，該公司的留存收益達到了150萬元，此時又有第四位投資商丁愿意出資180萬元，而僅僅要求占該公司股份的25%。假設(shè)丁投資商的投資款項已經(jīng)收存銀行，要求根據(jù)上述資料編制丁投資商中途追加投資時的會計分錄。
會計處理如下：借：銀行存款 180
貸：實收資本――丁100
貸：資本公積――資本溢價80
丁投資商的出資額為180萬元，而為其注冊的資本金為100萬元，雙方的差額80萬元就是資本溢價。依據(jù)有關(guān)會計準則的規(guī)定，資本溢價應在“資本公積―資本溢價”明細科目進行核算。
（二）股本溢價
1.概念：股本溢價又稱股票溢價，是指公司溢價發(fā)行股票時所取得的股票溢價的凈收入。
2.產(chǎn)生的原因：由于股份有限公司溢價發(fā)行股票而產(chǎn)生。
3.核算科目：股本溢價在“資本公積―股本溢價”科目核算。
4.實例分析：
例2，天龍股份有限公司委托某證券公司發(fā)行普通股票，每股面值為100元，每股發(fā)行價格為120元，雙方商定按實際發(fā)行款項的3%收取手續(xù)費，該手續(xù)費將從發(fā)行款項中扣除，股票發(fā)行完畢，款項已收存銀行。要求根據(jù)上述資料編制天龍股份有限公司發(fā)行股票的會計分錄。
會計處理如下：借：銀行存款 1 164 000
貸：股本1 000 000
貸：資本公積――股本溢價164 000
該公司發(fā)行股票的溢價為200 000（10 000×20），扣除手續(xù)費用36 000元（1 200 000×3%）后的凈收入164 000元就是此次發(fā)行股票所產(chǎn)生的股本溢價，依據(jù)會計準則的有關(guān)規(guī)定，股本溢價應通過“資本公積―股本溢價”明細科目進行核算。
二、應稅勞務(wù)與非應稅勞務(wù)
（一）應稅勞務(wù)
1.概論及特點：
應稅勞務(wù)又稱工業(yè)性勞務(wù)，即交納增值稅的勞務(wù)，而工業(yè)性勞務(wù)是指與生產(chǎn)制造有關(guān)的勞務(wù)，該勞務(wù)有兩大特點：（1）能改變原有貨物的形狀；（2）會增加原有貨物的價值。而增值稅恰好是對增值部分所征收的稅。所以稅法明確規(guī)定，企業(yè)提供工業(yè)性勞務(wù)應視同銷售應稅貨物，計算并交納增值稅。會計上將提供工業(yè)性勞務(wù)取得的收入，通常都確認為主營業(yè)務(wù)收入。
2.實例分析：
甲企業(yè)委托乙企業(yè)為其加工一批寫字臺，甲企業(yè)發(fā)給乙企業(yè)一批板材，該板材的成本為200萬元，寫字臺加工完畢，乙企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票上的加工費用為100萬元，標明的增值稅額為17萬元，加工費用及增值稅額甲企業(yè)尚未支付。要求根據(jù)上述資料編制乙企業(yè)的會計分錄。
會計處理如下： 借：應收賬款 117
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
貸：應交稅費―應交增值稅―銷項稅額17
乙企業(yè)向甲企業(yè)提供的勞務(wù)就屬于工業(yè)性勞務(wù)，勞務(wù)完成后使得原有貨物的形態(tài)發(fā)生了變化，即由板材變成了寫字臺，同時也增加了原有貨物的價值。板材價值200萬元，而寫字臺的價值為300萬元，其增值額為100萬元，乙企業(yè)提供該項勞務(wù)體現(xiàn)的增值稅銷項稅17萬元，由于乙企業(yè)在該項業(yè)務(wù)上的進項稅額為零，所以乙企業(yè)當期實際交納的增值稅應為17萬元。
（二）非應稅勞務(wù)
1.概念及特點：
非應稅勞務(wù)又稱非工業(yè)性勞務(wù)，即不交納增值稅而需要交納營業(yè)稅的勞務(wù)，并非不納稅的勞務(wù)。非工業(yè)性勞務(wù)是指與生產(chǎn)制造無關(guān)的勞務(wù)，該勞務(wù)既不會改變原有貨物的形狀，也不會增加原有貨物的價值，所以不交納增值稅，應交納營業(yè)稅。會計上將提供非工業(yè)性勞務(wù)取得的收入，通常都確認為其他業(yè)務(wù)收入。
2.實例分析：
例3，甲企業(yè)為乙企業(yè)運輸一批產(chǎn)品，所收取的運輸費用為300萬元，營業(yè)稅率為5%，乙企業(yè)將該運輸費用全部支付給了甲企業(yè)。要求根據(jù)上述資料編制甲企業(yè)與提供該項非工業(yè)性勞務(wù)有關(guān)的會計分錄。
會計處理如下： 借：銀行存款300
貸：其他業(yè)務(wù)收入300
借：營業(yè)稅金及附加15
貸：應交稅費――應交營業(yè)稅15
甲企業(yè)向乙企業(yè)提供的運輸勞務(wù)就屬于非工業(yè)性勞務(wù)，因為該勞務(wù)既沒有改變原有貨物的形狀，也沒有增加原有貨物的價值，所以甲企業(yè)對該項勞務(wù)不交納增值稅，只需按勞務(wù)收入的一定比例計算交納營業(yè)稅。
三、混合銷售行為與兼營非應稅勞務(wù)
（一）混合銷售行為
1.概念：稅法明確規(guī)定，“凡是從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)和零售的企業(yè)在一項銷售行為中，既涉及應稅貨物，又涉及非應稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為”。混合銷售行為應視同銷售應稅貨物計算并交納增值稅。
2.特點：提供非應稅勞務(wù)的目的就是為了銷售其應稅貨物。
3.實例分析：
例4，甲企業(yè)銷售防盜門給乙企業(yè)，該防盜門的銷售價格為300元（不含稅），同時又向乙企業(yè)收取了50元（不含稅）的運輸安裝該防盜門的費用。甲、乙企業(yè)均為一般納稅企業(yè)，增值稅率為17%，甲企業(yè)已將款項收存銀行。要求根據(jù)上述資料編制甲企業(yè)與銷售該項防盜門有關(guān)的會計分錄。
會計處理如下：
借：銀行存款409.5
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300
其他業(yè)務(wù)收入50
應交稅費――應交增值稅――銷項稅額59.5
甲企業(yè)在銷售應稅貨物防盜門的同時，還向乙企業(yè)提拱了運輸安裝性質(zhì)的非應稅勞務(wù)，但由于應稅貨物與非應稅勞務(wù)發(fā)生在同一項銷售行為中，并且從主觀上來講，甲企業(yè)提供非應稅勞務(wù)的目的是為了銷售其應稅貨物防盜門，此銷售符合混合銷售行為的定義，所以甲企業(yè)應以兩筆收入的合計數(shù)350元作為其計算增值稅的依據(jù)。
（二）兼營非應稅勞務(wù)
1. 概念：兼營非應稅勞務(wù)是混合銷售行為相對應的一個概念，是指企業(yè)在提供非應稅勞務(wù)的過程中，沒有涉及本企業(yè)的應稅貨物，非應稅勞務(wù)不交增值稅但應交納營業(yè)稅。
2.特點：提供非應稅勞務(wù)的目的不是為了銷售本企業(yè)的應稅貨物。
3.實例分析：
關(guān)鍵詞 會計實務(wù) 易混淆項目 會計處理
會計行業(yè)經(jīng)歷了從無到有，發(fā)展到今天，已成為企業(yè)必不可缺的工作環(huán)節(jié)和組成部分。當前，在企業(yè)中，會計部門的職責已不僅僅局限于對會計信息的審查和處理，而是逐漸參與到企業(yè)管理中，可以說，現(xiàn)代企業(yè)制度的落實離不開會計部門的支持。會計信息的準確性和有效性一直是會計工作的重點、難點，會計實務(wù)中的易混淆項目也是困擾不少會計人員的難題，本文即就此展開分析。
一、企業(yè)資產(chǎn)捐贈與促銷贈品的會計處理
1.企業(yè)資產(chǎn)捐贈與促銷贈品的含義
企業(yè)資產(chǎn)捐贈，即企業(yè)將自己持有處分權(quán)的合法資產(chǎn)資源贈予合法受贈人，使其在非生產(chǎn)經(jīng)營性事業(yè)（即公益性事業(yè)）中發(fā)揮作用的活動或行為。從本質(zhì)上說，企業(yè)資產(chǎn)捐贈即企業(yè)的“奉獻”行為。贈品促銷是指企業(yè)在推廣或銷售產(chǎn)品的過程中發(fā)生的將企業(yè)持有處分權(quán)的資產(chǎn)（通常是附加值有限的產(chǎn)品）隨推廣或售出的商品而無償贈送的行為，如不少企業(yè)在推出新產(chǎn)品時往往采用“買一送一”的銷售方式，從企業(yè)的角度來說，贈品促銷其實是一種銷售策略和手段，其目的在于在以后的銷售活動中售出更多產(chǎn)品。
2.企業(yè)資產(chǎn)捐贈與促銷贈品的賬務(wù)處理
企業(yè)資產(chǎn)捐贈與贈品促銷是兩個不同的概念，因此，在進行賬務(wù)處理時也要分別使用不同的手段。
（1）企業(yè)資產(chǎn)捐贈的賬務(wù)處理
對于企業(yè)資產(chǎn)捐贈的財務(wù)處理方式，會計準則中有如下規(guī)定：企業(yè)對外進行的資產(chǎn)捐贈行為不能以銷售的形式出現(xiàn)，企業(yè)應依據(jù)捐贈資產(chǎn)的賬面價值與應繳稅費在企業(yè)營業(yè)支出外進行設(shè)定。然而，在增值稅法與所得稅中，還應將捐贈資產(chǎn)視為銷售處理，不僅需依據(jù)售價計算銷項稅額，還應將捐贈資產(chǎn)分為捐贈和按公允價值銷售兩個業(yè)務(wù)進行所得稅處理。
（2）促銷贈品的賬務(wù)處理
在選擇稅務(wù)處理與會計處理時，企業(yè)選擇的贈送方式有著關(guān)鍵作用，其大致可分為以下幾種情況：
a.獨立贈送
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，單獨贈送贈品是較為常見的。最常見的方式即企業(yè)將自己的產(chǎn)品以“紀念品”或“宣傳品”的形式單獨贈送給企業(yè)客戶，這種贈送的目的在于拉近企業(yè)與客戶的距離，增加雙方的溝通與聯(lián)系，最終將企業(yè)的產(chǎn)品銷售出去。這種贈送不同于前文所述的“資產(chǎn)捐贈”，其主要區(qū)別即前者是公益性，而后者是功利性。因此，該類贈品不管是企業(yè)自行生產(chǎn)還是從外部購入，在贈送時都應根據(jù)成本價與應繳稅費計入管理費用或銷售費用，所得稅法與增值稅法則將其視為銷售處理。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，作為廣告樣品的貨物應視為銷售處理，調(diào)增企業(yè)營業(yè)收入與營業(yè)成本。在本案例中，該企業(yè)應增加納稅所得額5000（60-45）=75000元。此外，相關(guān)法規(guī)還指出，企業(yè)發(fā)生的符合條件的業(yè)務(wù)宣傳費與管稿費支出，應將不超過其當年營業(yè)收入的15%的部分準予扣除，超過的則要在以后的納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
b.贈品與商品相同的捆綁式銷售
促銷商品與贈品均為同種商品時，即捆綁式銷售。這種贈送行為是以銷售為前提進行的，是有償贈送，因此，在會計核算中應以銷售折扣價處理。
c.贈品與商品不同的捆綁式銷售
這種情況在當前的商場促銷中是十分常見的，如買西服贈襯衫，買空調(diào)贈電飯煲等。該類促銷在會計處理中應視為銷售――促銷費用處理。
二、企業(yè)資本溢價與股本溢價的賬務(wù)處理
1.企業(yè)資本溢價與股本溢價的區(qū)別
企業(yè)資本溢價是指企業(yè)籌集資金時，投資者投入的資金遠超出注冊金額的現(xiàn)象。企業(yè)股本溢價是指股份有限公司溢價發(fā)行股票，實際收到的款項超出股票面值總額的現(xiàn)象。企業(yè)資本溢價是由于有限責任公司中途追加投資造成的，而企業(yè)股本溢價則是因股份有限公司溢價發(fā)行股票造成的。
2.企業(yè)資本溢價的賬務(wù)處理
“資本公積――資本溢價”是核算資本溢價的主要方式。
3.企業(yè)股本溢價的賬務(wù)處理
企業(yè)股本溢價即企業(yè)在發(fā)行股票時最終獲取的股票溢價產(chǎn)生的凈收入。
三、應稅勞務(wù)與非應稅勞務(wù)的會計處理
1.應稅勞務(wù)的會計處理
應稅勞務(wù)即繳納增值稅的勞務(wù)，該勞務(wù)具有以下特點：（1）改變了原有貨物的形狀；（2）增加原有貨物的價值。根據(jù)稅法規(guī)定，應稅勞務(wù)應視為銷售應稅貨物繳納增值稅，在會計上將提供應稅勞務(wù)取得的收入極為主營業(yè)務(wù)收入。
2.非應稅勞務(wù)的會計處理
非應稅勞務(wù)即無需繳納增值稅，但需繳納營業(yè)稅的勞務(wù)。會計上通常將提供非應稅勞務(wù)取得的收入確認為其他業(yè)務(wù)收入。
結(jié)語：總而言之，企業(yè)財務(wù)人員要善于辨清文中所述的易混淆項目，在進行賬務(wù)處理時一定要遵守《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定進行操作，還應遵守相關(guān)稅法的規(guī)定，做好企業(yè)賬務(wù)，保證企業(yè)的賬務(wù)安全。
參考文獻：
[1]吳艷紅.成本會計實務(wù)工作一般思路.合作經(jīng)濟與科技.2012（01）.
[2]耿麗萍.穩(wěn)健性原則在我國會計實務(wù)中的運用. 企業(yè)導報.2012（06）.
[例1]費用類支出計入當期損益。
長江公司在北京王府井租入鋪面房，用于開設(shè)銷售專柜，每月租金50萬元，在月初支付。長江公司支付房租時，賬務(wù)處理如下(單位：萬元，下同)：
借：銷售費用
50
貸：銀行存款
50
[例2]費用類支出計入資產(chǎn)成本。
長江公司購入商品100萬元，增值稅專用發(fā)票上注明的稅款為17萬元，貨款已用銀行存款支付。長江公司購入存貨賬務(wù)處理如下：
借：庫存商品
100
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)
17
貸：銀行存款
117
[例3]費用類支出計入負債。
長江公司于2011年1月1日從工商銀行借入1000萬元作為流動資金，借款期限2年，年利率6％，利息在每年年末支付一次。在借款時，工商銀行要求長江公司提交已審計的財務(wù)報告，為此，長江公司支付了審計費20萬元。長江公司對該借款會計處理如下：
(1)2011年1月1日借款和支付審計費時：
借：銀行存款
1000
貸：長期借款――本金
1000
借：長期借款――利息調(diào)整
20
貸：銀行存款
20
長期借款期初攤余成本為980萬元，表明通過本次借款可以動用的資金為980萬元。
(2)2011年12月31日，計算和支付利息
應付利息=長期借款本金×貸款利率×期限=1000×6％×1=60(萬元)
利息費用=長期借款期初攤余成本×實際利率×期限
由于實際利率未知，通過下列計算公式來計算實際利率：
長期借款將來應支付的本和息的現(xiàn)值=實際可以動用的資金，即60÷(1+r)+1060÷(1+r)2＝980
當r=7％時
60÷(1+7％)+1060÷(1+7％)2=981.92
當r=8％時
60÷(1+8％)+1060÷(1+8％)2＝55.56+908.77=964.33
列出表2，采用插值法可計算出實際利率
(r-7％)÷(8％-7％)=(980-981.92)÷(964.33-981.92)
r=(980-981.92)÷(964.33-981.92)×(8％－7％)+7％=7.11％
在計算出實際利率后，計算各年利息費用，見表3。
2011年12月31日賬務(wù)處理如下：
借：財務(wù)費用
69.68
貸：應付利息
60
長期借款――利息調(diào)整
9.68
借：應付利息
60
貸：銀行存款
60
③2012年12月31日計算利息和還本付息
借：財務(wù)費用
70.32
貸：應付利息
70.32
長期借款――利息調(diào)整
10.32
借：長期借款――本金
1000
應付利息
60
貸：銀行存款
1060
[例4]費用類支出計入所有者權(quán)益。
長江公司通過增發(fā)200075股股票籌集資金每股發(fā)行價50元，發(fā)行價格總額10億元，扣除應支付給證券商傭金、手續(xù)費等500萬元后，長江公司實際收到股款9.95億元。長江公司發(fā)行股票賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款
99500
貸：股本
2000
資本公積――股本溢價
97500
二、土地使用權(quán)的會計處理方法
在我國，土地所有權(quán)歸全民或集體所有，任何使用土地的單位，只能取得土地使用權(quán)。企業(yè)取得土地使用權(quán)后，有四種會計處理辦法，即分別確認為無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨?，F(xiàn)將四種會計處理方法的適用范圍、賬務(wù)處理歸納如表4所示。
[例5]土地使用權(quán)會計處理。
長江公司支付5億元取得一塊土地，土地使用年限為50年。如果該土地用于建造自用的辦公樓，則該土地使用權(quán)計入無形資產(chǎn)；如果在取得土地使用權(quán)的同時已出租給甲公司，租賃期3年(屬于經(jīng)營租賃)，則計入投資性房地產(chǎn)；如果取得土地使用權(quán)用于開發(fā)商品房，則計入開發(fā)成本，編制資產(chǎn)負債表時，列示在存貨項目中。
如果長江公司屬于高新技術(shù)企業(yè)，國家無償劃撥一塊土地可以永久使用，則計入固定資產(chǎn)，而且不計提折舊。
三、處置金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)時，資本公積轉(zhuǎn)入當期損益的處理
企業(yè)在核算可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)時，經(jīng)常發(fā)生與其相關(guān)的資本公積(其他資本公積)，在處置資產(chǎn)時，應該將其他資本公積轉(zhuǎn)入當期損益。這樣處理的原因是為了客觀反映經(jīng)營者業(yè)績。
按照國際準則規(guī)定，經(jīng)營者總業(yè)績通過“綜合收益總額”反映，具體有兩個表現(xiàn)形式：一是計入當期損益的業(yè)績，即凈利潤；二是未計入當期損益的業(yè)績，即其他綜合收益(包括其他資本公積和外幣報表折算差額)。在處置資產(chǎn)時，將其他資本公積轉(zhuǎn)入當期損益，意味著將未計入當期損益的業(yè)績轉(zhuǎn)為已計入損益的業(yè)績，使業(yè)績的構(gòu)成內(nèi)容發(fā)生了變化。
[例6]說明可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)處理。
長江公司于2010年12月8日從二級市場上購入甲公司股票2000萬元，支付相關(guān)交易費用10萬元，分類為可供出售金融資產(chǎn)；2010年12月31日，該股票收盤價為2500萬元；2011年2月15日，長江公司將該股票全部出售，扣除交易費用后收到價款2600萬元。長江公司賬務(wù)處理如下(單位：萬元，下同)：
(1)2010年12月8日購入股票時
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本
2010
貸：銀行存款
2010
(2)2010年12月31日確認公允價值變動
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動(2500-2010)
490
貸：資本公積――其他資本公積
490
(3)2011年2月15日處置時
借：銀行存款
2600
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本
2010
――公允價值變動
490
投資收益
100
同時，將其他資本公積轉(zhuǎn)入當期損益：
借：資本公積――其他資本公積
490
貸：投資收益
490
[例7]說明長期股權(quán)投資相關(guān)處理。
長江公司于2010年1月5日用銀行存款1000萬元投資于甲公司，取得甲公司20％有表決權(quán)資本，長江公司將其分類為長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。2010年，甲公司實現(xiàn)凈利潤4000萬元，資本公積增加2000萬元。2011年2月15日，長江公司將持有的甲公司股份全部轉(zhuǎn)讓給了乙公司，取得價款2500萬元。長江公司賬務(wù)處理如下：
(1)2010年1月5日投資時
借：長期股權(quán)投資――甲公司(成本) 1000
貸：銀行存款
1000
(2)2010年12月31日確認權(quán)益(假設(shè)不考慮對甲公司凈利潤的調(diào)整)
借：長期股權(quán)投資――甲公司(損益調(diào)整)(4000×20％)
800
貸：投資收益
800
借：長期股權(quán)投資――甲公司(其他權(quán)益變動)
(2000×20％)400
貸：資本公積――其他資本公積400
(3)20u年2月15日處置時
借：銀行存款
2500
貸：長期股權(quán)投資――甲公司(成本)
1000
――甲公司(損益調(diào)整)
800
――甲公司(其他權(quán)益變動)
400
投資收益
300
同時，將其他資本公積轉(zhuǎn)入當期損益：
借：資本公積――其他資本公積
400
貸：投資收益
400
[例8]說明投資性房地產(chǎn)相關(guān)處理。
長江公司于2010年1月1日將自用的一座庫房出租，租賃期1年，租賃期開始日該庫房的賬面原價為3000萬元，已提折舊1500萬元，賬面價值為1500萬元，公允價值為1800萬元。長江公司將出租的庫房作為投資性房地產(chǎn)，采用公允價值模式核算。2010年12月31日，該庫房公允價值為1850萬元；2011年1月8日，長江公司將該庫房出售，取得價款1850萬元。長江公司賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
(1)2010年1月1日出租時
借：投資性房地產(chǎn)――成本
1800
累計折舊
1500
貸：固定資產(chǎn)――庫房
3000
資本公積――其他資本公積
300
(2)2011年12月31日確認公允價值變動
借：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動(1850-1800)
50
貸：公允價值變動損益
50
(3)2011年1月8日出售庫存
借：銀行存款
1850
貸：其他業(yè)務(wù)收入
1850
借：其他業(yè)務(wù)成本
1850
貸：投資性房地產(chǎn)――成本
1800
――公允價值變動
50
同時，將公允價值變動損益和其他資本公積轉(zhuǎn)入當期損益：
借：公允價值變動損益
50
資本公積――其他資本公積
300
信息技術(shù)環(huán)境下，會計實務(wù)獲得了新的發(fā)展，借助于信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，會計管理工作也有了新的內(nèi)容，傳統(tǒng)的會計語言與文化發(fā)生了新的變化，數(shù)據(jù)、符號的信息性語言取代了傳統(tǒng)語言，在這樣的環(huán)境背景下，會計工作人員的工作任務(wù)與工作內(nèi)容也發(fā)生了全新的變化，不再局限于對會計信息的記錄與反映，而是朝著分析規(guī)劃、綜合管理等方向發(fā)展，對于會計工作人員的能力與素質(zhì)也提出了新的更高的要求。
計算機信息處理環(huán)境對會計實務(wù)的影響：
1 計算機信息處理環(huán)境對會計語言與文化的影響
在計算機信息處理技術(shù)的應用，是對常規(guī)會計語言與文化的突破和挑戰(zhàn)，使得其中的一些詞匯只保留其符號外殼，慢慢減小其價值與功能。計算機信息系統(tǒng)在企業(yè)經(jīng)營管理中的廣泛應用，以及數(shù)據(jù)庫等多種信息技術(shù)的應用都為企業(yè)管理者帶來了巨大的便利，各部門的負責人或領(lǐng)導都能夠隨時隨地借助網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來登錄企業(yè)的會計信息系統(tǒng)，從中瀏覽與查詢公共信息，也能通過系統(tǒng)配置的分析工具來對所獲取的信息進行深加工，整理并總結(jié)，最后得到所需的數(shù)據(jù)信息，這樣就使得一些傳統(tǒng)的會計文化發(fā)生了名稱上的變化與更新。
為了能夠更好地適應全球化的信息技術(shù)發(fā)展的大環(huán)境，與傳統(tǒng)的會計語言相比，計算機信息處理環(huán)境下的會計語言更趨向于簡明、直觀、易于溝通，而且逐漸走向規(guī)范化，程序化。從宏觀方向上來看，會計文化的語言基礎(chǔ)會朝著兩大方向邁進：第一，會計語言會逐漸成為一種機器語言，以便不斷符合計算機信息處理的要求，逐漸走向數(shù)據(jù)化、符號化、而且具有存儲、傳輸功能；第二，會計語言將更加方便用戶從計算機工作界面得到簡單、直觀的需求性信息，經(jīng)過多年的發(fā)展與進步，很有可能在將來的計算機界面上呈現(xiàn)的是結(jié)合聲音、圖片、與文字的有聲有色的文件。
對于信息環(huán)境中的會計工作人員來說，其工作性質(zhì)與能力要求也產(chǎn)生了新的變化，會朝著兩大方向發(fā)展：第一，會計人員的工作重心會朝著信息源開發(fā)方向轉(zhuǎn)移，更加側(cè)重考查關(guān)于過程信息的收集與分辨，以及對這些信息源的變化發(fā)展過程的分析與控制等等；第二，主要的工作內(nèi)容也將發(fā)生變化，根據(jù)用戶需求來對有意義的信息進行加工、處理，以便更加方便用戶的使用。
2 計算機信息處理環(huán)境對會計行為的影響
會計實務(wù)的管理與操作人員就是會計行為主體，他們在整個的會計實務(wù)工作中發(fā)揮著關(guān)鍵的作用，隨著計算機信息處理環(huán)境的引入，會計行為主體也會發(fā)生很多變化，特別是其工作模式與方法都會發(fā)生質(zhì)的變化，大部分會計工作都會走向自動化、程序化，特別是當代電子商務(wù)經(jīng)濟形式的引入，使得會計工作者的會計工作性質(zhì)發(fā)生了質(zhì)的變化。使會計行為主體與行為客體則明顯區(qū)分開來，會計工作者的工作不再局限于真實地呈現(xiàn)與反映企業(yè)資金變化狀況，提高各種財務(wù)變化信息，其工作性質(zhì)不再局限于簡單的記錄與運算，而是要靈活、充分地對已有的客觀信息進行加工、處理，發(fā)揮這些信息對企業(yè)發(fā)展的支持作用，創(chuàng)造更高的經(jīng)濟價值，具體的工作任務(wù)體現(xiàn)為：財務(wù)分析調(diào)控、為企業(yè)的經(jīng)營方向提供決策意見，會計人員更加趨向于對企業(yè)財務(wù)活動的分析與運籌。
3 對會計工作者能力與素質(zhì)的新要求
在新的計算機信息處理環(huán)境下，企業(yè)會計工作者的能力和素質(zhì)也要迎合環(huán)境特征，發(fā)生新的變化。首先要迎合信息技術(shù)發(fā)展的客觀形勢，一方面要具備扎實的會計專業(yè)工作者應具備的知識和能力，另一方面也要掌握必要的計算機信息處理技術(shù)，能夠熟練操作與應用計算機內(nèi)部各種會計軟件，同時也能夠科學地設(shè)計與維護會計信息系統(tǒng)，能夠靈活地利用信息軟件系統(tǒng)結(jié)合各種會計信息創(chuàng)建分析模型對會計信息進行分析、管理與探究，并制定科學的決策方針。
4 對內(nèi)部控制與外部監(jiān)督的影響
計算機信息系統(tǒng)為會計實務(wù)工作帶來了巨大的便利，提高了會計實務(wù)工作質(zhì)量，同時使得會計實務(wù)面臨著一些矛盾和問題，主要體現(xiàn)在：計算機系統(tǒng)可能面臨著信息風險問題，具體的問題體現(xiàn)在：計算機機器行為是否規(guī)范；計算機系統(tǒng)能夠持續(xù)、穩(wěn)定、安全運行；計算機系統(tǒng)最終的運算結(jié)果是否安全可靠等等。為了減少這些問題和風險的威脅，也使得人們面臨著新的任務(wù)和問題，那就是加強內(nèi)部控制與完善外部監(jiān)督，全面促進計算機信息系統(tǒng)的規(guī)范化工作。
綜上所述，隨著計算機信息系統(tǒng)的引入，其工作實務(wù)也發(fā)生了質(zhì)的變化，要深刻認識這些影響和變化，才能深化財務(wù)會計管理改革，計算機信息處理技術(shù)將會計工作帶入了新的環(huán)境中，為會計實務(wù)提供了便利，帶來了多方面的積極影響，然而，對于會計工作人員來說也是一項新的挑戰(zhàn)，它需要工作人員不斷提高自身能力和素質(zhì)，能夠善于利用計算機技術(shù)，提高會計工作水平，同時也要做好內(nèi)部控制與外部監(jiān)督工作，以此確保會計信息系統(tǒng)的安全運行。
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中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0054-02
理記賬是指受委托的中介機構(gòu)除出納之外的所有會計事務(wù)，是小企業(yè)成長的助力器。然而在記賬業(yè)發(fā)展和運行中暴露的諸如“廉價競爭”導致的劣質(zhì)服務(wù)，違規(guī)建賬、不法記賬、虛假報表、偷稅漏稅等一連串的負面問題頻頻發(fā)生，長期以來并未得到有效監(jiān)管，限制和阻礙了記賬業(yè)的良性發(fā)展，同時也對小企業(yè)的進一步發(fā)展帶來不利影響。為推動行業(yè)健康發(fā)展，2015年6月，中國總會計師協(xié)會記賬行業(yè)分會成立，2016年2月財政部頒布《記賬管理辦法》并于2016年5月1日起施行。分析記賬行業(yè)發(fā)展存在的問題以及記賬機構(gòu)會計實務(wù)處理中存在的不足及缺陷，建立健全小企業(yè)記賬體系具有重要的意義。
一、小企業(yè)記賬的會計實務(wù)問題分析
近年來，在政府新一輪的經(jīng)濟政策刺激下，我國小企業(yè)呈現(xiàn)碎片化的井噴增長趨勢，而與小企業(yè)會計事項聯(lián)系最緊密的記賬業(yè)務(wù)的需求也迅猛增長。據(jù)財政部首次全國記賬機構(gòu)普查顯示，2012年新注冊的記賬公司達2 265戶，是2008年新注冊數(shù)量的2.4倍。然而，日益加劇的市場競爭和復雜多樣的財務(wù)行為使記賬逐漸陷入低價、劣質(zhì)、無序的惡性循環(huán)圈。目前我國小企業(yè)記賬會計實務(wù)處理方面主要存在以下缺陷與不足：
（一）規(guī)范的會計建賬體系尚未形成
《會計法》規(guī)定，各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整，不得設(shè)置賬外賬，不得偽造、變造會計賬簿等。然而，近年來記賬機構(gòu)出現(xiàn)的“賬外賬”等事件比比皆是，外部原因主要是行業(yè)的惡性競爭帶來的趨利性。節(jié)約管理費用是小企業(yè)選擇記賬的主要訴求，記賬機構(gòu)為了吸引盈利微薄的小企業(yè)，同業(yè)之間廉價競爭，甚至出現(xiàn)“零元記賬”搶奪市場的現(xiàn)象；為了贏得客戶的“口碑”，打著“合理避稅”的幌子做“賬外賬”，記賬的法律意義已被“空心化”，成為小企業(yè)應付工商、稅務(wù)部門檢查的擋箭牌。內(nèi)部原因則是會計人員的專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，一些記賬機構(gòu)為節(jié)約成本僅按照規(guī)定聘請3名左右的正式會計人員，對于每月已流程化的會計事項處理，則從高職院校招聘不具有從業(yè)資格的學生來操作，這些聘用人員僅遵從老會計的意愿辦事，職業(yè)道德水平和專業(yè)技能不高，對不合理的建賬行為缺乏內(nèi)部控制意識。
（二）原始憑證來源審查無序
監(jiān)督和審核所有內(nèi)外部原始憑證，確保其真實、合規(guī)、完整，是對會計信息質(zhì)量進行源頭控制的首要樞紐，也是保障會計事項后續(xù)處理準確的基本前提之一。然而，這一行業(yè)基本前提卻在實際過程中被諸多記賬機構(gòu)“靈活”規(guī)避。首先，原始支出憑證中發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與實際經(jīng)濟活動事項不符。例如，機構(gòu)月初將幾十個公司發(fā)票混亂穿插，“衣食住行”類發(fā)票分別計入管理費用、職工福利、招待費、差旅費和交通費，形成成本費用支出大于收入以規(guī)避稅費，有的機構(gòu)甚至還編造人員名單領(lǐng)取各種勞務(wù)費等自制憑證而套取現(xiàn)金。其次，原始憑證的類別、填制日期、具體內(nèi)容及金額因稽核不認真而出現(xiàn)各種錯誤。如商業(yè)發(fā)票填制項目應為商品批發(fā)、銷售之類，而類別欄列示的卻是復印費、承租費、勞務(wù)費等；2015年4月2日至8日出差，而發(fā)票日期為4月11日；公司明明配備有打印機、復印機，卻開具了高達幾千元的打印票據(jù)。再次，原始憑證支出憑證手續(xù)不齊備。如報賬發(fā)票無經(jīng)辦人、證明人或領(lǐng)款人簽字便入賬，證明力不強。
（三）會計科目核算存在缺陷
會計科目正確核算的實現(xiàn)必須建立在會計人員熟悉業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)之上。現(xiàn)階段，各企業(yè)內(nèi)部與機構(gòu)之間仍廣泛存在信息不對稱的問題。企業(yè)通常只將發(fā)票收集好交給記賬人員，而在后續(xù)記賬處理過程中極少溝通，導致科目入賬錯誤，查賬時交代不清。如有的公司“應付職工薪酬――工資”一直沿用委托記賬時的員工信息模板并在每月發(fā)放工資時假冒員工簽名，忽略了公司人員變動、工資增長帶來的會計核算以及稅費的調(diào)整。其次，由于被企業(yè)提供的資料不能得到有效的審計核對，記賬公司的賬本及相關(guān)資料都存在虛假的成分。如有的記賬人員為避免承擔責任，記賬憑證不簽字，對企業(yè)收到的購買、銷售發(fā)票，不管實際是否入庫出庫，均隨即按發(fā)票時間填制入庫單和出庫單附在記賬憑證后；還有機構(gòu)一年甚至更長時間才去被公司實地考核，因?qū)嵉乇P存間隔較長使得賬實差異較大，為了“軋平”賬實數(shù)，采取人為調(diào)賬，隨意調(diào)整賬簿數(shù)字，極大地影響了企業(yè)會計信息的真實性；再次，機構(gòu)屬于新興產(chǎn)業(yè)，機構(gòu)設(shè)置和人員配備參差不齊，軟硬件條件相對落后。如大部分記賬人員雖然均設(shè)置了總賬和明細賬，但普遍存在明細賬設(shè)置不清的問題，模糊的科目設(shè)置使明細賬與總賬無法平行登記。
（四）管理機制與法律意識有待加強
《記賬管理辦法》規(guī)定，記賬機構(gòu)必須建立完善的記賬業(yè)務(wù)規(guī)范和財務(wù)會計管理制度。一方面，市場的供需不匹配導致主動權(quán)掌握在委托方手里，記賬公司為以更低的價格招攬到業(yè)務(wù)，忽略了內(nèi)部的管理和規(guī)章制度的設(shè)立。規(guī)范制度一般包括：會計人員執(zhí)業(yè)規(guī)范、會計事項處理流程、信息質(zhì)量控制規(guī)范、財務(wù)管理制度、會計檔案管理等制度。而實際處理業(yè)務(wù)的過程中，根本沒有系統(tǒng)的規(guī)范制度，機構(gòu)承接業(yè)務(wù)主要是通過私人關(guān)系，因而業(yè)務(wù)操作不合理、內(nèi)部管理制度不健全成為廣泛現(xiàn)象。如熟人介紹的業(yè)務(wù)礙于面子未簽訂委托合同，有的合同一式三份全置放于機構(gòu)處，一旦出現(xiàn)糾紛無依據(jù)可循。另一方面，機構(gòu)行業(yè)自律不足，政府機關(guān)監(jiān)管不到位限制了記賬行業(yè)的有序發(fā)展。記賬機構(gòu)的工作項目、業(yè)務(wù)處理方式等理應受到財政等有關(guān)部門有效的查驗，但由于事情瑣碎，使得對記賬機構(gòu)的審查僅關(guān)注在記賬許可證上，稅務(wù)部門本應對記賬公司的稅務(wù)狀況進行嚴格的核對，但記賬公司只要按期納稅也就不再審查，一定程度上滋生了不法行為的產(chǎn)生。
二、建立健全小企業(yè)記賬對策研究
（一）完善記賬相關(guān)法律法規(guī)
首先，應廣泛宣傳《會計法》和《記賬管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，突出記賬的法律地位。如稅務(wù)機關(guān)的稅管員應利用自身與小企業(yè)聯(lián)系緊密的優(yōu)勢引導其合法建賬，提升稅務(wù)服務(wù)質(zhì)量。其次，經(jīng)濟的發(fā)展，會計制度的改革，使記賬行業(yè)的會計業(yè)務(wù)復雜化。新的《記賬管理辦法》已頒布，要將相關(guān)規(guī)定落到實處，還必須制定相關(guān)的實施細則。再次，應加強行業(yè)準入標準的執(zhí)法力度和管制，從源頭上制止游離于法律法規(guī)之外的機構(gòu)的產(chǎn)生，以使記賬行業(yè)的發(fā)展與經(jīng)濟的發(fā)展相適應，推動記賬行業(yè)的有序發(fā)展。對一些有公司營業(yè)執(zhí)照，但未獲得財政部門核準的記賬許可證的記賬機構(gòu)加強管理，工商、財政部門應做好記賬機構(gòu)的備案工作，嚴格把好進、退關(guān)，有效制止“黑帶”帶來的隱患。
（二）加強日常記賬程序的監(jiān)督管理
記賬機構(gòu)日常記賬程序長期以來處于紊亂狀態(tài)，而保持良好的日常業(yè)務(wù)處理效率是其業(yè)務(wù)展開的基礎(chǔ)和前提。第一，記賬機構(gòu)應按照《記賬管理辦法》相關(guān)規(guī)定，持有會計從業(yè)資格證書的專職從業(yè)人員不少于3名；主管記賬業(yè)務(wù)的負責人具有會計師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格且為專職從業(yè)人員；有健全的記賬業(yè)務(wù)內(nèi)部規(guī)范。制定人員聘用制度和員工晉升機制，保證機構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量。第二，記賬機構(gòu)在業(yè)務(wù)處理上可以按步采取“流水作業(yè)法”，即機構(gòu)安排專人負責審核原始憑證、輸入數(shù)據(jù)和稽查會計資料，達到按流程記賬且相互牽制和監(jiān)督。稅務(wù)機關(guān)可與小企業(yè)負責人簽訂承諾書，要求其委派企業(yè)內(nèi)部專人負責發(fā)票的管理，不虛開、濫用發(fā)票，保證票、貨、款、證一一對應。第三，小企業(yè)的財務(wù)軟件應由財政部門量身定做。如會計分錄輸入后自動生成記賬憑證，強行管理記賬憑證連續(xù)編號，強制自動進行折舊、員工福利費等其他費用的支出，壓縮企業(yè)自行調(diào)節(jié)利潤的空間。
（三）提高記賬人員的素質(zhì)
認真落實行業(yè)準入要求的同時加大會計人員繼續(xù)教育培訓力度，建立小企業(yè)財會人員培訓基金，把提升會計人員的素質(zhì)作為管理的重中之重。一方面，應強化會計從業(yè)資格證的準入管理。教育部、財政部應聯(lián)合監(jiān)管會計從業(yè)資格證的考核與頒發(fā)，對會計人員實行信用評分檔案，對在工作中存在不合規(guī)范或造假逃稅等行為的會計人員進行扣分處理，超過一定限額取締其從業(yè)資格證，并在互聯(lián)網(wǎng)上定期公布分數(shù)等級，為個人綜合能力評定提供參考。另一方面，針對記賬機構(gòu)普遍存在的業(yè)務(wù)水平低、人員流動大等難以適應會計服務(wù)規(guī)?；l(fā)展的現(xiàn)象，機構(gòu)有必要和記賬人員簽訂責任書，規(guī)定工作年限、負責內(nèi)容、學習匯報等，確保會計對機構(gòu)內(nèi)外任何事物均可落實到責任人的同時，不斷更新記賬人員的專業(yè)知識和技能。此外，銀行、稅務(wù)、工商等部門應建立定期協(xié)調(diào)、溝通、交流工作機制，對信譽良好、會計能力強的機構(gòu)進行表彰，并給予一定的政策扶持與優(yōu)惠。
（四）利用現(xiàn)代化技術(shù)革新記賬方式
會計電算化的使用極大地提高了記賬的效率，使財務(wù)工作逐步向網(wǎng)絡(luò)化、信息化、精細化發(fā)展。實踐證明，會計電算化不僅改變了傳統(tǒng)會計數(shù)據(jù)處理、賬務(wù)處理及內(nèi)部控制制度，而且要求記賬機構(gòu)要充分利用現(xiàn)代化技術(shù)不斷革新記賬的方式，提高業(yè)務(wù)水平。
三、結(jié)論
當前記賬行業(yè)存在的上述種種問題得不到解決的根源，在于記賬機構(gòu)盲目增長以及其所提供服務(wù)的同質(zhì)化所導致的供需失衡。各機構(gòu)為爭奪生存空間，不得不進行低價惡性競爭，并將關(guān)注的點集中在維持經(jīng)營、留住客戶以及廉價服務(wù)上，使得開展優(yōu)質(zhì)服務(wù)的動力不足。此外，政府相關(guān)部門對機構(gòu)關(guān)注度有限，在引導機構(gòu)合法記賬上投入不足，在規(guī)范、打擊“地下機構(gòu)”上執(zhí)法力度不夠，造成了低價、劣質(zhì)、無序的競爭。小企業(yè)應加深對記賬的認識，與記賬機構(gòu)建立良好的合作關(guān)系，共謀發(fā)展。面對日益復雜的經(jīng)濟形勢，機構(gòu)應朝著多元化、精細化的方向健康有序發(fā)展。J
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EPC總承包是我國目前推行總承包模式最主要的一種，也是現(xiàn)在廣為應用的大中型工程項目管理模式。EPC是工程項目總承包商對一個工程設(shè)計、采購、施工整體負責，統(tǒng)一化、流程化，精簡了管理中間流程，從而提高作業(yè)生產(chǎn)效率并節(jié)約了工程成本。EPC總承包項目的會計核算作為管理的一部分，貫穿了工程項目的始終。隨著財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）下發(fā)，全面營改增的時代宣告到來，對于總承包項目來說實現(xiàn)了增值稅稅種統(tǒng)一，同時又出現(xiàn)了稅率差異化的特殊局面，總承包商的會計核算也隨之產(chǎn)生巨大的改變。
一、全面“營改增”對EPC項目總承包商會計核算影響
全面營改增后，EPC總承包項目將出現(xiàn)多檔稅率：
（1）采購設(shè)備及材料適用稅率為17%。
（2）建筑安裝適用稅率為一般納稅人稅率11%，小規(guī)模納稅人及選擇適用簡易計稅方法的一般納稅人稅率3%。建筑工程老項目、清包工項目、為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選用簡易計稅辦法計稅，其進項稅不允許抵扣。
（3）設(shè)計及管理服務(wù)適用稅率為6%。由于稅率的不同，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務(wù)，應分別進行會計核算，如未分別核算，會被要求從高適用稅率。
全面營改增后，對于EPC總承包項目的承包商來說，從稅率上比對稅負有所上升，會計核算方面由于受新老項目銜接、建安業(yè)務(wù)與增值稅結(jié)合的實際操作指引的不確定性等因素影響會日益復雜。
二、全面“營改增”后EPC項目總承包商的會計實務(wù)處理
EPC項目總承包商的會計核算通常會采用建造合同準則來進行會計實務(wù)處理。根據(jù)建造合同準則的科目設(shè)置要求及財會[2016]22號《增值稅會計處理規(guī)定》將科目設(shè)置如下：一是設(shè)置工程施工科目，下設(shè)二級科目合同成本與合同毛利；設(shè)置工程結(jié)算、應收賬款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、存貨跌價準備、應交稅費、營業(yè)稅金及附加等基本核算科目，合同完成后，工程施工與工程結(jié)算科目對沖后結(jié)平。二是增值稅一般納稅人應當在應交稅費科目下設(shè)置應交增值稅、未交增值稅、預交增值稅、待抵扣進項稅額、待認證進項稅額、待轉(zhuǎn)銷項稅額、增值稅留抵稅額、簡易計稅、代扣代交增值稅等明細科目。在應交稅費科目下，涉及增值稅二級科目設(shè)置增加為十個。
新建項目采用一般計稅法核算下的主要會計分錄（以下分錄未考慮城建稅等附加稅費）
（1）項目伊始，根據(jù)合同約定收到業(yè)主支付的工程預付款
借：銀行存款
貸：預收賬款
借：應交稅費-預交增值稅
貸 ：銀行存款
根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅相關(guān)規(guī)定納稅人提供建筑服務(wù)采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收款的當天，同時需要按照2%的預征率預繳增值稅稅款，計稅基數(shù)為取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額。
（2）工程施工過程中，發(fā)生相關(guān)合同成本
借：工程施工-合同成本
-間接費用
應交稅費-應交增值稅（進項稅）
貸：應付賬款、應付工資、庫存材料等
期末根據(jù)相應的分配方法把在工程施工項下二級科目間接費用核算的費用進行分攤。
（3）收到與業(yè)主簽認完畢的工程結(jié)算單并開據(jù)增值稅發(fā)票
借：應收賬款
貸：工程結(jié)算
應交稅費-應交增值稅（銷項稅）
開據(jù)建筑安裝業(yè)務(wù)發(fā)票時，需先在項目所在地預交增值稅，根據(jù)國稅函[2010]156號規(guī)定還需預繳企業(yè)所得稅。
（4）資產(chǎn)負債表日按完工百分比確認合同收入、成本與毛利
借：營業(yè)成本
工程施工-合同毛利
貸：營業(yè)收入
項目執(zhí)行過程中，經(jīng)測算如發(fā)生合同預計總成本大于合同預計總收入的情況，應將預計的合同損失計提減值準備確認為當期費用，完工后將預計損失轉(zhuǎn)回
（5）計算繳納增值稅、企業(yè)所得稅
借：交稅費―應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸：應交稅費―未交增值稅
借：應交稅費―應交增值稅（已交稅金）
―未交增值稅
貸：銀行存款
計算當期應繳納增值稅額時，預繳的增值稅稅款可以從應納稅額中抵減，并以完稅憑證作為有效依據(jù)，本期抵減不完可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。年度資產(chǎn)負債表日根據(jù)完工百分比確認合同收入、成本與合同毛利，并計提企業(yè)所得稅費用。計算企業(yè)所得稅應納稅額時，在項目所在地預繳的企業(yè)所得稅稅款可以從應納稅額中抵減。
（6）工程項目完工并竣工決算
借：工程結(jié)算
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）11-0-01
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”
所謂房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”，是指由建設(shè)單位即房地產(chǎn)企業(yè)也稱為甲方，由其自行購買或提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。在房地產(chǎn)開發(fā)中，一般材料占商品房建造成本的30%～40%，開發(fā)成本高。出于對于施工工程中使用材料的質(zhì)量及降低工程成本效益的角度考慮，采用“甲供材”這種施工方式有效地防止在包工包料方式下建筑施工方在材料上大做文章，規(guī)避由建筑材料所引起的風險，保證房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的工程質(zhì)量和自身的聲譽。
二、在實務(wù)工作中，“甲供材”的財務(wù)核算主要有兩種方法
方法一：“甲供材”直接計入投資項目的賬戶。例如：房地產(chǎn)公司作為建設(shè)方從市場購入材料時的會計處理：借記工程物資，貸記銀行存款。這里假設(shè)不考慮增值稅的抵扣問題或者，取得的是普通發(fā)票。領(lǐng)用這部分材料時，按材料實際購買價：借記“在建工程—開發(fā)成本——××項目”，貸記“工程物資”。由于房地產(chǎn)公司自購材料用于本單位開發(fā)項目中，發(fā)出的材料就會直接計入了工程成本中，這是毫無疑問的。而施工方在收到材料后，通常不作賬務(wù)處理，只是在輔助賬登記管理。根據(jù)國家工程造價的有關(guān)規(guī)定，在工程施工中，工程總造價中要含材料費、人工費、機械費、其他費，其中工程所用全部材料應當在工程總造價中的核算，而不再考慮材料是由哪一方來提供的，并且計入工程總造價中的材料都要提稅后的，即為含稅價。顯然建設(shè)方將工程耗用的材料不計施工成本，而是直接沖減庫存材料；而對施工單位而言是有利的，這部分的“甲供材”也沒有反應在施工方的工程收入和工程支出中，從而減少采購成本和進貨成本，施工方不用為開發(fā)商開具該材料建筑安裝發(fā)票，只需交納這部分材料的稅費即可。
方法二：“甲供材”是通過預付賬款轉(zhuǎn)賬方式結(jié)算的，房地產(chǎn)企業(yè)在交付材料時，直接將材料預算價格以預付款形式抵頂施工單位的工程款，在交付材料時這樣做處理：借記預付賬款，貸記工程物資或者是借記預付工程款，貸記庫存材料。然而，工程物資（庫存材料）是按實際成本來轉(zhuǎn)出，預算價與實際價之間的差額就會直接計入工程成本中。施工方在收到材料時按預算價：借記原材料或工程物資，貸記預收賬款。用于工程施工時再將該批材料計入合同成本中。施工方給房地產(chǎn)企業(yè)開具“甲供材”部分建筑安裝發(fā)票是按預算價。
然而在現(xiàn)實中，在總造價確定的情況下，工程的總造價也是作為房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)單位應該支付給施工單位的總的工程款，只不過這個工程款支付的形式不同，不僅僅是以現(xiàn)金方式，有時以材料沖抵預付款方式支付的。
兩種“甲供材”的會計處理從相關(guān)法律法規(guī)上看是沒有問題的，只要提供的會計資料符合會計信息質(zhì)量要求，真實合法有效，這兩種處理方法都是可以接受的。
三、上述兩種不同的財務(wù)核算方式，稅收管理上是如何確定的
1.對于“甲供材”這種現(xiàn)象，在稅法上規(guī)定是比較明確的。從稅收負擔上看，方法一采用只繳稅，不開票的形式。施工方應就預收價（不含材料）的開具建筑業(yè)發(fā)票。對于“甲供材”部分只繳稅，不開票。如果按的建筑合同總造價開票就會導致房地產(chǎn)企業(yè)的材料重復記入成本。方法二屬于既繳稅，又開票。由于材料是由房地產(chǎn)建設(shè)方所購入，通過材料的出庫抵頂預付賬款為作價，未入工程成本，只是按預算價與材料實際成本的差直接進入了工程成本。施工方按建筑合同總造價開建筑業(yè)票，并交納營業(yè)稅。
2.按現(xiàn)行稅法，2009年版最新營業(yè)稅的暫行條例規(guī)定，凡是提供建筑業(yè)勞務(wù)的，應將工程所用的原料，設(shè)備及動力等其也物資都列入營業(yè)額中，以此做為計征營業(yè)稅的計稅依據(jù)來繳納營業(yè)稅，注意這里的勞務(wù)是排除裝飾勞務(wù)的。同時，又強調(diào)營業(yè)額中建設(shè)方所提供設(shè)備的價款不包括在內(nèi)。
稅法之所以這樣規(guī)定，其目的是防止“包工包料”的建筑工程的納稅人以建設(shè)方（甲方）的名義購買原材料，來逃避營業(yè)稅。
3.鑒于上述規(guī)定，施工方開票時的價款無論是否含“甲供材”，在計算營業(yè)稅額時“甲供材”都應計入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。也就是說從理論上，對于施工方而言，無論房地產(chǎn)企業(yè)采用方法一還是方法二進行會計核算都不影響施工方所交納的稅額，其稅負是不變的。只不過開票金額是根據(jù)甲方的會計處理的不同，有所變化而已。
4.在現(xiàn)實的情況中，由于“甲供材”存在，相關(guān)稅收問題顯現(xiàn)出來，例如：施工企業(yè)按總造價合同確認收入并交營業(yè)稅，但對于“甲供材”這部分施工方無法取得建筑發(fā)票就無法進入施工成本，也就無法在計算所得稅前扣除等諸多問題。還有的施工方錯誤以為不開“甲供材”部分的發(fā)票即可少納營業(yè)稅，其實不然，“甲供材”部分的建安發(fā)票是否開具都不影響其應納稅額。做為流轉(zhuǎn)稅，營業(yè)稅具有稅賦轉(zhuǎn)嫁性的特征。即使施工單位為開發(fā)商開具“甲供材”部分的建安發(fā)票，其營業(yè)稅的負擔也不會有所增加。實際的稅金均轉(zhuǎn)由由房地產(chǎn)企業(yè)負擔。而房地產(chǎn)企業(yè)會因施工方不開具“甲供材”降低開發(fā)成本，施工方也會因其不開“甲供材”部分發(fā)票，承擔偷漏稅的風險。開票上的矛盾只是一方面，另一方面加大了稅務(wù)機關(guān)的管理難度，首先，在方法一的會計處理下由于施工方的只繳稅，不開票行為會導至房地產(chǎn)企業(yè)的建設(shè)材料直接計入工程成本，無需憑工程結(jié)算發(fā)票計入成本。這會促使房地產(chǎn)企業(yè)不愿意將“甲供材”所含稅金交付給施工方，或者雙方惡意串通，即繳稅又開票，在繳稅的同時將“甲供材”列入建筑業(yè)發(fā)票中重復計入成本中。這會增加了稅務(wù)機關(guān)征管難度。其次在工程預算造價單只是通過審核雙方的“甲供材”的采購發(fā)票，出庫，入庫等單據(jù)來確認施工方的“甲供材”的施工成本中，明確所得稅前列支項目。這一做法人工成本大難以推廣。特別是夸地區(qū)的建筑工程，各地稅務(wù)機關(guān)做法各不相同。
四、“甲供材”管理上的建議
1.改進會計核算方式。為了避免由“甲供材”帶來的涉稅矛盾，首先，雙方當事人在訂立合同時應注意建造合同的合法有效性，如果合同中約定“甲供材”不含工程總造價內(nèi)，則該合同的有效性就存在問題。其次，在建設(shè)方發(fā)出“甲供材”這一環(huán)節(jié)上建議制定相關(guān)規(guī)定，只有將這部分材料真正的用于建筑工程中了才允許在建設(shè)方的工程成本中列支，這樣會加大施工方“甲供材”這部分稅金的取得承取的主動權(quán)，緩解了雙方因這部分稅金產(chǎn)生的分歧。再次，加強企業(yè)會計基礎(chǔ)工作的規(guī)范管理，完善財務(wù)制度，避免不必要的納稅調(diào)整。
2.強化對“甲供材”的征收管理。首先稅務(wù)部門不斷完善稅收相關(guān)制度。加強對“甲供材”問題的監(jiān)督，明確房地產(chǎn)企業(yè)與施工單位尾款結(jié)算時的流程。在支付工程款時必須出具施工單位提供的建安發(fā)票和稅務(wù)機關(guān)出具建筑工程項目清算表，有了該表證明項目的稅款已結(jié)清。這樣有效地預防了施工單位偷逃“甲供材”的稅款。其次，稅務(wù)部門應加大對建筑工程建設(shè)方及施工方的項目登記管理，定期和不定期地抽查各單位有無“甲供材“方式的存在，并相應報送建設(shè)單位供應情況，做好“甲供材”備查賬簿的登記工作。
參考文獻：
[1]施海峰，杜靜.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”的會計處理及稅務(wù)分析[J].江蘇建筑，2012（1）.
第一，切實貫徹“價稅分離”理念。也就是說，在全業(yè)務(wù)流程管理中均需考慮增值稅的價外稅特性，自覺把增值稅作為企業(yè)決策的重要因素之一。從普遍意義上講，價稅分離的對象是“損益”，即包括收益和費用的兩大方面，其中的費用概念是廣義的，既包括會計上的成本和期間費用，也包括尚未轉(zhuǎn)化為成本費用的購進資產(chǎn)。價稅分離對企業(yè)管理的影響主要有以下幾個方面：在投標管理上，務(wù)必在投標階段就高度重視增值稅的因素。建筑企業(yè)應該認真研判業(yè)主的招標文件，結(jié)合所在省份的計價規(guī)則和本企業(yè)的實際，根據(jù)價稅分離的原則，選擇適當?shù)挠嫸惙椒ㄟM行報價，確保稅金的足額計?。辉谡袠斯芾砩?，招標工作是建筑企業(yè)生產(chǎn)要素配置的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是建筑企業(yè)作為招標方對分包商、供應商的選擇，核心的問題是在滿足生產(chǎn)所需的前提下，如何最大程度地降低建筑企業(yè)的采購成本；在會計核算上，價稅分離對會計核算的影響主要包括兩個方面四類事項，一是如何反映收入側(cè)現(xiàn)實的納稅義務(wù)和未來的納稅義務(wù)，二是如何反映成本側(cè)現(xiàn)實的抵扣權(quán)利和未來的抵扣權(quán)利。
第二，把增值稅管理的空間由單一企業(yè)拓展至整個價值鏈條。也就是說，增值稅的管理既需要考慮本企業(yè)的稅收政策，也需要關(guān)注上游納稅人和下游納稅人的稅收政策。站在建筑企業(yè)的角度，材料設(shè)備供應商、建筑分包企業(yè)以及其他企業(yè)共同構(gòu)成了建筑企業(yè)的上游企業(yè)；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以及其他建設(shè)單位構(gòu)成了建筑企業(yè)的下游企業(yè)；它們與建筑企業(yè)一道構(gòu)成了建筑企業(yè)的增值稅價值鏈。內(nèi)部增值稅價值鏈要解決的主要問題是，如何正確處理增值稅的納稅主體與建筑企業(yè)商家的分級管理體制之間的關(guān)系。
第三，樹立時間管理觀念，重視增值稅的時間管理?？茖W把控與增值稅相關(guān)的各個時間節(jié)點，通過合理規(guī)劃涉稅的各個時間點，向時間要稅收利益。建筑企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間會對銷項稅額以及預繳稅款產(chǎn)生直接影響，納稅義務(wù)發(fā)生了，就需要確認銷項稅額，涉及跨地級行政區(qū)施工的，還要在建筑服務(wù)發(fā)生地預繳增值稅及其附加。觸發(fā)建筑企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間的因素有四個，即收工程款、開具發(fā)票、書面合同約定和工程竣工。其中，工程收款對建筑企業(yè)而言，越早越好，而工程竣工則屬于重要履約目標，因此，這兩個因素均不存在管理和規(guī)劃的空間。
一直以來，建筑業(yè)普遍存在企業(yè)競爭白熱化、毛利率較低的問題，而“營改增”的實施又使建筑企業(yè)面臨一定的稅務(wù)風險和管理問題。為規(guī)避稅務(wù)風險，建筑企業(yè)應做到：
第一，構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)風險管理模式。建筑企業(yè)應結(jié)合自身管理特點和稅務(wù)風險點，沿著“防患于未然、提質(zhì)增效、節(jié)約成本”的思路，構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)風險管理模式。在風險識別上，應重視信息化管理，當企業(yè)在內(nèi)部環(huán)境或經(jīng)營環(huán)節(jié)出現(xiàn)稅務(wù)風險點時，企業(yè)管理人員可以快速接到預警，對風險來源進行識別；在風險分析上，企業(yè)要判斷出風險點出現(xiàn)在內(nèi)部環(huán)境、經(jīng)營環(huán)節(jié)、還是投資過程，在此基礎(chǔ)上全面調(diào)取涉稅風險點相關(guān)信息，為風險應對提供有力保障；在風險應對上，企業(yè)總部需要根據(jù)風險點整體信息制定應對策略，對相關(guān)項目部提出原則性建議，也可以將風險點告知到項目部，要求引發(fā)風險的對應層級進行針對性應對；在風險監(jiān)督上，應將風險監(jiān)督貫穿于整個管理流程，以保障企業(yè)稅務(wù)風險管理模式的長效運作。
所謂的“營改增”政策其實是一項稅制改革措施，就是在我國原來部分行業(yè)實行的營業(yè)稅的征收方式改為增值稅的征收方式，從本質(zhì)上來說就是根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的需要，在稅務(wù)種類上的轉(zhuǎn)換，這樣在一定程度上可以促進企業(yè)和國家經(jīng)濟的進一步發(fā)展?！盃I改增”政策涉及到了多個行業(yè)，影響了多領(lǐng)域。
首先，“營改增”政策能夠避免企業(yè)的重復征稅，進一步推動企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展。其次，對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展來說，“營改增”涉及到的部分是除生活服務(wù)外的服務(wù)業(yè)，能夠更好的支持新興服務(wù)業(yè)的進一步發(fā)展，從而促進第三產(chǎn)業(yè)全面發(fā)展。再次，在對進口貨物上，對進口商品增收增值稅，能夠起到平衡稅負的作用，避免國內(nèi)商品在市場上失去競爭力，有利于促進國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展運行；對出口商品來說，實現(xiàn)增值稅按照增值額課稅，能夠有效的提升出口商品的競爭力，從而促進對外貿(mào)易進一步的發(fā)展。最后，總體來說，實行“營改增”的稅制改革，在減少企業(yè)稅負方面具有重要作用，尤其是對扶持中小企業(yè)發(fā)展來說，減免稅政策能夠減輕企業(yè)的稅負，促進企業(yè)進一步發(fā)展，構(gòu)建健康有序的市場經(jīng)濟，進一步完善我國稅制結(jié)構(gòu)，促進我國經(jīng)濟發(fā)展。
二、“營改增”對會計處理實務(wù)的影響分析
（一）納稅人差額征稅方面
在實行“營改增”政策之后，對企業(yè)會計處理來說，有一個明顯的不同在于對稅額抵減的計算。在實行營業(yè)稅時，對稅額的計算只需要將稅基乘以相應的稅率就可以了。但是，對增值稅來說，納稅人的應納稅額是由當期發(fā)生的銷項稅額抵減進項稅額之后的差額，由于根據(jù)納稅人的認定方法不同，可以將納稅人分為小規(guī)模納稅人與一般納稅人，二者在增值稅的會計處理的細節(jié)上又有不同之處。對一般納稅人來說，在提供應稅服務(wù)的時候，需要在“應交稅費―應交增值稅”的科目下設(shè)置“營改增抵減的銷項稅額”明細科目，借此清楚的記錄按規(guī)定扣減的銷項稅額。并且，還應該在“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等等科目下進行相應的明細核算。對小規(guī)模納稅人來說，按照增值稅規(guī)定而可以抵減的增值稅稅額可以直接用來沖減“應交稅費―應交增值稅”科目，不用多增設(shè)其他明細科目。在期末進行財務(wù)處理的時候，結(jié)轉(zhuǎn)增值稅的做法應該是借記“應交稅費―應交增值稅”貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目。
（二）增值稅期末留抵稅額方面
營業(yè)稅改增值稅對會計實務(wù)處理的影響還可以體現(xiàn)在期末留抵稅額計算方面。由于在二稅合一后，一般納稅人在提供應稅服務(wù)的時候，按照有關(guān)規(guī)定，進項稅額不能夠從銷項稅額中抵減的部分，需要在“應交稅費―應交增值稅”科目下再增設(shè)一個“增值稅留抵稅額”的明細科目，能夠清晰的記錄不能夠抵減的部分。所做的會計處理如下：借方登記應交稅費―應交增值稅―增值稅留抵稅額，貸方登記應交稅費、應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。在一段期間后，如果允許進行抵減的時候，再做一次相反的會計分錄用來沖減相應的稅額就可以了。
（三）增值稅專用發(fā)票的影響
在會計核算中，憑證是會計實務(wù)的處理中的重要基礎(chǔ)和依據(jù)。增值稅專用發(fā)票是會計憑證中非常重要的一個種類，在實行“營改增”政策后，對會計實務(wù)核算的影響主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面，在營業(yè)稅改增值稅的規(guī)定下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中會涉及到普通的發(fā)票與增值稅專用發(fā)票兩種，但是，在特定的行業(yè)里，還有特別要求的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票，發(fā)票類型多樣，極易在核算時出現(xiàn)紕漏，增大了會計核算的難度，對會計人員提出更高的需求。另一方面，與實行營業(yè)稅時不同的是，在營業(yè)稅改增值稅后，對涉及增值稅核算的部分，需要會計人員及時的做好相應的技術(shù)處理，這樣，企業(yè)也需要花費一定的人力與財力做好相應的調(diào)整，才能夠適應“營改增”的要求。
三、“營改增”會計處理實務(wù)注意事項
（一）需增設(shè)“營改增”抵減銷項稅額專欄
在實行營業(yè)稅改增值稅后，對我國企業(yè)會計處理會帶來極大的影響，其中企業(yè)應該在相關(guān)規(guī)定下增設(shè)“營改增”稅額抵減明細科目，來清晰的記錄銷項稅額的抵扣情況，更好的維護自身的利益，促進企業(yè)進一步發(fā)展。進一步的說，“營改增”后給企業(yè)的會計人員在增值稅的稅額計算方面帶來更多的挑戰(zhàn)，也要求會計人員要更加的細心，提高自己的專業(yè)水平。例如，會計人員要特別注意企業(yè)在“應交稅費―應交增值稅”科目下增設(shè)的“銷項稅額抵減”專欄的計算，這部分稅額的抵減情況對降低企業(yè)的成本，提升企業(yè)的利潤有重大的關(guān)系。
（二）加大了財稅核算難度
在實行營業(yè)稅的稅收，企業(yè)會計人員對這部分稅額的計算已經(jīng)是十分的熟練了，在進行會計核算時也十分的有把握。但是，在營業(yè)稅改增值稅后，增值稅的核算環(huán)節(jié)就相對比較繁瑣，會計人員需要先分別計算進項稅額與銷項數(shù)額，在根據(jù)增值稅的增值發(fā)票來進行相應的抵減，而且其中涉及到減免稅、稅率計算的內(nèi)容又經(jīng)常在變動，增大了財稅核算的難度，尤其是對中小企業(yè)會計核算來說，沖擊了原先的會計核算體系，抑制了企業(yè)進一步發(fā)展。因此，在“營改增”的背景下，企業(yè)應該積極的調(diào)整會計核算的方法，適應時代的變化，提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)，進一步適應經(jīng)濟發(fā)展的需求。
（三）財務(wù)報表的注意事項
在會計實務(wù)中，我們經(jīng)常遇到視同銷售情況，這些業(yè)務(wù)有時確認收入，并同時計提增值稅；而有時卻不確認收入，僅計提增值稅；還有的情況不確認收入，但要進行納稅調(diào)整，計提所得說。有的業(yè)務(wù)貌似視同銷售，但不計提增值稅，卻進行進項稅額轉(zhuǎn)出。凡此種種，容易辨別不清。在此，筆者對各種視同銷售情況，進行梳理和分析，并對其會計和稅務(wù)處理進行比較，以供參考。
一、視同銷售的具體業(yè)務(wù)行為
“視同銷售”并沒有一個明確的概念，而且增值稅意義上的視同銷售和所得稅意義上的視同銷售并不完全一致。以下采用列舉的方式，說明哪些行為屬于視同銷售。
1 增值稅意義上的視同銷售，即某種行為從增值稅的概念出發(fā)，屬于視同銷售，并應交增值稅。
單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：
(1)將貨物交付他人代銷；
(2)銷售代銷貨物；
(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；
(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目，
(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；
(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；
(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；
(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
由上列舉可以看出，“視同銷售”不同于我們普通意義上的銷售。它的“買家”是隱形的，可能是被投資方、接受捐贈者，也可能是股東，職工個人，而且“買家”不一定付出貨幣或?qū)嵨?，賣方卻要按銷售貨物交納增值稅。遇到以上情況需要我們謹慎、敏銳而準確地做出判斷，這種行為屬于視同銷售，賣方需要做特別處理。
另外，仔細觀察(4)～(8)條的表述，“自產(chǎn)、委托加工”的字樣在每條都出現(xiàn)，而“購買”兩個字僅在(5)、(6)、(8)條出現(xiàn)。這說明自產(chǎn)，委托加工的貨物不論用于何種目的，都要計算銷項稅，而購買的貨物則要分情況。這是因為自產(chǎn)、委托加工的貨物經(jīng)過生產(chǎn)、加工的過程，價值實現(xiàn)了增值，不管其用于銷售、投資、利潤分配還是非應稅勞務(wù)等，都應交納增值稅。而購買的貨物，如用于非應稅勞務(wù)和集體福利、個人消費，則改變了將其購入時用于生產(chǎn)、銷售的初衷，因此需進行進項稅額轉(zhuǎn)出。
2 所得稅意義上的視同銷售，即某種行為從所得稅的角度出發(fā)，屬于視同銷售，并應交所得稅。
企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助，集資、廣告，樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政，稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
由上看出，所得稅意義上的視同銷售并不如增值稅意義上的視同銷售表述詳細，兩者并不重疊，但也有交叉的部分，如捐贈、福利、利潤分配等。增值稅意義上的視同銷售有八種情況，不管是貨物用于內(nèi)部(分支機構(gòu)、非應稅勞務(wù))或外部(捐贈、投資、福利等)，均視同銷售，應交增值稅；而所得稅意義上的視同銷售，僅指貨物用于外部時。
由此可見，增值稅意義上的視同銷售要交增值稅，所得稅意義上的視同銷售要交所得稅，購買的貨物用于非應稅勞務(wù)或職工福利、個人消費要進行進項稅額轉(zhuǎn)出。會計處理上，第三種情況不確認收入，前兩種情況則要具體分析。同時符合收入確認五個條件的(風險報酬轉(zhuǎn)移、不再繼續(xù)管理和有效控制、收入可靠計量、成本可靠計量、經(jīng)濟利益很可能流入)，需要確認收入(“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”)，不符合的不確認收入。
二、增值稅意義上的視同銷售的會計和稅務(wù)處理
1 將貨物交付他人代銷，這種方式又有三種情況：
(1)視同買斷方式，受托方不能退回，發(fā)出商品時確認收入，會計分錄如下：
借：應收賬款(銀行存款)
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
(2)視同買斷方式，受托方可以退回或者要求補償，委托方收到代銷清單時確認收入，會計分錄同上。
(3)支付手續(xù)費方式，發(fā)出商品不確認收入，收到代銷清單時確認收入，會計分錄如下：
A：發(fā)出商品時
借：委托代銷商品
貸：庫存商品
B：收到代銷清單
借：應收賬款(銀行存款)
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：委托代銷商品
借：銷售費用
貸：應收賬款
由上述三種情況可以看出，“將貨物交付他人代銷”的視同銷售，會計上確認收人，稅務(wù)上也計提增值稅，同時也交納所得稅。需要說明的是，在這種情況下，對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅。
2 銷售代銷貨物
(1)視同買斷方式，銷售商品后確認收入。
借：應收賬款(銀行存款)
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
(2)收取手續(xù)費方式，對外銷售時計提銷項稅，收到委托方增值稅發(fā)票時抵扣進項稅。但這種方式下的代銷屬于非增值稅應稅勞務(wù)，它的收入應交營業(yè)稅而非增值稅，會計分錄如下：
A：收到商品時
借：受托代銷商品
貸：受托代銷商品款
B：對外銷售時
借：銀行存款
貸：應付賬款
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
C：收到委托方增值稅專用發(fā)票時
借：應交稅費――應交增值稅(進項稅額)貸：應付賬款
借：受托代銷商品款
貸：受托代銷商品
D：支付貨款并計算代銷手續(xù)費時
借：應付賬款
貸：銀行存款主營業(yè)務(wù)收入
借：營業(yè)稅金及附加貸：應交稅費――應交營業(yè)稅(收入的5％)
本例中，進項稅和銷項稅應是等值的，即受托方從事的是服務(wù)(非增值稅應稅勞務(wù))，并且按照委托方的定價銷售貨物，如果受托方加價銷售，則另當別論。
上述“將貨物交付他人代銷”和“銷售代銷貨物”是同一業(yè)務(wù)的兩個角度，符合條件的雙方當事人均要交納增值稅。
3 沒有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)片于銷售(相關(guān)機構(gòu)不設(shè)在同一縣，市)。
借：應收賬款(銀行存款)
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(按公允價值計算)
在這種視同銷售情況下，貨物雖然易地，但對于整個企業(yè)來說并
未實現(xiàn)收入(內(nèi)部銷售)，即不屬于所得稅意義上的視同銷售，因此只交納增值稅，不交所得稅。會計處理上，這種行為不符合收入確認的條件(內(nèi)部移送，風險報酬并未轉(zhuǎn)移給外單位，不符合收入確認的第一、二個條件)，不確認收入。
4 將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目(如在建工程)。這種情況下，自產(chǎn)或委托加工的貨物雖然實現(xiàn)增值，應交增值稅，但用于企業(yè)內(nèi)部，不屬于所得稅意義上的視同銷售，不交所得稅。會計處理上，這種行為不符合收入確認的條件(內(nèi)部銷售，風險報酬并未轉(zhuǎn)移外單位，不符合收入確認的第一、二個條件)，也不確認收入。
借：在建工程
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(按公允價值計算)
需要說明的是，如果貨物是外購的，本條會計分錄應改為“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”。
5 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者。按照企業(yè)會計準則，這種業(yè)務(wù)屬于非貨幣資產(chǎn)交換。如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，并且按增值稅意義上的視同銷售和所得稅意義上的視同銷售進行稅務(wù)處理，會計和稅務(wù)處理不存在差異；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，但要按增值稅意義上的視同銷售交納增值稅，并按所得稅意義上的視同銷售交納所得稅，會計和稅務(wù)存在差異。
(1)如果交換具有商業(yè)業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，則會計上處理為：
借：長期股權(quán)投資
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
(2)如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則會計處理為：
借：長期股權(quán)投資
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) (計算同1)
所得稅方面，該存貨視同銷售的收入和成本應在納稅申報表中反映。
6 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。這種情況會計、稅務(wù)處理統(tǒng)一，即會計業(yè)務(wù)確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，并計提所得稅，所得稅方面也視同銷售，會計分錄略。
7 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。這種情況同6，會計分錄略。僅需說明的是，如果貨物是外購的，需做進項稅轉(zhuǎn)出。
8 將自產(chǎn)，委托加工或購買的貨物無償贈送他人。在企業(yè)會計準則里，對外捐贈不確認收入，因為其不符合收入確認的第五個條件(此項行為，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益)。但該類業(yè)務(wù)屬于增值稅意義上的視同銷售，需計算銷項稅。同時其符合所得稅意義上的視同銷售，在納稅申報時按視同銷售收入和成本進行調(diào)整。
借：營業(yè)外支出
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) (按公允價值計算)
三、所得稅意義上的視同銷售的會計和稅務(wù)處理
除了和增值稅意義上的視同銷售交叉的部分外，所得稅意義上的視同銷售行為還有企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于償債、贊助、集資、廣告、樣品等有途。其中，非貨幣性資產(chǎn)交換和償債的會計和稅務(wù)處理同本篇第二部分第五種情況(用于投資)；將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于贊助、廣告、樣品等用途的會計和稅務(wù)處理，同本篇第二部分第八種情況(用于捐贈)，但要區(qū)分貨物是自產(chǎn)、委托加工還是外購的，如果是自產(chǎn)、委托加工的，應計提銷項稅；如果是外購的，則應做進項稅額轉(zhuǎn)出。
四、歸納和總結(jié)
通過上述比較分析，可以總結(jié)以下結(jié)論：
1 將貨物(自產(chǎn)、委托加工、外購)委托他人代銷或用于投資、償債、利潤分配和非貨幣性資產(chǎn)交換(具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量)的情況，會計處理、銷項稅計算、所得稅處理三者統(tǒng)一。
2 將貨物(自產(chǎn)、委托加工、外購)用于分支機構(gòu)銷售(不在同一縣、市)，會計不確認收入，不交所得稅，但要計算銷項稅。
3 將貨物(自產(chǎn)、委托加工、外購)用于捐贈，會計不確認收入，增值稅和所得稅均視同銷售。
4 將貨物(自產(chǎn)、委托加工)用于同一企業(yè)的非應稅勞務(wù)，會計不確認收入、不交所得稅，但應計算銷項稅。
5 將貨物(自產(chǎn)、委托加工)用于集體福利和個人消費，會計處理、銷項稅計算、所得稅處理三者統(tǒng)一。
【中圖分類號】F724.5/F406.7
2015年12月，財政部印發(fā)《商品期貨套期業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2015〕18號，以下簡稱《暫行規(guī)定》），自2016年1月1日起正式施行，與2006年的《企業(yè)會計準則第24號――套期保值》（以下簡稱CAS 24）并行，采用商品期貨進行套期保值業(yè)務(wù)的企業(yè)可以繼續(xù)采用CAS 24進行套保業(yè)務(wù)的會計核算，也可以采用《暫行規(guī)定》進行套保業(yè)務(wù)的會計核算，但二者只能選其一，不可以交叉使用，也就是說，《暫行規(guī)定》在商品期貨套期業(yè)務(wù)上已經(jīng)取代了CAS 24，成為利用商品期貨開展套期保值活動的最新會計規(guī)范指引。
一、《暫行規(guī)定》的主要特點
（一）反映風險管理活動的影響
CAS 24所規(guī)定的套期會計與企業(yè)風險管理活動相脫節(jié)、應用門檻高、處理復雜，往往難以采用，從而造成期貨損益不能與現(xiàn)貨公允價值變動實現(xiàn)對沖，企業(yè)參與期貨交易反而加劇了損益波動?！稌盒幸?guī)定》對套期會計做了較大改進，其核心理念就是要讓套期會計更加緊密地反映企業(yè)的風險管理活動，使企業(yè)的商品價格風險管理活動能夠恰當?shù)伢w現(xiàn)在財務(wù)報表中。
（二）取消了套期高度有效評估的量化要求
CAS 24規(guī)定在套期業(yè)務(wù)存續(xù)期間，該套期預期會高度有效地抵銷套期指定期間的被套期風險，其中的“高度有效”是指該套期的實際抵銷結(jié)果在80%～125%的范圍內(nèi)，由于這一范圍較小，使得企業(yè)對套期保值業(yè)務(wù)望而生畏。《暫行規(guī)定》取消了80%～125%的套期高度有效性量化指標及回顧性評估要求，代之以定性的套期有效性要求，更加注重預期有效性評估。定性的套期有效性標準的重點是，要求被套期項目和套期工具之間應當具有經(jīng)濟關(guān)系，使得套期工具和被套期項目因被套期風險而產(chǎn)生的公允價值或現(xiàn)金流量預期，隨著相同基礎(chǔ)變量或經(jīng)濟上相關(guān)的類似基礎(chǔ)變量變動發(fā)生方向相反的變動。
（三）擴大了被套期項目的范圍
允許將風險敞口的某一層級、某一風險成分指定為被套期項目，也允許將風險總敞口、風險凈敞口指定為被套期項目?？梢灾付ǖ谋惶灼陧椖糠秶臄U大能夠更好地適應企業(yè)的風險管理策略和目標，提高企業(yè)成功應用套期會計的可能性。
（四）引入套期關(guān)系“再平衡”機制
當套期比率不再反映被套期項目和套期工具所含風險的平衡，盡管該套期關(guān)系的風險管理目標并沒有改變，CAS 24要求先終止套期關(guān)系，然后再重新指定新的套期關(guān)系?！稌盒幸?guī)定》允許企業(yè)通過調(diào)整套期比率來滿足套期有效性要求（即“再平衡”），從而延續(xù)套期關(guān)系，簡化了會計核算。
（五）套期類型分為公允價值套期和現(xiàn)金流量套期
公允價值套期，是指對被套期項目公允價值變動風險進行的套期，以存貨、尚未確認的確定承諾為基礎(chǔ)的被套期項目，指定在公允價值套期關(guān)系中；現(xiàn)金流量套期是指對被套期項目現(xiàn)金流量變動風險進行的套期，以很可能發(fā)生的預期交易為基礎(chǔ)的被套期項目，指定在現(xiàn)金流量套期關(guān)系中，針對兩種類型的套期類型，規(guī)定了相應的會計處理、財務(wù)列報的方法。
二、套期關(guān)系的指定
套期會計與普通會計的最大區(qū)別是，被套期項目不再按歷史成本計量核算，轉(zhuǎn)而按公允價值計量核算，只有這樣，被套期項目的公允價值變動才能和套期工具的公允價值變動相互抵消，當被套期項目（比如存貨）的公允價值大于歷史成本時，普通會計是不能對歷史成本增加的價值進行核算的，而套期會計卻可以，因此，企業(yè)應當在套期關(guān)系開始時以書面形式對套期關(guān)系進行指定，從而進行套期會計的核算，書面文件應當載明下列事項：（1）風險管理目標以及套期策略；（2）被套期項目性質(zhì)及其數(shù)量；（3）套期工具性質(zhì)及其數(shù)量；（4）被套期風險性質(zhì)及其認定；（5）套期類型（公允價值套期或現(xiàn)金流量套期）；（6）對套期有效性的評估，包括被套期項目與套期工具的經(jīng)濟關(guān)系、套期比率、套期無效性來源的分析；（7）開始指定套期關(guān)系的日期。
三、會計科目設(shè)置及列示
（一）“套期工具”科目（共同類科目）
該科目核算套期工具形成的資產(chǎn)或負債，按套期工具進行明細核算。期末于資產(chǎn)負債表上列示，“套期工具”科目所屬明細科目期末借方余額合計數(shù)在“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”中列示，貸方余額合計數(shù)在“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”中列示；企業(yè)在資產(chǎn)負債表中設(shè)有“衍生金融資產(chǎn)”和“衍生金融負債”項目的，則應當分別在該兩項目中列示。
（二）“套期損益”科目
該科目核算公允價值套期下套期工具和被套期項目公允價值變動形成的利得和損失，按套期關(guān)系進行明細核算。期末于利潤表上列示，“套期損益”科目當期發(fā)生額在“公允價值變動損益”項目中列示。
（三）“被套期項目”科目（共同類科目）
該科目核算公允價值套期下被套期項目及其在套期期間公允價值變動形成的資產(chǎn)或負債，按被套期項目進行明細核算。期末于資產(chǎn)負債表上列示，“被套期項目”科目中歸屬于存貨的余額減去相關(guān)“存貨跌價準備”科目余額后的金額在“存貨”項目中列示；將歸屬于確定承諾的“被套期項目”科目所屬明細科目期末借方余額合計數(shù)在“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中列示，貸方余額合計數(shù)在“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目中列示。
例2：B食品廠1月10日跟某公司簽訂了1個月后按4950元/噸購買10噸白糖的采購協(xié)議，現(xiàn)貨價格4950元/噸，擔心白糖的價格下跌，賣出1個月后交割的白糖期貨合約1手（10噸/手），期貨價格4960元/噸。保證金為6%，手續(xù)費為5元/手。2月12日，現(xiàn)貨和期貨價格均為4800元/噸，期貨到期平倉。
1月10日的會計處理：
被套期項目由于是協(xié)議的采購，沒有初始的對價，在指定套期關(guān)系時無需做會計分錄。
（1）指定套期關(guān)系，賣出期貨合同，交納保證金
借：套期工具―白糖期貨交易保證金2 976 （4960×10×6%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金2 976
（2）交納期貨手續(xù)費
借：套期損益―白糖采購協(xié)議5 （1×5）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金5
2月12日的會計處理：
（1）采購承諾的市場價格變動
借：套期損益―白糖采購協(xié)議1 500（4950-4800）×10
貸：被套期項目―白糖采購協(xié)議1 500
（2）執(zhí)行采購協(xié)議
借：原材料49 500
貸：銀行存款49 500
（3）結(jié)轉(zhuǎn)采購承諾的公允價值變動
借：被套期項目―白糖采購協(xié)議1 500
貸：原材料1 500
（4）期貨的市場價格變動
借：套期工具―白糖期貨交易保證金1 600 （4960-4800）×10
貸：套期損益―白糖采購協(xié)議1 600
（5）期貨平倉，收回交易保證金
借：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金4 571
套期損益―白糖采購協(xié)議5（1×5）
貸：套期工具―白糖期貨交易保證金4 576
例3：C廠5月8日跟某公司簽訂了2個月后按6 000元/噸的價格銷售10噸豆油的銷售協(xié)議，現(xiàn)貨價格6 000元/噸，擔心豆油的價格上漲，買入兩個月后交割的豆油期貨合約1手（10噸/手），期貨價格6 060元/噸。保證金為5%，手續(xù)費為6元/手。7月14日，現(xiàn)貨和期貨價格均為6 100元/噸，期貨到期平倉。
1.5月8日的會計處理：
被套期項目由于是協(xié)議的銷售，沒有初始的對價，在指定套期關(guān)系時無需做會計分錄。
（1）指定套期關(guān)系，買入期貨合同，交納保證金
借：套期工具―豆油期貨交易保證金3 030 （ 6060×10×5%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金3 030
（2）交納期貨手續(xù)費
借：套期損益―豆油銷售協(xié)議6 （1×6）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金6
2.7月14日的會計處理：
（1）銷售承諾的市場價格變動
借：套期損益―豆油銷售協(xié)議
1 000（6100-6000）×10
貸：被套期項目―豆油銷售協(xié)議1 000
（2）執(zhí)行銷售協(xié)議
借：銀行存款60000
貸：主營業(yè)務(wù)收入60000
（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷售承諾的公允價值變動
借：被套期項目―豆油銷售協(xié)議1 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1 000
（4）期貨的市場價格變動
借：套期工具―豆油期貨交易保證金400 （6100-6060）×10
貸：套期損益―豆油銷售協(xié)議400
（5）期貨平倉，收回交易保證金
借：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金3 424
套期損益―豆油銷售協(xié)議6（1×6）
貸：套期工具―豆油期貨交易保證金3 430
通過例2和例3可以看出，承諾以約定的價格進行采購/銷售，通過賣出/買入期貨合約進行套期保值，其結(jié)果是把約定價格轉(zhuǎn)換為履約時的市場價格。如果履約時的采購價格真的下跌，套期保值帶來收益，否則，帶來損失；如果履約時的銷售價格真的上漲，套期保值帶來收益，否則，帶來損失。
五、現(xiàn)金流量套期會計處理實務(wù)
現(xiàn)金流量套期核算的基本思路是將套期工具的現(xiàn)金流量變動分為有效套期和無效套期兩部分，套期工具的現(xiàn)金流量變動大于或小于被套期項目現(xiàn)金流量變動的部分為套期無效部分。有效部分，即套期工具自套期開始的累計利得或損失（絕對數(shù)）與被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額（絕對數(shù)）的較小者，通過“其他綜合收益―套期儲備”科目計入所有者權(quán)益，待套期關(guān)系終止時，再轉(zhuǎn)入損益或資產(chǎn)；無效部分則直接計入當期損益科目“公允價值變動損益”。由于現(xiàn)金流量套期的被套期項目是尚未成為確定承諾但預計發(fā)生的商品現(xiàn)貨采購或銷售，因此可以分為兩種情況：（1）對于預期的采購，擔心將來采購價格上漲，現(xiàn)金支出增加，從而現(xiàn)在買入期貨合同進行套期；（2）對于預期的銷售，擔心將來銷售價格下跌，現(xiàn)金收入減少，從而現(xiàn)在賣出期貨合同進行套期。下面分兩種情況舉例說明。
例4：D公司12月8日預計明年1月需要補充焦煤庫存600噸。因擔心焦煤價格上漲，買入1月到期的焦煤期貨10手（60噸/手），市場價格680元/噸，期貨價格683元/噸。保證金為5%，手續(xù)費為萬分之一。12月31日，現(xiàn)貨市價690元/噸，期貨價格695元/噸。1月到期時，焦煤市場價格和期貨價格均為700元/噸，按市場價格購買，期貨平倉。
1.12月8日的會計處理：
由于被套期項目是預期的采購，在指定套期關(guān)系時無需做會計分錄，在套期關(guān)系存續(xù)期間，亦無需會計處理，待實際采購時，再進行相關(guān)的會計處理。
（1）指定套期關(guān)系，買入期貨合同，交納保證金
借：套期工具―焦煤期貨交易保證金20 490（683×600×5%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金20 490
（2）交納期貨手續(xù)費
借：公允價值變動損益40.98 （683×600×0.01%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金40.98
2.12月31日的會計處理：
現(xiàn)貨價格從680元/噸升到690元/噸，價格變動幅度為10元/噸，期貨價格從683元/噸升到695元/噸，價格變動幅度為12元/噸，因此套期有效部分是10元/噸，套期無效部分是2元/噸。
借：套期工具―焦煤期貨交易保證金7 200
貸：其他綜合收益―套期儲備6 000 （10×600）
貸：公允價值變動損益1 200 （2×600）
3.下一年1月的會計處理：
（1）現(xiàn)貨價格從最初的680元/噸升到700元/噸，累計價格變動幅度為20元/噸，期貨價格從最初的683元/噸升到700元/噸，累計價格變動幅度為17元/噸，因此套期有效部分累計是17元/噸，扣除上期確認的10元/噸，本期應該補充確認7元/噸。
借：套期工具―焦煤期貨保證金3 000[（700-695）×600]
公允價值變動損益1 200
貸：其他綜合收益―套期儲備4 200（7×600）
（2）期貨平倉，收回交易保證金
借：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金30 648
公允價值變動損益42（700×600×0.01%）
貸：套期工具―焦煤期貨交易保證金30 690
（3）按市價采購600噸焦煤
借：原材料―焦煤409 800 （683×600）
其他綜合收益―套期儲備10 200
貸：銀行存款420 000 （700×600）
例5：E公司11月1日預計明年1月需要銷售天然橡膠40噸。因擔心橡膠價格下跌，賣出1月到期的橡膠期貨4手（10噸/手），市場價格10 500元/噸，期貨價格10 400元/噸。保證金為5%，手續(xù)費為萬分之二。12月31日，現(xiàn)貨市價10 300元/噸，期貨價格10260元/噸。1月到期時，橡膠市場價格和期貨價格均為10200元/噸，按市場價格賣出，期貨平倉。
1.11月1日的會計處理：
由于被套期項目是預期的銷售，在指定套期關(guān)系時無需做會計分錄，在套期關(guān)系存續(xù)期間，亦無需會計處理，待實際銷售時，再進行相關(guān)的會計處理。
（1）指定套期關(guān)系，賣出期貨合同，交納保證金借：套期工具―橡膠期貨交易保證金20 800 （10400×40×5%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金20 800
（2）交納期貨手續(xù)費
借：公允價值變動損益83.2 （10400×40×0.02% ）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金 83.2
2.12月31日的會計處理：
現(xiàn)貨價格從10 500元/噸降到10 300元/噸，價格變動幅度為200元/噸，期貨價格從10 400元/噸降到10260元/噸，價格變動幅度為140元/噸，因此套期有效部分是140元/噸。
借：套期工具―橡膠期貨保證金5 600
貸：其他綜合收益―套期儲備5 600 （140×40）
3.下一年1月的會計處理：
（1）現(xiàn)貨價格從最初的10 500元/噸降到10 200元/噸，累計價格變動幅度為300元/噸，期貨價格從最初的10 400元/噸升到10 200元/噸，累計價格變動幅度為200元/噸，因此套期有效部分累計是200元/噸，扣除上期確認的140元/噸，本期應該補充確認60元/噸。
借：套期工具―橡膠期貨交易保證金2 400
貸：其他綜合收益―套期儲備2 400（60×40）
（2）期貨平倉，收回交易保證金
借：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金28 718.4
公允價值變動損益81.6（10200×40×0.02%）
貸：套期工具―橡膠期貨交易保證金28 800
（3）按市價銷售40噸橡膠
借：銀行存款408 000（10200×40）
其他綜合收益―套期儲備8 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入416 000 （10 400×40）
