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時(shí)間：2023-09-15 09:23:00
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關(guān)鍵詞 新準(zhǔn)則 會計(jì)賬務(wù) 處理方法
一、引言
社會的發(fā)展要求相應(yīng)的措施與規(guī)則等方面都需要緊隨其步伐，為適應(yīng)我國社會發(fā)展和經(jīng)濟(jì)進(jìn)步現(xiàn)狀，財(cái)政部2006年頒布了新型會計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是在傳統(tǒng)準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上，對社會發(fā)展中具有重要作用的各類企業(yè)進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則管理，同時(shí)也體現(xiàn)出我國經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展與國際會計(jì)行業(yè)更近了一步，對我國會計(jì)實(shí)施的具體工作也產(chǎn)生了巨大的影響，其中會計(jì)賬務(wù)處理的工作形式和內(nèi)容都產(chǎn)生了變化。會計(jì)賬務(wù)處理是在會計(jì)日常工作中必須要完成的項(xiàng)目之一，尤其是在月初和月末，需要對企業(yè)整月賬務(wù)進(jìn)行整理和總結(jié)。新型會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行，對會計(jì)傳統(tǒng)的賬務(wù)處理方法產(chǎn)生了重要的作用，在整體上提升了賬務(wù)處理的效率和質(zhì)量，也對其工作方式和方法進(jìn)行了改進(jìn)。
二、新會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)
新型會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行以來，社會中各類企業(yè)都隨之進(jìn)行了會計(jì)工作的改進(jìn)，但是因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則對會計(jì)工作的重要性，其新型會計(jì)工作方法的改進(jìn)要根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行具體實(shí)施，這也就需要企業(yè)能夠真正地對新型會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行掌握，我國出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)適用于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又能夠適應(yīng)于我國國情影響下的具體情況，下面本文將就企業(yè)發(fā)展所需要的新會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行研究與分析。
（一）有特色地與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同
我國新會計(jì)準(zhǔn)則是建立在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展和社會意識形態(tài)基礎(chǔ)之上的，由傳統(tǒng)會計(jì)行業(yè)從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)代標(biāo)準(zhǔn)的過程，實(shí)際上是與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程，將國際企業(yè)會計(jì)行業(yè)發(fā)展模式運(yùn)用到我國企業(yè)中，在吸取成功地經(jīng)驗(yàn)和管理理念的同時(shí)，更加地注重我國現(xiàn)實(shí)的國情和緊急發(fā)展水平。新型會計(jì)準(zhǔn)則的施行，即是對傳統(tǒng)會計(jì)準(zhǔn)則國際化的創(chuàng)新，又是對我國國情的重要體現(xiàn)。
（二）規(guī)范了重要的會計(jì)事項(xiàng)
經(jīng)濟(jì)的快速進(jìn)步與社會主體形式多樣性的不斷發(fā)展，使得我國經(jīng)濟(jì)市場內(nèi)，企業(yè)重組、合并等經(jīng)濟(jì)交流方式和資金交流方式日益增多，新型會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，對會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重點(diǎn)事項(xiàng)進(jìn)行了合并，主要強(qiáng)調(diào)了母公司與所能控制子公司財(cái)務(wù)進(jìn)行合并控制，有理論性控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性的控制。
（三）納入新行業(yè)會計(jì)方式
新型會計(jì)準(zhǔn)則中新加入了新型有關(guān)行業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則，如金融會計(jì)、房地產(chǎn)會計(jì)、農(nóng)業(yè)會計(jì)等方面，并在此基礎(chǔ)上將傳統(tǒng)準(zhǔn)則表外項(xiàng)目納入到表內(nèi)進(jìn)行核算，這也是我國現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會主體經(jīng)營創(chuàng)新的要求。新型會計(jì)準(zhǔn)則中加入新行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與新行會計(jì)項(xiàng)目，是對傳統(tǒng)會計(jì)準(zhǔn)則的一大創(chuàng)新，也是對會計(jì)行業(yè)工作內(nèi)容的補(bǔ)充和完善。
三、主要賬務(wù)處理方法
新型會計(jì)準(zhǔn)則下，會計(jì)工作的方法和內(nèi)容都有所轉(zhuǎn)變，在賬務(wù)處理的工作中，適應(yīng)新型會計(jì)準(zhǔn)則是保證工作質(zhì)量和工作效率的重要條件，對新環(huán)境下賬務(wù)處理方法的研究也是會計(jì)從業(yè)人員的中關(guān)鍵性任務(wù)，使工作人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，能夠切合實(shí)際地進(jìn)行操作。本文下面在新會計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上主要的賬務(wù)處理方法進(jìn)行總結(jié)和研究。
（一）薪酬賬務(wù)處理
企業(yè)員工薪酬是企業(yè)發(fā)展中的重要開銷之一，新準(zhǔn)則下進(jìn)行企業(yè)負(fù)債確認(rèn)時(shí)，應(yīng)將企業(yè)員工的薪酬算為負(fù)債，其中包括企業(yè)員工的工資、福利、保障、等方面的費(fèi)用，將其整合為“薪酬成本”科目，在賬務(wù)證賬表中體現(xiàn)出來。但是其中根據(jù)不同職位的員工應(yīng)具體分析賬務(wù)處理方式，在不同項(xiàng)目支出中做具體明細(xì)記錄。具體處理措施為：
1、生產(chǎn)部門人員的職工薪酬。借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”等科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會保險(xiǎn)、住房公積金”。
2、管理部門人員的職工薪酬。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會保險(xiǎn)、住房公積金”。
3、銷售人員的職工薪酬。借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會保險(xiǎn)、住房公積金”。
4、應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬。借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會保險(xiǎn)、住房公積金”。
（二）現(xiàn)金型賬務(wù)處理
企業(yè)管理中往往離不開貨幣形式會計(jì)管理，對于現(xiàn)金型賬務(wù)處理也是會計(jì)賬務(wù)處理中必不可少的，處理好貨幣賬務(wù)關(guān)系，能夠在一定程度上認(rèn)識到企業(yè)的經(jīng)營狀況變化。新會計(jì)準(zhǔn)則形勢下，對貨幣性賬務(wù)處理的方法也出現(xiàn)的一些變化，具體方式如下：
1、企業(yè)向職工支付職工福利費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――福利費(fèi)”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
2、企業(yè)支付工會經(jīng)費(fèi)，用于工會運(yùn)作時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――工會經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。
3、企業(yè)支出職工培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，用于職工專業(yè)知識學(xué)習(xí)時(shí)。借記“應(yīng)付職工薪酬――職工教育經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。
4、企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――社會保險(xiǎn)”，貸記“銀行存款”等科目。
5、企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的住房公積金時(shí)。借記“應(yīng)付職工薪酬――住房公積金”，貸記“銀行存款”等科目。
（三）非貨幣利支付的核算
企業(yè)在給職工發(fā)放福利時(shí)，不僅僅用貨幣支付。有時(shí)還經(jīng)常用實(shí)物等非貨幣形式發(fā)放。相對貨幣形式而言，非貨幣發(fā)放更復(fù)雜，因?yàn)樗婕暗狡渌惙ǖ囊?guī)定，比如視同銷售處理等。如果不按相關(guān)稅法規(guī)定處理，在注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)。往往是需要進(jìn)行項(xiàng)目調(diào)整。
（四）外商投資企業(yè)核算
外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵(lì)及福利基金借記“利潤分配――提取的職工獎勵(lì)及福利基金”科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬――職工獎勵(lì)及福利基金”。
四、賬務(wù)處理方法的未來發(fā)展趨勢及其特點(diǎn)
新會計(jì)準(zhǔn)則的施行是對會計(jì)賬務(wù)處理工作方式的調(diào)整，但隨著時(shí)代的發(fā)展以及科技的進(jìn)步，信息化對會計(jì)工作的影響非常巨大，會計(jì)工作有手工操作逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣踊僮?，這是時(shí)展賦予會計(jì)行業(yè)進(jìn)步的權(quán)利，也是社會進(jìn)步對會計(jì)行業(yè)的要求。賬務(wù)處理采用信息化、自動化操作也必然是其發(fā)展的方向，在賬務(wù)處理方法發(fā)展為信息化處理時(shí)，其主要的特點(diǎn)就會體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
（一）數(shù)據(jù)取得途徑的多元化
賬務(wù)處理需要對多種會計(jì)信息進(jìn)行分析和處理，會計(jì)信息的獲得方式?jīng)Q定了信息的質(zhì)量，在對信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)時(shí)，除了手動錄入、掃描等方式外，還能夠采用相關(guān)的會計(jì)軟件程序進(jìn)行系統(tǒng)自動轉(zhuǎn)入等方式。這一特點(diǎn)開放了信息取得的形式，也從一定程度上保障了會計(jì)信息的準(zhǔn)確性，對賬務(wù)處理的質(zhì)量做處理保證，大大降低在處理工作過程中產(chǎn)生的失誤。
（二）證賬表數(shù)據(jù)化
傳統(tǒng)的會計(jì)賬務(wù)處理工作中，通常是以尸體賬目表為主要記錄工具，但是隨著新型會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和信息化會計(jì)的實(shí)行，證賬表數(shù)據(jù)化的趨勢逐漸清晰起來。在企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，能夠?qū)⒆C賬表分為總賬和明細(xì)賬兩個(gè)部分，這兩個(gè)部分的管理需要進(jìn)行人工管控，數(shù)據(jù)化整張表能夠大大降低會計(jì)從業(yè)人員對賬目進(jìn)行管理的時(shí)間和效率，并能夠在一定程度上保證賬目數(shù)據(jù)管理的可靠性，大大加強(qiáng)了賬務(wù)處理工作的質(zhì)量。
（三）查詢高速自動化
手工方式進(jìn)行會計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，需要對信息進(jìn)行查詢并作出統(tǒng)計(jì)，傳統(tǒng)查詢方式非常浪費(fèi)時(shí)間，而且可能出現(xiàn)查詢失誤的情況，這種情況的發(fā)生，影響了企業(yè)會計(jì)工作的正常進(jìn)行。數(shù)據(jù)化信息能夠?yàn)闀?jì)從業(yè)人員提供較為快捷的查詢方式，并能夠保證查詢信息和數(shù)據(jù)的一目了然，避免因查詢明細(xì)賬目過多而產(chǎn)生錯(cuò)漏，影響賬務(wù)處理。
銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括收取的銷項(xiàng)稅額。在實(shí)際中出現(xiàn)多計(jì)和少計(jì)銷售額的情形，因此在銷售商品時(shí)對銷售額的確認(rèn)應(yīng)注意以下問題：
1、價(jià)外費(fèi)用。包括價(jià)外收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資返還利潤、獎金、延期付款利息、包裝費(fèi)、儲存費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、包裝物租金、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。
但以下幾項(xiàng)除外：（1）對納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額，但對逾期未收回包裝物而不再退還的押金，應(yīng)并入銷售額，按所包裝貨物的適用稅率征稅。（2）對納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，在征收增值稅時(shí)，折扣額不得沖減銷售額。（3）企業(yè)銷售貨物委托其他單位運(yùn)輸，先由企業(yè)代墊運(yùn)費(fèi)，在收到承運(yùn)部門開具給購貨方的運(yùn)費(fèi)發(fā)票后，將發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方，企業(yè)發(fā)生這種代墊運(yùn)費(fèi)不屬于應(yīng)稅銷售額。
2、視同銷售貨物行為。按照稅法規(guī)定的八種行為確定為視同銷售行為，征收增值稅。
3、混合銷售行為。混合銷售行為稅務(wù)處理方法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
4、兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為。納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算貨物或不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。
5、增值稅優(yōu)惠減免政策。企業(yè)應(yīng)時(shí)時(shí)關(guān)注國家出臺的增值稅優(yōu)惠減免政策，符合條件的應(yīng)該真正享受到減免增值稅。
二、對增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅確認(rèn)時(shí)應(yīng)注意的問題
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可分為兩個(gè)部分：一部分是可以抵扣銷項(xiàng)稅的進(jìn)項(xiàng)稅，即為生產(chǎn)、銷售購進(jìn)貨物或提供勞務(wù)；另一部分是不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額又可分為購進(jìn)環(huán)節(jié)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和購進(jìn)環(huán)節(jié)允許抵扣，但在貨物出庫或發(fā)生非常損失環(huán)節(jié)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就產(chǎn)生了進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的業(yè)務(wù)處理。然而，在轉(zhuǎn)出過程中出現(xiàn)應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)、已轉(zhuǎn)少轉(zhuǎn)或已轉(zhuǎn)多轉(zhuǎn)幾種錯(cuò)誤。對于進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣的判斷有以下情形：一是可以抵扣銷項(xiàng)稅的進(jìn)項(xiàng)稅，是為生產(chǎn)、銷售購進(jìn)貨物或提供勞務(wù)，只因?yàn)槲窗凑找?guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)的，或者未按稅務(wù)規(guī)定在90天內(nèi)認(rèn)證抵扣的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。二是不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)就明知是不屬于增值稅抵扣項(xiàng)目的就未認(rèn)證抵扣。如，購進(jìn)固定資產(chǎn)等。三是前期已按可以抵扣銷項(xiàng)稅的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，在出庫時(shí)改變了用途或外購貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生了非正常損失，此時(shí)貨物和制造在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所用的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額必須將這部分進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。
三、在計(jì)算交納增值稅中常見的問題及正確處理方法
應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-（進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額）。企業(yè)在計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)，因不了解稅收政策、財(cái)務(wù)會計(jì)制度而出現(xiàn)的差錯(cuò)，常見的問題有以下幾種：
1、應(yīng)計(jì)少計(jì)銷項(xiàng)稅額
例1：某企業(yè)銷售一批貨物，單價(jià)每噸560元，數(shù)量1，000噸，增值稅率為13%，銷售這批貨物裝卸費(fèi)每噸5元，銷項(xiàng)稅額為72，800元，交營業(yè)稅300元。企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
（1）借：銀行存款或應(yīng)收賬款632，800
貸：主營業(yè)務(wù)收入560，000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額72，800
（2）借：銀行存款或應(yīng)收賬款6，000
貸：其他業(yè)務(wù)收入5，700
應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅300
上例的業(yè)務(wù)是將屬于隨同產(chǎn)成品銷售的裝卸費(fèi)未按增值稅的價(jià)外費(fèi)用計(jì)算銷項(xiàng)稅額。煤款和裝卸費(fèi)一并征收增值稅。企業(yè)的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款或應(yīng)收賬款639，580
貸：主營業(yè)務(wù)收入560，000
其他業(yè)務(wù)收入6，000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅73，580
例2：某企業(yè)對外銷售煤炭產(chǎn)品10萬噸，單價(jià)450元，產(chǎn)品單位成本380元，供辦公取暖鍋爐房用煤8噸，供職工澡堂用煤12噸，銷項(xiàng)稅額5，850，000元。企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款或應(yīng)收賬款50，850，000
貸：主營業(yè)務(wù)收入45，000，000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅
5，850，000
上例的業(yè)務(wù)是對外銷售的煤炭計(jì)算交納了銷項(xiàng)稅，而供辦公取暖鍋爐房用煤炭（生產(chǎn)自用）未結(jié)轉(zhuǎn)成本和職工澡堂用煤未按視同銷售計(jì)算交納銷項(xiàng)稅。所以企業(yè)的賬務(wù)處理除上述的賬務(wù)處理外，需再做結(jié)轉(zhuǎn)成本和視同銷售補(bǔ)稅的賬務(wù)處理：
借：管理費(fèi)用3，040
其他業(yè)務(wù)支出5，262
貸：主營業(yè)務(wù)收入7，600
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅702
2、應(yīng)計(jì)未計(jì)銷項(xiàng)稅額
例3：某企業(yè)將購進(jìn)的原材料抵頂應(yīng)付工程款157，000元。企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付工程款157，000
貸：原材料157，000
上例的業(yè)務(wù)是將銷售貨物未計(jì)算銷項(xiàng)稅額，少交值稅22，811.97元，所以企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：應(yīng)付工程款157，000
貸：原材料134，188.03
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額22，811.97
3、應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額
例4：某企業(yè)在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)產(chǎn)品用水泥一批，不含稅成本28，000元，該產(chǎn)品購進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅為4，760元。企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程28，000
貸：原材料28，000
上例的業(yè)務(wù)是將已抵扣銷項(xiàng)稅額的原材料用于在建工程項(xiàng)目，應(yīng)計(jì)算并轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額4，760元。這部分進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)，所以企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：在建工程32，760
貸：原材料28，000
應(yīng)交稅金-增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出4，760
4、已轉(zhuǎn)但多計(jì)多轉(zhuǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額
例5：某企業(yè)因管理不善，造成產(chǎn)成品倉庫失竊，丟失產(chǎn)成品賬面成本為3，380元，其中原材料2，000元，電費(fèi)184元，生產(chǎn)工人工資890元，其他費(fèi)用306元。所用原材料、電購進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅已抵扣。企業(yè)將丟失的產(chǎn)成品的全部成本按17%的稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出574.6元，做如下賬務(wù)處理：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢3，954.6
貸：產(chǎn)成品3，380
應(yīng)交稅金－增值稅－進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出574.6
上例進(jìn)項(xiàng)稅的轉(zhuǎn)出是錯(cuò)誤的。因?yàn)橹苯尤斯すべY和其他費(fèi)用是沒有進(jìn)項(xiàng)稅額的。正確的計(jì)算和賬務(wù)處理應(yīng)是：
在線專家：
相關(guān)支出發(fā)生時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣利
貸：銀行存款
月末時(shí)：
借：生產(chǎn)成本
管理費(fèi)用
銷售費(fèi)用
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣利
委托開發(fā)軟件如何入賬
請問老師，我公司委托軟件開發(fā)企業(yè)開發(fā)一款辦公軟件，假定合同總價(jià)100萬，按合同約定分三期支付，分別是合同簽訂日后15個(gè)工作日內(nèi)支付50萬，軟件系統(tǒng)驗(yàn)收合格上線使用后10個(gè)工作日支付40萬，軟件系統(tǒng)驗(yàn)收合格后3個(gè)月內(nèi)付10萬。
但是由于某種原因，現(xiàn)在的時(shí)間點(diǎn)早已過了以上的三個(gè)期限。近期，開始支付第一筆款項(xiàng)50萬元，對方開了50萬元發(fā)票給我公司，剩余兩筆款項(xiàng)何時(shí)支付尚未明確。軟件系統(tǒng)已交付我公司使用，但仍在不斷進(jìn)行調(diào)整，尚未驗(yàn)收。
關(guān)于這個(gè)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，目前有如下兩種思路：
第一種：
支付款項(xiàng)50萬時(shí)：
借：預(yù)付賬款 50
貸：銀行存款 50
待驗(yàn)收合格、支付第二筆款項(xiàng)40萬時(shí)，憑驗(yàn)收單據(jù)，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，并開始攤銷，最后一筆尾款計(jì)入應(yīng)付賬款。
第二種：
支付第一筆款項(xiàng)50萬時(shí)：
借：無形資產(chǎn) 50
貸：其他應(yīng)付款 50
以后支付時(shí)，沖減其他應(yīng)付款。
請問老師，我公司該如何選擇，何時(shí)開始攤銷？
如果按照第一種思路，第二筆款項(xiàng)的支付與第一筆款項(xiàng)的支付時(shí)間間隔比較長，是否合理？
在軟件系統(tǒng)驗(yàn)收合格時(shí)，按照100萬元確認(rèn)無形資產(chǎn)，將尚未支付的10萬元計(jì)入應(yīng)付賬款，但是此時(shí)收到的發(fā)票金額只有90萬元，這樣做是否可以？（河南省 張騰）
在線專家：
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)應(yīng)該是在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)。而預(yù)定可使用狀態(tài)應(yīng)該是系統(tǒng)驗(yàn)收合格后。所以，第一種處理思路更符合會計(jì)準(zhǔn)則。兩筆款項(xiàng)的時(shí)間間隔較長并不影響該事項(xiàng)的賬務(wù)處理。
雖然驗(yàn)收合格時(shí)發(fā)票金額只有90萬元，但由于對方在最終收到剩余10萬元時(shí)會開具剩余金額的發(fā)票，所以對于做賬來講，也是可以在驗(yàn)收合格時(shí)按照100萬元確認(rèn)無形資產(chǎn)，因?yàn)檫@個(gè)金額是有合同約定的，是最終要支付的。
產(chǎn)品生產(chǎn)及固定資產(chǎn)建造時(shí)領(lǐng)用原材料的處理
老師你好，我想問下，我公司發(fā)生的如下業(yè)務(wù)，我做的會計(jì)分錄對嗎？
購入材料入庫時(shí)：
借：原材料
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)付賬款
領(lǐng)用時(shí)：
借：生產(chǎn)成本
固定資產(chǎn)
貸：原材料
這樣做是否可以？（遼寧省 鄧超）
在線專家：
從您提供的信息看，貴公司是把外購的材料同時(shí)用于產(chǎn)品生產(chǎn)及固定資產(chǎn)建造這兩個(gè)方面。
其中，購入材料入庫、產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的賬務(wù)處理是沒有問題的。
對于固定資產(chǎn)建造所領(lǐng)用的原材料，則需要分情況：
①如果是生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）在建造過程中領(lǐng)用原材料，則進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，相關(guān)分錄為：
借：在建工程
貸：原材料
如果是不動產(chǎn)在建造過程中領(lǐng)用原材料，則進(jìn)項(xiàng)稅不可以抵扣，應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，相關(guān)分錄為：
借：在建工程
貸：原材料
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
固定資產(chǎn)建造完工后，再將“在建工程”科目余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。
軟件公司發(fā)生的技術(shù)支持費(fèi)如何處理
我公司是一家軟件公司，為客戶研發(fā)的軟件在交付使用后，第一年不收取服務(wù)費(fèi)用。但是在軟件交付使用后的一兩個(gè)月內(nèi)，需要向客戶提供一些技術(shù)支持。
我公司一般按工時(shí)分配工資，管理人員的工資計(jì)入管理費(fèi)用；涉及軟件銷售項(xiàng)目的，計(jì)入勞務(wù)成本，軟件售出后，再轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。
在軟件交付使用后，向客戶提供一些技術(shù)支持時(shí)，相關(guān)技術(shù)服務(wù)人員按工時(shí)分配的工資，是計(jì)入“銷售費(fèi)用——工資”科目，還是計(jì)入“管理費(fèi)用——技術(shù)服務(wù)”科目？
如果不是計(jì)入“管理費(fèi)用—技術(shù)服務(wù)”科目，在什么樣的業(yè)務(wù)情況下，才計(jì)入“管理費(fèi)用——技術(shù)服務(wù)”科目？（河北省 劉莉莉）
在線專家：
根據(jù)您所提供的信息，貴公司在軟件交付使用后，向客戶提供一些技術(shù)支持時(shí)，并沒有另行收費(fèi)，都已經(jīng)包含在最初的銷售價(jià)款中了，因此貴公司所提供的技術(shù)服務(wù)，屬于銷售的一部分，相關(guān)技術(shù)人員的這部分工資，計(jì)入銷售費(fèi)用比較合適。
管理費(fèi)用屬于公司管理方面發(fā)生的相關(guān)支出，貴公司向客戶所提供的售后技術(shù)服務(wù)，并不是管理方面的費(fèi)用支出，一般不計(jì)入管理費(fèi)用。
產(chǎn)品試生產(chǎn)的賬務(wù)處理
我公司新引進(jìn)一套生產(chǎn)設(shè)備，已經(jīng)安裝完畢，現(xiàn)開始進(jìn)行試生產(chǎn)。試生產(chǎn)階段持續(xù)時(shí)間較長，在試生產(chǎn)過程中，領(lǐng)用原材料、生產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？（河南省 李明宇）
在線專家：
在試生產(chǎn)、試運(yùn)行階段的相關(guān)賬務(wù)處理如下：
①試生產(chǎn)領(lǐng)用原材料：
借：在建工程—設(shè)備
貸：原材料
②產(chǎn)品完工入庫時(shí)，按照預(yù)計(jì)的銷售價(jià)格沖減在建工程：
借：庫存商品
貸：在建工程
會員卡積分業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
我公司有會員卡積分兌換商品的業(yè)務(wù)，我公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？（山東省 孟相伯）
在線專家：
在此前貴公司銷售商品、提供服務(wù)使客戶獲得積分時(shí)，貴公司應(yīng)將所取得的貨款或應(yīng)收獲得再進(jìn)行分配，算出客戶所獲得的積分的公允價(jià)值，將這部分公允價(jià)值計(jì)入遞延收益，貨款總額減去遞延收益后的金額，作為本次銷售商品、提供勞務(wù)的收入。
相關(guān)分錄為：
借：銀行存款/庫存現(xiàn)金等
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
遞延收益
獲得獎勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵(lì)積分時(shí)，授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵(lì)的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。
借：遞延收益
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
在建庫房即將完工的相關(guān)核算
我公司的在建庫房即將完工，需要給廚房配備相應(yīng)設(shè)施，比如廚房工作臺、桌子、餐具鍋碗瓢盆、電飯煲、冰箱等應(yīng)如何入賬？
另外，庫房即將完工，但發(fā)票尚未收到，也未進(jìn)行竣工決算，應(yīng)如何做賬務(wù)處理？（江蘇省 吳琳）
在線專家：
為廚房配備的工作臺、桌子、電飯煲、冰箱等應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，在后續(xù)期間分期計(jì)提折舊，并計(jì)入福利費(fèi)用。購買的餐具鍋碗瓢盆等可以一次計(jì)入福利費(fèi)用處理。
在建庫房，應(yīng)由貴公司會計(jì)人員進(jìn)行合理估計(jì)，確定其是否已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，如果確實(shí)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)了，那么即使尚未取得發(fā)票、尚未竣工決算，也應(yīng)做暫估入賬處理，將在建工程余額轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)
貸：在建工程
在后續(xù)期間應(yīng)分期計(jì)提折舊。
等竣工決算、取得相關(guān)發(fā)票時(shí)，再按照實(shí)際成本調(diào)整暫估入賬的固定資產(chǎn)原價(jià)，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。
房地產(chǎn)企業(yè)的園林綠化支出如何核算
我公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司，我公司購買了一部分的樹木，用于一個(gè)正在開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的園林綠化，如對方開具的是銷售發(fā)票，我公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？（四川省 杜玉）
在線專家：
貴公司應(yīng)將其計(jì)入“開發(fā)成本—間接開發(fā)成本”科目。
高新企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理
(一)購入債券時(shí)會計(jì)處理 企業(yè)購入準(zhǔn)備長期持有的債券時(shí)應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包括的已到付息期限但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
[例]A公司2006年1月1日以106620元購入B公司2006年1月1日發(fā)行的4年期債券，票面利率5％，債券總面值100000元，該債券于期滿后一次還本付息，單利計(jì)息，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
A公司購入債券時(shí)：
借：持有至到期投資――成本 100000
持有至到期投資――利息調(diào)整 6620
貸：銀行存款 106620
(二)持有期間的會計(jì)處理 持有至到期投資用實(shí)際利率法攤銷債券溢折價(jià)時(shí)有兩個(gè)關(guān)鍵問題要解決。
(1)債券實(shí)際利率的確定。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。設(shè)：債券實(shí)際利率為i，期限為n年，期滿一次還本付息，則：債券到期本利和=債券總面值十債券總面值×票利率×n。令：債券投資總成本=債券到期本利和×(1+i)-n，則(1+i)-n=債券投資總成本／債券到期本利和，從而可計(jì)算出債券實(shí)際利率。
接上例A公司購入債券的實(shí)際利率計(jì)算如下：債券到期本利和=1130000+100000×5％×4=120000(元)，令：106620=120000×(1+i)，則債券的實(shí)際利率i=3％。
(2)債券溢折價(jià)的攤銷。企業(yè)取得的到期還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，在實(shí)務(wù)中債券利息在債券到期日一次性收到，采用實(shí)際利率法時(shí)，應(yīng)先把債券到期所能收取的利息總額折算為年金，然后以年金和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入計(jì)算每期(一般按年計(jì)算)應(yīng)分?jǐn)偟囊鐑r(jià)或折價(jià)。即根據(jù)這個(gè)利息終值求各期利息年金。計(jì)算每期利息年金，到期收到的利息總額=利息年金×年金終值系數(shù)，即F=A×(F／A，i，n)，其中：F表示到期支付的利息總額，A表示年金，i表示實(shí)際利率，n表示期間，承上例，計(jì)算A公司購入債券的利息年金：20000=A×(F／A，3％，4)，(F／A，3％，4)=[(1+3％)4－1]／3％=4，1836，A=20000／4.1836=4780.57≈4781(元)。攤銷債券溢折價(jià)，承上例，A公司各期的攤余成本、溢價(jià)攤銷、票面及實(shí)際利息如表1所示：
(3)會計(jì)分錄。對于到期還本付息的債券，上述債券溢折價(jià)攤銷表中所列的應(yīng)收利息年金和實(shí)際利息收入數(shù)字，只能作為計(jì)算各期溢折價(jià)攤銷額的依據(jù)，而不能作為賬務(wù)處理的依據(jù)。由于表中溢價(jià)攤銷是按債券期滿應(yīng)收利息總額折算出來的利息年金計(jì)算的，則每期的實(shí)際利息收入是考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值后計(jì)算出來的實(shí)際利息收入，而會計(jì)核算上確認(rèn)的應(yīng)收利息，是不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的金額，因此計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同，這樣在作會計(jì)分錄時(shí)，當(dāng)期應(yīng)收利息仍應(yīng)按照票面價(jià)值和票面利率計(jì)算的金額確認(rèn)，而當(dāng)期的實(shí)際利息收入應(yīng)該按應(yīng)收利息與溢價(jià)攤銷金額的差額(或折價(jià)攤銷金額之和)確定，只有這樣應(yīng)收利息和實(shí)際利息收入的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)才是一樣，企業(yè)的賬戶才能平衡。
A公司2006年12月31日賬務(wù)處理：
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 5000
貸：投資收益 3419
持有至到期投資―利息調(diào)整 1581
A公司2007年12月31日賬務(wù)處理：
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 5000
貨：投資收益 3370
持有至到期投資――利息調(diào)整 1630
A公司2008年12月31日賬務(wù)處理：
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 5000
貸：投資收益 3321
持有至到期投資――利息調(diào)整 1679
A公司到2009年12月31日最后一次利息時(shí)的賬務(wù)處理：
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 5000
貸：投資收益 3270
持有至到期投資――利息調(diào)整 1730
至此，“持有至到期投資――利息調(diào)整”的6620元已經(jīng)全部攤銷。
(三)債券到期收回本息的會計(jì)處理 2009年12月31日收回本金時(shí)的賬務(wù)處理：
借：銀行存款 12000
貸：持有至到期投資――成本 100000
持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 20000
此外，如果是折價(jià)購入的債券在折價(jià)攤銷時(shí)采用加計(jì)處理，即期初攤余成本：上期攤余成本+折價(jià)攤銷，投資收益=應(yīng)計(jì)利息+折價(jià)攤銷，折價(jià)購入債券與溢價(jià)購入債券的會計(jì)處理只是在利息調(diào)整確認(rèn)和攤銷的方向有別，其余的會計(jì)處理相同。
二、到期還本付息的應(yīng)付債券溢折價(jià)攤銷的會計(jì)處理
應(yīng)付債券與持有至到期投資是分別從債券發(fā)行方與債券投資方兩個(gè)不同的會計(jì)主體考慮的，因此設(shè)置的賬戶正好相反，一方是籌資方，設(shè)置負(fù)債賬戶；另一方是投資方，設(shè)置資產(chǎn)賬戶。這樣其應(yīng)付債券與持有至到期投資的溢折價(jià)攤銷的金額相同。
(一)債券發(fā)行時(shí)的會計(jì)處理 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，其他金融負(fù)債是指除以公允價(jià)值且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的金融負(fù)債。企業(yè)發(fā)行的債券應(yīng)當(dāng)劃分為其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。
仍接上例：B公司2006年1月1日發(fā)行債券時(shí)的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款 106620
貸：應(yīng)付債券――面值 100000
應(yīng)付債券――利息調(diào)整 6620
(二)債券存續(xù)期間的會計(jì)處理 計(jì)算實(shí)際利率?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，
應(yīng)付債券的實(shí)際利率是指將應(yīng)付債券在債券存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。由此可見，債券發(fā)行方與投資
方計(jì)算實(shí)際利率的方法是相同的，即債券的賬面價(jià)值=到期應(yīng)付債券的本利和×(1+實(shí)際利率)。以此公式計(jì)算出發(fā)行債券的實(shí)際利率。106620=120000x(1+i)-4。B公司的實(shí)際利率與投資方相同，也為3％。債券溢折價(jià)的攤銷。到期還本付息應(yīng)付債券溢折價(jià)的攤銷，參考上述債券投資方計(jì)算方法確定。承上例，B公司各期的攤余成本、溢價(jià)攤銷、票面及實(shí)際利息計(jì)算如表2所示：
在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)將用債券面值乘以票面利率計(jì)算出來的應(yīng)計(jì)利息計(jì)入其科目的貸方，將上表計(jì)算的溢價(jià)攤銷額計(jì)人應(yīng)付債券科目的貸方，將應(yīng)計(jì)利息減去溢價(jià)(加上折價(jià))攤銷后的余額，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等科目的借方。
B公司2006年12月31日賬務(wù)處理：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(在建工程等) 3419
應(yīng)付債券――利息調(diào)整 1581
貸：應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息 5000
B公司2007年12月31日賬務(wù)處理：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(在建工程等) 3370
應(yīng)付債券――利息調(diào)整 1630
貸：應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息 5000
B公司2008年12月31日賬務(wù)處理：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(在建工程等) 3321
應(yīng)付債券――利息調(diào)整 1679
貸：應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息 5000
B公司2009年12月31日計(jì)算最后一次利息時(shí)的賬務(wù)處理：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(在建工程等) 3270
應(yīng)付債券――利息調(diào)整 1730
貸：應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息 5000
至此，“應(yīng)付債券――利息調(diào)整”的6620元已經(jīng)全部攤銷。
(三)債券到期償還本息的會計(jì)處理 2009年12月31日支付本息時(shí)的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付債券――面值 100000
――應(yīng)計(jì)利息 20000
貸：銀行存款 120000
如果債券折價(jià)發(fā)行，則應(yīng)將應(yīng)付利息計(jì)人其科目的貸方。將折價(jià)攤銷額計(jì)入應(yīng)付債券一利息調(diào)整科目的貸方，將應(yīng)付利息和折價(jià)攤銷額之和計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用(或在建工程等)科目的借方。
BT建設(shè)模式，既“建設(shè)-移交”模式，是政府以及政府授權(quán)的建設(shè)單位利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種融資建設(shè)模式。一般情況下，政府（或業(yè)主）通過公開招標(biāo)的方式確定建設(shè)方，建設(shè)方負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收合格后移交政府（或業(yè)主），政府（或業(yè)主）根據(jù)回購協(xié)議支付回購資金。
我國20世紀(jì)90年代開始引入BT建設(shè)模式進(jìn)行城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。目前BT建設(shè)模式在我國城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中得到成功運(yùn)用的項(xiàng)目很多，如北京奧運(yùn)會部分場館工程、上海地鐵南站、北海市工業(yè)園區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施工程、重慶朝天門大橋等。但我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則并未對BT建設(shè)模式的工程項(xiàng)目應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)核算做出明確規(guī)定，致使各單位按照各自對BT建設(shè)模式的理解進(jìn)行會計(jì)核算，核算中存在著適用的會計(jì)核算依據(jù)不統(tǒng)一的問題。如有的建設(shè)方依據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》將BT建設(shè)項(xiàng)目作為在建工程，將項(xiàng)目所投入的建設(shè)資金在“在建工程”科目核算；有的建設(shè)方將BT項(xiàng)目投入資金作為一項(xiàng)長期債權(quán)，在“長期應(yīng)收款”科目核算；有的建設(shè)方依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號-建造合同》進(jìn)行會計(jì)核算，將BT項(xiàng)目的資金投入列“工程施工”等。因此，對BT建設(shè)模式的工程項(xiàng)目應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)核算進(jìn)行詳細(xì)分析，提出新核算思路具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
下面將結(jié)合珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目，分析不參與實(shí)際施工建造的BT項(xiàng)目公司的會計(jì)核算思路。
一、珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程項(xiàng)目概況
珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目是城市中心區(qū)域綜合基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程，是廣東省重點(diǎn)工程之一。經(jīng)橫琴新區(qū)政府授權(quán)，項(xiàng)目由代表橫琴新區(qū)政府進(jìn)行投融資的珠海某投資有限公司發(fā)起，中國中冶某公司投資建設(shè)，建設(shè)方為該項(xiàng)目在珠海設(shè)立某投資有限公司（以下稱“項(xiàng)目公司”）負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的實(shí)施，工程總承包方為中冶集團(tuán)下屬某一建設(shè)集團(tuán)公司。
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目，主要包括市政道路及管網(wǎng)工程項(xiàng)目、堤岸和景觀工程項(xiàng)目兩部分。根據(jù)珠海某投資有限公司（甲方）與中國中冶某公司（乙方）簽訂的BT合同約定：橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目的建設(shè)期為三年，回購期限五年，各子項(xiàng)目的回購期限分別計(jì)算，回購款每期支付金額為每個(gè)單項(xiàng)工程BT投資總額的五分之一，同時(shí)按照合同約定支付相應(yīng)的期間的利息。合同價(jià)款為BT投資總額加回購期間利息之和。項(xiàng)目含建設(shè)期本金化利息和建設(shè)工程管理費(fèi)等約為126億元。
項(xiàng)目公司為該項(xiàng)目配套25%的自有資金，另75%的資金通過珠海當(dāng)?shù)劂y團(tuán)貸款取得。目前所有子項(xiàng)目的建設(shè)均已全面鋪開。
二、珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程項(xiàng)目的會計(jì)核算
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目采用完全BT實(shí)施方式，即該BT項(xiàng)目的建設(shè)方組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的投融資、建設(shè)，但項(xiàng)目公司未實(shí)際提供建造服務(wù)，而是將建造服務(wù)發(fā)包給其他建設(shè)單位去負(fù)責(zé)。因此，項(xiàng)目公司對橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目的會計(jì)核算應(yīng)該適用于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，且可參照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號中有關(guān)BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)原則進(jìn)行核算。
（一）項(xiàng)目建設(shè)期的會計(jì)核算
1、會計(jì)科目設(shè)置
項(xiàng)目建設(shè)期應(yīng)設(shè)置“長期應(yīng)收款”，“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”等會計(jì)科目。“長期應(yīng)收款”用于核算建設(shè)期為建造橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程所實(shí)際發(fā)生的建造成本和融資費(fèi)用，按照單項(xiàng)工程項(xiàng)目設(shè)置二級科目。根據(jù)《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》規(guī)定的成本構(gòu)成科目：“建筑工程支出”、“安裝工程支出”、“設(shè)備投資支出”、“待攤投資支出”、“其他支出”設(shè)置三級明細(xì)科目。由于“待攤投資支出”費(fèi)用項(xiàng)目較多，金額較大，為與概算相對比，項(xiàng)目公司還應(yīng)設(shè)置“項(xiàng)目公司管理費(fèi)、土地使用費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、研究試驗(yàn)及試運(yùn)行費(fèi)、招投標(biāo)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、可行性研究及前期工作費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)、工程質(zhì)量監(jiān)督費(fèi)、建設(shè)期財(cái)務(wù)費(fèi)用”等明細(xì)科目進(jìn)行核算?！捌渌麡I(yè)務(wù)收入”科目核算根據(jù)BT合同約定項(xiàng)目公司建設(shè)期提供自有資金按約定利率計(jì)算的利息收入?！捌渌麡I(yè)務(wù)成本”科目核算項(xiàng)目公司為BT項(xiàng)目配套自有資金而向其集團(tuán)借入資金的利息支出。
2、賬務(wù)處理
根據(jù)項(xiàng)目公司與甲方之間的資金監(jiān)管規(guī)定：項(xiàng)目公司為BT項(xiàng)目配套的自有資金應(yīng)按期注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶。項(xiàng)目公司將自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶時(shí)的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：銀行存款-XX銀行
根據(jù)資金使用計(jì)劃，結(jié)合BT項(xiàng)目實(shí)際實(shí)施情況，從雙方共管資金監(jiān)管賬戶撥付工程進(jìn)度款、工程監(jiān)理費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)等款項(xiàng)的賬務(wù)處理：
借：長期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-建筑工程支出（待攤支出）等
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
取得銀行借款（根據(jù)資金監(jiān)管約定，銀行融資貸款直接注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶）的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：長期借款-XX銀行
每季度，支付銀行借款利息（資本化）的賬務(wù)處理：
借：長期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
根據(jù)BT合同約定，項(xiàng)目公司為BT項(xiàng)目配套的自有資金，從自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶的當(dāng)天開始，按銀行同期貸款基準(zhǔn)利率下調(diào)10%的利率按季計(jì)算利息，計(jì)入BT項(xiàng)目投資總額。由于該部分資金的利息能夠可靠地計(jì)量，也能流入項(xiàng)目公司，因此項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)原則，按季度確認(rèn)提供該部分資金的利息收入。
a.取得自有資金利息收入的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：其他業(yè)務(wù)收入-利息收入
b.支付自有資金利息，計(jì)入工程成本的賬務(wù)處理：
借：長期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
⑹據(jù)了解，項(xiàng)目公司提供的自有資金中有一部分是向其集團(tuán)借入的，對此借入資金的利息支出，應(yīng)作為項(xiàng)目公司的融資成本。
a.從集團(tuán)借入資金的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-XX銀行
貸：長期借款（長期應(yīng)付款）-XX集團(tuán)
b.按季計(jì)算應(yīng)付（支付）集團(tuán)借入資金利息的賬務(wù)處理：
借：其他業(yè)務(wù)支出-利息支出
貸：其他應(yīng)付款-XX集團(tuán)（銀行存款-XX銀行）
由于項(xiàng)目公司將基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)發(fā)包給他方，未提供實(shí)際建造服務(wù)，參照BOT收入確認(rèn)原則，建設(shè)期項(xiàng)目公司不確認(rèn)建造服務(wù)收入。
（二）回購期的會計(jì)核算
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目的回購分各單項(xiàng)工程進(jìn)行。目前各單項(xiàng)工程均未竣工驗(yàn)收。假設(shè)2012年12月31日，其中的某一單項(xiàng)工程按期完工并完成竣工驗(yàn)收，交付使用，經(jīng)審價(jià)回購基數(shù)50億元，該單項(xiàng)工程的建設(shè)投資總額為46億元。2012年12月31日，該時(shí)點(diǎn)也應(yīng)是回購期的開始。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，由于BT合同明確規(guī)定回購的日期以及回購金額，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，經(jīng)審價(jià)后，項(xiàng)目公司應(yīng)于回購開始日將“長期應(yīng)收款”賬戶余額轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”賬戶進(jìn)行核算，收購基數(shù)與項(xiàng)目總投資的差額，確認(rèn)為工程結(jié)余收入，一次性計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”。
但是，就橫琴新區(qū)市政工程BT項(xiàng)目而言，由于BT合同約定甲方可以選擇回購形式，因此從該項(xiàng)目的意圖看不完全符合“持有至到期投資”的相關(guān)確認(rèn)條件。而回購基數(shù)與項(xiàng)目總投資的差額，一次性計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”，不如在回購期期限內(nèi)分期攤?cè)胗?jì)入“投資收益”，更符合謹(jǐn)慎性原則。
1、會計(jì)科目設(shè)置
在回購期應(yīng)設(shè)置“投資收益”科目，用于核算BT項(xiàng)目投資與工程施工所賺取的收益（或虧損）以及回購期提供的自有資金的利息收入等。
2、賬務(wù)處理
2012年12月31日，即回購日：
借：長期應(yīng)收款-珠海某投資有限公司-XX單項(xiàng)工程 5，000，000，000
貸：長期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-建筑工程支出等 4，600，000，000
長期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-工程投資差額 400，000，000
根據(jù)合同約定，回購款分五年等額支付，因此應(yīng)根據(jù)實(shí)際利率對工程投資差額進(jìn)行攤銷確認(rèn)。假設(shè)銀行基準(zhǔn)利率為7%/年，為簡化計(jì)算，采用該利率作為實(shí)際利率。
a.2013年12月31日，第一次收到回購款：
借：銀行存款-XX銀行 1，000，000，000
貸：長期應(yīng)收款-珠海某投資有限公司-XX單項(xiàng)工程 1，000，000，000
b.第一次收到回購款，確認(rèn)投資收益：
借：長期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-工程投資差額 91，176，040
貸：投資收益-XX 單項(xiàng)工程 91，176，040
第二年-第五年每次收到回購款的賬務(wù)處理與第一次收到回購款的賬務(wù)處理相同。第二年-第五年應(yīng)確認(rèn)投資收益分別為0.85億元，0.80億元、0.74億元、0.70億元，賬務(wù)處理與第一次確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理相同。
根據(jù)合同約定，回購期的利息，具體利率及計(jì)算方法為：每個(gè)單項(xiàng)工程投資總額的回購期間利息自該單項(xiàng)工程進(jìn)入回購之日開始計(jì)算并按季支付，每期的利息以每個(gè)單項(xiàng)工程未支付的BT投資總額為計(jì)算基數(shù)，利率按照同期貸款基準(zhǔn)利率執(zhí)行。
第一年每季收到利息：
借：銀行存款-XX銀行 87，500，000 （50億元*7%/4）
貸：投資收益 3，125，000
其他應(yīng)付款-XX集團(tuán)（應(yīng)付集團(tuán)借款部分的利息） 18，750，000
銀行存款-XX銀行（銀行融資貸款部分的利息） 65，625，000
（既回購期應(yīng)付銀團(tuán)融資貸款部分利息：（50億元*75%*7%）/4，應(yīng)付集團(tuán)借款部分利息：（50億元*25%*6%）/4，回購期的利息收入與本期間實(shí)際支付的融資費(fèi)用的差額確認(rèn)為投資收益，）。
第二年-第五年，賬務(wù)處理與以上相同，金額根據(jù)實(shí)際情況確定。
附表 ： 投資收益攤銷表 單位：元
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綜上所述，雖然我國目前對BT建設(shè)模式的會計(jì)核算并未做出明確規(guī)定，但只要我們深入了解BT項(xiàng)目的實(shí)施方式，并按實(shí)質(zhì)重于形式原則，運(yùn)用現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則，就能夠?qū)T項(xiàng)目進(jìn)行合理有效的會計(jì)核算，就能夠根據(jù)BT項(xiàng)目的不同特征，建立與之性質(zhì)相符合的會計(jì)核算方法，真實(shí)客觀的放映BT項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)狀況和最終效益。
一、PPP的內(nèi)涵和PPP模式的興起
（一）PPP的內(nèi)涵
PPP是指政府與私人部門組成特殊目的機(jī)構(gòu)（SPV），引入社會資本，共同設(shè)計(jì)開發(fā)，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，全過程合作，期滿后再移交給政府的公共服務(wù)開發(fā)運(yùn)營方式。財(cái)政部樓繼偉部長指出PPP是政府與社會資本為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的“全過程”合作關(guān)系，以授予特許經(jīng)營權(quán)為基礎(chǔ)，以利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)為特征；通過引入市場競爭和激勵(lì)約束機(jī)制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。
（二）PPP模式的興起
從20世紀(jì)70年代到80年代初，西方國家通過將國有企業(yè)部分出售、全部出售或關(guān)閉等方式變現(xiàn)存量資產(chǎn)，PPP概念最早從英國出現(xiàn)并得到推廣，繼而沿用至今。
PPP模式在我國從1978年開始引用，已發(fā)展成五個(gè)階段：探索階段、試點(diǎn)階段、推廣階段、反復(fù)階段、普及階段。我國最常見的PPP形式是特許經(jīng)營和BOT方式，主要應(yīng)用于大型的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在市政道路和軌道交通等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)較為多見。
《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的意見》（國發(fā)〔2013〕36號）政府應(yīng)集中財(cái)力建設(shè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，要通過特許經(jīng)營、投資補(bǔ)助、政府購買服務(wù)等多種形式，吸引包括民間資本在內(nèi)的社會資金，參與投資、建設(shè)和運(yùn)營有合理回報(bào)或一定投資回收能力的可經(jīng)營性城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在市場準(zhǔn)入和扶持政策方面對各類投資主體同等對待。”2014年11月30日，財(cái)政部公布30個(gè)PPP示范項(xiàng)目，總投資規(guī)模約1800億元；2014年12月4日，財(cái)政部政府和社會資本合作模式操作指南（試行）；同日發(fā)改委指導(dǎo)意見。
基于這樣的背景下，我國的PPP項(xiàng)目開始發(fā)展壯大。例如池州市積極探索采取PPP模式運(yùn)作主城區(qū)污水處理及市政排水項(xiàng)目，該項(xiàng)目被財(cái)政部和住建部共同列為首批試點(diǎn)的污水處理類PPP項(xiàng)目，也是第一個(gè)簽約運(yùn)營的PPP示范項(xiàng)目。該項(xiàng)目的實(shí)施受到了社會各界高度關(guān)注，央視等媒體紛紛報(bào)道，被稱為“池州模式”。通過此項(xiàng)目，分析我國目前PPP項(xiàng)目中會計(jì)的運(yùn)用以及存在的問題，為地方基礎(chǔ)設(shè)施PPP項(xiàng)目選擇和可持續(xù)實(shí)施提供決策參考。
二、會計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的運(yùn)用
（一）池州PPP項(xiàng)目的概述
目前，我國PPP運(yùn)行的主要采取特許經(jīng)營模式，在特許期內(nèi)，授予項(xiàng)目公司投資、建設(shè)新建項(xiàng)目以及維護(hù)的特許經(jīng)營權(quán)，并簽訂合同，在特許經(jīng)營期滿終止時(shí)，項(xiàng)目公司將設(shè)施的所有權(quán)、使用權(quán)無償交還政府，政府每年支付服務(wù)費(fèi)。
池州市采用PPP模式運(yùn)作污水處理及市政排水設(shè)施購買服務(wù)項(xiàng)目，主要實(shí)行“廠網(wǎng)一體”的運(yùn)營模式，將污水處理廠和排水管網(wǎng)項(xiàng)目整合打捆，選擇已建污水處理廠2座（10萬噸/日）、已建排水管網(wǎng)750km、已建污水泵站7座（10.45萬噸/日），項(xiàng)目總資產(chǎn)7.12億元。新建投資13.42億元，其中2015年完成管網(wǎng)建設(shè)投資3700萬元，授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營權(quán)，期限26年，特許經(jīng)營期滿時(shí)，政府收回PPP項(xiàng)目公司的所有權(quán)、使用權(quán)。財(cái)政根據(jù)主管部門的考核結(jié)果和協(xié)議支付污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)，政府購買服務(wù)費(fèi)由污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)構(gòu)成，其中污水處理服務(wù)費(fèi)的基本污水處理量單價(jià)0.81元/立方米，超額處理污水量單價(jià)0.486元/立方米，排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)按照管網(wǎng)總長750公里，每公里收取服務(wù)費(fèi)99，380元。
2014年12月29日由深圳市水務(wù)（集團(tuán)）有限公司和池州市水業(yè)投資有限公司共同投資，成立了池州市排水有限公司，從2015年1月1日正式運(yùn)營。項(xiàng)目正式運(yùn)營以來，合作雙方認(rèn)真履行《協(xié)議》，主管部門加強(qiáng)監(jiān)管，合作伙伴池州市排水公司通過能力建設(shè)和隊(duì)伍建設(shè)，提升服務(wù)管理質(zhì)量。特別是去年汛期和今年以來，雨水多于往年，全國很多城市及池州周邊城市普遍出現(xiàn)“逢雨必澇”的“海景”現(xiàn)象，而我市迅速完成城市排水管道的檢測和疏通、修復(fù)，城市排水能力大為增強(qiáng)，社會各界對此贊譽(yù)有加，中央電視臺、安徽電視臺等主流媒體給予廣泛宣傳報(bào)道。
（二）會計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的賬務(wù)處理
1.項(xiàng)目公司成立階段的賬務(wù)處理
實(shí)際收到的款項(xiàng)目賬務(wù)處理：
借：銀行存款
J：項(xiàng)目資本
2.項(xiàng)目公司在建設(shè)階段的賬務(wù)處理
（1）企業(yè)預(yù)付工程款、備料款時(shí)賬務(wù)處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：銀行貸款
（2）撥付材料賬務(wù)處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：工程物資
（3）辦理工程價(jià)款結(jié)算賬務(wù)處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：銀行存款或應(yīng)付賬款
（4）基建工程發(fā)生相關(guān)費(fèi)用賬務(wù)處理：
借：待攤基建支出
貸：銀行存款
（5）基建工程負(fù)擔(dān)稅金賬務(wù)處理：
借：待攤基建支出
貸：應(yīng)交稅金或銀行存款
3.項(xiàng)目公司在運(yùn)營階段的賬務(wù)處理
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
在運(yùn)營過程中，污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)相關(guān)稅務(wù)政策變化引起的賬務(wù)處理：
（1）污水處理勞務(wù)稅務(wù)政策變化
①污水處理勞務(wù)免征增值稅，每月賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局
貸：主營業(yè)務(wù)收入-污水處理收入
②污水處理勞務(wù)按17%稅率征收增值稅，即征即退70%，每月賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局
貸：主營業(yè)務(wù)收入-污水處理收入
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅
③繳納增值稅賬務(wù)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅
貸：銀行存款。
④收到退稅時(shí)賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：營業(yè)外收入-退稅收入
（2）營改增政策變化后
①按簡易計(jì)稅方法3%繳納增值稅。每月賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局
貸：主營業(yè)務(wù)收入-排水設(shè)施收入
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅
②市財(cái)政按時(shí)將PPP項(xiàng)目季度購買服務(wù)費(fèi)撥付至排水公司每季度賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局
4.項(xiàng)目公司在目移交階段的賬務(wù)處理
由于PPP項(xiàng)目在中國還處于新興事項(xiàng)，許多政策都在不斷完善中，特許經(jīng)營期限長。池州PPP項(xiàng)目經(jīng)營期26年，移交階段的賬務(wù)處理暫為：
借：累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)
三、PPP項(xiàng)目會計(jì)核算存在的問題
隨著近2年的發(fā)展和培育，PPP項(xiàng)目已在基礎(chǔ)設(shè)施等多個(gè)領(lǐng)域蓬勃發(fā)展，但是每個(gè)PPP項(xiàng)目均有不同特點(diǎn)，涉及發(fā)起、立項(xiàng)、招標(biāo)、簽署、運(yùn)營、移交等多個(gè)環(huán)節(jié)，期限長，在 PPP項(xiàng)目核算中也在存在一些問題，主要體現(xiàn)在：
（一）政府部門
由于政府部門對PPP項(xiàng)目缺少會計(jì)監(jiān)督審核，而PPP項(xiàng)目涉及到的領(lǐng)域以及子項(xiàng)目又眾多，公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目配套的輔助設(shè)施建設(shè)都沒有被列入政府預(yù)算中，無法在會計(jì)報(bào)表中反映出來，從而導(dǎo)致存在一系列的會計(jì)核算問題。
（二）PPP項(xiàng)目公司
PPP項(xiàng)目成立運(yùn)營后，財(cái)務(wù)處理必須獨(dú)立核算，專人管理。但部分PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)人員水平參次不齊，內(nèi)部制度管理不潰缺少與政府相關(guān)部門的溝通聯(lián)系，特別是一些新的政策引起的涉稅問題，需要PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)新的業(yè)務(wù)知識，提高會計(jì)核算水平。
四、會計(jì)核算在PPP項(xiàng)目的幾點(diǎn)體會
（一） 正確理解PPP內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)
當(dāng)下，盡管國務(wù)院、財(cái)政部等部門多次發(fā)文進(jìn)行指導(dǎo)，但對PPP內(nèi)涵的闡釋并不充分。同時(shí)，由于國內(nèi)對PPP的培訓(xùn)宣傳力度仍不足夠，很多人因此對PPP的理解相對片面，只認(rèn)識到其中融資、化債或其他某個(gè)單一功能。
就本項(xiàng)目而言，項(xiàng)目前期充分論證，政府內(nèi)部有共識，合同制定邊界條件清晰，資產(chǎn)權(quán)屬明確，采購程序規(guī)范，市場競爭充分；項(xiàng)目落地后項(xiàng)目實(shí)施形式多樣，池州排水公司運(yùn)轉(zhuǎn)有序、破難攻堅(jiān)、內(nèi)處和諧、穩(wěn)步發(fā)展，政企緊密合作解決相關(guān)民生問題、創(chuàng)新融資。皆因池州市領(lǐng)導(dǎo)層和政府部分對PPP內(nèi)涵理解深刻，才使得本項(xiàng)目沒有遇到PPP項(xiàng)目中的“六道坎”。從推廣PPP的角度來說，一個(gè)好的PPP項(xiàng)目所具備的特征是加強(qiáng)各級政府正確理解PPP內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)的關(guān)鍵。
（二）明確政府職能部門的工作職責(zé)
根據(jù)相關(guān)政策，制定具體的操作流程、采購辦法、資金管理辦法等，加強(qiáng)政府職能部門對PPP 項(xiàng)目會計(jì)信息的監(jiān)督，完善各項(xiàng)規(guī)章制度。財(cái)政部門職責(zé)應(yīng)該及時(shí)將政府購買服務(wù)費(fèi)列入年度預(yù)算，并與中長期財(cái)政規(guī)劃保持一致，確保項(xiàng)目獨(dú)立核算，?？顚Ｓ?，從而保證PPP 項(xiàng)目公司能夠及時(shí)準(zhǔn)確地反映。主管部門以及監(jiān)督機(jī)構(gòu)職責(zé)應(yīng)該要定期對于PPP項(xiàng)目會計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，并將PPP項(xiàng)目會計(jì)信息以及審計(jì)的結(jié)果予以公示。審計(jì)監(jiān)督可以自行組織或委托第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，對發(fā)現(xiàn)的問題，要及時(shí)地分析解剖原因并加以整改，以保證項(xiàng)目規(guī)范有序進(jìn)行。
（三）轉(zhuǎn)變思想認(rèn)識提高效率
（一）施工企業(yè)會計(jì)核算特點(diǎn) （1）成本核算對象具有單件性。施工企業(yè)的建筑安裝工程只能按照建設(shè)要求和單個(gè)圖紙組織單件生產(chǎn)，這也決定了其工程成本的核算應(yīng)實(shí)行分批（定單）法，將每一獨(dú)立編制施工圖預(yù)算的單位工程作為成本核算對象。（2）產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的劃分具有特殊性。施工企業(yè)的建筑安裝產(chǎn)品，需要人為地劃分產(chǎn)成品和在產(chǎn)品，即將工程進(jìn)度達(dá)到預(yù)算定額的工作內(nèi)容，不需要在本企業(yè)內(nèi)部進(jìn)一步施工，可據(jù)以進(jìn)行結(jié)算的分部分項(xiàng)工程，作為“已完工程”（即假定的“產(chǎn)成品”）；將已投料施工尚未完成預(yù)算定額規(guī)定的全部工序、內(nèi)容，暫時(shí)無法進(jìn)行結(jié)算的分部分項(xiàng)工程，作為“未完工程”（即“在產(chǎn)品”）。這樣劃分，施工企業(yè)可以及時(shí)地對“已完工程”統(tǒng)計(jì)工程進(jìn)度，進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算，考核工程成本，計(jì)算財(cái)務(wù)成果。（3）工程價(jià)款的結(jié)算方式具有多樣性。施工企業(yè)建筑安裝工程施工周期較長，資金占用量大，工程所需資金的供應(yīng)要達(dá)到合理解決的目的，可采用多種方式進(jìn)行工程價(jià)款的結(jié)算。如竣工后一次結(jié)算；按工程形象進(jìn)度，劃分不同階段進(jìn)行結(jié)算；按月或季對已完分部分項(xiàng)工程進(jìn)行結(jié)算、竣工后清算等辦法。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)核算特點(diǎn) （1）籌集資金渠道的多元性。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資數(shù)額大，必須采用多元化的籌資方式來籌集資金，方可滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要。其籌資的形式與渠道主要有預(yù)收購房訂金或預(yù)收建設(shè)基金、預(yù)收代建工程款、土地開發(fā)及商品房貸款、發(fā)行企業(yè)債券以及發(fā)行股票等方式。（2）資金占用形態(tài)的多元化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營的業(yè)務(wù)內(nèi)容極為廣泛，其資金在由貨幣資金轉(zhuǎn)化為成品資金的過程中，不僅表現(xiàn)為貨幣資金――儲備資金――在建資金（在產(chǎn)品資金）――成品資金依次直線運(yùn)動，而且還具有多向平行運(yùn)動的特點(diǎn)，從而使開發(fā)經(jīng)營資金在生產(chǎn)領(lǐng)域表現(xiàn)為多種不同的存在形態(tài)，且有多元化。（3）結(jié)算業(yè)務(wù)的頻繁性和由此引起的財(cái)務(wù)關(guān)系的復(fù)雜性。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)及經(jīng)營的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容復(fù)雜，涉及面廣。要全面組織開發(fā)規(guī)劃設(shè)計(jì)、征地拆遷、施工、竣工驗(yàn)收和產(chǎn)品銷售五個(gè)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，要同各方面單位的結(jié)算中心發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來。在開發(fā)、銷售時(shí)，一般又可以采用靈活多樣的銷售收款辦法，如預(yù)收購房定金、一次收款、分期收款等。由此引起房地產(chǎn)開發(fā)公司與各方面之間的財(cái)務(wù)關(guān)系既重要又復(fù)雜。
二、兩行業(yè)成本核算存在差異
（一）兩行業(yè)成本分類及成本項(xiàng)目的構(gòu)成不同 （1）施工企業(yè)的工程成本按是否與工程直接相關(guān)，可分為直接成本和間接成本兩大類。工程成本按經(jīng)濟(jì)用途又可分為以下五個(gè)成本項(xiàng)目：人工費(fèi)；材料費(fèi)；機(jī)械使用費(fèi)；其它直接費(fèi)和間接費(fèi)用。（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本按其開發(fā)項(xiàng)目種類，可分為土地開發(fā)成本、房屋開發(fā)成本、配套設(shè)施開發(fā)成本、代建工程開發(fā)成本等四類。開發(fā)成本在核算上又將其費(fèi)用分為六個(gè)成本項(xiàng)目：土地征用拆補(bǔ)費(fèi)用；前期工程費(fèi)；建筑安裝工程費(fèi)；基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)；公共配套設(shè)施費(fèi)；和開發(fā)間接費(fèi)用。
（二）兩行業(yè)成本核算設(shè)置賬戶不同 （1）施工企業(yè)在核算過程中，一般可設(shè)置下列兩個(gè)成本類賬戶：一是“工程施工”賬戶。施工企業(yè)發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用支出時(shí)，借記該賬戶；轉(zhuǎn)出已辦理工程價(jià)款結(jié)算的已完工程實(shí)際成本時(shí)，貸記該賬戶；尚未完工工程施工合同成本和合同毛利反映在該賬戶的期末借方余額。該賬戶下設(shè)“合同成本”和“合同毛利”兩個(gè)二級明細(xì)賬戶，“合同成本”還需按成本核算對象設(shè)置明細(xì)賬，并按規(guī)定的成本項(xiàng)目分設(shè)專欄，進(jìn)行明細(xì)核算。二是“機(jī)械作業(yè)”賬戶。企業(yè)進(jìn)行機(jī)械化作業(yè)過程中實(shí)際發(fā)生人工費(fèi)、燃料及動力費(fèi)、折舊及修理費(fèi)等各項(xiàng)費(fèi)用時(shí)，借記該賬戶；企業(yè)（包括內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位、機(jī)械站、運(yùn)輸隊(duì)等）為本單位承包的工程進(jìn)行機(jī)械化施工和運(yùn)輸作業(yè)的成本，月末轉(zhuǎn)入承包工程成本時(shí)，貸記該賬戶。對外單位、專項(xiàng)工程等提供機(jī)械作業(yè)（包括運(yùn)輸設(shè)備）的成本，貸記該賬戶。該賬戶在月終全部結(jié)轉(zhuǎn)后，一般應(yīng)無余額。同時(shí)，該賬戶的明細(xì)賬按規(guī)定的成本項(xiàng)目分設(shè)專欄，進(jìn)行明細(xì)分類核算。
[例1]宏達(dá)建筑施工公司甲工區(qū)2013年度同時(shí)承建A工程和B工程。7月份該工區(qū)共領(lǐng)用原材料1800000元，其中A工程1100000元，B工程700000元，發(fā)生應(yīng)付工程施工人員工資500000元，當(dāng)月施工實(shí)際耗用10000 個(gè)工日，其中A工程實(shí)際耗用7000個(gè)工日，B工程實(shí)際耗用3000個(gè)工日。則該公司這兩項(xiàng)工程領(lǐng)用原材料、工程人員人工費(fèi)分配的賬務(wù)處理如下：
（1）A工程、B工程領(lǐng)用原材料時(shí)
借：工程施工――合同成本（A工程） 1100000
――合同成本（B工程） 700000
貸：原材料 1800000
（2）工程施工人員人工費(fèi)分配
工程施工人員日平均工資=500000/10000 =50（元/工日）
則：A工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資額=7000×50=350000（元）
B工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資額=3000×50=150000（元）
借：工程施工――合同成本（A工程） 350000
――合同成本（B工程） 150000
貸：應(yīng)付職工薪酬 500000
[例2]宏達(dá)建筑施工公司甲工區(qū)2013年4月份自有施工機(jī)械（挖土機(jī)）發(fā)生如下費(fèi)用：人員工資5000元、耗用燃油48000元、支付水電費(fèi)27000元、計(jì)提折舊40000元，合計(jì)120000元。則宏達(dá)公司應(yīng)作出如下賬務(wù)處理：
借：機(jī)械作業(yè)――承包工程（挖土機(jī)） 120000
貸：應(yīng)付職工薪酬 5000
原材料 48000
銀行存款 27000
累計(jì)折舊 40000
承上例，上述挖土機(jī)為A、B兩工程共用，其使用情況為：A工程使用挖土機(jī)15臺班，B工程使用挖土機(jī)25臺班，宏達(dá)公司采用臺班分配法對挖土機(jī)發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行分配。則：
挖土機(jī)費(fèi)用分配率（臺班成本）=12000015+25 =3000（元/臺班）
A工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的挖土機(jī)費(fèi)用=15×3000=45000（元）
B工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的挖土機(jī)費(fèi)用=25×3000=75000（元）
賬務(wù)處理如下：
借：工程施工――合同成本（A工程） 45000
――合同成本（B工程） 75000
貸：機(jī)械作業(yè)――承包工程（挖土機(jī)） 120000
（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行開發(fā)成本核算時(shí)，一般可設(shè)置以下兩個(gè)成本類賬戶：一是“開發(fā)成本”賬戶。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各成本核算對象發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用時(shí)，借記該賬戶；期末分配結(jié)轉(zhuǎn)完工開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際成本時(shí)，貸記該賬戶；期末借方余額反映企業(yè)在建開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本。該賬戶應(yīng)設(shè)置土地開發(fā)、房屋開發(fā)、配套設(shè)施開發(fā)、代建工程開發(fā)四個(gè)明細(xì)賬戶。二是“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位，在本期為開發(fā)產(chǎn)品發(fā)生各項(xiàng)間接費(fèi)用（如現(xiàn)場管理人員工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、水電費(fèi)等）時(shí)，借記該賬戶；期末分配結(jié)轉(zhuǎn)間接費(fèi)用時(shí)，貸記該賬戶，分配結(jié)轉(zhuǎn)后期末無余額。該賬戶應(yīng)按企業(yè)內(nèi)部不同單位、部門設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。
[例3]長興房地產(chǎn)開發(fā)公司2013年6月，開發(fā)前進(jìn)路建設(shè)用地4500平方米。計(jì)劃30%部分（A區(qū)）作為商品性建設(shè)用地對外銷售，70%部分（B區(qū)）用于本企業(yè)進(jìn)行商品房開發(fā)用地。本月長興公司發(fā)生的部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下，請為每筆業(yè)務(wù)作出賬務(wù)處理。
（1）用銀行存款支付土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)1280000元，其中A區(qū)384000元，B區(qū)896000元。
借：開發(fā)成本――土地開發(fā)――A區(qū)（土地征補(bǔ)費(fèi)）384000
――土地開發(fā)――B區(qū)（土地征補(bǔ)費(fèi)）896000
貸：銀行存款 1280000
（2）用銀行存款支付勘察設(shè)計(jì)費(fèi)220000元，其中A區(qū)65000元，B區(qū)155000元。
借：開發(fā)成本――土地開發(fā)――A區(qū)（前期工程費(fèi)） 65000
――土地開發(fā)――B區(qū)（前期工程費(fèi)）155000
貸：銀行存款 220000
（3）本月應(yīng)付現(xiàn)場管理人員工資65000元，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)35000元，水電費(fèi)12000元。
借：開發(fā)間接費(fèi)用 112000
貸：應(yīng)付職工薪酬 65000
累計(jì)折舊 35000
應(yīng)付賬款 12000
（4）月末分配開發(fā)間接費(fèi)用，A區(qū)負(fù)擔(dān)36000元，B區(qū)負(fù)擔(dān)76000元。
借：開發(fā)成本――土地開發(fā)區(qū)――A區(qū)（開發(fā)間接費(fèi)用）36000
――土地開發(fā)區(qū)――B區(qū)（開發(fā)間接費(fèi)用） 76000
貸：開發(fā)間接費(fèi)用 112000
三、兩行業(yè)營業(yè)收入核算存在差異
（一）兩行業(yè)營業(yè)收入確認(rèn)方法或原則不同 （1）施工企業(yè)通過判斷建造合同的結(jié)果如能可靠地估計(jì)，則在資產(chǎn)負(fù)債表日，采用完工百分比法確認(rèn)合同的收入與合同的費(fèi)用；如果判斷建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則須采用其它的方法來確認(rèn)合同的收入與合同的費(fèi)用。（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是在滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的商品銷售收入五個(gè)條件的前提下，再結(jié)合本行業(yè)經(jīng)營的特點(diǎn)來確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的。
（二）兩行業(yè)營業(yè)收入核算賬務(wù)處理不同 （1）施工企業(yè)采用完工百分比法，在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)期合同的收入、費(fèi)用和毛利時(shí)，進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借記“工程施工――合同毛利”，“主營業(yè)務(wù)成本”；貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。
[例4]前進(jìn)建筑施工公司簽訂一項(xiàng)建造合同，承建一座水電站，總金額為1000萬元，工程已于2012年1月開工，預(yù)計(jì)2014年底完工。預(yù)計(jì)工程總成本為820萬元，到2013年底，預(yù)計(jì)工程總成本已為830萬元。2012年合同成本實(shí)際發(fā)生額為205萬元，年末預(yù)計(jì)，要完成合同還需發(fā)生成本615萬元；2013年合同成本實(shí)際發(fā)生額為390.50萬元，本年末預(yù)計(jì)，要完成合同還需發(fā)生成本234.50萬元。
按照上述資料，前進(jìn)建筑施工公司確認(rèn)第1年的合同收入、合同費(fèi)用的計(jì)算過程及賬務(wù)處理如下：
因前進(jìn)建筑施工公司該建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，故應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用。
第1年合同的完工進(jìn)度=205/（205+615）×100%=25%
第1年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1000×25%=250（萬元）
第1年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=（1000-820）×25%=45（萬元）
第1年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=250-45=205（萬元）
借：工程施工――合同毛利 450000
主營業(yè)務(wù)成本 2050000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000
（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，根據(jù)簽訂的銷售合同結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品價(jià)款時(shí)，賬務(wù)處理如下：借記：“銀行存款、應(yīng)收賬款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入――土地轉(zhuǎn)讓收入（或商品房銷售收入）”。同時(shí)，根據(jù)收入與費(fèi)用配比的原則，需要結(jié)轉(zhuǎn)已售商品性建設(shè)場地、商品房等的銷售成本，作出如下賬務(wù)處理：借記“主營業(yè)務(wù)成本――土地開發(fā)成本（或房屋開發(fā)成本）”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品――土地（或商品房）”
[例5]長旺房地產(chǎn)開發(fā)公司2013年8月12日對外出售已開發(fā)完畢的某商品性建設(shè)場地，銷售價(jià)款1200000元，其中800000元已存入銀行，尚有400000元未收到。長旺公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 800000
應(yīng)收賬款――某單位 400000
貸：主營業(yè)務(wù)收入――土地轉(zhuǎn)讓收入 1200000
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本900000元。
借：主營業(yè)務(wù)成本――土地開發(fā)成本 900000
CSKS研究院（以下簡稱研究院）始建于1956年，是我國專門從事礦產(chǎn)資源開采新方法、新工藝、新設(shè)備和新材料研究的重點(diǎn)專業(yè)技術(shù)研究院，具有專業(yè)配套齊全、實(shí)驗(yàn)設(shè)備先進(jìn)、工程配套能力強(qiáng)、科研成果豐碩、影響面廣等特點(diǎn)，在我國金屬礦床開采技術(shù)領(lǐng)域處于領(lǐng)先地位。1999年7月研究院列入全國242家改制科研院所，單位性質(zhì)由原來的科學(xué)事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為科研企業(yè)，按企業(yè)模式進(jìn)行經(jīng)營管理，會計(jì)核算準(zhǔn)則由原來的科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度轉(zhuǎn)為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。體制轉(zhuǎn)變的十多年來，研究院除自身正常的科研生產(chǎn)經(jīng)營活動外，仍然承擔(dān)大量的國家公益性、社會性課題研究，如國家863計(jì)劃，國家科技支撐計(jì)劃，國家重點(diǎn)基礎(chǔ)研究發(fā)展計(jì)劃（973）等。各項(xiàng)國家課題經(jīng)費(fèi)的管理核算即“科技專項(xiàng)資金”的管理核算成為研究院財(cái)務(wù)核算的一個(gè)重要的組成部分。
一、“科技專項(xiàng)資金”核算的特殊性
2006年，財(cái)政部、科技部共同制定了《國家重點(diǎn)基礎(chǔ)研究發(fā)展計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法》、《國家科技支撐計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法》、《國家高技術(shù)研究發(fā)展計(jì)劃（863計(jì)劃）專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法》和《公益性行業(yè)科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理試行辦法》（財(cái)教〔2006〕159號、160號、163號和219號）?！翱萍紝ｍ?xiàng)資金”核算的國家課題專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)來源于中央財(cái)政撥款，按上述管理辦法，項(xiàng)目和課題經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)納入單位財(cái)務(wù)統(tǒng)一管理，單獨(dú)核算。專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理和使用要建立面向結(jié)果的追蹤問效機(jī)制。經(jīng)費(fèi)來源、經(jīng)費(fèi)管理、經(jīng)費(fèi)結(jié)題審計(jì)的特殊性都決定了“科技專項(xiàng)資金”與企業(yè)一般資產(chǎn)、負(fù)債類科目核算的不同，“科技專項(xiàng)資金”財(cái)務(wù)核算不僅要符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，還需嚴(yán)格遵照執(zhí)行上述專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法，確保經(jīng)費(fèi)?？顚Ｓ谩?/p>
二、舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下“科技專項(xiàng)資金”賬務(wù)處理方法
在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施之前，研究院對“科技專項(xiàng)資金”賬務(wù)處理如下：
（一）收到科技專項(xiàng)資金項(xiàng)目撥款時(shí)，按撥款的種類、項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算
借：銀行存款等相關(guān)科目
貸：專項(xiàng)應(yīng)付款--××項(xiàng)目
（二）經(jīng)費(fèi)使用時(shí)形成資產(chǎn)部分
借：固定資產(chǎn)--××項(xiàng)目
貸：銀行存款等相關(guān)科目
借：專項(xiàng)應(yīng)付款--××項(xiàng)目
貸：資本公積―撥款轉(zhuǎn)入
科技專項(xiàng)資金購置的設(shè)備不計(jì)提折舊，按設(shè)備原值一次性計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，增加企業(yè)資本公積，不影響企業(yè)當(dāng)期利潤。
（三）經(jīng)費(fèi)使用時(shí)不形成資產(chǎn)部分，即發(fā)生其他研發(fā)費(fèi)用，按項(xiàng)目預(yù)算開支科目設(shè)置明細(xì)賬，并按實(shí)際發(fā)生額
借：專項(xiàng)應(yīng)付款--××項(xiàng)目―××費(fèi)用
貸：銀行存款等相關(guān)科目
（四）項(xiàng)目完成驗(yàn)收后，如有資金結(jié)余需上交部分
借：專項(xiàng)應(yīng)付款--××項(xiàng)目
貸：銀行存款科目
如不需上交部分
借：專項(xiàng)應(yīng)付款--××項(xiàng)目
貸：資本公積―撥款轉(zhuǎn)入
三、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下“科技專項(xiàng)資金”賬務(wù)處理方法
2009年研究院執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，科技專項(xiàng)資金的核算發(fā)生了較大的變化。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號―政府補(bǔ)助》規(guī)定，企業(yè)收到的國家科技專項(xiàng)資金列入政府補(bǔ)助范疇核算。企業(yè)從政府部門取得的政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得政府補(bǔ)助時(shí)采用收益法中的總額法進(jìn)行會計(jì)處理。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)將其確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，企業(yè)將其確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；如果用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，則直接計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
按照準(zhǔn)則的上述規(guī)定，研究院在收到科技專項(xiàng)資金項(xiàng)目撥款時(shí)，按撥款的種類、項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算
借：銀行存款等科目
貸：其他非流動負(fù)債―遞延收益--××項(xiàng)目
在成本類科目增加“研發(fā)支出--××項(xiàng)目--××費(fèi)用”，歸集各課題的明細(xì)支出，月末將“研發(fā)支出”余額結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)費(fèi)用科目，
借：相關(guān)費(fèi)用科目
貸：研發(fā)支出--××項(xiàng)目--××費(fèi)用
并將遞延收益按相應(yīng)金額計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，
借：其他非流動負(fù)債―遞延收益--××項(xiàng)目
貸：營業(yè)外收入
形成資產(chǎn)部分，購入或工程完工時(shí)
借：固定資產(chǎn)等科目
貸：銀行存款等相關(guān)科目
每月按該固定資產(chǎn)應(yīng)提折舊
借：研發(fā)支出--××項(xiàng)目―設(shè)備費(fèi)
貸：累計(jì)折舊
四、新舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下賬務(wù)處理的區(qū)別與思考
（一）新舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下“科技專項(xiàng)資金”賬務(wù)處理區(qū)別
1、經(jīng)費(fèi)管理科目由“專項(xiàng)應(yīng)付款”改為“其他非流動負(fù)債―遞延收益”，月末按當(dāng)月發(fā)生費(fèi)用金額計(jì)入“營業(yè)外收入”，確認(rèn)當(dāng)期收益；
2、增加研發(fā)支出科目作為經(jīng)費(fèi)明細(xì)支出過渡性歸集科目，嚴(yán)格控制監(jiān)督經(jīng)費(fèi)預(yù)算執(zhí)行情況；
3、形成資產(chǎn)部分賬務(wù)處理發(fā)生較大變化，以往的核算辦法中，所購設(shè)備原值一次性計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，同時(shí)增加資本公積―撥款轉(zhuǎn)入，此類設(shè)備不計(jì)提折舊，不影響企業(yè)當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中設(shè)備費(fèi)在所購固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）按新準(zhǔn)則核算不可避免的出現(xiàn)以下問題
在“研發(fā)支出―設(shè)備費(fèi)”科目中確認(rèn)的設(shè)備費(fèi)是該課題所購設(shè)備的累計(jì)折舊金額，而非設(shè)備原值。該課題購置的固定資產(chǎn)必須單獨(dú)填寫課題設(shè)備備查簿，方便日后計(jì)提折舊與查賬。因設(shè)備使用壽命與課題周期始終存在年限不一致的情況，在課題結(jié)題審計(jì)時(shí)，出現(xiàn) “研發(fā)支出―設(shè)備費(fèi)”歸集的金額與課題預(yù)算金額不一致情況，且課題結(jié)題時(shí)， 課題仍有余額，實(shí)為尚未計(jì)提的折舊金額。這樣對研究院科技專項(xiàng)課題結(jié)題造成很大的不便。
（三）思考與啟示
針對以上情況，筆者認(rèn)為可以對科技專項(xiàng)資金中的設(shè)備費(fèi)做如下賬務(wù)處理：
科技專項(xiàng)課題按課題預(yù)算進(jìn)度購置設(shè)備時(shí)，按設(shè)備原值
借：研發(fā)支出--××項(xiàng)目―設(shè)備費(fèi)
固定資產(chǎn)--××項(xiàng)目
貸：相關(guān)科目
研發(fā)支出--××項(xiàng)目―設(shè)備費(fèi)
該類固定資產(chǎn)每月計(jì)提折舊時(shí)
借：相關(guān)費(fèi)用科目
貸：累計(jì)折舊
會計(jì)科目按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則組織和管理數(shù)據(jù)，它本質(zhì)上是一種業(yè)務(wù)歸類的標(biāo)準(zhǔn)；以輔助核算作為基礎(chǔ)，單位可以根據(jù)對數(shù)據(jù)的實(shí)際需求，將數(shù)據(jù)按照會計(jì)科目進(jìn)行分類，對數(shù)據(jù)按照單位制定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行二次匯集，通過這種方法使單位得到自己所需要的信息。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)中的輔助賬可以讓單位的核算變得簡單，以便向單位提供更為直觀的信息，除此之外輔助賬還可以將會計(jì)科目簡單化，使數(shù)據(jù)的管理更加方便[1]?，F(xiàn)階段財(cái)務(wù)軟件的核算類型開始發(fā)生轉(zhuǎn)變，已經(jīng)由管理型過渡到了管理型，現(xiàn)在很多財(cái)務(wù)管理軟件的總賬系統(tǒng)都已經(jīng)增加了輔助核算模塊，輔助核算模塊的增加主要是為了滿足企業(yè)在核算以及管理方面的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要?，F(xiàn)階段財(cái)務(wù)管理軟件輔助核算模塊的增加，使得輔助核算的內(nèi)容逐漸從明細(xì)賬以及總賬中分離出來，核算的形式也開始變得靈活多變，管理可以通過這些靈活多變的核算形式和統(tǒng)計(jì)方法得到更為直觀、準(zhǔn)確和全面的信息，這對管理者的科學(xué)決策具有很大的輔助作用。輔助賬在本質(zhì)上只是起到輔助作用，輔助賬記錄的主要是總賬以及序時(shí)賬中沒有進(jìn)行記錄的內(nèi)容，一般來說核算單位會準(zhǔn)備很多種輔助賬簿，對于一些有固定資產(chǎn)的企業(yè)一般會設(shè)置固定資產(chǎn)二級科目的輔助賬，對于一些使用復(fù)雜原料的單位還設(shè)有原材料輔助賬。電子賬務(wù)處理總賬系統(tǒng)除了具有核算功能外還具有強(qiáng)大的查詢功能，并且在能夠查詢總賬、明細(xì)賬以及日記賬的同時(shí)還能夠?qū)o助賬進(jìn)行查詢和管理。管理和查詢輔助賬的功能主要有不僅對部門、個(gè)人往來以及項(xiàng)目核算等一些賬簿的總賬以及明細(xì)賬進(jìn)行查詢與輸出，還能夠?qū)Ω鱾€(gè)部門的收支分析以及醒目統(tǒng)計(jì)表能行查詢與輸出。如果說在總賬系統(tǒng)對客戶往來以及供應(yīng)商往來的各種款項(xiàng)進(jìn)行了核算，那么在總賬系統(tǒng)中就可以對客戶往來以及供應(yīng)商往來科目的明細(xì)賬以及余額表進(jìn)行查詢等。
一、輔助賬的概念
會計(jì)核算原理名詞。企業(yè)一般都有多種輔助賬簿。例固定資產(chǎn)較多的企業(yè)一般設(shè)有固定資產(chǎn)二級科目的輔助賬，原材料較復(fù)雜的設(shè)有原材料輔助賬等。會計(jì)輔助賬只是在總賬和序時(shí)賬中沒有記錄的內(nèi)容所作的輔助記錄賬，格式、內(nèi)容可以靈活處理；與明細(xì)賬的區(qū)別就在于他沒有特定規(guī)范[2]。
二、輔助賬的作用和優(yōu)點(diǎn)
在現(xiàn)實(shí)生活的日記賬簿以及分類賬簿中存在一些無法記載或者是不能夠完全記載的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要想對這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記載就需要制定一些輔助措施，輔助賬就在這種情況下產(chǎn)生了，對這些不好記載的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記載的輔助賬通常被作為備查賬保存。以手工和電算化作為基礎(chǔ)，輔助賬的主要功能是能夠在用戶進(jìn)行查詢、統(tǒng)計(jì)往來款以及收入支出時(shí)為用戶提供方便，同時(shí)可以將會計(jì)在參與經(jīng)濟(jì)管理和決策時(shí)的職能進(jìn)行充分發(fā)揮，這就說明輔助記賬和正常記賬功能是一樣的本質(zhì)并沒有發(fā)生改變。目前手工方式輔助的核算存在是相對于分類核算而言的，分類賬和輔助賬是相互獨(dú)立的。對于分類賬而言需要將全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行登記，而輔助賬只需要登記部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。如果單位進(jìn)行兩次登賬會使工作量加大，并且在登賬過程中會出現(xiàn)重復(fù)登賬，這樣不僅會影響到登賬的準(zhǔn)確率，也會增加核算工作的難度。以電算化環(huán)境作為條件，電子賬務(wù)系統(tǒng)除了具備基本的功能能夠滿足財(cái)政部門會計(jì)制度的規(guī)定以外還具有輔助核算的功能。填制一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)憑證的同時(shí)能夠?qū)⒃摻?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易信息以及一些事項(xiàng)的基本信息和輔助核算的信息進(jìn)行記錄；電子賬務(wù)的賬務(wù)管理系統(tǒng)在處理賬務(wù)時(shí)也會將分類賬等一些正式賬簿以及各種輔助賬簿進(jìn)行登記。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在電算化環(huán)境下自動完成記賬，并且可以將分類賬以及輔助核算賬進(jìn)行分別記錄，減少了工作量，提高了準(zhǔn)確率，使統(tǒng)計(jì)和分析變得更加便利。
三、輔助賬設(shè)置需注意的問題
輔助賬在設(shè)置時(shí)應(yīng)該注意以下幾個(gè)問題：第一個(gè)應(yīng)該注意的問題是輔助賬應(yīng)該在末級科目上設(shè)置標(biāo)識，對于上級科目設(shè)置了輔助賬，而末級科目沒有設(shè)置的，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)不能夠主動進(jìn)行確認(rèn)；第二個(gè)應(yīng)該注意的問題是可以將輔助賬進(jìn)行交叉設(shè)置。并且對同一個(gè)科目能夠同時(shí)設(shè)置多項(xiàng)輔助核算類型，舉個(gè)例子來說對于單位的應(yīng)收賬款，既可以將應(yīng)收賬款分不同的部門進(jìn)行核算，也可以將應(yīng)收賬款同時(shí)設(shè)置為往來核算；第三個(gè)應(yīng)該注意的問題是對于已經(jīng)設(shè)置好并且已經(jīng)定義和使用的輔助賬科目不能夠隨意更改，這種做法是為了防止賬簿數(shù)據(jù)出現(xiàn)混亂。
四、電子賬務(wù)處理系統(tǒng)下輔助賬的設(shè)置與應(yīng)用
一般來說輔助賬主要包括銀行賬、往來核算賬、部門輔助賬、項(xiàng)目輔助賬、日記輔助賬等。在建立會計(jì)項(xiàng)目核算體系時(shí)，如果有的科目有輔助核算要求，則應(yīng)該對其設(shè)置相應(yīng)的輔助核算標(biāo)識，這主要是為了方便在以后的憑證輸入中對于有輔助核算要求的輸入科目，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)能夠?qū)Σ僮鬟@些要求輸入相關(guān)的業(yè)務(wù)信息。
1.往來核算輔助賬
個(gè)人往來賬款核算主要包括個(gè)人往來核算賬以及單位往來核算賬。一般來說個(gè)人往來指的是企業(yè)與單位內(nèi)部職工之間在工作過程中產(chǎn)生的往來業(yè)務(wù)，單位的往來指的是企業(yè)與外單位之間出現(xiàn)的各種各樣的債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)。往來業(yè)務(wù)的核算方式主要有兩種，分別為傳統(tǒng)核算方式和往來輔助核算方式。如果對各往來科目進(jìn)行管理那么只能采取核算管理方式中的一種核算方式[3]。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)中，個(gè)人往來輔助賬主要對企業(yè)職工個(gè)人和企業(yè)之間發(fā)生的往來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，對于企業(yè)職工個(gè)人和企業(yè)之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的其他應(yīng)收款以及應(yīng)付款都涉及會計(jì)科目。企業(yè)如果想借助輔助賬來對個(gè)人往來業(yè)務(wù)進(jìn)行管理，就應(yīng)該在基礎(chǔ)設(shè)置窗口中錄入職員的檔案資料，同時(shí)在設(shè)置其他應(yīng)收款以及應(yīng)付款科目的時(shí)候要在個(gè)人往來業(yè)務(wù)的復(fù)選框中進(jìn)行打鉤。這樣做就可以讓電子賬務(wù)處理系統(tǒng)自動記錄個(gè)人往來輔助賬總賬以及明細(xì)賬，達(dá)到輔助核算個(gè)人往來業(yè)務(wù)的目的。在賬務(wù)人員錄入有關(guān)記賬憑證的過程中，系統(tǒng)會自動要求錄入個(gè)人往來的詳細(xì)信息，并且將記賬憑證錄入之后可以通過賬簿窗口查詢總賬以及明細(xì)賬，個(gè)人往來催款單以及個(gè)人往來賬齡分析表會在輔助賬窗口勾對以及清理個(gè)人往來業(yè)務(wù)的過程中自動生成。
2.部門輔助賬
對于單位的分部門核算以及管理的問題在會計(jì)核算過程中會經(jīng)常遇到，比如說在進(jìn)行費(fèi)用核算時(shí)在核算某項(xiàng)費(fèi)用在某會計(jì)期發(fā)生總額的同時(shí)還要進(jìn)一步核算該項(xiàng)目費(fèi)用在單位每一個(gè)部門的發(fā)生情況，這樣做可以對項(xiàng)目費(fèi)用進(jìn)行有效控制；再舉一個(gè)例子：在進(jìn)行產(chǎn)品銷售收入的核算時(shí)在要求核算總收入以及各項(xiàng)產(chǎn)品分項(xiàng)收入的同時(shí)還要對各個(gè)部門的總收入以及各個(gè)部門的分項(xiàng)收入進(jìn)行核算和管理，這也是考核各個(gè)部門經(jīng)營業(yè)績的需要。對上述核算工作的完成從理論意義上來講手工核算與計(jì)算機(jī)核算都往可以。如果進(jìn)行的手工核算的話，核算人員的工作量就會大幅度增加，并且在實(shí)際的核算過程中還會遇到很大的困難。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)設(shè)置的部門核算功能在為費(fèi)用、收入等的分項(xiàng)核算提供方便的同時(shí)還可以為收入以及費(fèi)用等分部門的管理以及查詢手段提供更加快速方便的管理信息資料。
3.日記輔助賬
一般情況下現(xiàn)金以及銀行存款是企業(yè)必須要設(shè)置日記賬進(jìn)行核算的科目，對于其他需要進(jìn)行日記賬核算的科目，企業(yè)可以根據(jù)自身的核算情況對這些科目設(shè)置日記輔助賬。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)會把在會計(jì)科目的設(shè)置中被描述為日記賬的需要進(jìn)行日記賬核算科目的賬類認(rèn)為該科目需要進(jìn)行日記賬核算。如果說該科目發(fā)生了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在記賬的時(shí)候，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)會將該科目的發(fā)生額自動計(jì)入總賬、明細(xì)賬以及相應(yīng)的日記賬。在日常生活進(jìn)行賬簿查詢時(shí)可以使用兩種方法進(jìn)行查詢，可以以總賬、明細(xì)賬的形式對該科目進(jìn)行查詢，也可以以日記賬的形式對該科目進(jìn)行查詢和管理，這就是說采用這種方法可以對企業(yè)的貨幣、資金進(jìn)行進(jìn)一步的控制和管理。
4.銀行輔助賬
單位在與銀行進(jìn)行結(jié)算以及待核銀行賬時(shí)，對于專用的會計(jì)科目就是銀行輔助賬。一般來說，銀行輔助賬內(nèi)容包含的是銀行存款所屬的所有的明細(xì)科目。如果該類科目發(fā)生了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并且需要填制記賬憑證的時(shí)候，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在銀行輔助賬中記錄該筆業(yè)務(wù)的結(jié)算號、結(jié)算方式以及業(yè)務(wù)日期等內(nèi)容的同時(shí)還會要求一些相關(guān)的賬務(wù)操作員輸入結(jié)算號結(jié)算方式，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在記賬的時(shí)候也會在總賬以及明細(xì)賬中對該筆業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)可以根據(jù)給定的條件在賬務(wù)操作人員在系統(tǒng)中錄入了開戶銀行的對賬單后對銀行輔助賬以及對賬單上相同的業(yè)務(wù)進(jìn)行自動勾對，與此同時(shí)，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)也會自動生成銀行存款余額調(diào)節(jié)表。通過這種方法可以減輕賬務(wù)操作人員的勞動強(qiáng)度，也能夠有效提高銀行存款對賬工作的質(zhì)量和效率。
5.項(xiàng)目輔助賬
一般情況下項(xiàng)目指的是專門的經(jīng)營對象以及核算對象，對于項(xiàng)目核算而言主要是圍繞著一個(gè)專門的對象。將各種收支以項(xiàng)目輔助賬的形式將其歸集在這個(gè)專門的對象身上。舉例來說，以項(xiàng)目核算方式進(jìn)行的建筑工程。以電算化條件作為基礎(chǔ)原來手工科目體系中的一些具體產(chǎn)品的名稱會在項(xiàng)目目錄庫中以記錄的形式存在。如果該項(xiàng)目發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要填制憑證，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)就會要求用于確定一些輔助信息，比如說該筆業(yè)務(wù)需要發(fā)生在哪個(gè)項(xiàng)目上。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在記賬時(shí)會在記錄該筆業(yè)務(wù)的發(fā)生額記錄總分類賬以及明細(xì)賬的同時(shí)也將項(xiàng)目輔助賬以及明細(xì)賬自動記錄在內(nèi)，在這一過程中可以將輔助核算的目的進(jìn)一步進(jìn)行落實(shí)。除此之外項(xiàng)目輔助賬還有另外一個(gè)功能是編制現(xiàn)金流量表，也就是說對于現(xiàn)金流量表中的各個(gè)欄目可以用一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目進(jìn)行概括，然后對項(xiàng)目進(jìn)行核算時(shí)采用項(xiàng)目合算的原理進(jìn)行核算，在此過程賬目產(chǎn)生的數(shù)據(jù)能夠幫助我們進(jìn)行現(xiàn)金流量表的編制。
五、電子系統(tǒng)輔助下的現(xiàn)代采購
系統(tǒng)管理的主要功能是對用友普及型ERP-T6的各個(gè)產(chǎn)品進(jìn)行統(tǒng)一操作管理和數(shù)據(jù)維護(hù)，具體包括以下幾個(gè)方面：①賬套管理；②年度賬管理；③系統(tǒng)用戶及操作權(quán)限的集中管理；④設(shè)立統(tǒng)一的安全機(jī)制。當(dāng)前企業(yè)應(yīng)該加快進(jìn)行信息化建設(shè)，企業(yè)可以通過建設(shè)內(nèi)部網(wǎng)并且使用ERP-T6系統(tǒng)對企業(yè)的進(jìn)貨、銷貨以及存貨和生產(chǎn)計(jì)劃、財(cái)務(wù)計(jì)劃進(jìn)行管理，通過ERP-T6輔助系統(tǒng)將企業(yè)運(yùn)營過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)系起來，通過ERP-T6系統(tǒng)將網(wǎng)絡(luò)延伸到企業(yè)外部并且與電子采購系統(tǒng)進(jìn)行結(jié)合，這樣才能夠使企業(yè)成為電子化采購的真正受益者。企業(yè)順利使用電子采購系統(tǒng)的前提是要把企業(yè)的人力資源、會計(jì)總賬以及發(fā)票支付和固定資產(chǎn)以及庫存等進(jìn)行統(tǒng)一管理。現(xiàn)階段通過電子采購技術(shù)可以將企業(yè)過去的手工或者是半手工式的業(yè)務(wù)管理方式進(jìn)行取代，電子采購系統(tǒng)與過去的手工方式相比畢竟存在很大優(yōu)越性。企業(yè)在電子采購系統(tǒng)的輔助下可以大大提高自身的管理效率，將采購周期縮短，而且還能夠提高企業(yè)的采購質(zhì)量。T6系統(tǒng)的開發(fā)能適合計(jì)算機(jī)管理的特點(diǎn)，促使對現(xiàn)行的業(yè)務(wù)操作流程、管理制度和其他相關(guān)基礎(chǔ)管理工作進(jìn)行必要的修改、完善與補(bǔ)充，使之更為合理化、科學(xué)化和系統(tǒng)化。
六、總結(jié)
通過上文分析我們清楚了在電算化條件下，通過電子賬務(wù)處理系統(tǒng)進(jìn)行輔助核算賬簿的設(shè)置能夠幫助我們減少會計(jì)科目的數(shù)量，可以簡化科目結(jié)構(gòu)，減少會計(jì)人員的數(shù)量以及進(jìn)行的重復(fù)性勞動，這樣可以使會計(jì)處理的準(zhǔn)確性得到提高，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的共享，這樣可以電子賬務(wù)管理系統(tǒng)的優(yōu)越性得到體現(xiàn)。最重要的一點(diǎn)是電子賬務(wù)處理系統(tǒng)的應(yīng)用能夠使會計(jì)核算功能得到進(jìn)一步加強(qiáng)，可以對會計(jì)信息進(jìn)行更好地管理和控制，這樣也可以為企業(yè)在經(jīng)營活動中進(jìn)行預(yù)測以及決策提供依據(jù)。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在單位的會計(jì)核算中應(yīng)用越來越廣泛，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在會計(jì)核算工作所起到的作用也越來越明顯，會計(jì)核算操作人員已經(jīng)習(xí)慣了這種工作模式，離開了電子賬務(wù)處理系統(tǒng)，會計(jì)核算人員的工作量會大大增加，這不僅會影響到會計(jì)核算人員的工作效率，還會影響單位的經(jīng)營效率，在相同的時(shí)間內(nèi)企業(yè)完成的工作量就會減少。因此，各個(gè)單位應(yīng)該對電子賬務(wù)處理系統(tǒng)的應(yīng)用予以高度重視。
作者:康燕 單位:延長油田股份有限公司青化砭采油廠
參考文獻(xiàn)
一、現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下建造合同的會計(jì)處理
例：甲造船企業(yè)于2009年10月5日接受客戶訂貨，為客戶制造一艘船舶，工期約為8個(gè)月，預(yù)計(jì)2010年5月完工。合同規(guī)定總價(jià)款為2 000 000元，分兩期收取，客戶財(cái)務(wù)狀況和信譽(yù)良好，預(yù)計(jì)總成本為1 750 000元。合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表1所示。
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號――建造合同》（CAS 15）規(guī)定，甲企業(yè)2009年賬務(wù)處理如下：（1） 借：工程施工――合同成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2） 借：應(yīng)收賬款620 000元；貸：工程結(jié)算620 000元。（3） 借：銀行存款600 000元；貸：應(yīng)收賬款600 000元。（4） 2009年的完工進(jìn)度＝612 500÷（612 500
＋1 137 500）×100％＝35％，2009年確認(rèn)的合同收入＝2 000 000
×35％＝700 000（元），2009年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝（612 500＋
1 137 500）×35％＝612 500（元），2009年確認(rèn)的毛利＝700 000
-612 500＝87 500（元） 。借：工程施工――合同毛利87 500元，主營業(yè)務(wù)成本612 500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入700 000元。
甲企業(yè)2010年的賬務(wù)處理如下： （1）借：工程施工――合同成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2） 借：應(yīng)收賬款1 380 000元；貸：工程結(jié)算1 380 000元。（3） 借：銀行存款1 400 000元；貸：應(yīng)收賬款1 400 000元。（4） 2010年確認(rèn)的合同收入＝合同總金額-至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入＝2 000 000－700 000＝1 300 000
（元），2010年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝1 780 000－612 500＝1 167 500（元），2010年確認(rèn)的毛利＝1 300 000－1 167 500＝132 500（元）。借：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元，工程施工――合同毛利132 500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元。（5）借：工程結(jié)算2 000 000元；貸：工程施工――合同成本1 78 0 000元；工程施工――合同毛利220 000元。
二、現(xiàn)行建造合同會計(jì)處理的弊端
（一）違背企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則普遍應(yīng)用（pervasive application）的原則
財(cái)政部明確規(guī)定：新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。我國從2000年重新構(gòu)架會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)框架，核心是建立了三大會計(jì)制度，即企業(yè)會計(jì)制度（加專業(yè)會計(jì)核算辦法）、金融企業(yè)會計(jì)制度和小企業(yè)會計(jì)制度。新會計(jì)準(zhǔn)則將逐步替代的是企業(yè)會計(jì)制度（加專業(yè)會計(jì)核算辦法）和金融企業(yè)會計(jì)制度。新會計(jì)準(zhǔn)則包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南，基本準(zhǔn)則適用于所有的企業(yè)，包括小企業(yè)，而38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南只適用于大中型企業(yè)。從上述內(nèi)容中，可以看出：新會計(jì)準(zhǔn)則并未區(qū)分企業(yè)所在的行業(yè)，而只有企業(yè)規(guī)模大小的區(qū)分。建造承包單位從本質(zhì)上說，與其他的制造型企業(yè)沒有區(qū)別，只不過它制造的產(chǎn)品較為特殊：通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等；生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長，往往跨越一個(gè)或幾個(gè)會計(jì)期間；所生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值較高。
（二）違背了可靠性（reliability）會計(jì)信息質(zhì)量的要求
所有會計(jì)信息質(zhì)量要求中，排在首位的就是“可靠性”?？煽啃砸笃髽I(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息。所謂“工程結(jié)算”是指施工企業(yè)根據(jù)建造合同已完成的工作量進(jìn)行工程價(jià)款計(jì)量，開出工程價(jià)款結(jié)算單，經(jīng)業(yè)主簽字確認(rèn)后，作為今后工程價(jià)款結(jié)算的依據(jù)，但工程價(jià)款結(jié)算單所記金額不受工程款是否支付的影響。從以上分析中可以看出：企業(yè)在進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，并沒有任何的現(xiàn)金流入與流出，工程結(jié)算只是發(fā)包方與承包方對工程量涉及的一個(gè)相互認(rèn)可，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益并沒有因該事項(xiàng)發(fā)生任何變化，因此，建造承包單位沒有必要對已經(jīng)結(jié)算的合同價(jià)款通過賬務(wù)處理反映，更沒有必要單獨(dú)設(shè)置“工程結(jié)算”科目。
“工程結(jié)算”科目的產(chǎn)生主要是由于1999―2002年間，伴隨經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各地工程建設(shè)規(guī)模急劇擴(kuò)張，施工企業(yè)的業(yè)務(wù)迅速增大，為了進(jìn)一步規(guī)范施工企業(yè)的會計(jì)核算，提高施工企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會計(jì)核算辦法》，并于2004年1月1日起，在已執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。辦法在《企業(yè)會計(jì)制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了“周轉(zhuǎn)材料”、“工程結(jié)算”和“工程施工”等科目?，F(xiàn)在該辦法早已廢止，因此再沿襲以前的做法，就顯得不合時(shí)宜。
（三）違背了通常的會計(jì)核算慣例（accounting convention）
復(fù)式記賬（Double Entry）主要特點(diǎn)是：對每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都以相等的金額在兩個(gè)或兩個(gè)以上的相互聯(lián)系的賬戶中進(jìn)行記錄（即作雙重記錄，這也是這一記賬法被稱為“復(fù)式”的由來）；各賬戶之間客觀上存在對應(yīng)關(guān)系，較好地體現(xiàn)了資金運(yùn)動的內(nèi)在規(guī)律，能夠全面地、系統(tǒng)地反映資金增減變動的來龍去脈及經(jīng)營成果。在復(fù)式記賬法下，會計(jì)核算的慣例是將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”分別進(jìn)行賬務(wù)處理，“主營業(yè)務(wù)成本”對應(yīng)的科目一般為“生產(chǎn)成本”或“庫存商品”等，而“主營業(yè)務(wù)收入”對應(yīng)的科目一般為“銀行存款”或“預(yù)收賬款”等。利潤則是通過將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”分別結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”的借、貸方后配比反映。而建造合同會計(jì)處理中卻破天荒地將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”同時(shí)反映在一個(gè)會計(jì)分錄中，并且確認(rèn)利潤或虧損。僅憑該會計(jì)分錄，不能很好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并且與通常的會計(jì)核算慣例形成嚴(yán)重沖突。
（四）與收入準(zhǔn)則中勞務(wù)收入的會計(jì)處理不一致（inconsistency）
建造合同所約定的業(yè)務(wù)內(nèi)容包括兩類：第一類，制造大型機(jī)械設(shè)備、交通工具等；第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務(wù)活動。總體而言，第一類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，第二類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅義務(wù)。建造合同所包含的第二類業(yè)務(wù)其實(shí)就是勞務(wù)收入?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》（CAS 14）關(guān)于勞務(wù)收入的會計(jì)處理，引入了“勞務(wù)成本”科目，并且區(qū)分了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果能否可靠估計(jì)的兩種情形，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)，采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入；如果交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)，則按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)收入。將上述內(nèi)容與CAS 15中關(guān)于建造合同會計(jì)處理的原則對比，就會發(fā)現(xiàn)兩者其實(shí)是完全一樣的。既然一樣，那為何建造合同的會計(jì)處理要那么特殊，真是令人費(fèi)解。
三、建造合同會計(jì)處理改進(jìn)的相關(guān)建議
為突顯企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則普遍應(yīng)用的原則及保證會計(jì)信息的真實(shí)可靠，筆者認(rèn)為有必要取消目前建造合同會計(jì)核算中單獨(dú)設(shè)置的“工程結(jié)算”科目，同時(shí)用“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”科目代替“工程施工”科目，建造合同的賬務(wù)處理應(yīng)仿照收入準(zhǔn)則中關(guān)于勞務(wù)收入的賬務(wù)處理。
根據(jù)上述建議，建造合同改進(jìn)后的會計(jì)處理如下：甲企業(yè)2009年賬務(wù)處理（1）借：生產(chǎn)成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2）借：銀行存款600 000元；貸：預(yù)收賬款600 000元。（3）①借：預(yù)收賬款700 000元；貸：主營業(yè)務(wù)收入700 000元。②借：主營業(yè)務(wù)成本612 500元；貸：生產(chǎn)成本612 500元。（4）①借：主營業(yè)務(wù)收入700 000元；貸：本年利潤700 000元。②借：本年利潤612 500元；貸：主營業(yè)務(wù)成本612 500元。
甲企業(yè)2010年賬務(wù)處理如下：（1）借：生產(chǎn)成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2）借：銀行存款1 400 000元；貸：預(yù)收賬款1 400 000元。（3）①借：預(yù)收賬款1 300 000元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元。②借：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元；貸：生產(chǎn)成本1 167 500元。（4）①借：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元；貸：本年利潤1 300 000元。②借：本年利潤1 167 500元；貸：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元。
四、建造合同會計(jì)處理改進(jìn)前后的結(jié)果對比
改進(jìn)前“工程施工――合同成本”科目借、貸方累計(jì)發(fā)生額為1 780 000元；“工程施工――合同毛利”科目借、貸方累計(jì)發(fā)生額為220 000元；“工程結(jié)算”科目借、貸方累計(jì)發(fā)生額為2 000 000元。改進(jìn)后“工程施工――合同成本”科目被“生產(chǎn)成本”科目所取代，“生產(chǎn)成本”科目借、貸方累計(jì)發(fā)生額也為1 780 000元；改進(jìn)后該建造合同所取得的利潤通過“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”配比后反映。該建造業(yè)務(wù)2009年和2010年形成的利潤累計(jì)為220 000元；“工程結(jié)算”科目由于最終被沖銷，所以不會造成影響。因此，建造合同改進(jìn)后的會計(jì)處理同樣清晰、完整地反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全貌，到達(dá)了會計(jì)核算的目的。
增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)購入工程物資的賬務(wù)處理要區(qū)分是用來建造不動產(chǎn)還是用于建造生產(chǎn)用設(shè)備而分別處理。如果是用來建造房屋、建筑物等不動產(chǎn)則購入工程物資時(shí)發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額要計(jì)入工程物資的成本，如果是用來建造生產(chǎn)用的設(shè)備則購入工程物資發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，單獨(dú)列示，而不計(jì)入工程物資的成本。
［例1］甲公司為建造生產(chǎn)線于2009年2月5日購入工程物資一批，買價(jià)10000元，增值稅稅率17%，款項(xiàng)已經(jīng)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。
借：工程物資 10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
如果上例中所購工程物資是用來建造房屋建筑物等不動產(chǎn)，則會計(jì)分錄為：
借：工程物資11700
貸：銀行存款11700
二、改擴(kuò)建固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料和庫存商品的核算
企業(yè)改擴(kuò)建生產(chǎn)用設(shè)備時(shí)領(lǐng)用了生產(chǎn)用的原材料，在作賬務(wù)處理時(shí)，購入原材料發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不需要轉(zhuǎn)出，而領(lǐng)用庫存商品時(shí)也不需要作增值稅銷項(xiàng)的賬務(wù)處理，因?yàn)閹齑嫔唐分挥杏糜诜窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目才是視同銷售行為。而改擴(kuò)建房屋建筑物過程中領(lǐng)用了生產(chǎn)用的原材料，購入原材料發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是要轉(zhuǎn)出的，而領(lǐng)用庫存商品是視同銷售行為，要確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。
［例2］甲公司2009年2月8日對生產(chǎn)線進(jìn)行技術(shù)改造，改造過程中領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，價(jià)值10000元，該原材料購入時(shí)發(fā)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1 700元。領(lǐng)用庫存商品一批，成本為20000元，計(jì)稅價(jià)格為30000元。
借：在建工程 30000
貸：原材料 10000
庫存商品 20000
如果上例是對車間、廠房等不動產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建，則賬務(wù)處理如下：
借：在建工程 11700
貸：原材料 10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1700
借：在建工程25100
貸：庫存商品20000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100
三、固定資產(chǎn)處置損益的核算
增值稅轉(zhuǎn)型前，以出售方式處置固定資產(chǎn)是不需要繳納增值稅的，增值稅轉(zhuǎn)型后，以出售方式進(jìn)行固定資產(chǎn)的處置是需要確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額的，這樣勢必影響企業(yè)應(yīng)交增值稅稅額。
［例3］企業(yè)由于轉(zhuǎn)產(chǎn)將不需用的設(shè)備出售，該設(shè)備原始價(jià)值50000元，已提折舊20000元。設(shè)備清理過程中用銀行存款支付清理費(fèi)用1000元，設(shè)備出售價(jià)款50000元，增值稅稅率為17%，款項(xiàng)已經(jīng)收到，存入銀行。
（1）注銷固定資產(chǎn)原價(jià)及累計(jì)折舊
借：固定資產(chǎn)清理 30000
累計(jì)折舊 20000
貸：固定資產(chǎn) 50000
（2）支付清理費(fèi)用
借：固定資產(chǎn)清理 1000
貸：銀行存款 1000
（3）收到出售全部款項(xiàng)
借：銀行存款 58500
貸：固定資產(chǎn)清理 50000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8500
（4）結(jié)轉(zhuǎn)清理損益
借：固定資產(chǎn)清理19000
貸：營業(yè)外收入19000
如果上例中處置的是房屋建筑物等不動產(chǎn)，則前兩筆分錄同上，其他賬務(wù)處理為：
（5）借：銀行存款50000
貸：固定資產(chǎn)清理50000
借：固定資產(chǎn)清理2500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅2500
（6）借：固定資產(chǎn)清理16500
貸：營業(yè)外收入16500
四、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)與計(jì)量
非貨幣性資產(chǎn)交換中如果涉及生產(chǎn)用的設(shè)備，則換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值要考慮增值稅的影響，非貨幣性資產(chǎn)交換的損益也要受增值稅的影響。
（1）以換出資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值
［例4］2009年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī)，換入的打印機(jī)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價(jià)為160萬元，在交換日的累計(jì)折舊為55萬元，公允價(jià)值為90萬元。打印機(jī)的賬面價(jià)值為120萬元，在交換日不含增值稅的市場價(jià)格為90萬元，計(jì)稅價(jià)格等于市場價(jià)格。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易過程中，除支付運(yùn)雜費(fèi)15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機(jī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。
A公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 1050000
累計(jì)折舊 550000
貸：固定資產(chǎn) 1600000
借：固定資產(chǎn)清理 15000
貸：銀行存款 15000
借：固定資產(chǎn)――打印機(jī) 900000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 153000
營業(yè)外支出 165000
貸：固定資產(chǎn)清理 1065000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 153000
B公司的賬務(wù)處理如下：
根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。
借：固定資產(chǎn) 900000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 153000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 900000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 153000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1200000
貸：庫存商品 1200000
從上題中可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換中由于考慮了換出生產(chǎn)用設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額與換入打印機(jī)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，影響了換入作為固定資產(chǎn)管理的打印機(jī)的入賬價(jià)值，可見，增值稅的轉(zhuǎn)型對非貨幣性資產(chǎn)交換損益產(chǎn)生影響，影響當(dāng)期利潤。
（2）以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
［例5］丙公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià)460萬元，已計(jì)提折舊340萬元。丁公司擁有一項(xiàng)長期股權(quán)投資，賬面價(jià)值90萬元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時(shí)專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；丁公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補(bǔ)價(jià)。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費(fèi)。
分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)20萬元。對丙公司而言，占換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的比例為16.7%
丙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理1200000
累計(jì)折舊3400000
貸：固定資產(chǎn)――專有設(shè)備4600000
長期股權(quán)投資入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值120-收到的補(bǔ)加20=100（萬元）
借：長期股權(quán)投資 1000000
銀行存款 200000
貸：固定資產(chǎn)清理 1200000
固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值90+支付的補(bǔ)加20=110（萬元）
丁公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)――專有設(shè)備 1100000
貸：長期股權(quán)投資 900000
銀行存款 200000
［例6］20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生重大調(diào)整，原生產(chǎn)產(chǎn)品的專有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價(jià)為1200萬元，已計(jì)提折舊750萬元；專利技術(shù)的賬面原價(jià)為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定
換出設(shè)備增值稅銷項(xiàng)稅額=（1200-750）×17%=76.5（萬元）
換出專利技術(shù)的營業(yè)稅=（450-270）×5%=9（萬元）
（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額：
換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=525+150=675（萬元）
換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）
（3）確定換入資產(chǎn)總成本：
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=630（萬元）
（4）計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的比例：
在建工程占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例=525÷675=77.8%
長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例 =150÷675 =
22.2%
（5）確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本：
在建工程成本=630×77.8%＝490.14（萬元）
長期股權(quán)投資成本=630×22.2%=139.86（萬元）
（6）會計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn)清理4500000
累計(jì)折舊7500000
貸：固定資產(chǎn)――專有設(shè)備12000000
借：在建工程4901400
長期股權(quán)投資1398600
累計(jì)攤銷2700000
營業(yè)外支出765000
貸：固定資產(chǎn)清理4500000
無形資產(chǎn)――專利技術(shù)4500000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）765000
借：營業(yè)外支出90000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅90000
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定
換入設(shè)備增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（1200-750）×17%=76.5（萬元）
換出在建建筑物的營業(yè)稅=525×5%=26.25（萬元）
（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額：
換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）
換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=525+150=675（萬元）
（3）確定換入資產(chǎn)總成本：
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=675（萬元）
（4）計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的比例：
專有設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例=450÷630=71.4%
專利技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例=180÷630=28.6%
（5）確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本：
專有設(shè)備成本=675×71.4%=481.95（萬元）
專利技術(shù)成本=675×28.6%=193.05（萬元）
（6）會計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn)――專有設(shè)備4819500
無形資產(chǎn)――專利技術(shù)1930500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）765000
貸：在建工程5250000
長期股權(quán)投資1500000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 262500
營業(yè)外收入 502500
從上例中可以看出，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，如果不考慮增值稅，交換過程不確認(rèn)損益，如例5，而當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換考慮增值稅時(shí)，即增值稅轉(zhuǎn)型后，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)也需要確認(rèn)交換損益，如例6，而在確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算過程中并沒有考慮增值稅的影響，這就需要對非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)算公式重新進(jìn)行理解，換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)――可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，利用該公式計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)是不需要考慮固定資產(chǎn)涉及的增值稅進(jìn)銷項(xiàng)稅額的，增值稅進(jìn)銷項(xiàng)稅額最后通過營業(yè)外收支進(jìn)行平衡。
五、接受固定資產(chǎn)投資的核算
［例7］甲公司接受乙公司作為生產(chǎn)設(shè)備的固定資產(chǎn)投資，合同中約定該設(shè)備的價(jià)值為20000元，該價(jià)值是參考該設(shè)備的市場價(jià)格及相關(guān)因素后確定的。增值稅率為17%，乙公司投資后占甲公司注冊資本的比例為10%，甲公司的注冊資本為150000元，乙公司向甲公司開具增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)20000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400
貸：實(shí)收資本15000
資本公積8400
從上例中可以看出，增值稅轉(zhuǎn)型后，接受投資方要確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)入資本公積的金額，影響當(dāng)期的所有者權(quán)益。
