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時間：2023-08-18 09:33:05
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關(guān)于安然事故的發(fā)生，國際會計師聯(lián)合會的國際審核與鑒證準(zhǔn)則理事會在應(yīng)對面臨來自各方面的巨大壓力，審核師重點放在如何提高失誤審核，能夠及時發(fā)現(xiàn)欺詐行為。現(xiàn)有的審核錯誤原則提出一系列的主要修訂，于2003年10月了三個新國際審核錯誤原則：了解被審核單位及其環(huán)境并核對主要錯報問題，兩個ISA 330 / 315號審核的國際標(biāo)準(zhǔn)，核對的主要錯報問題實施的程序，以及ISA 500（修訂版）的審核證據(jù)。新的國際標(biāo)準(zhǔn)的審核錯誤原則，相比以前，到底是什么主要的實質(zhì)性的變化？我國獨立審核工作會有什么樣的結(jié)果？這些變化帶來的潛在問題都是我們應(yīng)該思考的。
一、國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新發(fā)展
（一）引入重大錯報風(fēng)險概念，重建審計風(fēng)險模型
從原則上分析，審核問題也有它原有的審核問題和固有問題，控制問題、檢查問題、需要的規(guī)劃和實施模式對財務(wù)報表的審核問題降至可接受的低水平。理論上這種模式有什么不對，但實際操作起來非常困難。
介紹新標(biāo)準(zhǔn)“的問題存在主要錯誤陳述”的概念（主要錯報問題的財務(wù)報表和審核前存在主要錯報的可能性），審核問題可以通過以下公式表示：審核失誤=主要問題失誤×檢查問題，明確要求審核，以核對主要錯報問題為出發(fā)點和指導(dǎo)，抓住審核工作，不讓別人抓住把柄，這樣才能幫助引導(dǎo)注冊會計師緊緊圍繞核對的主要錯報問題設(shè)計和實施審核程序，最終保證財務(wù)報表不存在主要錯報。
（二）強調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源
在審核工作時，應(yīng)該組織小組成員進行嚴(yán)密細(xì)致的討論，討論相互之間在處理審核工作時的竅門和利用到的資料。這樣，整體的審核品質(zhì)就提高了。ISA 315中就首次出現(xiàn)了注冊會計師應(yīng)當(dāng)組織項目組成員向客戶免費不存在主要錯報的可能性進行討論的財務(wù)報表，并使用合理的專業(yè)判斷來確定討論的目標(biāo)，內(nèi)容，人員，時間和的方式進行。項目小組應(yīng)討論客戶所面臨的經(jīng)營問題，報告失實易發(fā)地區(qū)和發(fā)生錯報的方式，特別是因欺詐前不存在主要錯報的可能性。
（三）區(qū)分評估的財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施
ISA330中規(guī)定了注冊會計師應(yīng)該確定問題應(yīng)對方案，這是根據(jù)應(yīng)核對的財務(wù)報表的宏觀分析總結(jié)時候得出的。第一，項目小組強調(diào)，需要收集和評價審核證據(jù)的過程中，以維持專業(yè)持懷疑態(tài)度；第二，越來越多的經(jīng)驗或特殊技能的審核人員，或利用專家的工作分配；第三，提供更多的監(jiān)督。ISA330還需要在確定的“全面反應(yīng)”和“進一步審核程序”是利用專業(yè)的判斷，“進一步審核程序的性質(zhì)，時間和程度上是比以前的規(guī)定更詳細(xì)。
（四）強調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境
ISA 315設(shè)專章規(guī)定，監(jiān)管當(dāng)局和監(jiān)管當(dāng)局和內(nèi)部溝通的問題，要求會計師事務(wù)所及時帶來設(shè)計或執(zhí)行方面的內(nèi)部控制主要缺陷，告知客戶相應(yīng)級別的治理機構(gòu)或當(dāng)局的通知。如果客戶端主要錯報問題的識別失控或控制不佳，或客戶的失誤審核過程中，有明顯的不足之處，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制缺陷與執(zhí)政當(dāng)局溝通。此外，也傳達給執(zhí)政當(dāng)局和監(jiān)管當(dāng)局的誠信和欺詐相關(guān)的問題。
二、對我國未來審計工作的啟示
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨殞嵭?，重大錯報風(fēng)險必須認(rèn)清
國際標(biāo)準(zhǔn)要求，新的審核問題的角度來看，基于問題的審核不想要它，而是必須認(rèn)真發(fā)出。財務(wù)報表審核是現(xiàn)代問題導(dǎo)向?qū)徍?，主要錯報問題導(dǎo)向?qū)徍耍P(guān)鍵是沒有曲解其基本含義。基于問題的審核兩個主要的工作是同樣重要的是：失誤審核和降低問題的主要錯誤陳述存在主要錯誤陳述。問題識別，失誤審核的前提條件是檢查問題，減少問題是真實的。兩者缺一不可，不能只專注于其中之一。目前有兩種典型的做法錯誤做法，背離了真正意義上的問題導(dǎo)向?qū)徍说幕疽蟊仨氂枰约m正，規(guī)范和準(zhǔn)則：一個剛剛進入完全憑經(jīng)驗核對被審核單位的問題根本就沒有感覺更好時，實施或很少實施進一步審核程序；二，失誤審核是不符合或不想做，項目小組沒有發(fā)現(xiàn)一個應(yīng)該審計的文件中一個很明顯的重要問題，直接對基本的常規(guī)項審核問題進行操作，沒有認(rèn)真主動地搜集審核背景資料，摸著石頭過河，而這些問題就是能檢查到的主要問題。
（二）審計工作重心必須前移，審計計劃工作必須加強
為了適應(yīng)內(nèi)部審計的最新發(fā)展，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計準(zhǔn)則在規(guī)范內(nèi)部審計行為、提升內(nèi)部審計質(zhì)量方面的作用，中國內(nèi)部審計協(xié)會對2003年以來的內(nèi)部審計準(zhǔn)則進行了全面、系統(tǒng)的修訂。2013年8月23日，中國內(nèi)部審計協(xié)會以公告形式頒布了新修訂的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則），并于2014年1月1日起施行。新準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的進一步發(fā)展和完善，并逐步與國際慣例接軌。
新準(zhǔn)在總框架以及其內(nèi)容上都進行了更新與改進，從而進一步縮小了我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計協(xié)會即IIA的最新的準(zhǔn)則的差距，表明我國企業(yè)內(nèi)部審計準(zhǔn)則正在逐步拉進與國際理論與實踐的距離，與此同時，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則所表現(xiàn)的出的優(yōu)點也是我們可以借鑒的地方，從而促進我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的完善，使我國企業(yè)內(nèi)部審計的理論與實踐與國際慣例進一步接軌，本文將從準(zhǔn)則框架、結(jié)構(gòu)以及相關(guān)的主要內(nèi)容上對中外內(nèi)部審計準(zhǔn)則進行一定的比較，以期找出兩者差距，從而指出我國企業(yè)內(nèi)部審計準(zhǔn)則可以發(fā)展及改進的地方。
一、框架之上的比較
（一）中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系
新準(zhǔn)則內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系由三部分組成：基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及職業(yè)道德規(guī)范。
基本準(zhǔn)則是內(nèi)部審計準(zhǔn)則總綱領(lǐng)、內(nèi)部審計從業(yè)者應(yīng)遵守的基本規(guī)范，以及另外兩部分的制定依據(jù)，在準(zhǔn)則體系中擁有最高的法定約束力和權(quán)威性；以基本準(zhǔn)則為依據(jù)制定基本準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則則是內(nèi)部審計工作應(yīng)遵守的規(guī)范，較為具體及具有操作上的指引意義，其權(quán)威性低于前者；職業(yè)道德規(guī)范是開展審計工作時內(nèi)審人員所應(yīng)具備的職業(yè)品德，也規(guī)定了內(nèi)審工作的職業(yè)紀(jì)律以及在實施審計時內(nèi)審人員應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。將職業(yè)道德規(guī)范納入準(zhǔn)則體系屬于國際慣例，其具有法定的約束力，也處于準(zhǔn)則體系的最高層次。
（二）IIA規(guī)定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系框架
IIA職業(yè)實務(wù)框即PPF由強制性指南、實務(wù)咨詢以及發(fā)展和實務(wù)支持組成。
所謂強制性指南，指在任何情況必須使用的準(zhǔn)則，包含了對內(nèi)部審計的定義，以及內(nèi)部審計的人員職業(yè)道德規(guī)范和職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則。PPF的第二個層次便是實務(wù)咨詢，它屬于一個建設(shè)性條款，對準(zhǔn)則的運用以及解釋提出詳細(xì)建議，也包含諸如內(nèi)部審計準(zhǔn)則公告、咨詢服務(wù)準(zhǔn)則、風(fēng)險管理細(xì)則、信息安全服務(wù)準(zhǔn)則等的新信息；發(fā)展與實務(wù)支持即內(nèi)部審計界最新實務(wù)，包含IIA的專題及研究報告、參考的書目、教育培訓(xùn)等推薦參考意見。
二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則
（一）結(jié)構(gòu)比較
新準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則含六章三十三條?？倓t，說明本準(zhǔn)則的目的及依據(jù)、內(nèi)部審計定義及本準(zhǔn)則適用范圍；一般準(zhǔn)則，要求組織應(yīng)當(dāng)設(shè)置與其目標(biāo)、性質(zhì)、規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)等相適應(yīng)的內(nèi)部審計機構(gòu)，并配備具有相應(yīng)資格的內(nèi)部審計人員。并規(guī)定內(nèi)部審計人員應(yīng)有職業(yè)審慎性、勝任能力以及保密；作業(yè)準(zhǔn)則，是進行內(nèi)部審計工作時遵循的基本要求，描述該怎樣進行審計工作；第四章為報告準(zhǔn)則，確定了審計報告出具要求，及怎樣對審計結(jié)果出具審計報告；第五章為內(nèi)部管理準(zhǔn)則，共兩條，闡明內(nèi)部審計的報告對象，應(yīng)有的組織結(jié)構(gòu)以及管理模式；最后一章是附則，表明準(zhǔn)則的、解釋者及實施的日期。
IIA最新的內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則即SPPIA，共五部分構(gòu)成。第一是導(dǎo)言，提出了內(nèi)部審計的定義、適用對象及目的，以及準(zhǔn)則的三個部分，即屬性標(biāo)準(zhǔn)，工作準(zhǔn)則以及實施準(zhǔn)則。屬性標(biāo)準(zhǔn)明確內(nèi)審機構(gòu)和人員應(yīng)具備的特點，工作準(zhǔn)闡明內(nèi)審工作性質(zhì)以及工作業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)，實施準(zhǔn)則具體運用了以上的準(zhǔn)則?？梢娗皟烧呤菍?nèi)部審計業(yè)務(wù)廣泛地規(guī)定，實施準(zhǔn)則卻是對特定的審計項目的限定。同時，導(dǎo)言提出，準(zhǔn)則的制定方式IIA內(nèi)部審計準(zhǔn)則委員會，并表彰了其在準(zhǔn)則制定過程的努力。
屬性準(zhǔn)則位于第二部分，主要內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的實施具有的特征，有四個主要方面：實施審計業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)以及目的、專業(yè)勝任能力、獨立性和客觀性、及應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注以及審計工作質(zhì)量保證和改進。工作準(zhǔn)則處第三部分，提出審計工作的指南及質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)，分為7個部分：內(nèi)部審計管理工作、工作性質(zhì)、審計計劃、執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、審計結(jié)果的交流、過程監(jiān)督以及管理者對待風(fēng)險的態(tài)度。執(zhí)行準(zhǔn)則為屬性準(zhǔn)則及工作準(zhǔn)則的運用和操作提供指南，涉及到了審計確認(rèn)與咨詢的活動。最后部分為內(nèi)部審計術(shù)語，對若干審計詞匯進行說明以及定義。
新準(zhǔn)則與SPPIA相比較，SPPIA更詳細(xì)具體，是內(nèi)部審計最新動態(tài)及發(fā)展趨勢的反映，有著更為豐富的內(nèi)容，也囊括了我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則大多的規(guī)定。
（二）主要內(nèi)容比較
1.內(nèi)部審計定義。我國新準(zhǔn)則的定義：一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。
一、公允價值及其審計問題概述
我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！币陨系亩x雖然言簡意賅，容易理解，但在其內(nèi)涵上僅相當(dāng)于國際上二十世紀(jì)九十年代的水平。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第157號(SFAS157)的最新規(guī)定，公允價值是指在計量日市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格。該定義強調(diào)交易價格是在有序交易中，市場交易者在主市場(或最有利市場)銷售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的價格。
公允價值如何取得以及確保其可靠性，一直以來都是公允價值計量的重點和難點問題。如果資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值;資產(chǎn)或負(fù)債本身不存在活躍市場的，可采用估值技術(shù)確定其公允價值。比如，通過現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值，需要會計人員對以下因素做出判斷和估計:未來現(xiàn)金流量序列;現(xiàn)金流量在金額上或時間上可能的變動;風(fēng)險利率等。這種情況下計量的公允價值就不可避免的存在著可靠性的風(fēng)險。
基于上述原因，公允價值審計應(yīng)運而生。公允價值審計是從審計角度使財務(wù)報表使用者合理確信財務(wù)報表中公允價值計量和披露可靠性的一種方式。公允價值審計和公允價值計量和披露程序相關(guān)控制活動有著相同的目標(biāo)。所以發(fā)展公允價值審計，可以促進企業(yè)公允價值計量和披露程序相關(guān)控制活動的有效運行。近年來，世界上多個國家(包括我國在內(nèi))了與公允價值相關(guān)的會計審計準(zhǔn)則，這標(biāo)志著公允價值應(yīng)用的春天的到來。相伴而生的公允價值審計也成為審計職業(yè)界關(guān)注的焦點。
二、公允價值審計準(zhǔn)則的國際比較22年，國際會計師聯(lián)合會之國際審計實務(wù)委員會了國際審計準(zhǔn)則《審計公允價值的計量和披露》；23年美國注冊會計師協(xié)會之審計準(zhǔn)則委員會也了審計準(zhǔn)則公告《審計公允價值的計量和披露》(SASNo.11)。此外，我國香港地區(qū)注冊會計師協(xié)會、加拿大審計與鑒證委員會也相繼了同名的審計準(zhǔn)則公告。我國26年的公允價值審計準(zhǔn)則在內(nèi)容上與IASNo.545和SASNo.11基本趨同，但是與兩者相比更加簡單一些。
三、相應(yīng)建議
有人認(rèn)為我國在缺乏單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第XX號——公允價值計量》的情況下，居然“超前性地”擁有了“先進的”公允價值審計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則中的這一重大缺陷將直接導(dǎo)致公允價值審計準(zhǔn)則的局限性，所以我國的公允價值審計任重而道遠(yuǎn)。針對我國目前的情況，作如下建議：
(一)加強會計審計界及評估界的合作，建立并完善市場評估制度
在公允價值計量中，如果存在可以觀察的市價，則直接以市價作為公允價值;否則就需要采用估值技術(shù)，這時獨立、合格的專業(yè)評估機構(gòu)的評估結(jié)果成為可靠公允價值計量的重要依據(jù);而公允價值審計也要經(jīng)?！袄脤＜业墓ぷ鳌?。財政部會計司司長劉玉廷26年曾指出，會計審計與評估行業(yè)呈現(xiàn)出前所未有的相關(guān)性，評估界與會計審計界形成聯(lián)動機制是大勢所趨。因此我們有必要建立并完善公允價值評估體系來規(guī)范評估數(shù)據(jù)來源、方法及結(jié)果，比如創(chuàng)設(shè)信息數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，以期提供具有權(quán)威性的企業(yè)評估公允價值的主要指標(biāo)，使公允價值審計有據(jù)可依，順利地實行下去。
(二)完善會計、審計準(zhǔn)則體系，增強兩者之間的耦合度
審計準(zhǔn)則是以會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的。無論是國際審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則，還是美國審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則，兩者之間的耦合度都很高。在SFASNo.157中，公允價值的計量歷經(jīng)參數(shù)假設(shè)、計量技術(shù)、披露等環(huán)節(jié)。ISANo.545和SASNo.11對這些環(huán)節(jié)的審計都有針對性的規(guī)定，并使用相同的概念詞匯。我國公允價值審計準(zhǔn)則與國際上其他審計準(zhǔn)則的趨同性很高，但會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則的藕合度卻很低，這影響了審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的匹配度，也影響審計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。因此，有必要對會計準(zhǔn)則中公允價值方面進行完善，建議制定獨立的公允價值會計準(zhǔn)則，并不斷完善公允價值審計準(zhǔn)則，使之與我國的國情相適應(yīng)。
(三)加強公允價值審計教育，提高審計人員職業(yè)道德
審計行業(yè)可謂是進行公允價值實踐的“排頭兵”和“主力軍”，提高審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量的有效途徑。主要包括以下方面：
1.深人學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，提高從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平。包括:將公允價值相關(guān)內(nèi)容加人高等學(xué)校會計、審計等專業(yè)的必修課及繼續(xù)教育課程中;在注冊會計師考試的審計科目中，加人公允價值的題目，使每一個通過“注會”考試的從業(yè)人員，都具備一定的公允價值審計實務(wù)的知識;同時加大公允價值課程的社會培訓(xùn)，通過各種培訓(xùn)班或繼續(xù)教育的形式，提高在職人員對公允價值審計的學(xué)習(xí)力度。
（一）我國審計報告準(zhǔn)則的發(fā)展
1、我國的第一份審計報告準(zhǔn)則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執(zhí)行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》。該準(zhǔn)則對標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國獨立審計準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國獨立審計準(zhǔn)則的制定充分考慮了國際審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計準(zhǔn)則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。實施幾年來，該準(zhǔn)則對規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為和提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以及保護投資者、債權(quán)人等社會公眾的利益起到了重要的作用。
2、2003年第一次修訂。由于審計理論和實務(wù)的快速發(fā)展，1995年的準(zhǔn)則已經(jīng)不能再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境和市場要求，需要對其進行相應(yīng)的修改。2003年4月14日，中國注冊會計師協(xié)會了修訂后的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》，并于2003年7月1日起實施。與原準(zhǔn)則相比，新修訂的審計報告準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點：（1）進一步明確了注冊會計師對審計報告承擔(dān)的責(zé)任，將原準(zhǔn)則“對出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)”改為“對出具的審計報告負(fù)責(zé)”。（2）審計報告格式由兩段式改為三段式，將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說明審計對象、管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任。（3）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”。（4）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”改為“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相關(guān)會計制度”。
3、2006年第二次修訂。為進一步規(guī)范我國注冊會計師出具審計報告的行為、明晰被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師的責(zé)任以及提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，向國際審計準(zhǔn)則靠攏，財政部于2006年2月15日頒布48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對2003年7月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》進行了修訂，形成了新的審計報告準(zhǔn)則，即《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號――審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》。與現(xiàn)行審計報告準(zhǔn)則相比，新審計報告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任從引言段中分離出來并進行了補充，分別列為審計報告中管理層責(zé)任段和注冊會計師責(zé)任段，更加明晰了被審計單位管理當(dāng)局對會計報表的責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。（2）將股東權(quán)益變動表和財務(wù)報表附注納入審計范圍，進一步擴大了注冊會計師的審計范圍，增加了審計人員的風(fēng)險和責(zé)任。（3）對審計程序、審計意見的形成增加了更細(xì)化的描述和要求。（4）將審計報告類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，對注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進行了細(xì)化。另外，此次修訂的準(zhǔn)則還在審計報告日期、增加強調(diào)事項段的情形等方面做出了修改和補充。
（二）國際審計報告準(zhǔn)則的發(fā)展
1、1983年《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》的。1983年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計實務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB）了《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）已審財務(wù)報表的確認(rèn)；（4）關(guān)于審計準(zhǔn)則或?qū)徲媽崉?wù)依據(jù)的說明；（5）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；（6）審計師的簽名；（7）審計師的地址；（8）報告日期。
2、1994年第一次修訂。經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，審計報告準(zhǔn)則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對國際審計報告準(zhǔn)則進行了第一次修訂，了《ISA700審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》。此次修訂將審計報告的基本要素規(guī)范為：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見段；（6）報告日期；（7）審計師的地址；（8）審計師的簽名。同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進行了規(guī)范。
3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計準(zhǔn)則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準(zhǔn)則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。
4、2004年第三次修訂。為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨立審計師報告》和《ISA701――非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；（5）審計師的責(zé)任；（6）審計師的意見；（7）其他報告責(zé)任；（8）審計師的簽名；（9）審計師報告的日期；（10）審計師的地址。
此次修訂的審計報告準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：（1）將審計報告標(biāo)題由“審計師報告”改為“獨立審計師報告”。（2）取消了范圍段，而在審計師意見段后添加了其他報告責(zé)任段。（3）將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計師的責(zé)任從引言段中分離出來，分別形成單獨的段落，并對管理當(dāng)局和審計師的責(zé)任進行了補充和修改。（4）新準(zhǔn)則將審計報告分為關(guān)于財務(wù)報表的報告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報告，增加了審計報告的基本內(nèi)容。第一部分處理財務(wù)報表事項，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。（5）擴大了審計范圍。新準(zhǔn)則將重大會計政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計財務(wù)報表的范圍。
此外，新準(zhǔn)則變化還包括：增加了實施審計程序的主要目的、強化了審計師責(zé)任和職業(yè)道德、強調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告框架的可接受性等內(nèi)容。為了增強不同地區(qū)審計報告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對審計意見的修改歸入《ISA705――對獨立審計報告意見的修改》，對審計報告中的強調(diào)事項段和其他事項段的規(guī)范則歸入《ISA706――獨立審計報告中的強調(diào)事項段和其他事項段》，并于2005年3月了這兩則征求意見稿。
二、審計報告準(zhǔn)則的國際趨同
（一）我國審計報告準(zhǔn)則與國際審計報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)之路。通過前面對我國審計報告準(zhǔn)則和國際審計報告準(zhǔn)則發(fā)展歷程的敘述和對比，可以看出，我國審計報告準(zhǔn)則的制定以及修訂一直是以國際審計報告準(zhǔn)則為依據(jù)的。經(jīng)過1995年和2003年兩次變遷后，我國審計報告準(zhǔn)則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策，按照新ISA700和ISA701對原準(zhǔn)則進行了修訂，將原《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準(zhǔn)則第1501號――審計報告》和《審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與國際審計準(zhǔn)則的趨同。
（二）審計報告準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性
1、新的國際審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，在借鑒吸收國外先進的審計理念的基礎(chǔ)上與國際審計準(zhǔn)則的趨同是我國審計事業(yè)發(fā)展的必然要求。
2、全球經(jīng)濟一體化使得資本在國與國之間自由流動，會計標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟社會中扮演著重要的角色。近年來，各國都致力于會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計報告準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計師編制和出具審計報告的，它與會計準(zhǔn)則密切相關(guān)，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化必然也將推動審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。實現(xiàn)審計報告的國際間趨同可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出正確的評價，從而進一步促進資本的自由流動和經(jīng)濟全球化的發(fā)展。
伴隨著全球經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜化，世界各國的經(jīng)濟與市場聯(lián)系日益密切。隨著金融危機的爆發(fā)，各國逐漸提高了對內(nèi)部審計的重視度，內(nèi)部審計的審計理念、審計內(nèi)容等方面都在一定程度上發(fā)生了變化，內(nèi)部審計工作亟需進行革新。為了有效的提高內(nèi)部審計質(zhì)量、規(guī)避內(nèi)部審計風(fēng)險，實現(xiàn)內(nèi)部審計事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，中國內(nèi)部審計協(xié)會2014年1月1日起施行新《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》。新準(zhǔn)則的推行，要求企業(yè)內(nèi)審工作及時做出相應(yīng)的調(diào)整與轉(zhuǎn)型，這對內(nèi)部審計事業(yè)健康發(fā)展有著積極意義。
一、內(nèi)部審計的概念
1.內(nèi)部審計概念
根據(jù)《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，將內(nèi)審概念定義為，對組織內(nèi)部各類控制工作及業(yè)務(wù)進行獨立性評價，對本單位以及所屬單位財政財務(wù)收支以及經(jīng)濟活動是否合法進行獨立監(jiān)督，并確定經(jīng)濟活動是否符合相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)與方針，業(yè)務(wù)活動是否實現(xiàn)了組織的發(fā)展目標(biāo)、是否合理地利用了經(jīng)濟資源，通過一系列的審計工作加強企業(yè)經(jīng)濟管理?，F(xiàn)階段新的內(nèi)部審計準(zhǔn)則對內(nèi)部審計重新進行了闡述，認(rèn)為內(nèi)部審計是一種兼具獨立性與客觀性的咨詢活動，主要通過系統(tǒng)性的方式方法，對組織內(nèi)部的業(yè)務(wù)活動進行審查與評價，從而優(yōu)化組織內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，加強企業(yè)風(fēng)險管理，實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。
2.內(nèi)部審計準(zhǔn)則的概念
所謂內(nèi)部審計準(zhǔn)則，主要指的是各級政府機關(guān)與各類企業(yè)內(nèi)部審計工作人員，在開展內(nèi)部審計工作的過程中遵循的相關(guān)原則。內(nèi)部審計準(zhǔn)則是評估內(nèi)部審計工作質(zhì)量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，遵循內(nèi)部審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部審計工作可以有效地提高內(nèi)部審計工作的工作質(zhì)量，并推進內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展。隨著近年來我國社會主義市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，我國企業(yè)逐漸重視起了內(nèi)部審計工作，這就對內(nèi)部審計準(zhǔn)則的科學(xué)性與有效性提出了更高的要求。為了有效地提升內(nèi)部審計準(zhǔn)則的科學(xué)性，中國內(nèi)部審計協(xié)會在廣泛吸納了廣大內(nèi)部審計人員意見與經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國內(nèi)部審計的實際情況，于2014年對傳統(tǒng)內(nèi)部審計準(zhǔn)則進行了修訂。新內(nèi)部審計準(zhǔn)則由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及實務(wù)指南三部分組成。
二、我國內(nèi)部審計開展現(xiàn)狀與新內(nèi)部審計準(zhǔn)則實行的必要性
1.我國內(nèi)部審計的開展現(xiàn)狀
根據(jù)我國《審計法》的相關(guān)規(guī)定，內(nèi)部審計工作應(yīng)在遵循國家相關(guān)安全法律法規(guī)與政策的基礎(chǔ)上，依照本單位與本部門的規(guī)章制度，圍繞單位與部門的經(jīng)濟活動在本部門主要負(fù)責(zé)人的直接參與領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作，并獨立行使內(nèi)部審計權(quán)。對內(nèi)部審計工作的計劃安排、報告審批都是有相關(guān)單位與部門的領(lǐng)導(dǎo)直接做決定，內(nèi)部審計人員則需要遵循領(lǐng)導(dǎo)的指示開展工作并報告工作。我國《審計法》的相關(guān)規(guī)定將我國企業(yè)與政府機關(guān)的內(nèi)部審計部門定位于主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，這種設(shè)置在一定程度上保證了內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，對內(nèi)部審計工作的進行起到了重要作用。
但是在實際工作中，有些單位的領(lǐng)導(dǎo)在認(rèn)識上存在著差距，設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)只是為了應(yīng)付上級，不重視內(nèi)部審計的監(jiān)督作用；還有一些單位的內(nèi)部審計機構(gòu)建立后不久便被撤銷、合并，或根本沒有設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，這使得內(nèi)部審計工作的質(zhì)量大打折扣。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，目前的這種領(lǐng)導(dǎo)隸屬模式越來越暴露出其固有的缺陷，獨立性難以保證，經(jīng)營者的主觀意志會影響到內(nèi)部審計工作的有序進行，內(nèi)部審計工作難以做到客觀公正、實事求是，起不到審計監(jiān)督的作用，限制了其控制和評價作用的發(fā)揮。
2.推行新內(nèi)部審計準(zhǔn)則的必要性
根據(jù)我國內(nèi)部審計的現(xiàn)狀，我們的內(nèi)部審計準(zhǔn)則必須要做出相應(yīng)的改變和改動，內(nèi)部審計的長期發(fā)展規(guī)劃不是很長遠(yuǎn)，長遠(yuǎn)的規(guī)劃和年度計劃沒有很好的結(jié)合在一起，而且內(nèi)部審計的適用范圍有一定的局限性，在很多細(xì)節(jié)上還有許多要改善的地方，所以推行新內(nèi)部審計準(zhǔn)則是勢在必行的首要任務(wù)。
三、新內(nèi)部審計準(zhǔn)則的重大變化
1.對內(nèi)部審計準(zhǔn)則內(nèi)容的改變
新內(nèi)部審計準(zhǔn)則，要求在制度規(guī)劃、文字表述等方面與國際接軌，首先內(nèi)部審計定義修訂得更加完善和科學(xué)。同時符合國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的要求。新準(zhǔn)則增加了內(nèi)部審計的長期發(fā)展規(guī)劃，立足于內(nèi)部審計的長遠(yuǎn)發(fā)展。把長遠(yuǎn)規(guī)劃和年度計劃結(jié)合起來，使內(nèi)部工作計劃更具前瞻性、科學(xué)性和適用性。
2.對內(nèi)部審計準(zhǔn)則質(zhì)量的保證
新內(nèi)部審計把保證和提高審計質(zhì)量作為制定準(zhǔn)則的三個目的之一，彰顯了內(nèi)審質(zhì)量的重要性。制定準(zhǔn)則的依據(jù)有所改動。依據(jù)提高到《審計法》及《實施條件》的層面，彰顯了《基本準(zhǔn)則》的嚴(yán)謹(jǐn)，高端和大氣。新內(nèi)部審計強化了內(nèi)審的客觀性、從屬性和服務(wù)型，并提出了運用系統(tǒng)，規(guī)范的方法，更加重視內(nèi)部審計方法的科學(xué)性、現(xiàn)代性和規(guī)范性。
3.對內(nèi)部審計的任務(wù)和人員的改變
新內(nèi)部審計把內(nèi)審的任務(wù)進一步擴大，“業(yè)務(wù)活動”不僅局限于“經(jīng)營活動”，從而擴大了內(nèi)審工作領(lǐng)域，還增加了“風(fēng)險管理”的審計內(nèi)容，適應(yīng)了社會經(jīng)濟發(fā)展的需要和組織發(fā)展的需要，并對內(nèi)部審準(zhǔn)則的適用范圍進一步明確。內(nèi)審機構(gòu)和內(nèi)審人員不得負(fù)責(zé)被審計單位的業(yè)務(wù)活動。
四、新內(nèi)部審計準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)審工作的影響
新內(nèi)部審計準(zhǔn)則，對企業(yè)審計工作提出了更多更高的要求，同樣也對企業(yè)內(nèi)審工作造成了多方面的影響，主要體現(xiàn)在以下方面：
1.內(nèi)審工作人員短時間內(nèi)需掌握大量新內(nèi)容
新內(nèi)部審計準(zhǔn)則的調(diào)整不僅僅涉及到部分內(nèi)容的調(diào)整，甚至連根本性的職業(yè)道德原則也進行了調(diào)整，可以說是發(fā)生了根本性的調(diào)整。
（1）內(nèi)部審計工作人員需要對新的內(nèi)部審計定義進行深刻理解，明確新內(nèi)部審計定義對職能范圍的拓展，深入分析內(nèi)部審計工作在價值增值以及實現(xiàn)組織目標(biāo)中的重要作用。在開展內(nèi)部審計工作的過程中，應(yīng)當(dāng)將風(fēng)險導(dǎo)向理念與相關(guān)準(zhǔn)則進行結(jié)合，內(nèi)部審計機構(gòu)也應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險為基礎(chǔ)，合理開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。
（2）新內(nèi)部審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)立足于現(xiàn)階段內(nèi)部審計實際發(fā)展情況，對準(zhǔn)則內(nèi)容進行合理化調(diào)整，從而提升內(nèi)部審計準(zhǔn)則的可操作性。在調(diào)整過程中應(yīng)當(dāng)兼顧績效審計準(zhǔn)則的經(jīng)濟性以及內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的合理性，結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，保證準(zhǔn)則調(diào)整的科學(xué)性。
在對準(zhǔn)則內(nèi)容進行合理化調(diào)整的過程中，還應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部審計人員職業(yè)道德的具體要求進行細(xì)化，刪除實際內(nèi)部審計工作中可操作性較低的內(nèi)容。對內(nèi)部審計準(zhǔn)則進行修訂與更新，可以有效地推進我國內(nèi)部審計規(guī)范化建設(shè)，從而構(gòu)建健全的完善內(nèi)部審計規(guī)范體系，并保證內(nèi)部審計工作質(zhì)量，規(guī)避內(nèi)部審計風(fēng)險。中國內(nèi)部審計協(xié)會結(jié)合內(nèi)部審計質(zhì)量評估工作，加大對新準(zhǔn)則的宣傳力度，不斷促進新準(zhǔn)則的有效實施，有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計工作的可持續(xù)發(fā)展。
（3）新內(nèi)部審計準(zhǔn)則所調(diào)整的內(nèi)容根據(jù)內(nèi)部審計的最新發(fā)展理念，提升了準(zhǔn)則的科學(xué)性與可操作性，因此內(nèi)審工作人員必須確保自己與時俱進，掌握新內(nèi)部審計準(zhǔn)則的新內(nèi)容、新原理，以確保自己更快地適應(yīng)企業(yè)內(nèi)審工作新要求，更好地融入到內(nèi)審工作中。
2.加大了企業(yè)行業(yè)的信息指導(dǎo)
隨著現(xiàn)階段我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則不斷進行著完善，我國會計行業(yè)的工作也不斷依附于企業(yè)的內(nèi)部協(xié)調(diào)以及管理進行著轉(zhuǎn)變。隨著我國企業(yè)經(jīng)營情況的轉(zhuǎn)變以及我國審計準(zhǔn)則的不斷完善和更新，會計報表也不斷進行著改變，不斷進行著規(guī)范與完善。
3.強化了風(fēng)險的審計概念
在新內(nèi)部審計準(zhǔn)則中，通過相應(yīng)的導(dǎo)向作用，對于企業(yè)在日常經(jīng)營中易出現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險進行著規(guī)避與監(jiān)控，并著重針對現(xiàn)階段我國企業(yè)日常的經(jīng)營中，風(fēng)險種類、風(fēng)險控制措施以及風(fēng)險控制能力進行全面改善。從整體金融環(huán)境來講，內(nèi)部審計準(zhǔn)則的變化對企業(yè)的風(fēng)險預(yù)警工作可以產(chǎn)生相應(yīng)的提示功能?，F(xiàn)階段內(nèi)部審計工作中法律環(huán)境、監(jiān)管力度等難以預(yù)測的影響因素越來越多，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的預(yù)測也存在較大的困難，針對這一問題出臺的新內(nèi)部審計準(zhǔn)則的核心內(nèi)容就是對一系列的風(fēng)險隱患進行有效預(yù)測，進而幫助企業(yè)強化管理措施，對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險進行有效轉(zhuǎn)移，降低不確定因素對企業(yè)發(fā)展的威脅。
五、新內(nèi)部審計準(zhǔn)則下企業(yè)內(nèi)部審計工作的轉(zhuǎn)型與發(fā)展
針對新內(nèi)部審計準(zhǔn)則所帶來的調(diào)整，企業(yè)內(nèi)審單位及工作人員可以從以下幾個方面發(fā)展及轉(zhuǎn)型企業(yè)內(nèi)審工作：
1.加強學(xué)習(xí)新內(nèi)部審計準(zhǔn)則，進一步提升內(nèi)審技巧與方法
針對新內(nèi)部審計準(zhǔn)則所帶來的新挑戰(zhàn)，企業(yè)內(nèi)審工作人員應(yīng)該努力加強對新內(nèi)部審計準(zhǔn)則及其相關(guān)內(nèi)容的學(xué)習(xí)掌握，提高企業(yè)內(nèi)審工作人員的專業(yè)勝任能力。企業(yè)內(nèi)審工作人員重點把握新舊內(nèi)部審計準(zhǔn)則所存在的差異之處，并努力提升自身的內(nèi)審技巧與具體方法，由賬項審計人員提升為審計分析人員，以實現(xiàn)在審計技術(shù)上始終保持領(lǐng)先一步，以達到滿足企業(yè)內(nèi)審工作發(fā)展的需求，否則難以對企業(yè)的審計信息的真實公允進行公開、公正、公平的判斷。
2.深入分析及掌握新、舊內(nèi)部審計準(zhǔn)則差異所在
企業(yè)內(nèi)審工作人員應(yīng)對新內(nèi)部審計準(zhǔn)則所對應(yīng)的變化內(nèi)容進行深入的了解與掌握，并應(yīng)用于企業(yè)實際內(nèi)審工作中。新內(nèi)部審計準(zhǔn)則所帶來的變化之處，不僅僅包括內(nèi)部審計職能的變化，內(nèi)部審計范圍、目標(biāo)的變化，以及準(zhǔn)則的適用范圍的變化等等，主要體現(xiàn)在以下方面：
（1）IIA在最新的內(nèi)部審計定義中將內(nèi)部審計界定為確認(rèn)與咨詢活動。內(nèi)部審計的確認(rèn)功能主要指的是通過監(jiān)督檢查對被審計事項進行鑒證，并在見證基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的意見和建議。而內(nèi)部審計的咨詢功能則是在確定功能的基礎(chǔ)上開展的，是確認(rèn)功能的升華。與傳統(tǒng)內(nèi)部審計工作監(jiān)督職能的查錯糾弊功能不同，新會計準(zhǔn)則下的內(nèi)部審計工作著重強調(diào)咨詢功能帶來的內(nèi)部審計價值增值。隨著現(xiàn)階段我國內(nèi)部審計工作的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展，傳統(tǒng)內(nèi)部審計工作的監(jiān)督職能與評價職能無法全面地反映現(xiàn)階段內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展。因此借鑒IIA最新的內(nèi)部審計定義，新內(nèi)部審計準(zhǔn)則將監(jiān)督職能、評價職能轉(zhuǎn)換為確定職能與咨詢職能，從而有效的擴大了內(nèi)部審計的職能范圍。
（2）新的內(nèi)部審計準(zhǔn)則對內(nèi)部審計的目標(biāo)進行了界定，明確了內(nèi)部審計促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)的功能。并進一步確定了對內(nèi)部審計工作促進價值增值、提升企業(yè)治理水平以及實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)等方面的作用，從而有效地提升了內(nèi)部審計的目標(biāo)定位，提升內(nèi)部審計在組織中的地位、影響力與層次。
（3）新的內(nèi)部審計準(zhǔn)則對內(nèi)部審計的工作范圍進行了界定，將傳統(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營活動審計轉(zhuǎn)變?yōu)闃I(yè)務(wù)活動，將傳統(tǒng)局限于以盈利組織為主的業(yè)務(wù)范圍拓寬到了非盈利組織。同時新內(nèi)部審計準(zhǔn)則增加了對風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性的評價，提高了內(nèi)部審計工作對企業(yè)風(fēng)險的關(guān)注度。
3.提升內(nèi)審工作人員素質(zhì)，強化內(nèi)審管理
（1）提升內(nèi)審工作人員素質(zhì)，并構(gòu)建良好的內(nèi)部控制氛圍。任何一企業(yè)內(nèi)審管理控制制度均是以“人”為中心展開的，因此企業(yè)內(nèi)審工作人員是內(nèi)審管控制度得以有效落實的關(guān)鍵基礎(chǔ)與保障，企業(yè)應(yīng)該關(guān)注企業(yè)內(nèi)審工作人員專業(yè)技能的提升工作，特別是內(nèi)審工作人員的職業(yè)道德水平。也就是說，企業(yè)內(nèi)審工作人員必須以新內(nèi)部審計準(zhǔn)則層面出發(fā)，突破以往的內(nèi)審管控理念的約束，提升自身的專業(yè)技能，促使企業(yè)內(nèi)審管控制度得以高效執(zhí)行。
（2）強化企業(yè)的內(nèi)審管理工作。企業(yè)內(nèi)審工作是企業(yè)審計進行內(nèi)部管控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是企業(yè)內(nèi)控的重要組成部門之一。企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)過程中，應(yīng)該力爭確保企業(yè)內(nèi)控管理制度與體系的完善與健全，并從本質(zhì)上規(guī)避各種風(fēng)險，完善管理制度。另外，設(shè)置企業(yè)內(nèi)審管理部門時，應(yīng)該確保內(nèi)審部門管理職責(zé)清晰，并確保內(nèi)審工作人員及管理機構(gòu)的獨立性，確保其應(yīng)有的工作專業(yè)獨立性，以便內(nèi)審工作的有效開展。
（3）加強企業(yè)信息平臺的安全性建設(shè)。強大、完善的信息平臺，可為企業(yè)內(nèi)部審計管控工作提供重要的數(shù)據(jù)支持，并全面地反映了企業(yè)實際運營及銷售數(shù)據(jù)?；谛畔⑵脚_的數(shù)據(jù)分析與管理，可以有效地發(fā)現(xiàn)審計日常作業(yè)中所存在的各種問題，及時、有效地規(guī)避各種財務(wù)管控風(fēng)險。另外，健全、完善的信息平臺同樣能夠讓那些想要盜取或者修改企業(yè)經(jīng)營信息的不法分子失去了寶貴的良機，確保企業(yè)經(jīng)營正常平穩(wěn)開展。
綜上所述，內(nèi)部審計準(zhǔn)則的革新對企業(yè)內(nèi)審工作提出了更高的要求，無論是在提升自身職業(yè)素養(yǎng)層面，還是在加強企業(yè)各個管理部門協(xié)調(diào)作業(yè)層面，均要求企業(yè)內(nèi)審工作人員保持更為謹(jǐn)慎的心態(tài)，要求企業(yè)管理人員給予更大的重視，更需要企業(yè)決策層給予強大的支持。企業(yè)內(nèi)審工作人員更需要深入地分析與掌握新內(nèi)部審計準(zhǔn)則所存在的差異，掌握新的內(nèi)審知識、工作技巧與方法，以更好地應(yīng)對新內(nèi)部審計準(zhǔn)則下的內(nèi)審工作需求，更好地推進企業(yè)內(nèi)審工作開展，確保企業(yè)內(nèi)審管理的高效性。
參考文獻：
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一、關(guān)于《舞弊與錯誤》和《衍生金融工具審計》的討論情況
（一）IAPC認(rèn)為，《舞弊與錯誤》（ISA240）中關(guān)于審計師在會計報表審計中對舞弊與錯誤的責(zé)任仍然是適當(dāng)?shù)?，但在審計計劃和審計實施方面的相關(guān)要求則應(yīng)加強，因此增加了一些新的基本原則、必要程序和相關(guān)的指南
2000年3月IAPC通過了ISA240的修訂稿，并于4月征求意見稿。在2000年10月塞浦路斯會議上，IAPC根據(jù)反饋的意見對該準(zhǔn)則進行了相應(yīng)的修訂。在本次會議上，IAPC著重對下列進行了討論并達成了一致意見：（1）更加強調(diào)了管理當(dāng)局和負(fù)責(zé)公司治理人員關(guān)于檢查和防止舞弊的責(zé)任，闡明了審計人員針對這一責(zé)任所進行的詢問；（2）進一步區(qū)分了管理當(dāng)局舞弊和雇員舞弊；（3）要求審計師在計劃審計工作時要與審計小組的其他成員討論被審計單位易于因舞弊或錯誤導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生錯報的特性；（4）強調(diào)審計師根據(jù)其是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊或錯誤而具有不同的溝通責(zé)任；（5）增加了對舞弊風(fēng)險因素及其評估以及控制風(fēng)險評估的指南；（6）進一步討論了審計的固有限制。IAPC的14位委員最終一致同意通過了該項準(zhǔn)則，并決定該準(zhǔn)則將從截止于2002年6月30日的會計年度起生效。
ISA240經(jīng)本次修訂后，ISA200《會計報表審計的目標(biāo)和基本原則》等準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容也將隨之修訂。
（二）對于衍生金融工具究竟是在國際會計準(zhǔn)則框架下進行審計還是在其他財務(wù)報告框架下進行審計，《衍生金融工具審計》（IAPS1012）的制定在提供相關(guān)指南方面找到了一個適當(dāng)?shù)钠胶恻c，IAPC對此予以了肯定并一致同意通過了該公告。
由于衍生金融工具變得日益復(fù)雜，其愈加普遍，對在會計報表中計量和披露衍生金融工具公允價值信息的要求亦越來越多。此外，公司日益傾向于利用服務(wù)機構(gòu)來幫助管理涉及衍生金融工具的活動。衍生金融工具的價值可能是不穩(wěn)定的，突然的大幅貶值可能會增加公司因使用衍生金融工具所遭受的損失超過其面值的風(fēng)險。而且，衍生活動的復(fù)雜性使得公司管理當(dāng)局不可能完全了解使用衍生金融工具的風(fēng)險。衍生活動和衍生金融工具的這些特點已經(jīng)導(dǎo)致很多公司的經(jīng)營風(fēng)險增加，從而也導(dǎo)致了與公司有關(guān)的審計風(fēng)險的增加，并給審計師提出了新的挑戰(zhàn)。
2000年6月，IAPC通過了《衍生金融工具審計》公告的征求意見稿，并于8月對外。在本次會議上，IAPC結(jié)合反饋意見進行了討論，并對該公告作了幾處重大變動，主要包括：（1）擴大了關(guān)于服務(wù)機構(gòu)的指南；（2）強調(diào)審計人員需要特殊技能和知識；（3）廣泛論述了被審計單位的風(fēng)險控制職能；（4）增加了套期保值會計方面的指南；（5）以COSO定義為基礎(chǔ)，引入了最終用戶（End User）的概念；（6）增加了一個詞匯表。
二、關(guān)于《審計風(fēng)險模型》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價值審計》項目的討論情況
（一）《審計風(fēng)險模型》
IAPC專門成立了審計風(fēng)險分委員會（Audit Risk Subcommittee），負(fù)責(zé)對審計風(fēng)險模型進行修改，并考慮是否應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)有的國際審計準(zhǔn)則作相應(yīng)的修訂，以反映主要會計公司在實務(wù)中應(yīng)用的審計的主流。該分委員會還被要求考慮由英國審計實務(wù)委員會（APB）、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）組成的聯(lián)合工作組以及美國審計效率小組的意見。分委員會經(jīng)過多次討論，目前已繪制出一個新的審計風(fēng)險模型圖，起草了一些基本原則和必要程序，以及將構(gòu)成準(zhǔn)則灰色字體部分（Grey Letter）的解釋性材料。
本項目對于現(xiàn)有準(zhǔn)則的重大變動，主要包括要求審計師:（1）充分了解被審計單位及其所處環(huán)境，以識別和了解由于舞弊或錯誤可能導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生重大錯報的風(fēng)險；（2）確定已識別的風(fēng)險中哪些屬于關(guān)鍵風(fēng)險；（3）了解與評價管理當(dāng)局是如何應(yīng)對這些關(guān)鍵風(fēng)險的；（4）在會計報表項目層次上評估導(dǎo)致會計報表錯報的其他風(fēng)險，以確定審計程序的性質(zhì)和范圍。ISA300《審計計劃》、ISA310《了解被審計單位情況》、ISA400《風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》和ISA500《審計證據(jù)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則都要作相應(yīng)的修訂。在本次會議上，IAPC審議和討論了該項目的三部分內(nèi)容：（1）了解被審計單位及其所處環(huán)境，并獲取相關(guān)資料以支持其了解結(jié)果；（2）識別風(fēng)險和被審計單位對風(fēng)險的反應(yīng)；（3）風(fēng)險評估與追加程序的確定。IAPC對分委員會所采用的方法表示支持。預(yù)計本項目的征求意見稿將在2001年6月份的會議討論，并將于2001年10月份最終通過。
（二）《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》
IAPC同意更新現(xiàn)有關(guān)于計算機信息系統(tǒng)（CIS）的準(zhǔn)則和實務(wù)公告，以反映審計師在從事含有較高信息技術(shù)因素的審計工作時審計方法的變化，以及大多數(shù)審計工作都涉及CIS的現(xiàn)實。這一更新將涉及對ISA401、IAPS1008、IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003、IAPS1009等進行徹底修訂。
在以前的會議上，IAPC曾作出決定，在審計風(fēng)險模型建立以后，主要的審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計單位對于信息技術(shù)的應(yīng)用。這意味著ISA401的大部分內(nèi)容可能會包含在其他審計準(zhǔn)則中，沒有必要再就信息技術(shù)或CIS單獨設(shè)立一個準(zhǔn)則，而一系列的實務(wù)公告將就被審計單位應(yīng)用信息技術(shù)的特定方面提供指導(dǎo)。分委員會正在將ISA401和IAPS1008中無法包含在其他ISA中的內(nèi)容加以合并，籍以起草一項新的IAPS，該IAPS的草稿擬提交2001年6月份的IAPC會議討論。2000年3月，IAPC了修訂IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003和IAPS1009的征求意見稿，根據(jù)反饋意見修訂后上述公告將提交2001年6月份會議討論，并確定這些公告的適當(dāng)時間。
在本次會議上，IAPC還討論了CIS分委員會的最新工作進展，同意2001年6月份會議再進一步討論這些項目。
（三）《公允價值審計》
1999年和2000年間，大批復(fù)雜的、包含了以公允價值為基礎(chǔ)的計量和披露要求的會計公告紛紛出臺，這無疑使審計師面臨了一些新的問題，因為：（1）關(guān)于公允價值計量的審計證據(jù)與審計師搜集的性證據(jù)在質(zhì)量上是不同的，因為前者在更大程度上反映了管理當(dāng)局關(guān)于未來事項或交易的意圖或假設(shè)，而這種意圖或假設(shè)的結(jié)果只能是一種估計；（2）當(dāng)開放的或容易接近的市場并不存在，或者特殊的計量屬性使得人們對會計計價產(chǎn)生疑問時，公允價值的計量將變得更加困難；（3）金融工具已經(jīng)變得日益復(fù)雜，這也表明金融工具的公允價值正在得到更廣泛的接受；（4）不同計價模型或方法的存在，要求審計師在確定對公允價值的估計是否適當(dāng)時更頻繁地依賴專家。
IAPC在2000年6月批準(zhǔn)了一個項目，并成立了一個專門的分委員會，以研究為審計公允價值會計計量提供指導(dǎo)的需求。在本次會議上，IAPC討論了該分委員會提交的有關(guān)公允價值項目進展的報告，同意應(yīng)優(yōu)先考慮該項目的開展，最終制訂一個單獨的準(zhǔn)則，以便為審計公允價值提供指導(dǎo)。該分委員會計劃在2001年6月份的會議上提交該準(zhǔn)則的黑體字部分，并在10月份的會議上討論完整的準(zhǔn)則草案。
三、會議決定延緩研究、繼續(xù)研究和新批準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則項目
（一）《環(huán)境報告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目被延緩。
由于IAPC目前需要集中精力獲得國際證券委員會組織（IOSCO）對ISAs的認(rèn)可，同時還需要對中等可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)（moderate assurance）作進一步的研究，因此IAPC決定暫緩《環(huán)境報告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目的研究。直到完成中等可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)項目并修訂了ISA100《可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》后，再繼續(xù)研究這些項目，并將考慮在上述業(yè)務(wù)的報告中提供較高或中等可信性認(rèn)證。
（二） 《質(zhì)量控制》、《合并報表審計》等項目將繼續(xù)開展
1、《質(zhì)量控制》
IAPC將對現(xiàn)有的ISAs和IAPSs（包括ISA220《審計工作質(zhì)量控制》和國際職業(yè)實務(wù)公告IPPS第1號《確保職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量》等）作重新審核，并予以更新。IOSCO對于公司和審計項目兩個層次上的質(zhì)量控制都很感興趣，《質(zhì)量控制》項目的最終完成也將得到IOSCO的贊許。不過，《質(zhì)量控制》項目的進展將在很大程度上依賴于英國APB最新的工作成果。
2、《合并報表審計》
隨著公司全球化和合并、兼并的日益增加，合并會計報表在財務(wù)報告中扮演著越來越重要的角色，注冊會計師也更普遍面臨合并報表審計帶來的挑戰(zhàn)，急需得到必要的合并報表審計執(zhí)業(yè)指南。由于得到歐盟委員會、世界銀行等機構(gòu)以及一些大型會計公司等的支持，IAPC在本次會議上專門成立了一個分委員會，計劃在2001年6月之前設(shè)計出《合并報表審計》準(zhǔn)則的基本框架、確定基本，以提交6月份的會議討論，并希望在2001年10月之前完成該準(zhǔn)則的初稿。
（三） 新批準(zhǔn)了《風(fēng)險評估與實施測試的關(guān)系》和《舞弊（階段2）》項目
1、《風(fēng)險評估與實施測試的關(guān)系》
隨著審計風(fēng)險項目的推進，IAPC認(rèn)為有必要開展一個新的項目，以指導(dǎo)審計師如何利用風(fēng)險評估的結(jié)果確定測試的性質(zhì)、時間和范圍。該項目是與美國ASB的合作項目，其目標(biāo)是制定一套被ASB和IAPC都接受的基本原則，并被貫徹到相關(guān)準(zhǔn)則之中去。
2、《舞弊（階段2）》
該項目是與美國ASB的合作項目，目標(biāo)是審核美國審計準(zhǔn)則SAS82和接受公眾監(jiān)督委員會（POB）關(guān)于盈余管理與舞弊的審計效率小組所提出的可行性建議，以便擴展現(xiàn)有的舞準(zhǔn)則，并考慮制定一些共同的基本原則和必要程序。在本次會議上，有關(guān)人員通報了AICPA舞弊特別工作組的進展情況。該工作組計劃在2001年第三季度向ASB提交征求意見稿，2002年第三季度正式稿。根據(jù)ASB的時間表，IAPC認(rèn)為有必要建立一種機制，使IAPC成員能直接參與該項目，表明IAPC成員對該項目的看法，并將這些看法及時與ASB進行溝通。IAPC計劃在2001年6月份的會議上再詳細(xì)討論相關(guān)事項。
四、會議討論并決定的其他
（一）由于"千年蟲"問題已經(jīng)基本解決，IAPC決定廢止IAPS1011《"千年蟲"問題對公司管理當(dāng)局和審計師的》。
（二）為了得到IOSCO對ISAs的認(rèn)可，IAPC專門成立了一個分委員會，負(fù)責(zé)對現(xiàn)有的ISAs進行全面審核，并要求國際會計師聯(lián)合會（IFAC）秘書處起草一份界定該分委員會權(quán)限范圍的草案，提交2001年6月份會議討論。
（三）IAPC要求IFAC秘書處將現(xiàn)有的ISAs與其他國家的審計準(zhǔn)則進行對比，以確定是否需要對現(xiàn)有準(zhǔn)則進行更新或制定新的項目計劃。
（四）IAPC同意IFAC秘書處停止更新IAPS1007《與管理當(dāng)局的溝通》，集中精力對IAPS1007進行審核，以確定其是否完整，是否應(yīng)當(dāng)加以廢止，并要求秘書處在2001年6月份的會議上提出相應(yīng)的建議。
我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則稱“內(nèi)部審計，是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)。”
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范化的，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>
從這三個定義里可以看出：審計署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的定義關(guān)注于獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標(biāo)。審計的關(guān)鍵點是財務(wù)活動的合法有效。不難看出我國的內(nèi)部審計定義正處在監(jiān)督評價和系統(tǒng)導(dǎo)向的內(nèi)部審計階段。而國際的內(nèi)部審計定義則是以風(fēng)險為導(dǎo)向的增值性的內(nèi)部審計。國際的內(nèi)部審計定義已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理層為增加組織價值，改善組織的運營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。
二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的比較任何的審計活動均應(yīng)該是依法審計。所謂系統(tǒng)化、規(guī)范化內(nèi)部審計應(yīng)該是依據(jù)審計規(guī)范進行審計。審計規(guī)范是審計主體在審計工作中應(yīng)當(dāng)遵循的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則。審計規(guī)范是由審計立法體系、審計準(zhǔn)則體系和審計標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)成的。審計規(guī)范體系是指各種有關(guān)審計的、法規(guī)及準(zhǔn)則的總稱。
審計規(guī)范體系包括：
Ⅰ、審計法規(guī)：審計法規(guī)通常是對審計機構(gòu)的設(shè)置和職權(quán)、審計范圍、審計行為、審計責(zé)任等做出的原則性規(guī)定。審計法規(guī)由國家權(quán)利機構(gòu)和行政機構(gòu)制定。在我國審計法規(guī)包括：《審計法》、《注冊師法》、《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》、《審計條例》、《注冊會計師條例》、《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》等。
Ⅱ、審計職業(yè)道德規(guī)范：審計職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范審計主體的職業(yè)道德行為，為審計人員履行職業(yè)責(zé)任提供進一步的指導(dǎo)。審計職業(yè)道德準(zhǔn)則通常由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計職業(yè)道德包括：《審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅲ、審計準(zhǔn)則：審計準(zhǔn)則主要規(guī)范審計人員在具體審計工作中應(yīng)遵守的操作規(guī)范，為審計人員如何進行審計提供指導(dǎo)。審計準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計準(zhǔn)則包括《國家審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計具體準(zhǔn)則和獨立審計實務(wù)公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》、《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則》、《指南》等等。
Ⅳ、審計質(zhì)量控制：審計質(zhì)量控制主要規(guī)范審計機構(gòu)（審計機構(gòu)和會計師事務(wù)所）的質(zhì)量控制行為，為保證審計工作的質(zhì)量提供指導(dǎo)性意見并采取相應(yīng)的具體措施。審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。如《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅴ、其他審計規(guī)范：其他審計規(guī)范是指上述審計規(guī)范以外的審計規(guī)范。其他審計規(guī)范的比較多。包括一些“實施辦法”和“暫行規(guī)定”。如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查辦法》等等。
1978年國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）正式批準(zhǔn)了《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進的組織流程和業(yè)務(wù)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）1999年通過內(nèi)部審計的新定義非常重要，它反映了國際內(nèi)部審計實務(wù)的重大變革，預(yù)示著內(nèi)部審計職業(yè)進一步擴大其職能，它明確了內(nèi)部審計的服務(wù)目標(biāo)、工作范圍及定位、工作條件和人員品質(zhì)。
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)框架分為六個層次：
Ⅰ、內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>
Ⅱ、內(nèi)部審計師職業(yè)道德規(guī)范。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標(biāo)準(zhǔn)：屬性標(biāo)準(zhǔn)說明了內(nèi)部審計活動的機構(gòu)及人員的特點Ⅳ、工作標(biāo)準(zhǔn)：工作標(biāo)準(zhǔn)描述了內(nèi)部審計活動的性質(zhì)并提出了衡量內(nèi)部審計活動開展的質(zhì)量準(zhǔn)繩。Ⅴ、實施標(biāo)準(zhǔn)：是屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)在特定類型的審計活動中的具體體現(xiàn)。屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)只有一套，實施標(biāo)準(zhǔn)有很多套。每種主要類型的內(nèi)部審計活動都有一套實施標(biāo)準(zhǔn)。
Ⅵ、指南：實務(wù)公告、實務(wù)公告開發(fā)和目標(biāo)。
其中第1、內(nèi)部審計定義。2、內(nèi)部審計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范。3、屬性標(biāo)準(zhǔn)。4、工作標(biāo)準(zhǔn)。5實施標(biāo)準(zhǔn)。這五個層次是強制性的。而第6、指南。這個層次是非強制性的。
雖然從形式上看我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架不相同。但都是由強制性和非強制性的兩部分組成。但國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定得更詳細(xì)具體，可操作性更強。而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上涵蓋了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。
三、內(nèi)部審計準(zhǔn)則的適用范圍。
《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。
而國際內(nèi)部審計確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。只要是從事內(nèi)部審計工作都應(yīng)該遵守準(zhǔn)則。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進的組織流程和業(yè)務(wù)。
因此，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則，則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類組織的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員。
四、我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則主要內(nèi)容的比較1、宗旨、權(quán)力和責(zé)任。
我國基本準(zhǔn)則中對于內(nèi)部審計的宗旨，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。
國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一，規(guī)定內(nèi)部審計的宗旨、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)該以正式的書面形式寫入審計章程中，并由董事會通過。
2、獨立性與客觀性。
我國基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。
國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的獨立性是指內(nèi)部審計組織應(yīng)該具備獨立性。這就要求內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計的范圍、實施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾?？陀^性是指審計人員的客觀性，即內(nèi)部審計師應(yīng)該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則中的獨立性是指內(nèi)部審計活動獨立于他們所審查的活動之外。內(nèi)部審計活動應(yīng)獨立開展，并且內(nèi)部審計師在工作時應(yīng)保持客觀。內(nèi)部審計師在他們能自由、客觀地進行工作時是獨立的。獨立性可使內(nèi)部審計師做出公正、無偏的判斷，這對業(yè)務(wù)工作的恰當(dāng)開展是必不可少的。獨立性要通過組織的地位和客觀性來實現(xiàn)。國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則還規(guī)定，首席審計執(zhí)行官應(yīng)直接向組織內(nèi)的高層人員報告，從而保證內(nèi)部審計活動的開展。內(nèi)部審計師應(yīng)該取得管理高層和董事會的支持，這樣他們才能取得業(yè)務(wù)客戶的配合，并且在不受干擾的條件下開展工作。首席審計執(zhí)行官應(yīng)向組織內(nèi)有足夠權(quán)限的人員負(fù)責(zé)，促進獨立性并確保廣泛的業(yè)務(wù)范圍、對業(yè)務(wù)溝通的恰當(dāng)考慮以及對業(yè)務(wù)建議的適當(dāng)行動。如果獨立或客觀性實質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應(yīng)將損害的細(xì)節(jié)向有關(guān)方披露。
國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則1130.A1-要求內(nèi)部審計人員在評估自己以前負(fù)責(zé)的具體業(yè)務(wù)時，應(yīng)該回避。如果某位審計人員為自己在以前年度中負(fù)責(zé)的活動提供了確認(rèn)服務(wù)，可以假定客觀性受損。內(nèi)部審計師不應(yīng)該承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。如果組織管理高層指示內(nèi)部審計師開展非審計工作，他們必須明白，內(nèi)部審計師不是在以內(nèi)部審計師的身份開展此類工作。而且，當(dāng)內(nèi)部審計師對他們在上一年度負(fù)責(zé)的或管轄的經(jīng)營活動進行確認(rèn)檢查時，其客觀性就受到了損害。在溝通審計業(yè)務(wù)結(jié)果時，應(yīng)該考慮這種損害。
3、熟練性和應(yīng)有的職業(yè)審慎。
關(guān)于內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，我國的基本準(zhǔn)則提出：內(nèi)部審計人員應(yīng)具備必要的學(xué)識及業(yè)務(wù)能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，并不斷通過后續(xù)來保持和提高專業(yè)勝任能力；內(nèi)部審計人員應(yīng)具有較強的人際交往技能，能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進行有效的溝通。我國基本準(zhǔn)則中也提到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。而我國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范對應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是這樣規(guī)定的：內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并合理使用職業(yè)判斷。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，是指內(nèi)部審計人員在進行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)具備一絲不茍的責(zé)任感，并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。
而國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則對熟練性和應(yīng)有的職業(yè)審慎解釋是：內(nèi)部審計人員應(yīng)該擁有知識、技能和其它必需的能力以履行自己的責(zé)任。
國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則1210熟練性是指：內(nèi)部審計師應(yīng)具備履行其職責(zé)所需的知識，技能和其他的勝任能力。內(nèi)部審計活動應(yīng)在總體上具備或獲取履行其職責(zé)的知識、技能和其他的勝任能力。
國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則實務(wù)公告1220-1：應(yīng)有的職業(yè)審慎性規(guī)定：①應(yīng)有的職業(yè)審慎性要求內(nèi)部審計師具備謹(jǐn)慎態(tài)度和技能，人們期望具有合理地謹(jǐn)慎且有能力的內(nèi)部審計師在相同或類似情形下都能達到上述要求。因此，應(yīng)有的職業(yè)審慎性應(yīng)該適合于正開展的復(fù)雜業(yè)務(wù)。在行使應(yīng)有的職業(yè)審慎性時，內(nèi)部審計師應(yīng)警惕故意做錯事、發(fā)生差錯和遺漏、無效率、浪費、工作無效和利益沖突等情況的可能性，還應(yīng)該警惕最可能發(fā)生違規(guī)的情形和活動。此外，他們應(yīng)該識別控制不夠充分的領(lǐng)域，并提出促使遵守可接受程序和實務(wù)的改進建議。②應(yīng)有的職業(yè)審慎性意味著合理的謹(jǐn)慎和能力，而不是永不出錯或永不出現(xiàn)反常工作表現(xiàn)。應(yīng)有的職業(yè)審慎性要求審計師在合理程度上開展檢查和核證工作，但不要求對所有交易進行詳細(xì)檢查。相應(yīng)地，內(nèi)部審計師不可能絕對保證組織不存在違規(guī)或違紀(jì)行為。此外，無論何時開展內(nèi)部審計工作，審計師都應(yīng)該考慮存在重大違規(guī)或不合規(guī)情形的可能性。
另外，當(dāng)內(nèi)部審計師缺乏履行全部或部分業(yè)務(wù)的知識、技能或不具備勝任能力時，考慮到內(nèi)部審計師應(yīng)該具有應(yīng)有的職業(yè)審慎性，因此可以聘用外部服務(wù)提供者。
很明顯，通過比較可以清楚地表明，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則十分重視內(nèi)部審計師的能力，這是內(nèi)部審計師實現(xiàn)增加組織價值、改善組織經(jīng)營這一目標(biāo)的關(guān)鍵因素之一。相對而言，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則對內(nèi)部審計的熟練性和應(yīng)有的職業(yè)審慎的更為具體、細(xì)致。
4、質(zhì)量保證和改進方案。
我國的基本準(zhǔn)則中對于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量提到：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)；內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)建立內(nèi)部激勵約束制度，對內(nèi)部審計人員的工作進行監(jiān)督、考核，評價其工作業(yè)績。此外，《具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部審計督導(dǎo)》中較詳細(xì)地談到了內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計項目負(fù)責(zé)人如何對實施審計工作的審計人員進行監(jiān)督和指導(dǎo)。督導(dǎo)人員實施督導(dǎo)的包括：①應(yīng)確保審計人員明確審計目標(biāo)和審計責(zé)任，并且有完成審計項目所必需的知識和技能；②應(yīng)確保審計人員了解被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要特別關(guān)注的重大經(jīng)營，制定可行的審計方案；③應(yīng)確認(rèn)審計人員按批準(zhǔn)后的審計方案實施必要的審計程序，并針對新發(fā)現(xiàn)的重要問題修訂審計方案；④應(yīng)復(fù)核審計人員所編制工作底稿的質(zhì)量；⑤應(yīng)確認(rèn)審計證據(jù)的充分性相關(guān)性及可靠性；⑥應(yīng)確認(rèn)審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應(yīng)進行核實復(fù)查，并及時給予答復(fù)；⑧應(yīng)確認(rèn)審計目標(biāo)實現(xiàn)的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題；⑨應(yīng)確認(rèn)審計人員是否遵循審計準(zhǔn)則的情況。《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第19號――內(nèi)部審計質(zhì)量控制》也有所規(guī)范。
國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定：總審計師應(yīng)該制訂和保持一種涉及內(nèi)部審計活動方方面面的質(zhì)量保證和改進方案，并連續(xù)監(jiān)控其效果。這項方案旨在幫助內(nèi)部審計活動增加價值，改善組織經(jīng)營，并保證內(nèi)部審計活動遵照準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)行。這一過程要求：①對內(nèi)部審計活動進行定期的自我評估，審查其業(yè)績；定期由組織外部的獨立審計師進行評估，至少每5年一次；②總審計師應(yīng)將外部評估的結(jié)果報告給董事會；③當(dāng)內(nèi)部審計師的活動符合準(zhǔn)則規(guī)定時，應(yīng)對他們業(yè)務(wù)活動遵守了國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的情況加以鼓勵；④當(dāng)內(nèi)部審計活動未遵守國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，且這種不遵守到內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的總體范圍或經(jīng)營時，應(yīng)該向高級管理者和董事會進行披露。
比較我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則關(guān)于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量、加強監(jiān)督指導(dǎo)的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)最重要的不同之處就是：外部評價。
我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則所說的外部評價是指：內(nèi)部審計機構(gòu)可以從以下途徑選擇外部評價機構(gòu)和人員：（一）組織內(nèi)部其他機構(gòu)和人員；（二）師事務(wù)所；（三）管理咨詢公司；（四）內(nèi)部審計協(xié)會；（五）其他組織的內(nèi)部審計機構(gòu)。
我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則稱“內(nèi)部審計，是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)?！?/p>
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>
從這三個定義里可以看出：審計署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的定義關(guān)注于獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標(biāo)。審計的關(guān)鍵點是財務(wù)活動的合法有效。不難看出我國的內(nèi)部審計定義正處在監(jiān)督評價和系統(tǒng)導(dǎo)向的內(nèi)部審計階段。而國際的內(nèi)部審計定義則是以風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代增值性的內(nèi)部審計。國際的內(nèi)部審計定義已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理層發(fā)展為增加組織價值，改善組織的運營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。
二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的比較任何的審計活動均應(yīng)該是依法審計。所謂系統(tǒng)化、規(guī)范化內(nèi)部審計應(yīng)該是依據(jù)審計規(guī)范進行審計。審計規(guī)范是審計主體在審計工作中應(yīng)當(dāng)遵循的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則。審計規(guī)范是由審計立法體系、審計準(zhǔn)則體系和審計標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)成的。審計規(guī)范體系是指各種有關(guān)審計的法律、法規(guī)及準(zhǔn)則的總稱。
審計規(guī)范體系包括：
Ⅰ、審計法規(guī)：審計法規(guī)通常是對審計機構(gòu)的設(shè)置和職權(quán)、審計范圍、審計行為、審計責(zé)任等做出的原則性規(guī)定。審計法規(guī)由國家權(quán)利機構(gòu)和行政機構(gòu)制定。在我國審計法規(guī)包括：《審計法》、《注冊會計師法》、《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》、《審計條例》、《注冊會計師條例》、《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》等。
Ⅱ、審計職業(yè)道德規(guī)范：審計職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范審計主體的職業(yè)道德行為，為審計人員履行職業(yè)責(zé)任提供進一步的指導(dǎo)。審計職業(yè)道德準(zhǔn)則通常由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計職業(yè)道德包括：《審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅲ、審計準(zhǔn)則：審計準(zhǔn)則主要規(guī)范審計人員在具體審計工作中應(yīng)遵守的操作規(guī)范，為審計人員如何進行審計提供指導(dǎo)。審計準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計準(zhǔn)則包括《國家審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計具體準(zhǔn)則和獨立審計實務(wù)公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》、《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則》、《指南》等等。
Ⅳ、審計質(zhì)量控制：審計質(zhì)量控制主要規(guī)范審計機構(gòu)（審計機構(gòu)和會計師事務(wù)所）的質(zhì)量控制行為，為保證審計工作的質(zhì)量提供指導(dǎo)性意見并采取相應(yīng)的具體措施。審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。如《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅴ、其他審計規(guī)范：其他審計規(guī)范是指上述審計規(guī)范以外的審計規(guī)范。其他審計規(guī)范的內(nèi)容比較多。包括一些“實施辦法”和“暫行規(guī)定”。如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查辦法》等等。
1978年國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）正式批準(zhǔn)了《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進的組織流程和業(yè)務(wù)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）1999年通過內(nèi)部審計的新定義非常重要，它反映了國際內(nèi)部審計實務(wù)的重大變革，預(yù)示著內(nèi)部審計職業(yè)進一步擴大其職能，它明確了內(nèi)部審計的服務(wù)目標(biāo)、工作范圍及定位、工作條件和人員品質(zhì)。
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)框架分為六個層次：
Ⅰ、內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”
Ⅱ、內(nèi)部審計師職業(yè)道德規(guī)范。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標(biāo)準(zhǔn)：屬性標(biāo)準(zhǔn)說明了內(nèi)部審計活動的機構(gòu)及人員的特點Ⅳ、工作標(biāo)準(zhǔn)：工作標(biāo)準(zhǔn)描述了內(nèi)部審計活動的性質(zhì)并提出了衡量內(nèi)部審計活動開展的質(zhì)量準(zhǔn)繩。Ⅴ、實施標(biāo)準(zhǔn)：是屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)在特定類型的審計活動中的具體體現(xiàn)。屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)只有一套，實施標(biāo)準(zhǔn)有很多套。每種主要類型的內(nèi)部審計活動都有一套實施標(biāo)準(zhǔn)。
Ⅵ、指南：實務(wù)公告、實務(wù)公告開發(fā)和目標(biāo)。
其中第1、內(nèi)部審計定義。2、內(nèi)部審計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范。3、屬性標(biāo)準(zhǔn)。4、工作標(biāo)準(zhǔn)。5實施標(biāo)準(zhǔn)。這五個層次是強制性的。而第6、指南。這個層次是非強制性的。
雖然從形式上看我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架不相同。但都是由強制性和非強制性的兩部分組成。但國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定得更詳細(xì)具體，可操作性更強。而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上涵蓋了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。
三、內(nèi)部審計準(zhǔn)則的適用范圍。
《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。
而國際內(nèi)部審計確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。只要是從事內(nèi)部審計工作都應(yīng)該遵守準(zhǔn)則。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進的組織流程和業(yè)務(wù)。
因此，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則，則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類組織的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員。
四、我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則主要內(nèi)容的比較1、宗旨、權(quán)力和責(zé)任。
我國基本準(zhǔn)則中對于內(nèi)部審計的宗旨，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。
國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一問題，規(guī)定內(nèi)部審計的宗旨、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)該以正式的書面形式寫入審計章程中，并由董事會通過。
中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A
文章編號：1004-4914（2016）09-158-02
一、內(nèi)部審計準(zhǔn)則新變化
1.進一步提升準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)的科學(xué)性和合理性。通過對比修訂前后準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)可以看出，由于新準(zhǔn)則借鑒國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則（ISA），其編碼更加科學(xué)。在將具體準(zhǔn)則分為作業(yè)、業(yè)務(wù)和管理類的基礎(chǔ)上，本次修訂后準(zhǔn)則體系均使用四位數(shù)編碼。其中第一層次為：內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，編碼為1000。內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則為第1101號，內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范為第1201號。具體準(zhǔn)則作為準(zhǔn)則體系的第二層次，編碼為2000。其中，內(nèi)部審計作業(yè)類編號為2100，分別為第2101號至第2109 號；內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類編號為2200，分別為第2201號至第2204號；內(nèi)部審計管理類編號為2300，分別為第2301號至第2307號。以第2306號準(zhǔn)則――內(nèi)部審計質(zhì)量控制為例，第一個數(shù)字2代表該準(zhǔn)則為準(zhǔn)則體系中的具體準(zhǔn)則，第二個數(shù)字3代表該準(zhǔn)則為具體準(zhǔn)則中的管理準(zhǔn)則，第四個數(shù)字6代表該條準(zhǔn)則在管理類準(zhǔn)則中的序號。實務(wù)指南作為準(zhǔn)則體系的第三層次，編碼是3000。第3201號至3205號分別為建設(shè)項目審計、物資采購審計、審計報告、高校內(nèi)部審計和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計指南。這種編碼方式系統(tǒng)性強，避免了交叉、重復(fù)，也為準(zhǔn)則未來發(fā)展預(yù)留了空間。
2.進一步完善了內(nèi)部審計定義。原準(zhǔn)則內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是建立于組織內(nèi)部的一種獨立、客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織和目標(biāo)的實現(xiàn)?！毙聹?zhǔn)則將其修訂為“一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)?！被旧蠈崿F(xiàn)了與國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）有關(guān)內(nèi)部審計定義的接軌。
與原定義相比，主要變化體現(xiàn)在：（1）關(guān)于內(nèi)部審計的職能。之前內(nèi)部審計過于強調(diào)發(fā)現(xiàn)差錯的作用，修訂后內(nèi)部審計更加強調(diào)價值增值功能。因此，借鑒IIA的定義，此次修訂將內(nèi)部審計的職能從“監(jiān)督和評價”改為“確認(rèn)和咨詢”，拓展了原定義中的內(nèi)部審計的職能范圍。（2）關(guān)于內(nèi)部審計的范圍。修訂后的定義將內(nèi)部審計范圍界定為“業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”，由“經(jīng)營活動”改為“業(yè)務(wù)活動”，旨在說明內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍不僅包括以盈利為目的的組織，還包含非盈利組織。修訂后增加了對“風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”的審查和評價，體現(xiàn)了內(nèi)部審計重點在發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。（3）關(guān)于內(nèi)部審計的方法。修訂后的定義中增加了“運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法”，強調(diào)了內(nèi)部審計的專業(yè)技術(shù)特征，展現(xiàn)出內(nèi)審工作的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，有助于內(nèi)審人員和社會各界人士了解內(nèi)審職業(yè)對技術(shù)方法和人員素質(zhì)的要求。（4）關(guān)于內(nèi)部審計的目標(biāo)。修訂后的定義將內(nèi)部審計的目標(biāo)界定為“促進組織完善治理，增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)”，進一步明確了內(nèi)部審計在提升組織治理水平，促進價值增值以及實現(xiàn)組織目標(biāo)中的重要作用。對內(nèi)部審計目標(biāo)更高的定位將進一步提升內(nèi)部審計在組織中的地位和影響力，提升內(nèi)部審計的層次。
修訂后定義中著重指出了內(nèi)審的價值增值作用，突出了內(nèi)部審計工作在組織治理、價值增值中的意義，明確了是為實現(xiàn)組織的目標(biāo)而服務(wù)的宗旨，并且強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，實現(xiàn)與國際、國內(nèi)先進審計理念的接軌和實務(wù)的最新發(fā)展變化。
3.擴大了準(zhǔn)則的適用范圍。隨著經(jīng)濟發(fā)展與新《勞動法》的實施，許多企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，而外包的業(yè)務(wù)在舊準(zhǔn)則中未納入監(jiān)控，新準(zhǔn)則將審計業(yè)務(wù)范圍作了重新規(guī)定，“本準(zhǔn)則適用于各類組織的內(nèi)部審計機構(gòu)、內(nèi)部審計人員及其從事的內(nèi)部審計活動。其他組織或者人員接受委托、聘用，承辦或者參與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則?！备鶕?jù)其中“其他組織或者人員接受本組織委托、聘用，承辦或者參與的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則”的規(guī)定，對于非本組織所從事的內(nèi)部審計活動，包括外包的審計業(yè)務(wù)在內(nèi)，均應(yīng)適用本準(zhǔn)則。
4.增強了準(zhǔn)則的適用性和可操作性。新準(zhǔn)則對原準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進行了補充和完善，一定程度上加大了可操作性和適用范圍，對內(nèi)部審計實踐的發(fā)展做出了重要貢獻。如績效審計準(zhǔn)則是將原準(zhǔn)則中經(jīng)濟性、效率性和效果性三個具體準(zhǔn)則合并完善的結(jié)果；修改和補充原準(zhǔn)則中遵循性審計、內(nèi)部審計的控制自我評估法、風(fēng)險管理審計三個具體準(zhǔn)則，形成完善后的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，同時，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引相輔相成，對準(zhǔn)則的適用性有大幅提升。此外，對內(nèi)部審計人員職業(yè)道德中有關(guān)誠信正直、客觀性、專業(yè)勝任能力和保密義務(wù)等具體規(guī)定也進行了細(xì)化，刪除舞弊的預(yù)防、協(xié)助董事會或最高管理層工作等操作性不強的相關(guān)規(guī)定。修訂后的準(zhǔn)則體系包括內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范、20個具體準(zhǔn)則和5個實務(wù)指南等內(nèi)容，邏輯清晰，結(jié)構(gòu)合理。
二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則變化對保險公司提出了更高要求
1.目前的內(nèi)部審計理念、目標(biāo)存在滯后性。新定義突出了內(nèi)部審計的價值增值功能，內(nèi)部審計新準(zhǔn)則將內(nèi)部審計定位于一種“確認(rèn)和咨詢”活動，查錯防弊的功能將進一步淡化。保險公司目前內(nèi)部審計審仍將財務(wù)審計作為重點工作，審計目標(biāo)主要是查錯防弊，如2014年，審計重點集中在虛列收入、三重一大、勞務(wù)派遣違規(guī)、小金庫等方面，當(dāng)年查出的問題也主要集中在這幾方面。2015年內(nèi)部審計部門的目標(biāo)仍集中于這幾方面。而對于企業(yè)風(fēng)險管理、為企業(yè)提供管理咨詢，都沒有列示在內(nèi)部審計部門的工作目標(biāo)里。
2.現(xiàn)有的內(nèi)部審計組織機構(gòu)不科學(xué)。保險公司目前組織機構(gòu)與新準(zhǔn)則不適應(yīng)。新內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定“內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立合理、有效的組織結(jié)構(gòu)，多層級組織的內(nèi)部審計機構(gòu)，可以實行集中管理或者分級管理；內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，并保持與董事會或者最高管理層及時、高效的溝通?！辈娬{(diào)“內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持獨立性和客觀性”。保險公司的內(nèi)部審計機構(gòu)基本上都是在業(yè)務(wù)上受本級機構(gòu)和上級機構(gòu)的內(nèi)部審計部門的雙重管轄，這導(dǎo)致內(nèi)部審計部門及人員與本級領(lǐng)導(dǎo)之間存在不可回避的利害關(guān)系，讓內(nèi)部審計工作實施大打折扣，對內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型產(chǎn)生很大影響。
3.保險公司內(nèi)部控制制度不夠健全。此次修訂后第2201號具體準(zhǔn)則――內(nèi)部控制審計包含修訂前第12號、第16號、第21號和第5號具體準(zhǔn)則。從審計范圍角度看，修訂后內(nèi)部控制審計可分為全面和專項內(nèi)部控制審計，并且從組織層面和業(yè)務(wù)層面詳細(xì)闡述了內(nèi)部控制審計的內(nèi)容。其中組織層面內(nèi)部控制的內(nèi)容主要是按照內(nèi)部控制五要素進行規(guī)范，同時借鑒、吸收了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有關(guān)內(nèi)部控制評價內(nèi)容的規(guī)定，力求與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引相銜接。近幾年來，郵政系統(tǒng)加大力度建設(shè)郵政企業(yè)內(nèi)部控制制度，初見成效，但目前保險公司的內(nèi)部控制制度主要集中于控制活動方面，在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息溝通、內(nèi)控監(jiān)督方面，存在很大缺失。要想將審計工作重點轉(zhuǎn)移到對經(jīng)營、管理行為和管理制度的關(guān)注上，以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向，審查保險公司全部經(jīng)營管理活動，就必須有健全的內(nèi)部控制制度。
4.炔可蠹頻募ㄐ審計工作缺失。此次修訂將第25號、第26號、第27號具體準(zhǔn)則合并修訂為第2202號具體準(zhǔn)則――績效審計。新準(zhǔn)則再次強調(diào)了內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)該對本組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審查和評價，并對審查評價的內(nèi)容、方法、報告的書寫做了詳盡的規(guī)定。這對保險公司內(nèi)部審計工作提出了新的挑戰(zhàn)。保險公司內(nèi)部審計部門從設(shè)立至今，審計工作主要集中于事后財務(wù)審計，從未將管理業(yè)績評價，幫助管理者提高管理能力，增強管理效率，降低經(jīng)營風(fēng)險，充分利用資源，增進經(jīng)濟效益，提高管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性納入其工作范圍。從近幾年內(nèi)部審計部門查出的重大問題概要可以清楚地看到，內(nèi)部審計部門主要集中查處“小金庫”、虛列收入、違規(guī)操作等問題，很少對公司績效問題提出異議。新準(zhǔn)則對保險公司提出了新的挑戰(zhàn)。
5.保險公司內(nèi)部審計質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱。眾所周知，內(nèi)部審計工作最注重的是審計質(zhì)量，修訂后內(nèi)審準(zhǔn)則從內(nèi)部審計機構(gòu)質(zhì)量控制和內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制兩個方面，詳細(xì)闡述了內(nèi)部審計質(zhì)量控制有關(guān)內(nèi)容，從以上兩個方面對內(nèi)審質(zhì)量控制需要考慮的因素和包括的措施進行了細(xì)化，明確了質(zhì)量評估的主體為內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計項目負(fù)責(zé)人。保險公司在內(nèi)部審計質(zhì)量評價方面較薄弱，沒有完善的內(nèi)部質(zhì)量控制流程。
6.審計人員素質(zhì)有待提高?！缎聹?zhǔn)則》第1201號《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》中對內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力及后續(xù)教育要求做出了明確的規(guī)定。而且內(nèi)審人員工作從“監(jiān)督和評價”上升到“確認(rèn)和咨詢”，也對內(nèi)審人員在關(guān)注層面、專業(yè)強度、風(fēng)險控制等方面都提出了更高的要求。保險公司內(nèi)部審計機構(gòu)大部分人員為財會人員，管理、工程技術(shù)、法律、IT業(yè)專業(yè)背景方面的人員不多，不能完全滿足管理新形勢下審計工作的需要。因此，如何培養(yǎng)既熟悉傳統(tǒng)審計，又具備現(xiàn)代企業(yè)管理、風(fēng)險控制的復(fù)合型人才，成為保險公司內(nèi)審必須要面對和解決的難題。
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一、國外審計風(fēng)險研究文獻綜述
（一）關(guān)于審計風(fēng)險涵義的研究
K.stringer在1961年指出，“精確度和可靠度”與“注冊會計師可能出具不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險”之間存在著聯(lián)系。這可能是有據(jù)可查的關(guān)于審計風(fēng)險研究的開端。1973 年，美國會計協(xié)會（AAA）發(fā)表“基本審計概念公告”，也使用“可靠度”一詞，并對“可靠度”進行解釋：“某一認(rèn)定或聲明是真實或有效的可能性”。隨后，國外審計職業(yè)團體對審計風(fēng)險的概念作了進一步探索，并各自給出了不同的定義。如美國審計準(zhǔn)則（1983）第47號認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險”。國際審計準(zhǔn)則（2004）將審計風(fēng)險定義為“當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。加拿大特許會計師協(xié)會認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險”。此外，還有一些學(xué)者也試圖對審計風(fēng)險作出定義，如A?A阿倫斯等（1994）認(rèn)為：“審計風(fēng)險是在財務(wù)報表事實上有重大錯誤時，審計師認(rèn)為財務(wù)報表公允表達，并因此提出無保留意見的風(fēng)險”。
（二）關(guān)于審計風(fēng)險模型的研究
20世紀(jì)70年代，審計風(fēng)險控制模型開始在審計實務(wù)中被陸續(xù)采用，D.H.羅伯茲（1978）提出了審計終極風(fēng)險模型：終極審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×（抽樣風(fēng)險+非抽樣風(fēng)險）。在歸納、總結(jié)實務(wù)工作的基礎(chǔ)上，美國審計準(zhǔn)則委員會（AICPA）于1981年第39 號《審計準(zhǔn)則公告》，認(rèn)為審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險組成。時隔兩年，AICPA在其的第47號審計準(zhǔn)則中把審計風(fēng)險模型重新表達為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這個模型具有重要的意義，它將審計風(fēng)險分解為三個獨立的風(fēng)險因子，并以乘積的形式出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域（陳毓圭 2004）。由于這個審計模型的可操作性和適用性，該模型得到了極大的應(yīng)用，成為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€標(biāo)志。隨后，有許多學(xué)者對此模型進行了研究，Lesile（1984）認(rèn)為固有風(fēng)險是不存在內(nèi)部控制的情況下，會計報表或賬戶層次存在重要錯報的風(fēng)險。Dirsmith 和 Haskins（1991）等也都持有相同觀點。Fieldset.al（1989）以及Brown和Solomon（1990）認(rèn)為控制風(fēng)險是審計人員對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進行評估后不能阻止和檢查出存在的重要錯報風(fēng)險。審計風(fēng)險模型假定，審計風(fēng)險各因素相互獨立，Peters（1990）、Brown 和Solomon（1990）認(rèn)為現(xiàn)實中不可能做到。Dusenbury等（2000）考察了審計風(fēng)險模型各要素之間的相互關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，審計風(fēng)險模型中各要素之間是有條件的相互依存。Eilifsen等（2000）則認(rèn)為審計人員經(jīng)?；旌狭藢逃酗L(fēng)險和檢查風(fēng)險的評估。
然而，這個模型存在著固有的缺陷，原因在于固有風(fēng)險很難評估，注冊會計師在實際執(zhí)業(yè)時，往往簡單的將固有風(fēng)險評價為高水平，而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，從而無法全面了解企業(yè)面臨的風(fēng)險。為了規(guī)避審計風(fēng)險，從20世紀(jì)90年代開始，以國際四大（當(dāng)時為五大）為代表，審計職業(yè)界試圖開發(fā)出新的審計方法，如畢馬威提出了BMP審計模式；安永形成了全球?qū)徲嫹椒?；安達信會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“經(jīng)營審計”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)；普華永道會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“普華永道審計方法”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ坏虑跁嫀熓聞?wù)所開發(fā)出了以“AS/2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。為了適應(yīng)新的審計方法，2004年，國際審計準(zhǔn)則進行修訂后提出了一個新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。新的審計模型解決了原有模型不能從整體上把握風(fēng)險的缺陷，強調(diào)注冊會計師在進行風(fēng)險評估時，更加注重企業(yè)面臨的整體風(fēng)險。
（三）關(guān)于訴訟風(fēng)險以及法律環(huán)境的研究
Palmrose（1994）分析了美國審計訴訟中法庭的判決依據(jù)對審計風(fēng)險的影響，發(fā)現(xiàn)法庭傾向于降低審計準(zhǔn)則與審計方法在訴訟判決中的作用。Watts等（1994）對1955年至1994年153個審計訴訟案例的研究表明，審計師的獨立性低以及被審計報表中較多的收益增長型應(yīng)計項目與高審計訴訟風(fēng)險之間顯著相關(guān)。Latham等（1998）指出客戶特征、特定的行業(yè)與審計訴訟顯著相關(guān)。而公司破產(chǎn)與訴訟的正相關(guān)更可能在發(fā)生舞弊的公司中出現(xiàn)，審計師出具的保留意見則降低了該種相關(guān)性。一般來說，“五大”審計師具有更低的審計訴訟風(fēng)險。
（四）關(guān)于審計風(fēng)險評估與控制的研究
在風(fēng)險評估方面，Waller（1993）實地考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Kida等（1993）對環(huán)境風(fēng)險因素對審計決策結(jié)構(gòu)的影響進行了研究。Messier等（2000）考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Low（2004）研究了行業(yè)專長對審計風(fēng)險評估與審計計劃決策的影響。
在控制風(fēng)險方面，Simunic等（1990）認(rèn)為由一家事務(wù)所用組合審計方法審計某一行業(yè)的所有公司，可能是降低審計風(fēng)險的最佳選擇。Hogan等（1999）得出的結(jié)論是在1976年到1993年期間，同一行業(yè)的大部分公司主要由三家或更少的審計公司進行審計，審計公司這樣更能對特定行業(yè)提供更專業(yè)的服務(wù)。
二、國內(nèi)審計風(fēng)險研究文獻綜述
（一）有關(guān)審計風(fēng)險內(nèi)涵的研究
從20世紀(jì)90年代開始，我國學(xué)者就試圖給審計風(fēng)險一個定義，基本上形成了三種觀點。
1.審計風(fēng)險是審計過程中的不確定因素引起的技術(shù)性風(fēng)險。這種觀點最為狹義。陳正林（2006）詳細(xì)地區(qū)分了審計風(fēng)險與審計師風(fēng)險，認(rèn)為前者是審計過程中不確定性因素引起的技術(shù)性風(fēng)險，后者則是由于審計結(jié)論與事實的背離而導(dǎo)致審計師受損。
2.審計風(fēng)險是審計結(jié)論不恰當(dāng)?shù)目赡苄?。持這種觀點的主要是中國注冊會計師協(xié)會，其在2006年的準(zhǔn)則中將審計風(fēng)險描述為：“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。
3.審計風(fēng)險是審計主體損失的可能性。這種觀點通常被稱作廣義的審計風(fēng)險觀，持這種觀點的人很多，如謝志華（1990）、吳聯(lián)生（1995）、劉力云（1999）認(rèn)為審計風(fēng)險是審計組織損失的可能性。王廣明（2001）對審計風(fēng)險定義為：由于審計意見是否恰當(dāng)?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性。謝榮（2003）認(rèn)為審計風(fēng)險是對財務(wù)報表的公允性發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸赡軐?dǎo)致的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。
（二）有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究
2004年，國際審計準(zhǔn)則進行了修訂，我國的一些專家學(xué)者對新的審計準(zhǔn)則陸續(xù)進行了介紹，并分析了新的審計風(fēng)險模型的優(yōu)劣之處。如陳毓圭（2004）介紹了當(dāng)時國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新進展，并提出我國獨立審計風(fēng)險新準(zhǔn)則的制定思路及其對注冊會計師的影響。謝榮、吳建友（2004）指出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，并介紹了國際審計準(zhǔn)則和英美等國審計準(zhǔn)則所作的大量相應(yīng)修訂。張龍平等（2005）重點論述新審計風(fēng)險模型的重大實質(zhì)性變化，以及在實務(wù)中如何正確理解與運用該模型的問題。郭莉（2006）則介紹了我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則修訂的情況。
一些專家學(xué)者通過對審計風(fēng)險模型的分析，指出其不足之處，并試圖對審計風(fēng)險模型進行修訂。如張仁壽（2003）認(rèn)為，現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的三個風(fēng)險因素之間不是相互獨立關(guān)系，并對模型進行了修改，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險+控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。呂博（2005）將隨機擾動因素引入審計風(fēng)險模型，構(gòu)建了一個新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險+隨機擾動項。陳志強（2005）提出一個改進的模型：審計風(fēng)險=管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+員工舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。
（三）有關(guān)審計風(fēng)險評估與控制的研究
胡繼榮和張麒（2000）對審計風(fēng)險的評估進行綜合性分析，他們描述了一個審計風(fēng)險評價的總體過程。張廣才（2004）提出在審計風(fēng)險評估機制中加入公司治理層面控制風(fēng)險的因素，構(gòu)建一種基于公司治理的審計風(fēng)險評估機制。顧曉安（2006）提出了首先通過業(yè)務(wù)循環(huán)來進行風(fēng)險因素的識別、篩選和初步風(fēng)險評估，再將業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險同報表認(rèn)定層次相對應(yīng)的兩階段風(fēng)險評估法。張萍（2010）、王會金（2011）則試圖采用模糊綜合評價法，建立審計風(fēng)險綜合評價模型，來評估風(fēng)險。
在審計風(fēng)險的控制上，姜玉泉（2002）提出了會計電算化系統(tǒng)的審計風(fēng)險防范及對策。謝榮（2003）建議采取謹(jǐn)慎接受審計客戶、采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ却胧﹣砀倪M對審計風(fēng)險的控制。余玉苗（2004）指出事務(wù)所應(yīng)從充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景和狀況、優(yōu)化審計人員的結(jié)構(gòu)、培育行業(yè)審計專才、積極利用專家意見四個方面來提高審計師行業(yè)專長與控制審計風(fēng)險。秦榮生（2005）認(rèn)為，審計風(fēng)險主要由信息不對稱所造成的，并提出完善公司治理機制、徹底解決信息不對稱、從源頭上降低審計風(fēng)險、保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、加強審計計劃工作等五項措施。
（四）有關(guān)審計風(fēng)險的實證研究
李爽、吳溪（2004）以客戶的盈余管理程度來替代審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)客戶盈余管理跡象與審計定價負(fù)相關(guān)。宋衍蘅、殷德全（2005）也發(fā)現(xiàn)，對于盈余管理動機強烈的公司，繼任注冊會計師傾向于以公司的盈余管理幅度來衡量審計風(fēng)險，并為此要求了較高的回報。張繼勛等（2005）則以公司對外擔(dān)保額與應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率來衡量審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計收費與審計風(fēng)險正相關(guān)。
廖義剛等（2009）對審計風(fēng)險與法律責(zé)任之間的關(guān)系進行了研究，他們發(fā)現(xiàn)隨著注冊會計師法律責(zé)任制度的日臻完善，大型會計師事務(wù)所為規(guī)避審計風(fēng)險、維護自身聲譽，傾向于選擇低風(fēng)險的審計客戶。
也有學(xué)者對審計風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行了實證研究，翟華云等（2011）通過實證認(rèn)為：高投資機會公司的注冊會計師面臨著更高的審計風(fēng)險；而注冊會計師為了降低審計風(fēng)險和被訴訟的風(fēng)險，有動機提高自身的審計質(zhì)量，遏制被審計單位的可操控性。宋衍蘅等（2012）通過考察監(jiān)管風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，得出在法律環(huán)境相對薄弱的情況下，加強監(jiān)管是促使會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計服務(wù)的有效機制的結(jié)論。
三、總結(jié)與展望
通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻的梳理分析，可見我國對審計風(fēng)險的研究方式仍以規(guī)范為主，且內(nèi)容以對國外理論成果的介紹居多，或者是完全照搬國外的理論、方法來研究國內(nèi)相關(guān)的問題。此外，我國對審計風(fēng)險的界定還莫衷一是，存在著所謂的狹義審計風(fēng)險概念和廣義審計風(fēng)險概念。正因為如此，才有很多學(xué)者對審計風(fēng)險模型該包含哪些因素存在著爭議。因此，或許以后的研究可以關(guān)注以下幾點：一是在研究范式上，更多的采用實地研究、實驗研究等方式。二是注重在中國特色的背景下，結(jié)合社會環(huán)境進行研究。如我國審計職業(yè)界這幾十年的發(fā)展、演變，以及相關(guān)的特色。三是厘清審計風(fēng)險的內(nèi)涵，并對與審計風(fēng)險相關(guān)的基本概念進行研究，如審計范圍界定等。
自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內(nèi)部控制審計規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動，對上市公司財務(wù)報表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)。本文通過分析美國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對改進和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。
美國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀
（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布
在安然以及世通的財務(wù)舞弊案相繼發(fā)生后，美國內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關(guān)注。針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內(nèi)容和意義有：要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)SEC對PCAOB實施監(jiān)督，加大了獨立監(jiān)管的力度；要求加強注冊會計師的獨立性，規(guī)定不可同時提供的業(yè)務(wù)以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，加大公司管理層的責(zé)任；強化財務(wù)披露義務(wù)，改善上市公司的財務(wù)信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。
此外，404條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務(wù)報告的內(nèi)部控制描述的獨立理由?！端_班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀(jì)30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴(yán)厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性，增加公司責(zé)任，為上市公司會計和審計的不適當(dāng)行為規(guī)定更加嚴(yán)厲的處罰，同時保護投資者。
（二）第2號審計準(zhǔn)則和第5號準(zhǔn)則的頒布
為指導(dǎo)注冊會計師出具內(nèi)部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB了第2號審計準(zhǔn)則（ASNO.2）——《聯(lián)系財務(wù)報表審計進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》。該準(zhǔn)則中明確規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)在進行上市公司財務(wù)報表審計的同時實施對上市公司內(nèi)部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。
自審計師開始應(yīng)用第2號準(zhǔn)則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準(zhǔn)則的執(zhí)行并收集了來自各方對準(zhǔn)則實施的反饋。根據(jù)國際財務(wù)執(zhí)行官（FEI）2005年對300多家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業(yè)第一年實施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內(nèi)部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用（增幅達到35%）。過高的內(nèi)部審計費用和極為繁瑣的內(nèi)部審計程序使這兩個準(zhǔn)則的正式頒布遭來多方非議。為了應(yīng)對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。
（三）美國第5號審計準(zhǔn)則的重大變動
第5號內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則（ASNO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準(zhǔn)則沿用了以往的由上至下（從財務(wù)報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強調(diào)了風(fēng)險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質(zhì)性漏洞風(fēng)險進行評估開始，就應(yīng)當(dāng)不斷的調(diào)整審計程序，以將審計重點放在風(fēng)險最大的區(qū)域使審計更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實質(zhì)性漏洞的幾率。另外，該審計準(zhǔn)則修訂了重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費過多時間。
在程序上，該準(zhǔn)則刪除了部分對內(nèi)部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關(guān)于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環(huán)測試來減少當(dāng)年的審計工作。在適用范圍上，第5號準(zhǔn)則將適用范圍擴大到較小規(guī)模的公司。準(zhǔn)則改變了以往細(xì)節(jié)性的指導(dǎo)，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應(yīng)用準(zhǔn)則前，考慮公司的具體事實和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準(zhǔn)則簡化了陳述方式，對陳述報告進行了重組，以更好地反映內(nèi)部控制審計流程并且可讀性大大提高。
對我國內(nèi)部控制審計制度建設(shè)的啟示
我國至今仍沒有相關(guān)內(nèi)部控制審計的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個政府職能機構(gòu)和組織頒布的多條規(guī)定構(gòu)成，其中最核心的內(nèi)容包括：2001年10月證監(jiān)會的《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》中對內(nèi)部控制評審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中，沒有對管理層進行財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價提出強制性規(guī)定。
中國注冊會計師協(xié)會于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見提出了內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對象、標(biāo)準(zhǔn)、范圍等許多內(nèi)容，但是與當(dāng)前審計服務(wù)市場開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識存在不小差距。中國內(nèi)部審計協(xié)會2003年6月實施的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計》，該準(zhǔn)則基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內(nèi)部控制審計的制度建設(shè)，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個方面進行完善：
（一）從規(guī)范制定層面分析
美國的內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系已趨近成熟，擁有包括第2號審計準(zhǔn)則和第5號審計準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套指導(dǎo)體系，并被獨立的劃分為一條獨立的準(zhǔn)則，現(xiàn)行的美國第5號審計準(zhǔn)則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國的內(nèi)部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準(zhǔn)則，僅作為2006注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號的第四章節(jié)對內(nèi)部控制審計作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準(zhǔn)則指南中對具體操作方法作進一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計準(zhǔn)則和第5號審計準(zhǔn)則作為參考，制定出一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體系的完整內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)部控制審計的服務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任主體、審計方式、評價標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)審計師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計任務(wù)，提高內(nèi)部控制審計的規(guī)范性和可靠性。
（二）從準(zhǔn)則執(zhí)行層面分析
我國的內(nèi)部設(shè)計控制規(guī)范并沒有明確強調(diào)內(nèi)部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計步驟和程序，在審計實務(wù)中，為了追求審計效率，我國審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來減少對內(nèi)部控制的測試工作量：開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關(guān)鍵指標(biāo)、關(guān)聯(lián)和趨勢作為引導(dǎo)審計資源流向的標(biāo)桿。當(dāng)然，前者有助于逃避責(zé)任，后者有助于降低風(fēng)險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負(fù)面影響。
盡管我國已經(jīng)初步確立了風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計系統(tǒng)，并強調(diào)了內(nèi)部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務(wù)中內(nèi)部控制審計所受到的關(guān)注仍舊不足，沒有強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風(fēng)險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進一步強調(diào)內(nèi)部控制審計工作的重要性，通過完善內(nèi)部控制審計，提高各類公司的財務(wù)信息透明度從而提高審計質(zhì)量。
（三）從準(zhǔn)則信息披露層面分析
我國內(nèi)部控制信息披露機制尚不完善，有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關(guān)規(guī)定。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。
不難看出，目前我國對內(nèi)部控制信息披露的強制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內(nèi)部控制信息，所以對內(nèi)部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見，加強對內(nèi)部控制審計披露的規(guī)范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導(dǎo)內(nèi)部控制審計的進行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。
參考文獻：
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