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時間：2023-08-06 09:02:47
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一、減值準(zhǔn)備計提的審計
減值準(zhǔn)備通常是被審計單位經(jīng)營者依據(jù)有關(guān)因素做出的估計，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實施審計工作。必要時，注冊會計師可以利用專家工作，比如請專家對關(guān)鍵設(shè)備、成套設(shè)備和重要建筑物的銷售凈價或使用價值進(jìn)行鑒定等。以下就審計中幾個關(guān)鍵概念的把握闡述筆者的觀點。
1．關(guān)于可收回金額。“可收回金額”，是對減值準(zhǔn)備計提數(shù)進(jìn)行審計認(rèn)定的前提，只要可收回金額低于資產(chǎn)的帳面價值，其差額就是減值準(zhǔn)備的應(yīng)提金額。可收回金額，《企業(yè)會計制度》解釋為：“資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者”?！俺掷m(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”，在《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》中稱為“使用價值”，本文為敘述方便，也將其簡稱為“使用價值”。
對于如何處理可收回金額中銷售凈價與使用價值的關(guān)系，國際會計準(zhǔn)則第36號提出的一些主張，可以作為注冊會計師審計可收回金額時的參考：（l）“如果資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值中的任何一項超過其帳面金額，資產(chǎn)沒有減值，因而沒有必要估計其他金額”。（2）“如果沒有理由相信資產(chǎn)的使用價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其銷售凈價，則資產(chǎn)的銷售凈價可視為其可收回金額”。（3）“有時候不可能確定資產(chǎn)的銷售凈價，……在這種情況下，資產(chǎn)的使用價值可視為其可收回金額”。
同時，除銷售凈價和使用價值外，“可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值”也是可收回金額的一種表現(xiàn)形式。比如應(yīng)收款項、委托貸款、長期投資的可收回金額一般不宜用銷售凈價或使用價值表述，而以“可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值”表述為宜。
對于可收回金額與應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的認(rèn)定，根據(jù)《制度》規(guī)定和會計慣例，可按下列原則處理：（1）短期投資以市價作為可收回金額計提跌價準(zhǔn)備；（2）存貨以可變現(xiàn)凈值為可收回金額計提跌價準(zhǔn)備；（3）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以使用價值為可收回金額計提減值準(zhǔn)備，如果條件許可，也可以銷售凈價為可收回金額計提減值準(zhǔn)備；（4）應(yīng)收款項、委托貸款以預(yù)計可收回金額與帳面價值的差額計提減值準(zhǔn)備；（5）長期投資以可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值，或銷售凈價與帳面價值的差額計提減值準(zhǔn)備；（6）在建工程以已經(jīng)發(fā)生的減值計提減值準(zhǔn)備。
2．關(guān)于銷售凈價。銷售凈價可參照國際會計準(zhǔn)則第36號的相關(guān)原則進(jìn)行審計認(rèn)定：（l）以資產(chǎn)負(fù)債表日前后成交銷售合同價的平均值扣除預(yù)計的直接銷售費用后的金額，作為計提減值準(zhǔn)備時的銷售凈價；（2）如果沒有成交合同價，但存在活躍市場，則銷售凈價為市場價格扣除應(yīng)分?jǐn)備N售費用后的金額；（3）如果當(dāng)前的市場價格也不易獲得，則最近時期的交易價格可以為估計銷售凈價提供基礎(chǔ)，如果交易日與估計日之間經(jīng)濟環(huán)境沒有重大變動的話。被審計單位取用的銷售凈價符合以上三條的任何一條，審計人員可以對其計提減值準(zhǔn)備時取用的“銷售凈價”予以認(rèn)定。
3．關(guān)于使用價值。與銷售凈價比較，使用價值的認(rèn)定比較復(fù)雜，審計難度也較大。審計時的測算方法為：（l）測算持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。可以用能產(chǎn)出現(xiàn)金的資產(chǎn)最小組合的完全成本比例法計算某項資產(chǎn)消耗應(yīng)分配的收入。比如計算某項成套設(shè)備的使用價值時，可按每期計入產(chǎn)品成本的折；日費用占產(chǎn)品生產(chǎn)完全成本的比例計算產(chǎn)品銷售收入中折舊費用應(yīng)分配的收入金額。（2）測算通過資產(chǎn)持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須發(fā)生的現(xiàn)金流出。如為了持續(xù)使用某項固定資產(chǎn)而必須開支的維修保養(yǎng)費用。（3）在資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時處置該項資產(chǎn)而收回（或支出）的現(xiàn)金凈流量。（4）采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率分別對上述本來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。（5）計算使用資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的凈額。
審計人員可以采用以上方法測算資產(chǎn)的使用價值，也可以通過審查企業(yè)計算使用價值的程序、計算方法的正確性，來審核企業(yè)對資產(chǎn)使用價值的認(rèn)定是否適當(dāng)。只要審查企業(yè)計算使用價值的程序、方法基本正確，就應(yīng)當(dāng)對企業(yè)計算的使用價值金額予以認(rèn)定。如果對某項資產(chǎn)的可收回金額可以用銷售凈價計量，而且計算出的金額大于其使用價值，應(yīng)建議企業(yè)改用銷售凈價作為可收回金額計算提取減值準(zhǔn)備。
二、減值準(zhǔn)備會計處理、稅收處理的審計
1．基本會計處理的審計。審計減值準(zhǔn)備會計處理正確性的要點如下：（l）檢查計提或轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的分錄編制是否正確，對應(yīng)帳戶的使用是符合《制度》規(guī)定；（2）檢查計人會計分錄的金額是否符合初次提取、補充提取或多提轉(zhuǎn)回的相應(yīng)要求；（3）檢查資產(chǎn)價值恢復(fù)時應(yīng)轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備是否已辦理轉(zhuǎn)回的帳務(wù)處理；（4）處置投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及實施債務(wù)重組的應(yīng)收款項，按《制度》規(guī)定應(yīng)同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備事項，審查其是否已按要求轉(zhuǎn)銷。
2．稅收處理的審計。按照國家稅務(wù)總局頒行的國稅發(fā)[2000]84號《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，除壞帳準(zhǔn)備可以在應(yīng)收帳款的5％。以內(nèi)計算扣除外，其他按會計制度規(guī)定計提的短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等各種準(zhǔn)備金，均不得在稅前扣除。這樣，企業(yè)當(dāng)年計提或轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備，年終計算應(yīng)納稅所得額（以下簡稱納稅所得）時必須進(jìn)行調(diào)整。具體調(diào)整方法如下：
（1）首次計提減值準(zhǔn)備的當(dāng)年年終，應(yīng)按年末各項減值準(zhǔn)備的余額合計數(shù)，調(diào)整增加當(dāng)年的納稅所得，以調(diào)整后的納稅所得計算應(yīng)交所得稅。
（2）從計提減值準(zhǔn)備的第二年開始，每年年終應(yīng)按各項減值準(zhǔn)備的年末余額合計與年初余額合計的差額計算調(diào)整當(dāng)年的納稅所得。如果各項減值準(zhǔn)備年末余額合計大于年初余額合計，應(yīng)按其差額調(diào)增納稅所得；如果各項減值準(zhǔn)備年未余額合計小于年初余額合計，則按差額調(diào)減納稅所得。
上述調(diào)增調(diào)減納稅所得中，均應(yīng)扣除按稅法規(guī)定可以按應(yīng)收帳款的5‰比例計提的壞帳準(zhǔn)備。
3．所得稅會計處理的審計。由于減值準(zhǔn)備引起的納稅調(diào)增在以后時間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，屬典型的時間性差異，所以應(yīng)采用納稅影響會計法，將因計提或核銷減值準(zhǔn)備而多計或轉(zhuǎn)回的所得稅款在遞延稅款中核算。其具體操作方法如下：
未來經(jīng)濟利益觀賦予了資產(chǎn)以新的內(nèi)涵，高度概括了資產(chǎn)的基本特征，其重大的實踐意義是可以根據(jù)資產(chǎn)的定義確定納入企業(yè)會計核算的列報范圍和資源項目。在國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境的影響，技術(shù)的進(jìn)步,證券市場的變化等各種各樣的不確定性因素都會增加市場風(fēng)險的情況下，資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益有可能與賬面價值不符。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值高于其預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，該部分差額(不良資產(chǎn))就不符合資產(chǎn)的本質(zhì)特征，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的。
2.會計目標(biāo)
會計目標(biāo)有一般目標(biāo)和具體目標(biāo)之分，這里所指的是一般目標(biāo)，即通常我們所說的會計目標(biāo)。20世紀(jì)60年代以來,美國會計界作為現(xiàn)代會計理論研究的領(lǐng)頭羊，摒棄了以會計假設(shè)為邏輯起點的傳統(tǒng)研究體系，倡導(dǎo)會計目標(biāo)起點論?！笆芡胸?zé)任觀”和“決策有用觀”是目前學(xué)術(shù)界比較盛行的會計目標(biāo)的兩種主要觀點。
“決策有用觀”是在金融市場日益擴大和逐步規(guī)范的背景下發(fā)展形成的，“決策有用觀”認(rèn)為，會計的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數(shù)量化信息，強調(diào)會計人員與會計信息使用者之間的關(guān)系，基于信息使用者的立場強調(diào)財務(wù)報告的有效性。在計量上，“決策有用觀”要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。既然資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么從計量的角度來看，由于資產(chǎn)要以價值作為計量的基礎(chǔ)，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本高于其預(yù)期能帶來的經(jīng)濟利益時，需要將差額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費用，使資產(chǎn)的價值體現(xiàn)其實際的未來盈利能力。這些信息關(guān)系到企業(yè)當(dāng)前和未來的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況，為信息使用者進(jìn)行正確服務(wù)，而不再是向所有者報告受托責(zé)任。
我國財政部會計準(zhǔn)則委員會《會計目標(biāo)》課題組在對會計目標(biāo)和相關(guān)影響因素一般認(rèn)識的基礎(chǔ)上，提出我國會計目標(biāo)的總體應(yīng)該定位為管理型投資人提供真實可靠的經(jīng)管責(zé)任會計信息，通過三個層次表述：
(1)會計應(yīng)該提供有助于各類會計信息需求者進(jìn)行各種決策時所需要的會計信息，包括管理型投資人、職業(yè)投資人、企業(yè)經(jīng)營者、貸款人、政府、公眾等。
(2) 根據(jù)我國的會計環(huán)境，目前企業(yè)應(yīng)主要為管理型投資人提供真實可靠的財務(wù)會計信息。
(3) 隨著會計環(huán)境的變化，在制度允許的范圍內(nèi)，企業(yè)還可以適當(dāng)提供對職業(yè)投資者提供決策有用的會計信息。由此看來，當(dāng)前我國的會計目標(biāo)以“受托責(zé)任觀”為主決策有用觀”為輔，但隨著我國證券市場的迅猛發(fā)展，在保證可靠性的前提下，“決策有用觀”會越來越受到人們的推崇。
3.會計信息質(zhì)量要求
會計信息質(zhì)量特征就是會計目標(biāo)中的具體目標(biāo)。在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，我國規(guī)定了八項會計信息質(zhì)量原則，就資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計來看，關(guān)系最大的首先就是相關(guān)性和可靠性原則，他們共同服務(wù)于“決策有用性”這一會計目標(biāo)^有用的信息既要相關(guān)，又要可靠，這早已是會計信息提供者和使用者的共識。
3.1相關(guān)性
相關(guān)性的表述是“相關(guān)性是指能幫助客戶預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項的結(jié)果，或者去證實或糾正以往的預(yù)期情況，從而影響其決策”。會計信息要具備相關(guān)性,必須符合預(yù)測價值、反饋價值和及時性這三個要求。
預(yù)測價值是指會計信息能夠幫助決策者預(yù)測未來事項的可能結(jié)果，增強決策者的預(yù)測能力。財務(wù)報告的目的不僅反映過去的經(jīng)營狀況，而且要能夠預(yù)測未來。資產(chǎn)的預(yù)期未來經(jīng)濟利益就是預(yù)測價值的一個體現(xiàn)。
反饋價值是指會計信息能幫助信息使用者證實或者變更以前的評價和預(yù)測結(jié)果。預(yù)測價值與反饋價值是相互聯(lián)系的，有了預(yù)測才能反饋，而反饋則是為了更好地預(yù)測。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計使用的是非歷史成本計量屬性，它所表示的資產(chǎn)價值具有動態(tài)性，對市場信息敏感，能夠較好地反饋價值，有利于決策。每次計提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就是對上一次資產(chǎn)賬面價值的反饋和更正。
及時性是指會計信息應(yīng)在使用者失去影響決策的能力之前就予以提供。即使是真實有用的信息，如果不及時提供，對于會計信息使用者就沒有任何意義。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計提供的是現(xiàn)實的信息，必須及時地將信息加工處理，就能提高相關(guān)性和有用性。
3.2可靠性
可靠性，按照國際會計準(zhǔn)則委員會所作的解釋，是指“為保證用戶信息合理地、不受錯誤或偏向的影響，能夠真實地反映它意在反映的東西的質(zhì)量”。這一概念包含真實性、可核性和中立性。
真實性是指會計信息能如實反映事物的現(xiàn)象或狀況。在歷史成本計量屬性下，事項發(fā)生時點的計量是真實可靠的，但隨著經(jīng)濟事項的后續(xù)發(fā)展，宏觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了變化，當(dāng)資產(chǎn)的價值下跌時，仍用以前的賬面價值就不再真實可靠了^因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計便應(yīng)運而生了。
可核性是指“獨立的計量人員采用相同的計量方法會得出高度一致的結(jié)論”。其關(guān)鍵是采用相同的計量方法。通常歷史成本計量屬性是能使可核性得到保證的，但是資產(chǎn)減值會計核算要求的是采用除歷史成本以外的其他計量屬性。由于會計人員對計量屬性的選擇和價值的預(yù)測都有一定的主觀性，這都加大了可核性的難度。因此，在可核性的要求下，會計人員選擇的計量屬性和得到的計量結(jié)果盡量能夠客觀被其他會計人員所證實。
中立性要求會計人員要站在客觀的立場上，不偏不倚地選擇會計方法。信息使用者依據(jù)中立性對資產(chǎn)減值情況做出的判斷更能提高會計信息的可靠性、真實性。
3.3謹(jǐn)慎性
計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也反映了會計信息謹(jǐn)慎性的質(zhì)量要求。在當(dāng)今市場環(huán)境下，由于各種風(fēng)險和不確定性增加使資產(chǎn)的市場價值經(jīng)常處于不斷變化之中。在我國，由于歷史遺留等諸多因素的影響，企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)的現(xiàn)象，這降低了企業(yè)抵御風(fēng)險的能力。資產(chǎn)減值會計要求把不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的“資產(chǎn)泡沫”部分從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，作為資產(chǎn)減值損失予以費用化。而謹(jǐn)慎性原則要求不高估資產(chǎn)或收益，不低估負(fù)債或費用。所以，企業(yè)按照謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行會計處理時，就形成了資產(chǎn)減值會計處理方法。因此，資產(chǎn)減憧準(zhǔn)備就是謹(jǐn)慎性原則在不確定的經(jīng)濟環(huán)境中對資產(chǎn)計價的具體運用。
4.資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
資產(chǎn)減值確認(rèn)的實質(zhì)是對資產(chǎn)初始價值的再確認(rèn)。資產(chǎn)減值會計對于資產(chǎn)價值的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的，它的立足點不再局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在和未來。目前，會計界對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)有以下三種標(biāo)準(zhǔn)：
(1) 永久性標(biāo)準(zhǔn)，是指資產(chǎn)只有永久性發(fā)生減值損失時才予以確認(rèn)。支持該標(biāo)準(zhǔn)的人認(rèn)為永久性標(biāo)準(zhǔn)可以避免確認(rèn)暫時性減值損失，反對者認(rèn)為要分清暫時性減值和永久性減值是困難的，采用這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)。而且，對資產(chǎn)價值的估計很大程度上依靠人為的主觀判斷，市場環(huán)境又總是在不斷變化之中，要剔除不確定性或確認(rèn)永久性是不大可能的。
(2) 經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)是指只要減值(如可收回金額低于賬面價值時)就予以確認(rèn)。由于其確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)一致，易于理解和操作，體現(xiàn)了穩(wěn)徤性原則的要求，能夠反映環(huán)境變化對資產(chǎn)價值的影響。因此，很多國家的會計準(zhǔn)則包括國際會計準(zhǔn)則都廣泛運用了這一標(biāo)準(zhǔn)。
(3) 可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對可能的減值損失予以確認(rèn)。其特點在于，確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)不同，確認(rèn)采用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時采用公允價值,存在著被管理者濫用的可能性，最終影響結(jié)果的可靠性.
我國2006年頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則采用的是經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，與國際慣例保持了一致。即“當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”時確認(rèn)資產(chǎn)減值損失==除美國和日本在一些資產(chǎn)項目上采用可能性標(biāo)準(zhǔn)以外，其他國家或地E基本上采用了經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn),這反映出經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)越來越為世界各國所認(rèn)同。
如何更好的實現(xiàn)縣級國有資產(chǎn)的保值增值，并發(fā)揮這些國有資產(chǎn)的作用是一個備受關(guān)注的課題。而預(yù)算管理不僅可以更好的監(jiān)督國有資產(chǎn)的使用，而且可以規(guī)范國有資產(chǎn)管理的各項行為，因而對于建立和完善國有資產(chǎn)管理機制具有重要的價值。
一、縣級國有資產(chǎn)管理現(xiàn)狀
隨著市場競爭的進(jìn)一步激烈，縣級國有資產(chǎn)中企業(yè)部分資產(chǎn)管理難度進(jìn)一步加大，而行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理也面臨新的問題，這都要求進(jìn)一步完善縣級國有資產(chǎn)管理。
（一）企業(yè)國有資產(chǎn)管理的基本現(xiàn)狀
當(dāng)前，大量的縣級區(qū)域內(nèi)國有企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了非國有化改制，仍然以國有化形式存在的主要包括政府控股或者持股部分的國有資產(chǎn)，行政事業(yè)單位出資主辦的經(jīng)營實體，以及部分承擔(dān)公共職能的企業(yè)如市政公司等。目前這種資產(chǎn)的規(guī)模較大，《2011年中國國有資產(chǎn)監(jiān)督管理年鑒》數(shù)據(jù)顯示，2010年，地方國有企業(yè)的數(shù)量達(dá)到93619戶，企業(yè)資產(chǎn)達(dá)到99001.3億元，其中縣級國有資產(chǎn)的數(shù)量也不容小覷，以侯馬市為例，該市企業(yè)國有資產(chǎn)總額13162萬元。對這種資產(chǎn)的管理主要通過規(guī)范和明確產(chǎn)權(quán)交易活動防止國有資產(chǎn)流失，通過實施股權(quán)激勵等制度規(guī)范公司治理行為，進(jìn)一步推動國有企業(yè)改革，有效的實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值。
（二）行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的基本現(xiàn)狀
行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)包括包括國家劃撥的資產(chǎn)，行政事業(yè)單位經(jīng)營國有資產(chǎn)后所取得的資產(chǎn)，其他渠道取得的資產(chǎn)如接受捐贈等。這類國有資產(chǎn)的管理主要是保障資產(chǎn)的安全和完整，提高資產(chǎn)的使用效率避免資產(chǎn)閑置等，此外，還包括更好的發(fā)揮這些資產(chǎn)的職能以服務(wù)于社會和人民群眾。目前，國家的管理手段主要是規(guī)范行政事業(yè)單位資產(chǎn)購置、調(diào)撥、處置、報廢等的管理。目前，縣級行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理大多已進(jìn)入信息化時代，如侯馬市就對該市149家單位的資產(chǎn)進(jìn)行了統(tǒng)一的錄入和管理。
二、縣級國有資產(chǎn)管理存在的主要問題
（一）管理制度尚不完善
首先，國有資產(chǎn)管理制度體系尚有待進(jìn)一步完善，當(dāng)前，《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》、《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》、《行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法》等法規(guī)文件構(gòu)成了我國國有資產(chǎn)管理的基本框架，但這一制度框架中有關(guān)如何進(jìn)一步保障出資人有效行權(quán)履責(zé)、如何深入推動國有企業(yè)的改革、如何進(jìn)一步強化國有資產(chǎn)監(jiān)管等方面的內(nèi)容還不完善或者有待進(jìn)一步細(xì)化、實化，從而在縣級國有資產(chǎn)管理中存在難以落實的問題。其次，從縣級區(qū)域本身來看，配合國家有關(guān)政策法規(guī)，部分縣級國有資產(chǎn)管理部門沒有建立起符合自身實際、切實可行的或者具有創(chuàng)新性的管理制度，不利于進(jìn)一步完善國有資產(chǎn)管理。
（二）管理職能相對分散
當(dāng)前，縣級政府對國有資產(chǎn)的管理主要通過國有資產(chǎn)監(jiān)督管理局來進(jìn)行，但財政局、審計局等相關(guān)政府部門也設(shè)立了對應(yīng)科室來參與管理，如財政局設(shè)立國有資產(chǎn)管理科，此外，在財政預(yù)算體系下，行政事業(yè)單位要利用財政資金購買相關(guān)的資產(chǎn)，必須列入財政預(yù)算。而審計部門則可以對這些單位的國有資產(chǎn)開展審計工作，這種相對分析的職權(quán)使得國有資產(chǎn)管理體系容易出現(xiàn)“可以管也可以不管”權(quán)責(zé)不明確的問題。
（三）預(yù)算管理與資產(chǎn)管理未完全結(jié)合
當(dāng)前，縣級區(qū)域的預(yù)算工作主要由財政局負(fù)責(zé)，但國有資產(chǎn)的管理和使用則相對分散，在預(yù)算過程中財政部門不可能也無法對全部國有資產(chǎn)進(jìn)行盤查摸底，因而容易出現(xiàn)預(yù)算管理與資產(chǎn)管理結(jié)合不緊密的問題。表現(xiàn)在部分國有資產(chǎn)管理單位沒有將相關(guān)的數(shù)據(jù)如收入、支出情況真實、準(zhǔn)確的進(jìn)行匯報甚至瞞報，部分單位則違規(guī)進(jìn)行國有資產(chǎn)的處置，部分單位故意夸大或者縮小國有資產(chǎn)未來的收益和支出，從而使得財政預(yù)算的數(shù)據(jù)來源不準(zhǔn)確，導(dǎo)致預(yù)算管理與資產(chǎn)管理難以實現(xiàn)有效地對接。
三、完善縣級國有資產(chǎn)管理的對策
縣級國有資產(chǎn)管理是一個系統(tǒng)地工程，不僅需要在遵循國家有關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上積極落實和踐行國有資產(chǎn)管理制度，還可以從明確職能構(gòu)建完善的管理體系，推動預(yù)算管理資產(chǎn)管理相結(jié)合等方面進(jìn)行完善。
（一）落實和踐行國有資產(chǎn)管理制度
首先，要根據(jù)縣級區(qū)域內(nèi)部的實際情況完善國有資產(chǎn)統(tǒng)計制度，科學(xué)的對縣級經(jīng)營性和非經(jīng)營性國有資產(chǎn)、有形和無形國有資產(chǎn)進(jìn)行盤查摸底，避免部分國有資產(chǎn)游離于監(jiān)管之外。其次，要完善國有資產(chǎn)監(jiān)督管理工作，對于企業(yè)國有資產(chǎn)，要在進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度上下功夫，對于行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)，則從進(jìn)一步提高資產(chǎn)使用效率、避免資產(chǎn)閑置浪費等方面下功夫。此外，要在進(jìn)一步明確產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上，完善產(chǎn)權(quán)交易、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等相關(guān)工作，規(guī)范國有資產(chǎn)管理。再次，要進(jìn)一步完善國有資產(chǎn)信息化管理體系，通過建立信息管理系統(tǒng)對國有資產(chǎn)的基本狀況進(jìn)行監(jiān)管，實現(xiàn)動態(tài)監(jiān)督。
（二）明確職能構(gòu)建完善的管理體系
首先，要積極構(gòu)建以財政國有資產(chǎn)管理部門為中心的縣級國有資產(chǎn)管理體系，要明確國有資產(chǎn)管理局、財政局等政府管理部門的職責(zé)，明確占有、使用、經(jīng)營國有資產(chǎn)單位的職責(zé)，形成一個分工明確、權(quán)責(zé)清晰的管理體系。其次，要不斷加強國有資產(chǎn)管理機構(gòu)的建設(shè)，一方面，要細(xì)化、實化各種管理制度，推動國有資產(chǎn)管理工作上水平，另一方面，要積極加強人才引進(jìn)與培訓(xùn)工作，形成一個懂管理、善管理的人才隊伍。
（三）推動預(yù)算管理與資產(chǎn)管理相結(jié)合
首先，要積極完善國有資產(chǎn)經(jīng)營收益預(yù)算工作，財政部門要根據(jù)市場情況，上一年度乃至于歷史上同類國有資產(chǎn)經(jīng)營收益增長或者虧損情況，分析預(yù)測下一年度國有資產(chǎn)的收入和支出情況，并形成預(yù)算，以此作為國有資產(chǎn)管理的基本參照之一。其次，要將這種預(yù)算進(jìn)行有效的分解，并下達(dá)到具體的國有資產(chǎn)經(jīng)營、管理單位，財政部門要與這些單位進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)，使各單位明確自身的目標(biāo)，而政府部門則在年度結(jié)束后對國有資產(chǎn)經(jīng)營、管理主體進(jìn)行嚴(yán)格的考核，以此推動預(yù)算管理與資產(chǎn)管理的結(jié)合。
為進(jìn)一步提升統(tǒng)計基礎(chǔ)工作和統(tǒng)計數(shù)據(jù)質(zhì)量，全面準(zhǔn)確地掌握我區(qū)固定資產(chǎn)投資進(jìn)度及運行情況，確保全年目標(biāo)任務(wù)的完成，現(xiàn)就加強固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計質(zhì)量管理工作提出如下意見：
一、落實統(tǒng)計質(zhì)量管理責(zé)任。堅持“部門聯(lián)動、分線負(fù)責(zé)、合力推進(jìn)”，建立發(fā)改部門統(tǒng)籌抓、統(tǒng)計部門具體抓、項目主管部門專項抓、業(yè)主單位落實抓的責(zé)任體系，確保固定資產(chǎn)投資項目不遺不漏、應(yīng)統(tǒng)盡統(tǒng)。區(qū)發(fā)改局、統(tǒng)計局負(fù)責(zé)牽頭固定資產(chǎn)投資質(zhì)量管理的組織實施，分析投資完成進(jìn)度。同時按照行業(yè)分工，區(qū)農(nóng)林局、經(jīng)信局、商務(wù)局、住建局、重點辦、工業(yè)園區(qū)（重點區(qū)塊）管委會分別負(fù)責(zé)抓好農(nóng)業(yè)投資、工業(yè)投資、商貿(mào)投資、房地產(chǎn)投資、重點工程投資及園區(qū)項目投資的統(tǒng)計協(xié)調(diào)與質(zhì)量管理工作。各相關(guān)部門、各鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）街道主要領(lǐng)導(dǎo)要親自抓，落實項目投資統(tǒng)計分管領(lǐng)導(dǎo)，加強進(jìn)度預(yù)測分析，加強與項目單位的聯(lián)系，及時解決投資統(tǒng)計工作中的矛盾和問題，做到項目投資進(jìn)度與統(tǒng)計進(jìn)度同步。
二、夯實統(tǒng)計入庫基礎(chǔ)工作。適應(yīng)統(tǒng)計制度的變化，按照從源頭起報的工作要求，嚴(yán)格規(guī)范固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計基層報表操作流程，把握各個主要環(huán)節(jié)，防止前期工作的被動。區(qū)統(tǒng)計局要加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)和工作指導(dǎo)，各鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）街道、項目主管部門要督促項目業(yè)主單位健全內(nèi)部統(tǒng)計網(wǎng)絡(luò)，配備具有從業(yè)資格的統(tǒng)計人員，建立并填報統(tǒng)計臺賬，齊全各項基礎(chǔ)資料，保證源頭數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤。按照屬地統(tǒng)計原則，各項目主管部門要指導(dǎo)、幫助業(yè)主單位認(rèn)真執(zhí)行新增投資項目統(tǒng)計報告制度，改進(jìn)和完善投資統(tǒng)計辦法，加強與上級部門的溝通與銜接，理順投資統(tǒng)計關(guān)系，做到在鄞投資項目納入當(dāng)?shù)亟y(tǒng)計范圍。
三、健全統(tǒng)計信息聯(lián)動互通機制。注重投資信息交流，加強部門間的溝通和聯(lián)系，構(gòu)建良性互動的工作機制。區(qū)發(fā)改局、經(jīng)信局、規(guī)劃分局、國土分局、環(huán)保局、住建局要將項目審批（核準(zhǔn)、備案）和規(guī)劃、用地、環(huán)評、施工許可等批復(fù)文件及時抄送給區(qū)統(tǒng)計局，區(qū)財政局政府采購辦要將相關(guān)固定資產(chǎn)購置信息及時告知區(qū)統(tǒng)計局，便于統(tǒng)計部門全面準(zhǔn)確掌握固定資產(chǎn)投資項目的基本情況。各鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）街道、項目主管部門要對各自管轄范圍內(nèi)投資項目開展清查和統(tǒng)計報表布置工作，及時報送項目資料，并與統(tǒng)計部門加強項目立項前準(zhǔn)備、立項后實施情況的對接。區(qū)統(tǒng)計局要對收集到的項目信息進(jìn)行核實和跟蹤，將符合統(tǒng)計制度規(guī)定的項目全面準(zhǔn)確納入固定資產(chǎn)投資項目庫。
四、建立固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計專項工作小組。區(qū)統(tǒng)計工作聯(lián)席會議下設(shè)固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計專項工作小組，區(qū)發(fā)改、統(tǒng)計、住建、經(jīng)信、商務(wù)、農(nóng)林等部門主要負(fù)責(zé)人為小組成員，同時結(jié)合固定資產(chǎn)投資“月公示、季點評、年考核”，小組不定期召開會議，主要通報固定資產(chǎn)投資完成情況、重大項目實施進(jìn)度以及協(xié)調(diào)解決項目建設(shè)和統(tǒng)計工作中的問題。各地各部門要加強固定資產(chǎn)投資規(guī)模、結(jié)構(gòu)及變化趨勢的排摸與監(jiān)測，編制分月進(jìn)度計劃，匯總投資項目進(jìn)度信息，并將固定資產(chǎn)投資月度進(jìn)度分析在每月18日前報送專項工作小組辦公室。
1.建立健全工作分析和崗位評價體系
一是對企業(yè)內(nèi)各類工作崗位的性質(zhì)、任務(wù)、職責(zé)權(quán)限、崗位關(guān)系、勞動條件和環(huán)境，以及員工承擔(dān)本崗位應(yīng)具備的資格條件進(jìn)行系統(tǒng)分析與研究，制定崗位規(guī)范。二是在崗位分析的基礎(chǔ)上，通過定量與定性相結(jié)合的方法建立了崗位評價體系。
2.建立以目標(biāo)為導(dǎo)向的績效考評管理體系
一是實行目標(biāo)責(zé)任制。制定年度工作總體思路、主要經(jīng)濟指標(biāo)及年度主要工作，通過工作會議部署落實全年工作任務(wù)，與所屬各公司簽訂《經(jīng)濟工作目標(biāo)責(zé)任書》。各公司根據(jù)集團的部署和《經(jīng)濟工作目標(biāo)責(zé)任書》，制定本公司的經(jīng)營發(fā)展目標(biāo)及實施方案，并逐級落實到人，層層簽訂《工作目標(biāo)責(zé)任書》，形成一個環(huán)環(huán)相扣的目標(biāo)層級體系。二是建立績效評價體系。以目標(biāo)責(zé)任制為重點，以崗位職責(zé)為基礎(chǔ)，建立了所屬公司、主管部門、集團三級評價相結(jié)合的人才考核評價體系。通過考評各公司年度經(jīng)營目標(biāo)的進(jìn)展情況和完成情況，對各公司經(jīng)營班子實施過程和階段性考核、任期綜合考評及年度考核。制定《員工績效考核實施方案》，以崗位職責(zé)和員工《工作目標(biāo)責(zé)任書》為依據(jù)，對員工實行試用期考核、年度考核以及晉升考核。三是建立激勵約束機制。制定《員工獎懲制度》，將員工獎懲與企業(yè)經(jīng)濟效益、員工個人績效掛鉤，對于完成年度工作目標(biāo)的公司及員工，按照既定數(shù)額兌現(xiàn)年度效益獎金；對于未完成年度工作目標(biāo)或違反集團各項規(guī)章制度、給集團造成嚴(yán)重影響的公司及員工，按照集團有關(guān)規(guī)定給予處罰，切實做到了獎罰分明，促使員工責(zé)任感、使命感、危機感明顯加強，確保集團各項管理工作有序進(jìn)行。
3.建立了體現(xiàn)崗位職責(zé)和業(yè)績貢獻(xiàn)的薪酬分配體系
一是按照“公平性、競爭性、公開性”原則，制定了《集團公司薪酬管理制度》，“以崗定薪、以能定資、以績定獎、崗變薪變、動態(tài)調(diào)整”，推進(jìn)集團范圍內(nèi)薪酬體系的規(guī)范與改革，調(diào)整優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部分配機構(gòu)，逐步做到各類人才薪酬水平向市場價位靠攏，形成收入差距合理、分配關(guān)系和諧、內(nèi)外部環(huán)境公平的新格局。二是建立員工工資正常增長機制。堅持員工工資增長幅度與企業(yè)經(jīng)濟效益掛鉤并向各類一線員工和重點崗位、關(guān)鍵崗位員工傾斜的原則，參考社會平均工資標(biāo)準(zhǔn)、物價水平，制定工資增調(diào)方案，對員工工資進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)一步完善了薪酬分配體系，形成了合理的內(nèi)部分配關(guān)系。
二、搭建人才發(fā)展平臺，為打造人才高地營造良好工作環(huán)境
1.創(chuàng)新應(yīng)用職業(yè)生涯多重通道管理
一是根據(jù)員工興趣、愛好、能力、特長、經(jīng)歷以及職業(yè)愿景，幫助員工立足現(xiàn)崗、客觀分析環(huán)境、科學(xué)樹立目標(biāo)、正確選擇職業(yè)生涯，建立與企業(yè)發(fā)展目標(biāo)相一致的職業(yè)發(fā)展規(guī)劃。二是建立職業(yè)生涯發(fā)展通道，設(shè)計了管理和技術(shù)兩通道發(fā)展模式，引導(dǎo)員工根據(jù)自身特點選擇職業(yè)發(fā)展方向，員工通過管理和技術(shù)兩條路徑享有平等的發(fā)展機會和薪酬待遇，并允許兩條路徑之間互相轉(zhuǎn)換，解決了不同性格、不同年齡人員的職業(yè)生涯發(fā)展需求和不同類型崗位人員的晉升需求。
2.構(gòu)筑事業(yè)平臺，促進(jìn)人才快速成長
構(gòu)筑事業(yè)平臺，為各類人才成長創(chuàng)造機會。面向內(nèi)部甄選優(yōu)秀青年人才挑大梁，在實干中鍛煉、考察、選拔人才，根據(jù)項目開發(fā)進(jìn)度，實施項目團隊的科學(xué)配置和標(biāo)準(zhǔn)化管理，引導(dǎo)廣大青年員工立足崗位、扎根基層、頑強拼搏、奮發(fā)有為，幫助青年人才實現(xiàn)快速成長。
3.建立健全人才培訓(xùn)開發(fā)體系
以人才的全面可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，采取歸口管理、分工協(xié)作、分級負(fù)責(zé)、分類實施的管理體制和運行機制，以員工績效考評結(jié)果為基礎(chǔ)，查找能力“短板”，摸清各類人才的培訓(xùn)需求，制定有針對性的分層分類培訓(xùn)計劃。
三、實施人才建設(shè)工程，為打造人才高地提供源源不斷的人才保證
1.統(tǒng)籌推進(jìn)各類人才隊伍建設(shè)。通過房地產(chǎn)、資本運作、招商引資、財務(wù)管理、戰(zhàn)略規(guī)劃、人力資源、法律等方面的實踐鍛煉與教育培訓(xùn)，提升經(jīng)營管理人才隊伍的專業(yè)化管理能力，培養(yǎng)精干的經(jīng)營管理人才隊伍；以提高工程技術(shù)水平和創(chuàng)新能力為核心，通過重大項目聯(lián)合攻關(guān)、重大工程技術(shù)改造，強化專業(yè)技術(shù)領(lǐng)域人才的培養(yǎng)，培養(yǎng)精進(jìn)的專業(yè)技術(shù)人才隊伍。
一、引言
2012年，中國冶金科工股份有限公司全年資產(chǎn)減值損失高達(dá)157.68億元，是2011年該公司資產(chǎn)減值損失的近十倍，一舉成為A股“計提王”，并導(dǎo)致中國中冶在2012年凈虧損103.48億元。2013年，*ST長油大額計提資產(chǎn)減值損失46億元，導(dǎo)致凈利潤巨虧59億元，從而連續(xù)四年虧損，成為我國資本市場上第一家退市的央企。這些企業(yè)的“洗大澡”行為都與資產(chǎn)減值密不可分。盡管我國頒布了專門的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，但由于其存在大量的會計估計，使資產(chǎn)減值成為了上市公司進(jìn)行盈余管理時使用的主要工具。本文通過回顧資產(chǎn)減值會計的核心問題，指出現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度為企業(yè)進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了條件，并深入分析資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系，從規(guī)范會計準(zhǔn)則、提高信息披露質(zhì)量和加強監(jiān)管等方面提出了建議。
二、資產(chǎn)減值會計的核心問題
2006年2月15日，我國財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》，并于2007年在上市公司正式實施。資產(chǎn)減值問題首次以專門準(zhǔn)則的形式出現(xiàn)，其計提范圍和確認(rèn)、計量方法等均發(fā)生重大變化。但從近年來的實施情況來看，仍存在一些核心問題。第一，關(guān)于計提減值的依據(jù)。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在會計期末是否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)的可收回金額。這樣的界定使得企業(yè)計提資產(chǎn)減值的依據(jù)多種多樣且需要大量的人為判斷，比如對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的判斷、對市場投資報酬率的判斷、對資產(chǎn)經(jīng)濟績效的判斷等，這為企業(yè)進(jìn)行有意的盈余安排創(chuàng)造了條件。第二，關(guān)于可收回金額的確定。準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。但是，現(xiàn)實情況是更加復(fù)雜多樣的，而準(zhǔn)則只對資產(chǎn)減值計提金額的確定提供了一個基本的原則性指導(dǎo)，這也為企業(yè)留下了大量的選擇和操縱空間。
由此可見，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提依據(jù)、時點沒有做出明確的規(guī)定，只要求在資產(chǎn)出現(xiàn)明顯減值跡象時計提減值準(zhǔn)備，而計提減值的時點、依據(jù)和計提金額都需引入職業(yè)判斷，有時甚至需要利用專家的工作，這為管理層進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了條件。
三、資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系
大量的案例表明，資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回過程中伴隨著上市公司的盈余管理行為，這會損害資產(chǎn)減值信息的價值相關(guān)性。
（一）資產(chǎn)減值的計提動機。資產(chǎn)減值的計提動機包括扭虧動機、“洗大澡”動機、管理層變更動機、利潤平滑動機、穩(wěn)健性原則、經(jīng)濟因素和契約成本等。在我國資本市場，利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為主要集中于扭虧和洗大澡。
（二）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的常見方法
1、資產(chǎn)減值計提不足。已有跡象表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，但企業(yè)不足額計提減值準(zhǔn)備或推遲計提，以保證當(dāng)年盈利或微利。
2、轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤。一般情況下，企業(yè)會在業(yè)績較好年度計提一定減值準(zhǔn)備，而在以后某一業(yè)績不好的年度轉(zhuǎn)回，以達(dá)到預(yù)期財務(wù)目標(biāo)。若企業(yè)估計當(dāng)年必定虧損，就會一次性大量計提資產(chǎn)減值，即“一次虧足”，使得當(dāng)年巨虧“洗大澡”，從而減輕以后年度的業(yè)績壓力或通過轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備實現(xiàn)盈利。
3、在當(dāng)期計提減值準(zhǔn)備使以后期間少確認(rèn)成本費用以增加利潤。在保證當(dāng)期利潤的情況下，企業(yè)通過在當(dāng)期計提資產(chǎn)減值使以后期間能夠減少成本費用從而確保利潤的穩(wěn)健。例如，計提存貨跌價準(zhǔn)備會使當(dāng)期利潤偏低，期末存貨成本減少，但以后期間的銷售成本也將相應(yīng)偏低，這能使以后期間的利潤反彈。
4、混用會計政策與會計估計變更以及會計差錯更正來調(diào)節(jié)資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤調(diào)整。例如，對于存貨，應(yīng)按單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的卻按照資產(chǎn)類別或總體計提，從而減少跌價準(zhǔn)備以增加利潤。反之，應(yīng)按資產(chǎn)類別或總體計提減值準(zhǔn)備的卻按照單項資產(chǎn)計提，從而虛增跌價準(zhǔn)備以減少當(dāng)期利潤。
四、總結(jié)與建議
資產(chǎn)減值會計處理過程中伴隨著大量的盈余管理行為。為了避免管理層操縱報表，使財務(wù)信息客觀、公允、及時地反映企業(yè)的真實情況，保護(hù)外部投資者利益，必須完善會計準(zhǔn)則和會計制度，加強企業(yè)信息披露力度與外部監(jiān)管。
（一）增強資產(chǎn)減值會計規(guī)范的明晰性和可操作性。準(zhǔn)則制定者必須改變過去僅僅以防止企業(yè)隱瞞利潤、偷稅漏稅為準(zhǔn)則制定出發(fā)點的思想，應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則并從我國實際情況出發(fā)，以壓縮會計準(zhǔn)則留下的自由空間、減少管理者的會計估計和職業(yè)判斷為指導(dǎo)思想，制定操作性較強、模糊性語言較少的具體標(biāo)準(zhǔn)，提高對會計實踐的預(yù)測性和前瞻性，及時規(guī)范會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題，從而完善我國的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則。同時，應(yīng)重點引導(dǎo)管理層在會計準(zhǔn)則所允許的彈性空間內(nèi)，運用職業(yè)判斷尋找會計選擇的平衡點，以提高資產(chǎn)減值信息的價值。
（二）提高上市公司資產(chǎn)減值信息披露的質(zhì)量。首先，必須規(guī)范資產(chǎn)減值會計信息附注披露的格式。監(jiān)管部門應(yīng)出臺相關(guān)技術(shù)指導(dǎo)意見，進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值會計信息自愿披露和強制披露的內(nèi)容與格式，強制要求企業(yè)采用文字描述與數(shù)據(jù)列示的形式，并結(jié)合企業(yè)自身實際情況對導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的事實及環(huán)境、減值準(zhǔn)備確認(rèn)的具體方法及理由進(jìn)行詳細(xì)披露，提高會計信息的可理解性和會計信息質(zhì)量。其次，應(yīng)加強對上市公司信息披露的監(jiān)管力度。對于資產(chǎn)減值會計信息披露不足或故意隱瞞的公司，除責(zé)令其充分、詳細(xì)地補充披露相關(guān)會計信息外，還應(yīng)追究其有關(guān)責(zé)任人的行政責(zé)任與民事責(zé)任，甚至是刑事責(zé)任。
《64號文》對下面幾種情況無法約束：
第一種情況是：上市公司直接與不是關(guān)聯(lián)方的對方發(fā)生交易，以獲取額外的超出一般公認(rèn)水平的利潤。如A公司系國有控股的股份有限公司，其持股方為甲地財政局。為避免A公司連續(xù)三年虧損被摘牌，甲地人民政府強制同級政府所有的B國有企業(yè)與A公司進(jìn)行了一筆或數(shù)筆不公允的交易，使A公司獲取了在正常情況下不能獲得的利潤，從而使A公司第三年扭虧為盈。這種交易是明顯的關(guān)聯(lián)方交易，但卻不是《64號文》所能規(guī)范的。
第二種情況是：上市公司與表面上不是關(guān)聯(lián)方而實質(zhì)上有某種共同利益的對方發(fā)生交易，以獲取額外的超出一般公認(rèn)水平的利潤。如C公司已連續(xù)兩年虧損，通過與不是其關(guān)聯(lián)方的D公司發(fā)生不公允的交易，第三年扭虧為盈。同時，為避免D公司受到損失，也為了交易能順利完成，C公司的控股股東E公司答應(yīng)在日后贖回C公司與D公司的交易，或與D公司進(jìn)行其他交易，以彌補D公司在與C公司交易中受到的損失。這種關(guān)聯(lián)方交易通常不易被發(fā)現(xiàn)，也不在《64號文》規(guī)范的范圍之內(nèi)。
第三種情況是：上市公司與表面上不是關(guān)聯(lián)方而實質(zhì)上是關(guān)聯(lián)方的對方發(fā)生交易，并有意隱瞞，以獲取額外的超出一般公認(rèn)水平的利潤。如X公司通過與其控股的Y公司的母公司Z公司在第三年新成立的子公司M公司進(jìn)行交易，第三年扭虧為盈。為掩蓋上述關(guān)聯(lián)方交易，X公司在其財務(wù)報告中未聲明該筆交易為關(guān)聯(lián)方交易，也未向為其審計的會計師事務(wù)所聲明與M公司屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且在交易完成當(dāng)年，Z公司就賣掉了M公司的股權(quán)或注銷了M公司，從而讓該關(guān)聯(lián)方交易不易被發(fā)現(xiàn)。這種關(guān)聯(lián)方交易在《64號文》規(guī)范的范圍之內(nèi)，但由于其關(guān)聯(lián)方關(guān)系比較隱蔽，通常不易被發(fā)現(xiàn)，因而逃避了《64號文》的約束。
第四種情況是：上市公司的關(guān)聯(lián)方將正常商品（含勞務(wù)）、債權(quán)或其他資產(chǎn)以低于公允價格的交易價格出售或轉(zhuǎn)移給上市公司后，再由上市公司將其以公允價格出售或轉(zhuǎn)移給非關(guān)聯(lián)方，并獲取較大的利潤。如B公司的關(guān)聯(lián)方A公司將正常商品（含勞務(wù)）、債權(quán)或其他資產(chǎn)以低于公允價格的交易價格出售或轉(zhuǎn)移給B公司后，再由B公司將其以公允價格出售或轉(zhuǎn)移給非關(guān)聯(lián)方，并獲取較大的利潤，達(dá)到扭虧、免于被處理的目的。此種情況在上市公司中已不多見，但仍有必要對其予以規(guī)范。顯然，此種情況在《64號文》中也沒有明確規(guī)定。
上述情況只是四種基本形式，此外還有其他派生的形式。但無論如何，總離不了上述四種情況的核心內(nèi)容。
（二）
針對上述情況，應(yīng)采取有效措施予以治理。筆者認(rèn)為，可以以《64號文》作為基礎(chǔ)，針對上述情況做出補充規(guī)定或進(jìn)一步解釋。
1.將《64號文》的適用范圍由上市公司擴大到股份有限公司。適用范圍的修改有助于對擬上市公司上市前的不公允交易進(jìn)行規(guī)范，有助于防止擬上市公司欺詐上市情況的發(fā)生，也有助于股份有限公司的規(guī)范運作。
2.上市公司與非關(guān)聯(lián)方之間的顯失公允的交易，如果沒有確鑿證據(jù)證明交易價格是公允的，應(yīng)按照《64號文》的規(guī)定進(jìn)行處理。對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，并在會計報表附注中對上述交易進(jìn)行充分的披露，對非關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性做出特別說明。
妃子笑果大、焦核率高、早熟、豐產(chǎn)性、品質(zhì)好，經(jīng)濟效益高。據(jù)專家保守的測算，如果一戶農(nóng)民種植30畝妃子笑，6年進(jìn)入達(dá)產(chǎn)期后，每年可獲純收入10萬元以上。目前妃子笑已成為效益較好的荔枝品種之一?，F(xiàn)將妃子笑豐產(chǎn)栽培幾個關(guān)鍵技術(shù)總結(jié)如下。
1 合理密植
妃子笑植株矮化，生長勢較弱，可適當(dāng)密植，以達(dá)到早結(jié)豐產(chǎn)的目的。目前，生產(chǎn)種植常采用的株行距為4米×4米或4.5米×4.5米，即每畝種植40株或45株。
2 加強肥水管理
妃子嫁接親和性較好，可采用嫁接苗，也可采用牽枝苗，但管理粗放，常引起樹體早衰，無法正常開花結(jié)果。因此，必須加強肥水管理，方能達(dá)到豐產(chǎn)目的。
一般未結(jié)果的幼樹要勤施、薄施有機腐熟水肥，每次放梢施2-3次，確保每次梢抽發(fā)整齊、粗壯。結(jié)果樹除了在秋梢抽發(fā)期、開花前和果實膨大期適量施花生餅、復(fù)合肥和化肥外，在采果后和謝花前都要重施一次腐熟農(nóng)家肥，一般6年生樹株施20-30公斤，以增強樹勢。非控梢促花時期，若葉片暗淡無光，應(yīng)酌情進(jìn)行葉面追肥。常用葉面肥及其濃度為：尿素0.3%―0.5%，磷酸二氫鉀0.2%―0.3%。另外還有氨基酸葉面肥、微量元素葉面肥、腐殖酸葉面肥等。在水分管理方面，重點加強新梢抽發(fā)期、花蕾期和果實膨大期的水分管理，旱時及時灌水，澇時及時排水。而在冬季控梢促花期要適當(dāng)制水，以利于花芽分化。
3 合理修剪
由于妃子笑生長勢較強，因此要進(jìn)行重剪。一般的做法是：未掛果的幼樹剪去徒長枝、分布方位不合理枝條，不能任其自然生長。若部分植不分枝太多，則適當(dāng)疏剪。太弱的枝條適當(dāng)短截整形，最后培養(yǎng)成主枝分布均勻、枝梢緊湊的圓頭形樹冠；初結(jié)果幼樹由于樹體還小，主要以輕剪為主。一般在采果后對病蟲枝、纖弱枝、交叉重疊枝進(jìn)行修剪。修剪后抽發(fā)的新梢要及時疏梢，保留1-2條壯梢，其余全部去除；成齡結(jié)果樹要注意輪換更新弱枝和老枝條，每年輪換更新1/4―1/3的枝條，保證每年都有足夠的強壯枝條掛果，以保豐產(chǎn)穩(wěn)產(chǎn)。
4 適時控梢促花
妃子笑末次秋梢一般控制在9月底抽發(fā)，11月中下旬老熟。末次秋梢老熟后，控梢技術(shù)與普通荔枝基本相同。但妃子笑樹勢相對較強，可采用環(huán)剝控梢。生產(chǎn)上亦可采用多效唑等化學(xué)藥劑控梢，氣候偏暖年份，在化學(xué)控梢基礎(chǔ)上，可在主枝進(jìn)行閉口或螺旋環(huán)割一圈控梢，可達(dá)到控冬梢促花目的。
5 加強花果管理
妃子笑若不進(jìn)行疏花，則花穗長，花量大，消耗過多營養(yǎng)，花質(zhì)弱，成穗率低。因此，一般在花穗抽長至15-20厘米時進(jìn)行短截或疏剪，保持花穗長度12-15厘米。妃子笑自花授粉、異花授粉和不經(jīng)授粉均能著果，因此座果率比較高。若不疏果，常因掛果過多，果實變小，商品果率低，影響果園經(jīng)濟效益。另外，妃子笑常有部分果實著果后一直不長肉直到成熟，成為空殼果，白折消耗樹體營養(yǎng)。因此，生產(chǎn)上一般進(jìn)行2次疏果。第1次是在果實長至蠶豆大時，主要疏去病蟲果、畸形果、過細(xì)果和密生果，每穗保留10個果左右。在果肩微紅，并確定空殼果時進(jìn)行第2次疏果，此次主要疏去空殼果、病蟲果和過細(xì)果，最后每穗保留5個果左右。疏果后全園噴殺蟲菌劑1次，并進(jìn)行果實套袋，以保證果面不被磨傷、果實不被蟲蛀，提高果實品質(zhì)。
6 綜合防治病蟲害
主要的害蟲有；尺蠖、蒂蛀蟲、蝽蟓、獨角犀、屎克郎等。主要的病害有；霜霉病、炭疽病、煤煙病等。必須進(jìn)行綜合防治。
6.1 清圓
每年清圓兩次，第一次在采果完畢、修剪后進(jìn)行，第二次在立春至雨水之間害蟲開始活動時進(jìn)行，主要是清理枯枝落葉，并噴施適量的殺蟲殺菌劑。
6.2 涂白
將主干用石灰涂白。
6.3 加強預(yù)測預(yù)報
特別是世代明顯、為害嚴(yán)重的病蟲。病蟲消滅在初發(fā)期或幼蟲期。
6.4 套袋
需要說明的是，如果換入資產(chǎn)的公允價值無法確定或可靠計量，則交換資產(chǎn)的公允價值按換出資產(chǎn)的公允價值入賬；如果換出資產(chǎn)的公允價值無法確定或可靠計量，則交換資產(chǎn)的公允價值按換入資產(chǎn)的公允價值入賬；換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量，原則上應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)，但若有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加明顯、更加可靠，則應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)。
第二，非貨幣性資產(chǎn)交換在未同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”這兩個條件下，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，無論是否涉及補價均不確認(rèn)交換損益。在不涉及補價的條件下，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬成本。在涉及補價的條件下，支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。
[例1]甲企業(yè)用一臺自用設(shè)備交換用于銷售的短期股票投資。在交換日，該設(shè)備的賬面原值為100000元，在交換日已計提的累計折舊為45000元，公允價值為60000元，沒有為該設(shè)備計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；換入的短期股票投資作為短期投資進(jìn)行管理；假設(shè)整個交換過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
[例2]沿用例1的資料，假定無法取得換出設(shè)備的公允價值，而換入短期股票投資的售價為50000元，則甲企業(yè)換入短期投資的入賬價值為50000元。
[例3]仍承例1，如果該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值無法獲得或不能可靠計量的，則換入資產(chǎn)的入賬價值只能是換出設(shè)備的賬面價值。即換入短期投資的入賬價值為55000元，同時不確認(rèn)交易損益。會計分錄如下：
[例4]仍承例1，假定甲企業(yè)在用設(shè)備交換短期投資時，同時支付了10000元補價。由于支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例為14．29％[10000÷(10000+60000)]，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進(jìn)行會計處理。
如果該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值無法獲得或不能可靠計量的，則換入資產(chǎn)的入賬價值只能以換出設(shè)備的賬面價值為基礎(chǔ)，所以其入賬價值為65000元(55000+10000)，同時不確認(rèn)交易損益。會計分錄如下：
中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）04-0090-02
西方對資產(chǎn)減值會計的研究由來已久，盈余管理也是會計研究的一個重要的領(lǐng)域，對于資產(chǎn)減值會計政策與盈余管理之間的關(guān)系，諸多學(xué)者花費大量精力進(jìn)行了研究，大部分學(xué)者認(rèn)為，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)管理者進(jìn)行盈余管理的一種重要手段，為此，準(zhǔn)則的制定機構(gòu)也制定了相應(yīng)的準(zhǔn)則加以約束。筆者同意上述觀點，同時還認(rèn)為，準(zhǔn)則制定機構(gòu)和企業(yè)管理者利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理是相互博弈的過程。
一、資產(chǎn)減值會計的基本含義及其發(fā)展歷程
（一）資產(chǎn)減值的含義
“資產(chǎn)減值”一詞，也可譯為資產(chǎn)減損，在經(jīng)濟收益觀下，資產(chǎn)在最初取得時其賬面價值和投資者預(yù)期的可收回價值應(yīng)當(dāng)一致，但隨著經(jīng)濟活動的開展，社會經(jīng)濟環(huán)境的不確定性會影響未來現(xiàn)金流量，使資產(chǎn)的賬面價值和可收回價值發(fā)生背離。從理論的角度來看，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么，當(dāng)該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益低于其賬面成本時，資產(chǎn)就發(fā)生了減值。
（二）資產(chǎn)減值會計在中國的發(fā)展歷程
資產(chǎn)減值會計在中國的發(fā)展不過十余載，隨著市場經(jīng)濟的不斷完善，資產(chǎn)減值會計的發(fā)展十分迅速。下文就是中國資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的主要發(fā)展過程。
1992年，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》、《股份制試點企業(yè)會計制度》以及有關(guān)的行業(yè)會計制度。首次確立了資產(chǎn)減值會計的兩個重要指導(dǎo)思想：一是確立了謹(jǐn)慎性原則適應(yīng)于會計核算的全過程；二是建立了資產(chǎn)減值的“可能性”標(biāo)準(zhǔn)。另外，在《外商投資企業(yè)會計制度》中規(guī)定對應(yīng)收賬款采用備抵法以及對部分存貨提取存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備，但僅適用于外商投資企業(yè)。
1993年7月1日，中國出臺了13個行業(yè)會計制度，允許各行業(yè)對應(yīng)收賬款采用備抵法。
1997年12月19日，財政部《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理的通知》中規(guī)定，對時間長于一年的長期股權(quán)投資中的股票投資或其他股權(quán)投資，在投資時應(yīng)對資產(chǎn)進(jìn)行評估，非現(xiàn)金的固定資產(chǎn)或其他實物資產(chǎn)，如評估確認(rèn)的價值小于投資資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)將差額記“營業(yè)外支出——投資評估減值”，貸記“資產(chǎn)”科目。
1998年1月1日，開始實施《股份有限公司會計制度》，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提四項準(zhǔn)備，對其他公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準(zhǔn)備。這一制度是中國第一次真正意義上的資產(chǎn)減值會計運用。
1998年6月，財政部頒布了投資具體會計準(zhǔn)則，第23條規(guī)定了長期投資的減值準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)和方法。
1999年6月，財政部頒布了“非貨幣交易”會計準(zhǔn)則，規(guī)定：同類非貨幣資產(chǎn)交換，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
1999年底，財政部先后了關(guān)于印發(fā)《〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》的通知及關(guān)于印發(fā)《〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定問題的解答》的通知，要求各類股份公司根據(jù)《股份有限公司會計制度》中對境外上市公司、H股、B股公司提取四項準(zhǔn)備的要求，計提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，同時要將計提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴大到其他應(yīng)收款。財政部的這一舉措表明，資產(chǎn)減值的會計處理與信息披露漸為人們所關(guān)注。
2001年1月1日起實施新的《企業(yè)會計制度》，規(guī)定計提“八項準(zhǔn)備”。
2006年2月25日，財政部頒布了包括一項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，其中第8號準(zhǔn)則為專項資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。
（三）資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則變化的原因
從上文可以看出，會計準(zhǔn)則制定部門對于資產(chǎn)減值的規(guī)定是一個動態(tài)的變化過程，是隨著經(jīng)濟的發(fā)展而不斷變化的。在計劃經(jīng)濟體制時期，雖然企業(yè)也核算盈虧，但并不對盈虧負(fù)責(zé)，而是有國家統(tǒng)負(fù)盈虧。在市場經(jīng)濟中，商品的價格由其價值及供求規(guī)律決定。隨著市場經(jīng)濟的深化和證券市場的發(fā)展，中國資產(chǎn)減值會計獲得了長足發(fā)展，其中，穩(wěn)健性原則起到了巨大的推動作用。資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)就是穩(wěn)健原則在不確定的經(jīng)濟環(huán)境中對資產(chǎn)計價的具體運用。
最終決定資產(chǎn)減值會計發(fā)展的是會計目標(biāo)，美國建立了以會計目標(biāo)作為邏輯起點的財務(wù)會計概念框架，突出了會計目標(biāo)的地位，中國的會計目標(biāo)由最初的滿足國家宏觀管理的需要到滿足投資者受托責(zé)任觀，再到現(xiàn)在的既滿足信息使用者的決策有用觀，又滿足受托責(zé)任觀。資產(chǎn)減值會計歸根結(jié)底是財務(wù)會計的一個組成部分，肯定要符合會計目標(biāo)。因此，隨著會計目標(biāo)的變化，資產(chǎn)減值會計也會不斷變化的。當(dāng)然，會計目標(biāo)的變化同企業(yè)管理者的行為是密切相關(guān)的，管理者的盈余管理行為也影響著準(zhǔn)則的制定。
二、盈余管理的含義及其與資產(chǎn)減值的關(guān)系
（一）盈余管理的含義及其動機
學(xué)術(shù)界對盈余管理的研究較早，不同的學(xué)者有不同的觀點。有些學(xué)者認(rèn)為，盈余管理是企業(yè)管理的一個重要組成部分，是實現(xiàn)企業(yè)價值的重要手段；而有些學(xué)者認(rèn)為盈余管理是一種欺詐行為，是為了滿足企業(yè)管理層自身的利益。
筆者認(rèn)為，盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了達(dá)到一定的目的，在不違反相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)上合理利用會計準(zhǔn)則或者通過構(gòu)造交易或事項，使得公司的賬面盈余達(dá)到所期望的水平，導(dǎo)致會計信息的使用者做出錯誤的決策。從這個定義可以看出，盈余管理的主體是企業(yè)的管理當(dāng)局，它有真實的交易和事項為基礎(chǔ)且在會計上做了真實的記錄，只是這些交易和事項中有些是管理當(dāng)局故意“構(gòu)造”的，這一點是盈余管理和盈余造假（盈余造假可能記載不真實的交易或事項）的區(qū)別。
（二）盈余管理與資產(chǎn)減值會計政策的關(guān)系
前文述及，盈余管理是企業(yè)管理者的行為，中國的會計準(zhǔn)則是政府部門制定的。他們代表了不同的利益主體，所掌握的信息是不對稱的，根據(jù)有效市場假說，掌握著更多信息的一方能夠利用信息優(yōu)勢獲得額外的收益。顯然，管理層掌握了關(guān)于企業(yè)的更多信息，他們會為了自身的利益進(jìn)行盈余管理，而準(zhǔn)則制定機構(gòu)代表了國家的利益，也就是代表人民群眾的利益。企業(yè)是市場經(jīng)濟的基本組織單位，也是主體，企業(yè)的發(fā)展影響著整個社會的發(fā)展。管理層利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，而準(zhǔn)則制定機構(gòu)通過制定資產(chǎn)減值會計的相關(guān)準(zhǔn)則來規(guī)范資產(chǎn)減值的會計處理，因此，可以看出，資產(chǎn)減值會計政策與盈余管理是相互博弈的關(guān)系。
三、中國資產(chǎn)減值會計的現(xiàn)狀及相關(guān)建議
（一）中國資產(chǎn)減值會計的現(xiàn)狀
在二者的相互博弈過程中，現(xiàn)階段中國資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則逐漸完善，且一定程度上有效遏制了盈余管理，但由于種種原因，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體系在實務(wù)中仍然存在著不少問題。（1）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱。資產(chǎn)減值會計一直都是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要工具，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然關(guān)掉了企業(yè)通過長期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的大門，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈余管理。（2）可收回金額的計量存在一定的主觀性和操作難度。新準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。但是筆者認(rèn)為，目前中國的市場環(huán)境并不是很健全和完善，公允價值很大程度是靠人為判斷。（3）減值不得轉(zhuǎn)回導(dǎo)致資產(chǎn)計價不夠真實。新的會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，這違背了會計上的真實可靠性原則。
（二）相關(guān)建議
為了解決上述問題，需要多方面的努力。政府的各個部門、企業(yè)和投資者都要做好自己的工作。（1）加強文化體制改革，建立良好的社會文化。筆者認(rèn)為，解決上述問題最重要的是要樹立正確的價值觀。借著此次十七屆六中全會上加強文化體制建設(shè)的契機，我們要深入學(xué)習(xí)優(yōu)秀文化，加強企業(yè)文化建設(shè)，企業(yè)的管理層應(yīng)該從企業(yè)的角度考慮，企業(yè)本身也要更多地考慮自己的社會價值。（2）政府有關(guān)部門需要做好幾個具體的工作。第一，立法部門要加強會計立法工作，使得會計工作有法可依。第二，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)要深入學(xué)習(xí)市場經(jīng)濟的知識。第三，證監(jiān)會、銀監(jiān)會等相關(guān)部門要做好規(guī)范工作，制定好各項準(zhǔn)入制度并嚴(yán)格執(zhí)行，并加強執(zhí)法檢查。第四，宣傳部門要做好文化宣傳工作。（3）企業(yè)需要加強自身建設(shè)，提高會計人員的素質(zhì)，敏銳觀察市場需求，從市場入手謀發(fā)展。優(yōu)化公司的治理結(jié)構(gòu)。
總之，完善資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，抑制盈余管理，是一項系統(tǒng)的工程，需要多方面的共同努力。而客觀地認(rèn)識到資產(chǎn)減值會計政策與盈余管理博弈的相互關(guān)系，是這項工程的出發(fā)點。
參考文獻(xiàn)：
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新企業(yè)會計會計準(zhǔn)則體系已經(jīng)在上市公司開始實施，該準(zhǔn)則體系特別強調(diào)對資產(chǎn)、負(fù)債的計量問題，對資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試并允許計提減值準(zhǔn)備和把減值損失計入當(dāng)期損益的規(guī)定充分體現(xiàn)了這一點。本人在學(xué)習(xí)中對新會計準(zhǔn)則體系中資產(chǎn)減值的規(guī)范問題進(jìn)行了歸納，現(xiàn)總結(jié)如下：
一、規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)則及計提減值的規(guī)定
由于新會計準(zhǔn)則中引入了金融資產(chǎn)的概念，所以資產(chǎn)的劃分不僅僅是傳統(tǒng)的流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，還增加了金融資產(chǎn)的劃分。這兩種劃分是交叉的，也就是說，在金融資產(chǎn)中有流動資產(chǎn)，如應(yīng)收款項等，也有非流動資產(chǎn)，如持有至到期投資等。對于金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量，是由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號----金融工具確認(rèn)與計量》來規(guī)范的，相應(yīng)的減值問題也由其規(guī)范。因此，在新會計準(zhǔn)則體系中，資產(chǎn)減值可以分成三個部分：存貨減值、金融資產(chǎn)減值和其它非流動資產(chǎn)減值。這些資產(chǎn)減值項目的有關(guān)問題如下：
（一）存貨減值。
該部分減值主要是一般企業(yè)的存貨減值。其計提減值的方法是比較成本與可變現(xiàn)凈值，將成本高于可變現(xiàn)凈值部分確認(rèn)為減值損失。減記的金額在原已計提的跌價準(zhǔn)備內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益；銷售或視同銷售的存貨，存貨跌價準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”。
（二）金融資產(chǎn)減值。
該部分減值包括（1）交易性金融資產(chǎn)，它采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，不計提減值。（2）應(yīng)收款項按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量，比較賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)今流量現(xiàn)值，賬面價值高于預(yù)計未來現(xiàn)金流量差額確認(rèn)為減值損失；原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。（3）持有至到期投資。其計提減值的方法同應(yīng)收款項。（4） 可供出售金融資產(chǎn)。可供出售債務(wù)工具原確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具原確認(rèn)的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回
（三） 其它非流動資產(chǎn)減值。
該部分主要包括長期股權(quán)投資、固定資在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、商譽、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)、探明油氣礦區(qū)權(quán)益、井區(qū)及相關(guān)設(shè)施。
比較賬面價值高于可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理
計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，屬于資產(chǎn)期末計量的范疇，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行，其會計處理一般需要經(jīng)過以下幾個步驟：
（一）分析、判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。這是首要問題。在資產(chǎn)負(fù)債表日，各項資產(chǎn)如果不存在減值跡象，就可能未發(fā)生減值，就不用計提減值準(zhǔn)備，但如果存在減值跡象，就有可能發(fā)生了減值，需要計提減值準(zhǔn)備。
1、 存貨減值跡象的判斷。存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變凈值低于成本：（1）該存貨的市場價格持續(xù)下跌并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；（2）企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化導(dǎo)致市場價格逐漸下降；（5）其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
2 、金融資產(chǎn)減值跡象的判斷
表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)包括下列各項：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組；（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；（6）無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)中的現(xiàn)金量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量是否確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（7）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權(quán)益工具投資的的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
3 、其他非流動資產(chǎn)減值跡象的判斷
其他非流動資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要包括以下方面：（1）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；（2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；（5） 資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；（6）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等；（7）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
（二）計算資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價值。
經(jīng)過第一步的分析，資產(chǎn)可能減值的，需要計算資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價值。不同資產(chǎn)在期末計算價值的方法不同：存貨計算可變現(xiàn)凈值；金融資產(chǎn)計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計算可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
（三）比較資產(chǎn)的賬面價值與資產(chǎn)的有關(guān)價值
計算出資產(chǎn)的各項價值后，將其與資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行比較，如比較存貨的成本與可變現(xiàn)凈值、金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的賬面價值與其可收回金額等。如果資產(chǎn)的賬面價值高，表明資產(chǎn)應(yīng)該計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。但如果比較發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價值比有關(guān) 價值要低，表明資產(chǎn)沒有減值，就不用計提減值準(zhǔn)備。
進(jìn)行會計處理
