時(shí)間：2023-07-30 08:51:26
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關(guān)鍵詞 工資 薪金 納稅 籌劃
工資、薪金個(gè)人所得稅稅收籌劃的核心思想是發(fā)揮薪酬的激勵(lì)作用，在依法納稅的前提下盡量降低企業(yè)和職工個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)。所以從兼顧企業(yè)與個(gè)人雙方利益的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)采取科學(xué)合理的方法進(jìn)行薪酬的涉稅籌劃。目前個(gè)人所得稅法中的工資薪金應(yīng)稅所得項(xiàng)目，實(shí)行的是超額累進(jìn)稅率，這就意味著，所得越多，不僅納稅的絕對(duì)額隨之增加，而且稅收負(fù)擔(dān)率也隨之增加，這就為納稅人進(jìn)行低稅率籌劃提供了操作空間。
一、工資、薪金收入納稅籌劃的方法和原則
1、工資、薪金構(gòu)成多樣化――兼顧激勵(lì)機(jī)制和降低稅負(fù)的原則
對(duì)于普通職工來說，如果企業(yè)不為其提供免于納稅的法定保障和福利待遇，其收入完全來源于工資和獎(jiǎng)金，即使其全部收入不高，卻可能要繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于企業(yè)的中高層管理人員、核心技術(shù)人員、核心業(yè)務(wù)人員來說，其收入往往較高，如果薪酬過于單一，往往稅收負(fù)擔(dān)會(huì)很重。但如果企業(yè)能為其設(shè)計(jì)多樣化的薪酬結(jié)構(gòu)，則會(huì)在一定程度上幫助高收入者節(jié)稅，充分發(fā)揮薪酬的激勵(lì)作用。
比如，法定保險(xiǎn)和住房公積金是免稅的，大部分福利待遇和職務(wù)消費(fèi)是免稅的；年終獎(jiǎng)和股票期權(quán)形式的工資薪金所得均可以獨(dú)立于當(dāng)月的工資薪金所得單獨(dú)納稅，而且計(jì)稅可以按月均攤確定適用稅率，這種做法可以大大降低高收入者的適用稅率減輕其稅收負(fù)擔(dān)。
2、職工收入費(fèi)用化和福利化――把握合理性降低稅收負(fù)擔(dān)原則
職工收入費(fèi)用化是將職工個(gè)人的部分應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，且可以在企業(yè)所得稅前扣除，如將發(fā)放工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼的方式改為憑票報(bào)銷。采用這種方法節(jié)稅應(yīng)注意減稅的合理性原則，主要體現(xiàn)在，企業(yè)應(yīng)在各級(jí)政府及稅務(wù)部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)為職工報(bào)銷與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用支出，免納個(gè)人所得稅，如為職工報(bào)銷通訊費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)等。
職工收入福利化就是企業(yè)盡量為職工創(chuàng)建福利設(shè)施、提供福利待遇，且盡量想辦法把相關(guān)福利支出在繳納企業(yè)所得稅前列支。企業(yè)結(jié)合政策規(guī)定和經(jīng)濟(jì)常規(guī)適度操作，職工享受福利待遇一般不涉及個(gè)人所得稅問題；同時(shí)，企業(yè)可以通過國(guó)家允許稅前列支的職工福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)來解決職工的福利開支。
職工收入費(fèi)用化和福利化是日常的且適用于全體職工的節(jié)稅方法，運(yùn)用這兩種方法均要講究合理性原則，不宜過度使用引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
3、收益風(fēng)險(xiǎn)科學(xué)化――控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)的原則
企業(yè)通過薪酬設(shè)計(jì)幫助職工減稅的過程中應(yīng)堅(jiān)持收益與風(fēng)險(xiǎn)兼顧的原則。薪酬設(shè)計(jì)中的納稅管理不但要幫助職工減稅，而且要降低和規(guī)避企業(yè)與職工節(jié)稅過程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一般來說，納稅人的減稅利益越大，涉稅風(fēng)險(xiǎn)也可能越大。工資薪金納稅籌劃必須在節(jié)稅利益與節(jié)稅風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行權(quán)衡，在實(shí)現(xiàn)節(jié)稅利益最大化的同時(shí)，科學(xué)合理地控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)，以保證企業(yè)和職工真正獲得節(jié)稅利益。
二、工資、薪金納稅籌劃技巧
1、均衡發(fā)放工資降低稅負(fù)
職工每月的工資收入適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率納稅，如果職工的月工資不均衡，每月工資忽高忽低其稅負(fù)往往會(huì)較重。這是因?yàn)楣べY高的月份可能適用相對(duì)較高的稅率，而工資低的月份適用的稅率也較低，甚至連法定免征額都沒有達(dá)到，雖然無須納稅但浪費(fèi)了一定的免征額。目前工資薪金納稅時(shí)法定免征額為3500元，所以，如果職工年收入在42000元（3500×12）及以下，企業(yè)按月均衡計(jì)發(fā)工資可以使低收入的職工不繳個(gè)人所得稅。
事實(shí)上，在繳納個(gè)人所得稅時(shí)，除了能夠扣除法定免征額3500元之外，職工就自己的工資額繳納的“五險(xiǎn)一金”也能扣除。當(dāng)職工的年收入在54000元（4500×12）及以下，如果按月均衡發(fā)放，每月收入不超過4500元，扣除3500元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和大致1000元的“五險(xiǎn)一金”，職工基本無須納稅。
2、合理發(fā)放季度獎(jiǎng)或者半年獎(jiǎng)
企業(yè)從績(jī)效考核的角度出發(fā)，需要發(fā)放季度獎(jiǎng)或者半年獎(jiǎng)。根據(jù)規(guī)定，雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目的獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
為了使職工全年的收入承擔(dān)最低的稅負(fù)，企業(yè)可以先將預(yù)計(jì)年收入在工資和年終獎(jiǎng)金之間進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆峙?，確定月工資的適用稅率。然后，在分配的工資額內(nèi)部進(jìn)行月工資與季度獎(jiǎng)或者半年獎(jiǎng)的分配。
例如：張先生每月工資為9000元，估計(jì)年底還能領(lǐng)取年終獎(jiǎng)72000元。
工資個(gè)人所得稅=[（9000-3500）×20%-555]×12=545×12=6540元
年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅=72000×20%-555=13845元
全年個(gè)人所得稅=6540+13845=20385元
張先生全年收入180000元，其最低稅負(fù)分配方案為安排年終獎(jiǎng)54000元，每月發(fā)放工資10500元。
工資個(gè)人所得稅=[（10500-3500）×20%-555]×12=845×12=10140元
年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅=54000×10%-105=5295元
全年個(gè)人所得稅=10140+5295=15435元
將年終獎(jiǎng)由72000元調(diào)減為54000元，共節(jié)稅4950元。為了配合績(jī)效考核的需要，公司也可以按月發(fā)放工資9500元，季末發(fā)入季度獎(jiǎng)3000元，年終發(fā)放年終獎(jiǎng)54000元，剛張先生全年的納稅額仍為最低稅負(fù)15435元。
3、全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放避開負(fù)效應(yīng)區(qū)間
對(duì)于納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得納稅。計(jì)算方法是先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，再按確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅。應(yīng)納稅所得額與稅后所得在一般情況下呈線性關(guān)系，即應(yīng)納稅所得額越大，稅后所得也就越多。不過由于稅收級(jí)距的影響，在計(jì)算稅率上的“臨界”點(diǎn)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生一種不合理現(xiàn)象。
例如，某單位年終一次性獎(jiǎng)金發(fā)放表上顯示，員工甲年終一次性獎(jiǎng)金18000元，員工乙年終一次性獎(jiǎng)金18001元。
甲員工該筆年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅=18000×0.03=540元
甲員工該筆年終獎(jiǎng)稅后所得=18000-540=17460元
乙員工該筆年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅=18001×0.1-105=1695.1
乙員工該筆年終獎(jiǎng)稅后所得=18001-1695.1=16305.9
雖然乙員工比甲員工多發(fā)了1元錢的應(yīng)發(fā)獎(jiǎng)金，扣稅完畢后，乙員工比甲員工實(shí)際到手的年終獎(jiǎng)卻少了1154.1元。
年終獎(jiǎng)增加而稅后收入反而減少的原因是，雖然年終獎(jiǎng)先除以12再確定適用稅率，但計(jì)稅時(shí)只扣除了1個(gè)月的速算扣除數(shù)，因此在對(duì)年終獎(jiǎng)?wù)魇諅€(gè)人所得稅時(shí)，實(shí)際上只有1個(gè)月適用了超額累進(jìn)稅率，另外11個(gè)月適用的是全額累進(jìn)稅率。而全額累進(jìn)稅率的特點(diǎn)是各級(jí)距臨界點(diǎn)附近稅率和稅負(fù)跳躍式上升，從而造成稅負(fù)增長(zhǎng)速度大于收入增長(zhǎng)速度，產(chǎn)生年終獎(jiǎng)的負(fù)效應(yīng)區(qū)間。下表概括了各種獎(jiǎng)金額度不適合發(fā)放獎(jiǎng)金的區(qū)間。
所以，發(fā)放年終獎(jiǎng)要充分考慮稅后收入，充分發(fā)揮薪酬的激勵(lì)作用。在職工全年收入一定的情況下，應(yīng)科學(xué)安排月度工資和一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放比例，找到工資和獎(jiǎng)金之間稅率的最佳配比，從而有效降低稅率和個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。
參考文獻(xiàn)：
一、納稅籌劃與個(gè)人所得稅
所謂稅收籌劃指的是納稅人在遵守國(guó)家法律、政策的前提下,通過對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的籌劃,盡可能減輕稅收負(fù)擔(dān),獲取稅收利益。稅收籌劃的內(nèi)涵,實(shí)際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi),通過對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的事前安排,實(shí)現(xiàn)減輕納稅義務(wù)目的的行為。個(gè)人所得稅是指對(duì)個(gè)人(自然人)取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅。該稅的主要特點(diǎn)為:依據(jù)住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn),區(qū)分居民納稅人和非居民納稅人,使其分別承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。個(gè)人所得稅法將個(gè)人收入所得劃分為11類,實(shí)行分類征收;對(duì)納稅人不同所得項(xiàng)目,采用超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種稅率形式;采用源泉扣繳和自行申報(bào)兩種征收方法。
二、個(gè)人所得稅籌劃在工資收入方面應(yīng)用的幾種主要方法
1.合理分拆收入所得,均衡工資獎(jiǎng)金發(fā)放
我國(guó)稅法對(duì)個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅有如下兩個(gè)方面的規(guī)定:(1)納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金,應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅。(2)在一個(gè)納稅年度內(nèi),對(duì)每一個(gè)納稅人,該計(jì)稅辦法只允許采用一次。同時(shí),由于個(gè)人所得稅適用累進(jìn)稅率,而計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納個(gè)人所得稅時(shí)速算扣除數(shù)只允許扣除一次,實(shí)際上相當(dāng)于全年一次性獎(jiǎng)金只有十二分之一適用的是超額累進(jìn)稅率,其他部分都適用全額累進(jìn)稅率。全額累進(jìn)稅率會(huì)出現(xiàn)稅率臨界點(diǎn)稅負(fù)劇增的現(xiàn)象必然反映到全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額計(jì)算上。從而使納稅人應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅高于超過稅率臨界點(diǎn)時(shí)獎(jiǎng)金數(shù)額,此時(shí)納稅人選擇較低的全年一次性獎(jiǎng)金反而會(huì)有更高的稅后收入。
2.靈活轉(zhuǎn)換工薪所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的性質(zhì)
依據(jù)個(gè)人所得稅法,我國(guó)個(gè)人工薪所得實(shí)行5%-45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率;勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)行20%的比例稅率,但對(duì)勞務(wù)所得一次性收入畸高的,可以加成征收,勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)際上相當(dāng)于實(shí)行20%、30%、40%的超額累進(jìn)稅率。對(duì)比這兩種稅率規(guī)定,可以發(fā)現(xiàn)相同數(shù)額的工薪所得與勞務(wù)報(bào)酬所得所適用的稅率不同,這時(shí)個(gè)稅所承擔(dān)的稅負(fù)也就不同。因此,納稅人可以通過這種關(guān)系的處理來安排所得性質(zhì),使所獲收入被定位于最有利的稅收位置。
3.合理增加稅收減免額
對(duì)于個(gè)人所得稅來說,住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)都是可以在收入中抵免的。所以,如果企業(yè)合理增加員工每個(gè)月的住房公積金,就可以起到降低適用稅率、節(jié)約稅收支出的作用。例如,按照公積金有關(guān)文件規(guī)定,職工個(gè)人與其所在單位,應(yīng)該依據(jù)員工月工資總額的同一比例,按月繳存住房公積金。職工個(gè)人每月繳存額等于職工每月工資總額乘以個(gè)人繳存率,單位每月繳存額等于該職工每月工資總額乘以單位繳存率,兩筆資金全部存入個(gè)人賬戶,歸職工個(gè)人所有。由于住房公積金繳存額可從工資總額中作稅前扣除,免納個(gè)人所得稅,所以,單位和個(gè)人應(yīng)按照盡可能高的標(biāo)準(zhǔn)繳付“三費(fèi)一金”,從而增加納稅人的稅收減免額,進(jìn)而減少應(yīng)納稅額。
4.靈活運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策
根據(jù)個(gè)人所得稅稅法,個(gè)人將其所得通過中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān),向教育或其他社會(huì)公益事業(yè)及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng),未超過申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分,可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。因此,納稅人應(yīng)合理地安排捐贈(zèng)事宜,最大程度地享受稅收扣除。該政策實(shí)際上就是給予納稅人將自己對(duì)外捐贈(zèng)的一部分改為由稅收來負(fù)擔(dān)。該條款的立法宗旨很明確,就是要引導(dǎo)納稅人的捐贈(zèng)方向,將其引入公益、救濟(jì)性質(zhì),從而為社會(huì)和國(guó)家減輕負(fù)擔(dān)。對(duì)于個(gè)人來說,則可以通過公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)將一部分收入從應(yīng)納稅所得額中扣除,從而達(dá)到抵免一部分稅收的目的。
三、個(gè)人所得稅籌劃的案例分析――以工薪所得籌劃為例
我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅將個(gè)人的十一項(xiàng)所得作為課稅對(duì)象,如工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得等等。這些項(xiàng)目分別規(guī)定了不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),適用不同的稅率和不同的計(jì)稅方法。這就為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了潛在的空間。
根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定,我國(guó)在個(gè)稅上對(duì)工薪所得按月征收,并實(shí)行超額累進(jìn)稅率,對(duì)于員工年底一次性取得的全年獎(jiǎng)金、績(jī)效工資,也規(guī)定應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算納稅。這種情況下,月收入的不均衡會(huì)使得在年所得相同的情況下,由于某些月份的工薪收入由于適用較高稅率而使得員工整體上稅負(fù)增加。
根據(jù)稅收籌劃的原理,針對(duì)這種情況原則上我們可以采用均衡分?jǐn)偸杖氲姆椒▉頊p輕這部分納稅人的稅負(fù)。舉個(gè)例子:羅某是一家公司的銷售代表,每月工資4000元。年初,按照公司的獎(jiǎng)金制度,羅某根據(jù)上年的銷售業(yè)績(jī)估算今年可能得到25000元獎(jiǎng)金。請(qǐng)問如果羅某全年能夠獲得獎(jiǎng)金25000元,羅某該如何為自己的收入進(jìn)行籌劃以降低稅負(fù)?根據(jù)題意,我們有以下幾種方案可供選擇:方案一:如果公司在年終一次性發(fā)放這筆獎(jiǎng)金,按規(guī)定工資部分應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅額=[(4000-2000)×10%-2]×12=2100(元);獎(jiǎng)金部分應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅額=25000×15%-125=3625(元),總體上羅某全年應(yīng)納個(gè)稅為5725元(2100+3625)。方案二:如果公司分兩個(gè)月兩次發(fā)放這筆獎(jiǎng)金,按規(guī)定羅某未取得獎(jiǎng)金月份應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅額=[(4000-2000)×10%-25]×(12-2)=1750(元);取得獎(jiǎng)金月份應(yīng)納的個(gè)稅稅額=[(4000+25000/2-2000)×20%-375]×2=5050(元),綜上羅某全年收入應(yīng)繳納的個(gè)稅為6800元(1750+5050)。方案三:如果這筆獎(jiǎng)金分為四個(gè)月四次發(fā)放,則未取得獎(jiǎng)
金月份應(yīng)納的個(gè)人所得稅額=[(4000-2000)×10-25]%× (12-4)=1400(元);取得獎(jiǎng)金月份應(yīng)納的個(gè)人所得稅額=[(4000+25000/4-2000)×20%-375]×4=5100(元),羅某全年共需繳納為6500元(1400+5100)。顯然,除一次性發(fā)放全年獎(jiǎng)金外,同量的獎(jiǎng)金隨著發(fā)放次數(shù)的增加,羅某應(yīng)繳的個(gè)人所得稅會(huì)逐漸減少。因此,羅某應(yīng)要求公司在年終時(shí)一次性發(fā)放其全年獎(jiǎng)金,如果公司從其他方面考慮,無法滿足羅某的要求,則羅某應(yīng)與公司商議,盡量分月多次發(fā)放獎(jiǎng)金。
因此,我們公司在發(fā)放工資獎(jiǎng)金時(shí)應(yīng)當(dāng)為員工進(jìn)行籌劃,特別是當(dāng)涉及的員工獎(jiǎng)金數(shù)額較大時(shí),如果采用年終一次發(fā)放法,就可能降低員工的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān),增加員工的個(gè)人收益,為他們帶來實(shí)惠。根據(jù)測(cè)算,對(duì)應(yīng)于某個(gè)特定的預(yù)計(jì)全年總收入,有些“均衡月工資、年終獎(jiǎng)金”最優(yōu)發(fā)放方法為一個(gè)特定的數(shù)額,有些“均衡月工資、年終獎(jiǎng)金”最優(yōu)發(fā)放方法為一個(gè)特定的數(shù)額區(qū)間。相應(yīng)地,我們把這兩種最優(yōu)發(fā)放方法定義為“最優(yōu)發(fā)放額”、“最優(yōu)發(fā)放區(qū)間”,具體總結(jié)如下表。
備注:“*”表示最優(yōu)發(fā)放額,“**”表示最優(yōu)發(fā)放區(qū)間,表格中區(qū)間的中括號(hào)“[]”表示包含邊界數(shù)值,括號(hào)“()”
表示不包含邊界數(shù)值。
綜合上面的實(shí)例分析,我們可以發(fā)現(xiàn)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于個(gè)人所得稅法的規(guī)定具有多個(gè)方面的特點(diǎn),個(gè)人所得稅有很多細(xì)節(jié)的東西值得我們關(guān)注研究。例如上面的實(shí)例所講的同樣的年所得,因?yàn)楣べY發(fā)放的次數(shù)、時(shí)間、名目等的不同,所需要繳納的個(gè)人所得稅金額會(huì)有所不同。所以,可以發(fā)現(xiàn)合理的個(gè)人所得稅籌劃方案對(duì)于個(gè)人工資收入具有很大的影響作用。
四、合理的個(gè)人所得稅籌劃方案對(duì)個(gè)人工資收入的影響作用
通過上述實(shí)例分析,可以發(fā)現(xiàn)合理的個(gè)人所得稅納稅籌劃可以為員工個(gè)人達(dá)到充分的節(jié)稅作用。正確認(rèn)識(shí)個(gè)人所得稅籌劃對(duì)工資收入的影響作用對(duì)于員工個(gè)人的所得稅的納稅籌劃以及我國(guó)稅收經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有相當(dāng)重要的現(xiàn)實(shí)意義。
1.適當(dāng)?shù)膫€(gè)人所得稅納稅籌劃可以有助于增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,稅收征管法的不斷完善客觀上使得納稅人靠鉆稅法的漏洞和偷逃稅款等手段減少稅負(fù)的不正當(dāng)途徑被堵塞,稅務(wù)相關(guān)行政和執(zhí)法部門對(duì)社會(huì)上偷漏稅等違法行為的嚴(yán)厲處罰也會(huì)促進(jìn)納稅人逐漸認(rèn)識(shí)到納稅籌劃的重要性,從一定意義上講,納稅籌劃在給納稅人帶來實(shí)惠和好處的同時(shí)也會(huì)促進(jìn)納稅人為節(jié)約稅收而不斷了解學(xué)習(xí)稅收相關(guān)法規(guī)的過程,這個(gè)過程從客觀上來講增強(qiáng)和提高了納稅人的納稅意識(shí)。
2.納稅籌劃有助于促使個(gè)人理財(cái)水平的提高
當(dāng)今社會(huì)當(dāng)中,每個(gè)人的收入來源都有很多方面,不同的收入適合繳納不同的稅收和應(yīng)用不同的稅法條款,所以正確的納稅籌劃有助于提高和促進(jìn)個(gè)人理財(cái)水平的提高。納稅籌劃是一種高智商的增值活動(dòng),為進(jìn)行納稅籌劃而起用高素質(zhì)、高水平人才必然為社會(huì)經(jīng)營(yíng)管理更上一層樓。納稅籌劃會(huì)促進(jìn)員工個(gè)人最大限度地為節(jié)約稅款而對(duì)財(cái)務(wù)工資制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及現(xiàn)行稅法進(jìn)行深入了解,從而從客觀上提高員工個(gè)人的理財(cái)水平。
3.正確合法的納稅籌劃方案有助于納稅人節(jié)約稅收
目前,我國(guó)很多人員機(jī)構(gòu)都是將納稅籌劃的目的僅定位在直接減輕自身稅收負(fù)擔(dān)層面,因而一部分納稅人的心理是只要能少交稅款,怎樣做都行。其結(jié)果只會(huì)導(dǎo)致很多納稅籌劃案例屬于暗箱操作,其技能并不高明,其實(shí)質(zhì)是偷漏逃稅,因而經(jīng)不起推敲和稽查。所以,通過正確合法的納稅籌劃方案選擇可以減少納稅人的現(xiàn)金流出或者減少本期現(xiàn)金的流出,增加可支配資金,使納稅人一方面可以減少本該繳納的稅收,另一方面也可以不繳不該繳納的稅收,使個(gè)人最大限度地節(jié)約稅收。
參考文獻(xiàn):
[1]黃凰、田靖宇.個(gè)人所得稅的稅收籌劃研究[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2009(1).
中圖分類號(hào)：DF432.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2012）24-0045-02
個(gè)人所得稅是以個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象所征收的一種稅。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法于2007年12月29日公布，自2008年3月1日起施行。個(gè)人所得稅法、個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（1994年1月28日頒布）、稅收征管法（2001年4月28日頒布）以及由中國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)個(gè)人所得稅征管的規(guī)定，構(gòu)成了現(xiàn)行中國(guó)個(gè)人所得稅法的主體法律基礎(chǔ)。關(guān)于個(gè)人所得稅征稅范圍的法律規(guī)定包括：工資、薪金所得；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；利息、股息、紅利所得；偶然所得和其他等11項(xiàng)內(nèi)容。
在個(gè)人所得稅的11項(xiàng)主要征稅范圍中，工資、薪金所得與我們關(guān)系最為密切。工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。工資、薪金所得，現(xiàn)行適用的是七級(jí)超額累進(jìn)稅率。與勞動(dòng)者利益最為相關(guān)的一個(gè)稅收項(xiàng)目即為工資、薪金所得，尋求工資、薪金個(gè)人所得稅的稅收籌劃的最合理最有效的途徑是勞動(dòng)者極為關(guān)心的一個(gè)問題，也一直是被學(xué)術(shù)理論界廣泛探討的問題。
一、當(dāng)前個(gè)人所得稅籌劃中存在的問題
納稅籌劃，又稱稅收籌劃，指納稅人為達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)和實(shí)現(xiàn)稅收零風(fēng)險(xiǎn)的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)、組織、交易等各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行事先安排的過程。文章研究認(rèn)為，當(dāng)前企業(yè)稅收籌劃中存在的突出問題主要在：企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較重、涉稅風(fēng)險(xiǎn)較高、忽視資金的時(shí)間價(jià)值、納稅主體合法權(quán)益缺乏切實(shí)有效的保障等四個(gè)方面。
（一）企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較重
稅收負(fù)擔(dān)的大小一直是企業(yè)高管最為關(guān)心的重要問題，也是企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生的最初原因，是其興起與發(fā)展的根本所在文章研究發(fā)現(xiàn)，在當(dāng)前企業(yè)過高的經(jīng)營(yíng)成本中，稅收成本占有不小的比重。由于缺乏科學(xué)的稅收籌劃策略和方法，導(dǎo)致企業(yè)長(zhǎng)期以來都承受著較為繁重的稅收負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重制約了企業(yè)的發(fā)展，更進(jìn)一步，最終往往還損害到了消費(fèi)者的利益。
（二）涉稅風(fēng)險(xiǎn)較高
由于企業(yè)稅收籌劃的意識(shí)薄弱，稅收籌劃的策略和方法不當(dāng)，企業(yè)納稅人不善于合理的稅收籌劃安排，導(dǎo)致在企業(yè)納稅過程中，存在各種如賬目不清楚，納稅申報(bào)程序不正確，繳納稅款不及時(shí)、不足額等問題，還經(jīng)常收到來自稅收主管部門的處罰，企業(yè)面臨較高的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，甚至成為制約企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)水平的頑疾。
（三）忽視資金的時(shí)間價(jià)值
資金是有時(shí)間價(jià)值的，納稅人為了獲取資金的時(shí)間價(jià)值，可以通過合法的手段將當(dāng)期應(yīng)該繳納的稅款延緩到以后年度繳納，這是稅收籌劃目標(biāo)體系中非常重要的組成部分。從理論上分析，如果企業(yè)每期都能將一筆當(dāng)期的收入在下期計(jì)入應(yīng)納稅所得，每期都能將一筆后期的費(fèi)用在當(dāng)期列支，則每期都可以使一部分稅款緩納，相當(dāng)于每期都獲得一筆無息貸款。而在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)中，絕大多數(shù)納稅人對(duì)于資金的時(shí)間價(jià)值沒有足夠的認(rèn)識(shí)和重視，使得在企業(yè)中大量周轉(zhuǎn)的現(xiàn)金流都沒有能夠充分地發(fā)揮好應(yīng)有的作用。
（四）納稅主體合法權(quán)益缺乏切實(shí)有效的保障
在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利的膨脹，很大程度上損害到了納稅人的利益，納稅人的合法權(quán)益缺乏切實(shí)有效的保障。也要求納稅人利用稅收籌劃工具維護(hù)自身的合法權(quán)益。企業(yè)納稅人作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，一方面納稅人是應(yīng)該依法納稅義務(wù)的承擔(dān)者，另一方面也應(yīng)當(dāng)成為稅收籌劃?rùn)?quán)利的享受者，對(duì)于應(yīng)該交納的稅款，納稅人應(yīng)該一分不少地上繳國(guó)庫，履行自己應(yīng)盡的義務(wù)；但對(duì)于不應(yīng)該交納或者可以合理合法規(guī)避的稅款，納稅人也應(yīng)當(dāng)可以通過科學(xué)的稅收籌劃，減少企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用支出，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本得到有效控制。
二、工資、薪金所得個(gè)稅籌劃的具體策略
個(gè)人所得稅納稅籌劃可以遵循“亦分亦降”的思想,采取分流、降低稅率等手段進(jìn)行籌劃，降低個(gè)人所得稅的稅負(fù)。
（一）分流
分指分流，即縮小稅基，也就是利用國(guó)家的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，減少應(yīng)納稅所得額。
關(guān)鍵詞 ：稅收籌劃 案例分析 稅收
我國(guó)憲法明確規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”稅收是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，無償取得財(cái)政收入的一種特定分配方式。它具有強(qiáng)制性、固定性和無償性的特征。所以依法征稅是國(guó)家的權(quán)利，同時(shí)也是每個(gè)納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其管理職能希望在政策法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)多征稅，而企業(yè)是以贏利為目的的社會(huì)組織，其根本目標(biāo)是為了生存與獲利，并最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，企業(yè)利潤(rùn)是以全部收入扣除成本費(fèi)用得出的，而稅金作為費(fèi)用的一部分無疑成為了阻礙企業(yè)獲取更大利益的拌腳石。企業(yè)更希望在遵守國(guó)家法律法規(guī)的前提下盡可能的少交稅甚至不交稅，兩者形成一種膠著博弈的狀態(tài)。
由于我們國(guó)家稅收法規(guī)結(jié)構(gòu)不夠合理，立法層次較多且各稅種紛繁復(fù)雜，如何在不違反法律法規(guī)規(guī)定的前提下用最小的稅收成本獲取更大的稅收收益，這已引起了社會(huì)各界包括納稅人與稅收理論界人士在內(nèi)的普遍關(guān)心，稅收籌劃應(yīng)運(yùn)而生。
從總體上來講稅收籌劃就是在遵循國(guó)家法律法規(guī)的前提下，通過對(duì)企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃和安排，以期達(dá)到合理避稅的目標(biāo)。而稅收的固定性又使稅收籌劃具有了一定的可行性。當(dāng)然在實(shí)際工作中稅收籌劃不可避免具有一定的風(fēng)險(xiǎn)，稅收籌劃必須綜合考慮籌劃結(jié)果對(duì)其他稅種以及企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)的影響。稅收籌劃的成敗除了取決于籌劃人員本身對(duì)稅收法律法規(guī)知識(shí)的全面駕馭能力，還取決于籌劃的結(jié)果是否能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。由于稅法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)以及稅務(wù)人員自身水平的良莠不齊都會(huì)造成稅務(wù)人員在對(duì)稅法理解和執(zhí)行上的偏差，導(dǎo)致稅收籌劃的失敗，另外法律法規(guī)的不斷變化也是引起籌劃風(fēng)險(xiǎn)的重要原因之一。因此進(jìn)行稅收籌劃決不能孤立靜止的進(jìn)行，除了及時(shí)與各地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行必要的溝通，動(dòng)態(tài)的掌握法規(guī)政策的變化并能夠根據(jù)法律法規(guī)的變化不斷地進(jìn)行籌劃方案的調(diào)整也是必不可少的。
下面就新企業(yè)所得稅法與最新修訂的個(gè)人所得稅法相結(jié)合進(jìn)行籌劃的一個(gè)實(shí)例進(jìn)行說明。
2008 年新的企業(yè)所得稅法出臺(tái)，對(duì)原企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了兩稅合一，在稅收扣除、稅率、稅收優(yōu)惠等方面作出了重大的調(diào)整。新稅法實(shí)施細(xì)則第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。此政策放寬了對(duì)職工工資薪金的限制，取消了原內(nèi)資企業(yè)所得稅法關(guān)于計(jì)稅工資的政策規(guī)定（此政策給利用工資薪金進(jìn)行稅收籌劃提供了空間）。同時(shí)條例明確了前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
國(guó)稅函[2009]3 號(hào)具體明確條例三十四條所稱“合理工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：
1、企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；2、企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；3、企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；4、企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；5、有關(guān)工資工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
對(duì)于此項(xiàng)政策規(guī)定，一般稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查的時(shí)候，掌握的主要標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金是否履行了代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)，如果企業(yè)已如實(shí)履行代扣代繳的義務(wù)，則相應(yīng)實(shí)際發(fā)放的工資薪金允許全額在企業(yè)所得稅之前扣除。
新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得稅稅率為25%，同時(shí)在稅收優(yōu)惠中規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。實(shí)施細(xì)則九十二條對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)作出了限定：
是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：
1、工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30 萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100 人，資產(chǎn)總額不超過3000 萬元；
2、其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30 萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80 人，資產(chǎn)總額不超過1000 萬元。
依據(jù)上述的實(shí)際稅收征管情況及稅收政策可綜合思考如下：
若某一中小型工業(yè)企業(yè)，2011 年度預(yù)計(jì)資產(chǎn)總額2600 萬元，職工平均人數(shù)88 人，企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)35 萬元，該年度終了匯算清繳前經(jīng)注冊(cè)稅務(wù)籌劃師初步測(cè)算，應(yīng)納稅所得額為30.5 萬元?？紤]到該工業(yè)企業(yè)處于小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的邊緣，企業(yè)完全可以通過適當(dāng)?shù)膶?duì)自身費(fèi)用的調(diào)整進(jìn)而享受稅收優(yōu)惠來減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
2011 年國(guó)家稅務(wù)總局公告第46 號(hào)，對(duì)工資、薪金所得項(xiàng)目減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)重新作出了規(guī)定：納稅人2011 年9 月1 日（含）以后實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)3500 元，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
鑒于上述稅收政策的調(diào)整，注冊(cè)稅務(wù)籌劃師建議增發(fā)0.8 萬元的工資，以滿足小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠要求。（假設(shè)該公司原平均計(jì)稅工資為2000 元，可增發(fā)計(jì)稅工資到3500 元以內(nèi)，按職工人數(shù)88 人計(jì)算，最多可增發(fā)13.2 萬元工資）
未籌劃前企業(yè)預(yù)計(jì)繳納企業(yè)所得稅＝30.5*25%＝7.625(萬元）
企業(yè)凈利潤(rùn)＝35-7.625＝27.375（萬元）
經(jīng)籌劃后企業(yè)預(yù)計(jì)繳納企業(yè)所得稅＝（30.5-0.8）*20%＝5.94（萬元）
企業(yè)凈利潤(rùn)＝35-0.8-5.94＝28.26（萬元）
經(jīng)過籌劃后企業(yè)的凈利潤(rùn)增加0.885 萬元，同時(shí)少繳納企業(yè)所得稅1.685 萬元。
由于及時(shí)考慮個(gè)人所得稅新的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的變化，并運(yùn)用到稅收籌劃實(shí)例中，給企業(yè)和員工都切實(shí)帶來了好處。員工的工資增加了所繳納的個(gè)人所得稅并沒有產(chǎn)生影響，企業(yè)也因此節(jié)約了稅負(fù)增加了稅后凈利，同時(shí)適當(dāng)?shù)脑黾訂T工工資也能增加企業(yè)的凝聚力和向心力。
由此可見合理、合法的運(yùn)用稅收政策能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化與企業(yè)全體相關(guān)利益者共同利益的共羸。
參考文獻(xiàn)：
1．1 工資、薪金所得的計(jì)稅方法具有可籌劃性
工資、薪金所得實(shí)際上屬于非獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)所得，即非獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)者從其工作或服務(wù)的單位取得的所有勞動(dòng)報(bào)酬。因此，除工資外，獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼也都屬于工資、薪金所得的范疇。根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定：平時(shí)獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等都屬于平時(shí)工資的組成部分，應(yīng)該與平時(shí)工資合并計(jì)稅；而單位向員工發(fā)放的年終一次性獎(jiǎng)金可以單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得，采用特殊的計(jì)稅方法進(jìn)行計(jì)稅。不同的工資、薪金所得的計(jì)稅方法存在差異，而企業(yè)能夠選擇不同的工資薪金支付方式，從而為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。
1．2 工資、薪金所得的計(jì)稅依據(jù)具有可籌劃性
工資、薪金所得是按照月應(yīng)納稅所得額計(jì)算征稅，即以每月收入額減除生計(jì)費(fèi)用后的余額進(jìn)行課稅。在我國(guó)，工資、薪金所得的生計(jì)扣除數(shù)是稅法統(tǒng)一規(guī)定，籌劃空間非常有限。所以，企業(yè)主要應(yīng)設(shè)法將縮小工資、薪金所得的應(yīng)納稅收入，縮小計(jì)稅依據(jù)，才能減輕納稅義務(wù)和規(guī)避納稅負(fù)擔(dān)，盡可能地適用最低檔次的稅率。在實(shí)踐中，企業(yè)可以通過合理選擇和籌劃員工的收入形式，減輕稅負(fù)。通過有效地支付，充分提高員工的工作積極性，降低企業(yè)的人力成本，從而更好地促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展。
1．3 工資、薪金所得的稅率具有可籌劃性
按照我國(guó)稅法規(guī)定，工資、薪金所得適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，其中最高的一級(jí)為3％，最高一級(jí)為35％。員工取得的收入不同，所適用的最高級(jí)次的稅率也存在差異，從而使得員工個(gè)人收入的綜合稅率也產(chǎn)生差異。因此，企業(yè)可以通過調(diào)整支付形式，降低稅率。另外，由于企業(yè)某些員工從事的工作具有一定的獨(dú)立性，工作性質(zhì)的特殊性使得其取得的收入臨界于“工資、薪金所得”與“勞務(wù)報(bào)酬所得”之間，而這兩項(xiàng)征稅項(xiàng)目的稅率是存在差異為籌劃創(chuàng)造空間。作為雇主的企業(yè)可以通過工資發(fā)放的金額、形式以及方式的調(diào)整，改變和影響員工收入適用的稅率，從而對(duì)員工承擔(dān)的個(gè)人所得稅稅負(fù)產(chǎn)生影響。
2 工資、薪金所得的稅收籌劃方法
2．1 合理安排工資與獎(jiǎng)金
企業(yè)激勵(lì)員工除了較高的工資薪金，豐厚的獎(jiǎng)金也是其中不可缺少的環(huán)節(jié)。但在每月相對(duì)固定工資薪金下，獎(jiǎng)金的發(fā)放將造成某個(gè)時(shí)間段的收入增多，其相應(yīng)的個(gè)人所得稅稅負(fù)也隨之增加。特別是平時(shí)獎(jiǎng)金的發(fā)放，將造成了平時(shí)獎(jiǎng)金發(fā)放月的工資薪金畸高，而平常每月發(fā)放工資薪金較低，每月適用稅率差異較大，使得員工承擔(dān)超合理的稅負(fù)，降低了企業(yè)工資薪金的激勵(lì)作用。為了避免各月的收入差距過大，企業(yè)應(yīng)為員工采用均衡發(fā)放工資薪金的方法，從總體上減輕員工的稅負(fù)。年終一次性獎(jiǎng)金的支付方法與平時(shí)獎(jiǎng)金存在差異，企業(yè)可以充分利用年終獎(jiǎng)金進(jìn)行節(jié)稅。根據(jù)我國(guó)稅法，年終一次性獎(jiǎng)金的稅率選擇是依據(jù)年終獎(jiǎng)金的月平均數(shù)來選擇稅率，并實(shí)行一次性扣除計(jì)稅。在這種計(jì)算方法下，年終一次性獎(jiǎng)金實(shí)質(zhì)是采用全額累進(jìn)稅率。即當(dāng)年終一次性獎(jiǎng)金的月平均數(shù)超過某臨界點(diǎn)，將使得年終一次性獎(jiǎng)金全額適用更高的稅率，從而使得年終一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅大額增加，從而使得員工的收入就可能實(shí)現(xiàn)“名升實(shí)降”。因此，通過合理的籌劃月度工資和年終一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放金額，盡可能降低月度工資和年終一次性獎(jiǎng)金的適用稅率，充分利用月度工資按此扣除速算扣除數(shù)與年終獎(jiǎng)金的貨幣時(shí)間差異，將有效地減少員工的稅負(fù)。［2］分析平時(shí)工資與年終一次性獎(jiǎng)金的征稅差異，可以看出企業(yè)在支付員工工資的時(shí)候，主要應(yīng)注意以下問題。
2．1．1 為較高收入的員工安排年終獎(jiǎng)金
由于在我國(guó)，個(gè)人每月收入只有超過3 500元，才需要交納個(gè)人所得稅，而年終一次性獎(jiǎng)金只對(duì)取得當(dāng)月不足3 500元的部分進(jìn)行一次性扣除，從而增加了員工的稅負(fù)。所以，在員工年薪低于42 000元時(shí)，我國(guó)稅法允許扣除的生計(jì)費(fèi)用數(shù)將不能得到充分的扣除，企業(yè)不適宜為員工安排年終一次性獎(jiǎng)金。
2．1．2 為低收入者安排平時(shí)獎(jiǎng)金
季度獎(jiǎng)金和半年獎(jiǎng)金等平時(shí)獎(jiǎng)金應(yīng)與取得當(dāng)月的工資合并計(jì)稅，因此，在實(shí)際籌劃中，如果員工的月收入低于3 500元，則可以安排平時(shí)獎(jiǎng)金，而獎(jiǎng)金分散到各月工資薪金，使得員工的實(shí)際收入均衡化。在收入均衡的情況下，才能更有效地利用工資、薪金所得的低稅率的額度。2．1．3 年終一次性的獎(jiǎng)金適用的稅率應(yīng)低于或者等于平時(shí)工資適用的最高稅率企業(yè)在進(jìn)行實(shí)際籌劃時(shí)，可以根據(jù)員工過去幾年的業(yè)績(jī)進(jìn)行預(yù)計(jì)并測(cè)算其工資薪金和獎(jiǎng)金的數(shù)額，計(jì)算適用的最高稅率和適用稅率的金額，從而選擇最適合員工的籌劃方案。為了充分利用工資、薪金所得的低稅率的額度，企業(yè)安排員工平時(shí)工資所適用的最高稅率與年終一次性獎(jiǎng)金所適用的稅率保持一致，特別是應(yīng)注意避免年終一次性獎(jiǎng)金稅率超過平時(shí)工資適用的最高稅率。
2．2 降低工資薪金的計(jì)稅依據(jù)
按照我國(guó)現(xiàn)行的規(guī)定，員工個(gè)人收入累進(jìn)到一定程度，新增薪金帶來的可支配的現(xiàn)金的比例將會(huì)減少。因此，企業(yè)在籌劃過程中，應(yīng)考慮降低工資薪金的計(jì)稅依據(jù)。
2．2．1 充分利用個(gè)人開支與企業(yè)開支的可轉(zhuǎn)化性
工資薪金是員工收入的主要來源。在我國(guó)現(xiàn)行稅制下，隨著員工工資薪金收入的增加，新增的收入中實(shí)際可支配收入的比重將逐步減少。除了適用加計(jì)扣除的群體之外，我國(guó)稅法對(duì)所有的納稅人都實(shí)行統(tǒng)一的扣除數(shù)，不考慮納稅人個(gè)體之間的差異。在實(shí)際中，納稅人在生活過程中發(fā)生各種的開支，這些開支的有些項(xiàng)目是屬于純碎個(gè)人的開支項(xiàng)目，例如生活費(fèi)用，也有些項(xiàng)目屬于個(gè)人和企業(yè)共同性的開支，例如交通費(fèi)、通訊費(fèi)等等。特別是對(duì)于在企業(yè)中高層管理人員所發(fā)生“共同性費(fèi)用”相對(duì)也比較多，這些“共同性費(fèi)用”的存在以及高收入帶來的高稅率將沖減增加工資薪金給企業(yè)中高層管理人員帶來的激勵(lì)作用。因此，為了降低員工工資薪金所得的計(jì)稅依據(jù)，可以考慮由企業(yè)承擔(dān)“共同性費(fèi)用”，從而提高支付工資的有效性。通過這種轉(zhuǎn)化，雖然降低了員工的貨幣性收入，但可以保持實(shí)際的消費(fèi)和生活水平不變，同時(shí)降低工資薪金的計(jì)稅依據(jù)，減少繳納個(gè)人所得稅，增加個(gè)人的實(shí)際收入。
2．2．2 充分利用個(gè)人所得稅的減免稅規(guī)定
我國(guó)現(xiàn)行的稅法對(duì)于單位為個(gè)人交付以及個(gè)人按照國(guó)家規(guī)定繳付的住房公積金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)以及失業(yè)保險(xiǎn)等免征個(gè)人所得稅。這些收入的取得增加了個(gè)人的實(shí)際收入，又沒有增加個(gè)人的應(yīng)納稅額。因此，企業(yè)在為員工進(jìn)行籌劃的時(shí)候，應(yīng)充分利用個(gè)人所得稅的減免稅規(guī)定為職工高比例地繳納住房公積金等相關(guān)費(fèi)用，為職工建立長(zhǎng)期儲(chǔ)備，盡量提高工資中免稅部分的比重，減少計(jì)稅工資額。［3］
2．3 有效地轉(zhuǎn)化工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬
工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬都是屬于個(gè)人勞務(wù)取得的所得。工資薪金所得是員工與企業(yè)之間存在穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，勞務(wù)報(bào)酬所得是不存在雇傭與被雇傭關(guān)系，兩項(xiàng)所得的確認(rèn)具有可轉(zhuǎn)性。由于適用不同的計(jì)稅方法和稅率，在不同的條件下，適時(shí)轉(zhuǎn)化工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得將有利于節(jié)稅。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，工資、薪金所得是在月收入扣除生計(jì)費(fèi)用的基礎(chǔ)上，按照七級(jí)累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)稅；勞務(wù)報(bào)酬所得則是以次收入扣除20％的費(fèi)用進(jìn)行征稅，在比例稅率的基礎(chǔ)上實(shí)行加成征收。因此，在低收入的時(shí)候，工資、薪金所得適用的稅率更低，采用工資薪金對(duì)于員工更有利。隨著收入的增加，工資薪金適用的稅率逐漸增加，而勞務(wù)報(bào)酬的稅率相對(duì)比較固定，所以高收入的情況下，采用勞務(wù)報(bào)酬的形式更節(jié)稅。為更好地利用工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬的轉(zhuǎn)化進(jìn)行稅收籌劃，可以計(jì)算出工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬的稅負(fù)平衡點(diǎn)。假定員工的每月報(bào)酬為A，且作為工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的應(yīng)納稅額相等，即達(dá)到稅負(fù)均衡點(diǎn)，則有下列關(guān)系式成立：A×（1－20％）×20％＝（A－3 500）×25％－1005（12 500≤A≤25 000）求出：A＝20 888．89因此，在收入等于20 888．89時(shí)，采用工資薪金或者作為勞務(wù)報(bào)酬，兩者的稅負(fù)是相等的，當(dāng)月收入低于20 888．89時(shí)，采用工資薪金形式的稅負(fù)更低；當(dāng)月收入超過20 888．89時(shí)，采用勞務(wù)報(bào)酬形式的稅負(fù)更低。［4］
3 工資、薪金所得稅收籌劃應(yīng)注意的問題
采用不同的支付次數(shù)、支付金額以及支付方式都會(huì)對(duì)員工的稅后收益產(chǎn)生影響。工資、薪金稅收籌劃的目的是減輕員工個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，但企業(yè)在實(shí)行納稅籌劃時(shí)，既要考慮企業(yè)的自身因素，也要考慮員工個(gè)人等其他因素，從而更符合企業(yè)的實(shí)際需求，帶來更多的利益。
3．1 充分考慮員工對(duì)工資薪金的需求和期望
通過對(duì)員工工資、薪金所得的籌劃，企業(yè)能夠提高工薪支付的有效性，也有利于企業(yè)人才的穩(wěn)定。因此，在籌劃方案的涉及中，企業(yè)應(yīng)了解員工家庭狀況、現(xiàn)金需求、未來投資等相關(guān)因素，及時(shí)加強(qiáng)與員工的溝通和協(xié)調(diào)，從而提高員工的工作積極性、培養(yǎng)員工對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度。
3．2 結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況綜合考慮相關(guān)因素
稅收籌劃，又被稱為納稅籌劃，蓋地教授在其書中將稅收籌劃定義為“在不違反國(guó)家有關(guān)法律和國(guó)際公認(rèn)準(zhǔn)則的的前提下，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)而進(jìn)行的旨在減輕稅收負(fù)擔(dān)的一種稅務(wù)謀劃或者安排”。高校教師的個(gè)人所得稅籌劃指的是在遵守稅法的前提下，教師運(yùn)用納稅人的權(quán)利，通過對(duì)不同名目的個(gè)人所得在發(fā)放時(shí)間、金額和方式等方面進(jìn)行規(guī)劃，盡可能降低教師的稅收負(fù)擔(dān)、提高其實(shí)際收入水平的管理活動(dòng)。
按照最新的規(guī)定，國(guó)務(wù)院于2011年公布了修正的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅稅法實(shí)施條例》，明確指出個(gè)人取得的月工資收入按照七級(jí)超額累計(jì)稅率計(jì)稅，最低稅率和最高稅率分別為3%和45%。針對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)量征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》中規(guī)定，先將雇員當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后將該獎(jiǎng)金的全部數(shù)額按照適用的稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算個(gè)人所得稅額；如果雇員當(dāng)月工資不足3500元，可以先將獎(jiǎng)金補(bǔ)足月工資不足3500的差額，用余數(shù)按照上述方法執(zhí)行。并且，在一個(gè)納稅年度，該計(jì)稅方法只允許使用一次。至于雇員在除全年一次性獎(jiǎng)金以外取得的其他獎(jiǎng)金，如月度獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、半年獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資合并計(jì)算并納稅。
與別的行業(yè)相比，高校教師的收入有著顯著的不同之處：一方面，作為財(cái)政撥款的事業(yè)單位，教師的工資名目繁多，諸如崗位工資、薪級(jí)工資、校內(nèi)工資以及其他的各種補(bǔ)貼津貼；另一方面，教師的收入部分取決于教師的工作量，由于每個(gè)學(xué)期的教學(xué)任務(wù)量的不同，教師的收入水平也會(huì)發(fā)生變化，從而造成每個(gè)月的收入波動(dòng)較大。針對(duì)以上的特點(diǎn)，本文首先從稅收籌劃的角度，將教師的所有工資薪金收入依照計(jì)稅方法的不同劃分為兩類，即月收入和全年一次性獎(jiǎng)金，因?yàn)槎惙ㄔ谟?jì)算稅額時(shí)針對(duì)應(yīng)稅收入是無需考慮工資名目，僅僅區(qū)分月收入和全年一次性獎(jiǎng)金分別核算應(yīng)納稅額；其次，由于高校的教學(xué)安排一般都是提前設(shè)計(jì)安排好的，這樣高校教師第二年的工作量在之前一年一般都是可以衡量的，因此高校教師的總收入水平一般在之前一年的年末均已確定。另外，已經(jīng)有很多文獻(xiàn)均已證明，由于超額累進(jìn)稅率的特點(diǎn)，在總數(shù)固定的條件下，每月收入相等的稅負(fù)比不均等的情況稅負(fù)小。這樣，高校教師工資薪金所得的稅收籌劃就可以簡(jiǎn)單概括為在總收入一定的情況下，如何將教師的收入在相等的每月收入與全年一次性獎(jiǎng)金之間合理分配，使得教師承擔(dān)的稅負(fù)最輕。
二、高校教師工資薪金個(gè)人所得稅籌劃模型的構(gòu)建
根據(jù)上文的介紹，高校教師工資薪金個(gè)人所得稅籌劃的問題可以歸結(jié)為滿足一定條件下的求線性優(yōu)化最優(yōu)解問題。在分析的過程中，為了計(jì)算簡(jiǎn)便，本文不考慮高校教師繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、住房公積金等可稅前扣除項(xiàng)目，即假設(shè)高校教師每年的年收入扣除“五險(xiǎn)一金”之后的余額是相對(duì)固定的，并用變量R來表示，同時(shí)鑒于國(guó)家將高校教師列為高收入群體，假設(shè)高校教師的月收入不存在3500元以下的情況，因?yàn)榧词勾嬖诘陀?500元月收入的情況，由于其收入水平較低，本身納稅金額較小，這樣稅收籌劃也就失去了操作的意義，另外設(shè)定變量x為教師的月收入數(shù)額，y為教師的全年一次性獎(jiǎng)金，函數(shù)f（x）計(jì)算月收入的應(yīng)納稅額，g（y）代表全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算方法。
以上結(jié)果即為在高校教師年總收入固定的情況下，教師工資薪金個(gè)人所得稅的稅收籌劃模型。這樣，該籌劃問題就徹底轉(zhuǎn)換為運(yùn)籌學(xué)上的線性規(guī)劃問題，我們就可以使用Lingo軟件進(jìn)行計(jì)算求出最優(yōu)解。
三、驗(yàn)證分析
對(duì)于上文建立的線性規(guī)劃模型，本文使用Lingo軟件進(jìn)行分析，檢驗(yàn)該模型的有效性。假設(shè)某高校一位教授年初預(yù)計(jì)的年收入總額為15萬，我們將其應(yīng)用到模型中，經(jīng)計(jì)算可得到x=8000元，y=54000元，T=9435元，即若年收入為15萬元，稅收籌劃的最佳方案是每個(gè)月發(fā)放工資8000元，同時(shí)在年底發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金54000元，該方法下全年共計(jì)納稅9435元。
從表中我們可以清晰地看出，在最優(yōu)解上下，無論是輕微浮動(dòng)±10元，或是浮動(dòng)±1000元，最終得到的T值均是明顯大于最優(yōu)解情況下的值。說明該方法能夠達(dá)到使高校教師工資薪金個(gè)人所得稅稅收籌劃的目的，按照此方法合理安排教師的工資發(fā)放，能夠降低教師的稅收負(fù)擔(dān)。
四、結(jié)論
本文采用運(yùn)籌學(xué)中線性規(guī)劃的方法對(duì)高校教師工資薪金個(gè)人所得稅進(jìn)行了納稅籌劃，計(jì)算得到了教師每月的工資收入與全年一次性獎(jiǎng)金的分配方法，使得教師負(fù)擔(dān)的稅收最輕。從中，我們得出以下結(jié)論：（1）稅收籌劃在教師個(gè)人所得稅中的作用越來越大。由于高等學(xué)校教育事業(yè)發(fā)展迅速，高校教師收入不斷提高，稅負(fù)不斷增加，合理的稅收籌劃可以顯著降低高校教師的稅負(fù)，提高教師的實(shí)際收入。（2）每月收入與年末一次性獎(jiǎng)金應(yīng)合理組合發(fā)放。從前面可以看出，每個(gè)月的收入和年末一次性獎(jiǎng)勵(lì)的組合方式不同，其納稅稅額也不同，有的甚至相差很大，因此，高等學(xué)校在考慮給教師發(fā)放工資的時(shí)候，應(yīng)將全年總的收入合并進(jìn)行考慮，采用合理的組合進(jìn)行發(fā)放，這樣才能真正地為教師著想，提高教師的福利。（3）該研究模型可以有效推廣。本文僅僅建立在高校教師的基礎(chǔ)上分析工資薪金個(gè)人所得稅的籌劃，事實(shí)上，該模型具有很強(qiáng)的通用性，它不僅適用于高校，對(duì)其他的企業(yè)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體等也同樣適用。
中圖分類號(hào)：F83文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2009）01-0331-01
1 個(gè)人所得稅稅收籌劃的基本思路
1.1 充分利用個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠政策
國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)功能，在設(shè)計(jì)稅種時(shí)，一般都設(shè)有稅收優(yōu)惠條款，包括免稅、減稅、起征點(diǎn)、稅率差異、特殊規(guī)定等。同理，納稅人可以利用個(gè)人所得稅的優(yōu)惠條款，安排自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以此達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
1.2 轉(zhuǎn)換納稅人身份
根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，居民納稅人負(fù)無限納稅義務(wù)，而非居民納稅人負(fù)有限納稅義務(wù)。納稅人身份界定的差異，為納稅籌劃提供了空間。納稅人可以根據(jù)稅法對(duì)不同身份納稅個(gè)體征稅不同的規(guī)定，有意識(shí)地轉(zhuǎn)換納稅人身份，使得收入一定的情況下納稅最少。
1.3 轉(zhuǎn)換稅目
個(gè)人所得稅法規(guī)對(duì)不同性質(zhì)的收入，征稅有不同規(guī)定，相同性質(zhì)的收入，根據(jù)收入的差異也有不同的征稅標(biāo)準(zhǔn)。納稅人可以根據(jù)這些規(guī)定的不同，合理合法地改變個(gè)人收入的性質(zhì)，分割或合并個(gè)人收入，從而達(dá)到收入額不變的情況下納稅最少。
1.4 利用納稅延期
實(shí)踐證明，適當(dāng)推后納稅義務(wù)履行時(shí)間，取得延期繳納稅款所帶來的時(shí)間價(jià)值，可以使納稅相對(duì)減少。
2 個(gè)人所得稅稅收籌劃案例
2.1 充分利用稅收優(yōu)惠政策
我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中明確規(guī)定：企業(yè)按照國(guó)家的統(tǒng)一規(guī)定而發(fā)給職工的補(bǔ)貼、津貼、福利費(fèi)、救濟(jì)金、安家費(fèi)等免征個(gè)人所得稅。因此，筆者認(rèn)為，企業(yè)可以通過轉(zhuǎn)移福利的方法給與各種補(bǔ)貼，降低名義工資，從而減小計(jì)稅基數(shù)，減少職工應(yīng)納稅額，進(jìn)而減輕稅負(fù)。
案例一：某公司財(cái)務(wù)經(jīng)理朱先生，2007年月工資為10000元，應(yīng)工作需要，須租住一套住房，每月需要支付房租2000元。假如朱先生自己付房租，每月須繳納的個(gè)人所得稅=［（10000－1600）×20%－375］=1305。如果公司為朱先生免費(fèi)提供住房，將每月工資降為8000元，那么此時(shí)朱先生每月須繳納的個(gè)人所得稅=［（8000－1600）×20%－375］=905。即經(jīng)過納稅籌劃可以節(jié)稅400元（1305－905）
稅法規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得按次計(jì)算應(yīng)納稅額，對(duì)于同一項(xiàng)目取得連續(xù)收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次，每次收入不超過4000元的，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)可定額扣減800元費(fèi)用。因此，應(yīng)盡可能將勞務(wù)報(bào)酬分解為若干次，從而降低應(yīng)納稅額。并且，根據(jù)規(guī)定，如果個(gè)人兼有不同的勞務(wù)報(bào)酬所得，應(yīng)當(dāng)分別按不同的項(xiàng)目所得定額或定率扣除費(fèi)用，因此納稅人在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)避免將不同的項(xiàng)目合并計(jì)算。
2.2 轉(zhuǎn)換納稅人身份
按照我國(guó)的《個(gè)人所得稅》的規(guī)定，2008年3月1日以前，對(duì)于工資薪金所得，以每月扣除1600元費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。但是，部分人員在每月公司、薪金所得減除1600元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，還可以再享受3200元的附加減除費(fèi)用。這些人員主要包括外籍公民和華僑、港澳臺(tái)同胞。
案例二：北京姑娘劉某2006年嫁給一位美國(guó)人，并在北京居住，2人同在北京某外資企業(yè)工作，劉某月薪2000元，同時(shí)在國(guó)外有一份兼職翻譯工作，月收入4000元。在加入美國(guó)國(guó)籍之前，劉某每月應(yīng)納稅額=（2000+4000－1600）×15%－125=535元。2007年1月劉某加入美國(guó)國(guó)籍后，在每月收入扣除1600元標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再享受附加減除費(fèi)用3200元，此時(shí)，劉某的應(yīng)納稅額=（2000+4000－1600－3200）×10%－25=95元。通過轉(zhuǎn)換身份，劉某每月節(jié)稅440元。
2.3 轉(zhuǎn)換稅目
相同數(shù)額的工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得所適用的稅率不同，同時(shí)工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬又都實(shí)行超額累進(jìn)稅率。在某些情況下將工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得分開，而在有些情況下將工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬合并就會(huì)節(jié)約稅收，因而對(duì)其進(jìn)行稅收籌劃就具有一定的可能性。
案例三：葉先生在2008年4月從單位獲得工資收入1600元，由于工資太低葉先生同月在A企業(yè)找了一份兼職工作，收入為每月2400元，如果葉先生與A企業(yè)沒有固定的雇傭關(guān)系，則按照稅法規(guī)定，工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得分開計(jì)算征收。這時(shí)，工資、薪金所得沒有超過基本扣除限額2000元不用納稅，而勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)納稅額為（2400－800）×20%=320，因而葉先生該月份應(yīng)納稅額為320元。如果葉先生與A企業(yè)有固定的雇傭關(guān)系，則由A企業(yè)支付的2400元作為工資、薪金收入應(yīng)和單位支付的工資合并繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為（2400+1600－2000）
×10%－25=175元。在該案例中，如果葉先生與A企業(yè)建立固定的雇傭關(guān)系，則每月可以節(jié)稅145元，一年可節(jié)稅1740元，所以葉先生應(yīng)該把勞務(wù)報(bào)酬化為工資、薪金。
在有些情況下，情況則正好相反，將工資、薪金所得轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報(bào)酬所得更有利于減少稅收支出。
案例四：宋先生是一名高級(jí)工程師，2008年5月獲得某公司的工資收入63700元。如果宋先生和該公司存在穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，則按工資、薪金所得繳稅，其應(yīng)納稅額=（63700－2000）×35%－6375=15220元。如果宋先生和該公司不存在穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，這筆收入可按勞務(wù)報(bào)酬所得繳稅。其應(yīng)納稅額=63700×（1－20%）×40%－7000=13384元。則他可以節(jié)省稅收1836元。
2.4 利用納稅延期
我國(guó)個(gè)人所得稅規(guī)定個(gè)人以圖書、報(bào)刊方式出版、發(fā)表同一作品（文字作品、書畫作品、攝影作品以及其他作品），不論出版單位是預(yù)付還是分筆支付稿酬，或者加印該作品再付稿酬，均應(yīng)合并稿酬所得按一次計(jì)征個(gè)人所得稅。
案例五：某出版社請(qǐng)李某寫一本專著，稿費(fèi)預(yù)計(jì)20萬元，需3年完成。李某提出出版社以借款的形式預(yù)付10萬元稿費(fèi)，待書出版后再結(jié)清剩余稿酬。由于實(shí)物中稿酬的稅款一般需要圖書出版后再合并計(jì)算，這樣預(yù)付的10萬元稿費(fèi)應(yīng)繳納的稅款100000×（1－20%）×14%=11200元就可以延期三年后繳納。
值得注意的是，以上只是針對(duì)各種情況挑選了比較常見的幾種案例進(jìn)行了說明，中間簡(jiǎn)化了許多過程。在實(shí)際操作中，過程往往更加復(fù)雜，還有許多細(xì)節(jié)的地方需要我們注意，才能籌劃出最佳的納稅方案。
3 結(jié)語
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人所得稅稅對(duì)我們生活的影響會(huì)越來越大，其地位也必將越來越重要。筆者通過探討個(gè)人所得稅的稅收籌劃問題，得到一下收獲：
（1） 我國(guó)個(gè)人所得稅還存在廣泛的籌劃空間，因此財(cái)務(wù)工作者應(yīng)該認(rèn)真研究并積極開展稅收籌劃工作。
（2）在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，每個(gè)納稅人都必須在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)合理預(yù)期應(yīng)納稅所得，這是基本的前提。。（3）從現(xiàn)實(shí)的角度看，個(gè)人所得稅的稅收籌劃可以保障納稅人利益最大化，也有利于個(gè)人所得稅的完善和普及，因而具有顯著的實(shí)踐意義。
參考文獻(xiàn)
2.事業(yè)單位績(jī)效工資稅收的規(guī)定在上文的分析中可以得知，事業(yè)單位績(jī)效工資分為了2種主要類型，那么，績(jī)效工資的稅收同樣也分為了2種。一種是對(duì)工資或薪金征收的所得稅。根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律的規(guī)定，工資、薪金的收入是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或受雇有關(guān)的其他所得。這是事業(yè)單位工作人員個(gè)人月收入的主要組成成分，也是其最有可能繳納稅收的地方。根據(jù)我國(guó)《稅法》的相關(guān)規(guī)定，個(gè)人每月需要繳納的個(gè)人所得稅是個(gè)人的工資或薪金扣除其所承擔(dān)的醫(yī)療保險(xiǎn)金、失業(yè)保障金、基本養(yǎng)老金與住房公積金(即“三險(xiǎn)一金”)后，再減去3500元，這樣所剩余的錢就是其個(gè)人所得中需要繳納稅款的部分。而根據(jù)我國(guó)《稅法》的規(guī)定，這些需要繳納稅款的錢是按照九級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)算并繳納的。換句話來說，假若事業(yè)單位中的某位工作人員每月工資或薪金扣除“三險(xiǎn)一金”和3500元后并沒有剩余，那么他便不需要繳納這部分的個(gè)人所得稅了。這種稅收的規(guī)定，不僅保護(hù)了低收入人員的利益，同時(shí)又使中等收入和高收入人群履行了自己作為納稅人的義務(wù)。第二種是對(duì)其個(gè)人所得的全年一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行征稅。根據(jù)查閱相關(guān)資料，全年一次性獎(jiǎng)金的具體規(guī)定是事業(yè)單位等根據(jù)工作人員個(gè)人的全年考核綜合情況，根據(jù)其對(duì)事業(yè)單位全年經(jīng)濟(jì)效益帶來的影響，向其發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。而這一次性獎(jiǎng)金可以通過年終加薪、實(shí)行年薪制或績(jī)效工資等多種辦法進(jìn)行發(fā)放。而對(duì)事業(yè)單位工作員工的這種所得進(jìn)行征稅的方法具體又有兩種。一種是將一個(gè)月內(nèi)發(fā)放的屬于年度性的名目不同的獎(jiǎng)金，作為一次性獎(jiǎng)金收入，按12個(gè)月分解后確定適用稅率和相應(yīng)的速算扣除數(shù)并據(jù)此全額計(jì)算納稅，另一種是在不同月份發(fā)放，納稅人可選擇其中一個(gè)月取得的年度獎(jiǎng)金進(jìn)行計(jì)算納稅。
二、事業(yè)單位績(jī)效工資稅收籌劃技術(shù)
(一)績(jī)效工資稅收籌劃技術(shù)的含義
稅收籌劃技術(shù)是指納稅人使用一定的方式方法，在合法合理的情況下，使自己盡可能少的繳納稅款的知識(shí)與技術(shù)。換句話說，假若納稅人能夠熟練的掌握這種方法，那么納稅人將有可能使自己“納稅人”的身份轉(zhuǎn)變?yōu)椤懊舛惾恕?。?dāng)然，這種方法不同于那些為了減少繳納稅款而偷稅漏稅的違法行為?？?jī)效工資稅收籌劃技術(shù)一般包括免稅技術(shù)、扣除技術(shù)、稅率差異技術(shù)等。
(二)績(jī)效工資稅收籌劃技術(shù)的具體內(nèi)容
免稅技術(shù)也是最為實(shí)用的技術(shù)，它是指納稅人熟練掌握各種相應(yīng)的稅收政策，并對(duì)這些稅收技術(shù)進(jìn)行合理合法的運(yùn)用，使得納稅人的稅率相應(yīng)地降低，而當(dāng)納稅人的稅率降低，那么納稅人需要繳納的稅款便變相的減少了。當(dāng)然，納稅人還可以通過參加一些免稅的活動(dòng)來達(dá)到自己免稅的目的。在我國(guó)相關(guān)的規(guī)定中，有以下幾大類個(gè)人所得是免稅的。一是基本的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。相對(duì)于“三險(xiǎn)”而言，住房公積金的免稅具有一定的范圍。我國(guó)的住房公積金可分為單位繳納和個(gè)人繳納兩個(gè)部分，在我國(guó)的相關(guān)規(guī)定中，單位和個(gè)人繳納的住房公積金分別應(yīng)當(dāng)在不超過雇員上年度月平均工資12％(可小于等于百分之十二)，雇員實(shí)際繳納存儲(chǔ)的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除，然而，單位和雇員共同繳納存儲(chǔ)的住房公積金月平均工資，不允許超過其工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍。二是政府對(duì)特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼等進(jìn)行免稅政策，這種政策是政府對(duì)弱勢(shì)群體照顧的方式之一，也是政府表示自己對(duì)學(xué)術(shù)研究者的鼓勵(lì)與感激的方式之一。最后一種是不屬于納稅人本人工資、薪金所得項(xiàng)目的收入不征稅，而這些不屬于納稅人本人工資、薪金的項(xiàng)目具體包括：、差旅費(fèi)津貼、獨(dú)生子女補(bǔ)貼、誤餐補(bǔ)助等。當(dāng)然，納稅人在使用免稅技術(shù)時(shí)，應(yīng)該本著誠(chéng)實(shí)守信的原則，萬不可為了自身利益，在報(bào)稅時(shí)，將原本屬于個(gè)人所得的內(nèi)容歸屬到免稅范圍內(nèi)。假若這樣做，納稅人不僅沒有履行自己的納稅的義務(wù)，更是有了違法的行為。當(dāng)然除了免稅技術(shù)還有扣除技術(shù)和稅率減稅奇數(shù)，扣除技術(shù)是指在合法和合理的情況下，使扣除額增加而直接節(jié)稅，或調(diào)整各個(gè)計(jì)稅期的扣除額而相對(duì)節(jié)稅的稅收籌劃技術(shù)。這種技術(shù)一般包括提供培訓(xùn)機(jī)會(huì)、轉(zhuǎn)化費(fèi)用和提供周轉(zhuǎn)住房三種。而稅率減稅技術(shù)利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的稅收籌劃技術(shù)。
1.研究背景及意義
隨著我國(guó)科教興國(guó)戰(zhàn)略的實(shí)施和深化，政府對(duì)承擔(dān)著培養(yǎng)高層次人才的高校建設(shè)發(fā)展加大了投入，高等教育實(shí)現(xiàn)了跨越式的發(fā)展?！?011年全國(guó)高等教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》數(shù)計(jì)顯示，普通高等學(xué)校教職工達(dá)到215.66萬人，比上年增加4.51萬人，較1991年增加114.77萬人。同時(shí)，通過事業(yè)單位人事制度、收入分配制度以及績(jī)效工資等多項(xiàng)改革的推進(jìn)，高校教職工的收入得到了顯著的提高。2005年，國(guó)家稅務(wù)總局在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅管理辦法》中將高校納入了重點(diǎn)征管的高收入行業(yè)。有鑒于此，作為高校財(cái)務(wù)管理人員，研究個(gè)人所得稅納稅籌劃，具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。尤其是2011年9月起開始實(shí)施新修訂的《個(gè)人所得稅法》，這意味著原有的一些籌劃方法需要實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行進(jìn)一步的研究和修改。
2.目前高校個(gè)人所得稅納稅籌劃存在的問題
2.1 對(duì)納稅籌劃存在錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)
主要表現(xiàn)在兩方面：第一，對(duì)納稅籌劃的目的認(rèn)識(shí)不足，即對(duì)納稅籌劃應(yīng)是在合法前提下的合理節(jié)稅，認(rèn)識(shí)不夠清楚。一提到納稅籌劃，就片面的認(rèn)為將納稅最小化作為籌劃的最終目的，忽視了隨之帶來的納稅風(fēng)險(xiǎn)。第二，對(duì)納稅籌劃的管理部門存在誤解，認(rèn)為納稅籌劃就應(yīng)由財(cái)務(wù)部門單獨(dú)承擔(dān)。該認(rèn)識(shí)忽略了財(cái)務(wù)部門作為學(xué)校決策的執(zhí)行部門，無權(quán)也無法單獨(dú)對(duì)學(xué)校的收入總量、分配制度等作出決定，因而無法獨(dú)立完成納稅籌劃的所有工作。
2.2 未建立科學(xué)合理的薪酬體系，無法從全局對(duì)個(gè)人所得稅繳納作出合理的籌劃
目前很多高校仍然是采用根據(jù)教學(xué)、科研的計(jì)劃和進(jìn)度來安排工資薪金及各類津補(bǔ)貼的發(fā)放，從而造成了薪酬發(fā)放的嚴(yán)重不均衡。例如：有的學(xué)校按照教師每月實(shí)際承擔(dān)的教學(xué)量來發(fā)放課酬，造成有的教師每年實(shí)際發(fā)放課酬的月份數(shù)只有8個(gè)月。這樣的發(fā)放方式導(dǎo)致在該時(shí)間段由于收入總量較高而需要多繳納個(gè)人所得稅，而另外的4個(gè)月卻因?yàn)椴话l(fā)放課酬導(dǎo)致收入總量較低而繳稅較少，有的甚至未達(dá)到免征額，從某種意義上說給教職工帶來了損失。
3.高校個(gè)人所得稅納稅籌劃的具體內(nèi)容
通常情況下，高校教職工的工資薪金所得在總收入中占據(jù)了很大的比例。同時(shí)，學(xué)校作為個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)人，對(duì)工資薪金進(jìn)行納稅籌劃具有一定的可操作性。因此，以下將以工資薪金所得的納稅籌劃為重點(diǎn)研究對(duì)象。
3.1 高校教職工收入構(gòu)成分析
績(jī)效工資改革后，高校教職工的工資薪金收入主要有以下幾項(xiàng)：
①財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資：包含基本工資、基礎(chǔ)性績(jī)效工資。
② 獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資：包含課酬（教學(xué)人員）、崗位津貼（教輔行政人員）、交通補(bǔ)貼、誤餐補(bǔ)貼、會(huì)議補(bǔ)貼、指導(dǎo)費(fèi)（畢業(yè)論文、研究生、實(shí)習(xí)）、班主任津貼、科研秘書補(bǔ)貼、黨支部工作補(bǔ)貼、加班費(fèi)、年終獎(jiǎng)、節(jié)日費(fèi)等。
③不納入績(jī)效工資管理的其他各種津貼補(bǔ)助：科研項(xiàng)目評(píng)審費(fèi)、成人教育課酬、引進(jìn)人才獎(jiǎng)勵(lì)、科研獎(jiǎng)勵(lì)等。
3.2 高校個(gè)人所得稅納稅籌劃的目的和原則
按照稅收籌劃基本原理，高校個(gè)人所得稅籌劃的目的和原則分別如下：
①納稅籌劃的目的。
在不違背國(guó)家《個(gè)人所得稅法》的前提下，通過建立科學(xué)、合理的薪酬體系，并運(yùn)用多種有效的稅收籌劃方法和手段，實(shí)現(xiàn)教職工稅后收益最大化，以及個(gè)人和學(xué)校的納稅零風(fēng)險(xiǎn)。
②納稅籌劃的原則。
高校個(gè)人所得稅籌劃的原則應(yīng)遵循稅收籌劃的基本原則，即合法性、前瞻性、成本效益性、適時(shí)調(diào)整性。
3.3 工資薪金所得的納稅籌劃的具體方法
按照稅收籌劃的基本原理和方法，以下將從計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等幾個(gè)方面籌劃，具體如下：
3.3.1 充分利用各種稅收優(yōu)惠政策
《個(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)免征或減征所得稅的工資薪金所得進(jìn)行了規(guī)定。我們可以充分運(yùn)用這些優(yōu)惠政策降低稅基，即減少應(yīng)納稅所得總額，進(jìn)而減輕稅負(fù)。
按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：?jiǎn)挝粸閭€(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，高校可以充分利用社保政策和住房公積金政策，在政策允許的范圍內(nèi)通過合理增加醫(yī)保、公積金的繳存數(shù)來減少工資總額，從而減少納稅。
3.3.2 建立科學(xué)的薪酬體系，工資薪金發(fā)放均衡
高校工資薪金收入除每月固定的財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資和基礎(chǔ)性績(jī)效工資外，其他收入由于大部分學(xué)校都按照實(shí)際的教學(xué)計(jì)劃、課時(shí)量來安排，造成發(fā)放的嚴(yán)重不均衡。收入的不均衡直接導(dǎo)致了稅負(fù)的不均衡。
因此，高校應(yīng)該在事業(yè)單位績(jī)效工資改革的基礎(chǔ)上，統(tǒng)籌考慮，制定出科學(xué)合理的發(fā)放計(jì)劃，使工資薪金發(fā)放均衡。這樣不僅有效的達(dá)到了節(jié)稅的目的，對(duì)教職工合理安排每月的房貸還款、生活、教育等支出也有較大好處。
3.3.3 工資薪金福利化
把現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)為提供非可現(xiàn)金化福利，既可滿足教職工消費(fèi)，又可減少個(gè)人所得稅繳納。由于為教職工提高的是非可現(xiàn)金化的福利，而非直接發(fā)放實(shí)物，從而不必納稅。工資薪金福利化主要可以通過以下形式：
1. 有助于公平稅賦。在我國(guó)現(xiàn)階段，個(gè)人所得稅的主要功能是對(duì)個(gè)人收入分配實(shí)施再調(diào)節(jié)。個(gè)稅征收標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)，開辟財(cái)源、提高政府收入并不是其根本目的，其根本目的在于，通過稅收杠桿實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的再分配，從而維護(hù)社會(huì)的公平與和諧。
2.有助于實(shí)現(xiàn)個(gè)人及家庭收入最大化。稅收的無償性沖減了個(gè)人及家庭收入，對(duì)任何人及家庭來說是一種經(jīng)濟(jì)利益的喪失。無疑個(gè)稅籌劃使個(gè)人家庭收入最大化，增加了個(gè)人及家庭的可支配收入。隨可支配收入增加，家庭幸福指數(shù)提高，促進(jìn)了消費(fèi)，有利于實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康、有序地發(fā)展，符合國(guó)家宏觀調(diào)空政策，保持社會(huì)安定繁榮。
3 .有助于提高個(gè)人的納稅意識(shí)為。個(gè)稅籌劃是一種合法地減少個(gè)人應(yīng)納稅款、節(jié)約稅收支出的方法，成為納稅個(gè)人的必然選擇。所以個(gè)人稅籌劃有利于促使納稅個(gè)人在謀求合法稅收利益的驅(qū)動(dòng)下，主動(dòng)自覺地學(xué)習(xí)和鉆研稅收法律法規(guī)，正確建立個(gè)人理財(cái)觀念及增強(qiáng)依法納稅的權(quán)利和義務(wù)意識(shí)，抑制偷、逃、抗、騙稅等違法行為。
4. 有助于形成提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。如果企業(yè)采取直接增加工人工資的方式，工人的工資的提高，增加的現(xiàn)金收入一部分用在了稅收支出上。如果企業(yè)采取一定的實(shí)物分配形式，而不是采取直接增加工資的方式，那么對(duì)個(gè)人而言，就不用交納那部分的個(gè)人所得稅了。這樣既增強(qiáng)了企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中的凝聚力與生命力，又提高了工人工資水平，增強(qiáng)內(nèi)部員工生產(chǎn)的積極性與主動(dòng)性。
5.有助于稅收法律法規(guī)的完善。由于個(gè)稅籌劃是稅收籌劃優(yōu)惠政策進(jìn)行研究和運(yùn)用，因而可及時(shí)了解稅收法規(guī)和稅收征管中的不盡合理和不完善之處，為國(guó)家進(jìn)一步完善稅收稅收政策、法律法規(guī)提供依據(jù)，起到對(duì)稅收法規(guī)的驗(yàn)證作用，能夠有效地推動(dòng)依法治稅的進(jìn)程。同時(shí)有利于加快稅收的立法過程及與相關(guān)法律、法規(guī)的相互協(xié)調(diào)與銜接，使我國(guó)法律成為一個(gè)相互協(xié)調(diào)的有機(jī)整體。
二、個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠籌劃的選擇
1.分拆所得，降低適用稅率、提高優(yōu)惠等級(jí)。在我國(guó)現(xiàn)行稅制中，由于稅率分級(jí)和優(yōu)惠分等都存在臨界點(diǎn)，因此，每當(dāng)臨界點(diǎn)被突破，隨所適用的稅率相應(yīng)提高或稅收優(yōu)惠的相應(yīng)減少，都會(huì)使應(yīng)繳納的稅款增加。因此，分拆應(yīng)稅所得，使其盡量靠近稅前扣除額或稅率分級(jí)臨界點(diǎn)可以起到節(jié)稅的目的。這類收入主要包括一次性獲得的全年獎(jiǎng)金或勞務(wù)報(bào)酬所得等?？梢酝ㄟ^把全年獎(jiǎng)金和其他名目獎(jiǎng)金收入之間換算來進(jìn)行稅收籌劃。
2 .利用捐贈(zèng)抵減的避稅籌劃。為了鼓勵(lì)高收入者對(duì)公益、事業(yè)做貢獻(xiàn)，我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人將其所得通過境內(nèi)的團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重的災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，只要捐贈(zèng)額未超過其申報(bào)的應(yīng)納稅所得額的30%的部分，就可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。這就是說，在個(gè)人捐贈(zèng)時(shí)，只要其捐贈(zèng)方式、捐贈(zèng)款投向、捐贈(zèng)額度符合的規(guī)定，就可以使這部分捐贈(zèng)款免繳個(gè)人所得稅。該政策實(shí)際上是允許納稅人將自己對(duì)外捐贈(zèng)的一部分改為由稅收來負(fù)擔(dān)。該條款的立法宗旨很明確，就是要引導(dǎo)納稅人的捐贈(zèng)方向，將其引入公益、救濟(jì)性質(zhì)，從而為社會(huì)和國(guó)家減輕負(fù)擔(dān)。
3. 利用增加稅收減免額的個(gè)稅籌劃。對(duì)于個(gè)人所得稅來說，住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)都是可以在收入中抵免的。住房公積金是由上一年度月平均工資或上一年度12月份的基本工資乘以規(guī)定的提取比例得到的。由于根據(jù)上年度數(shù)據(jù)計(jì)算得到的公積金在本年度中按月扣減，不受本年度的工資增長(zhǎng)的，但工資增長(zhǎng)部分少計(jì)的公積金允許在本年度末做一次性的補(bǔ)繳，那么如果年末收入較多時(shí)，可以通過此項(xiàng)公積金補(bǔ)繳，增加年末該月的個(gè)人所得稅稅前可抵扣金額，實(shí)現(xiàn)降低稅款。此外，職工個(gè)人每月繳存額等于職工每月工資總額乘以個(gè)人繳存率，單位每月繳存額等于該職工每月工資總額乘以單位繳存率，兩筆資金全部存入個(gè)人賬戶，歸職工個(gè)人所有。由于住房公積金繳存額可從工資總額中作稅前扣除，免納個(gè)人所得稅，還在不增加單位負(fù)擔(dān)的情況下，提高公積金計(jì)提比例，減少個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額，從而提高職工的實(shí)際收入水平。但應(yīng)注意的是，單位和個(gè)人超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳付的“三費(fèi)一金”則應(yīng)計(jì)入年所得范圍內(nèi)，需依法納稅。
4 .利用轉(zhuǎn)化所得或轉(zhuǎn)化所得類型籌劃。轉(zhuǎn)化所得或轉(zhuǎn)化所得類型。把現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)化為提供福利，即通過提供各種補(bǔ)貼，降低名義收入，這樣既可以增加員工福利，又可少繳個(gè)人所得稅。此外，工資、薪金所得適用的是5%-45%的超額累進(jìn)稅率，勞務(wù)報(bào)酬所得適用的是 20%的比例稅率，利用稅率的差異進(jìn)行納稅籌劃，合理選擇用工關(guān)系，通過勞務(wù)報(bào)酬與工資、薪金的轉(zhuǎn)化，也可以起到節(jié)稅的效果。
三、小結(jié)
由于個(gè)稅籌劃是稅收籌劃優(yōu)惠政策進(jìn)行研究和運(yùn)用，因而可及時(shí)了解稅收法規(guī)和稅收征管中的不盡合理和不完善之處，為國(guó)家進(jìn)一步完善稅收稅收政策、法律法規(guī)提供依據(jù)，起到對(duì)稅收法規(guī)的驗(yàn)證作用，能夠有效地推動(dòng)依法治稅的進(jìn)程。
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本文系蘭州商學(xué)院科研項(xiàng)目《新稅制下甘肅省企業(yè)稅收籌劃的方法和風(fēng)險(xiǎn)研究》階段性成果
中圖分類號(hào):F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
新《企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱新稅法)于2008年1月1日起正式實(shí)施,新企業(yè)所得稅法改革統(tǒng)一適用稅率,統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn),統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策,強(qiáng)化反避稅措施等,這些舉措無疑將對(duì)企業(yè)所得稅稅收籌劃產(chǎn)生較大的影響。
一、新企業(yè)所得稅法的變化
(一)納稅人類型的變化。新稅法按照國(guó)際通行做法,新法將納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法,作出了明確的界定。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù),就其境內(nèi)外全部所得納稅,非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù),就其來源于中國(guó)境內(nèi)所得部分納稅。
(二)稅率的變化。新稅法規(guī)定的稅率為25%,同時(shí),明確對(duì)非居民企業(yè)取得的應(yīng)稅所得適用20%的稅率。除此之外,還規(guī)定對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)征收15%企業(yè)所得稅,對(duì)小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。稅率的變化對(duì)于絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)來說都在相當(dāng)大的程度上降低了稅負(fù)。
(三)稅前扣除項(xiàng)目的變化。新稅法對(duì)于稅前扣除項(xiàng)目的變化體現(xiàn)在:第一,扣除項(xiàng)目規(guī)定更加全面,可在所得稅稅前扣除的項(xiàng)目包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出;第二,準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)更加明確。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金,準(zhǔn)予稅前扣除;以工資薪金總額為基數(shù),實(shí)際發(fā)生的14%的職工福利費(fèi)、2%的工會(huì)經(jīng)費(fèi)和2.5%的職工教育經(jīng)費(fèi),準(zhǔn)予稅前扣除;公益性捐贈(zèng)支出,不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予稅前扣除;業(yè)務(wù)招待費(fèi)在不超過營(yíng)業(yè)收入0.5%范圍內(nèi),按發(fā)生額的60%稅前扣除;廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的支出,不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分,準(zhǔn)予稅前扣除,超過部分,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除;企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金,準(zhǔn)予稅前扣除;第三,不準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目規(guī)定也更加明確。
(四)稅收優(yōu)惠政策的變化。新稅法在國(guó)家重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目、國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得、從事環(huán)保節(jié)能節(jié)水所得、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得、企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用、安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員工資、創(chuàng)業(yè)投資、綜合利用資源生產(chǎn)企業(yè)、環(huán)保節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資等諸多方面的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了規(guī)定。具體的變化體現(xiàn)在:第一,由“地區(qū)優(yōu)惠為主”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,地區(qū)優(yōu)惠為輔”;第二,由“直接優(yōu)惠為主”轉(zhuǎn)變?yōu)椤伴g接優(yōu)惠為主,直接優(yōu)惠為輔”;第三,轉(zhuǎn)變了對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)及技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠。
二、正確定位新企業(yè)所得稅稅收籌劃的目標(biāo)
(一)稅收籌劃的最終目標(biāo)是企業(yè)價(jià)值最大化。稅收籌劃目標(biāo)是指稅收籌劃主體通過稅務(wù)籌劃活動(dòng)所期望達(dá)到的理想境地或狀態(tài),具體表現(xiàn)為納稅人在一定稅負(fù)狀態(tài)下的經(jīng)濟(jì)利益狀況。確立稅務(wù)籌劃目標(biāo)是實(shí)施稅收籌劃的基本前提,其決定了稅收籌劃的范圍和方向。稅收籌劃終極的目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)理財(cái)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化相一致,即通過對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的事先安排,充分考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和涉稅風(fēng)險(xiǎn),在保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上,實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)下的企業(yè)價(jià)值最大化。當(dāng)然,稅負(fù)最小化也未必不能作為稅收籌劃的目標(biāo),當(dāng)某方案實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化與企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化正相關(guān)時(shí),稅負(fù)最小化就是稅務(wù)籌劃的最高目標(biāo);反之,當(dāng)兩者非正相關(guān)時(shí),只能以理財(cái)目標(biāo)為終極目標(biāo)。因此,將新稅法稅收籌劃的目標(biāo)應(yīng)定義為:在法律認(rèn)可且符合立法意圖的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。這種定位,既克服了節(jié)稅目標(biāo)的狹隘性,又排除了不符合立法意圖的避稅問題,是企業(yè)定義其企業(yè)所得稅稅收籌劃目標(biāo)的正確選擇。
(二)稅收籌劃的派生目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。如果將企業(yè)價(jià)值最大化確定為新企業(yè)所得稅稅收籌劃的最終目標(biāo),那么,實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)就是稅收籌劃的派生目標(biāo)。涉稅零風(fēng)險(xiǎn)是指納稅人賬目清楚,納稅申報(bào)正確,繳納稅款及時(shí)、足額,不會(huì)出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰,即在稅收方面沒有任何風(fēng)險(xiǎn),或風(fēng)險(xiǎn)極小可以忽略不計(jì)的一種狀態(tài)。由于目前我國(guó)企業(yè)對(duì)稅法的理解不到位,普遍存在著稅收風(fēng)險(xiǎn)較高的問題,所以稅收籌劃需要把規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)納入進(jìn)來。這使得企業(yè)所得稅稅收籌劃的目標(biāo)更具有現(xiàn)實(shí)意義。
三、甘肅企業(yè)所得稅稅負(fù)狀況分析
新稅法實(shí)施后,甘肅企業(yè)稅所得稅稅負(fù)增長(zhǎng)較快,特別是大型企業(yè)稅負(fù)有較大增加。以2008年為例,甘肅省國(guó)稅系統(tǒng)企業(yè)所得稅累計(jì)入庫22.26億元,同比增長(zhǎng)32.76%,在各稅種中增幅最高;企業(yè)所得稅在稅收中占比明顯提升,2008年企業(yè)所得稅占全省國(guó)稅收入的9.7%,而2007年這一數(shù)據(jù)為7.36%。
分行業(yè)入庫情況來看,甘肅企業(yè)所得稅主要集中在工業(yè)、商業(yè)、電信和金融保險(xiǎn)行業(yè),占93.6%,其余行業(yè)僅占6.4%。其中,工業(yè)企業(yè)累計(jì)入庫企業(yè)所得稅8.32億元,占全部企業(yè)所得稅收入的37.35%,同比增長(zhǎng)18.09%,其中酒、化工產(chǎn)品、有色金屬、專用設(shè)備等增長(zhǎng)幅度較大;商業(yè)企業(yè)累計(jì)入庫7.08億元,增長(zhǎng)31.23%,占全部企業(yè)所得稅收入的31.78%;金融保險(xiǎn)業(yè)累計(jì)入庫1.83億元,增長(zhǎng)59.11%,占8.29%;電信業(yè)累計(jì)入庫3.63億元,增長(zhǎng)93.42%,占16.32%。卷煙工業(yè)、成品油工業(yè)、交通運(yùn)輸、建筑安裝、服務(wù)業(yè)等行業(yè)所得稅有不同程度下降。
從稅源分布情況看,甘肅企業(yè)所得稅主要依靠部分重點(diǎn)稅源企業(yè)。據(jù)統(tǒng)計(jì),2008年全年繳納企業(yè)所得稅在1億元以上的企業(yè)只有2家,即中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)甘肅有限公司和甘肅省煙草公司蘭州市公司;1,000萬元以上企業(yè)共有34家(包括上述2家),共繳納企業(yè)所得稅14.64億元,占全省企業(yè)所得稅收入的65.77%。從重點(diǎn)稅源企業(yè)分布行業(yè)來看,主要分布在煙草行業(yè)(13家)、電力行業(yè)(6家)以及石油化工、有色金屬和其他制造業(yè)。
從分企業(yè)類型收入情況來看,甘肅內(nèi)資企業(yè)所得稅收入17.47億元,占78.5%;外資企業(yè)所得稅4.79億元,占21.5%。在內(nèi)資企業(yè)所得稅收入中,股份公司和國(guó)有企業(yè)所得稅收入占了絕大部分,約為91%,其中國(guó)有控股的股份公司企業(yè)所得稅收入又占一半左右,這反映出甘肅國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)稅負(fù)較重。
四、甘肅企業(yè)稅收籌劃策略和實(shí)施機(jī)制
(一)甘肅企業(yè)稅收籌劃基本策略。由于甘肅省是西部欠發(fā)達(dá)省份,存在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱、自然條件差、財(cái)政收支矛盾突出、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對(duì)較低且地區(qū)發(fā)展不平衡等困難和問題。但甘肅企業(yè)又地處國(guó)家西部大開發(fā)戰(zhàn)略重點(diǎn)扶持的地區(qū),稅收優(yōu)惠政策對(duì)其有所傾斜。所以,甘肅企業(yè)應(yīng)該明確稅收籌劃目標(biāo)和思路,利用新稅法和西部大開發(fā)中有關(guān)納稅人身份、不同企業(yè)稅率差異、扣除項(xiàng)目方面的可選擇規(guī)定以及國(guó)家鼓勵(lì)的稅收優(yōu)惠等稅收政策優(yōu)勢(shì),確定稅收籌劃實(shí)施機(jī)制。
(二)利用納稅人身份的籌劃。新稅法規(guī)定,居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù),就其境內(nèi)外全部所得納稅;非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù),僅就其來源于境內(nèi)的所得納稅,并采用注冊(cè)地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地相結(jié)合的雙重標(biāo)準(zhǔn)來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)較易確定,因此稅收籌劃的關(guān)鍵是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。實(shí)際管理機(jī)構(gòu)一般以股東大會(huì)的場(chǎng)所、董事會(huì)及行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場(chǎng)所等來綜合判斷。外國(guó)企業(yè)要想避免成為我國(guó)居民企業(yè),就要注意不僅要在國(guó)外注冊(cè),而且還要把實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在國(guó)外,如股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議在外國(guó)舉行,在國(guó)外設(shè)立重大決策機(jī)構(gòu)等。
(三)利用稅率適用的籌劃。新稅法的稅率有四檔:基準(zhǔn)稅率25%和三檔的優(yōu)惠稅率分別為10%、15%和20%,企業(yè)應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標(biāo)準(zhǔn)。第一,高新技術(shù)企業(yè)的籌劃。企業(yè)所得稅籌劃的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)從籌劃高新企業(yè)的納稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移到自主創(chuàng)新、培養(yǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)能力上來,設(shè)立自己的研發(fā)機(jī)構(gòu),組建穩(wěn)定的研發(fā)隊(duì)伍,自主開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù),制定中長(zhǎng)期研發(fā)計(jì)劃。這既符合企業(yè)的發(fā)展需求,又符合新稅法的立法精神。第二,小型微利企業(yè)的籌劃。新稅法規(guī)定小型微利企業(yè)適用15%的稅率并界定了其企業(yè)類型和認(rèn)定條件。因此,小型企業(yè)在設(shè)立時(shí)首先需認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù),規(guī)模較大時(shí),可考慮分立為兩個(gè)獨(dú)立的納稅企業(yè);其次要關(guān)注年應(yīng)稅所得額,當(dāng)應(yīng)稅所得額處于臨界點(diǎn)時(shí),需采用推遲收入實(shí)現(xiàn)、加大扣除等方法,降低適用稅率。
(四)利用扣除項(xiàng)目的籌劃。企業(yè)所發(fā)生的支出,是否準(zhǔn)予在稅前扣除以及扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的大小,直接決定著企業(yè)應(yīng)納稅額的大小,新稅法放寬了成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍,新稅法規(guī)定,從而擴(kuò)大了稅收籌劃的空間。第一,工資薪金籌劃。新稅法規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除。其相應(yīng)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額基數(shù)有所提高?？梢?盡可能多地列支工資薪金支出、擴(kuò)大稅前扣除應(yīng)是稅收籌劃的基本思想,可采用的措施有:(1)提高職工工資,超支福利以工資形式發(fā)放;(2)將企業(yè)股東、董事各種報(bào)酬計(jì)入工資;(3)增加職工教育、培訓(xùn)機(jī)會(huì);(4)建立工會(huì)組織,改善職工福利。第二,廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)籌劃。新稅法規(guī)定,業(yè)務(wù)招待費(fèi)是按比例部分扣除、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是按比例限額扣除。對(duì)此,企業(yè)應(yīng)做好業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的預(yù)算,盡量減少支出,達(dá)到節(jié)稅的目的。第三,設(shè)立分公司籌劃。新稅法規(guī)定,不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)必須和總機(jī)構(gòu)、其他分支機(jī)構(gòu)合并納稅。合并納稅可以互相彌補(bǔ)虧損,從而減輕整個(gè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要到外地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí),可以先考慮設(shè)立分公司,因?yàn)榻?jīng)營(yíng)初期發(fā)生虧損的可能性較大,合并納稅可使外地發(fā)生的虧損在總公司得到?jīng)_減,減輕了總公司的負(fù)擔(dān)。一旦生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)走向正軌,產(chǎn)品打開銷路,可以盈利時(shí),應(yīng)考慮轉(zhuǎn)為子公司,在盈利時(shí)享受當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策。第四,研究開發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)籌劃。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,可以加計(jì)扣除50%;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)的150%攤銷。企業(yè)可以考慮加大研發(fā)力度,增加研究開發(fā)費(fèi)用,降低所得稅稅負(fù)。
(五)利用稅收優(yōu)惠政策的籌劃。新稅法強(qiáng)調(diào)對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予稅收優(yōu)惠政策,甘肅企業(yè)可以充分利用產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目?jī)?yōu)勢(shì)和所處地區(qū)優(yōu)勢(shì),結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo),實(shí)施稅收籌劃。第一,符合《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目,地屬西部大開發(fā)地區(qū)的企業(yè),只要鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入70%以上的企業(yè),可享受企業(yè)所得稅稅率15%的優(yōu)惠。第二,新稅法規(guī)定對(duì)環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資額的10%抵免企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額;對(duì)創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)、非營(yíng)利性組織等機(jī)構(gòu)的優(yōu)惠政策;對(duì)企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品取得的收入,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減按90%計(jì)入收入;對(duì)企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目,公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,其取得的項(xiàng)目所得,自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。利用這些稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃,既符合國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策,又能為企業(yè)降低稅收成本。例如,甘肅省首家創(chuàng)業(yè)板上市公司大禹節(jié)水股份公司其產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目符合節(jié)能節(jié)水優(yōu)惠政策,大大降低了企業(yè)稅負(fù)。第三,新稅法規(guī)定企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目,可以免征、減征企業(yè)所得稅,這對(duì)于甘肅這個(gè)農(nóng)牧業(yè)大省來說,可以有效降低涉農(nóng)企業(yè)的所得稅稅負(fù)。第四,民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分,可以減征或免征。甘肅省民族地區(qū)企業(yè)應(yīng)充分利用現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策,選擇稅負(fù)較輕的民族地區(qū)作為注冊(cè)地點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)很好地把握以上稅收優(yōu)惠政策,在實(shí)際操作中,盡量使企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用達(dá)到享受優(yōu)惠政策的標(biāo)準(zhǔn),以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
(作者單位:蘭州商學(xué)院)
