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時間：2023-07-25 09:24:35
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固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分。實踐中有不少人對兩者的關(guān)系理解不清,其實兩者之間既有聯(lián)系又有區(qū)別,在新會計準(zhǔn)則環(huán)境下,我們對此應(yīng)有清晰認(rèn)識。
一、聯(lián)系
1.兩者都是固定資產(chǎn)的抵減項目
減值準(zhǔn)備是固定資產(chǎn)凈值的減損,累計折舊是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移。兩者結(jié)合進行會計處理,使固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計量更加客觀,體現(xiàn)資產(chǎn)作為“一種預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的資源的重要特征。
2.兩者都體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則
兩者均在不同程度體現(xiàn)了正確計算損益、減少風(fēng)險損失、合理確定價值補償尺度的穩(wěn)健性原則。
3.兩者計提后都不允許再轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則明確規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。兩者均在資產(chǎn)報廢或處置時再轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則在一定程度上避免了企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行利潤調(diào)控的現(xiàn)象。
4.兩者計提的原因有相同之處
技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低是兩者計提的共同原因。
5.兩者彼此聯(lián)系,相互影響
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對累計折舊的估計偏差進行矯正;而累計折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進行調(diào)整,即:原值－累計折舊＝凈值,凈值－減值準(zhǔn)備＝固定資產(chǎn)的賬面價值（該項固定資產(chǎn)的可收回金額）。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的修正與補充, 它彌補了累計折舊反映不及時等方面的不足, 它們彼此聯(lián)系,相互影響,共同反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。
二、區(qū)別
1.兩者有關(guān)準(zhǔn)則頒布時期不同
累計折舊與固定資產(chǎn)同步納入會計核算；固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備則始于2001年的《企業(yè)會計制度》,2003年《企業(yè)會計準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》又對其核算進行了詳細規(guī)定,2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》又做了重大變革。
2.兩者性質(zhì)不同
國內(nèi)普遍認(rèn)為累計折舊是資產(chǎn)價值損耗的計量,它把固定資產(chǎn)的價值按一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計可使用年限內(nèi),以實現(xiàn)收入與費用的配比；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是從資產(chǎn)預(yù)期未來經(jīng)濟利益的角度出發(fā),對可收回金額與賬面凈值進行定期比較,通過專業(yè)判斷,在滿足條件時調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值,以使賬面價值能真實客觀反映該資產(chǎn)的實際價值。
3.兩者計提的基數(shù)不同
累計折舊針對固定資產(chǎn)原值而言,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備針對固定資產(chǎn)凈值而言。當(dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時,如果企業(yè)改為加速折舊法計提折舊,固定資產(chǎn)可收回凈值未必低于賬面凈值,就不用計提減值準(zhǔn)備。
4.兩者會計處理的及時性不同
固定資產(chǎn)折舊估計的變更是一個復(fù)雜的過程,它不能及時調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可在期末及時調(diào)整,以確保資產(chǎn)價值的真實性。
5.兩者核算范圍不同
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地、已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),以及持有待售固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊外,企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查,當(dāng)發(fā)現(xiàn)有符合新準(zhǔn)則規(guī)定的減值情形時,應(yīng)計算固定資產(chǎn)可收回金額,以確定是否發(fā)生減值;持有待售固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止減值測試。企業(yè)對單項資產(chǎn)可收回金額難以進行估計的,應(yīng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。
6.兩者發(fā)生的頻率及規(guī)律性不同
折舊一般是按月計提、穩(wěn)定發(fā)生且金額有一定規(guī)律。固定資產(chǎn)減值在技術(shù)進步、遭受破壞以及宏觀環(huán)境發(fā)生重大變化等情況下才會計提,具有不確定性。
7.兩者時效性不同
固定資產(chǎn)一經(jīng)取得,企業(yè)就要選擇合理的折舊方法,因此累計折舊金額是時效性較弱的估計值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是期末根據(jù)賬面價值與可收回金額之差來確定,相對時效性強且較客觀。
8.兩者計提的原因有不同之處
除技術(shù)進步和遭受破壞是二者計提的共同原因,累計折舊更關(guān)注固定資產(chǎn)由于正常使用而發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移,而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還核算長期閑置固定資產(chǎn)的減值等內(nèi)容。
9.兩者計提方法不同
供企業(yè)選擇的折舊方法包括平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。新準(zhǔn)則中企業(yè)只要能證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計有差異,就可進行會計估計變更(不用追溯調(diào)整),從而達到操縱利潤的目的。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要是通過對期末固定資產(chǎn)賬面凈值與可收回金額的估計與判斷來計提的,但可收回金額計算復(fù)雜,造成資產(chǎn)價值難再確認(rèn)。
10.兩者帳務(wù)處理不同
累計折舊提取時借記“制造費用”等,貸記“累計折舊”；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提時借記“資產(chǎn)減值損失”,貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,期末將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”,轉(zhuǎn)后該科目沒有余額,“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”累計每期計提數(shù),直至相關(guān)資產(chǎn)被處置時才予以轉(zhuǎn)出。
11.對應(yīng)交所得稅的影響不同
企業(yè)經(jīng)營活動中使用的折舊費可在稅前扣除,但接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)由于具有成本性支出,其對應(yīng)的折舊不可稅前扣除。在計算應(yīng)納稅所得額時,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不在扣除之列。
綜上所述,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的補充,其適應(yīng)了社會高速發(fā)展的現(xiàn)狀,但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可收回金額難以確定,急需進一步完善相關(guān)政策法規(guī),設(shè)置合理的評價標(biāo)準(zhǔn),與國際會計準(zhǔn)則逐步接軌,從而創(chuàng)建資產(chǎn)減值管理的良好環(huán)境。
參考文獻：
1、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
《企業(yè)會計制度》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！边@里的賬面價值是指固定資產(chǎn)原值扣減已提累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額；這里的可收回金額是指固定資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從固定資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。第四十二條規(guī)定；“在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映。”
從上述規(guī)定中可以看出，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值（固定資產(chǎn)原值－累計折舊，與賬面價值不同）與企業(yè)期末合理預(yù)計的固定資產(chǎn)可收回凈值（可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值）的差額。該科目的運用使得期末固定資產(chǎn)按照可收回凈值計入資產(chǎn)總額，這樣能更好地反映固定資產(chǎn)（這項資源）預(yù)期能給企業(yè)帶來的真實經(jīng)濟利益，防止固定資產(chǎn)價值的虛增。這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。
2、累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預(yù)計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。其中，有形損耗主要是物質(zhì)磨損、時間侵蝕以及外部事故、破壞等原因造成的結(jié)果；無形損耗則是由于技術(shù)進步造成固定資產(chǎn)相對使用效能下降，從經(jīng)濟角度考慮提前予以報廢。期末累計折舊科目反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額。將累計折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系
1、兩者的聯(lián)系
①兩者都核算固定資產(chǎn)價值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，都意昧著固定資產(chǎn)價值降低了。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計拆舊作為固定資產(chǎn)的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
②兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低是兩者計提準(zhǔn)備或多計提折舊的共同原因。
③兩者之間相互關(guān)聯(lián)。從前面的討論中可知，由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)估計的累計折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的補充科目，它將累計拆舊中估計有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額。另一方面，在計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎(chǔ)進行調(diào)整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
2、兩者的區(qū)別
除了兩者的涵義不同外，它們的主要區(qū)別是：
①兩者所針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產(chǎn)原值而言的，固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對固定資產(chǎn)凈值而言的，因為當(dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時，如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊，固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會低于賬面凈值，那么此時就不會計提減值準(zhǔn)備。所以，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖然是通過期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項，而是固定資產(chǎn)凈值的減項。兩者在這一點上的區(qū)別也可從報表列示的情況看出。
②兩者處理問題的及時性不同。《企業(yè)會計制度》指出，固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)按照原確定固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值、折舊方法的程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報送有關(guān)各方備案，并在會計報表附注中予以說明?？梢?，折舊政策的變更是一個復(fù)雜的過程，它不能及時地調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。相反，當(dāng)折舊估計發(fā)生偏差，固定資產(chǎn)價值發(fā)生減損時，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以在期末及時地予以調(diào)整，以確保期末固定資產(chǎn)價值信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體現(xiàn)，但從確保當(dāng)期的信息質(zhì)量來看，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目比累計折舊更加及時、靈活。這也反映出《企業(yè)會計制度》在確保信息真實性的同時，也兼顧了相關(guān)性。
③兩者發(fā)生的頻率和規(guī)律性不同。折舊是固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過程，它與當(dāng)期的收益相配比，一般折舊是按月計提，所以折舊計提是經(jīng)常發(fā)生的，計提的金額是有規(guī)律的。而固定資產(chǎn)減值則不同，減值損失是一項非經(jīng)營性支出，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的原因（市價持續(xù)下跌、技術(shù)陳舊、損壞等）也不是經(jīng)常發(fā)生的，今年發(fā)生了固定資產(chǎn)減值并不意味著明年還會發(fā)生；即使明年仍發(fā)生了，計提金額也是無法事先確定的。所以，累計拆舊計提的借方科目一般是經(jīng)常發(fā)生的“制造費用”、“產(chǎn)品銷售費用”、“管理費用”等科目，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的對應(yīng)科目是“營業(yè)外支出”。
④兩者所站的時點不同。如上所述，折舊的計提是一個系統(tǒng)的過程。在取得固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預(yù)計折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，所以累計折舊金額是主觀性較強的估計值。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是每期期末根據(jù)賬面凈值與預(yù)計的可收回凈值之差來確定金額，所以它是站在購置后某期期末的一種估計，它相對比較客觀。
⑤兩者有部分核算內(nèi)容相互獨立。除了技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低外，累計折舊科目更關(guān)注固定資產(chǎn)由于正常使用而發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移（物質(zhì)損耗），這部分內(nèi)容是累計折舊所獨有的，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還核算長期閑置固定資產(chǎn)的減值，這是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所獨有的內(nèi)容。
三、對實務(wù)的指導(dǎo)
由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊都是固定資產(chǎn)的減項，都核算固定資產(chǎn)價值的降低，而且核算的原因有重疊，所以在實務(wù)中容易混淆兩者的核算范圍。再加上《企業(yè)會計制度》尚未對諸如“提取了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的折舊如何計提”等問題予以明確規(guī)定，還會給實務(wù)的操作帶來不便。通過以上的分析，我們可以對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊在實務(wù)中的核算給以較為清晰的界定：
1、對固定資產(chǎn)正常使用造成的價值轉(zhuǎn)移，應(yīng)用累計折舊科目反映；對長期閑置固定資產(chǎn)的價值減損，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目反映。
2、對于其他的固定資產(chǎn)，由于技術(shù)進步或遭受破壞等原因造成固定資產(chǎn)預(yù)計可收回凈值低于賬面價值時，企業(yè)應(yīng)先用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目及時地反映這部分減值損失，計入“營業(yè)外支出”，以確保期末資產(chǎn)信息的真實性。
3、提取減值準(zhǔn)備后的折舊計提應(yīng)以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進行調(diào)整。
1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計折舊的涵義
1.1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值(固定資產(chǎn)原值-累計折舊，與賬面價值不同)與企業(yè)期末合理預(yù)計的固定資產(chǎn)可收回凈值(可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值)的差額。
1.2累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預(yù)計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。期末累計折舊科目反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額。將累計折舊作為固?定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
2固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系
2.1性質(zhì)及目的不同
計提折舊是對固定資產(chǎn)價值的分?jǐn)?，并不表示固定資產(chǎn)價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊也不能及時反映與調(diào)整可收回金額與賬面價值的偏差。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對固定資產(chǎn)計提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用性和相關(guān)性。因此，也有人認(rèn)為，計提減值準(zhǔn)備是對歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當(dāng)前的價值，是一種資產(chǎn)計價的手段。
2.2核算范圍不同
《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。而對計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是：企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：(1)固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù);(2)企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(3)同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;(4)固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞等;(5)固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
《企業(yè)會計制度》規(guī)定;“企業(yè)應(yīng)全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形有：(1)長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn);(2)由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn);(3)雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn);(4)已遭毀損，以至于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn);(5)其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)?！豹?/p>
由此可見，計提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
2.3核算時間不同
固定資產(chǎn)折舊的計提是按月進行的，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)的成本或當(dāng)期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進行，在并無論據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不作賬務(wù)處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。
2.4計提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變，可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外，一般折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是用于期末通過對固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
2.5計提基數(shù)不同
固定資產(chǎn)折舊是以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計凈殘值的余額作為折舊基數(shù)，并在預(yù)計使用壽命的折舊年限內(nèi)計提折舊。固定資產(chǎn)如果已計提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值(固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。這里需要注意的是：因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。
2.6納稅影響不同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)，雖然會計上按配比原則允許計提折舊，但由于企業(yè)沒有支付任何代價，所以在企業(yè)所得稅上就不能扣除任何折舊費用?！镀髽I(yè)會計制度》在原有四項減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，按照謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合國際慣例，又新增了包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》則明確規(guī)定：“在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得稅前扣除。”這就表明，無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，以避免對所得稅產(chǎn)生沖擊?？梢?，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數(shù)額沒有直接影響，但因為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取會影響折舊額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。
目前，判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，這種做法是不全面的。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不僅要考慮其銷售凈價，而且要考慮該固定資產(chǎn)對企業(yè)未來收益的影響。由于要計算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，故可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價值：若某項固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤的，則可認(rèn)為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值高于其賬面價值，不存在減值情況；反之，則存在減值情況。
綜合上述，判斷固定資產(chǎn)存在減值需同時滿足兩個條件：①固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利；②固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值。根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些固定資產(chǎn)雖然其市價低于其賬面價值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤作貢獻，因此可認(rèn)為其不需計提減值準(zhǔn)備。
2、對于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產(chǎn)價值進行評估，然后根據(jù)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實這種做法是不對的。評估師對固定資產(chǎn)的評估價值僅反映了固定資產(chǎn)的銷售凈價，采用固定資產(chǎn)評估價值判斷是否減值未能考慮未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進行評估并根據(jù)評估結(jié)果計提減值準(zhǔn)備，實際操作難度較大。由于各單項固定資產(chǎn)的評估價值與賬面價值總會有差異，可能固定資產(chǎn)評估總體上是增值的，但一部分單項固定資產(chǎn)是減值的。此外，對所有評估減值的單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，會計核算工作量很大，以后計提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評估判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。
按照會計信息相關(guān)性、可靠性需求，如資產(chǎn)出現(xiàn)減值問題，財務(wù)會計能夠?qū)⑵滟Y產(chǎn)減值準(zhǔn)確反映出來。財務(wù)會計必須確認(rèn)、計量、記錄及披露資產(chǎn)減值具體情況，這就是我們所說的資產(chǎn)減值會計。資產(chǎn)減值會計中的成本計量將由價值計量替代，把資產(chǎn)賬面金額超過實際價值部分確認(rèn)為減值損失或費用。其目的是利用客觀存在資產(chǎn)價值減少的反映，將企業(yè)生產(chǎn)的現(xiàn)時價值情況全面、公正的反映出來，并將潛在風(fēng)險揭示出來，把有關(guān)信息提供給會計人員，確保其決策的正確性，資產(chǎn)負(fù)債表特定資產(chǎn)為其核算對象，其實質(zhì)是按照減值后的現(xiàn)行價值重新計量減值資產(chǎn)。
二、案例分析
自我國會計規(guī)范允許企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后，資產(chǎn)減值會計研究也逐步深入。為更好地分析企業(yè)固定資產(chǎn)減值的會計問題，本文以某企業(yè)為例，其2011年度報告中以會計報表附注的形式說明其計提了419982860.40元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，通過追溯調(diào)整法將該固定資產(chǎn)減值想以前會計年度計入，具體如表1所示。
在此公司財務(wù)報告內(nèi)根據(jù)資產(chǎn)使用情況、新舊程度及現(xiàn)狀進行固定資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并評估固定資產(chǎn)價值。但因多種因素，如固定資產(chǎn)市場價格降低、技術(shù)水平下降等，與賬面價值相比，部分固定資產(chǎn)可收回金額低出一些，而實際應(yīng)用中，并沒有進一步說明該固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提等問題。為此，可在一個會計年度內(nèi)進行2010年以前年度固定資產(chǎn)減值的分析、計算，則2010年末該企業(yè)固定資產(chǎn)減值有關(guān)財務(wù)比率如下：
由以上數(shù)據(jù)得出，該企業(yè)計提了固定資產(chǎn)金額15%的減值準(zhǔn)備，71.39為其對2010年利潤的影響比率。除此之外，2.60%為該資產(chǎn)規(guī)模縮小率，由此可見，其對2010年財務(wù)狀況等將造成極大的影響。企業(yè)2010年的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備增多了46956.75元，3654818.76元為減少值，其中3607862.01元為凈減少值。結(jié)轉(zhuǎn)報廢、固定資產(chǎn)清理時的轉(zhuǎn)出金額為2010年固定資產(chǎn)減值減少內(nèi)容，本期并沒有將固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況進行恢復(fù)。2012年企業(yè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備持續(xù)降低，2013年相同，通過表2可以計算2011年―2013年固定資產(chǎn)減值有關(guān)比率。
分析、對比表2和企業(yè)追溯調(diào)整后的2010年及其以后年度固定資產(chǎn)減值有關(guān)數(shù)據(jù)，可得出，利用追溯調(diào)整法在2011年底企業(yè)把其計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備向2010年及其以前會計年度全部轉(zhuǎn)入，這對當(dāng)期財務(wù)報告影響不大。由2011年開始，每年企業(yè)都會轉(zhuǎn)回部分固定資產(chǎn)減值，這有利于2011年及其以后年度會計利潤。綜上所述，企業(yè)在全面執(zhí)行固定資產(chǎn)減值會計規(guī)范時，可進行2階段劃分：（1）初次執(zhí)行階段，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且通過追溯調(diào)整法向以前會計期間轉(zhuǎn)移影響，這樣就可以降低對當(dāng)年業(yè)績的影響；（2）后續(xù)階段，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，可選取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備每年少量回轉(zhuǎn)的方式進行資產(chǎn)恢復(fù)及利潤調(diào)節(jié)，具體如下式所示。
三、企業(yè)固定資產(chǎn)減值的措施
（一）建立、健全信息市場和價格市場
根據(jù)會計準(zhǔn)則、制度等規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)減值可通過內(nèi)外部信息來源進行準(zhǔn)確估算。也就是說在計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，必須健全、發(fā)展信息價格市場與資產(chǎn)評估體系。在確定及公開企業(yè)資產(chǎn)公允價值、市價時信息價格市場能夠起到公正、合理的作用，通過現(xiàn)代信息技術(shù)能夠?qū)⑾嚓P(guān)資產(chǎn)價格、信息資料定期公布出來，企業(yè)也能夠獲取相關(guān)資產(chǎn)價格的所有信息資料，為計提企業(yè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供依據(jù)，進而提升固定資產(chǎn)減值會計可操作性，及固定資產(chǎn)減值信息的準(zhǔn)確性。
（二）完善準(zhǔn)則 加強監(jiān)管
第一，發(fā)展及完善固定資產(chǎn)減值會計有關(guān)準(zhǔn)則。在不斷深化經(jīng)濟體制改革的今天，我國會計制度變革較大，并進一步改進了資產(chǎn)減值相關(guān)內(nèi)容。自新會計制度實行后，擴大了計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍，增加了多項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，如委托貸款、固定資產(chǎn)等。
第二，加強披露的監(jiān)管。國家財務(wù)部門必須重視披露固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的監(jiān)管力度，對信息披露質(zhì)量進一步提高。按照現(xiàn)行會計制度，要求披露內(nèi)容體現(xiàn)于固定資產(chǎn)減值明細表內(nèi)，如各項資產(chǎn)的期初余額、本期減值增加額等。特殊披露包含資產(chǎn)組合的基本情況、計算銷售凈價的基礎(chǔ)等。此外，需同一時間編制固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細表、資產(chǎn)負(fù)債等，可使報表使用者對企業(yè)資產(chǎn)總額、減值情況等進行實時了解，且對計算、分析財務(wù)指標(biāo)影響較小。與此同時，將“資產(chǎn)減值損失-固定資產(chǎn)減值損失”添加到利潤表內(nèi)營業(yè)利潤里，進而將固定資產(chǎn)減值影響當(dāng)期利潤的實際情況充分反映出來。為此，必須強化披露監(jiān)管力度，對信息披露格式、內(nèi)容進一步完善。
（三）提高會計人員的綜合素質(zhì)
中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：A
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競爭力，關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和科學(xué)技術(shù)的進步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因，往往導(dǎo)致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的能力大大下降，使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。如果對于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值的虛夸，粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致會計信息失真。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
二、減值的跡象和測試
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個方面來判斷：
（一）外部信息來源
1、資產(chǎn)市價在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
（二）內(nèi)部信息來源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
3、企業(yè)內(nèi)部報告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會計處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預(yù)計凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。企業(yè)按會計準(zhǔn)則的規(guī)定對當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項固定資產(chǎn)并未實際發(fā)生損失，會計上計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為實際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會計上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進行所得稅處理時，通常會涉及納稅調(diào)整。
（一）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而計入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項目）計算當(dāng)期的所得稅費用和應(yīng)交所得稅。其次，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價值將低于計稅基礎(chǔ)（假設(shè)會計與稅收法規(guī)對該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費用。
（二）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的以后各期，會計上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上減去會計因計提減值準(zhǔn)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)的差，計算出當(dāng)期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額與上期末已保留的余額進行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對折舊的影響
固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
（一）如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照會計政策變更的要求處理。
（二）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計，并按照會計估計變更的要求處理。
（三）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，并按會計估計變更的要求處理。企業(yè)已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議
（一）健全信息、價格市場機制，完善企業(yè)績效考評。（1）健全信息、價格市場機制是實施固定資產(chǎn)減值會計的重要條件。應(yīng)進一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。（2）要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評價指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動機，改進考核評價指標(biāo)，應(yīng)以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。
（二）借鑒國際會計準(zhǔn)則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國會計制度對固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況，完善固定資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨立制定固定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則， 以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟環(huán)境而定。具體而言：（1）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟較發(fā)達地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立財務(wù)預(yù)算或預(yù)測制度，根據(jù)財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，將資產(chǎn)評估價作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）如果企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因。
（三）提高會計職業(yè)判斷能力，轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。（1）就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會計人員作出大量的職業(yè)判斷。為此，必須加強企業(yè)會計人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)先進科學(xué)的會計理論與會計方法；同時，強化企業(yè)會計人員的職業(yè)道德。（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務(wù)管理工作，促進企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應(yīng)利用自身財務(wù)人員及外部財務(wù)軟件開發(fā)機構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進的財務(wù)管理軟件，促進企業(yè)財務(wù)部門管理職能的強化，及時、準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價值變動信息，從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價值變動。
（四）完善會計監(jiān)督體系。既要加強對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計，也要加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督作用，才能確保固定資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。
（作者單位：云南財經(jīng)大學(xué)）
參考文獻：
不同資產(chǎn)的特性不同，其所適用的具體準(zhǔn)則不同，相應(yīng)的減值會計處理也就不同，但大多數(shù)資產(chǎn)在資產(chǎn)減值的會計處理上有很多相通的地方。本文擬以應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)的減值現(xiàn)象為例，結(jié)合“T”型賬戶對各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理進行對比、分析。
一、關(guān)于資產(chǎn)減值
資產(chǎn)減值指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。對資產(chǎn)進行減值測試后，所確認(rèn)的資產(chǎn)可收回金額低于資產(chǎn)賬面價值的金額，稱之為資產(chǎn)減值損失。對各類資產(chǎn)減值進行會計處理時，企業(yè)通常按所確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記與之相應(yīng)的各減值準(zhǔn)備科目。有關(guān)資產(chǎn)與其相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目如表1所示。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理，大體分為三個環(huán)節(jié)，即計提、調(diào)整、轉(zhuǎn)銷。所謂計提，指企業(yè)經(jīng)過對資產(chǎn)進行減值測試、確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。所謂調(diào)整，指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)重新對資產(chǎn)進行減值測試，再次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)賬面價值。所謂轉(zhuǎn)銷，指當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)由于各種原因被處置時，轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
二、資產(chǎn)減值的會計處理分析
（一）應(yīng)收賬款減值的會計處理
在計提應(yīng)收賬款減值時，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。在調(diào)整時，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，或借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。在轉(zhuǎn)銷時，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。
例1：某企業(yè)對應(yīng)收賬款采用單項測試確認(rèn)壞賬損失，有關(guān)資料如下：（1）2004年年初，“壞賬準(zhǔn)備”科目沒有余額。（2）2004年末應(yīng)收賬款余額為45 600元，因債務(wù)方發(fā)生財務(wù)困難，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值32 500元。（3）2005年7月，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)確認(rèn)一筆壞賬損失，金額為3 000元。（4）2005年末，應(yīng)收賬款余額為68 700元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值57 000元。（5）2006年11月，已核銷的壞賬又收回1 000元并存入銀行。（6）2006年年末，應(yīng)收賬款余額為53 700元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值45 000元。根據(jù)上述資料，編制有關(guān)的會計分錄如下：
第一，2004年末，首次發(fā)生減值現(xiàn)象，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為13 100元 （45 600-32 500），則計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目13 100元，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目13 100元。
第二，2005年7月，確認(rèn)一筆壞賬損失，則轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備。借記“壞賬準(zhǔn)備”科目3 000元，貸記“應(yīng)付賬款”科目3 000元。
第三，2005年末，再次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為11 700元（68 700-57 000），則調(diào)整壞賬準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目1 600元，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目1 600元。
第四，2006年11月，收回已核銷壞賬，則轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備。借記“應(yīng)付賬款”科目1 000元，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目1 000元。同時，借記“銀行存款”科目1 000元，貸記“應(yīng)付賬款”科目1 000元。
第五，2006年末，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為8 700元（53 700-45 000），則調(diào)整壞賬準(zhǔn)備。借記“壞賬準(zhǔn)備”科目4 000元，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目 4 000元。
（二）存貨減值的會計處理
在計提存貨減值時，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目。在調(diào)整時，應(yīng)借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；或借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目。在轉(zhuǎn)銷時，應(yīng)借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目、“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“庫存商品”科目。
例2：某公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進行期末計價。存貨A材料的有關(guān)資料如下：（1）2005年末A材料的賬面成本為150 000元，可變現(xiàn)凈值為130 000元，“存貨跌價準(zhǔn)備”科目余額為0。（2）2006年末，該存貨的預(yù)計可變現(xiàn)凈值為124 000元。（3）2007年末，該存貨的預(yù)計可變現(xiàn)凈值為132 000元。（4）2008年1月，公司將該存貨出售，售價125 000元。根據(jù)上述資料，編制有關(guān)的會計分錄如下：
第一，2005年末，首次發(fā)生減值現(xiàn)象，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為20 000元（150 000-130 000），則計提存貨跌價準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目20 000元，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目20 000元。
第二，2006年末，再次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為26 000元（150 000-124 000），則調(diào)整存貨跌價準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目6 000元，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目6 000元。
第三，2007年末，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為18 000元（150 000-132 000），則調(diào)整存貨跌價準(zhǔn)備。借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目8 000元，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目8 000元。
第四，2008年1月，出售存貨，則轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備。借記“銀行存款”科目146 250元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目125 000元，“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目21 250元。同時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目132 000元，“存貨跌價準(zhǔn)備”科目18 000元，貸記“原材料”科目150 000元。
（三）固定資產(chǎn)減值的會計處理
在計提固定資產(chǎn)減值時，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在調(diào)整時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，或借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在轉(zhuǎn)銷時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
例3：某公司于2006年末發(fā)現(xiàn)，有跡象表明其擁有的一臺設(shè)備可能會發(fā)生減值。該設(shè)備于2005年6月購入，原價154 000元，預(yù)計凈殘值為4 000元，預(yù)計可使用年限為5年，采用年限平均法計提折舊。公司確定該設(shè)備當(dāng)前的公允價值為105 000元，處置費用為4 000元。假設(shè)以前年度未對該設(shè)備計提過減值準(zhǔn)備。2008年末，公司確定該設(shè)備的公允價值為79 000元，處理費用為4 000元。2010年5月，因使用期滿經(jīng)批準(zhǔn)報廢。在清理過程中，以銀行存款支付清理費用5 000元；殘料變賣收入為6 500元。根據(jù)上述資料，編制有關(guān)的會計分錄如下：
第一，2006年末，首次發(fā)生減值現(xiàn)象，則計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該設(shè)備的月折舊額為（154 000-4 000）÷5÷12=2 500（元）。該設(shè)備2005年6月至2006年末計提折舊為2 500×19= 47 500（元）。2006年末該設(shè)備的賬面價值為154 000-47 500=106 500（元）。2006年末預(yù)計可回收金額為105 000-4 000=101 000（元）。因此，可以得出，2006年末，該設(shè)備發(fā)生減值 5 500元（106 500-101 000）。借記“資產(chǎn)減值損失”科目5 500元，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目5 500元。
第二，2008年末，再次發(fā)生減值現(xiàn)象，則調(diào)整固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2008年末該設(shè)備的賬面價值為154 000- 2 500×31=76 500（元）。2008年末預(yù)計可回收金額為79 000-4 000=75 000（元）。因此，可以得出，2008年末，該設(shè)備發(fā)生減值1 500元（76 500- 75 000）。借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目4 000元，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目4 000元。
第三，2010年5月，固定資產(chǎn)報廢，進行固定資產(chǎn)處置清理，則轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2010年5月，已計提折舊147 500元。首先，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，借記“固定資產(chǎn)清理”科目5 000元，“累計折舊”科目147 500元，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目1 500元，貸記“固定資產(chǎn)”科目154 000元。其次，發(fā)生清理費用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目5 000元，貸記“銀行存款”科目5 000元。再次，收到殘料變價收入，借記“銀行存款”科目6 500元，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目6 500元。最后，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益，借記“營業(yè)外支出――處置非流動資產(chǎn)損失”科目3 500元，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目3 500元。X
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競爭力，關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和科學(xué)技術(shù)的進步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因，往往導(dǎo)致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的能力大大下降，使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。假如對于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值的虛夸，粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致會計信息失真。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額和固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費用包括和資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
二、減值的跡象和測試
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判定固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個方面來判定摘要：
（一）外部信息來源
1、資產(chǎn)市價在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
（二）內(nèi)部信息來源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
3、企業(yè)內(nèi)部報告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。假如有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會計處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提固定資產(chǎn)減值預(yù)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額和預(yù)計凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值預(yù)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前答應(yīng)扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。企業(yè)按會計準(zhǔn)則的規(guī)定對當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產(chǎn)減值預(yù)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項固定資產(chǎn)并未實際發(fā)生損失，會計上計提的固定資產(chǎn)減值預(yù)備并不足以作為認(rèn)定為實際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會計上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進行所得稅處理時，通常會涉及納稅調(diào)整。
（一）計提固定資產(chǎn)減值預(yù)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計提固定資產(chǎn)減值預(yù)備而計入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項目）計算當(dāng)期的所得稅費用和應(yīng)交所得稅。其次，計提固定資產(chǎn)減值預(yù)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價值將低于計稅基礎(chǔ)（假設(shè)會計和稅收法規(guī)對該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費用。
（二）計提固定資產(chǎn)減值預(yù)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計提固定資產(chǎn)減值預(yù)備的以后各期，會計上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上減去會計因計提減值預(yù)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)的差，計算出當(dāng)期末可抵減暫時性差異，該差異和適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額和上期末已保留的余額進行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對折舊的影響
固定資產(chǎn)計提減值預(yù)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
（一）假如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照會計政策變更的要求處理。
（二）假如固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；假如固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計，并按照會計估計變更的要求處理。
（三）假如固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；假如固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，并按會計估計變更的要求處理。企業(yè)已計提減值預(yù)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值預(yù)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值預(yù)備的建議
（一）健全信息、價格市場機制，完善企業(yè)績效考評。（1）健全信息、價格市場機制是實施固定資產(chǎn)減值會計的重要條件。應(yīng)進一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。（2）要切斷資產(chǎn)減值預(yù)備和企業(yè)考核評價指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值預(yù)備操縱盈余的動機，改進考核評價指標(biāo)，應(yīng)以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。
（二）借鑒國際會計準(zhǔn)則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國會計制度對固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況，完善固定資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨立制定固定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟環(huán)境而定。具體而言摘要：（1）假如企業(yè)處于市場經(jīng)濟較發(fā)達地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立財務(wù)預(yù)算或猜測制度，根據(jù)財務(wù)預(yù)算或猜測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）假如企業(yè)處于市場經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，將資產(chǎn)評估價作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）假如企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產(chǎn)減值預(yù)備的原因。
（三）提高會計職業(yè)判定能力，轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值預(yù)備計提的熟悉。（1）就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會計人員作出大量的職業(yè)判定。為此，必須加強企業(yè)會計人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)先進科學(xué)的會計理論和會計方法；同時，強化企業(yè)會計人員的職業(yè)道德。（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務(wù)管理工作，促進企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應(yīng)利用自身財務(wù)人員及外部財務(wù)軟件開發(fā)機構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進的財務(wù)管理軟件，促進企業(yè)財務(wù)部門管理職能的強化，及時、準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價值變動信息，從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價值變動。
（四）完善會計監(jiān)督體系。既要加強對固定資產(chǎn)減值預(yù)備的審計，也要加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督功能，才能確保固定資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。
參考文獻摘要：
1.二者的涵義。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞，長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映。由此可見，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值與期末合理預(yù)計的固定資產(chǎn)可收回凈值的差額。期末余額反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》將固定資產(chǎn)折舊定義為：“在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計提折舊額進行系統(tǒng)的分?jǐn)偂！彼岳塾嬚叟f是“資產(chǎn)價值損耗的計量”，反映的是固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移情況的科目，期末反映的是企業(yè)已計提固定資產(chǎn)的累計折舊額。將累計折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。由此可見兩者都是核算固定資產(chǎn)價值的減少。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價值減少了。所以固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊作為固定資產(chǎn)的減項共同反映了這一價值的減少。
2.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的相互關(guān)聯(lián)。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊是彼此聯(lián)系、相互影響的。累計折舊額的大小會影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提數(shù)額的多少，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備額的提取，也實實在在地通過改變折舊的計提基數(shù)而影響折舊額的高低。因為固定資產(chǎn)原值扣減了企業(yè)已計提的累計折舊后得到了固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上講，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的修正和補充，它將累計折舊中估計有偏差的地方進行了修正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額。另一方面，在計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進行調(diào)整。也就是說企業(yè)已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。舉例如下：
例：甲公司某年購入一項不需安裝的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，原值為50萬元，預(yù)計使用8年，預(yù)計凈殘值為2萬元，采用直線法計提折舊。在第4年末發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)的可收回金額為10萬元，其他年度年末均未發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)有減值的情況。
第1年至第4年，每年應(yīng)計提的折舊額6萬元[（50-2）÷8]。每年年末計提時，借：制造費用6萬元；貸：累計折舊6萬元。在第4年年末，該項固定資產(chǎn)可收回金額為10萬元，其賬面價值為26萬元（50-4×6），發(fā)生了減值16萬元（26-10），故應(yīng)按16萬元計提減值準(zhǔn)備，借：資產(chǎn)減值損失16萬元；貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16萬元。第5年至第8年，每年應(yīng)計提的折舊額為2萬元[（26-16-2）÷4]。每年年末計提時，借：制造費用2萬元；貸：累計折舊2萬元。
另外，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為可收回金額低于帳面價值的差額，（而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定）。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失不可轉(zhuǎn)回。只能在處置固定資產(chǎn)后，再一并結(jié)轉(zhuǎn)。這主要是為了防止企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的差異分析
1.兩者的計提基數(shù)和計提的時間不同。累計折舊的計提基數(shù)是以固定資產(chǎn)原值扣減預(yù)計凈殘值后的余額，如果已對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。累計折舊是在取得固定資產(chǎn)后，按照預(yù)計折舊年限和合理的折舊方法按月計提的，所以折舊計提是經(jīng)常發(fā)生的，計提的金額是有規(guī)律的，并且它是在購置時點主觀性較強的一種估計值，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對固定資產(chǎn)賬面價值而言的，在期末按賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在不同時間計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額具有不確定性，并且它是在購置后某期期末的一種估計，可能發(fā)生也可能不發(fā)生，相對比較客觀一些。
2.兩者的核算范圍不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》第14條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外”。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第5、6條對計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，當(dāng)存在以下跡象的，表明固定資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。①固定資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；②企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及固定資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；③市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度下跌；④有證據(jù)表明固定資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；⑤固定資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；⑥企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預(yù)計金額等；⑦其他表明固定資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。對于這些減值的跡象還需要進行確認(rèn)和計量，并由專業(yè)人員根據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷?？梢娪嬏嵴叟f的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
1.虧損公司巨額計提。
按中國證監(jiān)會的現(xiàn)行規(guī)定，上市公司若連續(xù)兩年虧損，或每股凈資產(chǎn)低于面值，或財務(wù)狀況異常時，公司的股票就要被特別處理（即ST處理）；若連續(xù)三年虧損，公司股票就將被暫停上市交易（即摘牌）。上市公司為避免連續(xù)虧損，往往利用會計政策、會計估計的模糊性，巨額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“一次虧個夠”，以便來年“輕裝上陣”。
2.扭虧公司巨額轉(zhuǎn)回。
虧損上市公司要想“保牌”或“摘帽”，就一定要避免出現(xiàn)“連續(xù)兩年”或“連續(xù)三年”虧損。由于該類公司通常主營業(yè)務(wù)不景氣，很難在短期內(nèi)依賴主營業(yè)務(wù)扭虧為盈，只有在扭虧年度將以前巨額計提的減值準(zhǔn)備通過“會計估計變更”的巨額轉(zhuǎn)回而刻意制造“報表利潤”，造成“扭虧為盈”的虛假表象以逃避市場的監(jiān)管。
3.盈利公司加速計提。
一些績優(yōu)上市公司往往趁著當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營態(tài)勢較佳、利潤大幅增長的經(jīng)營背景，大額加速計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題遺留下來的各種潛在風(fēng)險，又能利用“會計估計”而低估資產(chǎn)形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會計期間留下足夠的“業(yè)績儲備”。
（二）計提過程存在較大隨意性
《企業(yè)會計制度》關(guān)于計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定留下較大的可選擇空間。關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定:會計制度規(guī)定了固定資產(chǎn)應(yīng)按單項計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，規(guī)定了應(yīng)全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾種情況，以及實質(zhì)上發(fā)生減值的固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況，要求按固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的差額提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這里留下了判斷估計固定資產(chǎn)可收回金額的較大空間。
（三）信息披露無法滿足要求
制度并未對資產(chǎn)減值信息的披露作詳細明確的規(guī)定，而相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不甚全面具體。如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期確認(rèn)及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失。從近幾年年報的披露情況看，不少上市公司雖然也披露了計提金額、計提比例、計提依據(jù)、計提方法等，但其計提依據(jù)、計提方法不外乎是“按固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等等，幾乎是制度中相應(yīng)條款的重述，卻很少結(jié)合企業(yè)自身情況對減值的具體原因進行詳細分析。到底其可變現(xiàn)凈值、可收回金額是如何確定的？由于沒有提供充分的信息讓信息使用者了解報表數(shù)據(jù)的來源，計提數(shù)據(jù)的可靠性很值得懷疑。
二、解決我國固定資產(chǎn)減值存在問題的對策
（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)
首先，應(yīng)通過各種途徑進行國有股縮減，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡的局面；其次，建立和完善獨立董事制度。根據(jù)各國的經(jīng)驗，站在客觀公正立場上保護公司利益的獨立董事，對上市公司管理層具有一定制約作用，同時，通過參與董事會的運作，獨立董事可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營的危險信號，對公司的違規(guī)或不當(dāng)行為提出警告；再次，明晰產(chǎn)權(quán)，建立和健全有效的激勵約束機制，設(shè)計一套科學(xué)的考評指標(biāo)與激勵機制，使管理者的個人利益與企業(yè)的利益掛鉤，使股東目標(biāo)成為管理者目標(biāo)，消除激勵管理者的利益障礙。
（二）建立、健全信息市場和價格市場
健全、發(fā)展信息價格市場和資產(chǎn)評估體系是有效實現(xiàn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的重要途徑。我國目前資產(chǎn)信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產(chǎn)的最新市價，使固定資產(chǎn)減值會計的可操作性很差，而健全、有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值會計的重要保障。因為，信息價格市場可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格、信息資料，企業(yè)可以得到有關(guān)資產(chǎn)價格的各種信息資料，使企業(yè)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循，提高固定資產(chǎn)減值會計的可操作性，增強固定資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。
目前除上市公司股票投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上有價格信息外，絕大部分商品及股權(quán)難以確定其可收回金額。因此，隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展與完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價格信息及信息報價系統(tǒng)，定期正常地向社會全國或全省的各類商品的交易價格，使各企業(yè)對固定資產(chǎn)減值的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。
（三）提高會計人員的綜合素質(zhì)
要想進一步擴大在企業(yè)中實行固定資產(chǎn)減值會計制度的范圍，決不能忽視對會計人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問題，否則固定資產(chǎn)減值會計制度將難以推行。
會計職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和合計方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)的全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強，因此，會計理論界和有關(guān)部門一方面要大力宣傳和闡釋新制度新準(zhǔn)則的要點，對難點問題有針對性地開展討論；另一方面要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高其職業(yè)判斷能力。
（四）加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督
當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生減值，并計提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法：
（1）如果固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則企業(yè)會計制度規(guī)定以前期間已計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
（2）如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
（3）因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。
轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊與因計提減值準(zhǔn)備而計提的累計折舊之間的差額，沖減已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時增加累計折舊；按固定資產(chǎn)賬面價值和可收回金額與不考慮減值因素情況下計算的固定資產(chǎn)凈值孰低者的差額，沖減已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和營業(yè)外支出。
[實例資料]
某公司為一生產(chǎn)型企業(yè)，（1）2002年12月31日，購置了一臺需安裝的設(shè)備，含稅價為1500000元。預(yù)計該設(shè)備的使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為60000元，采用年限平均法計提折舊。（2）2005年12月31日，該設(shè)備現(xiàn)時的銷售凈價為580000元，未來5年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為620000元。（3）2007年12月31日，以前期間計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，產(chǎn)生有利影響，目前市場上該設(shè)備的銷售凈價為600000元，持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為630000元。
假設(shè)整個過程其他稅費忽略，該設(shè)備在2005年12月31日之前沒有計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；該設(shè)備一直采用年限平均法計提折舊。
[賬務(wù)處理]
（1）2003年1月1日至2005年12月31日，每年計提的折舊金額分別為180000[（1500000－60000）÷8]元，累計折舊金額為540000元。2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日折舊的賬務(wù)處理均為：
借：制造費用180000
貸：累計折舊180000
（2）2005年12月31日，應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為340000[（960000－620000），此時賬面凈值為960000元，可收回金額620000元]元。賬務(wù)處理為：
借：營業(yè)外支出———計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備340000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備340000
（3）2006年、2007年，每年計提的折舊金額分別為112000[（620000－60000）÷5]元，2006年12月31日、2007年12月31日折舊的賬務(wù)處理均為：
借：制造費用112000
貸：累計折舊112000
2007年12月31日，在沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)凈額為396000（620000－112000×2）元，可收回金額為630000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的部分固定資產(chǎn)減值損失。此時，在不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)凈值為600000（1500000－180000×5）元，低于可收回金額630000元，因此，企業(yè)應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊900000（180000×5）元與因計提減值準(zhǔn)備而計提的累計折舊的差額136000（900000－540000－112000×2）元增加已計提的累計折舊，按固定資產(chǎn)賬面價值396000元和可收回金額630000元與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)凈值600000元的孰低者差額204000（600000－396000）元予以轉(zhuǎn)回。賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備136000
貸：累計折舊136000
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備204000
貸：營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備204000
