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時(shí)間：2023-07-07 09:20:52
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時(shí)與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識(shí)！
1.虧損公司巨額計(jì)提。
按中國(guó)證監(jiān)會(huì)的現(xiàn)行規(guī)定，上市公司若連續(xù)兩年虧損，或每股凈資產(chǎn)低于面值，或財(cái)務(wù)狀況異常時(shí)，公司的股票就要被特別處理（即ST處理）；若連續(xù)三年虧損，公司股票就將被暫停上市交易（即摘牌）。上市公司為避免連續(xù)虧損，往往利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的模糊性，巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“一次虧個(gè)夠”，以便來年“輕裝上陣”。
2.扭虧公司巨額轉(zhuǎn)回。
虧損上市公司要想“保牌”或“摘帽”，就一定要避免出現(xiàn)“連續(xù)兩年”或“連續(xù)三年”虧損。由于該類公司通常主營(yíng)業(yè)務(wù)不景氣，很難在短期內(nèi)依賴主營(yíng)業(yè)務(wù)扭虧為盈，只有在扭虧年度將以前巨額計(jì)提的減值準(zhǔn)備通過“會(huì)計(jì)估計(jì)變更”的巨額轉(zhuǎn)回而刻意制造“報(bào)表利潤(rùn)”，造成“扭虧為盈”的虛假表象以逃避市場(chǎng)的監(jiān)管。
3.盈利公司加速計(jì)提。
一些績(jī)優(yōu)上市公司往往趁著當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)態(tài)勢(shì)較佳、利潤(rùn)大幅增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)背景，大額加速計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題遺留下來的各種潛在風(fēng)險(xiǎn)，又能利用“會(huì)計(jì)估計(jì)”而低估資產(chǎn)形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會(huì)計(jì)期間留下足夠的“業(yè)績(jī)儲(chǔ)備”。
（二）計(jì)提過程存在較大隨意性
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定留下較大的可選擇空間。關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定:會(huì)計(jì)制度規(guī)定了固定資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，規(guī)定了應(yīng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾種情況，以及實(shí)質(zhì)上發(fā)生減值的固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況，要求按固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這里留下了判斷估計(jì)固定資產(chǎn)可收回金額的較大空間。
（三）信息披露無法滿足要求
制度并未對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露作詳細(xì)明確的規(guī)定，而相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不甚全面具體。如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期確認(rèn)及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失。從近幾年年報(bào)的披露情況看，不少上市公司雖然也披露了計(jì)提金額、計(jì)提比例、計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法等，但其計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法不外乎是“按固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等等，幾乎是制度中相應(yīng)條款的重述，卻很少結(jié)合企業(yè)自身情況對(duì)減值的具體原因進(jìn)行詳細(xì)分析。到底其可變現(xiàn)凈值、可收回金額是如何確定的？由于沒有提供充分的信息讓信息使用者了解報(bào)表數(shù)據(jù)的來源，計(jì)提數(shù)據(jù)的可靠性很值得懷疑。
二、解決我國(guó)固定資產(chǎn)減值存在問題的對(duì)策
（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)
首先，應(yīng)通過各種途徑進(jìn)行國(guó)有股縮減，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡的局面；其次，建立和完善獨(dú)立董事制度。根據(jù)各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，站在客觀公正立場(chǎng)上保護(hù)公司利益的獨(dú)立董事，對(duì)上市公司管理層具有一定制約作用，同時(shí)，通過參與董事會(huì)的運(yùn)作，獨(dú)立董事可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)的危險(xiǎn)信號(hào)，對(duì)公司的違規(guī)或不當(dāng)行為提出警告；再次，明晰產(chǎn)權(quán)，建立和健全有效的激勵(lì)約束機(jī)制，設(shè)計(jì)一套科學(xué)的考評(píng)指標(biāo)與激勵(lì)機(jī)制，使管理者的個(gè)人利益與企業(yè)的利益掛鉤，使股東目標(biāo)成為管理者目標(biāo)，消除激勵(lì)管理者的利益障礙。
（二）建立、健全信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)
健全、發(fā)展信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系是有效實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的重要途徑。我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性很差，而健全、有效的信息和價(jià)格市場(chǎng)是順利實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要保障。因?yàn)?，信息價(jià)格市場(chǎng)可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，企業(yè)可以得到有關(guān)資產(chǎn)價(jià)格的各種信息資料，使企業(yè)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，提高固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，增強(qiáng)固定資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。
目前除上市公司股票投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場(chǎng)上有價(jià)格信息外，絕大部分商品及股權(quán)難以確定其可收回金額。因此，隨著我國(guó)市場(chǎng)體系的逐步建立，各種證券市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)及房地產(chǎn)市場(chǎng)的逐步發(fā)展與完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價(jià)格信息及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，定期正常地向社會(huì)全國(guó)或全省的各類商品的交易價(jià)格，使各企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)減值的計(jì)價(jià)具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。
（三）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
要想進(jìn)一步擴(kuò)大在企業(yè)中實(shí)行固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度的范圍，決不能忽視對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問題，否則固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度將難以推行。
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)理論和合計(jì)方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對(duì)企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的全面深入了解。而目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此，會(huì)計(jì)理論界和有關(guān)部門一方面要大力宣傳和闡釋新制度新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對(duì)難點(diǎn)問題有針對(duì)性地開展討論；另一方面要完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員要有緊迫感和使命感，主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實(shí)踐，努力提高其職業(yè)判斷能力。
（四）加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督
1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的涵義
1.1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值(固定資產(chǎn)原值-累計(jì)折舊，與賬面價(jià)值不同)與企業(yè)期末合理預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)可收回凈值(可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值)的差額。
1.2累計(jì)折舊的涵義
我們知道，累計(jì)折舊是用來反映固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的原因包括有報(bào)損耗和無形損耗，所以在預(yù)計(jì)折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時(shí)既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。期末累計(jì)折舊科目反映的是企業(yè)估計(jì)的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價(jià)值的金額。將累計(jì)折舊作為固?定資產(chǎn)原值的備抵項(xiàng)，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
2固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的關(guān)系
2.1性質(zhì)及目的不同
計(jì)提折舊是對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)?，并不表示固定資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進(jìn)步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊也不能及時(shí)反映與調(diào)整可收回金額與賬面價(jià)值的偏差。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時(shí)的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用性和相關(guān)性。因此，也有人認(rèn)為，計(jì)提減值準(zhǔn)備是對(duì)歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段。
2.2核算范圍不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。而對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是：企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：(1)固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù);(2)企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(3)同期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;(4)固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞等;(5)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定;“企業(yè)應(yīng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形有：(1)長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會(huì)再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn);(2)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn);(3)雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn);(4)已遭毀損，以至于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn);(5)其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)?！豹?/p>
由此可見，計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
2.3核算時(shí)間不同
固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提是按月進(jìn)行的，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間的成本或費(fèi)用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實(shí)際情況來進(jìn)行，在并無論據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不作賬務(wù)處理。因此，不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。
2.4計(jì)提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外，一般折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是用于期末通過對(duì)固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值的估價(jià)、分析比較、判斷來進(jìn)行計(jì)提的。
2.5計(jì)提基數(shù)不同
固定資產(chǎn)折舊是以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計(jì)凈殘值的余額作為折舊基數(shù)，并在預(yù)計(jì)使用壽命的折舊年限內(nèi)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)如果已計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。這里需要注意的是：因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。
2.6納稅影響不同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)可以在稅前扣除，不過接受捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)，雖然會(huì)計(jì)上按配比原則允許計(jì)提折舊，但由于企業(yè)沒有支付任何代價(jià)，所以在企業(yè)所得稅上就不能扣除任何折舊費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》在原有四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，按照謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合國(guó)際慣例，又新增了包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》則明確規(guī)定：“在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金)以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得稅前扣除。”這就表明，無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，以避免對(duì)所得稅產(chǎn)生沖擊。可見，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對(duì)所得稅數(shù)額沒有直接影響，但因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取會(huì)影響折舊額的變化，因此會(huì)形成納稅的時(shí)間性差異。
2001年度，財(cái)政部頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》首次將減值會(huì)計(jì)應(yīng)用到固定資產(chǎn)的期末計(jì)量。為配合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的具體實(shí)施，2002年財(cái)政部又了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》，對(duì)固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)作了詳細(xì)的規(guī)定，要求企業(yè)在期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實(shí)體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟(jì)性貶值等有形或無形損耗時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念造成很大沖擊，它將引發(fā)許多新會(huì)計(jì)問題。
一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論依據(jù)與目標(biāo)
(一)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論依據(jù)
現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用信息，建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息，其決策有用性正日益受到會(huì)計(jì)信息需求者的質(zhì)疑。因此，近年，無論是美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都在努力圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)重新構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架，修訂會(huì)計(jì)要素的概念、確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，這些舉措中最具代表性的就是，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。因?yàn)閺囊粋€(gè)盈利企業(yè)來看，其持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也順應(yīng)了國(guó)際潮流，采納了這個(gè)最能體現(xiàn)資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義。該定義的采用，為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)上推廣使用打下了理論基礎(chǔ)。
如果說會(huì)計(jì)信息需求者追求會(huì)計(jì)信息決策有用是催生資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的外部力量，那末，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)就是刺激資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)使用的內(nèi)在動(dòng)力。現(xiàn)代企業(yè)在充滿不確定性的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)，企業(yè)對(duì)現(xiàn)實(shí)或潛在的風(fēng)險(xiǎn)采取激進(jìn)抑或保守的態(tài)度，經(jīng)過長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐，西方會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界總結(jié)出的穩(wěn)健原則（我國(guó)稱其為謹(jǐn)慎原則）精辟地闡明了企業(yè)應(yīng)采取的態(tài)度。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果資產(chǎn)賬面歷史成本高于其未來經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)就不應(yīng)堅(jiān)持歷史成本計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值，否則會(huì)導(dǎo)致虛計(jì)資產(chǎn)價(jià)值，虛計(jì)帳面利潤(rùn)的嚴(yán)重后果，無法真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，從而誤導(dǎo)投資者。因此，當(dāng)資產(chǎn)出現(xiàn)賬面價(jià)值高于其預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，將其差額計(jì)入損失，使期末資產(chǎn)按較低的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)所在。
（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)服從于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，即“決策有用”。當(dāng)企業(yè)面臨現(xiàn)實(shí)或潛在的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，通過資產(chǎn)減值這個(gè)通道，預(yù)警和消化風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力，最終保護(hù)投資者的利益。
不過，我們應(yīng)清醒的認(rèn)識(shí)到，利用資產(chǎn)減值這個(gè)會(huì)計(jì)方法并非能處理企業(yè)面臨的所有風(fēng)險(xiǎn)。但是，沒有資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，企業(yè)也就缺失了一個(gè)化解風(fēng)險(xiǎn)的有效方法，所以資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的意義在于此。
二、固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的使用條件和范圍
固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷固定資產(chǎn)可收回金額。過去，我國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)制度是以稅法為導(dǎo)向，柔性不足，剛性有余，企業(yè)不必也無法進(jìn)行職業(yè)判斷。現(xiàn)今，企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法已經(jīng)相互分離，會(huì)計(jì)制度以投資者為導(dǎo)向，較之過去，已有相當(dāng)柔性空間，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿其中。職業(yè)判斷是對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新，沒有以投資者為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度，職業(yè)判斷也無從談起，企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)揮作用，必須熟練把握職業(yè)判斷。
（一）運(yùn)用固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì),需要會(huì)計(jì)師具備優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力
從技術(shù)層面來講，合理分析判斷固定資產(chǎn)減值，不僅需要會(huì)計(jì)師具有豐富的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，還需要會(huì)計(jì)人員了解掌握工程、建筑等方面的知識(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)涉及機(jī)器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對(duì)資產(chǎn)使用效率也不同，而且，資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨不同的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化。所以，會(huì)計(jì)師只有具備會(huì)計(jì)、工程、評(píng)估、市場(chǎng)等復(fù)合的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才會(huì)得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果，否則，判斷的結(jié)果可想而知。我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)從業(yè)人員大約是1200萬，真正有能力從事職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)師并不多，會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)不高，將直接影響職業(yè)判斷的水平，制約固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的使用效果。
(二)進(jìn)行合理的職業(yè)判斷，需要企業(yè)具備完善的治理結(jié)構(gòu)
職業(yè)判斷的合理與否，除卻會(huì)計(jì)師本人所具備的知識(shí)與能力外，很大程度上取決于企業(yè)管理層的價(jià)值取向。雖然從表面看這不是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，但是，會(huì)計(jì)師是經(jīng)過管理層授權(quán)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的。事實(shí)上，會(huì)計(jì)師只是執(zhí)行層，奉命行事，企業(yè)高層管理人員是決策層。決策的導(dǎo)向，將直接影響會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。所以，固定資產(chǎn)減值給企業(yè)、投資者帶來的保護(hù)效應(yīng)只能在治理結(jié)構(gòu)比較完善的現(xiàn)代企業(yè)中得以體現(xiàn)。目前在我國(guó)，許多企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善，在這種情況下，若不加限制地允許企業(yè)采用固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，很可能管理層就將其演變成“合理合法”操縱利潤(rùn)或計(jì)提秘密準(zhǔn)備的工具，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息喪失真實(shí)性與可靠性。失去了真實(shí)性與可靠性的會(huì)計(jì)信息也就談不上有用性了，這完全與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)背道而馳。
(三)建立企業(yè)完善的治理結(jié)構(gòu)，需要依托成熟的資本市場(chǎng)
現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“決策有用”?！皼Q策有用”是以資本市場(chǎng)為媒介實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)椋趦蓹?quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，投資人可以通過資本市場(chǎng)這只無形的手來檢驗(yàn)企業(yè)管理層管理資本的業(yè)績(jī)，如果會(huì)計(jì)信息“決策無用”，投資者就可以用腳投票。安然與安達(dá)信雙雙退出市場(chǎng)，就充分體現(xiàn)了成熟資本市場(chǎng)對(duì)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是具有相當(dāng)約束力的。考察目前我國(guó)的資本市場(chǎng)，虛假會(huì)計(jì)信息充斥市場(chǎng)，2001年審計(jì)署進(jìn)行的檢查發(fā)現(xiàn)，16家具有上市公司報(bào)表審計(jì)資格的事務(wù)所出具的32份審計(jì)報(bào)告中，有14家出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。在不成熟的資本市場(chǎng)，投資者沒有有效的途徑行使自身的權(quán)利，無法制約和懲罰造假者（管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師）。因此，在該背景下，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是否能達(dá)到制度設(shè)定目標(biāo)，實(shí)在令人懷疑。
所以，運(yùn)用固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，特別需要加強(qiáng)企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)。誠(chéng)信是阻斷職業(yè)判斷失當(dāng)和會(huì)計(jì)信息失真的防火墻。如果市場(chǎng)缺乏這層保護(hù)屏障，即使這個(gè)市場(chǎng)有最優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師、最完美的會(huì)計(jì)制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場(chǎng)，也無法阻擋虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。最近發(fā)生在美國(guó)的世通、安然造假事件就是活生生的典型。
根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，至少在目前，我國(guó)應(yīng)限制固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍。因?yàn)椋Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是把雙刃劍，企業(yè)應(yīng)用得當(dāng)，可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，企業(yè)應(yīng)用不當(dāng)，則會(huì)降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而現(xiàn)階段，我國(guó)很多企業(yè)尚不具備固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)使用的條件。固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)比較適宜在已經(jīng)建立了現(xiàn)代企業(yè)制度并且管理良好的股份制大中型企業(yè)中應(yīng)用。即使管理良好的中小型企業(yè)也不必采用，因?yàn)槭褂贸杀具^高，有違成本效益的原則。
三、固定資產(chǎn)可收回金額的判斷、確認(rèn)與計(jì)量
（一）固定資產(chǎn)可收回金額的判斷
根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)判斷固定資產(chǎn)減值的依據(jù)原則上有六條：
1、固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；
2、企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；
3、同胞期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；
4、固定資產(chǎn)發(fā)生陳舊過時(shí)或?qū)嶓w損壞；
5、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；
6、其他有可能表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情況。
在實(shí)際工作中，出現(xiàn)上述跡象，并不必然表明該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上做出職業(yè)判斷。
（二）固定資產(chǎn)可收回金額的確認(rèn)與計(jì)量
六條職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)主要是從定性方面分析影響可收回金額的因素。會(huì)計(jì)要確認(rèn)與計(jì)量，還必須定量計(jì)算可收回金額。如何定量計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額，準(zhǔn)則只給了個(gè)計(jì)量原則，即以資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用中和壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者作為固定資產(chǎn)可收回金額。其中銷售凈價(jià)是指，資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。至于企業(yè)到底怎樣計(jì)量銷售凈價(jià)與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，準(zhǔn)則避而不談具體方法。這無疑對(duì)會(huì)計(jì)師來講又是一個(gè)嶄新的領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師可以借鑒資產(chǎn)評(píng)估的原理，既然資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益，那么可以從固定資產(chǎn)的產(chǎn)出角度分析量化可收回金額。固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)采用市場(chǎng)法計(jì)量，固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值采用收益法計(jì)量。會(huì)計(jì)師在計(jì)價(jià)的過程中要對(duì)與固定資產(chǎn)價(jià)值相關(guān)的數(shù)據(jù)資料進(jìn)行收集、整理、歸納和分析。
1、市場(chǎng)法計(jì)量銷售凈價(jià)。市場(chǎng)法是根據(jù)比較思路來判斷資產(chǎn)價(jià)值的方法。用市場(chǎng)法計(jì)量固定資產(chǎn)銷售凈價(jià)，需要有兩個(gè)前提：一是需要有一個(gè)充分、發(fā)育活躍的市場(chǎng)；二是參照物及與被計(jì)價(jià)資產(chǎn)可比較的指標(biāo)、技術(shù)參數(shù)等資料是可以收集到的。在具體操作過程中的技術(shù)方法有：
（1）市場(chǎng)售價(jià)類比法被估價(jià)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)=（參照物凈價(jià)+功能差異值+時(shí)間差異值+其它差異）-資產(chǎn)處置費(fèi)
（2）功能價(jià)值法被估價(jià)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*（被計(jì)價(jià)資產(chǎn)生產(chǎn)能力/參照物生產(chǎn)能力）-資產(chǎn)處置費(fèi)
（3）價(jià)格指數(shù)法被估價(jià)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*物價(jià)變動(dòng)指數(shù)-資產(chǎn)處置費(fèi)
（4）成新率價(jià)格法被估價(jià)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*（被計(jì)價(jià)資產(chǎn)成新率/參照物成新率）-資產(chǎn)處置費(fèi)
其中，資產(chǎn)的成新率=資產(chǎn)的尚可使用年限/（資產(chǎn)的已使用年限+資產(chǎn)的尚可使用年限）
（5）市價(jià)折扣法被估價(jià)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*（1-價(jià)格折扣率）-資產(chǎn)處置費(fèi)
（6）成本市價(jià)法被估價(jià)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*（被計(jì)價(jià)資產(chǎn)現(xiàn)行合理成本/參照物現(xiàn)行合理成本）-資產(chǎn)處置費(fèi)
通用固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)用市場(chǎng)法比較合適。專用或特種固定資產(chǎn)，由于缺乏公開市場(chǎng)，無法使用市場(chǎng)法，這時(shí)可以考慮用收益法。當(dāng)然，通用固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)也可以采用收益法。
2、收益法計(jì)量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。收益法是通過估算被估價(jià)資產(chǎn)的未來預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值來判斷其價(jià)值的方法。應(yīng)用收益法必須具備三個(gè)前提條件：被估價(jià)資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣計(jì)量；資產(chǎn)擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣衡量；被估價(jià)資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測(cè)。其數(shù)學(xué)表達(dá)式，估價(jià)值=∑[R/（1+r）],式中主要涉及三個(gè)參數(shù)，R收益額、r折現(xiàn)率、n獲利期限。客觀估計(jì)這三個(gè)參數(shù)有相當(dāng)難度。另外收益法要求被估價(jià)固定資產(chǎn)具有獨(dú)立的、連續(xù)可計(jì)量的、可預(yù)期收益的能力。故該方法對(duì)單臺(tái)機(jī)器設(shè)備估價(jià)通常是不適用的，因?yàn)橐敕謩e確定各臺(tái)設(shè)備的未來收益相當(dāng)困難。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估價(jià)。
通過對(duì)固定資產(chǎn)銷售凈價(jià)和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估價(jià)過程分析發(fā)現(xiàn)，單項(xiàng)專用或單項(xiàng)特種固定資產(chǎn)既無法計(jì)量銷售凈價(jià)，又無法計(jì)量未來現(xiàn)金流量。所以在此方面準(zhǔn)則規(guī)定有漏洞，讓會(huì)計(jì)人員無所適從。筆者建議，上述固定資產(chǎn)可收回金額（產(chǎn)出價(jià)值）的計(jì)量可以在重置成本（投入價(jià)值）的基礎(chǔ)上修正得到。因?yàn)椋潭ㄙY產(chǎn)重置成本一般能夠采用重置核算法、功能比較法、價(jià)格指數(shù)法、統(tǒng)計(jì)分析法計(jì)量。
我國(guó)目前，由于使用市場(chǎng)法和收益法計(jì)量固定資產(chǎn)可收回金額主客觀條件尚不完全具備，這就給實(shí)務(wù)上正確推廣運(yùn)用固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)造成了很大障礙，企業(yè)及有可能放棄使用或弄假成真。企業(yè)放棄使用減值會(huì)計(jì)，固定資產(chǎn)的期末計(jì)量又回到了賬面價(jià)值計(jì)量的老路，固定資產(chǎn)的持產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)無法消化；企業(yè)假戲真作，從表面上看，企業(yè)化解了持產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上可能蘊(yùn)藏著更大的危機(jī)。這些現(xiàn)象恐怕有違制度設(shè)計(jì)者的初衷。
所以，財(cái)政部在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，開公眾聽證會(huì)，廣泛聽取各方面的意見，而不僅僅是會(huì)計(jì)專家的意見，充分權(quán)衡利弊得失。因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是利益分配的指示器，稍有不慎，就會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)造成強(qiáng)烈沖擊，在這方面，我們的教訓(xùn)不可謂不多。修訂前的債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用，就“合理”給了上市公司一只造假的利器，時(shí)隔不久，非貨幣交易準(zhǔn)則又重蹈覆轍，后來再作修訂，取消公允價(jià)值計(jì)量。俗話說得好，生在淮南是橘，生在淮北是枳。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際化的進(jìn)程中，要充分考慮經(jīng)濟(jì)、文化、法律、教育與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。
四、固定資產(chǎn)減值對(duì)折舊造成的影響
固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
1、如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)該改變固定資產(chǎn)折舊方法。并按照會(huì)計(jì)政策變更的要求處理。
2、如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計(jì)使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命。并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。
3、如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。
企業(yè)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作追溯調(diào)整。
本期計(jì)提固定資產(chǎn)減值影響應(yīng)稅所得額的計(jì)算，它是一項(xiàng)可抵減時(shí)間性差異。企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)采取應(yīng)付稅款法時(shí)，該差異的納稅影響數(shù)只影響本期的所得稅費(fèi)用；若企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)采取納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，則該差異的納稅影響數(shù)需要跨期攤派。本期轉(zhuǎn)回前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的納稅影響數(shù)，表示前期對(duì)所得稅費(fèi)用的抵減本期轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的稅率取決于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)使用的是債務(wù)法還是遞延法。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告144號(hào)指出，如果長(zhǎng)期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則發(fā)生減值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)中規(guī)定，在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，主體應(yīng)當(dāng)評(píng)估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象；如果存在這種跡象，主體應(yīng)當(dāng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。
大多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定大抵以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本。我國(guó)主要是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只是略有差異。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。就準(zhǔn)則規(guī)定的詳細(xì)程度而言，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定更為具體，更為全面。
二、境外案例分析
[例]A企業(yè)是一個(gè)生產(chǎn)瞬間干燥劑和壓縮清新劑的廠家，2001年對(duì)其所屬土地、建筑物、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。固定資產(chǎn)情況見表1：
建筑物和設(shè)備1999年建成投產(chǎn)，全部資產(chǎn)作為一個(gè)整體形成現(xiàn)金流量的來源。2001年3月31日該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中顯示的資產(chǎn)總值、折舊和凈資產(chǎn)見表2：
評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試的具體流程如下：
(1)確定價(jià)值類型。評(píng)估師確定價(jià)值類型為原地原用途價(jià)值。
(2)確定折余重置成本。該企業(yè)資產(chǎn)屬于專用機(jī)器設(shè)備，由于在設(shè)計(jì)、尺寸、位置上獨(dú)一無二，除了那些作為部件銷售的產(chǎn)品外，幾乎不在公開市場(chǎng)上銷售。評(píng)估師運(yùn)用折余重置成本計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值。計(jì)算過程見表3：
(3)分析貶值的可能性。企業(yè)從成立之初到評(píng)估時(shí)，生產(chǎn)能力數(shù)據(jù)有：壓縮清新劑設(shè)計(jì)能力750噸／年，瞬間干燥劑設(shè)計(jì)能力2500噸/年。企業(yè)1999年和2000年設(shè)備生產(chǎn)能力利用率有，1999年生產(chǎn)能力利用率為21.5％；2000年生產(chǎn)能力利用率為21.5％，這種較低的生產(chǎn)能力利用率是由于企業(yè)成立時(shí)對(duì)瞬間干燥劑的需求量的預(yù)測(cè)遠(yuǎn)高于真實(shí)市場(chǎng)需求額。評(píng)估師分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)機(jī)器設(shè)備并沒有發(fā)生功能性貶值和實(shí)體貶值。因此，評(píng)估認(rèn)為機(jī)器設(shè)備可能存在經(jīng)濟(jì)性貶值。
(4)計(jì)算資產(chǎn)組的公允價(jià)值。評(píng)估師對(duì)企業(yè)10年的產(chǎn)出和企業(yè)價(jià)值進(jìn)行分析，得知資產(chǎn)組現(xiàn)值總額為2653.9千美元，凈流動(dòng)資產(chǎn)為101.42千美元。由于沒有足夠的收入實(shí)現(xiàn)盈利，評(píng)估師經(jīng)分析認(rèn)為企業(yè)沒有無形資產(chǎn)。因此，企業(yè)固定資產(chǎn)(資產(chǎn)組)價(jià)值應(yīng)為2552.48千美元(2653.9-101.42)。
(5)計(jì)算資產(chǎn)組貶值額并在組成資產(chǎn)間分配。與固定資產(chǎn)折余重置成本相比，固定資產(chǎn)貶值額為1691千美元(4243-2552.48)，減值率為0.5(1691÷3223)，機(jī)器設(shè)備可收回金額為1612千美元。
(6)計(jì)算機(jī)器設(shè)備減值額。機(jī)器設(shè)備賬面值為2800千美元，減值額為1188千美元(2800-1612)。
(7)考慮機(jī)器設(shè)備在其他用途下的價(jià)值。根據(jù)國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則，機(jī)器設(shè)備可以有原地原用途價(jià)值、原地選擇用途價(jià)值、異地原用途價(jià)值和異地選擇用途價(jià)值等幾種價(jià)值類型。假設(shè)其他三種價(jià)值類型下，機(jī)器設(shè)備可收回金額分別為2100千美元、2200千美元和2300千美元。根據(jù)國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則要求，應(yīng)當(dāng)選擇最高的價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試。本例中選擇異地選擇用途價(jià)值2300千美元進(jìn)行測(cè)試，減值額為500千美元(2800-2300)。
本例機(jī)器設(shè)備減值測(cè)試的過程是按照國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的業(yè)務(wù)，考慮了資產(chǎn)不能單獨(dú)形成現(xiàn)金流時(shí)，以資產(chǎn)組為評(píng)估對(duì)象確定公允價(jià)值，繼而進(jìn)行分配的情形。其基本流程是：(1)確定價(jià)值類型。確定價(jià)值類型的目的是計(jì)算資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。(2)確定資產(chǎn)組中各組成資產(chǎn)各自的公允價(jià)值。以折余重置成本作為公允價(jià)值。確定折余重置成本的目的是確定機(jī)器設(shè)備所有固定資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組合中所占價(jià)值比例，用以對(duì)經(jīng)濟(jì)性貶值進(jìn)行分配。(3)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況對(duì)資產(chǎn)組的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。本例中調(diào)整了經(jīng)濟(jì)性貶值的因素。方法是計(jì)算資產(chǎn)組按現(xiàn)有生產(chǎn)能力形成未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，現(xiàn)值與折余重置成本的差額為經(jīng)濟(jì)性貶值。按各組成資產(chǎn)公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配。調(diào)整后的公允價(jià)值即為原地原用途價(jià)值。(4)確定減值額。用調(diào)整后的公允價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比，確定減值額。
根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(以下簡(jiǎn)稱“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”)兩者之中的較高者。由于未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計(jì)算難度較大，目前可收回金額一般采用銷售凈價(jià)的方法來確定，但實(shí)際上兩種方法是有內(nèi)在聯(lián)系的。固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)總體上是與固定資產(chǎn)未來可能形成的現(xiàn)金流量是正相關(guān)的，這一點(diǎn)也可以從企業(yè)會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)的定義得到證實(shí)。某項(xiàng)固定資產(chǎn)未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量大，表明其對(duì)于企業(yè)的價(jià)值高;當(dāng)固定資產(chǎn)價(jià)格與其價(jià)值一致時(shí)，則該固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)也高。若固定資產(chǎn)的價(jià)格偏離其對(duì)企業(yè)的價(jià)格時(shí)，則銷售凈價(jià)與現(xiàn)金流量不一定能成正相關(guān)關(guān)系。
如何理解并應(yīng)用固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流現(xiàn)值
目前判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價(jià)的方法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，若固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值則判斷固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，上述做法是不全面的。企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價(jià)。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷售凈價(jià)，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)未來收益的影響。由于要計(jì)算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，筆者認(rèn)為，可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價(jià)值： 若某項(xiàng)固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤(rùn)的，則可認(rèn)為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值高于其賬面價(jià)值，不存在減值情況。根據(jù)上述分析，判斷固定資產(chǎn)是否存在減值需同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件： (1)固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利; (2)固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值。
根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些固定資產(chǎn)雖然通常其市價(jià)遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤(rùn)作貢獻(xiàn)，因此可認(rèn)為其不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。
對(duì)利用資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果確定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的看法
對(duì)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，許多人提出最好能先由評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，然后根據(jù)評(píng)估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實(shí)這種做法是不對(duì)的，評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值僅反映了固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)，采用固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值判斷是否減值未能考慮未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對(duì)企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并根據(jù)評(píng)估結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)際操作難度較大。由于各單項(xiàng)固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值總會(huì)有差異，可能固定資產(chǎn)評(píng)估總體上是增值的，但一部分單項(xiàng)減值是無法避免的，對(duì)所有評(píng)估減值的單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)核算工作量很大，以后計(jì)提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實(shí)際操作難度也較大。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否需按單項(xiàng)計(jì)提
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，并按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備;而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，未明確規(guī)定需逐項(xiàng)檢查、按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為，通常固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提，但在特殊情況下，當(dāng)多項(xiàng)固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時(shí)可考慮合并計(jì)提減值準(zhǔn)備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設(shè)備，因技術(shù)更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設(shè)備市價(jià)也遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)值;根據(jù)測(cè)算，該生產(chǎn)線設(shè)備整體銷售凈價(jià)估計(jì)為賬面價(jià)值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項(xiàng)設(shè)備可統(tǒng)一按賬面價(jià)值的40%計(jì)提減值準(zhǔn)備，不需對(duì)該生產(chǎn)線上各項(xiàng)設(shè)備單獨(dú)估價(jià)并計(jì)提減值準(zhǔn)備。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的一個(gè)突出特點(diǎn)，大部分的減值準(zhǔn)備都是其對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的唯一減項(xiàng)，只有固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是與累計(jì)折舊共同作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)。在實(shí)踐中，人們往往認(rèn)為折舊是為了避免固定資產(chǎn)發(fā)生減值而計(jì)提的準(zhǔn)備，因而再對(duì)固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備顯得多余。鑒于這種認(rèn)識(shí)的普遍性，筆者認(rèn)為有必要分析折舊的實(shí)質(zhì)，對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的關(guān)系進(jìn)行分析研究。
一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的關(guān)系
（一）兩者的聯(lián)系
1、兩者都核算固定資產(chǎn)價(jià)值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價(jià)值降低了。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)拆舊作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，共同反映這一價(jià)值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
2、兩者計(jì)提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術(shù)進(jìn)步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價(jià)值降低是兩者計(jì)提準(zhǔn)備或多計(jì)提折舊的共同原因。
3、兩者之間相互關(guān)聯(lián)。由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)估計(jì)的累計(jì)折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊的補(bǔ)充科目，它將累計(jì)折舊中估計(jì)有偏差的地方進(jìn)行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額；另一方面在計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，也就是說，未來累計(jì)折舊的計(jì)提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
（二）兩者的區(qū)別
1、兩者的性質(zhì)及目的不同。折舊表示的是固定資產(chǎn)價(jià)值的減損，主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而形成的價(jià)值轉(zhuǎn)移，它把固定資產(chǎn)的價(jià)值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用的年限內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比。期末累計(jì)折舊反映的是企業(yè)估計(jì)的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價(jià)值的余額，將其作為固定資產(chǎn)原值的備抵項(xiàng)，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值?？梢姡叟f并不表示資產(chǎn)實(shí)際的破損，也不意味著經(jīng)過一段時(shí)期后固定資產(chǎn)市價(jià)下跌。簡(jiǎn)而言之，折舊是成本分?jǐn)偡椒?，而非資產(chǎn)評(píng)價(jià)方法。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，對(duì)可收回金額與賬面凈值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面凈值時(shí)，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以使賬面價(jià)值能真實(shí)、客觀地反映該資產(chǎn)在當(dāng)前市場(chǎng)上的實(shí)際價(jià)值。固定資產(chǎn)減值所表示的這種價(jià)值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的關(guān)系不大，可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性，更需要依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。可見，減值準(zhǔn)備是某一時(shí)點(diǎn)由于公允市價(jià)的變動(dòng)而需調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分，它反映的是固定資產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值，是一種資產(chǎn)的評(píng)價(jià)方法。
2、兩者針對(duì)的對(duì)象不同。累計(jì)折舊作為備抵項(xiàng)目是針對(duì)固定資產(chǎn)原值而言的，固定資產(chǎn)原值扣減累計(jì)折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對(duì)固定資產(chǎn)凈值而言的，因?yàn)楫?dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時(shí)，如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會(huì)低于賬面凈值，那么此時(shí)就不會(huì)計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以，固定資產(chǎn)減值雖然是通過期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，而是固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)。
3、兩者的核算范圍不同。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》第17條規(guī)定：除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：（1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（2）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
而計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算范圍則在第27條明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（1）固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；（2）企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（3）同期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞時(shí)；（5）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第59條還規(guī)定了全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形：（1）長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會(huì)再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；（5）其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊?？梢姡?jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
4、兩者處理問題的及時(shí)性不同。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更?？梢姡叟f政策的變更是一個(gè)復(fù)雜的過程，它不能及時(shí)地調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。而當(dāng)折舊估計(jì)發(fā)生偏差，固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減損時(shí)，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以在期末及時(shí)地予以調(diào)整，以確保期末固定資產(chǎn)價(jià)值信息的真實(shí)性。雖然這種價(jià)值減損也可以在未來采用變更折舊估計(jì)或政策而多提折舊的方法體制，但從確保當(dāng)期的信息質(zhì)量來看，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目比累計(jì)折舊更加及時(shí)、靈活。
5、兩者發(fā)生的時(shí)間不同。折舊是固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過程，它與當(dāng)期的收益相配比，一般折舊是按月計(jì)提，所以折舊計(jì)提是經(jīng)常發(fā)生的。而固定資產(chǎn)減值則不同，減值損失是一項(xiàng)非經(jīng)濟(jì)性支出，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的原因（市價(jià)持續(xù)下跌、技術(shù)陳舊、損壞等）也不是經(jīng)常發(fā)生的，今年發(fā)生了固定資產(chǎn)減值并不意味著明年還會(huì)發(fā)生。
6、兩者計(jì)提的方法不同。企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇折舊方法，可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是通過對(duì)期末固定資產(chǎn)賬面凈值與可收回金額的估價(jià)、分析比較、判斷來進(jìn)行計(jì)提的。
7、兩者計(jì)提的基數(shù)不同。直線法下固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基數(shù)是指固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計(jì)凈殘值的余額，并在預(yù)計(jì)使用壽命的折舊年限內(nèi)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)如果已計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（即固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。應(yīng)當(dāng)注意的是，因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。
8、兩者賬務(wù)處理不同。固定資產(chǎn)的折舊與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理息息相關(guān)，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其折舊額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費(fèi)用中，提取時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理無直接關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，因而減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出――計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在此后的期間，如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，做相反會(huì)計(jì)分錄。
二、固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的折舊核算問題
鑒于累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都是固定資產(chǎn)的準(zhǔn)備項(xiàng)目，一方的變動(dòng)必然引起另一方的調(diào)整，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》規(guī)定：“已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊額，因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整?！庇纱丝梢?，固定資產(chǎn)在折舊計(jì)提期間，減值因素的發(fā)生必然影響固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從取得固定資產(chǎn)的次月起，合理估計(jì)折舊年限和折舊額。為此，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法。
（一）變更折舊計(jì)提方法。如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大改變，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中的會(huì)計(jì)政策變更規(guī)定，追溯調(diào)整原折舊額。
（二）變更折舊計(jì)提年限。如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中的會(huì)計(jì)估計(jì)變更規(guī)定，采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（三）重新預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)凈殘值。如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變更，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中的會(huì)計(jì)估計(jì)變更規(guī)定，采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（四）原折舊方法、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值不變。如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命沒有發(fā)生變更，且固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值也沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方案，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及沿可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。
例1：某公司1998年12月取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)，價(jià)值800萬元，預(yù)計(jì)使用年限期10年，凈殘值率為10%，直線法計(jì)提折舊。則：
該設(shè)備折舊額=800-800×10%=720萬元
年折舊率=1/10=10%
年折舊額=720×10%=72萬元
例2：2001年12月31日，由于與上述固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，致使其發(fā)生減值，該公司估計(jì)可收回金額為500萬元，則應(yīng)該按照固定資產(chǎn)的賬面凈額與其可收回金額的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備：
應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備=（800-72×3）-500=84萬元
然后，重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和尚可使用年限重新計(jì)算折舊率和折舊額。如果其他預(yù)計(jì)不變，則：
新折舊額=500-500×10%=450萬元
年折舊率=1/（10-3）=14.49%
年折舊額=450×14.49%=64.30萬元
如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限減少為8年，凈殘值率不變，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。則：
新折舊額=500-500×10%=450萬元
尚可使用年限=8-3=5
年折舊率=1/5=20%
年折舊額=450×20%=90萬元
另外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊期間，導(dǎo)致減值的因素消失。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》規(guī)定：“如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”調(diào)整固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法（處理方法同上），重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。
例3：承上例，2003年12月31日，該公司發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致該固定資產(chǎn)2001年減值損失的不利經(jīng)濟(jì)因素已經(jīng)全部消失，且估計(jì)此時(shí)的可收回金額為450萬元。根據(jù)上述處理原則，應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)前賬面價(jià)值=800-72×3-84-64.3×2=371.42萬元
該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值應(yīng)恢復(fù)為：450萬元
應(yīng)沖減的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=450-371.42=78.58萬元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的余額=84-78.58=5.42萬元
重新計(jì)算固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額：
當(dāng)前折舊額=450-450×10%=405萬元
尚可使用年限=10-5=5
年折舊率=1/5=20%
年折舊額=405×20%=81萬元
三、對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和折舊的思考
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否需按單項(xiàng)計(jì)提。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，并按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，未明確規(guī)定需逐項(xiàng)檢查、按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為，通常固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提，但在特殊情況下，當(dāng)多項(xiàng)固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時(shí)可考慮合并計(jì)提減值準(zhǔn)備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設(shè)備，因技術(shù)更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設(shè)備市價(jià)也遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)值；根據(jù)測(cè)算，該生產(chǎn)線設(shè)備整體銷售凈價(jià)估計(jì)為賬面價(jià)值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項(xiàng)設(shè)備可統(tǒng)一按賬面價(jià)值的40%計(jì)提減值準(zhǔn)備，不需對(duì)該生產(chǎn)線上各項(xiàng)設(shè)備單獨(dú)估價(jià)并計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露。根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)披露“當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失”。本人認(rèn)為，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅要求披露當(dāng)期計(jì)提和轉(zhuǎn)回金額是不夠的，為使投資者能充分了解企業(yè)減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況，還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：當(dāng)期計(jì)提減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)的相應(yīng)原值和凈值，當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失原因說明、減值損失確定方法，當(dāng)期減值損失轉(zhuǎn)回原因及轉(zhuǎn)回金額確定方法等。
（三）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后的累計(jì)折舊計(jì)提依據(jù)。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的累計(jì)折舊計(jì)提依據(jù)是按歷史原值計(jì)提還是改按相應(yīng)核減減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)凈值計(jì)提，該制度并沒有作出明確的規(guī)范，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了前后兩種不同的操作方法，并使得反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的一系列重要評(píng)價(jià)指標(biāo)出現(xiàn)偏差。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的累計(jì)折舊計(jì)提依據(jù)，不應(yīng)簡(jiǎn)單地認(rèn)為是采用前者或后者（按歷史價(jià)值或按核減減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)凈值），而應(yīng)具體情況具體分析。如對(duì)使用年限長(zhǎng)、原始價(jià)值大的商用房屋及建筑物類固定資產(chǎn)，價(jià)值的持續(xù)下跌、或者經(jīng)過一段時(shí)間的閑置之后，其價(jià)值又得以恢復(fù)甚至超過其賬面價(jià)值的情況，就不能一味強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)必須調(diào)減固定資產(chǎn)賬面價(jià)值才能作為計(jì)提折舊的依據(jù)。
通過以上討論，筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊科目很好的補(bǔ)充，它彌補(bǔ)了累計(jì)折舊科目反映不及時(shí)和缺乏靈活性的不足，還負(fù)責(zé)核算長(zhǎng)期閑置固定資產(chǎn)的價(jià)值減損，特別是在科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展的今天，企業(yè)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代越來越快，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及時(shí)地反映固定資產(chǎn)的減值具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。但企業(yè)在按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行實(shí)務(wù)處理時(shí)應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行操作。這就要求我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》應(yīng)盡快補(bǔ)充固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊之間賬務(wù)處理的規(guī)定，以便于實(shí)務(wù)的具體操作。
（作者單位：湖南省益陽市高級(jí)技校）
主要參考文獻(xiàn)：
問題二，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，表示的意思是按考慮減值因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊小于不考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊， 補(bǔ)提折舊。當(dāng)按考慮減值因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊大于不考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊時(shí)，又該如何進(jìn)行賬務(wù)處理，沒有明確規(guī)定。
轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的減值損失，可以采用固定資產(chǎn)成本與可收回金額孰低的方法來處理。 其中的固定資產(chǎn)成本是指不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值時(shí)，先將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值，也就是本文所說的固定資產(chǎn)成本，然后比較固定 資產(chǎn)的成本與可收回金額，如果成本高于可收回金額，則該固定資產(chǎn)期末按可收回金額計(jì)價(jià)；如果成本低于可收回金額，則該固定資產(chǎn)按成本計(jì)價(jià)。在遵循這一原則的前提下 ，轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的減值損失。這種方法同樣適用于固定資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價(jià) 值，補(bǔ)提減值損失的情況。
具體做法是：
第一步?jīng)_銷上次已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
第二步調(diào)整減值后計(jì)提的折舊額。固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，由于固定資產(chǎn)的價(jià)值、預(yù)計(jì)凈殘值以及使用壽命都可能發(fā)生變化，所以減值后計(jì)提的折舊額與減值前計(jì)提的折舊額不一樣。如果減值后的折舊額小于減值前的折舊額，應(yīng)補(bǔ)提少提的折舊額；如果減值后的折舊額大于減值前的折舊額，則應(yīng)沖減多提的折舊額。
第三步計(jì)提減值準(zhǔn)備。經(jīng)過上述兩項(xiàng)處理后，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)到不考 慮減值因素固定資產(chǎn)的賬面凈值，也就是固定資產(chǎn)的成本。當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額大于等于該固定資產(chǎn)的成本時(shí)，按照成本與可收回金額孰低的原則，該固定資產(chǎn)按成本計(jì)價(jià)，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備；當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額小于該固定資產(chǎn)的成本時(shí)，該固定資產(chǎn)按可收回金額計(jì)價(jià)，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額為固定資產(chǎn)的成本與可收回金額的差額。
分兩種情況進(jìn)行處理。
一、固定資產(chǎn)的可收回金額大于該固定資產(chǎn)的成本
例：甲公司20×1年12月25日購(gòu)置一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備，價(jià)值1300萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年 ，預(yù)計(jì)凈殘值65萬元，采用直線法計(jì)提折舊，20×5年12月31日，公司在檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為280.8萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備401.7萬元。20×7年12月37日 ，公司進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生了變化，對(duì)公司產(chǎn)生有利，該固定資產(chǎn)的可收回金額為560萬元，預(yù)計(jì)凈殘值和使用壽命沒有發(fā)生變化。假設(shè)整個(gè)過程不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
轉(zhuǎn)回減值損失的賬務(wù)處理如下。
1.沖銷20×5年12月31日計(jì)提的減值準(zhǔn)備 401.7萬元。
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4017000
貸：營(yíng)業(yè)外支出—計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4017000
2.調(diào)整減值后計(jì)提的折舊額。
減值前的年折舊額：（1300 - 65）÷8 = 154.375萬元
減值后的年折舊額：（280.8 - 65）÷4 = 53.95萬元
減值后的年折舊額53.95萬元小于減值前的年折舊額154.375萬元，所以應(yīng)補(bǔ)提少提的折舊額。
20×6年、20×7年因?yàn)闇p值少提的折舊額為（154.375 - 53.95）×2 = 200.85萬元。
借：制造費(fèi)用 2008500
貸：累計(jì)折舊 2008500
3.計(jì)提減值準(zhǔn)備。
20×7年12月31日固定資產(chǎn)的成本為：1300 - （1300 - 65）÷8×6 = 373.75萬元。
經(jīng)過上述兩項(xiàng)處理后，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)到不考慮減值因素固定資產(chǎn)的賬面凈值，也就是固定資產(chǎn)的成本。固定資產(chǎn)的成本373.75萬元小于可收回金額560萬元，所以該固定資產(chǎn)應(yīng)按成本計(jì)價(jià)，也就是按不考慮減值因素情況下確定的固定資 產(chǎn)賬面凈值計(jì)價(jià)，因此不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、固定資產(chǎn)的可收回金額小于固定資產(chǎn)的成本
例：乙公司20×1年12月25日購(gòu)置一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備，價(jià)值1300萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為10年 ，預(yù)計(jì)凈殘值65萬元，采用直線法計(jì)提折舊，20×5年12月31日，公司在檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為585萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備221萬元，估計(jì)該設(shè)備尚可使用4 年，預(yù)計(jì)凈殘值不變。20×7年12月31日，公司進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生了變化，對(duì)公司產(chǎn)生有利，該固定資產(chǎn)的可收回金額為 480萬元，預(yù)計(jì)凈殘值和使用壽命沒有發(fā)生變化。假設(shè)整個(gè)過程不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
轉(zhuǎn)回減值損失的賬務(wù)處理如下：
1.轉(zhuǎn)回20×5年12月31日計(jì)提的減值準(zhǔn)備221萬元。
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2210000
貸：營(yíng)業(yè)外支出—計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2210000
2.調(diào)整減值后計(jì)提的折舊額。
減值前的年折舊額：（1300 - 65）÷10 = 123.5萬元。
減值后的年折舊額：（585 - 65）÷4 = 130萬元。
減值后的年折舊額130萬元大于減值前的年折舊額123.5萬元，所以應(yīng)沖減多提的折舊額。
20×6年、20×7年因減值多提的折舊額為（130 - 123.5）×2 = 13萬元。
借：累計(jì)折舊 130000
貸：制造費(fèi)用 130000
3.計(jì)提減值準(zhǔn)備。
20×7年12月31日固定資產(chǎn)的成本為：1300-（1300-65）÷10×6 = 559萬元
當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生減值，并計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法：
（1）如果固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定以前期間已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
（2）如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。
（3）因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。
轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，按不考慮減值因素情況下應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊與因計(jì)提減值準(zhǔn)備而計(jì)提的累計(jì)折舊之間的差額，沖減已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)增加累計(jì)折舊；按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和可收回金額與不考慮減值因素情況下計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值孰低者的差額，沖減已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和營(yíng)業(yè)外支出。
[實(shí)例資料]
某公司為一生產(chǎn)型企業(yè)，（1）2002年12月31日，購(gòu)置了一臺(tái)需安裝的設(shè)備，含稅價(jià)為1500000元。預(yù)計(jì)該設(shè)備的使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為60000元，采用年限平均法計(jì)提折舊。（2）2005年12月31日，該設(shè)備現(xiàn)時(shí)的銷售凈價(jià)為580000元，未來5年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為620000元。（3）2007年12月31日，以前期間計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，產(chǎn)生有利影響，目前市場(chǎng)上該設(shè)備的銷售凈價(jià)為600000元，持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為630000元。
假設(shè)整個(gè)過程其他稅費(fèi)忽略，該設(shè)備在2005年12月31日之前沒有計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；該設(shè)備一直采用年限平均法計(jì)提折舊。
[賬務(wù)處理]
（1）2003年1月1日至2005年12月31日，每年計(jì)提的折舊金額分別為180000[（1500000－60000）÷8]元，累計(jì)折舊金額為540000元。2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日折舊的賬務(wù)處理均為：
借：制造費(fèi)用180000
貸：累計(jì)折舊180000
（2）2005年12月31日，應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為340000[（960000－620000），此時(shí)賬面凈值為960000元，可收回金額620000元]元。賬務(wù)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出———計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備340000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備340000
（3）2006年、2007年，每年計(jì)提的折舊金額分別為112000[（620000－60000）÷5]元，2006年12月31日、2007年12月31日折舊的賬務(wù)處理均為：
借：制造費(fèi)用112000
貸：累計(jì)折舊112000
2007年12月31日，在沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)凈額為396000（620000－112000×2）元，可收回金額為630000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的部分固定資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，在不考慮計(jì)提減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)凈值為600000（1500000－180000×5）元，低于可收回金額630000元，因此，企業(yè)應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊900000（180000×5）元與因計(jì)提減值準(zhǔn)備而計(jì)提的累計(jì)折舊的差額136000（900000－540000－112000×2）元增加已計(jì)提的累計(jì)折舊，按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值396000元和可收回金額630000元與不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)凈值600000元的孰低者差額204000（600000－396000）元予以轉(zhuǎn)回。賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備136000
貸：累計(jì)折舊136000
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備204000
貸：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備204000
二、固定資產(chǎn)減值的核算應(yīng)用與完善建議
(一)完善固定資產(chǎn)減值的核算制度
健全信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制是實(shí)施固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。必須進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場(chǎng)、舊貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)等，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可以增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。其次，建立會(huì)計(jì)制度應(yīng)對(duì)企業(yè)決策選擇權(quán)進(jìn)行限定，明確企業(yè)政策選擇權(quán)。同時(shí)應(yīng)將企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行簡(jiǎn)化，即將政策選擇限定在一個(gè)范圍內(nèi)，這樣可以幫助企業(yè)縮減利用會(huì)計(jì)手段來控制利潤(rùn)的空間，提高企業(yè)制度的客觀性。
(二)提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的技術(shù)素質(zhì)
會(huì)計(jì)從業(yè)人員的基本素質(zhì)是提高核算準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力對(duì)于不斷擴(kuò)大固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)制度在企業(yè)中的實(shí)行范圍具有重要意義。企業(yè)可以組織會(huì)計(jì)人員針對(duì)一些專業(yè)理論的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題展開激烈的討論，同時(shí)還應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行繼續(xù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法，不斷提高他們的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德。
(三)完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系
監(jiān)督是核算的重要管理策略，監(jiān)督主要是以審計(jì)為主，不可否認(rèn)外部的審計(jì)監(jiān)督對(duì)于會(huì)計(jì)信息的對(duì)稱是有促進(jìn)作用的。審計(jì)可以控制一些虛假信息對(duì)核算的影響，尤其是對(duì)固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，因?yàn)樯婕暗姆秶^廣，所以應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)作用，既要加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)，也要加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用。
(四)強(qiáng)化公司治理，完善企業(yè)績(jī)效考評(píng)
公司治理是對(duì)宏觀的公司管理體制的改進(jìn)，其對(duì)完善固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算有一定的促進(jìn)作用。主要可以從兩個(gè)方面入手：一是對(duì)股份制企業(yè)進(jìn)行縮股，解決股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的情況；二是建立完善的董事會(huì)制度，明確公司管理的主體和權(quán)利分配。固定資產(chǎn)減值核算具有兩面性，如果企業(yè)可以利用其真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，可以獲得準(zhǔn)確的市場(chǎng)信息并指導(dǎo)決策，反之則將使得企業(yè)陷入到利潤(rùn)操控的誤區(qū)，不能正確的對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行改進(jìn)和調(diào)整，最終將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的有關(guān)問題，不僅關(guān)系到企業(yè)與國(guó)家、企業(yè)與企業(yè)間的利益關(guān)系，還直接關(guān)系到企業(yè)股東與管理層的利益之爭(zhēng)，這些矛盾都直接影響到資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。企業(yè)真實(shí)地計(jì)提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價(jià)值的研究；而更重要的另一方面是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠(chéng)信問題，這就有賴于整個(gè)社會(huì)、企業(yè)和廣大會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)的提高和相關(guān)部門人員進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。本文闡述固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵及背景，對(duì)固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行分析，并提出了完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議和對(duì)策。
一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的特點(diǎn)
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。
其中資產(chǎn)的公允價(jià)值，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以分以下三種情況分別確定：
（1）如果能夠合理確定資產(chǎn)交易的協(xié)議價(jià)格是公平的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。
（2）如果不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。
（3）如果在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。
二、關(guān)于固定資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的問題
“固定資產(chǎn)減值損失一旦確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能轉(zhuǎn)回，符合中國(guó)遏制財(cái)務(wù)虛假信息的原則，但與新準(zhǔn)則中普遍應(yīng)用的公允價(jià)值有些矛盾，使整個(gè)準(zhǔn)則體系看來有些不協(xié)調(diào)。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項(xiàng)規(guī)定尚可理解，但從會(huì)計(jì)的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。會(huì)計(jì)上主要面臨不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況的問題。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，但如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回己計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就無法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。
三、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理
從新規(guī)則具體規(guī)定來看，合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷資產(chǎn)可收回金額。而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進(jìn)行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預(yù)計(jì)凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會(huì)計(jì)期間，該減值準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則。企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未實(shí)際發(fā)生損失，會(huì)計(jì)上計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為實(shí)際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會(huì)計(jì)上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理時(shí)，通常會(huì)涉及納稅調(diào)整。
（一）計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整
首先，企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而計(jì)入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項(xiàng)目）計(jì)算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。其次，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值將低于計(jì)稅基礎(chǔ)（假設(shè)會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)對(duì)該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用。
（二）計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的以后各期，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上減去會(huì)計(jì)因計(jì)提減值準(zhǔn)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差，計(jì)算出當(dāng)期末可抵減暫時(shí)性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額與上期末已保留的余額進(jìn)行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時(shí)性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議和對(duì)策
1.進(jìn)一步培育和完善價(jià)格市場(chǎng)和信息市場(chǎng)。公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。公允價(jià)值的本質(zhì)就是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，市場(chǎng)價(jià)格是最為客觀、可靠程度最高、也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來源。因此，需要全面完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。
企業(yè)的固定資產(chǎn)可以長(zhǎng)期參加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而保持其原有實(shí)物形態(tài)，但其價(jià)值將隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，或構(gòu)成了企業(yè)的費(fèi)用。這部分在固定資產(chǎn)預(yù)期使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偡Q為固定資產(chǎn)的折舊。固定資產(chǎn)折舊計(jì)入生產(chǎn)成本的過程，即為隨著固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，并轉(zhuǎn)化為貨幣資金的過程。企業(yè)提取固定資產(chǎn)折舊是對(duì)固定資產(chǎn)的取得成本按期地、有系統(tǒng)地計(jì)入產(chǎn)品成本或相關(guān)費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)與收入的正確配比，固定資產(chǎn)的折舊過程實(shí)際上就是一個(gè)成本分配過程。固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)在期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實(shí)體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟(jì)性貶值等有形或無形損耗時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值并提取相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備可根據(jù)實(shí)際情況，按有關(guān)方法計(jì)算得出，各年的減值準(zhǔn)備損失并不存在必然的系統(tǒng)關(guān)系。它更多的是從信息使用者角度出發(fā)，立足現(xiàn)在，面向未來，適時(shí)考慮無形損耗，夯實(shí)了期末資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)也剔除了虛增的利潤(rùn)，降低了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)提減值準(zhǔn)備是固定資產(chǎn)折舊的有益補(bǔ)充，它的實(shí)施也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)，財(cái)務(wù)政策更加穩(wěn)健。
一、新舊準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備差異
（一）舊制度中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―固定資產(chǎn)》對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所做的規(guī)定，僅僅是對(duì)一些原則性的內(nèi)容進(jìn)行的規(guī)定，企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值政策時(shí)均根據(jù)自己的理解及需要實(shí)施。有些企業(yè)正式利用“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來‘熨平’業(yè)績(jī)，能夠在一定程度上平滑利潤(rùn)，使得公司業(yè)績(jī)能夠保持穩(wěn)定的增長(zhǎng)。”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的作用在實(shí)際操作中可見一斑。
（二）新準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備發(fā)揮作用，在2006年財(cái)政部制定和頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―資產(chǎn)減值》規(guī)定“固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，新準(zhǔn)則一經(jīng)財(cái)政部公布，立刻在市場(chǎng)中引起強(qiáng)烈反響。這就意味著以前大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備的公司有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則2007年1月1日以后這些“隱藏利潤(rùn)”將永遠(yuǎn)“隱藏”。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―資產(chǎn)減值》與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的固定資產(chǎn)減值相比，首先明確了進(jìn)行減值的測(cè)試前提，即準(zhǔn)則規(guī)定：會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決與資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象（準(zhǔn)則規(guī)定分外部跡象和內(nèi)部跡象），則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確定減值損失。其次，可收回金額具有可操作性，即資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。此表述便于實(shí)際操作。另外原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的固定資產(chǎn)一般是按照單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提的，但在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”的概念，“資產(chǎn)組”即要求不能獨(dú)立生產(chǎn)現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)損失；“總部資產(chǎn)”是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，所以要計(jì)算總部資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)際運(yùn)用中需要不斷完善
目前，我國(guó)大部分企業(yè)沒有建立完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)，沒有建立健全內(nèi)部控制，針對(duì)舊會(huì)計(jì)制度中發(fā)現(xiàn)的問題，在2006年初財(cái)政部制定和頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―資產(chǎn)減值》并準(zhǔn)備于2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第8號(hào)―資產(chǎn)減值》中規(guī)定“：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，但同時(shí)也反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定本身就是一種博弈。然而該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤(rùn)操縱的主通道，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備仍是一把“雙刃劍”。還需要在實(shí)踐中不斷發(fā)現(xiàn)問題，不斷完善，以求達(dá)到最佳。即使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠，會(huì)計(jì)報(bào)表更加真實(shí)可靠。
三、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議和對(duì)策
（一）健全信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制，完善企業(yè)績(jī)效考評(píng)
1、計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。企業(yè)自身并不能合理計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要根據(jù)自身所掌握的固定資產(chǎn)使用狀況，對(duì)所能獲得的固定資產(chǎn)交易市場(chǎng)信息進(jìn)行分析后做出是“企業(yè)評(píng)價(jià)”還是“市場(chǎng)評(píng)價(jià)”的選擇。對(duì)固定資產(chǎn)減值的“企業(yè)評(píng)價(jià)”多利用來自企業(yè)內(nèi)部信息，信息獲取成本較低。由于企業(yè)管理層與信息使用者存在信息不對(duì)稱，即使來自企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)減值信息較可靠也不易得到投資者的普遍認(rèn)同。相比之下，如果對(duì)固定資產(chǎn)減值采用“市場(chǎng)評(píng)價(jià)”，企業(yè)將更多搜集有關(guān)類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)信息資料，并對(duì)市場(chǎng)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，其成本較“企業(yè)評(píng)價(jià)”要大。因此，我國(guó)必須加快經(jīng)濟(jì)改革的步伐，迅速完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，使生產(chǎn)資料的市場(chǎng)信息體系的信號(hào)功能得以正常發(fā)揮。這是以“市場(chǎng)評(píng)價(jià)”取代“企業(yè)評(píng)價(jià)”的前提條件。
2、要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動(dòng)機(jī)，改進(jìn)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營(yíng)成果的主要指標(biāo)。這樣不僅可以防止企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)控利潤(rùn)，建立一套科學(xué)合理的企業(yè)效績(jī)考評(píng)體系，把財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核結(jié)合走來，改變以往只重視結(jié)果（如利潤(rùn)），而不重視考察形成結(jié)果的程序和過程的做法。
（二）提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性
準(zhǔn)則制定者應(yīng)重新考慮固定資產(chǎn)可收回金額的確定方式。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體而言：1.如企業(yè)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)，可鼓勵(lì)企業(yè)建立財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)制度，待制度逐步完善后，財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價(jià)值這一計(jì)量屬性來固定資產(chǎn)的可收回金額。2.如企業(yè)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較欠發(fā)達(dá)的地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，將資產(chǎn)評(píng)估作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。3.如果企業(yè)不實(shí)行減值會(huì)計(jì)，須在報(bào)表附注中披露不計(jì)提固定資產(chǎn)減值的原因。
（三）提高從業(yè)會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷能力
1、就會(huì)計(jì)人員而言，無論企業(yè)選用哪種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員做出大量的職業(yè)判斷。為此，必須強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)到先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法，因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)涉及機(jī)器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。會(huì)計(jì)師只有具備復(fù)合的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才會(huì)得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果。同時(shí)強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德，企業(yè)會(huì)計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更重要的是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)報(bào)表使用者充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
2、從企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作，促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。要做好這項(xiàng)工作，需要企業(yè)相關(guān)各方的共同努力。企業(yè)要注意利用自身財(cái)務(wù)人員及外部財(cái)務(wù)軟件開發(fā)機(jī)構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理軟件，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門管理職能的強(qiáng)化，更及時(shí)準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)信息，從而更適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。
完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)準(zhǔn)則的制定，是企業(yè)良性、可持續(xù)發(fā)展的需要；是保護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展的需要；是保護(hù)各方面利益相關(guān)者的需要?，F(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)加深對(duì)固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備的認(rèn)識(shí)，使固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備相得益彰，從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
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