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Y公司為了解決搬遷問題給員工帶來的不便，2010年9月自籌資金新建住宅樓，該項(xiàng)目分為一期和二期工程，建筑面積約182500平方米，工程項(xiàng)目主要包含土建、給排水、電氣照明、消防設(shè)備、高低壓設(shè)備、裝修、應(yīng)急照明系統(tǒng)、市政道路及配套設(shè)施等，竣工時間為2013年12月。本文選取Y公司員工住宅項(xiàng)目為案例研究對象，并將項(xiàng)目分為投資立項(xiàng)、設(shè)計勘察、招投標(biāo)、施工和竣工結(jié)算五個階段，重點(diǎn)對項(xiàng)目的資金使用情況、成本管理情況和利潤分配情況進(jìn)行審計，針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，提出相應(yīng)的應(yīng)對措施。
二、工程項(xiàng)目財務(wù)管理審計中發(fā)現(xiàn)的問題
（一）投資立項(xiàng)階段針對工程投資立項(xiàng)階段進(jìn)行審計，審查情況如下：截至2011年4月30日一期工程已完成投資額占總投資40.88%，為20324958.74元，按照投資進(jìn)度，項(xiàng)目資本金應(yīng)為4376876.75元，實(shí)際到位資金為3897000元，未到位479876.75元。2012年4月，Y公司開始進(jìn)行二期擴(kuò)建項(xiàng)目，因該工程未經(jīng)過發(fā)改委審批同意，無法取得銀行貸款，故挪用了一期的流動資金，一期的貸款合同規(guī)定，乙方?jīng)]有依照合同規(guī)定用途使用資金，甲方有權(quán)力不發(fā)放貸款或提早收回部分甚至全部借款。同時，罰息利息為乙方違約使用的那部分資金在合同約定的貸款利率水平上再加收100%。工程項(xiàng)目前期工作開始啟動，項(xiàng)目概預(yù)算于2010年12月完成，前期費(fèi)用概算投資740萬元，于2011年5月動工，截至2011年5月，實(shí)際列支的前期費(fèi)用為3860萬元，經(jīng)核查，2011年6月，開工日到項(xiàng)目核準(zhǔn)日前期管理性費(fèi)用列支了500萬元。該項(xiàng)目發(fā)生征地補(bǔ)償費(fèi)1200萬元，財務(wù)人員將該筆費(fèi)用計入前期費(fèi)用。審查財務(wù)報表發(fā)現(xiàn)“，在建工程———基建工程支出———其他費(fèi)用———工程前期費(fèi)”科目中列支了該項(xiàng)目設(shè)計費(fèi)400萬元。抽查時，沒有辦法提交前期費(fèi)用的原始憑證。
（二）設(shè)計勘察階段審核發(fā)現(xiàn)，改工程建設(shè)單位和設(shè)計單位未嚴(yán)格執(zhí)行設(shè)計流程，導(dǎo)致建設(shè)規(guī)模超標(biāo)，建筑規(guī)模超過批復(fù)的初步設(shè)計的建筑面積，投資規(guī)模相應(yīng)超標(biāo)，違反了國家建筑規(guī)模要控制在可行性研究報告批準(zhǔn)規(guī)模±5%范圍和投資規(guī)模要控制在±10%范圍的規(guī)定。
（三）招投標(biāo)階段該工程設(shè)計在住宅區(qū)中央新建一條景觀大道，道路全長1500m，道路寬幅24m，道路采用重膠瀝青混凝土，貼200×200道板，每隔50m在道路一側(cè)設(shè)預(yù)留井，預(yù)埋PVC管道。2012年3月完成施工圖設(shè)計，擬采用工程量清單招標(biāo)，工程量清單由某設(shè)計院編制，公司進(jìn)行審核，招標(biāo)控制價為3000萬元。在審核工程量清單的時候發(fā)現(xiàn)，預(yù)留井在工程量清單里未計入，預(yù)留金300萬元未列入清單。該市人工費(fèi)是56元/天，而招標(biāo)欄目里人工費(fèi)48元/天；材料費(fèi)未按規(guī)定套用消耗量核算。
（四）施工階段Y公司未指定基建財務(wù)管理制度，也未建立會計核算辦法，會計核算隨意性較大。設(shè)置會計科目時，在對“在建工程”科目核算，沒有按規(guī)定設(shè)置明細(xì)科目，2013年2月依據(jù)銀行付款憑證直接計入“在建工程”。Y公司聘請專業(yè)物資保管單位進(jìn)行該項(xiàng)目工程物資管理，同時Y公司自設(shè)物資管理部門協(xié)助管理?？⒐Q算時，發(fā)現(xiàn)物資管理部門未及時辦理工程物資實(shí)物出庫手續(xù)，會計核算也無法及時辦理工程物資的財務(wù)出庫手續(xù)，導(dǎo)致在竣工決算之日“工程物資”科目還存在余額。進(jìn)一步核查發(fā)現(xiàn)，該工程“在建工程———基建工程———待攤支出（辦公用品購置費(fèi)）”并未設(shè)置登記簿，未進(jìn)行明細(xì)登記，影響資產(chǎn)管理的完整性，不利于資產(chǎn)清查移交。該工程需要一批通風(fēng)設(shè)備。經(jīng)過設(shè)備招標(biāo)，S設(shè)備制造公司成為該通風(fēng)設(shè)備的供應(yīng)商，并和Y公司簽訂了供貨合同。合同約定貨款支付方式，同時約定如果技術(shù)要求發(fā)生變化時，合同雙方應(yīng)及時辦理補(bǔ)充協(xié)議，調(diào)整合同價款。合同簽訂生效時付款至合同價款的30%，貨到現(xiàn)場付款30%，驗(yàn)收合格后付至95%。由于工程發(fā)生變化，通風(fēng)設(shè)備相關(guān)組件減少，因此通風(fēng)設(shè)備的價款發(fā)生了變化，由原來的23700元/臺調(diào)整為17800元/臺，共計16臺，設(shè)備總價由原來的379200元調(diào)整為284800元。在工程驗(yàn)收付款審計中發(fā)現(xiàn)，通風(fēng)設(shè)備已支付工程價款227520元，比合同約定付至60%多付了56640元。
（五）竣工結(jié)算階段2010年10月完成初步設(shè)計，初步設(shè)計概算一期建安費(fèi)用為4860萬元，概算總額為6425萬元。某招標(biāo)公司編制的標(biāo)底預(yù)算價格是5354萬元，造價咨詢公司審核后的標(biāo)底價為5235萬元，超預(yù)算價119萬元。審核發(fā)現(xiàn)設(shè)計單位設(shè)計概算工程費(fèi)用沒有按照初步設(shè)計圖紙計算，概算存在漏項(xiàng)情況，材料計價不準(zhǔn)確。在工程動工后，審核發(fā)現(xiàn)Y公司出資100萬元修建一條道路，該道路不屬于工程概算范圍，但資金來源于住宅樓項(xiàng)目工程款。審核發(fā)現(xiàn)，有些項(xiàng)目往來款沒有核對，債權(quán)債務(wù)沒有落到到位；在工程財產(chǎn)物資審查中發(fā)現(xiàn)，鋼材沒有進(jìn)行盤點(diǎn)，在工程物資鋼材賬務(wù)賬的結(jié)存數(shù)和物資保管員賬面結(jié)存數(shù)、實(shí)際數(shù)量不一致；70件瓷磚雖然進(jìn)行了盤點(diǎn)，但是沒有責(zé)任人簽署名字，出現(xiàn)責(zé)任不明確情況。經(jīng)審核發(fā)現(xiàn)，工程結(jié)算金額中對于法國木紋石、冰島米黃石、鋁板、吸音板以及各類開關(guān)、插座等暫估價設(shè)備材料價差調(diào)整與施工合同約定的調(diào)整原則不一致。審計人員對送審的綜合單價進(jìn)行分析，施工單位對暫估價設(shè)備材料調(diào)整未按規(guī)定，以Y公司代表和監(jiān)理工程師共同認(rèn)可的價格，只計取差價以及差價部分的稅金，而是以暫估價設(shè)備材料的確認(rèn)價替換了原清單子目錄中的暫估價，重新計算出綜合單價，作為結(jié)算單價，造成多計暫估價設(shè)備材料差價部分的利潤67萬元。
三、工程項(xiàng)目財務(wù)管理審計中發(fā)現(xiàn)問題的分析及審計應(yīng)對措施
（一）投資立項(xiàng)階段該公司未按規(guī)定籌集資金、資本金未及時到位、隨意拆借資金。國務(wù)院對于投資項(xiàng)目要求資本金必須一次繳清，按照批準(zhǔn)的工程進(jìn)程，每年按照比例到位。案例中，項(xiàng)目資金未及時到位，導(dǎo)致使用銀行貸款，增加了貸款利息，使工程項(xiàng)目成本增加。二期工程挪用一期工程資金，導(dǎo)致加收罰息的風(fēng)險，工程項(xiàng)目建設(shè)資金應(yīng)專款專用，對于挪用的資金利息進(jìn)行資本化不合理，導(dǎo)致工程項(xiàng)目成本增加。對此審計人員應(yīng)認(rèn)真核查公司資金來源的各明細(xì)賬戶，采用賬、表、證查對的方法，每筆資金是否?？顚Ｓ?，督促公司?？顚Ｓ茫_保投資計劃得以實(shí)現(xiàn)。在前期費(fèi)用的核算中，通常出現(xiàn)截止時點(diǎn)不合規(guī)，擴(kuò)大前期費(fèi)用的列支，并對每筆前期費(fèi)用的錄入沒有取得合法的原始憑證。該項(xiàng)目動工后產(chǎn)生的費(fèi)用計入了項(xiàng)目前期費(fèi)用中，動工后產(chǎn)生的管理性費(fèi)用500萬元不應(yīng)該列支在前期費(fèi)用中，應(yīng)該計入管理費(fèi)用。該項(xiàng)目發(fā)生的1200萬元征地補(bǔ)償費(fèi)不應(yīng)計入前期費(fèi)用，應(yīng)計入征地費(fèi)用。設(shè)計費(fèi)屬于概算投資中的勘察設(shè)計費(fèi)，也不應(yīng)計入前期費(fèi)用。去除500萬元管理費(fèi)后，1200萬元征地費(fèi)，勘察設(shè)計費(fèi)400萬元勘察設(shè)計費(fèi)后，前期費(fèi)用發(fā)生了1760萬元，比概算投資740萬元還多1020萬元，說明前期工作時間太長，辦公費(fèi)用和人員工資費(fèi)用發(fā)生額過高。對此審計人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)公司關(guān)于前期費(fèi)用管理的有關(guān)制度、辦法，收集該項(xiàng)目建議書、可行性研究報告及審批文件，查看關(guān)于前期費(fèi)用的財務(wù)報表、會計賬簿、會計憑證、費(fèi)用支出的原始單據(jù)，要求公司對每筆資金的去向進(jìn)行說明，對于入錯會計科目項(xiàng)目應(yīng)及時整改。
（二）設(shè)計勘察階段建設(shè)規(guī)模是投資控制的重點(diǎn)之一，建設(shè)方和設(shè)計方要嚴(yán)格按照批復(fù)的文件規(guī)定對規(guī)模進(jìn)行控制，特別是要在設(shè)計階段控制好設(shè)計規(guī)模。設(shè)計階段是一個工程的靈魂，決定工程規(guī)模大小。該工程因?yàn)樵O(shè)計院在設(shè)計過程中沒有按照經(jīng)批準(zhǔn)的初步設(shè)計中的建設(shè)規(guī)模進(jìn)行嚴(yán)格控制，Y公司也沒有嚴(yán)格按照批復(fù)文件中的要求執(zhí)行，由于雙方對整體規(guī)?？刂撇粐?yán)格，施工過程的隨意性較大，沒有按照基本建設(shè)程序進(jìn)行，導(dǎo)致建設(shè)規(guī)模超標(biāo)。發(fā)現(xiàn)該問題后，審計人員要求對設(shè)計院進(jìn)行通報批評，并責(zé)成Y公司向原立項(xiàng)審批單位重新申報立項(xiàng)，增補(bǔ)建設(shè)規(guī)模。
（三）招投標(biāo)階段該項(xiàng)目工程量清單計算存在重大錯誤，招標(biāo)控制價的套用不合規(guī)。編制清單前需要編制人員理解招標(biāo)文件的內(nèi)容，按照招標(biāo)文件中的要求編制，公司應(yīng)在編制完成后把好關(guān)，請專業(yè)造價咨詢公司進(jìn)行審核，工程量清單包含的內(nèi)容不完整，在施工過程中，可能引起在變更事項(xiàng)，該項(xiàng)目預(yù)留井未計入工程量，是由于設(shè)計缺陷，造成工程量清單漏項(xiàng)，所以在項(xiàng)目設(shè)計初期需要詳盡考慮審核，預(yù)留金300萬元沒有列入清單會導(dǎo)致后期變更增加項(xiàng)目沒有資金，使工程管理處于被動。工程量清單的編制需要三方協(xié)商審核，根據(jù)計價規(guī)定、專業(yè)造價管理機(jī)構(gòu)的文件，參考市場價格對人工、材料、設(shè)備等價格進(jìn)行修訂。審計人員應(yīng)督促公司要求設(shè)計院造價人員對其編制的清單進(jìn)行修改，與設(shè)計人員溝通，將預(yù)留井工程量及暫列金列入清單。為了避免清單內(nèi)容不完整，可以在工程量清單發(fā)給投標(biāo)單位時，增加一個附表，要求投標(biāo)方對清單里存在的問題進(jìn)行記錄或者提出修改意見，在招標(biāo)答疑是對工程量清單和招標(biāo)控制價進(jìn)行完善，招標(biāo)欄標(biāo)價應(yīng)符合招標(biāo)文件和政府制定的有關(guān)工程造價辦法、規(guī)定，材料價格有政府價按價執(zhí)行，沒有按照市場價格執(zhí)行。
（四）施工階段Y公司財務(wù)管理制度不健全。Y公司沒有以工程實(shí)際完成量將投資發(fā)生額計入“在建工程”，而以銀行支付憑證入賬。沒有健全的財務(wù)制度，導(dǎo)致會計核算混亂，影響會計核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，不能真實(shí)反映工程項(xiàng)目投資情況。審計人員應(yīng)建議公司完善各項(xiàng)財務(wù)管理制度，包含財務(wù)授權(quán)管理制度、預(yù)算管理制度、資金票據(jù)管理制度等，監(jiān)督各項(xiàng)制度有效執(zhí)行。Y公司工程資產(chǎn)管理混亂。對工程物資的管理是反映設(shè)備投資的真實(shí)情況的關(guān)鍵，也關(guān)系到工程項(xiàng)目是否能按時竣工決算。通常存在設(shè)備、材料未及時辦理出入庫手續(xù)，登記的資產(chǎn)和實(shí)際情況不符等問題。Y公司不及時辦理出入庫手續(xù)會導(dǎo)致會計信息失真，同時給工程竣工決算編制帶來巨大工程量，資產(chǎn)物資未設(shè)置備查賬簿，導(dǎo)致無法完成資產(chǎn)的定期清查、盤點(diǎn)。審計人員應(yīng)在報告里提出相應(yīng)的審計建議，要求及時督促辦理出入庫手續(xù)，提高公司內(nèi)在建工程項(xiàng)目的物資管理水平。經(jīng)審計人員查實(shí)，多付貨款的原因是合同雙方?jīng)]有按照合同約定及時辦理補(bǔ)充協(xié)議，調(diào)整合同的價格，Y公司在付款時未認(rèn)真審核造成的。合同雙方應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行合同條款要求，如果設(shè)備的技術(shù)參數(shù)發(fā)生變更時，應(yīng)該及時簽訂補(bǔ)充協(xié)議，調(diào)整合同價款；Y公司在付款時，應(yīng)認(rèn)真核查設(shè)備進(jìn)場驗(yàn)收單，檢查到場設(shè)備是否滿足合同規(guī)定的技術(shù)參數(shù)，核查無誤后才可以支付價款。同時審計人員應(yīng)建議Y公司在工程驗(yàn)收付款時按調(diào)整后的合同價款支付。
信息技術(shù)正在擴(kuò)展審計的內(nèi)涵與外延。與早期的審計相比,現(xiàn)代審計的“對象”、“目標(biāo)”以及“目的”已經(jīng)發(fā)生了很大的變化,以行為、過程和系統(tǒng)等為審計主體的“非信息審計”變得越來越重要。我國在相關(guān)審計法規(guī)的指引下,信息系統(tǒng)審計實(shí)踐也正在如火如荼的開展,但通過對相關(guān)案例的分析可以發(fā)現(xiàn),信息系統(tǒng)審計實(shí)踐存在不少的問題。本文就某航空公司的收入結(jié)算系統(tǒng)審計項(xiàng)目進(jìn)行案例分析,透視信息系統(tǒng)審計實(shí)踐存在的問題,并對政策制定提供相關(guān)的建議。
一、某航空公司的信息系統(tǒng)審計項(xiàng)目
某航空公司的審計項(xiàng)目是2005年的重點(diǎn)審計項(xiàng)目之一,其目的是要為實(shí)現(xiàn)“真實(shí)、合法、效益”的審計目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。開展信息系統(tǒng)審計是抓住該集團(tuán)特點(diǎn),培育項(xiàng)目亮點(diǎn),把這個項(xiàng)目做成精品的重要舉措之一。信息系統(tǒng)到底怎么審,怎么評價,審計人員想到找一條別人走過的路子,照貓畫虎。但查閱信息系統(tǒng)審計的相關(guān)資料,看到的基本上是國外對信息系統(tǒng)審計的理解與做法,與我們的審計有較大的差別,如果直接硬套過來,只能是東施效顰;詢問相關(guān)的專業(yè)人員,大家都沒有類似的經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)過幾次討論,審計組決定首先找對某航空公司信息系統(tǒng)實(shí)施管理的規(guī)則發(fā)展部、信息技術(shù)中心兩個部門的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行一次深談,聽聽他們對A航空公司信息系統(tǒng)的評價,希望從中理出一些思路,再進(jìn)一步確定具體工作方案。與被審計單位部門領(lǐng)導(dǎo)談話進(jìn)行得比較順利,審計人員也漸漸理出了自己的工作思路:企業(yè)的信息系統(tǒng)體現(xiàn)的是企業(yè)的管理理念。這次信息系統(tǒng)審計應(yīng)該主要抓住以下方面:首先是該航空集團(tuán)信息系統(tǒng)的規(guī)劃、建設(shè)、管理與整個公司的發(fā)展是否相適應(yīng),信息系統(tǒng)資源的整合是否能夠跟上公司其他資源高速整合的步伐;其次是公司信息系統(tǒng)的功能是否能夠滿足業(yè)務(wù)特點(diǎn)的要求;再次是結(jié)合在數(shù)據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的大量數(shù)據(jù)問題,特別是數(shù)據(jù)整理中再現(xiàn)的問題,來考察信息系統(tǒng)中存在的問題。但在實(shí)際問題的處理過程中也存在著諸多困難,無現(xiàn)成的案例和信息系統(tǒng)審計規(guī)范可借鑒。為了確保審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),審計組開展了信息系統(tǒng)審計。在系統(tǒng)審計的探索中,審計人員根據(jù)調(diào)查了解的情況,在數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上,通過跟蹤被審計單位的業(yè)務(wù)過程和數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)了被審計單位收入結(jié)算系統(tǒng)中存在的非法銷售暗扣處理模塊,具體信息系統(tǒng)審計過程包括:一是數(shù)據(jù)分析,發(fā)現(xiàn)問題線索;二是通過數(shù)據(jù)對比,求證問題線索;三是跟蹤業(yè)務(wù)過程,發(fā)現(xiàn)暗扣代碼文件;四是跟蹤數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)暗扣模塊。最終通過對某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計發(fā)現(xiàn),進(jìn)入系統(tǒng)的原始數(shù)據(jù)由面額逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槊~和凈額,系統(tǒng)以最后的凈額與人結(jié)算,并生成運(yùn)輸報告?zhèn)鬟f到財務(wù)系統(tǒng)確認(rèn)收入,從而實(shí)現(xiàn)了航空公司暗扣銷售和凈額結(jié)算。至此,該信息系統(tǒng)審計項(xiàng)目也宣告結(jié)束。
二、案例分析
由上述案例過程可知,我國對企業(yè)信息系統(tǒng)審計還處于探索階段,在審計實(shí)務(wù)中到底如何開展信息系統(tǒng)審計還缺乏有說服力的案例和行之有效的辦法,更不要說具有可操作性的完整的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系。總體來講,筆者認(rèn)為從上述案例可以反映出當(dāng)前我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系還存在著如下幾個方面的缺陷。
(一)沒有完整可借鑒的由權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的信息系統(tǒng)審計規(guī)范
信息系統(tǒng)審計規(guī)范是信息系統(tǒng)審計經(jīng)驗(yàn)的總結(jié),是對審計活動內(nèi)在規(guī)范的反映,審計人員按照信息系統(tǒng)審計規(guī)范所確定的程序、步驟、技術(shù)和方法開展工作,能夠少走彎路,提高信息系統(tǒng)審計效率,保障信息系統(tǒng)審計工作科學(xué)、有序、高效地運(yùn)行,全面實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)審計目標(biāo),降低信息系統(tǒng)風(fēng)險,同時也可降低財務(wù)審計、績效審計以及環(huán)境審計等風(fēng)險。而上述案例也說明我國信息系統(tǒng)審計尚處于探索階段,在信息系統(tǒng)審計實(shí)踐中缺乏有說服力的案例,根本談不上完善的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系,而在國外卻存在如ISACA這樣的機(jī)構(gòu)去提供完整的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則、指南和審計程序,至2010年4月其已經(jīng)了16項(xiàng)基本準(zhǔn)則,41項(xiàng)審計指南和11項(xiàng)作業(yè)程序。因此,國家相關(guān)部門應(yīng)整合信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的實(shí)踐與理論資源,在借鑒國外信息系統(tǒng)審計規(guī)范的基礎(chǔ)上,推進(jìn)我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系制定的進(jìn)程。
(二)信息系統(tǒng)審計的開展缺乏計劃,不存在后續(xù)審計階段
對信息系統(tǒng)的審計是一個過程,包括信息系統(tǒng)審計計劃、實(shí)施、審計報告以及后續(xù)審計階段,而在上述案例中,對信息系統(tǒng)的審計是一個摸索的過程,根本談不上信息系統(tǒng)審計計劃。凡事預(yù)則立,不預(yù)則廢。無論是國家審計,還是注冊會計師審計,同樣需要制定信息系統(tǒng)審計計劃?！秲?nèi)部審計具體準(zhǔn)則第28號――信息系統(tǒng)審計》中指出,內(nèi)部審計人員在執(zhí)行信息系統(tǒng)審計之前,需要確定審計目標(biāo)并初步評估審計風(fēng)險,估算完成信息系統(tǒng)審計或?qū)ｍ?xiàng)審計所需的資源,確定重點(diǎn)審計領(lǐng)域及審計活動的優(yōu)先次序,明確審計組成員的職責(zé),并以此制定信息系統(tǒng)審計計劃,除此之外第28號具體準(zhǔn)則沒有作詳細(xì)深入的闡述。在ISACA的審計準(zhǔn)則體系中,關(guān)于審計計劃的基本準(zhǔn)則有審計計劃(S5)、審計計劃中風(fēng)險評估的運(yùn)用(S11)和審計重要性(S12);審計指南有信息系統(tǒng)審計中的重要性概念(G6)、審計計劃中風(fēng)險評估的運(yùn)用(G13)以及信息系統(tǒng)審計的計劃(G15);審計程序中有信息系統(tǒng)風(fēng)險評估(P1)等可供借鑒與參考,并且ISACA對審計計劃的相關(guān)準(zhǔn)則、指南和程序進(jìn)行了詳細(xì)深入的闡述,以利于引導(dǎo)和約束審計人員的審計行為。
審計報告的簽署并不意味著信息系統(tǒng)審計的終結(jié)。上述案例不存在后續(xù)審計階段,這與缺乏信息系統(tǒng)審計規(guī)范的指導(dǎo)是分不開的。在ISACA的審計準(zhǔn)則體系中,后續(xù)審計方面的準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則后續(xù)工作(S8)以及審計指南后續(xù)工作(G35)等。根據(jù)ISACA審計標(biāo)準(zhǔn),審計人員對于在信息系統(tǒng)審計中發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)的重大問題和漏洞,并提出改進(jìn)意見后,可對被審單位所采取的糾正措施及效果進(jìn)行后續(xù)審計。如果審計建議如期落實(shí),則實(shí)現(xiàn)了信息系統(tǒng)審計的目標(biāo),也意味著信息系統(tǒng)審計意見得到了被審計單位的認(rèn)可;如果審計建議沒有落實(shí),應(yīng)耐心聽取被審計人員的反饋意見,對于落實(shí)的難點(diǎn)問題,審計部門應(yīng)反映給高級管理層,請其協(xié)助落實(shí)。此外,對于不切實(shí)際的審計建議,審計組成員應(yīng)該分析原因,以利于下一次審計項(xiàng)目的改進(jìn)。因此,后續(xù)審計階段對于信息系統(tǒng)審計同樣重要,而在上述審計案例中,對A航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計根據(jù)不存在后續(xù)審計階段。
(三)信息系統(tǒng)審計出于“真實(shí)、合法、效益”的審計目標(biāo)
我國開展的信息系統(tǒng)審計與西方的信息系統(tǒng)審計在目標(biāo)上存在著差異,我國審計部門開展信息系統(tǒng)審計主要是為“真實(shí)、合法、效益”的審計目標(biāo)服務(wù)的,主要關(guān)注信息系統(tǒng)影響被審計單位的合法經(jīng)營、財務(wù)核算、經(jīng)營效益等方面的問題,還沒有達(dá)到審查信息系統(tǒng)安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的層次。因此,對于信息系統(tǒng)審計,在很大程度上主要是根據(jù)數(shù)據(jù)審計的需要開展。隨著企業(yè)信息化、政務(wù)信息化等的發(fā)展,信息系統(tǒng)的安全審計、生命周期審計以及軟硬件審計等變得越來越重要,其重要程度在很多時候已經(jīng)超過了出于“真實(shí)、合法、效益”審計目標(biāo)的信息系統(tǒng)審計。我國信息系統(tǒng)審計及規(guī)范的發(fā)展不能只是停留在“真實(shí)、合法、效益”審計目標(biāo)的基礎(chǔ)上,這樣只能限制信息系統(tǒng)審計的范圍,我國的信息系統(tǒng)審計實(shí)踐也沒有辦法拓展到對信息安全保護(hù)、軟件系統(tǒng)開發(fā)以及商業(yè)流程評估及風(fēng)險管理等的審計實(shí)踐上來。
(四)缺乏信息系統(tǒng)審計項(xiàng)目的質(zhì)量控制準(zhǔn)則
我國在信息系統(tǒng)審計項(xiàng)目方面的質(zhì)量控制準(zhǔn)則尚處于空白狀態(tài)。雖然國家審計署、中注協(xié)和內(nèi)部審計協(xié)會都頒布了一些關(guān)于審計質(zhì)量控制的準(zhǔn)則或規(guī)范,但這些規(guī)范不是針對財務(wù)審計的,就是針對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的,而專門針對信息系統(tǒng)審計項(xiàng)目的質(zhì)量控制基本上還處于空白狀態(tài)。因此,上述案例在信息系統(tǒng)審計過程中,基本上不存在任何質(zhì)量控制措施,這也對我國提出了盡早制定與頒布信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制方面相關(guān)的規(guī)范。否則,在信息系統(tǒng)審計市場上將出現(xiàn)一個一般化的“格雷欣法則”,即劣等品驅(qū)逐優(yōu)等品,其結(jié)果是出現(xiàn)賣方與買方勾結(jié),按照買方的要求設(shè)計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制規(guī)范(劉杰,2010)。一般化的“格雷欣法則”也不利于我國信息系統(tǒng)產(chǎn)品市場和信息系統(tǒng)審計市場的規(guī)范。
三、啟示及政策建議
通過上述對某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)審計案例的分析可知,我國信息系統(tǒng)審計實(shí)踐尚處于起步階段,還存在著諸多問題。為規(guī)范信息系統(tǒng)審計行為,加強(qiáng)對信息系統(tǒng)審計實(shí)踐的指導(dǎo),信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定與是關(guān)鍵。信息系統(tǒng)審計規(guī)范是一種公共品,政府機(jī)構(gòu)或相關(guān)職業(yè)團(tuán)體在信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定過程中扮演著重要的角色。因此,筆者認(rèn)為我國政府應(yīng)從如下幾個方面作出努力。
一是以《2004至2007年審計信息化發(fā)展規(guī)劃》與《審計署2008至2012年信息化發(fā)展規(guī)劃》中提出的整合審計資源思想為契機(jī),抽調(diào)中國注冊會計師協(xié)會、國家審計署以及中國內(nèi)部審計協(xié)會相關(guān)信息系統(tǒng)審計制定的人力、物力和財力,成立專門的信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定機(jī)構(gòu)。
二是在借鑒國外諸如ISACA以及IIA等信息系統(tǒng)審計資源的基礎(chǔ)上,吸引我國信息系統(tǒng)審計實(shí)踐中已經(jīng)并實(shí)踐的信息系統(tǒng)審計操作規(guī)則,結(jié)合我國信息系統(tǒng)審計實(shí)踐,出整、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系。完善、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計規(guī)范有利于指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計人員在審計計劃、審計實(shí)施、審計報告以及后續(xù)審計階段的審計行為。同時,信息系統(tǒng)審計目前屬于非強(qiáng)制性審計的范疇,審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則往往容易被忽視,而忽視審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定與在某種程度上會導(dǎo)致信息系統(tǒng)審計市場上“格雷欣法則”的出現(xiàn)。因此,在信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系中,不應(yīng)忽視信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定與。
三是在信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系制定的過程中,應(yīng)將信息系統(tǒng)審計規(guī)范應(yīng)用的范圍擴(kuò)展,不能僅僅服務(wù)于財務(wù)審計。如果僅僅服務(wù)于財務(wù)審計,則制定與的信息系統(tǒng)審計規(guī)范不能很好地服務(wù)于信息系統(tǒng)生命周期審計、軟硬件審計、信息系統(tǒng)安全審計等其他信息系統(tǒng)審計活動。
四是加強(qiáng)信息系統(tǒng)審計實(shí)踐案例的調(diào)查研究,從信息系統(tǒng)審計實(shí)踐中總結(jié)出一些典型信息系統(tǒng)審計案例,用以指導(dǎo)和規(guī)范信息系統(tǒng)審計人員的審計行為,防止信息系統(tǒng)審計實(shí)踐人員在從事信息系統(tǒng)審計活動時,陷入不知所措的境地。
【參考文獻(xiàn)】
中圖分類號：TU723.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：
工程造價咨詢單位開展咨詢業(yè)務(wù)時，要根據(jù)委托人的要求在規(guī)定的時間內(nèi)出具審計結(jié)果報告。特別是一些全國性的通信工程建設(shè)單位，由于點(diǎn)多面廣、工程零散，對審計時限的要求更加苛刻。加強(qiáng)審計管理，發(fā)現(xiàn)問題及時處理，進(jìn)一步提高審計時效，圓滿完成委托任務(wù)，便成為工程造價咨詢單位管理工作的重中之重。
一、案例回放
甲方（建設(shè)方）于2012年3月9日委托某工程造價咨詢單位（以下簡稱造價咨詢單位）對其2011年建設(shè)完工的基站機(jī)房及鐵塔基礎(chǔ)建設(shè)工程、鐵塔安裝工程、市電引入及基站電力工程共35個項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)算審計，審計時限一個月。造價咨詢單位接到委托后，迅速組織人力進(jìn)行審計，在限定的時間內(nèi)完成34個項(xiàng)目，但其中1個項(xiàng)目則拖期近1個月也未能定案。該項(xiàng)目施工單位為W建筑安裝有限公司，送審金額為904583.50元，包含10處通信基站的基礎(chǔ)施工（一個合同段）。
造價工程師接到審計任務(wù)后，與施工方、建設(shè)方聯(lián)系審計事宜，因施工方?jīng)]有時間，結(jié)果拖延了5個工作日才實(shí)施審計。在對現(xiàn)場進(jìn)行勘查時，對工程設(shè)施只進(jìn)行了一般性的查看、了解和計量，對送來的簽證資料看到都有相關(guān)方簽字，也按通常做法一概予以認(rèn)可。之后，該審計人員按審計程序出具了審計報告（草稿）。造價咨詢公司的復(fù)審人員在對該造價工程師的審計報告進(jìn)行復(fù)審時，發(fā)現(xiàn)存在如下疑點(diǎn)問題：
擋土墻一項(xiàng)按整砌毛石計價有誤，應(yīng)按亂毛石計價，此項(xiàng)應(yīng)再審減1000多元；
砂墊層一項(xiàng)按普通沙計價有誤，應(yīng)按風(fēng)化砂計價，此項(xiàng)應(yīng)再審減2000多元；
挖堅(jiān)石一項(xiàng)，全部按原來的簽證計價，沒有減掉覆土層存在疑點(diǎn)，應(yīng)查看地質(zhì)報告后再確定石方量；
用泥漿泵抽水一項(xiàng)，超出常規(guī)做法，需要查看影像資料后進(jìn)一步確認(rèn)；
所有基站土建都沒扣減工程價款，經(jīng)了解只是量了外部，沒進(jìn)去細(xì)看，應(yīng)進(jìn)一步詳查。
根據(jù)復(fù)核意見，造價咨詢單位責(zé)成負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的造價工程師重新進(jìn)行審計。施工單位聽說要重新審計，采取拖延、不配合、威脅利誘等手段強(qiáng)迫該審計人員按審計報告草稿意見定案。在與施工單位溝通協(xié)調(diào)無果的情況下，造價咨詢單位向委托方書面反映了施工方干擾審計的情況，請求協(xié)助。委托方非常重視，組織有建設(shè)、施工、審計、監(jiān)理四方人員參加的工程現(xiàn)場定案會，解決爭議問題。
1、經(jīng)過現(xiàn)場進(jìn)一步確認(rèn)，施工方同意將普通沙墊層一項(xiàng)按風(fēng)化砂計價，擋土墻整砌毛石調(diào)整為按亂毛石擋土墻計價。
2、挖堅(jiān)石一項(xiàng)，施工方認(rèn)為應(yīng)該以簽證中監(jiān)理及甲方代表認(rèn)可的工程量為準(zhǔn)，也就是簽了多少的工程量，審計就應(yīng)該認(rèn)可多少，不應(yīng)該扣減工程量。因?yàn)榇隧?xiàng)簽證內(nèi)容為隱蔽工程，他們以為弄虛作假可以蒙混過關(guān)。造價咨詢單位認(rèn)為，建設(shè)方的上級主管部門對簽證的認(rèn)可有過要求：即監(jiān)理及當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)方簽字認(rèn)可的簽證只起到參考作用，并不是定案的依據(jù)。審計人員必須仔細(xì)核對簽證中的所有內(nèi)容，審計人員有權(quán)并且應(yīng)該對簽證中超出常規(guī)做法的部分提出疑義，如果審減，必須拿出相應(yīng)依據(jù)。之前了解到，每處基站在施工前都有地質(zhì)部門出具的地質(zhì)報告，每處基站都是依據(jù)地質(zhì)報告進(jìn)行施工，此基站的地質(zhì)報告中很清楚的寫明1至1.5米為土層，以下為巖石層，而簽證中巖石破碎深度并沒有扣掉土層厚度，破碎的巖石工程量明顯高于實(shí)際情況，與地質(zhì)報告中的內(nèi)容嚴(yán)重不符。在事實(shí)面前，施工方只好同意按地質(zhì)報告的數(shù)據(jù)減掉覆土層厚度定案（按不同地段減0.4m-1.5m）。此項(xiàng)比簽證認(rèn)可石方量減少62m3，價格審減25000多元。
3、泥漿泵抽水問題。簽證中認(rèn)可的內(nèi)容為3臺大功率泥漿泵抽水5晝夜，即15臺日。泥漿泵屬于較為特殊的施工機(jī)械，定額中的單價也較高，價格是普通潛水泵的3倍左右，施工方認(rèn)為應(yīng)以簽證為準(zhǔn)。審計方之所以提出疑問是因?yàn)槟酀{泵為打樁時所用，而此基站基礎(chǔ)為筏板基礎(chǔ)，并不是樁基，很明顯用不到泥漿泵。在此爭論過程中，審計方提出查看當(dāng)時施工的影像資料，查看之后，發(fā)現(xiàn)影像資料中的確用了泥漿泵，但數(shù)量僅為一臺，另外兩臺為普通污水泵。按一臺泥漿泵和二臺普通污水泵計算，此項(xiàng)計價減少8000多元。在事實(shí)面前，施工方及監(jiān)理方，只能認(rèn)可審計結(jié)果，并且承認(rèn)弄虛作假。
此工程項(xiàng)目送審金額為904583.50元，最終審定金額850629.42元，審減金額53954.08元，復(fù)審結(jié)果比初審又審減36000多元。施工單位第二天就對審計結(jié)果簽字蓋印。
二、導(dǎo)致審計拖期的原因分析
以上為本次定案的主要過程。推敲定案過程，筆者認(rèn)為造成此項(xiàng)目拖期一個月才完成的原因主要有以下幾個方面：
1.審計人員自身的原因。在接到審計任務(wù)后未能立即實(shí)施審計，不能因?yàn)槭┕し經(jīng)]有時間就可以延遲審計時間，要及時向委托方書面報告，以規(guī)避時效風(fēng)險。在通知施工方及當(dāng)?shù)丶追胶?，如果有一方?jīng)]有時間，應(yīng)盡快確定其他時間，不能放在手里任由施工方拖延。同時要讓施工方明白：你的項(xiàng)目既然列入審計計劃，說明你的審計條件成熟，如果你沒有時間來或不能配合審計的話，必須向甲方說明原因。
2.溝通問題。審計的過程也可以說是談判的過程，要想著如何在堅(jiān)持準(zhǔn)確審計結(jié)果的前提下盡量考慮說話的方式、語氣，不要不耐煩或者態(tài)度生硬，造成對方抵觸情緒，不能害怕對方威脅、恐嚇，只要充分說明審減原因，正常情況下都會認(rèn)可審計結(jié)果。
3.專業(yè)水平問題。該項(xiàng)目審計雖然很零碎，但是麻雀雖小五臟俱全。要細(xì)致了解其施工過程及提高自身的專業(yè)水平，做到審計和溝通有理有據(jù)，讓對方心服口服。
4.工作態(tài)度問題。無論做什么工作都要認(rèn)真仔細(xì)，依照審計流程開展咨詢工作，現(xiàn)場測量不能馬虎大意，要嚴(yán)格按照圖紙的尺寸進(jìn)行測量，不能敷衍了事。
5.施工方、監(jiān)理方聯(lián)合作假，給審計帶來了諸多麻煩和爭議，但只要我們證據(jù)確鑿，據(jù)理力爭，就沒有過不去的火焰山。
三、幾點(diǎn)反思
審前要謀：審前要全面熟悉資料、情況和有關(guān)規(guī)定，寫出審計實(shí)施方案。盡管多次告知，但該審計人員沒有認(rèn)真考慮此項(xiàng)審計的復(fù)雜性，倉促上陣，肯定會出問題。
勘察要細(xì)：凡是涉及計價的問題、特別是容易出問題的工程內(nèi)容都要查看清楚，計量準(zhǔn)確，有的還要照相、錄像，以備定案用。該審計人員對基站土建只是量了外部，沒進(jìn)去細(xì)看，這就為后期定案帶來難度。
研究要深：擋土墻與砂墊層兩項(xiàng)計價有誤，作為造價師這是很不應(yīng)該的。凡簽證就給，即便是不了解審計程序，也不能這樣草率了事，如果這樣定案的話，還要我們審計干什么。遇到疑點(diǎn)問題，都要調(diào)閱相關(guān)的資料如地質(zhì)資料、圖像資料進(jìn)行核對研究?！翱陀^公正、實(shí)事求是”原則在審計過程中如何理解和堅(jiān)持，值得我們深思。
一、問題的提出
2004年2月18日，福康公司成立,注冊資本為人民幣1000萬元，股東為李某和張某，各持股40%和60%，李某擔(dān)任監(jiān)事，張某擔(dān)任執(zhí)行董事及法定代表人。同年10月31日，?？倒竞蜄|興公司簽訂協(xié)議，擬收購東興公司。但時任福康公司全權(quán)代表的張某偕同案外人趙國剛于同年11月26日私下與時任東興公司股東的案外人劉樹強(qiáng)、莫東山簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，受讓東興公司全部股權(quán)，張某同時擔(dān)任法定代表人。為此，李某和張某產(chǎn)生矛盾。張某向人民法院提出訴訟請求本院判令解散福康公司，并同時進(jìn)行清算。這在事實(shí)上就形成了解散之訴與侵權(quán)之訴、解散之訴與違約之訴、解散之訴與公司的反訴、解散之訴與清算之訴等的合并的情況。如何處理這個問題，我國《公司法》并沒有規(guī)定，民事訴訟法對訴的合并審理的規(guī)定也比較原則。因此在司法實(shí)踐中，各地的做法并不盡一致。
二、司法解散中合并審理的適用范圍
司法解散之訴中當(dāng)事人提出多個訴訟請求的情形固然很多，但不宜全部進(jìn)行合并審理，應(yīng)在考慮訴的合并要件和司法解散之訴特殊性基礎(chǔ)上區(qū)別對待。
1.解散之訴不能和針對公司其他股東之訴合并審理。在司法實(shí)務(wù)中，股東在提出公司解散的同時，常常對其他股東提起違約之訴或侵權(quán)之訴。如違反合資經(jīng)營合同或聯(lián)營合同,不按約定出資或作為出資的設(shè)備技術(shù)不合格,或不按約定銷售產(chǎn)品等,造成公司虧損,要求解除合同,解散公司,公司的虧損由被告承擔(dān),這實(shí)質(zhì)上是解散公司之訴與違約之訴的結(jié)合;另一種情況是原告是提出被告剝奪原告對公司的經(jīng)營管理權(quán),侵吞公司財產(chǎn)等,造成公司虧損,要求解散公司,被告返還侵占的公司財產(chǎn),這實(shí)質(zhì)上是解散公司之訴與侵權(quán)之訴的結(jié)合。這些訴在表面上也符合訴的合并的一般要件，因此有學(xué)者認(rèn)為，在這兩種情況下,違約之訴和侵權(quán)之訴本身是解散公司之訴的依據(jù),它們和解散公司之訴是不可分割的,只能并案審查,不能分開審理。這種看法雖然有一定的道理，但根據(jù)民事訴訟法的基本理論，相關(guān)股東參加訴訟的應(yīng)列無獨(dú)立請求權(quán)的第三人。關(guān)于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規(guī)定（三）（征求意見稿）第4條也作出了這樣的規(guī)定，股東向人民法院提訟請求解散公司，應(yīng)當(dāng)以公司為被告，以公司的其他有關(guān)股東為第三人。這些“有關(guān)股東”常常是因?yàn)椴宦男谐鲑Y義務(wù)，或者在經(jīng)營管理中給公司造成重大損失，從而導(dǎo)致公司僵局的股東。因此法院在審查時，對此類訴的合并，應(yīng)不予受理，告知其另行。
2.解散之訴與針對公司的其他訴訟可以合并審理。在公司法中股東提出的以公司為被告的訴訟還有股東會議表決權(quán)訴訟、股東知情權(quán)訴訟、公司盈余分配權(quán)訴訟等。這些請求均有獨(dú)立的請求權(quán)基礎(chǔ)，和公司解散之訴也有事實(shí)基礎(chǔ)或法律上的關(guān)聯(lián)性。我們認(rèn)為，在決定訴是否合并審理時，還要考慮公司糾紛的特殊性，股東通過公司內(nèi)部救濟(jì)手段行使權(quán)利的情況等，斟酌各種情況，考慮是否合并審理。如果認(rèn)為訴的合并有可能導(dǎo)致程序的復(fù)雜化，降低訴訟的效率的，就宜裁定不予受理。但股東提出的股東的知情權(quán)、股東會議的召集權(quán)、公司盈余分配權(quán)等受到侵犯的事實(shí)和理由可以作為股東證明公司出現(xiàn)僵局的佐證和法院裁判公司是否解散的心證材料。
3.解散之訴與公司的反訴應(yīng)合并審理。所謂反訴，通常認(rèn)為,是指在本訴的訴訟過程中,被告以本訴的原告為其對方當(dāng)事人,將其旨在抵消、吞并或排斥本訴訴訟請求的反請求提交法院與本訴訴訟請求合并審理的訴。關(guān)于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規(guī)定（三）（征求意見稿）似乎對這種情況下訴的合并采取了否定的態(tài)度。如第8條規(guī)定：股東惡意提訟，請求解散公司的，人民法院判決駁回其訴訟請求后，公司因原告股東造成損失向人民法院提訟，請求判決股東對其承擔(dān)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)當(dāng)予以支持。該條實(shí)際上意味著解散之訴中，被告公司提出反訴的，法院不予受理，告知其另行。法院之所以另案處理可能是擔(dān)心訴訟程序的復(fù)雜化，導(dǎo)致訴訟的遲延。關(guān)于股東和公司之間“惡意”存否的主張和舉證，也有利于法院對公司是否真正存在僵局的判斷，做出嚴(yán)肅而縝密的判決。相反，另案處理可能會導(dǎo)致司法或訴訟資源的浪費(fèi)。
4.解散之訴與清算之訴應(yīng)合并審理。股東在提出解散之訴時，附帶提出解散的請求的情形，在司法實(shí)務(wù)中最為常見。對于其中的清算申請，法院一般的做法就是不予受理?！兑庖姼濉贩穸私馍⒅V和清算的合并審理。其在第5條明確規(guī)定：“股東向人民法院提訟請求解散公司，同時申請人民法院對公司進(jìn)行清算的，人民法院對其提出的清算申請不予受理。人民法院可以告知原告，如果人民法院判決解散公司，其可依據(jù)公司法第一百八十四條和本規(guī)定第十三條的規(guī)定，另行申請人民法院對公司進(jìn)行清算”。
從解散和清算的關(guān)系看,依照公司法的相關(guān)規(guī)定，公司解散之后，必須要進(jìn)入清算程序。散請求的目的是要求法院判定公司法律關(guān)系的終結(jié)，進(jìn)入清算階段，取回自己的投資。兩個請求和程序是前后相繼、目標(biāo)一致的，法院一并裁決可以使程序連貫，而且減輕了當(dāng)事人訟累，提高了訴訟效率。雖然清算與解散之訴一個為訴訟，一個為非訟，合并可能導(dǎo)致當(dāng)事人審級利益難以保障問題，但今后可以考慮通過完善程序設(shè)置予以克服。
綜上，在處理是否進(jìn)行訴的合并審理時，反訴與本訴、解散之訴與清算之訴法院應(yīng)予合并審理；解散之訴與股東針對公司的其他訴合并時，法院斟酌合并審理；解散之訴合針對其他股東的訴訟則不宜合并審理。
三、合并審理中的若干訴訟程序問題
1.合并之訴的審查。
(1)法院應(yīng)該按照《民事訴訟法》第108條的規(guī)定審查合并的各個訴是否具備訴訟成立的要件,如果調(diào)查的結(jié)果是不符合訴的成立條件,法院應(yīng)首先要求當(dāng)事人限期補(bǔ)正；如果不補(bǔ)正或者逾期不補(bǔ)正的,法院可以駁回。
(2)法院經(jīng)過對單個訴的審查后，認(rèn)為符合訴的構(gòu)成的，再審查是否符合訴的合并的構(gòu)成要件。法院認(rèn)為合并的幾個訴都沒有管轄權(quán)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)事人的異議或依職權(quán)移送到有管轄權(quán)的法院審理。這種情況下，法院應(yīng)把其中一訴以裁定的方式移送到專屬法院或其他法院。審查管轄權(quán)后，法院應(yīng)審查合并之訴是否適用同一程序。如果其中一訴應(yīng)適用普通程序，而另外一訴適用特別程序的，法院不能合并審理；但是如果一訴適用簡易程序，而另一訴適用普通程序的，法院應(yīng)征求當(dāng)事人的意見，如果當(dāng)事人同意適用簡易程序的，法院應(yīng)當(dāng)許可，并進(jìn)行合并審理。如果全部條件均符合法院合并審理的，法院根據(jù)應(yīng)該合并計算其訴訟請求的總額,責(zé)令原告或提起反訴的被告預(yù)交訴訟費(fèi)。對于解散之訴與針對公司的其他訴訟的合并，即使符合訴的合并的所有要件，但也要斟酌各種情況確定是否合并審理。
2.訴的合并的提出和處理?！睹袷略V訟法》第126條規(guī)定:“原告增加訴訟請求,被告提出反訴,第三人提出與本案有關(guān)的訴訟請求,可以合并審理”。《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第156條和第184條分別規(guī)定:“在案件受理后,法庭辯論前,原告增加訴訟請求,被告提出反訴、第三人提出與本案有關(guān)的訴訟請求,可以合并審理的,法院應(yīng)當(dāng)合并審理”?！霸诘诙彸绦蛑?原審原告增加獨(dú)立的訴訟請求或原審被告提出反訴的,第二審人民法院可以根據(jù)當(dāng)事人自愿的原則就新增加的訴訟請求或反訴進(jìn)行調(diào)解,調(diào)解不成的,告知當(dāng)事人另行”。通過這些規(guī)定，我們可以看出，在公司解散之訴中，合并之訴的提出既可以與解散之訴一同進(jìn)行，也可以通過訴的追加的方式進(jìn)行，提出的時段是案件受理后，法庭辯論前。我國法律在一審中并沒有規(guī)定訴的強(qiáng)制合并制度，是否合并由法院斟酌決定，因此是“可以”合并審理。而且為了避免訴訟的可能拖延，保護(hù)當(dāng)事人的審級利益，我國法律并不允許通過訴的追加的方式在二審中進(jìn)行訴的合并審理。依照《意見》的規(guī)定，在公司解散之訴中，如果上訴到二審法院后，原告股東又追加新的請求或被告提出反訴的，人民法院要針對新的請求進(jìn)行調(diào)解，調(diào)解不成的，只能告知當(dāng)事人另行。
3.判決的效力。在股東針對公司既有解散之訴又有其他之訴合并審理的情況下，應(yīng)當(dāng)在同一訴訟程序中合并裁判。對有理由的訴判原告勝訴，沒有理由的駁回。如果其中一訴在訴訟中遇到訴訟中止的法定情形，該訴中止，其他訴繼續(xù)進(jìn)行。合并之訴的事實(shí)都全部清楚的，應(yīng)當(dāng)作出全部判決。如果只有一部分事實(shí)清楚的，也可作處部分判決。但是在公司以股東惡意提起解散之訴進(jìn)行反訴的情形下，只能一并作出判決。因?yàn)?，是否有“惡意”既是法院判決公司能否解散的關(guān)鍵問題，也是公司能否要求股東賠償損害的關(guān)鍵問題，兩個訴之間存在緊密的牽連關(guān)系。假如一審法院做出了一個判決，判決中既沒有支持原告解散公司的請求也沒有支持公司利潤分配的請求，但原告僅對公司利潤分配部分的判決不服提起了上訴的，對解散之訴的判決產(chǎn)生什么樣的效力？臺灣學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)事人雖然只對單純的合并之訴的判決的一部分不服,提起上訴,那么在第二審程序中應(yīng)該擴(kuò)張上訴的聲明,其上訴仍然具有阻斷全部判決的效力。因此二審法院應(yīng)該連同未上訴的部分全部進(jìn)行審理裁判,不受上訴范圍的限制；如果法院就合并訴訟中的部分訴訟標(biāo)的作出終局判決或者分別辯論后就個請求分別作出終局判決的,這就不是以一個判決將全部訴訟標(biāo)的裁判；因此當(dāng)事人對各該判決上訴不阻斷其余判決的效力。但是我們認(rèn)為，像股東向公司提出多個訴的情況下，數(shù)個訴本身就是獨(dú)立的訴訟請求，之所以合并審理，完全是出于訴訟效率的考慮，其中某個訴的勝訴或敗訴的判決對其他訴是沒有直接影響的，當(dāng)事人的部分上訴不應(yīng)產(chǎn)生阻斷其他訴的效力。
4.解散之訴與清算之訴審理時的處理。公司司法解散之訴與清算之訴的合并與前面其他訴的合并形態(tài)不同，它是一種特殊的訴的合并，使基于公司解散和清算的銜接、當(dāng)下公司清算的現(xiàn)狀、訴訟經(jīng)濟(jì)等考慮才主張的一種合并。因此，在適用時和普通訴的合并有所不同。
(1)審查和受理。股東向人民法院提出解散之訴，又附帶提出清算請求的，在審查時只對解散之訴的要件進(jìn)行審查即可。符合解散之訴的股東，也必然是清算之訴的適格主體。審查后法院認(rèn)為符合民事訴訟法108條規(guī)定的受理?xiàng)l件的，法院應(yīng)予受理。
(2)裁判。法院經(jīng)過審理作出裁判時，必須一并做出。因?yàn)檫@種訴的合并中，兩個獨(dú)立的訴請存在密切的聯(lián)系，清算之訴的裁決必須以公司解散之訴的解決為前提，必須一并做出，不可能存在普通合并中先作出一部分判決的情況。在裁決公司解散的同時也作出支持清算請求的裁決，駁回公司股東解散公司的訴訟請求的同時也應(yīng)駁回清算的申請。
(2)裁判的效力。解散之訴為普通民事案件，實(shí)行兩審終審。為了不與審級相沖突，法院對解散和清算做出裁判后，應(yīng)視解散之訴的效力來確定清算之訴的效力。在解散之訴的效力沒有確定之前，該合并審理裁判的效力出于待定狀態(tài),其效力的發(fā)生取決于當(dāng)事人訴權(quán)的行使或放棄，清算的效力依附于解散之訴判決的效力。如果解散之訴的當(dāng)事人在法定的上訴期過后還沒有行使上訴權(quán)，判決則生效。法院支持其解散訴請的，應(yīng)同時裁定開始對公司進(jìn)行清算。
參考文獻(xiàn):
中圖分類號：F239.2
文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A
文章編號：1003-7217(2007)02-0089-05
上市公司審計的“老三案”（“深圳原野” 、“北京長城機(jī)電”、“海南中水國際”）、“新三案”（“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”）以及近年來的“鄭百文”、“銀廣廈”、“億安科技”等事件顯示我國證券市場上的審計質(zhì)量的確令人擔(dān)憂。審計質(zhì)量具體表現(xiàn)為審計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中發(fā)現(xiàn)錯誤（職業(yè)能力）和報告錯誤（獨(dú)立性）的聯(lián)合概率[1,2]，我國證券市場上的審計質(zhì)量的主要問題是因?qū)徲嫀熑狈Κ?dú)立性而未將發(fā)現(xiàn)的財務(wù)與會計錯弊披露出來[3]。獨(dú)立性作為審計師的靈魂、基石和價值核心，事關(guān)審計意見對于投資者、債權(quán)人、審計客戶和政府機(jī)構(gòu)的價值[4]。現(xiàn)行審計師聘任制度是造成審計師喪失獨(dú)立性的重要制度原因[5]。審計師聘任制度作為獨(dú)立審計合約締結(jié)的游戲規(guī)則，其要解決的核心問題是如何選擇合格的審計師，最終目的是要以最低的交易成本來保證審計質(zhì)量，關(guān)鍵在審計師聘任權(quán)的合理安排，以下擬探討審計委托人資格安排的內(nèi)在機(jī)理，提出改進(jìn)我國上市公司現(xiàn)行審計師聘任制度的基本對策。
一、審計師聘任權(quán)：股東的基本權(quán)力之一
獨(dú)立審計是基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展而實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和鑒證，它通過對企業(yè)管理當(dāng)局自我認(rèn)定、自我計量、自我編制的受托責(zé)任報告的重認(rèn)定、重評定、重判定[6]來達(dá)到監(jiān)督企業(yè)契約的締結(jié)與執(zhí)行進(jìn)而降低成本的目的[2，7，8]，是對企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的保護(hù)[9]，在人力資本與非人力資本締結(jié)的市場合約中，對防止經(jīng)營者偷懶、濫用（虐待）非人力資本，以及在會計報表中說謊等方面擔(dān)負(fù)著不可或缺的“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。同時，經(jīng)營者為預(yù)防委托人“濫用”委托權(quán)損害其利益（埃里克?奧茨，2001）（如所有者隨意撤換合格但不合意的經(jīng)營者）和解脫受托責(zé)任，也需要審計師來對他的經(jīng)營能力做出公正評價[10]，此時，“對有關(guān)會計記錄進(jìn)行審計不僅有利于他（受托者）服務(wù)的利害關(guān)系者，對（他）本人同樣有利”[11]、對審計的需求已不是財產(chǎn)所有者的單方要求，而是財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者的共同要求”。因而，無論是經(jīng)營者還是所有者，理論上都有可能成為審計師的聘請人（審計委托人）。但通常意義上審計師的聘請人是企業(yè)的所有者。
顯然，如果審計師能真正做到獨(dú)立、客觀和公正，那么，無論是經(jīng)營者還是所有者充當(dāng)審計委托人，享有審計師聘任權(quán)和服務(wù)定價權(quán)都不會對審計質(zhì)量、會計報表的公允性構(gòu)成傷害[12]。但是，現(xiàn)實(shí)中的審計師是理性有限的經(jīng)濟(jì)人，在法律風(fēng)險較低的環(huán)境中，審計師的經(jīng)濟(jì)理性往往會凌駕于道德理性之上[13]，容易向?qū)徲嬑腥耍蛻艄芾懋?dāng)局）妥協(xié)，甚至合謀，從而使得審計師聘任權(quán)成為一種可以給審計委托人帶來超額收益的“租”，審計委托人可以通過賄賂、威脅等手段來“俘獲”審計師，使審計師對財務(wù)會計報告說“是”或“否”，謀取會計信息租金。通常審計師聘任權(quán)租值的大小直接與審計委托人品德優(yōu)劣、審計師獨(dú)立性高低、管制機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度強(qiáng)弱等相關(guān)。但是，鑒于審計師聘任權(quán)爭奪導(dǎo)致的“租值消散”,經(jīng)營者與所有者在締結(jié)企業(yè)合約時會在合約中明確規(guī)定或求助于國家法律來界定審計師聘任權(quán)的歸屬?；谝韵吕碛?，通常不將審計師聘任權(quán)安排給企業(yè)經(jīng)營者（人力資本所有者），而是安排給企業(yè)的財務(wù)資本所有者。
1．在締結(jié)企業(yè)契約過程中，財務(wù)資本比人力資本具有較強(qiáng)的信號優(yōu)勢和談判能力，有獲取審計師聘任權(quán)的優(yōu)勢；人力資本所有者必須與財務(wù)資本所有者合作，才能參與市場交易，實(shí)現(xiàn)自身價值，往往會同意將審計師聘任權(quán)分割給財務(wù)資本所在者①。
2．擁有審計師聘任權(quán)是財務(wù)資本所有者保護(hù)自有產(chǎn)權(quán)的基本需要。市場中的企業(yè)是一個人力資本與非人力資本的特別合約[14]，財務(wù)資本所有者以其投入的財務(wù)資本承擔(dān)著企業(yè)的最終風(fēng)險，并因此獲得對企業(yè)的最終控制權(quán)和剩余收益索取權(quán)。同時，隨著時代的發(fā)展和科學(xué)的進(jìn)步，企業(yè)的壯大越來越依賴于有創(chuàng)新能力的經(jīng)營者的創(chuàng)新勞動，財務(wù)資本所有者既要鼓勵經(jīng)營者積極運(yùn)用其創(chuàng)新能力，又要防止其濫用創(chuàng)新能力。一方面，要使經(jīng)營者擁有一定的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，另一方面，又要保留包括審計師聘任權(quán)在內(nèi)的最終控制權(quán)。
3．信息不對稱和信息不完全進(jìn)一步強(qiáng)化了財務(wù)資本所有者擁有審計師聘任權(quán)的市場價值?，F(xiàn)代企業(yè)的“兩權(quán)分離”使經(jīng)營者主持日常生產(chǎn)經(jīng)營、處于信息優(yōu)勢地位，這種信息優(yōu)勢為經(jīng)營者試圖通過偷懶和說謊來謀取自我利益最大化的機(jī)會主義動機(jī)變成現(xiàn)實(shí)提供了便利，所有者常常處在信息劣勢地位，為盡可能地防止經(jīng)營者的損人行為，有效的辦法是聘傭獨(dú)立的審計師定期地鑒證經(jīng)營者提供的財務(wù)報告的真實(shí)性、公允性和一致性，并將聘傭?qū)徲嫀煹闹鲃訖?quán)掌握在自己的手中。
在一個公司重要決策和重大決策問題上，如果既不出現(xiàn)“一股獨(dú)大”，也不發(fā)生比較嚴(yán)重的中小股東“搭便車”現(xiàn)象，那么，股東大會的決策在幾乎所有重要方面都能保護(hù)全體股東的利益，此時，將審計師聘任權(quán)安排給股東大會是能通過被聘審計師的獨(dú)立審計活動來保護(hù)全體股東的重要利益的。
二、審計師聘任權(quán)股東大會安排模式：一個悖論
依照股份經(jīng)濟(jì)的基本精神，股東大會決議是保護(hù)股東產(chǎn)權(quán)的代名詞，其內(nèi)在的理論邏輯是，股東大會決議是多數(shù)股東同意的結(jié)果，保護(hù)了多數(shù)股東利益也就基本上保護(hù)了其他股東的利財經(jīng)理論與實(shí)踐(雙月刊)2007年第2期2007年第2期(總第146期)唐 紅，王善平等，上市公司審計師聘任權(quán)安排的機(jī)理與改進(jìn)益，這是“多數(shù)同意”決策機(jī)制在股份制企業(yè)重要問題決定上大行其道的基本依據(jù)。從理論上講，上市公司審計師聘任應(yīng)該可以安排給股東大會，然而，現(xiàn)實(shí)中我國上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成與經(jīng)營者構(gòu)成，使審計師聘任的股東大會安排模式只保護(hù)了控股股東的利益，甚至庇護(hù)了董事會人員和經(jīng)理人員的不當(dāng)利益。形成這一悖論的重要原因是：
1．控股股東可以利用股東大會決議的“多數(shù)同意”機(jī)制損人利己。我國上市公司的控股股東利用股東大會決議將上市公司變成自己的“取款機(jī)”、不良資產(chǎn)的接受者的情況不勝枚舉，控股股東為了防止自己丑行的敗露，自然不會選擇找自己“麻煩”的審計師審計其財務(wù)會計報告，審計師很容易成為控股股東的傀儡。
2．審計市場缺乏對高質(zhì)量審計的真正需求者，為控股股東聘任合意但未必合格的審計師提供了便利。（1）在我國上市公司中，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，董事會和經(jīng)理人掌握著實(shí)際的審計師聘任權(quán)。表面上獨(dú)立審計的對象是會計資料，實(shí)質(zhì)上卻是管理當(dāng)局的經(jīng)營決策與經(jīng)營活動的合法性與有效性，理性的管理當(dāng)局傾向于聘任合意而不一定是合格的審計師；（2）我國IPO市場的獨(dú)立審計不是上市公司的自愿需求[15]，而是政府強(qiáng)制的產(chǎn)物，其股票發(fā)行價也不因?qū)徲嫀熧|(zhì)量不同而不同；（3）當(dāng)今股票市場總體上依然是一個“尋租場”，投機(jī)色彩濃厚，股票購買者主要關(guān)注的是上市公司的“炒作題材”而不是經(jīng)營績效，審計意見的市場意義非常微弱；（4）地方政府為謀求政績，傾向于運(yùn)用手中的權(quán)力給審計師施壓，幫助所在地企業(yè)獲取上市資格、配股資格或不被戴上“ST”、“PT”的帽子，此時，采取“配合”措施的審計師最受歡迎。
3．企業(yè)所有權(quán)具有狀態(tài)依存(state-contingent)的性質(zhì)，只有在持續(xù)經(jīng)營，即當(dāng)“x>=w+r+л”（其中，x為企業(yè)總收入，在0到最大收入X之間分布；w為合同工給付；r是對債權(quán)人的利息支付；л為企業(yè)凈利潤）時，獨(dú)立審計才符合“兩權(quán)分離”的市場選擇。此時，經(jīng)理人成為企業(yè)所有權(quán)的實(shí)際擁有者可能被神化，國有股或法人股的“一股獨(dú)大”使得經(jīng)營者由被審計人變?yōu)閷徲嬑腥?，?shí)質(zhì)性決定著審計師的聘用與否、收費(fèi)高低等，此時的審計師對上市公司管理當(dāng)局的談判能力很弱[16]，其獨(dú)立性會受到損害[17]。
4．在國有股“一股獨(dú)大”、審計失敗賠償并沒有威懾力、審計師信譽(yù)機(jī)制不能正常發(fā)揮作用的情況下，股東大會安排模式不僅使中小股東受害，而且還容易導(dǎo)致較嚴(yán)重的“操縱控股股東”現(xiàn)象。所謂“操縱控股股東”，就是在股東大會安排模式下，在審計師聘任問題上，董事會“說了算”，董事會也可能操縱控股股東。（1）我國《公司法》第一百二十條允許董事會成員可以兼任經(jīng)理，實(shí)踐中多數(shù)董事會成員常常是經(jīng)理人，審計師要審計的表面上經(jīng)理人的經(jīng)營行為與結(jié)果，實(shí)際上是公司董事的經(jīng)營與決策行為的有效性與合法性，這樣，董事會當(dāng)然不會向股東大會推薦那些獨(dú)立性強(qiáng)、不與自己合謀的審計師來審計自己。（2）股東大會常常時間有限，信息有限，要討論、決定的重大問題很多，很少有時間、精力、能力來仔細(xì)地研究審計師的獨(dú)立性與專業(yè)勝任能力，對聘任審計師的表決不過是走走“過場”而已。（3）股東為了鼓勵董事、經(jīng)理人有自我監(jiān)督的積極性，常常把剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)對應(yīng)起來，剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的對應(yīng)需要以經(jīng)過審計的財務(wù)報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，既是公司董事又是公司經(jīng)理的人，更有動力去左右審計師發(fā)表利已性的審計意見。
三、審計師聘任權(quán)安排改進(jìn)：安排給非控股股東
面對上市公司審計師聘任權(quán)股東大會安排模式存在的悖論，改進(jìn)它已勢在必行。一種意見認(rèn)為，可以將這種權(quán)力安排給政府管理部門，如安排給國有資產(chǎn)管理部門，它們是獨(dú)立審計服務(wù)的最大需求者[18]，控制著企業(yè)經(jīng)營者的人選，不僅代表著上市公司的現(xiàn)有利益相關(guān)者，也代表著上市公司潛在的利益相關(guān)者[19]。或者安排給證券管理機(jī)構(gòu)（如證監(jiān)會、證券交易所）（黃世忠，2001），它們管理著我國最大、也最重要的審計市場需求。然而，無論安排給誰，這都隱含著這樣三個前提：政府是無所不知的（omniscience）、是父愛主義的、仁慈的（benevolent）；是言而有信的（pre-commitment）。
事實(shí)證明，在多數(shù)情況下，這些假設(shè)并不成立[20]。首先，在審計師聘任問題上，聘任誰與不聘任誰，總需要一些審計專業(yè)知識與專業(yè)技能的政府官員來決定，在此，政府官員并不是無所不知的。其次，政府部門擁有的審計師聘任權(quán)是在供給上沒有彈性的、可以為被聘審計師帶來超額利潤的稀缺資源，自利的審計師可以通過行賄、游說等方式“捕俘”該政府部門的官員，獲取租金。同時，政府部門及其官員也是理性有限的經(jīng)濟(jì)人，可能“設(shè)租”（rent creation）。為減少尋租和設(shè)租，必須增強(qiáng)對擁有審計師聘任權(quán)部門的監(jiān)督，必然會發(fā)生一部分額外的監(jiān)督成本，而且這樣的監(jiān)督未必總是有益的，因?yàn)閾碛袑徲嫀熎溉螜?quán)的部門及其監(jiān)督者，并不能在高質(zhì)量的監(jiān)督中獲取明顯的利益，他們未必總是非常關(guān)心被聘審計師的質(zhì)量。最后，政府作為公共資源的守護(hù)神，要權(quán)衡的問題非常多，其行為目標(biāo)也不是單一的而是多元的，在審計師聘任問題上，很難言必行，行必果，如當(dāng)國有企業(yè)改制上市是政府當(dāng)時的核心任務(wù)時，聘任特別堅(jiān)持審計原則的審計師來審計這些企業(yè)的上市材料，審計結(jié)果可能會與其聘請審計師的初衷背道而馳。此時，政府部門或者制訂一些可以降低入市門檻的制度，或者在審計質(zhì)量上退而求其次，從維護(hù)政府部門利益的角度看，后者是一種較好的選擇。但是所有這些做法都不可取，因?yàn)榫枚弥?，上市公司的質(zhì)量與獨(dú)立審計的質(zhì)量必將成為證券市場的重大“禍根”，政府部門又不得不“變換臉面”，整治這些質(zhì)量問題。在這種意義上，人們很難分辨它是“朝令夕改”還是“與時俱進(jìn)”，是“慫恿造假”還是“高瞻遠(yuǎn)矚”。
另一種意見認(rèn)為，應(yīng)該在上市公司成立審計委員會，并把審計師聘任權(quán)安排給審計委員會，尤其要發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。然而，現(xiàn)實(shí)中的審計委員會是董事會的一個專門委員會，參與董事會的有關(guān)決策工作，力量單薄的獨(dú)立董事其實(shí)很難獨(dú)立，也并不獨(dú)立，其核心力量依然是控股股東的代表，甚至是董事長或總經(jīng)理的代言人。所以，把審計師聘任權(quán)安排給審計委員會，與把聘任權(quán)安排給股東大會并沒有什么實(shí)質(zhì)性差異，同樣不能在權(quán)力上制衡股東大會中的控股股東、較好地保護(hù)非控股股東的產(chǎn)權(quán)。
總而言之，股東大會安排模式、審計委員會安排模式和政府部門安排模式，都沒有解決好決策權(quán)與決策效果審查權(quán)的制衡問題。在股東大會安排模式和審計委員會安排模式下，公司的經(jīng)營決策實(shí)際上由控股股東或控股股東集團(tuán)決定，審查公司決策及運(yùn)營的有效性的審計師也是由控股股東或控股股東集團(tuán)決定的，這相當(dāng)于自己雇傭人來審查自己，不難推測這種審查的可信度。政府部門安排模式有效性的三個前提并不成立，同時，也與政府機(jī)構(gòu)選聘國有企業(yè)經(jīng)理人模式?jīng)]有本質(zhì)性差異，政府機(jī)構(gòu)在選聘經(jīng)理人問題上失敗的根源在于，選擇經(jīng)理人的政府官員對選聘后果并不承擔(dān)責(zé)任[20]。
所以，在上市公司審計師聘任權(quán)安排問題上應(yīng)該注重權(quán)力制衡，并依照“申請―推薦―決策”機(jī)制決定被聘審計師。在審計師聘任權(quán)安排上貫徹權(quán)力制衡思想就是要使有權(quán)決定審計師聘任的人具有如下兩個特征：一是其利益與公司的經(jīng)營情況、財務(wù)狀況的好壞密切相關(guān)，即可以依法分享公司的凈收益、承擔(dān)公司的凈損失；二是不擁有公司重要經(jīng)營決策、財務(wù)決策的決定權(quán)。第一個特征要求審計師的選聘者是公司的股東，不是股東就不會從根本上關(guān)注經(jīng)營者的經(jīng)營行為與效果。第二個特征要求審計師的選聘者不是持有公司50%以上的有表決權(quán)股份的股東，也不是對公司的重要經(jīng)營決策和財務(wù)決策有重要影響的股東（如有能力聯(lián)合其他股東而掌握公司50%以上的表決權(quán)的股東，或者按有關(guān)章程或協(xié)議的規(guī)定有權(quán)決定公司的經(jīng)營決策、財務(wù)決策的股東，或者有權(quán)任免董事會多數(shù)人員或獲得多數(shù)表決票的股東等），也就是說，審計師的選聘者必須是公司的非控股股東。這樣，在上市公司決策權(quán)分配上，控股股東擁有公司重要經(jīng)營決策與財務(wù)決策的控制權(quán)，非控股股東擁有聘任審計師審查這些經(jīng)營決策和財務(wù)決策的合理性、特別是審查董事會和經(jīng)理人執(zhí)行股東大會決議行為與效果的權(quán)力，在股東內(nèi)部較好地解決了權(quán)力制衡問題，在這一安排下，決策者將不敢亂決策，審計師選聘者也不會隨意選聘審計師。
顯然，這一非控股股東安排模式是對現(xiàn)有的股東大會安排模式的改進(jìn)，秉承了股東大會安排模式的聘任審計師的權(quán)力歸股東所有的基本法則，同時，又符合“兩權(quán)分離”情況下的“公平”（權(quán)力制衡）與效率原則。但必須注意，非控股股東安排模式要正常運(yùn)作還需要依賴如下兩個基本條件：（1）非控股股東會積極地參加對審計師聘任的表決，但這種表決不一定要現(xiàn)場表決，可以采用多種形式，如信函表決，網(wǎng)上表決，委托表決等，應(yīng)采用“多數(shù)同意”機(jī)制；（2）為彌補(bǔ)非控股股東在審計師選聘知識上的不足，應(yīng)該讓有會計、審計專業(yè)背景的獨(dú)立董事發(fā)揮善意的推薦作用，但最終的決定權(quán)在非控股股東不在獨(dú)立董事[19]。
注釋：
①這里隱含的結(jié)論之一是，隨著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和受托責(zé)任的延續(xù)，人力資本的信號功能將逐步由弱變強(qiáng)，人力資本的談判實(shí)力和談判技巧也會增強(qiáng)與成熟（楊瑞龍、周業(yè)安，2000），經(jīng)營者有可能分享部分的審計師聘任權(quán)，但具體的分享份額取決于委代雙方的博弈實(shí)力、談判技巧以及以往的誠信記錄。從現(xiàn)實(shí)來看，所有者享有通用的審計師聘任權(quán)（如投票權(quán)、審計師變更權(quán)），經(jīng)營者享有剩余的審計師聘任權(quán)（如提案權(quán)、審計收費(fèi)的議價權(quán)等）可部分歸因于此。
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The Mechanism and Improvement of Auditors Employment Right Arrangement of Listed Companies TANG hong1,WANG Shan-ping2，ZHUQing3
(1．Hunan Finacial and Economic College，Changsha Hunan 410205，China；
委托人：高占元，深圳市專利服務(wù)中心工程師。
被告：許正文，深圳深迪金屬制品有限公司工程師。
委托人：李敬芝，深圳市東江實(shí)業(yè)公司會計。
原告深圳普斯頓五金機(jī)械有限公司（以下簡稱普斯頓公司）因與被告許正文新型專利權(quán)屬糾紛案，向廣東省深圳市中級人民法院提出訴訟。
原告普斯頓公司訴稱：被告許正文在本公司任職期間，接受公司分配的任務(wù)和提供的物質(zhì)條件，研制可移動小型索具壓力機(jī)。1991年11月24日，被告擅自申請了非職務(wù)發(fā)明，個人取得專利權(quán)。請求法院根據(jù)《中華人民共和國專利法》的規(guī)定，判決將該項(xiàng)實(shí)用新型專利的所有人變更為原告。
被告許正文辯稱：研制可移動小型索具壓力機(jī)并非接受領(lǐng)導(dǎo)分配的任務(wù)，研制經(jīng)費(fèi)也是自己承擔(dān)，應(yīng)屬非職務(wù)發(fā)明，專利權(quán)應(yīng)屬被告所有。
深圳市中級人民法院經(jīng)審理查明：被告許正文1989年5月至1992年11月在原告深圳普斯頓五金機(jī)械有限公司任職（1992年11月調(diào)至現(xiàn)工作單位）。1990年9月，原告派許正文參加南方港口工索具技術(shù)交流會。許正文得知用戶急需一種可移動的小型索具壓力機(jī)，會后即向原告建議研制該壓力機(jī)，得到批準(zhǔn)。同年10月，許正文開始研制可移動小型索具壓力機(jī)，原告給其配備一名助手。研制期間，原告派人協(xié)助繪圖曬圖和負(fù)責(zé)技術(shù)審定。許正文及其助手的工資、差旅費(fèi)、為研制該壓力機(jī)所需的開發(fā)費(fèi)、加工費(fèi)、交際費(fèi)等均由原告支付，原告還為協(xié)助制造配件的工廠預(yù)付定金3000元。樣機(jī)出品后，原告又組織人員試車。1991年10月，該壓力機(jī)研制成功。1991年11月24日，許正文未經(jīng)原告的同意，擅自使用原告蓋有公章的介紹信，向國家專利局出具非職務(wù)發(fā)明專利證明，申請壓力機(jī)實(shí)用新型專利（申請?zhí)枺?12291311）。1992年12月23日，國家專利局經(jīng)審查，批準(zhǔn)授予許正文非職務(wù)發(fā)明可移動小型索具壓力機(jī)專利權(quán)，專利號為：912291311.原告得知這一情況后，遂向深圳市中級人民法院提起訴訟，請求將以許正文為發(fā)明人發(fā)明的可移動小型索具壓力機(jī)實(shí)用新型專利所有人變更為原告。
上述事實(shí)，有公司帳簿和財務(wù)單據(jù)及證人證言證實(shí)。
王燦的遭遇并不是孤例。由于工作特點(diǎn)，網(wǎng)約工大多奔波在路上，遭遇車禍等意外傷害的可能性偏高。如果意外發(fā)生，勞動者能否享受工傷待遇，互聯(lián)網(wǎng)平臺是否承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，近年來類似糾紛時有發(fā)生。
記者在采訪中了解到，由于互聯(lián)網(wǎng)平臺用工關(guān)系的性質(zhì)尚未確定，7000萬勞動者也就無法被納入現(xiàn)有勞動保障法律體系。為此，專業(yè)人士建議，盡快 建立符合網(wǎng)約工實(shí)際的工傷保險制度，一旦立法，相關(guān)部門要聯(lián)合起來，加強(qiáng)對平臺類企業(yè)繳納相關(guān)保險情況的監(jiān)督力度。同時，網(wǎng)約工也要加強(qiáng)法律意識，及時維 護(hù)自身權(quán)益。
接單途中身亡 僅1萬元賠償
王燦去世后，妻子王婷認(rèn)為，王燦在工作中發(fā)生意外，這家網(wǎng)約車平臺應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。但該平臺湖南分公司一位負(fù)責(zé)人卻表示，代駕司機(jī)和平臺只是居間服務(wù)關(guān)系，沒有責(zé)任對王燦進(jìn)行賠償。
所謂居間服務(wù)，是指居間人向委托人報告訂立合同的機(jī)會或提供訂立合同的媒介服務(wù)。具體到該案例，即該平臺認(rèn)為其自身只是王燦與消費(fèi)者的居間人。
網(wǎng)約工究竟是誰的員工？記者發(fā)現(xiàn)，一邊是平臺聲稱只是媒介，一邊是網(wǎng)約工只見訂單不識老板?！凹媛毝?，算不上正式員工吧?！庇浾唠S機(jī)詢問了幾位網(wǎng)約車司機(jī)和“跑腿”服務(wù)人員，得到的答案近乎一致。
“無論全職還是兼職，平臺和司機(jī)間都存在事實(shí)勞動關(guān)系。”湖南萬和聯(lián)合律師事務(wù)所律師胡青告訴記者，按照《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營服務(wù)管理暫行辦法》規(guī)定，網(wǎng)約車平臺公司屬承運(yùn)人，即用人單位。
該平臺規(guī)定，代駕司機(jī)每接一單，就會繳納2.35元保障金。按照APP上的意外傷害保障計劃賠付，意外身故最高賠付120萬元。王燦生前共完成1573單，累計繳納3696元，但當(dāng)王婷要保單時，被告知只有1萬元賠償。
對此，胡青認(rèn)為，按每單2.35元保障金計算，若用于商業(yè)投保，數(shù)額巨大，“保費(fèi)不會只有1萬元。”一位保險業(yè)從業(yè)人員則表示，如果拿不出有明確期限、人數(shù)和保費(fèi)金額的保單，就難以排除保障金只是平臺巧立名目變相收取的費(fèi)用。
不知如何買的工傷保險
據(jù)上海市公安交警總隊(duì)統(tǒng)計的數(shù)據(jù)顯示，僅2017年上半年，涉及送餐行業(yè)的道路交通傷亡事故達(dá)76起。面對網(wǎng)約工這一遭意外傷害可能性較大的群體，大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)平臺沒有為其購買社保。
31歲的高翔在北京做外賣騎手已快3年，能吃苦肯接單，他每月收入都在1萬元上下。不過上個月在送餐途中發(fā)生的一次小碰撞，讓高翔開始琢磨轉(zhuǎn) 行。雖沒有傷筋動骨，但高翔切身體會到高風(fēng)險和無保障的痛處。被問及為何不向配送網(wǎng)點(diǎn)申請報銷醫(yī)藥費(fèi)和維修費(fèi)時，他苦笑道，“人家說沒有保險，我們既沒精 力也沒膽量再去爭取?！?/p>
在我國，工傷保險基本上采取與勞動關(guān)系捆綁的制度模式，但由于網(wǎng)約工的工作特點(diǎn)并不完全符合傳統(tǒng)勞動關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，不少企業(yè)就有意無意地“忽略”了這一點(diǎn)。
今年全國兩會上，政協(xié)委員、全國總工會研究室主任呂國泉就表示，很多互聯(lián)網(wǎng)平臺通過第三方雇傭勞動者，以簽訂商務(wù)合同或合作合同的方式來掩蓋雇主身份。“平臺就業(yè)給一些企業(yè)追求輕資產(chǎn)、不養(yǎng)人、逃避社會責(zé)任提供了機(jī)會?！?/p>
對此，互聯(lián)網(wǎng)平臺也有“委屈”。網(wǎng)約工有兼職、有全職，有的網(wǎng)約工又同時在多個平臺接單，按一位員工只能有一份社保的規(guī)定，“即使企業(yè)愿意為他們繳納保險，目前還沒有適用的法律制度、保障政策與之對接?！焙喔嬖V記者。
另外，網(wǎng)約工大多法律意識淡薄，在與平臺建立關(guān)系時不細(xì)看甚至不簽合同。即使是對勞動者權(quán)益有所了解的，在勞動關(guān)系雙方力量對比懸殊的情況下，發(fā)生糾紛也常常不了了之。
保障空白待填補(bǔ) 工傷保險應(yīng)社會化
2010年，修訂后的《工傷保險條例》將適用對象擴(kuò)大到事業(yè)單位、社會團(tuán)體、律師事務(wù)所等組織的職工，已呈現(xiàn)出社會化趨勢。如今，隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，將網(wǎng)約工等靈活就業(yè)人員納入工傷保險保障范圍，避免“王燦事件”再次發(fā)生，也勢在必行。
“完善立法，填補(bǔ)勞動法領(lǐng)域的空白是第一步?！焙啾硎?，沒有法律支撐，勞動者和用人單位的權(quán)利和義務(wù)就難以明確，容易發(fā)生糾紛。一旦立法，勞動部門則要協(xié)同相關(guān)職能部門，加強(qiáng)監(jiān)管。
法定代表人：里杰蒙德。史密斯，執(zhí)行董事長。
委托人：李志戈，香港捷豐速能企業(yè)有限公司法律顧問。
委托人：彭清正，廣州市國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易律師事務(wù)所律師。
被告：深圳富威冷暖設(shè)備有限公司。
法定代表人：林其政，董事長。
委托人：張雪林，深圳市天元律師事務(wù)所律師。
委托人：賽吉，深圳天平實(shí)業(yè)公司法律服務(wù)部職員。
原告多堆垛國際股份有限公司因與被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司發(fā)明專利侵權(quán)糾紛案，向廣東省深圳市中級人民法院提起訴訟。
原告多堆垛國際股份有限公司訴稱：1985年8月15日， 由發(fā)明人羅納德。戴維?？道锵蛑腥A人民共和國專利局申請了申請?zhí)枮?5106145的組合式制冷系統(tǒng)發(fā)明專利。1992年1月8日，原告依法取得該發(fā)明專利的所有權(quán)。原告所有的組合式制冷系統(tǒng)發(fā)明專利得到了美國機(jī)械工程師協(xié)會（A.S.M.E）及電氣試驗(yàn)室（E.T.L）的認(rèn)證，并先后在43個國家申請專利。在中國境內(nèi)，僅有番禺速能冷暖設(shè)備有限公司獲得使用許可。但自1992年底以來，原告發(fā)現(xiàn)被告未經(jīng)許可非法使用該發(fā)明專利在中國境內(nèi)生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品。原告已將被告生產(chǎn)、銷售的產(chǎn)品送深圳市技術(shù)監(jiān)督局和深圳市產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)所鑒定，證明被告所生產(chǎn)的產(chǎn)品的技術(shù)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)，與原告發(fā)明專利類同。原告認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國專利法》第六十條的規(guī)定，被告的行為已構(gòu)成對原告組合式制冷系統(tǒng)發(fā)明專利的嚴(yán)重侵犯，并已造成惡劣影響。依照專利法第六十條和《中華人民共和國民事訴訟法》第二十條的規(guī)定，提出起訴，以維護(hù)原告的合法權(quán)益。
被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司未予答辯。
深圳市中級人民法院經(jīng)審理查明：1985年8月15日，DZW一110型單元組合（模塊式）冷水機(jī)組技術(shù)的發(fā)明人羅納德。戴維?？道锵蛑袊鴮＠稚暾埩松暾?zhí)枮?5106145的發(fā)明專利。1992年1月8日，原告依法取得該發(fā)明的專利權(quán)。被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司未經(jīng)原告許可，自1993年初以來，擅自生產(chǎn)和銷售DZW一110型單元組合（模塊式）冷水機(jī)組。被告生產(chǎn)和銷售的該產(chǎn)品，具有原告專利產(chǎn)品所要求保護(hù)的必要的技術(shù)特征。
二、判決要旨
深圳市中級人民法院認(rèn)為：專利法第十一條第一款規(guī)定，專利權(quán)被授予后，除法律另有規(guī)定的以外，任何單位或者個人未經(jīng)專利權(quán)人許可，不得為生產(chǎn)經(jīng)營目的制造、使用、銷售其專利產(chǎn)品。原告多堆垛國際股份有限公司取得DZW一1l0型單元組合（模塊式）冷水機(jī)組專利權(quán)后，被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司未經(jīng)原告許可，為生產(chǎn)經(jīng)營目的制造、銷售其該項(xiàng)專利產(chǎn)品，已構(gòu)成專利侵權(quán)。該院依照民事訴訟法第八十五條的規(guī)定，經(jīng)調(diào)解，于1994年6月7日，在事實(shí)清楚、分清是非的基礎(chǔ)上，雙方當(dāng)事人自愿達(dá)成如下協(xié)議：
一、被告停止生產(chǎn)、銷售DZW一110型單元組合（模塊式）冷水機(jī)組及其他專利侵權(quán)行為。
二、被告愿賠償原告損失人民幣226990元。
三、意義
此案案情比較簡單，其主要的的特殊性，就是原告是外國公司。因此在法院公報上登載此案的其主要目的是為了表明中國保護(hù)外國企業(yè)在中國的專利權(quán)。
四、分析
（一）外國權(quán)利人在中國的專利權(quán)的保護(hù)
與世界上其他國家一樣，我國專利法原則上承認(rèn)外國人有在我國申請專利的權(quán)利。一旦該申請案被授予專利權(quán)，則外國專利權(quán)人同我國專利權(quán)人一樣成為我國專利權(quán)的主體，享有專利法賦予的各項(xiàng)權(quán)利，同時應(yīng)履行專利法規(guī)定的各項(xiàng)義務(wù)。
依照我國法律的規(guī)定，外國人，既包括外國的自然人，也包括外國人的法人。至于該自然人是否是某國的國民，應(yīng)依該國法律而定。我國專利管理機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)疑義時，可要求我國申請人提供國籍證明。我國法人一般指依據(jù)外國法律成立并在外國登記的企業(yè)和其他組織。我國專利管理機(jī)關(guān)認(rèn)為外國法人申請專利有疑義時，可以要求申請人提供其總部或營業(yè)所所在地的證明文件，以此核實(shí)外國法人的“國籍”。
被告：四川省星河建材總公司（以下簡稱星河建材公司）。
星河建材公司發(fā)明了一種生產(chǎn)仿古、仿歐浮雕系列產(chǎn)品的技術(shù)，并向國家專利局提出了專利申請，專利申請?zhí)枮?31153514號，但至訴訟結(jié)束時未被授予專利權(quán)。1994年9月26日，四川省綿陽市科學(xué)技術(shù)委員會經(jīng)過鑒定，授予星河建材公司該項(xiàng)技術(shù)為“綿陽市1994年度科技成果二等獎”。德陽機(jī)電廠得知此消息后，為了使用該項(xiàng)技術(shù)生產(chǎn)此種浮雕系列產(chǎn)品，曾多次派出廠長、技術(shù)員和法律顧問對星河建材公司生產(chǎn)的浮雕產(chǎn)品及其技術(shù)，以及該產(chǎn)品的市場銷售情況進(jìn)行了3個多月的考察、論證，并和星河建材公司草簽了兩次合同。至1994年11月18日，星河建材公司為甲方，德陽機(jī)電廠為乙方，雙方在綿陽市簽訂了由甲方將其發(fā)明的浮雕系列產(chǎn)品技術(shù)轉(zhuǎn)讓給乙方生產(chǎn)的聯(lián)合生產(chǎn)浮雕系列專利產(chǎn)品合同書（以下簡稱聯(lián)合生產(chǎn)合同書）。該合同書約定：甲方將浮雕系列專利產(chǎn)品技術(shù)傳授給乙方生產(chǎn)；該項(xiàng)專利技術(shù)價值人民幣18萬元，作為甲方與乙方聯(lián)合辦廠的投資；乙方每年向甲方交定額分成費(fèi)，第一年2萬元，第二年2.5萬元，第三年3萬元，期滿后重新修訂，交費(fèi)時間為每年6月交一半，12月交清當(dāng)年全款；乙方在接受該項(xiàng)技術(shù)前，應(yīng)向甲方支付技術(shù)培訓(xùn)費(fèi)、培訓(xùn)材料費(fèi)、技術(shù)使用費(fèi)4萬元；乙方長期在甲方處購買模具，所購模具只限自用，如出售，按泄密條款處罰；甲方在收到4萬元后，為乙方安排培訓(xùn)學(xué)員1至3名，讓學(xué)員能夠獨(dú)立操作學(xué)會為止，并提供技術(shù)資料；合同履行期限從1995年1月1日起至1997年12月31日。該合同還對違約責(zé)任作了規(guī)定。
合同簽訂后，德陽機(jī)電廠于1994年11月24日向星河建材公司支付了合同約定的4萬元費(fèi)用，星河建材公司向德陽機(jī)電廠提供了專利申請?zhí)枮?31153514號的浮雕產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)資料，并于同月28日起到12月下旬，兩次派出技術(shù)廠長對德陽機(jī)電廠的學(xué)員進(jìn)行了培訓(xùn)、指導(dǎo)，還作了產(chǎn)品生產(chǎn)示范。此后，星河建材公司應(yīng)德陽機(jī)電廠的請求，于12月29日又派出兩名技術(shù)人員到德陽機(jī)電廠操作指導(dǎo)生產(chǎn)20天左右。德陽機(jī)電廠從1995年1月至5月間進(jìn)行了試生產(chǎn)，并將部份產(chǎn)品出售，其中部份產(chǎn)品返銷給了星河建材公司，星河建材公司為此多付出434元的貨款。在此期間內(nèi)，星河建材公司向德陽機(jī)電廠提供了價值16270元的浮雕產(chǎn)品生產(chǎn)模具。
從合同簽訂后至提起訴訟時，德陽機(jī)電廠除支付培訓(xùn)費(fèi)4萬元外，還投入了生產(chǎn)資金7.5萬余元，產(chǎn)品銷售收入5853.15元，還未使用的浮雕產(chǎn)品生產(chǎn)模具價值8100元，現(xiàn)庫存積壓產(chǎn)品6.8萬余元。
1995年6月13日，德陽機(jī)電廠以星河建材公司為被告，向綿陽市涪城區(qū)人民法院提起訴訟，稱：雙方合同簽訂后，我方向被告支付了4萬元的費(fèi)用，但被告未按合同履行其義務(wù)，培訓(xùn)不負(fù)責(zé)任，對我方生產(chǎn)中遇到的種種困難和急需解決的問題置之不理，致使我方于1995年4月23日被迫停產(chǎn)。此后，我方派人前往被告處主動協(xié)商解決，被告借口技改工作忙而不談此事。5月23日，我方為減少損失，再次函告被告要求提供一種模具，被告回信稱未付清款項(xiàng)之前無法提供。被告向我方提供的技術(shù)資料，不足一個月便收回，以后再未提供，而且所提供的技術(shù)資料嚴(yán)重失真。被告的嚴(yán)重違約行為給我方造成了10多萬元的經(jīng)濟(jì)損失。要求法院判令被告退還技術(shù)培訓(xùn)費(fèi)4萬元，賠償損失2萬元，給付違約金1萬元，并解除雙方的聯(lián)合生產(chǎn)合同關(guān)系。
星河建材廠答辯稱：從合同簽訂時起至1995年5月23日，長達(dá)7個月的時間里，原告的浮雕產(chǎn)品進(jìn)入了千家萬戶，怎能說我方提供的技術(shù)是假的和騙人的呢？原告接到技術(shù)資料后，很快掌握了生產(chǎn)技術(shù)，還曾帶著修改后的技術(shù)資料到我方進(jìn)行技術(shù)反培訓(xùn)。我方未曾收回過交給原告的技術(shù)資料，原告還在5月份又從我方領(lǐng)回一份新技術(shù)資料。1995年1月9日，原告將其生產(chǎn)的100張浮雕門板產(chǎn)品送我公司，驗(yàn)收合格的就有69張。原告的主要目的是想拒付已經(jīng)到期的分成款及16000余元的模具款。因此，請求駁回原告的訴訟請求，付清所欠的模具款及多收的我方的貨款，原告不得再生產(chǎn)該產(chǎn)品及類似產(chǎn)品。
「審判
綿陽市涪城區(qū)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：原、被告簽訂的聯(lián)合生產(chǎn)合同書，實(shí)為非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同。該合同雖是經(jīng)雙方協(xié)商一致簽訂的，但被告以其未取得國家專利局批準(zhǔn)的科技發(fā)明專利，假冒專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給原告，并以18萬元的價值作投資，與原告聯(lián)合生產(chǎn)，被告的這種行為具有一定的欺詐性，故該合同無效。對此，被告應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任。原告對該轉(zhuǎn)讓技術(shù)未認(rèn)真審查，即盲目投資生產(chǎn)，以致造成損失，也負(fù)有一定責(zé)任。原告要求解除合同的理由成立，予以支持。依照《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》第十六條、第七條第二款，《中華人民共和國專利法》第六十三條之規(guī)定，該院于1995年8月19日判決如下：
一、雙方簽訂的聯(lián)合生產(chǎn)合同書無效。
二、被告星河建材公司退還原告德陽機(jī)電廠已支付的4萬元培訓(xùn)費(fèi)。
三、被告星河建材公司賠償原告德陽機(jī)電廠經(jīng)濟(jì)損失74291.38元（含扣除被告多付原告的貨款434元），原告將未使用的和不合格的模具退還被告。
宣判后，星河建材公司不服，向綿陽市中級人民法院提起上訴，稱：一審判決認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律不當(dāng)，判決錯誤，本案合同應(yīng)為有效合同。德陽機(jī)電廠應(yīng)向我方支付模具款、超付的貨款和到期應(yīng)交納的分成費(fèi)。
德陽機(jī)電廠答辯稱：星河建材公司提供的技術(shù)資料嚴(yán)重失真，且該技術(shù)是假冒的專利技術(shù)，故合同應(yīng)當(dāng)無效，一審判決正確。
綿陽市中級人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：上訴人以通過有關(guān)部門鑒定并經(jīng)生產(chǎn)實(shí)踐證明是成熟可靠的非專利技術(shù)成果，與被上訴人簽訂的聯(lián)合生產(chǎn)合同書，是在雙方自愿基礎(chǔ)上達(dá)成的，符合有關(guān)法律規(guī)定，應(yīng)為有效合同。在合同履行過程中，上訴人先后派人去被上訴人廠進(jìn)行指導(dǎo)，協(xié)助生產(chǎn)，被上訴人將所生產(chǎn)的產(chǎn)品予以銷售，說明被上訴人已掌握了該項(xiàng)技術(shù)，上訴人的培訓(xùn)、指導(dǎo)義務(wù)已經(jīng)完成。而被上訴人卻未按約履行其支付費(fèi)用的義務(wù)。由于被上訴人的違約行為，使該合同的履行已成為不必要，故該合同應(yīng)當(dāng)終止履行。被上訴人應(yīng)按合同約定向上訴人支付到期的分成費(fèi)和上訴人提供的模具款，并退還上訴人多付的購貨款。一審法院適用法律錯誤，處理不當(dāng)，上訴人上訴理由成立。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第一百五十三條第一款第（二）項(xiàng)之規(guī)定，于1995年11月至6月判決如下：
一、撤銷一審法院判決。
二、雙方當(dāng)事人簽訂的聯(lián)合生產(chǎn)合同書終止履行。
三、德陽機(jī)電廠支付星河建材公司1995年1月至6月的定額分成費(fèi)1萬元。
四、德陽機(jī)電廠支付星河建材公司模具款16270元，返還多收的星河建材公司貨款434元。
五、德陽機(jī)電廠返還星河建材公司提供的技術(shù)資料，不得再擅自使用、轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)非專利技術(shù)成果，并負(fù)有保密義務(wù)。
以上給付內(nèi)容在本判決送達(dá)后15日內(nèi)一次履行完畢。
「評析
關(guān)鍵詞 ：事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系；審計質(zhì)量；東方能源公司
一、文獻(xiàn)回顧與理論命題
1.事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量關(guān)系的研究
近些年來審計質(zhì)量問題逐漸成為了理論界研究的熱點(diǎn)問題。但是影響審計質(zhì)量的因素有很多，學(xué)術(shù)界的對影響因素的研究也比較分散，也形成了很多截然不同的觀點(diǎn)?！笆聞?wù)所關(guān)聯(lián)”是指被審計單位的現(xiàn)任高管曾經(jīng)就職過之前的審計單位，這種關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在可能對審計獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響（Dowdell 和Krishnan，2004；Lennox, 2005), 而這最終會造成審計單位和被審計單位存在合謀的情況。Lennox(2005)主要是從審計質(zhì)量的角度來研究分析事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量的關(guān)系，并且她研究的結(jié)果是存在事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性比較小。其他相關(guān)學(xué)者也研究分析了事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量的關(guān)系，但是并沒有得出具體這兩者到底有什么關(guān)系。
2.本文理論體系的構(gòu)建
本文在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，首先提出了事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量的關(guān)系。即事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在會降低公司的審計質(zhì)量。然后，通過收集、整理東方能源公司的歷史數(shù)據(jù)，描述、分析和佐證了本文提出的事務(wù)所關(guān)聯(lián)與審計質(zhì)量的關(guān)系。在案例的分析方法上主要還是采用分析證明法，通過審計意見類型和審計費(fèi)用的不合理來證明關(guān)聯(lián)關(guān)系對審計質(zhì)量帶來的不利影響。
二、研究設(shè)計
本文選擇的案例研究企業(yè)為東方能源有限公司（簡稱東方能源）。石家莊東方熱電股份有限公司是以熱電聯(lián)產(chǎn)、集中供熱為主營業(yè)務(wù)的國有特大型公用基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)集團(tuán)，公司主要產(chǎn)品為熱收入及電收入等。
劉國忠，注冊會計師、注冊稅務(wù)師，在2002 年至2004 年任河北華安會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司董事長、主任會計師。劉國忠在2005 年至2006 年期間擔(dān)任東方能源有限公司的獨(dú)立董事，并在2002 年、2003 年、2007 年和2008 年擔(dān)任東方能源有限公司的審計人員，并連續(xù)出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計意見。但在2009年東方能源有限公司更換了審計單位后，連續(xù)被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告，并且在2010 年和2011 年帶帽SI，在2012年終于摘帽。
從東方能源的發(fā)展過程可以看出，劉國忠所在的會計事務(wù)所與東方能源之間存在著關(guān)聯(lián)實(shí)體的關(guān)系。在劉國忠任職東方能源董事和擔(dān)任審計單位的簽字會計師的期間，東方能源的審計意見類型都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見類型。但是自劉國忠不再擔(dān)任東方能源董事，東方能源更改事務(wù)所起（即2009 年起），東方能源連續(xù)被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計意見。因此本文選擇了東方能源作為案例研究分析。
三、案例分析研究
本文選擇了與東方能源的償債能力、盈利能力以及營運(yùn)能力指標(biāo)來分析東方能源在2007 年以及2008 年被出具的審計意見是否合理，是否存在事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系降低審計質(zhì)量的問題；接著再結(jié)合公司的審計費(fèi)用進(jìn)行進(jìn)一步研究分析。
當(dāng)審計客戶的財務(wù)報表整體不存在由于舞弊或是錯報導(dǎo)致的重大錯報時，注冊會計師可以在獲取充分證據(jù)的基礎(chǔ)上發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見。根據(jù)東方能源在2007-2008 年間的財務(wù)報表知其資產(chǎn)負(fù)債率一直呈上升趨勢，并且逐漸趨于100%，這說明東方能源的資產(chǎn)主要是通過舉債取得的。除此之外，東方能源2007 年與2008 年的年報中也分別提到了由于原材料價格的提升和銷售價格未能提升，營業(yè)利潤虧損的事實(shí)。同時，東方能源在2007-2008 年期間的資產(chǎn)報酬率和投資收益率都小于0，說明東方能源這兩年內(nèi)的盈利能力存在很大的問題。根據(jù)注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果有必要提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注已在財務(wù)表報中列報或披露，且根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項(xiàng)，注冊會計師在獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明該事項(xiàng)在財務(wù)報表中不存在重大錯報的情況下，應(yīng)當(dāng)在審計報告中增強(qiáng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。
東方能源的審計費(fèi)用在2005 至2011 年都是35萬，根據(jù)國泰安的數(shù)據(jù)顯示東方能源的審計費(fèi)用一直都低于行業(yè)水平。一般情況下，審計師面臨的風(fēng)險越大，審計成本越高，審計費(fèi)用就越高。從之前的分析可以看出，在2005 年至2008 年之間，公司的財務(wù)狀況的波動比較大，尤其在2007 年和2008 年公司的凈利潤下降幅度比較大。在2005年和2006年期間東方能源也存在著公司內(nèi)部資金占用問題，由此看出審計單位的注冊會計師面臨的風(fēng)險并不小。那么具體能夠考慮的便是人為因素了。在2002年期間，河北華安會計師事務(wù)所正在進(jìn)行著募股事宜，會計師事務(wù)所正處在發(fā)展階段了，那么處于對事務(wù)所業(yè)務(wù)的維持和事務(wù)所聲譽(yù)的考慮，事務(wù)所可能會收取相對較低的審計費(fèi)用。而這也說明了審計的獨(dú)立性受到了影響。
四、案例結(jié)論
事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系會影響注冊會計師的審計獨(dú)立性，最后影響到審計客戶的審計意見和審計單位的審計收費(fèi)，歸結(jié)起來就是影響了審計質(zhì)量。且事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系會導(dǎo)致低的審計質(zhì)量。
五、本文的創(chuàng)新、局限與后續(xù)研究展望
1.本文的創(chuàng)新與局限
本文通過具體的東方能源的案例研究分析了事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系同審計質(zhì)量的關(guān)系。并且就筆者掌握的資料來看，利用案例進(jìn)行分析研究的并不多，屬于較為新穎的研究方式。同時案例研究方法不僅能夠驗(yàn)證理論研究結(jié)論，同時還可以從具體的案例中推出新的結(jié)論，那么最終將會有利于研究成果的完善和系統(tǒng)化。
當(dāng)然，本文也存在一定的局限性。本文并沒有對東方能源進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，這些資料都是二手資料，雖然都是來自上交所、證監(jiān)會、新浪財經(jīng)等網(wǎng)站，但還是不免不夠全面，也可能會對研究結(jié)論產(chǎn)生影響。
2.本文的展望
本文雖然通過東方能源的案例說明了事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系、審計任期與審計質(zhì)量的關(guān)系，但研究結(jié)論的準(zhǔn)確性仍有待進(jìn)一步提高。在今后的研究中還需要對更多的企業(yè)進(jìn)行具體的分析，包括實(shí)地考察和間接收集資料，以期能夠得出更加準(zhǔn)確的結(jié)論。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉繼紅.高管的審計師工作背景、關(guān)聯(lián)關(guān)系與應(yīng)計真實(shí)盈余管理.審計研究，2014年4期.
現(xiàn)階段中國大多數(shù)高等大專院校審計課程教學(xué)方式基本上是以教師和教材為中心，以灌輸應(yīng)試教育為主，學(xué)生也是以應(yīng)付考試為主，學(xué)習(xí)被動，主動態(tài)度淡薄。許多學(xué)生畢業(yè)后面臨實(shí)際問題束手無策，不能適應(yīng)審計工作環(huán)境的需要，更不能滿足培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人才的需要。教育部在全國普通高校教學(xué)工作會議上的講話中曾明確提出，高校要建立完善實(shí)踐教學(xué)體系，加大實(shí)踐教學(xué)的力度。國家教育部已把實(shí)踐教學(xué)作為教學(xué)工作評估的關(guān)鍵指標(biāo)之一，因此，要培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人才，必須建立和嘗試審計課程教學(xué)方式的創(chuàng)新，在這種情況下，審計課程案例教學(xué)方式就勢在必行。
審計學(xué)是一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)較難的學(xué)科，不僅擁有專業(yè)的規(guī)范和詞匯，更是和會計學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、管理學(xué)、心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅法、成本等重要學(xué)科有密不可分的聯(lián)系，讓學(xué)生從審計的角度將以上學(xué)科知識有機(jī)結(jié)合，引導(dǎo)學(xué)生運(yùn)用并實(shí)現(xiàn)學(xué)科之間的融合，在獲取知識、重組知識的基礎(chǔ)上，培養(yǎng)學(xué)生全面的思維方式，形成綜合運(yùn)用知識的能力、發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，并形成扎實(shí)的文字處理能力和流暢合理的語言表述能力，進(jìn)而提高學(xué)生分析和實(shí)踐能力，并養(yǎng)成終身學(xué)習(xí)的習(xí)慣，成為擁有誠信、責(zé)任、成本、風(fēng)險、合作的合格審計人才。
二、案例教學(xué)法，寓審計教學(xué)于案例
案例教學(xué)法，也叫哈佛教學(xué)法，最早用于工商管理方向的教學(xué)。具體來講，案例教學(xué)法是指教師在課堂上通過典型案例的講解分析，組織學(xué)生有針對性地進(jìn)行研究討論，引導(dǎo)學(xué)生從個別到一般，從具體到抽象，在實(shí)際案例中進(jìn)一步學(xué)習(xí)理解和掌握課程原理、原則的一種方法。哈佛大學(xué)商學(xué)院的教學(xué)取得的巨大成功進(jìn)一步證明，案例教學(xué)法在激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣、開發(fā)學(xué)生潛力、提高其分析和解決實(shí)際問題的能力等方面確實(shí)很有成效。
在審計教學(xué)過程中，引入案例教學(xué)法，以學(xué)生為本，人文教育，因材施教，因人而異，堅(jiān)持把學(xué)生對知識的渴求和實(shí)踐操作能力放在首位。教學(xué)進(jìn)度和教學(xué)內(nèi)容的安排，按照由易而難、由簡到繁的原則，理論結(jié)合實(shí)際，在不斷的實(shí)務(wù)操作和案例設(shè)計、分析和整合的過程中，加深對理論的理解和自主運(yùn)用。通過案例教學(xué)法的深入推廣和模擬訓(xùn)練，學(xué)生更加深刻理解導(dǎo)向性理論內(nèi)容并自如運(yùn)用到實(shí)際生活和工作中。
本人在審計教學(xué)過程中，積極應(yīng)用案例教學(xué)，在學(xué)生最開始接觸審計課程，就以典型案例為主線，融合其他學(xué)科知識于審計中，逐步引導(dǎo)學(xué)生認(rèn)識審計的出現(xiàn)是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然，并通過案例分析加深體會審計產(chǎn)生的直接原因。例如，英國審計假賬第一案：“南海公司”破產(chǎn)事件，完整的歷史背景處于英國工業(yè)革命時期，世界審計處于一個痛苦且充滿革新活力的轉(zhuǎn)折過程中，新舊經(jīng)濟(jì)觀念的沖突和混合，導(dǎo)致以所有權(quán)和管理權(quán)分離為重要特征的股份公司的發(fā)展蔚為熱潮。這不僅意味著舊的經(jīng)濟(jì)范式陷入危機(jī)，嶄新的資本主義商品經(jīng)濟(jì)秩序的形成，也標(biāo)志著股東和債權(quán)人與企業(yè)管理當(dāng)局之間新型的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的最終確立，這種責(zé)任關(guān)系正是英國民間審計產(chǎn)生和演化的最深層的內(nèi)驅(qū)力。而“南海公司”作為股份公司的出現(xiàn)，并有會計假賬的行為，同時也引發(fā)民間審計產(chǎn)生。雖然，在“南海公司”破產(chǎn)案的處理過程中，存在抑制股份制公司發(fā)展的舉動，當(dāng)時的英國并沒有充分認(rèn)識到以所有權(quán)和管理權(quán)分離為特征的股份公司的經(jīng)濟(jì)作用，而且沒有指定一套科學(xué)的管理制度。他們只是簡單地通過禁止設(shè)立股份公司來保護(hù)股東和債權(quán)人的利益不受損害。盡管如此，南海公司破產(chǎn)事件還是孕育了查爾斯?斯內(nèi)爾這樣一位民間審計職業(yè)的最早先驅(qū)。這也是歷史上第一次民間審計，即審計家長第一案。英國“南海公司”事件充分說明了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離后，民間審計產(chǎn)生的必要性，而且民間審計的產(chǎn)生就是維護(hù)所有者的利益，通過提供可靠的會計信息，幫助投資者作出正確的決策。如果缺少民間審計，經(jīng)營者就會為所欲為，嚴(yán)重?fù)p害所有者的利益，從而破壞整個社會的穩(wěn)定性。“南海公司”破產(chǎn)案例，不僅僅是公司發(fā)展演進(jìn)歷史，更能從中推演奠定了審計三方關(guān)系人理論。
寓審計教學(xué)于案例，更能深刻理解和應(yīng)用審計知識，并能激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和潛能，為后續(xù)的審計課程提供了非常好的開端。之后，隨著課堂教學(xué)進(jìn)展，案例教學(xué)法逐步完善，由最開始老師完成案例分析講解，到分組組織案例，修訂案例設(shè)計方案，以案例和工作任務(wù)為載體，以案例進(jìn)程為導(dǎo)向，在課堂上以組為單位，組與組之間互動、評價，完成審計教學(xué)，并實(shí)現(xiàn)審計模擬實(shí)驗(yàn)，最后總結(jié)撰寫案例教學(xué)過程中的不足并逐漸完善。從最開始的經(jīng)典審計案例，到自行設(shè)計案例，不僅僅是審計知識，在組織案例分析中，也能增強(qiáng)學(xué)生變被動為主動的學(xué)習(xí)態(tài)度，整合多項(xiàng)學(xué)科的知識，更具實(shí)際性、針對性、專一性，培養(yǎng)了學(xué)生的自學(xué)能力，更激發(fā)了學(xué)生舉一反三的思維狀態(tài)，抽象能力和邏輯能力更有加強(qiáng)，也保證了審計課程目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，優(yōu)秀地完成了教學(xué)任務(wù)。案例教學(xué)法合理及時地運(yùn)用到審計教學(xué)中，更要與時俱進(jìn)，采用多媒體教學(xué)方式更是事半功倍。案例的更新和多媒體的及時二者結(jié)合，更能有效實(shí)現(xiàn)教學(xué)過程中的傳道授業(yè)解惑。
三、教材建設(shè)
審計教材也要適應(yīng)人才培養(yǎng)的需要?，F(xiàn)在的教材更側(cè)重應(yīng)試，理論知識篇幅過多，實(shí)踐操作不足，而且，案例陳舊，講述單一。對審計教材的重新編寫要能夠突出應(yīng)用性、實(shí)踐性和針對性的原則并實(shí)現(xiàn)重組系列課程教材結(jié)構(gòu)，力求反映高等大專院校課程和教學(xué)內(nèi)容體系改革方向；反映當(dāng)前教學(xué)的新內(nèi)容，和審計工作的新熱點(diǎn)，突出基礎(chǔ)理論知識的應(yīng)用和實(shí)踐技能的培養(yǎng)，不脫離理論，也不脫離學(xué)科前沿；適應(yīng)“實(shí)踐的要求和崗位的要求”，不過分依賴“學(xué)科”體系，配合現(xiàn)代企業(yè)對審計人才的要求，即貼近崗位、淡化學(xué)科；在兼顧理論和實(shí)踐內(nèi)容的同時，避免面面俱到，基礎(chǔ)理論以應(yīng)用為目的，以必要、夠用為度；盡量體現(xiàn)新知識、新技術(shù)、新工藝、新方法，以利于學(xué)生綜合素質(zhì)的形成和科學(xué)思維方式與創(chuàng)新能力的培養(yǎng)。教材建設(shè)要把學(xué)生作為最直接的讀者群，把最新審計信息反映到教材中，使案例教學(xué)法在教材中的作用體現(xiàn)得更為充分和明顯。積極推進(jìn)案例教學(xué)法的同時，合理分配基礎(chǔ)課、專業(yè)基礎(chǔ)課、專業(yè)課的比重，不要顧此失彼，從根本上保證教學(xué)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)向社會輸送優(yōu)秀的審計人員。
