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中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-02
近幾年來，隨著國家對醫(yī)院衛(wèi)生制度的不斷改革，醫(yī)院對此項工作也越來越重視。為了能夠保證醫(yī)院衛(wèi)生制度的改革能夠順利完成，在財務(wù)報表的審計工作上也不能存在半點疏忽，對醫(yī)院財務(wù)報表審計的過程中，應(yīng)該明確其注意事項，只有這樣，才能對醫(yī)院財務(wù)報表審計工作進行不斷完善，從而更好的服務(wù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。
一、醫(yī)院財務(wù)報表審計的可行性分析
對醫(yī)院的財務(wù)報表進行注冊會計師獨立審計制度是一項新的創(chuàng)新制度，這種創(chuàng)新制度是基于國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國政策所提供的相關(guān)理論指導，加之注冊會計師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障三者共同結(jié)合的前提下制定出來的一項制度。
（一）醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計是國際上通行的做法
目前，國際上對醫(yī)院財務(wù)報表進行獨立審計已經(jīng)成為了很普遍的一項制度，在美國，為了能夠為醫(yī)療訴訟提供充足的證據(jù)支持，維護公民的合法權(quán)益，州議會每年都會委托會計師事務(wù)所對相關(guān)醫(yī)院的財務(wù)支出情況進行審計工作，并且將結(jié)果上交到州議會的相關(guān)部門，以此作為醫(yī)院新財政的年度預算依據(jù)。除此之外，只要是在美國，各個地區(qū)的醫(yī)院收費獨立審計機構(gòu)都可以開展醫(yī)療賬單審計業(yè)務(wù)。
在德國，相關(guān)部門按照國家相關(guān)法律法規(guī)的政策，將包括醫(yī)療在內(nèi)的各類社會保險結(jié)構(gòu)都設(shè)定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。
（二）我國政策所提供的相關(guān)理論指導
在過去的一段時間里，我國醫(yī)院的財務(wù)報表審計都只是接受單位內(nèi)部和國家的審計，并沒有接受注冊會計師的外部審計。然而，隨著我國關(guān)于醫(yī)院有關(guān)制度的不斷改革，從國家新近的相關(guān)文件中，我們不難看出，對于注冊會計師參與到醫(yī)院的財務(wù)報表審計工作中這項政策，已經(jīng)有了明確的法律依據(jù)，并不存在任何制度障礙。
（三）注冊會計師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障
近幾年來，注冊會計師作為我國社會經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業(yè)知識，在各個類型的企業(yè)建設(shè)中都發(fā)揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業(yè)制度的不斷完善，每年公司內(nèi)所涉及的年終報表的獨立審計、清產(chǎn)核算、企業(yè)注冊資本驗證以及基建工程預決算等諸多領(lǐng)域都先后實施了注冊會計師獨立審計制度。
二、醫(yī)院財務(wù)報表審計工作需要掌握的要領(lǐng)
醫(yī)院財務(wù)報表審計工作對于醫(yī)院的穩(wěn)步發(fā)展具有很大的作用。因此，相關(guān)的工作人員在工作的過程中，必須要對其中的要領(lǐng)進行充分的掌握，一般來說，醫(yī)院財務(wù)報表審計工作的要領(lǐng)有以下幾個方面：
（一）明晰醫(yī)院審計目標和方法
對醫(yī)院財務(wù)報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發(fā)，制定出相應(yīng)的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫(yī)院財務(wù)報表審計的目的，相關(guān)資料已經(jīng)有明確規(guī)定，主要是對醫(yī)院財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計的過程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內(nèi)部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰(zhàn)略制定時，注冊會計師一定要將該醫(yī)院的實際情況進行詳細的了解，重點關(guān)注醫(yī)院的內(nèi)部控制設(shè)計及其運行的有效性，關(guān)注大額資金在使用之前是否經(jīng)過相關(guān)領(lǐng)導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠?qū)徲嬆繕顺浞謱崿F(xiàn)，對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執(zhí)行，以免出現(xiàn)審計錯誤的情況。
（二）對審計范圍和重點審計領(lǐng)域進行嚴格把控
此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍，醫(yī)院審計中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時間內(nèi)的具體財務(wù)情況和某一會計期間的收入費用、現(xiàn)金流量、預算收支執(zhí)行情況等相關(guān)的書面文件。注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現(xiàn)重復審計和審計遺漏的現(xiàn)象。
同時，在對審計的重點領(lǐng)域進行確定的時候，注冊會計師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務(wù)活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫(yī)院的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風險、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據(jù)評估得到的結(jié)果進行審計重點領(lǐng)域的定位工作。其中，對于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報廢，醫(yī)院成本核算，費用的歸集與分攤，醫(yī)院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項目收費標準執(zhí)行情況等方面，將會成為醫(yī)院財務(wù)報表審計的重點領(lǐng)域。
（三）熟練醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與會計核算特點
注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計的過程中，應(yīng)該對被審計醫(yī)院的各項重大業(yè)務(wù)進行全面的了解，并且進行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)；同時，隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務(wù)會計制度改革以后，公立醫(yī)院的補償渠道也會逐步發(fā)生改變，會由原本的服務(wù)收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道，改為服務(wù)收費和財政補助兩個渠道。從而，醫(yī)院會計核算的形式也會從過去的不強調(diào)成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務(wù)報表體系過渡到新的財務(wù)報表體系。因此，注冊會計師在對相關(guān)報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰(zhàn)。
三、醫(yī)院財務(wù)報表審計中應(yīng)該注意的問題
雖然，我國對財務(wù)報表審計工作給予了高度的重視，但在其具體實施的過程中，仍然存在許多有待改進的問題，為了能夠使醫(yī)院財務(wù)報表審計制度得到合理完善，在未來的工作中，要對以下問題多多注意：
（一）隨著社會的發(fā)展，為了能夠順應(yīng)時代的發(fā)展腳步，國家財政部必然會對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會計制度》，其中就針對醫(yī)院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠?qū)⑨t(yī)院的財務(wù)報表獨立審計工作做好，注冊會計師應(yīng)該對醫(yī)院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務(wù)帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。
（二）我國大多數(shù)醫(yī)院其業(yè)務(wù)流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計業(yè)務(wù)承接和執(zhí)業(yè)的過程中，會計師事務(wù)所要牢記誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅守獨立客觀公正的職業(yè)原則，牢固樹立和遵循質(zhì)量意識、風險意識、責任意識和服務(wù)意識，不斷提升專業(yè)服務(wù)質(zhì)量與水平，努力將自身的表現(xiàn)與醫(yī)院的核心思想相契合。
（三）為了能夠?qū)⑽覈t(yī)院財務(wù)報表審計工作有效的展開，擁有一批高素質(zhì)高水平的注冊會計師是實現(xiàn)此項工作的一個基本保障，因此，會計師事務(wù)所應(yīng)將注冊會計師相關(guān)人才的培養(yǎng)重視起來。比如加強崗位培訓和業(yè)務(wù)練兵，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務(wù)所人才培養(yǎng)計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務(wù)所的實力和專業(yè)服務(wù)水平。此外為增強醫(yī)院財務(wù)報表審計的主動性和實效性，會計師事務(wù)所應(yīng)注意和醫(yī)院進行及時有效的溝通。
（四）醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費項目及部分醫(yī)院財務(wù)收支涉及醫(yī)學專業(yè)知識需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫(yī)院財務(wù)報表審計時，注冊會計師應(yīng)當建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務(wù)提供強有力的技術(shù)支撐。
綜上所述，為了能夠使我國醫(yī)藥衛(wèi)生制度得到不斷的完善，實現(xiàn)我國醫(yī)療衛(wèi)生制度科學化、合理化，在未來的時間里，對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作是不容忽視的，相關(guān)工作人員應(yīng)該在工作中盡職盡責，確保財務(wù)會計內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。對財務(wù)報表審計工作中存在的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)該采取有效的解決措施，改進和完善報表審計制度，從而更好的為醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展提供保障。
參考文獻：
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2008年7月，財政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月，財政部等五部委再次聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》總則第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。這為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行提供了依據(jù)。
一、風險評估程序：財務(wù)報表審計以內(nèi)部控制審計為依據(jù)
（一）財務(wù)報表審計風險評估程序
風險評估程序是內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的第一個共同程序。財務(wù)報表審計中的風險評估程序，注冊會計師需要了解和評價的被審計單位內(nèi)部控制的范圍是與財務(wù)報表相關(guān)的方面；了解和評價的廣度應(yīng)以是否足以識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風險為衡量標準，如果達到了這一標準，注冊會計師即可開始設(shè)計和實施下一步的審計程序；了解和評價的深度也基本限于內(nèi)部控制的設(shè)計是否健全及其是否得到有效執(zhí)行，但其中不包括對內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定；了解和評價的目的是判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性測試程序的工作量，以及用來支持財務(wù)報告的審計意見類型。
（二）內(nèi)部控制審計風險評估程序
內(nèi)部控制審計中的風險評估程序，注冊會計師的目的是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見，其范圍涉及到企業(yè)整體的內(nèi)部控制，內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個方面，并且還需確定內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。
（三）兩種審計在風險評估程序的整合要點
內(nèi)部控制審計的風險評估程序了解和評價被審計單位內(nèi)部控制的廣度和深度均超過了財務(wù)報表審計，在審計實務(wù)中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進行，即風險評估程序中財務(wù)報表審計應(yīng)充分利用內(nèi)部控制審計所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進行下一步審計程序的充分依據(jù)，這樣可以大大降低工作量，避免重復勞動，進而提高了審計效率，降低了審計成本。
二、控制測試程序：內(nèi)部控制審計為財務(wù)報表審計提供結(jié)論
（一）控制測試程序并非財務(wù)報表審計的必需程序
財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位內(nèi)部控制的了解和評價來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進行測試。如果被審計單位設(shè)計的內(nèi)部控制本身是無效的，或者設(shè)計是合理的，但沒有得到執(zhí)行，注冊會計師則不必實施控制測試，而是直接實施實質(zhì)性測試；如果被審計單位所設(shè)計的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，即認為內(nèi)部控制是有效的，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試。這樣，就進入了兩種審計的第二個共同程序，即控制測試程序。
（二）兩種審計控制測試程序的區(qū)別
在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有三點區(qū)別：第一，內(nèi)部控制審計要對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，而財務(wù)報表審計僅僅對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制進行測試。與風險評估程序相同，內(nèi)部控制審計進行控制測試的廣度和深度仍大于財務(wù)報表審計所進行的內(nèi)部控制測試。第二，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較??；財務(wù)報表審計對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價要求也不同。財務(wù)報表審計中，注冊會計師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷；而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進行嚴格評定，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計意見類型。
（三）兩種審計在控制測試程序的整合要點
注冊會計師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，需要獲取比財務(wù)報表審計更多、更廣泛、可靠性也更高的審計證據(jù)。因此，內(nèi)部控制審計的控制測試可以直接為財務(wù)報表審計提供審計證據(jù)甚至提供結(jié)論，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制審計在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論的充分利用，將使審計效率得到進一步提高。
三、財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計控制測試：相互利用、相互支持
（一）財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試程序?qū)?nèi)部控制審計控制測試程序的影響
經(jīng)過控制測試，財務(wù)報表審計進入實質(zhì)性測試程序。在這一程序中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務(wù)報表存在錯報甚至重大錯報，這將會影響內(nèi)部控制審計中控制測試的時間、性質(zhì)和范圍。這是因為如果現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應(yīng)的控制點上可能存在內(nèi)部控制缺陷，這將為注冊會計師進一步審查內(nèi)部控制缺陷提供重要線索。
（二）內(nèi)部控制審計控制測試程序?qū)ω攧?wù)報表審計實質(zhì)性測試程序的影響
在內(nèi)部控制審計的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷能為注冊會計師在財務(wù)報表審計中對哪些交易和認定重點實施審計指明了方向，因為如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在某項重大缺陷，則財務(wù)報表在相應(yīng)的賬戶就可能存在重大錯報，就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍，審計人員應(yīng)當根據(jù)實際發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性測試的審計程序進行調(diào)整。
（三）財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計控制測試的整合要點
對于兩種審計的整合來說，財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計的控制測試是相互利用、相互支持的，將兩種審計在這兩個程序所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論相互利用、相互支持能提高審計效率，降低審計風險，最大限度地保證審計質(zhì)量。
四、審計計劃的綜合制定
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行的審計計劃制定是以對審計程序的整合要點分析為基礎(chǔ)的，因此在分析了兩種審計的審計程序整合要點之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點綜合制定審計計劃。
（一）兩種審計方式審計計劃制定的重點
為達到充分整合內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目的，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計應(yīng)盡量由同一組審計人員實施，兩種審計的審計計劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對審計程序的分析，對被審計單位的風險評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計完成，在內(nèi)部控制審計計劃中應(yīng)詳細制定這兩項審計程序的計劃，在財務(wù)報表審計計劃中可以對這兩項審計程序的計劃簡化表述，但應(yīng)重點對實質(zhì)性測試程序的計劃詳細編制。
（二）審計計劃的持續(xù)修訂是審計質(zhì)量的重要保證
隨著審計工作的推進，注冊會計師要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計計劃做出調(diào)整和修正。具體來講，如果審計人員在內(nèi)部控制審計計劃實施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計人員應(yīng)及時修正財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試計劃。同樣，如果在財務(wù)報表實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，也應(yīng)該考慮該重大錯報對內(nèi)部控制審計計劃的影響，考慮是否增加內(nèi)部控制審計的具體程序，擴大審計范圍，以保證審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計及運行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計計劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，以保證審計計劃能夠?qū)煞N審計的整合進行起到重要的規(guī)劃和指導作用，有效地提高審計質(zhì)量，最大限度地降低審計風險。
參考文獻：
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[中圖分類號] F239 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我國內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊會計師會增加一項新的審計業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計，因而許多學者從理論和實務(wù)操作方面開始探討內(nèi)部控制審計。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（下稱“整合審計”）。我國對內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系以及內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系的研究文獻主要觀點如下。
1 內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系
吳文軍[1]（2001）對內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會計報表審計之間的關(guān)系作出論述：獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從會計報表鑒證拓展到內(nèi)部控制報告鑒證的根本原因是經(jīng)營管理責任的演化；內(nèi)部控制審核是對過程的鑒證，而會計報表審計是對結(jié)果的鑒證，因此在報告理論上，內(nèi)部控制審核必然會對會計報表審計產(chǎn)生一定的影響。
肖強[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評審在審計中的作用在于：評審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計程序，提高審計效率；評審內(nèi)部控制，可以幫助審計人員確定審計程序的實施程度，即確定審計人員的工作方法、抽點及審計范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計測試的質(zhì)量。
張龍平、朱錦余[3]（2002）認為，對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業(yè)務(wù)， 介紹了內(nèi)部控制審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的關(guān)系。
袁文龍[4]（2007）認為，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與會計報表審計中對內(nèi)控測試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會計師事務(wù)所的同一注冊會計師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即財務(wù)報告內(nèi)部控制評價。兩者主要區(qū)別有4點：一是目的不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的目的是對被評價單位與會計報告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的目的是在了解、測試與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估其控制風險，再根據(jù)控制風險評估結(jié)果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進而對會計報表發(fā)表審計意見。二是實際范圍不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的實際范圍是被評價單位與會計報告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制；后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結(jié)論的準確程度要求不同，由于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評價意見，因而要求評價結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內(nèi)部控制的測試只是規(guī)劃實質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價可不要求很準確，如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質(zhì)性測試的工作量，會影響審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。四是測試數(shù)量不同，由于對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同，因為財務(wù)報告內(nèi)部控制評價需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實施較多的測試。
孫銀剛[5]（2008）認為內(nèi)部控制審計根據(jù)審計的范圍、重點及方法，既可以作為獨立的審計項目組織實施，也可以作為實施其他審計活動的一個程序或流程，以便提高審計工作效率和質(zhì)量，減少審計風險。
2 內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系
毛敏[6]（2006）通過對美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計了綜合審計模式。綜合審計模式是財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的結(jié)合，通過單獨并行的過程同時實現(xiàn)兩種審計目標，審計人員可通過財務(wù)報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務(wù)報表是否公允地表達。
陳漢文、李榮[7]（2007）認為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財務(wù)呈報內(nèi)部控制的審計工作，以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系問題。這項綜合的審計會產(chǎn)生兩份審計意見：一份針對財務(wù)呈報內(nèi)部控制，另一份針對財務(wù)報表。對內(nèi)部控制的審計涉及以下內(nèi)容：評價管理當局就公司財務(wù)呈報內(nèi)部控制有效性評估的過程；評價財務(wù)呈報內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性；形成對財務(wù)呈報內(nèi)部控制是否有效的審計意見。
謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者關(guān)聯(lián)的比較分析，提出我國制定內(nèi)部控制審計準則的選擇：對財務(wù)報表審計和企業(yè)內(nèi)部控制審計進行整合。并提出明確開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標準，制定內(nèi)部控制審計指引和應(yīng)用指南等完善我國內(nèi)部控制審計制度的建議。
3 整合審計
文獻[9-11]研究認為，我國在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計在理論和實踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行，必將對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動作用。作者從審計目標、審計計劃、審計實施和審計報告4個大的方面進行整合的分析，歸納各個過程具體的整合點， 其中，審計目標的整合點是提高財務(wù)信息質(zhì)量，審計計劃的整合點是使用相同的重要性水平，審計方法選擇的整合點是風險導向、自上而下，審計程序運用的整合點是控制測試，審計證據(jù)收集的整合點是獲得的證據(jù)相互利用，對舞弊的考慮的整合點是因內(nèi)部控制漏洞而導致舞弊的控制缺陷，審計報告的整合點是出具合并報告或獨立進行報告。通過以上研究為我國注冊會計師開展整合審計業(yè)務(wù)提供切實可行的操作性建議。
裘宗舜、周潔[12] （2009）對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計內(nèi)容及范圍不同；對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論的準確程度要求不同；對外部審計師的職業(yè)判斷能力要求不同；對外部審計師的責任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標相同；程序關(guān)聯(lián)；方法相同且有所改進。
李錦 [13]（2010）從風險導向?qū)徲嬜鳛閮烧叩恼弦罁?jù)入手分析了整合審計的流程：從審計計劃、審計工作到審計報告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計的程序和方法進行研究。
根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計目標，整合審計概念；提高審計人員的素質(zhì)，明確審計責任；統(tǒng)一評價標準，初步實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計的國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互影響，為了節(jié)約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進行整合，有助于提高審計效率，保證審計質(zhì)量。在對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合時，注冊會計師應(yīng)當有效、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)兩者的目標。在審計過程中既要考慮內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計的影響，也要考慮財務(wù)報表審計得出的結(jié)論對內(nèi)部控制審計的影響。經(jīng)過文獻梳理發(fā)現(xiàn)，在我國研究內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系的文獻較多，而研究內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系包括整合審計的文獻較少，處于初步探討階段。
4 總 結(jié)
理解審計指引中有關(guān)審計整合的這一規(guī)定，要明確兩點：一是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù)，兩種審計的目標不同；二是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以整合起來進行。
4.1 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同
內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行測試，在財務(wù)報表審計中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計的目標不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：
（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。
（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風險的評估結(jié)果。
4.2 兩種審計的整合
財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務(wù)中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。
實施財務(wù)報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。
實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。
研究是否具有將二者整合審計的必要性和可行性，財務(wù)報表審計目標是合理保證會計報表的公允性，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標都是為使報表使用者獲得可靠的財務(wù)信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計的實施思路和要點。其次，研究具體的應(yīng)用過程，整合審計可從審計目標的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合4個方面具體實施，其中，審計實施過程從審計方法的選擇、審計實施的運用、審計證據(jù)的收集和對舞弊的考慮4個方面進行整合考慮。最后，在實務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗證，
主要參考文獻
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[7]張笠.美國內(nèi)部控制審計準則最新發(fā)展與啟示[J].審計月刊，2007（8）：10-11.
[8]謝曉燕，張心靈，陳秀芳.我國企業(yè)內(nèi)部審計的現(xiàn)實選擇——基于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計關(guān)聯(lián)的分析[J].財會通訊：綜合（下），2009（3）：125-127.
[9]張龍平，陳作習.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合研究（上）[J]. 審計月刊，2009（5）：10-12.
[10]張龍平，陳作習.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合研究（下）[J].審計月刊，2009（6）：7-9.
[11]謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009（9）：88-94.
財務(wù)報表的審計主要是財務(wù)信息的可信度并且降低財務(wù)報表審計使用者信息風險的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現(xiàn)在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財務(wù)報表審計在到內(nèi)部的審計，這樣的方式都是使財務(wù)報表更加具備準確性，使財務(wù)報表的思路清晰明了。
（一）財務(wù)報表審計工作中所遇到的問題
在財務(wù)報表的審計過程中都會遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險。通過對實際中的現(xiàn)狀進行了解總結(jié)出主要存在問題是，報表在審計的過程中，沒有關(guān)注細節(jié)，使審計工作沒有更加細致的審查，造成嚴重的影響。
（二）在內(nèi)部控制審計中存在的嚴重問題
在審計工作中內(nèi)部的審核中更是存在嚴重紊亂的跡象，在內(nèi)部的審計中，相互之間沒有更好的監(jiān)督方式，使問題一直存在。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，但是，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中對于重要性水平的判斷上出現(xiàn)嚴重問題。
（三）在思路和實踐中所遇到的困難
財務(wù)報表審計和內(nèi)部審計中思路不清晰是主要問題，在思路不明確的情況下就將繼續(xù)在實踐中實施，迫使審計工作的嚴密性受到嚴重的影響。將兩種思路在整合的過程中沒有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混亂，在實踐中得不到更好的運用。
2解決財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中問題并提出解決意見和有效措施
財務(wù)報表的審計和內(nèi)部控制審計工作的重要性，能在實踐中更好的體現(xiàn)出其所存在的意義，使財務(wù)的管理更加清晰，財務(wù)的運用情況能得到更好的提升。在實踐當中，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的思路進行整合時，將思路更加清晰化，使一個完整的思路能在實踐中更好的運用。
（一）對財務(wù)報表審計工作了解
在財務(wù)報表的審計中，解決問題的主要手段為：在對報表進行審計的過程中，要對報表中的每一項都要嚴格細致的審查，從任務(wù)中分析這一項中是否存在哪些問題，在對報表中的任務(wù)有不同意見時，應(yīng)當在內(nèi)部審計中進行提出，并且標明原因，為更好的分析原因做好鋪墊。
（二）解決內(nèi)部控制審計工作的思路
在內(nèi)部審計的工作中，相互之間的審計的過程中，要對每項任務(wù)都要細致的檢查審閱，并從中找到所存在的潛在問題，將問題在內(nèi)部中提出，通過討論的方式對所存在的問題給出合理的解決意見。在內(nèi)部審計過程中相互之間不能進行包庇，有問題就要進行提出，使問題能更加及時的得到解決，將問題滅殺在萌芽中。
（三）整合思路及實踐的有效措施
風險評估是整合的基礎(chǔ)，在財務(wù)報表審計中，注冊會計師應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，以設(shè)計和實施進一步的審計程序應(yīng)對評估的錯報風險，要做到相互彌補，使工作的過程中能更好的完成審計工作。在整合的思路的中要考慮兩種思路在整合的過程中存在哪些弊端，將弊端能夠得到有效的解決。整合的思路要清晰，思路要遵循審計工作的重要思想來定制，將審計工作中的重點都在思路中清晰的體現(xiàn)出來，使思路更加具有實踐性，能在實踐的工作中得到更好的運用，在實踐中更加有效的體現(xiàn)出思路整合的重要性。在實踐中要不斷改進思路中所存在的問題，從實踐中能更好的觀察出思路問題，將這樣的問題給出合理的解決措施，使思路更加完整，并且在實踐中更是起到關(guān)鍵的作用。
【關(guān)鍵詞】審計意見 審計報告 內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計
一、引言
2007 年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報表內(nèi)部控制審計》，準則規(guī)定了內(nèi)部控制審計程序以及內(nèi)部控制的方法，準則還表示要盡量在導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對本公司的內(nèi)部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價報告，在進行審計業(yè)務(wù)時，需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會計師事務(wù)所來進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21 號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
被出具非標準財務(wù)報表審計意見的上市公司數(shù)量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內(nèi)部控制審計意見類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計報告以及財務(wù)報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標準意見但財務(wù)報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析，旨在探究內(nèi)部控制審計意見對財務(wù)報表審計意見的影響。
二、內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告披露現(xiàn)狀分析
（一）2011—2013 年上市公司財務(wù)報表審計報告意見匯總
中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務(wù)報表審計報告，在這些財務(wù)報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調(diào)事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。
與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35 份是帶強調(diào)事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。見表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013 年被出具非標準內(nèi)部控制審計報告的上市公司財務(wù)報表審計意見匯總
同時被出具非標準財務(wù)報表審計意見和非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。
（四）非標內(nèi)部控制審計報告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
三、內(nèi)部審計報告與財務(wù)報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務(wù)報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務(wù)報表審計意見卻為標準無保留意見。
（二）案例分析
1. 華銳風電
（1）華銳風電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應(yīng)付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）華銳風電公司2013 年年末在其母公司財務(wù)報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬元。但在此之前華銳風電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因?qū)θA銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務(wù)報表的影響是否恰當。
（3）華銳風電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風電公司財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關(guān)聯(lián)交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務(wù)報表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準確性，導致內(nèi)部控制設(shè)計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。
（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導致財務(wù)報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關(guān)交易的完整性、準確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計失效。
（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財務(wù)報表中，財務(wù)人員將本應(yīng)計入其他應(yīng)付款科目的費用計入了應(yīng)付賬款科目，影響到財務(wù)報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務(wù)報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務(wù)報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導致了財務(wù)報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務(wù)報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財務(wù)報表層次的缺陷會對財務(wù)報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。
四、結(jié)論
華銳風電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風電被出具的財務(wù)報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務(wù)報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當內(nèi)部控制出現(xiàn)財務(wù)報表層次缺陷時，才會對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財務(wù)報表審計非標準審計意見的出現(xiàn)。在關(guān)注非標準的內(nèi)部控制審計意見時，應(yīng)注意報告中所涉及的缺陷是否為財務(wù)報表層次的缺陷，如果是則對財務(wù)報表審計意見影響大；如果否則對財務(wù)報表審計意見影響較小。另外，即使企業(yè)當年被出具了非標準的內(nèi)部控制審計意見，并且內(nèi)部控制缺陷為非財務(wù)報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務(wù)報表審計報告的意見。
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一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部審計區(qū)別
2012年，納入內(nèi)部控制審計實施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨實施內(nèi)部控制審計外，其余833家公司均采取內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互整合的形式。這表明，整合審計是目前上市公司內(nèi)部控制審計的主流方式。在全面分析整合審計的必要性之前，必須在理論上探討財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別：
第一，審計意見的區(qū)別：財務(wù)報表審計僅需對財務(wù)報表不存在重大錯報出具審計意見，雖然內(nèi)部控制對財務(wù)報表不存在重大錯報很重要，但財務(wù)報表審計報告一般不需要對外報告內(nèi)部控制情況。而內(nèi)部控制審計則需要對企業(yè)在財務(wù)和非財務(wù)方面的內(nèi)部控制做出嚴格的評估，其側(cè)重點不同導致了審計意見發(fā)表的區(qū)別：1、在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報，注冊會計師則出具無保留意見的財務(wù)報表審計報告。2、注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見，意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具非標準意見的內(nèi)部控制審計報告。
第二，對于被審計單位的區(qū)別：財務(wù)報表審計是為了提高被審計單位財務(wù)報表的可信賴程度，對于關(guān)注被審計單位財務(wù)情況的銀行而言更為關(guān)注；而內(nèi)部控制審計是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量良好和其他內(nèi)部控制得到運行的審計，對于關(guān)注被審計單位治理的投資者而言更為關(guān)注，其有助于投資者在財務(wù)報表審計意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風險和投資價值。
第三，審計程序、審計內(nèi)容的區(qū)別：1、對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同：注冊會計師在財務(wù)報表審計中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計意見類型。在內(nèi)部控制審計中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。2、內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務(wù)報表審計中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領(lǐng)域，可以不進行內(nèi)部控制測試程序。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師必須進行內(nèi)部控制測試程序，注冊會計師應(yīng)當針對每一審計領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達到的可靠程度不完全相同。在財務(wù)報表審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。
二、整合審計的必要性分析
從上述審計意見的區(qū)別、對于被審計單位的區(qū)別，以及審計程序、審計內(nèi)容的區(qū)別可以得知：內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報表審計。但在審計技術(shù)、審計實務(wù)工作中，兩者審計模式、審計程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。
目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報表審計報告的會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計，將企業(yè)內(nèi)部控制審計定位在整合審計。美國的一項調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也提倡將兩者整合進行，具體原因如下：
第一，兩種審計工作存在重合：內(nèi)部控制審計是指注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計并發(fā)表審計意見，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間（可能短于財務(wù)報表涵蓋的整個期間）內(nèi)運行有效的證據(jù)。二者目前均采用風險導向?qū)徲嬆Ｊ剑谪攧?wù)報表審計中，注冊會計師也必須了解內(nèi)部控制，在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。因此整合審計可以減少審計工作量，提高審計效率。
第二，審計意見可以互相支持，提高審計質(zhì)量。一方面，內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)同時考慮財務(wù)報表審計中控制測試的結(jié)果，若財務(wù)報表審計的結(jié)果表明相關(guān)認定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務(wù)報表審計中，也要利用內(nèi)部控制審計中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風險評估結(jié)論，進而影響實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。
三、整合審計案例分析
財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之所以要整合，其核心在于財務(wù)報表審計需要對內(nèi)部控制的了解與測試，而內(nèi)部控制審計則是內(nèi)部測試是否有效出具審計意見。所以以下通過案例分析財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之間的聯(lián)系和區(qū)別：
第一，北大荒2012年的內(nèi)部控制審計意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產(chǎn)開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產(chǎn)減值提取和資產(chǎn)損失處理內(nèi)部控制制度》和《財務(wù)管理制度》等有關(guān)規(guī)定。因為上述事項，中瑞岳華會計師事務(wù)所對被審計單位的內(nèi)部控制審計出具了否定意見。
而在2012年北大荒審計報告中披露事項：北大荒公司合并資產(chǎn)負債表其他應(yīng)收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產(chǎn)開發(fā)公司的借款。截至本報告日，我們對北大荒公司對該等其他應(yīng)收款計提的壞賬準備 13636 萬元未能獲取充分的審計證據(jù)以判斷北大荒公司對這些其他應(yīng)收款計提的壞賬準備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計師事務(wù)所對北大荒出具了保留的審計意見，這與內(nèi)部控制審計報告中提及的減值事項也有密切的關(guān)系。
第二，江淮汽車2012年的內(nèi)部控制審計意見中披露：經(jīng)向國家質(zhì)檢總局備案，根據(jù)江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關(guān)于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產(chǎn)的同悅轎車117072輛。因為上述事項，華普天健會計師事務(wù)所出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告。由于上述事項并未影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，華普天健會計師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計出具無保留意見。
第三，深天地2012年的內(nèi)部控制審計意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設(shè)局在2012年預拌混凝土生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)動態(tài)核查中發(fā)現(xiàn)深圳天地遠東混凝土有限公司實際處于無生產(chǎn)場所、無設(shè)備、無人員狀態(tài)，已不符合資質(zhì)條件要求。因為上述事項，大華會計師事務(wù)所出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告。由于上述事項使得注冊會計師必須在財務(wù)報表審計報告中體現(xiàn)審計報告使用者注意該事項，可能影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，所以大華會計師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，強調(diào)事項段與企業(yè)內(nèi)部控制審計報告相同。
從上市公司財務(wù)報表審計意見和內(nèi)部控制審計意見可以發(fā)現(xiàn)，二者審計意見并非完全一致，在實例中主要分為五種組合情況：
1、企業(yè)內(nèi)部控制不存在缺陷，則注冊會計師根據(jù)財務(wù)報表審計測試的結(jié)果，對企業(yè)是否存在重大錯報出具審計意見。
2、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表相關(guān)，故二者都需要出具非標準審計意見。
3、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表無關(guān)，所以內(nèi)部控制審計意見需要出具保留或者否定意見，財務(wù)報表審計可以出具標準審計意見。
4、企業(yè)內(nèi)部控制審計內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷并不與財務(wù)報表審計直接相關(guān)，但是注冊會計師認為該內(nèi)部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財務(wù)報表審計需要出具帶有強調(diào)段的無保留意見。
5、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，與此相關(guān)的內(nèi)部控制也影響到了企業(yè)財務(wù)報表，但被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進行了調(diào)整，注冊會計師在出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告時，可以出具帶強調(diào)事項段的財務(wù)報表審計報告。
四、結(jié)論與建議：整合審計的可行性
從上述財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之間的理論和實例分析，我們發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計存在著很強的關(guān)系性。注冊會計師在最后出具財務(wù)報表審計意見時，如果發(fā)現(xiàn)重大錯報，只要被審計單位最后同意審計調(diào)整，注冊會計師即可出具無保留意見的審計報告。內(nèi)部控制審計則不同；在內(nèi)部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進而決定是否出具無保留意見的審計報告。對于注冊會計師，為了更好地實施整合審計，著重需要從以下幾個方面入手：
1、在計劃審計工作：注冊會計師應(yīng)當初步確定可接受的重要性水平。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的。因此，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中對于重要性水平的判斷是相同的。
2、風險評估程序：風險評估是整合審計的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計中，注冊會計師應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，以設(shè)計和實施進一步的審計程序應(yīng)對評估的錯報風險。風險評估同時也貫穿于整個內(nèi)部控制審計過程，企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。
3、注冊會計師的風險應(yīng)對包括實質(zhì)性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，應(yīng)當選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。當存在一項或多項重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認定為無效。如果注冊會計師識別了控制缺陷，在財務(wù)報表審計中注冊會計師會直接實施實質(zhì)性測試程序，而在整合審計中，注冊會計師還應(yīng)進一步評價內(nèi)部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。
4、審計結(jié)論及出具審計報告：在審計結(jié)論階段，注冊會計師應(yīng)綜合地評價發(fā)現(xiàn)的錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據(jù)支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計的結(jié)果會支持其他部分審計的結(jié)論，注冊會計師做出控制是否有效的結(jié)論應(yīng)基于所有方面獲得的控制相關(guān)信息，包括：內(nèi)控審計中控制測試的結(jié)果、報表審計中的控制測試、由錯報發(fā)現(xiàn)的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，也影響財務(wù)報表審計中的控制風險評估。在綜合評價財務(wù)報表重大錯報風險和控制缺陷后，分別出具財務(wù)報表審計意見和內(nèi)部控制審計意見。
二、完善內(nèi)部控制審計，提高審計質(zhì)量
1.擴大重點審計范圍由于我國內(nèi)部控制系統(tǒng)審計開展的時間較晚，目前還處于實施的初步階段，特別是在當前內(nèi)部控制環(huán)境對內(nèi)部控制系統(tǒng)審計實施不利的情況下，更應(yīng)該加大對重點審計范圍。我國企業(yè)內(nèi)部控制實施的目的是為了起到對管理者監(jiān)督的作用，從而確保企業(yè)能夠健康的發(fā)展，所以內(nèi)部控制系統(tǒng)審計的審計重點需要找出內(nèi)部控制制度的漏洞和不足之處，同時還要根據(jù)行業(yè)和企業(yè)規(guī)模的不同，制定不同的審計計劃，同時可以將與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制系統(tǒng)審計的重點范圍，同時還要對其他內(nèi)部控制信息加強審計。
2.吸取別國經(jīng)驗與創(chuàng)新審計方法內(nèi)部控制系統(tǒng)審計最早由美國開始實施，所以目前各國內(nèi)部控制審計準則都是以美國為范本而制定的，這就需要我們在內(nèi)部控制審計實施過程中要做好吸收和借鑒工作，趨利避害，做好提前預防工作。目前經(jīng)濟全球化的發(fā)展步伐不斷加大，但這并不意味著全球內(nèi)部控制控制或是內(nèi)部控制系統(tǒng)審計準則都要具有一致性，其實在具體實務(wù)中，企業(yè)內(nèi)部控制制度都是針對企業(yè)自身的特點制定的，所以差異性較大，這就決定了企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計也不可能都如出一轍。所以在目前這種情況下，我國企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計需要根據(jù)我國的實際國情，制定與我國社會主義市場經(jīng)濟相符合的內(nèi)部控制系統(tǒng)審計準則，這親不僅有利于我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的健康刀菜，而且對于降低社會成本也具有積極的意義。
國際審計準則第200號(ISA 200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對審計師的最基本要求，強調(diào)了審計師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據(jù)的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計師的基本目標和責任，并對如何理解所有國際審計準則的目標、要求以及指南作出了解釋。
一、國際審計準則第200號準則修訂案的變化
1.通過結(jié)構(gòu)調(diào)整提高準則整體的可讀性和可理解性
現(xiàn)行準則將目標和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導致目標和核心要求等重點內(nèi)容淹沒在冗長的準則中，沒有突出重點，不便于理解和執(zhí)行。新修訂的審計準則《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》構(gòu)建了一個新體例結(jié)構(gòu)，該新體例結(jié)構(gòu)包括引言、審計師的總體目標、定義、要求、應(yīng)用及其他解釋性資料五個部分。
引言部分包括制定該準則的目的、適用范圍以及財務(wù)報表審計的相關(guān)規(guī)定。制定該準則的目的是為了規(guī)范獨立審計師按照國際審計準則執(zhí)行財務(wù)報表審計的總體責任，確立獨立審計師的總體目標，明確獨立審計師為實現(xiàn)審計總目標而執(zhí)行審計的性質(zhì)和范圍。
審計師的總體目標包括：對財務(wù)報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)ω攧?wù)報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度編制發(fā)表審計意見，按照審計準則的規(guī)定，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。
定義部分對準則中包含適用的財務(wù)報告概念框架、審計證據(jù)、審計風險、審計師、檢查風險、財務(wù)報表、歷史財務(wù)信息、管理層、錯報、前提、專業(yè)判斷、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、重大錯報風險以及治理層等術(shù)語進行詳細的解釋。
審計師執(zhí)行該準則應(yīng)遵守的要求包括與財務(wù)報表審計相關(guān)的職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、職業(yè)判斷、充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)和審計風險以及按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作等。
應(yīng)用及其他解釋性資料提供了準則的背景信息以及執(zhí)行準則的進一步說明和指引，但這一部分內(nèi)容并不構(gòu)成對審計師的要求，僅用于幫助恰當理解和運用準則。新修訂的準則將解釋性說明資料、舉例等內(nèi)容放入應(yīng)用資料中，避免了目標和核心要求淹沒在冗長的準則中，便于理解和執(zhí)行，更能突出重點。
2.該準則進一步強調(diào)了審計師合理一致的專業(yè)判斷的重要性
準則中的要求部分規(guī)定審計師在計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計過程中應(yīng)運用職業(yè)判斷。職業(yè)判斷是審計準則不可缺少的部分，是財務(wù)報表審計的精髓部分。然而，由于審計師的職業(yè)能力、經(jīng)驗水平以及風險偏好存在個體差異，在運用職業(yè)判斷時會導致較大的差異。為更好的規(guī)范和指導審計師運用職業(yè)判斷，ISA200在應(yīng)用及其他解釋性資料部分對審計師運用職業(yè)判斷提出了具體要求和指南。
審計師執(zhí)行審計過程中必須運用職業(yè)判斷，尤其是對以下情況的考慮：重要性和審計風險；為符合ISAs要求和收集審計證據(jù)執(zhí)行審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，評價所獲取的審計證據(jù)是否充分、恰當以及是否仍需執(zhí)行其他審計程序；評價管理層對采用財務(wù)報告框架的判斷，根據(jù)所獲取的審計證據(jù)形成審計意見。對職業(yè)判斷的評價依據(jù)是審計師所作的判斷是否反映了審計師正確運用審計和會計原則以及恰當反映審計師在審計報告日前所知悉的事實和環(huán)境(或與這些事實和環(huán)境一致)。審計師運用職業(yè)判斷要基于他們所了解的事實和環(huán)境，并要貫穿于審計過程的始終。
二、我國審計準則第1101號準則與ISA200修訂案的比較分析
中國注冊會計師審計準則第1101號一財務(wù)報表審計的目標和一般原則分為八章，具體包括：總則、財務(wù)報表審計的目標、與財務(wù)報表審計相關(guān)的職業(yè)道德要求、財務(wù)報表的審計范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計風險和重要性、附則。我國審計準則第1101號準則與ISA修訂案在結(jié)構(gòu)和具體規(guī)定都存在著較大的差異。
1.中國審計準則沒有確立注冊會計師的總體目標。中國審計準則第1101號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則，僅提出了財務(wù)報表審計的目標，而沒有確立注冊會計師的總體目標。
2.中國注冊會計師審計準則缺少定義部分，對準則中包含的術(shù)語僅在相關(guān)的條例中進行相應(yīng)的解釋。
3.中國審計準則第1101號將財務(wù)報表審計分為財務(wù)報表審計的目標、財務(wù)報表的審計范圍以及審計風險和重要性，而ISA200將這三部分統(tǒng)一在財務(wù)報表審計一章中表述。
4.我國審計準則將對注冊會計師的要求分為與財務(wù)報表相關(guān)的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑態(tài)度，而ISA將對審計師的要求統(tǒng)一在一章體現(xiàn)。
5.對執(zhí)行準則的進一步說明和指引沒有包括在準則中，而是通過應(yīng)用指南來做出相關(guān)規(guī)定。
三、國際審計準則第200號準則修訂對我國審計準則制定的啟示
我國于2006年2月了新的審計準則體系，實現(xiàn)了與國際趨同的目標，與原來的獨立審計準則體系相比，不論是在審計理念還是在審計方法上都有了很大的進步。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的對于IAASB按照清晰化規(guī)范所起草的準則的解釋而言，是明確相關(guān)原則的一個里程碑式的進步。這對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。
1.確定注冊會計師的總體目標
ISA200提出的審計師總體目標是，對財務(wù)報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠發(fā)表審計意見，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表出具審計報告，并與管理層或治理層溝通。為了實現(xiàn)總體目標，注冊會計師在計劃和實施審計工作時應(yīng)當使用相關(guān)審計準則規(guī)定的目標。在使用規(guī)定的目標時，注冊會計師應(yīng)當認真考慮各項審計準則之間的相互關(guān)系，確定是否有必要實施除審計準則規(guī)定以外的其他審計程序，以實現(xiàn)審計準則規(guī)定的目標，并評價是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師的總體目標在審計準則中具有重大的指導作用，注冊會計師的總體目標的作用是統(tǒng)馭各項審計準則規(guī)定的目標，而各項審計準則規(guī)定的目標是聯(lián)系總體目標和準則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計準則過程中應(yīng)確立注冊會計師的總體目標，統(tǒng)領(lǐng)各項審計準則規(guī)定的具體目標。
2.增加定義一章，對準則中包含的術(shù)語進行解釋
中國注冊會計師審計準則第1101號對準則中涉及的術(shù)語的解釋分散的各準則條例中，導致了準則規(guī)定的核心內(nèi)容淹沒在各種解釋中，重點不突出，不便于理解和執(zhí)行，而將對各術(shù)語的解釋作為獨立的一部分列示，既能突出準則規(guī)定的核心內(nèi)容，也將有利于注冊會計師的理解，從而提高準則的明晰度。
將準則的應(yīng)用指南納入到準則中，提高應(yīng)用指南的權(quán)威性。
3.對注冊會計師的要求應(yīng)增加職業(yè)判斷
一、相關(guān)背景和制度介紹
21世紀以來，美國的安然、安達信、世通等多家知名的企業(yè)、事務(wù)所不斷被曝出企業(yè)存在有嚴重的財務(wù)舞弊問題，這些財務(wù)問題與企業(yè)自身內(nèi)部控制機制失效密切相關(guān)；我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業(yè)也頻頻曝出內(nèi)部控制存在嚴重的漏洞，進而也對財務(wù)報表產(chǎn)生了重大的負面影響。可以看出，由于內(nèi)部控制機制的不健全，或者內(nèi)部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預防的作用，導致大量財務(wù)報告欺詐案例是由內(nèi)部控制的失效引起的，嚴重影響了企業(yè)財務(wù)報表的公允表達。
2008年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對本公司的內(nèi)部控制有效性進行自我評價成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時要求他們公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價報告；在財報審計業(yè)務(wù)進行的同時，需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會計師事務(wù)所來進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計活動。2014年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號――年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
企業(yè)內(nèi)控審計制度的建立和執(zhí)行，使得企業(yè)的內(nèi)部控制逐漸得到完善，內(nèi)部控制能夠在一定程度上提前對企業(yè)的舞弊和重大錯報起到遏制作用。財務(wù)報告重大錯報和舞弊的發(fā)生要求審計工作能夠發(fā)現(xiàn)問題的源頭，在錯報和舞弊發(fā)生之前就被遏制，使企業(yè)的損失降到最低，這就是目前企業(yè)界推崇的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計結(jié)合所能達到的最高目標。
二、相關(guān)研究情況
目前，國內(nèi)外學者對單一審計意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對于內(nèi)控審計意見和財報審計意見之間的對應(yīng)關(guān)系，大部分研究僅從實證研究角度證明了二者具有一定程度的相關(guān)性，并從規(guī)范研究角度研究了二者之間關(guān)系的理論基礎(chǔ)。然而，對于兩者間意見類型有時存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎(chǔ)的相同點與不同點來探討，說明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實務(wù)中存在的現(xiàn)實影響因素和原因，缺少結(jié)合案例對于出現(xiàn)這一差異的影響因素進行具體分析的研究。根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，如果對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見，注冊會計師應(yīng)當確定該意見對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。但是通過查看否定意見內(nèi)部控制審計報告發(fā)現(xiàn)，然而個別公司并未在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。
三、否定內(nèi)控審計意見下出現(xiàn)的標準財報審計意見
我國的上市公司財務(wù)報表審計工作已經(jīng)有了幾十年的歷史，而內(nèi)部控制審計報告則是在近幾年來才規(guī)范起來。如果一家企業(yè)在某個年度收到了標準的無保留財務(wù)報表審計意見和否定的內(nèi)部控制審計意見，一般認為雖然審計機構(gòu)認為內(nèi)部控制存在重大問題，但一定會有修改意見和整改措施，以保證財務(wù)報表是有效的。基于內(nèi)控審計的基礎(chǔ)是有效性，而財報審計的基礎(chǔ)是公允性，二者在理論基礎(chǔ)層面有交叉也有不同，因此對于二者意見類型的明顯不一致，應(yīng)當辯證的分析并結(jié)合實際情況。
在2015年，滬深兩市上市公司中否定內(nèi)控審計意見與標準無保留財報審計意見同時出現(xiàn)的情況如下：
在滬深兩市中，2015年年報為否定的內(nèi)部控制審計意見下出現(xiàn)標準無保留財報審計意見的公司有以上五家，其余有很多非標內(nèi)控審計意見下的帶強調(diào)事項段無保留意見的財報審計意見，因為典型性的原因暫不討論。
四、具體審計風險
（一）財務(wù)報表審計意見的風險大小
在非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告下，企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，控制風險很大，在這一情況下出具標準財務(wù)報表審計報告，其審計風險是相對較大的。
由于審計風險=重大錯報風險*檢查風險，在模型下，內(nèi)部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯報風險的大小。因此，我們需要對這一特殊情況下的審計風險大小加以重點關(guān)注，評估可能出現(xiàn)的審計風險，特別是由于內(nèi)部控制重大缺陷所帶來的財務(wù)報表中存在潛在的未被發(fā)現(xiàn)的重大錯報的可能性。
（二）故意以較差內(nèi)控審計意見掩蓋財務(wù)報表中的問題的可能性
在這一情況下，有很大的以較差內(nèi)部控制意見來掩蓋財務(wù)報表中存在的問題的可能性。一家企業(yè)確實存在重大問題，但是在治理層與審計師之間存在溝通，審計師出于其他利益的考慮，這一情況的出現(xiàn)往往伴隨著審計意見的購買行為，審計師作為理性人，有時會認為如果認同購買行為個人收益很大，但是完全出具無保留意見的風險也很大，為了降低風險僅出具一份較差的內(nèi)部控制審計意見，并同時出具標準的財務(wù)報表審計報告，在這一情況下，王慧莉（2015）認為其對股價的影響遠遠小于出具非無保留審計意見的財務(wù)報表審計報告所帶來的影響。
這樣，審計師可以表示，自己確實關(guān)注到了企業(yè)存在的一些問題，并且出具了合理的建議，監(jiān)管層看到確實有一個較差的審計意見，很有可能放松對這一公司的監(jiān)管力度，認為其信賴過度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監(jiān)管，很有可能原本應(yīng)當同時出具的是非無保留意見的財務(wù)報表審計報告和非無保留的內(nèi)部控制審計報告。
（三）以XX公司為例，分析標準財務(wù)報表審計報告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告情況下的審計風險
XX公司是一家以房地產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)的上市公司，在2015年被會計師事務(wù)所出具了無保留意見的財務(wù)報表審計報告和否定意見的內(nèi)部控制審計報告。在描述內(nèi)部控制缺陷是有這樣幾條：
首先是公司未能定期執(zhí)行資產(chǎn)減值測試，或在資產(chǎn)減值評估過程中未發(fā)現(xiàn)已表明該資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。但是又提到在編制財務(wù)報表時已經(jīng)做了恰當調(diào)整，將財務(wù)報表問題轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制上來，從而實現(xiàn)了避免了財務(wù)報表的問題表現(xiàn)。
第二是部分子公司的收入確認存在跨期或者未核對原始憑證的情況，對于這一情況，會計師事務(wù)所在調(diào)整報表后僅僅將其列明為內(nèi)部控制問題，基于收入舞弊的基本假設(shè)，會計師很難保證在發(fā)現(xiàn)部分子公司收入確認的問題后，已經(jīng)解決了所有子公司的收入確認問題，反而存在更大收入確認問題的可能性，財務(wù)報表的審計風險程度很高。
第三是公司未能在執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督過程中有效的執(zhí)行與識別內(nèi)部控制缺陷并評價缺陷重要性的相關(guān)程序，分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當?shù)男问郊皶r向董事會、監(jiān)事會或者經(jīng)理層報告。上述重大缺陷影響了財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整，且未能整改。這一問題對于財務(wù)報表審計意見是致命的，然而會計師事務(wù)所僅僅將其放在內(nèi)部控制審計報告的最后，明顯是將問題弱化影響，以保持股價的相對穩(wěn)定。
因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計報告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計風險，事務(wù)所有很大的可能性通過出具非無保留審計意見的內(nèi)部控制審計報告，來弱化和掩蓋財務(wù)報表上所存在的可能的重大錯報。
以上分析僅從學術(shù)角度進行推測，實際情況非常復雜，不能以簡單的邏輯推測來說明審計中存在的問題，這里的目的是為了提醒注冊會計師加大對這一情況出現(xiàn)時伴隨的審計風險的關(guān)注。
五、結(jié)論和不足之處
在內(nèi)部控制審計報告意見類型與財務(wù)報表審計報告意見類型存在重大不一致的問題上，我們需要更多的加以關(guān)注。原本認為企業(yè)如果出現(xiàn)了一個非無保留審計意見，其本身審計風險已經(jīng)得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計師可能在一定程度上通過另一審計意見的補償，在一定程度上降低了對企業(yè)經(jīng)營狀況惡劣程度的表達，影響了上市公司信息的有效披露。
標準財務(wù)報表審計報告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告情況下的審計風險主要來源于可能存在的財務(wù)報表問題的“弱化”表達。同時需要警惕在這一情況下可能出現(xiàn)的審計意見購買行為。
本文的不足之處在于未能在統(tǒng)計數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上對整個市場的情況做出分析，得出有更高說服力的結(jié)論，同時難以對分析中認為可能出現(xiàn)的審計意見購買行為做進一步的案例，將在未來繼續(xù)完善論文體系和相關(guān)內(nèi)容。（作者單位：上海立信會計金融學院）
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2.內(nèi)部控制審計風險模型的目標。關(guān)于內(nèi)部控制有效性的意見的形成是審計師檢查內(nèi)部控制的主要目標，一旦企業(yè)的內(nèi)部控制中具有一個或者多個嚴重的缺點，那么其就屬于無效。所以要想將一個表達意見的基礎(chǔ)形成，審計師就必須要針對檢查進行計劃和執(zhí)行，從而能夠收集到科學合理的證據(jù)，并且要認真的分析是否有嚴重的弱點存在于管理層認定表述的特定日期當中，就算沒有嚴重錯誤存在于報表當中，內(nèi)部控制的嚴重弱點仍然可能存在。所以，在內(nèi)部控制審計當中審計師的主要目標就是要將沒有及時發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制設(shè)計獲得，最終能夠保證內(nèi)部控制的有效性。
3.內(nèi)部控制審計風險模型的風險。在審計內(nèi)部控制的過程當中，將是否有嚴重弱點存在于企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)當中確定下來是審計師的主要目標，審計師如果認為仍然存在沒有下降到最低點的未被發(fā)現(xiàn)嚴重弱點的風險，那么審計師就不能將無保留意見在內(nèi)部控制當中發(fā)表，所以在內(nèi)部控制風險當中最為主要的風險就是有嚴重的弱點存在于企業(yè)內(nèi)部控制當中然而設(shè)計師卻沒有發(fā)現(xiàn)的風險。
4.內(nèi)部控制審計風險模型的內(nèi)涵。
（1）固有風險：財務(wù)報表在假設(shè)沒有控制的情況下出現(xiàn)的重大錯報的風險就是所謂的固有風險，固有風險不僅包括與整個報表相適應(yīng)的總體風險因素，同時也包括與單個賬戶余額特定認定相適應(yīng)的固有風險。如果具有較低的固有風險，就算是存在無效的控制，那么也會具有較低的嚴重缺弱點的風險。這主要是因為在對某個是否構(gòu)成嚴重弱點的缺陷進行判斷的時候，需要針對不能夠通過內(nèi)部控制阻止或者發(fā)現(xiàn)的重大錯報的程度和可能性進行整體判斷。
（2）控制運作有效性風險：審計師需要以對控制設(shè)計與執(zhí)行風險、固有風險以及總的內(nèi)部控制審計風險的判斷為根據(jù)，最終將控制運作有效性風險的高低確定下來，并且將控制測試的程度確定下來。
（3）控制設(shè)計和執(zhí)行風險：審計師在對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進行分析的時候需要以固有風險的情況為根據(jù)針對控制設(shè)計和執(zhí)行的充分性進行判斷，這種情況指的是審計師在對控制的充分性進行判斷的時候，必須要對可能有哪些差錯會在沒有內(nèi)控的情況下出現(xiàn)進行考慮。如果具有較高的固有風險，企業(yè)要想針對差錯進行及時的改正就必須要加強自己的內(nèi)控措施，如果固有風險不斷的降低。那么就會具有越來越弱的對控制的需求。
二、如何在整合審計以及內(nèi)部控制審計當中針對這一模型進行運用
在相關(guān)的規(guī)定當中，審計師在針對內(nèi)部控制進行審計的時候可以單獨來進行，同時也可以整合財務(wù)報表審計及內(nèi)部控制審計一起進行。想對這一規(guī)定具有清晰的理解，就必須要清楚以下兩點內(nèi)容：首先，財務(wù)報表審計以及內(nèi)部控制審計作為兩種審計業(yè)務(wù)具有不同的目標；其次是可以有效地整合財務(wù)報表審計及內(nèi)部控制審計一起進行。審計師在進行單獨的內(nèi)部控制審計當中能夠?qū)?nèi)部控制審計風險模型進行直接的運用。而如果審計師要想整合財務(wù)報表審計以及內(nèi)部控制審計而同時進行，那么在整合審計的具體過程當中審計師應(yīng)該要對兩個風險模型進行相互使用。首先，審計師的決策框架必須要是內(nèi)部控制審計風險模型，其能夠?qū)刂茰y試的程度起到?jīng)Q定性的作用；其次，在針對實質(zhì)性測試的程度進行判斷的時候，審計師的決策框架應(yīng)該是是財務(wù)報表審計風險模型。在將內(nèi)部控制審計測試執(zhí)行完之后，如果審計師將具有較低的未發(fā)現(xiàn)嚴重弱點的風險的結(jié)論得出來，這時候就會具有較低的財務(wù)報表重大錯報風險。導致這種情況發(fā)生的主要原因是有效的內(nèi)部控制能夠?qū)逃酗L險產(chǎn)生很好的克服作用，其能夠?qū)χ卮蟮腻e報起到有效的預防以及更正的作用。如果審計師在整合審計的過程中沒有發(fā)現(xiàn)具有較低的嚴重弱點的風險，這時候通常會對較低的重大錯報風險進行假設(shè)，然后開展實質(zhì)性測試。審計師如果以自身對內(nèi)控設(shè)計以及執(zhí)行的理解為根據(jù)開展整合審計，同時認為并非具有較低的重大錯報風險，會有嚴重的弱點存在于預期當中，那么審計師判斷的概念框架就是內(nèi)部控制審計風險模型，這樣就能夠?qū)ψ銐虻淖C據(jù)進行搜集，從而將內(nèi)部控制的有效性鑒證意見發(fā)表出來。如果審計師在整合審計的過程中認為設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制具有較大的有效性，那么審計師就應(yīng)該針對內(nèi)部控制運作的有效性進行充分的測試。在將該測試完成之后，審計師如果認為控制運作仍然有效，那么通常也就會認為具有較低的未發(fā)現(xiàn)嚴重弱點的風險，所以設(shè)計師就完全可以將內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見發(fā)表出來，同時針對財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序進行進一步的計劃。在改進內(nèi)部控制審計準則的時候應(yīng)該注意以下幾點：首先要將只是在財務(wù)報表審計當中適用的財務(wù)報表審計的風險模型說明；其次在對準則進行制定的時候需要將討論的風險種類具體說明；最后需要將對內(nèi)部控制審計風險模型以及財務(wù)報表審計風險模型進行使用的說明提供出來。
中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）29-0151-02
引言
隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，社會主義市場經(jīng)濟體制更加穩(wěn)健，對于內(nèi)部控制的審計與財務(wù)報表審計的質(zhì)量要求越來越高，而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場競爭壓力也越來越大，融資監(jiān)管要求更嚴。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟市場，需要不斷加強自身技術(shù)創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品的質(zhì)量與服務(wù)深度；同時，需要對內(nèi)控加強管理與控制，提高財務(wù)報表審計的質(zhì)量，確保企業(yè)未來快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。因此，對于一個企業(yè)的發(fā)展來說，內(nèi)部的控制與管理水平是確保企業(yè)在資本經(jīng)濟市場獲得認可的重要因素之一。企業(yè)內(nèi)部控制與控制的水平還要通過第三方認定機構(gòu)進行精細的考核，并對其準確評價。我國市場經(jīng)濟正在以驚人的速度發(fā)展，為促使資本市場中證券市場能有個良好的環(huán)境，會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)是證券市場發(fā)展的重要因素之一，更是社會監(jiān)督體系里不可欠缺的主要組成部分之一。但是，隨著市場經(jīng)濟中各種問題的發(fā)生，我國近年來不斷出現(xiàn)個別企業(yè)審計嚴重失誤問題，對于企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展和相關(guān)企業(yè)融資造成嚴重影響，給國家資本經(jīng)濟市場帶來了巨大損失。
一、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間的關(guān)系
（一）內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計同等重要
內(nèi)部控制審計主要是通過對審計從業(yè)人員的識別能力情況進行監(jiān)督控制，對其在列報、識別財務(wù)資料以及相關(guān)審計業(yè)務(wù)方面的操作方法進行科學的審計，并且及時對相關(guān)從事人員工作中出現(xiàn)的問題或者失誤進行公正的評價，同時能夠給予科學合理的內(nèi)部控制審計方面的建議。財務(wù)報表的審計過程中，審計從業(yè)人員則對財務(wù)報表的實際情況進行有效檢驗，根據(jù)自身會計專業(yè)能力對財務(wù)報表中的每一項內(nèi)容存在的問題或者細節(jié)失誤進行嚴格的審計。所以，內(nèi)部控制的審計和財務(wù)報表的審計工作都是針對財務(wù)報表的內(nèi)容進行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。
（二）測試內(nèi)控效果所運用的方法相同
內(nèi)部控制審計過程要求審計從事人員要對內(nèi)部控制的工作設(shè)計存在的合理性和時效性進行有效判斷，并且需要根據(jù)實際情況對所存在的問題提出相關(guān)審計意見。在財務(wù)報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務(wù)工作過程和其他相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)等方面內(nèi)容進行充分的了解，在此同時，要對其內(nèi)部控制效果進行合理測試，以此基礎(chǔ)作為最終審計意見依據(jù)。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內(nèi)部控制設(shè)計的合理性與有效性進行判斷和分析，并都需要取得相關(guān)的審計證據(jù)，最后通過審計流程和系統(tǒng)的審計方法相結(jié)合，對內(nèi)部控制運行結(jié)果進行審計。所以，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，對進行內(nèi)部控制有效性測試的時候所運用的方法是存在相似性的。
（三）內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都具有風險導向理念
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都具有風險導向理念，財務(wù)報表審計在對審計企業(yè)進行評估的時候會用風險導向理念審計模式，在對財務(wù)報表審計大體掌握基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表情況會出現(xiàn)錯誤的風險進行審計，如審計從業(yè)人員沒有按照設(shè)計好的流程對重大事項錯誤風險判斷，整體上采取的相應(yīng)措施就未能降低審計風險。內(nèi)部控制審計采取內(nèi)部系統(tǒng)化的審計方式，由審計從業(yè)人員對于內(nèi)部控制的風險進行有效評定，從財務(wù)報表的系統(tǒng)層面出發(fā)，結(jié)合企業(yè)的整體運行情況，φ體經(jīng)營情況進行有效評定，最后確定財務(wù)的問題或者錯誤產(chǎn)生的根源。內(nèi)部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業(yè)財務(wù)進行控制表現(xiàn)出了風險導向理念，和財務(wù)報表審計一樣都存在風險的導向理念。
二、內(nèi)部控制審計的理論基礎(chǔ)及其制度規(guī)范
（一）內(nèi)部控制審計的相關(guān)理論基礎(chǔ)主要有聲譽理論、受托責任理論、信息不對稱理論
聲譽理論主要是反映個別主題的信息質(zhì)量的傳播信號，是各企業(yè)歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進行傳播，致使企業(yè)擁有了自身獨特的評價特征。在不同的領(lǐng)域里，學者們對于企業(yè)的聲譽問題看法不一。有的學者認為，企業(yè)聲譽關(guān)乎著企業(yè)的發(fā)展，是企業(yè)發(fā)展壯大的主要因素之一，也是企業(yè)發(fā)展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽會給企業(yè)帶來很多的經(jīng)濟效益和社會效益，而不良的聲譽則會使企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展上受到一些阻礙。經(jīng)濟專家在資源整合及信息收集的過程中，發(fā)現(xiàn)聲譽對于一個企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展有多方面的影響，在市場經(jīng)濟中發(fā)揮重要作用，因此對聲譽如何形成機制進行研究，從而慢慢形成了聲譽理論。由于聲譽的信息會在不同的利益市場的相關(guān)方或者多方之間傳播，為防止企業(yè)信息在傳播中信息的真實性被他人扭曲，更利于企業(yè)信息的透明化，更能明確信譽對企業(yè)在發(fā)展中的長期影響，多數(shù)國家企業(yè)在內(nèi)部控制管理信息的披露上，實行強制性的審計制度。在此制度管理控制下，內(nèi)部控制管理好的上市企業(yè)更愿意選擇實力較強、規(guī)模較大的會計事務(wù)所來進行審計。另一方面，能提高公司在經(jīng)濟市場的聲譽，還能提高向公眾和監(jiān)督部門披露的內(nèi)部控制信息、財務(wù)信息的可信度，作為受委托專業(yè)會計審計單位也能證明自身擁有專業(yè)聲譽影響力，審計人員對審計工作會更加細心和謹慎，工作態(tài)度會更加端正，避免因?qū)徲嫻ぷ髻|(zhì)量與企業(yè)實際財務(wù)狀況有所出入而導致聲譽受到損失。所以，聲譽的機制設(shè)立從雙方的利益以及內(nèi)部控制審計質(zhì)量考慮都有利于其理論發(fā)展。 （二）受托責任理論
經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的產(chǎn)物就是受托責任理論。當公司財產(chǎn)所有人不再直接從事管理以及相關(guān)經(jīng)營活動但依然擁有此財產(chǎn)的所有權(quán)時，所有人為了能夠使資產(chǎn)保值、增值，將經(jīng)營管理權(quán)全權(quán)委托他人，就導致公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分別在不同的利益相關(guān)人員掌控中，因此這種委托與受委托經(jīng)濟責任關(guān)系形成現(xiàn)代企業(yè)治理的主要受托責任理論基礎(chǔ)，這也是受托責任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業(yè)資產(chǎn)保值和增值，受委托方實現(xiàn)經(jīng)營績效利潤最大化和經(jīng)營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現(xiàn)矛盾或者糾紛。公司財產(chǎn)所有人將其資源交付于委托方進行經(jīng)營管理，要按照法律、法規(guī)和合約明確雙方義務(wù)和權(quán)利。受委托方應(yīng)按照規(guī)章制度科學有效經(jīng)營管理委托方財產(chǎn)資源，并定期向委托方進行經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)報告，要維持好雙方委托責任關(guān)系，就必須從外部審計角度對財務(wù)進行檢查和監(jiān)督。只要企業(yè)不斷完善治理、正常合法經(jīng)營、資金鏈完整，受委托方責任就會向外不斷延伸，審計業(yè)務(wù)就要不斷改革創(chuàng)新，推動審計方法向更多發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟發(fā)展壯大，企業(yè)存在的問題會受到公眾更多關(guān)注，公眾對于傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責任關(guān)系來了解公司財務(wù)狀況是不夠的，還要對內(nèi)部控制信息全面了解，再對財務(wù)審計和內(nèi)部控制信息進行全面有效管理，才能使企業(yè)最大程度展現(xiàn)出全面經(jīng)營狀況，防范企業(yè)經(jīng)營風險和財務(wù)風險。
（三）信息不對稱理論
隨著企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)經(jīng)營利益出現(xiàn)偏差，企業(yè)的經(jīng)營者與企業(yè)的所有者所獲取的信息出現(xiàn)不對稱。作為企業(yè)所有權(quán)人的權(quán)益者，能夠制定相關(guān)運營政策、管理模式、經(jīng)營思路，對委托企業(yè)內(nèi)部進行高效管理與控制，在獲取企業(yè)信息上占有絕對的優(yōu)勢，但企業(yè)的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業(yè)利益分配中出現(xiàn)欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優(yōu)劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的效果進行監(jiān)督和審查，并將審查鑒定的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性以及真實性的信息及時披露，有效防止人對企業(yè)經(jīng)營狀況存在的問題進行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內(nèi)部控制審計、監(jiān)督中保持公正、公允和真實。由于存在這種內(nèi)部控制信息不對稱性，促使內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生和發(fā)展壯大。
三、由炔靠刂粕蠹鋪岣卟莆癖ū砩蠹浦柿康慕ㄒ櫬朧
（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)
審計從業(yè)人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)的高低，直接決定內(nèi)部控制審計的質(zhì)量，也間接與企業(yè)財務(wù)報表的審計有很大關(guān)系，為了保證財務(wù)報表的審計質(zhì)量，整體提高相關(guān)審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是必不可少的。要提高內(nèi)部審計從業(yè)人員的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)，首先要選聘系統(tǒng)學習過相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識和具有豐富工作經(jīng)驗的從業(yè)人員，要對相關(guān)審計工作人員的專業(yè)知識進行考試，對其進行面試，綜合選取優(yōu)秀人員。其次，進行針對性的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)。會計師事務(wù)所除對審計從業(yè)人員進行相關(guān)的專業(yè)知識教育外，還要進行職業(yè)道德和從業(yè)素質(zhì)兩方面教育，通過培訓后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經(jīng)驗。對于工作疏忽或者出現(xiàn)審計失誤的，要對其進行正確指導和工作失誤記錄，防止今后再次發(fā)生。對內(nèi)部控制審計工作要做到有目的性、嚴謹性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進行系統(tǒng)知識與職能素養(yǎng)的鞏固培訓，提高審計從業(yè)人員自身分析能力、判斷能力和執(zhí)行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質(zhì)量上做到精準無誤；不僅要提高自身審計工作的業(yè)務(wù)能力，同時要更好促進內(nèi)部控制審計工作的發(fā)展。
四、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計的政策規(guī)章和業(yè)務(wù)流程
從當前內(nèi)部控制審計工作的相關(guān)政策、規(guī)章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)政策對于內(nèi)部的審計工作的范圍權(quán)限不夠明確，少數(shù)企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部控制審計工作只是簡單財務(wù)報表以及相關(guān)的內(nèi)部控制工作，對于內(nèi)部控制審計范圍、界限是模糊狀態(tài)。另一方面，企業(yè)內(nèi)部制定的內(nèi)部控制審計相關(guān)的規(guī)章、政策只是形式上的，對于實際情況和現(xiàn)實的內(nèi)部操作根本無法有效實施控制。因此，完善當前企業(yè)內(nèi)部控制審計的規(guī)章、政策是很有必要。一方面，要提高企業(yè)領(lǐng)導層對于內(nèi)部審計工作性質(zhì)的全面認識，減少其在沒有完整的內(nèi)部控制審計規(guī)章、政策的規(guī)范下出現(xiàn)偽造、隱瞞情況，提高領(lǐng)導層對企業(yè)真實經(jīng)營情況進行如實報告的責任；另一方面，企業(yè)應(yīng)積極系統(tǒng)完善內(nèi)部審計工作的規(guī)章、政策，合理科學地進行經(jīng)營管理，為全面提高企業(yè)的經(jīng)濟效益而不斷努力。
五、合理規(guī)劃內(nèi)部控制審計的范圍和人員安排
對審計從業(yè)人員在工作期間的執(zhí)行效率以及工作態(tài)度進行評估，對于能力較強的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態(tài)度不積極的審計從業(yè)人員給予適當?shù)呐u糾正，再結(jié)合內(nèi)部審計從業(yè)人員的能力，合理規(guī)劃其審計工作范圍、審計對象，使得從業(yè)人員之間在配合上發(fā)揮最大的工作效率，提高內(nèi)部審計質(zhì)量。對于原來留存的工作，審計人員之間也要詳細和謹慎地辦理完交接工作，保證企業(yè)內(nèi)部的控制審計工作準確、真實、有效。
六、科學測評內(nèi)部控制審計從業(yè)人員工作效率
審計從業(yè)人員在進行內(nèi)部控制審計工作時，都需要按照基準日對從業(yè)人員的工作有效性實行評估，不僅對財務(wù)審計報表的整體內(nèi)部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行科學合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內(nèi)部控制審計工作期間，審計從業(yè)人員應(yīng)當接受工作測試，同時還要提出相關(guān)的工作意見，并且能有效實施執(zhí)行，保證企業(yè)審計工作質(zhì)量有明顯提高。
結(jié)語
總之，隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展顯現(xiàn)多樣化和復雜化，對于內(nèi)部控制的審計與財務(wù)報表審計的質(zhì)量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場經(jīng)濟競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟市場，要不斷加強自身技術(shù)創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品質(zhì)量與服務(wù)水平，也要對內(nèi)部加強管理與控制，提高財務(wù)報表審計質(zhì)量，以保證企業(yè)未來快速、穩(wěn)定健康發(fā)展，得到市場的肯定。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關(guān)性是緊密的。在內(nèi)部控制審計相關(guān)理論基礎(chǔ)上會發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報表的審計質(zhì)量直接受到內(nèi)部控制審計的影響，而本文所重點提出的相關(guān)措施建議，正是當前企業(yè)內(nèi)部控制審計問題的根源所在。
參考文獻：
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