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【關(guān)鍵詞】審計(jì)意見(jiàn) 審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
一、引言
2007 年，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)公開(kāi)了第5 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)》，準(zhǔn)則規(guī)定了內(nèi)部控制審計(jì)程序以及內(nèi)部控制的方法，準(zhǔn)則還表示要盡量在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對(duì)本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并且公開(kāi)披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需聘請(qǐng)具有專業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014 年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析，旨在探究?jī)?nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。
二、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀分析
（一）2011—2013 年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2 450 份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，57 份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，22 份保留意見(jiàn)，以及5 份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表（1）。
與此同時(shí)，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1 096 份是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35 份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，9 份否定意見(jiàn)，以及1 份無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總
（三）2011—2013 年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)匯總
同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司2011 年沒(méi)有，2012年只有6 家，在2013 年卻達(dá)到了21 家。
（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來(lái)內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來(lái)，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014 年最新的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說(shuō)明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
（2）審計(jì)意見(jiàn)的客觀性進(jìn)一步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來(lái)越高，經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問(wèn)題的可行性計(jì)劃和方案。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析
（一）案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國(guó)化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國(guó)際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場(chǎng)。上海家化2013 年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)卻為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。
（二）案例分析
1. 華銳風(fēng)電
（1）華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對(duì)2013 年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬(wàn)元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對(duì)于盤(pán)點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無(wú)法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來(lái)不符的情形，在該情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（2）華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬(wàn)元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤(rùn)總額為-71 011.26萬(wàn)元和-331 244.50 萬(wàn)元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來(lái)的盈利情況不確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。
（3）華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書(shū)》，證監(jiān)會(huì)決定開(kāi)始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并沒(méi)有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2013 年11 月收到了來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書(shū)》，認(rèn)定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長(zhǎng)，因此不能認(rèn)定整改有效。
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。
（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明在2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)并未對(duì)上海家化2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見(jiàn)事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生重大影響。
四、結(jié)論
華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均被出具了否定的意見(jiàn)，華銳風(fēng)電被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告是保留意見(jiàn)，上海家化被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告卻是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次缺陷時(shí)，才會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的出現(xiàn)。在關(guān)注非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)注意報(bào)告中所涉及的缺陷是否為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷，如果是則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響大；如果否則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，并且內(nèi)部控制缺陷為非財(cái)務(wù)報(bào)表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會(huì)影響到以后年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)。
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為認(rèn)真貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于取消和調(diào)整一批行政審批項(xiàng)目等事項(xiàng)的決定》（國(guó)發(fā)〔2014〕50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“國(guó)務(wù)院決定”）有關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步規(guī)范工商企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)性健身氣功活動(dòng)，積極穩(wěn)妥地推動(dòng)健身氣功社會(huì)化發(fā)展，培育健身氣功市場(chǎng)，激活大眾體育消費(fèi)，貫徹落實(shí)全民健身國(guó)家戰(zhàn)略，根據(jù)《健身氣功管理辦法》等法規(guī)制度，制定本方案。
一、指導(dǎo)思想
深入學(xué)習(xí)貫徹黨的十八屆三中、四中、五中全會(huì)精神，落實(shí)國(guó)務(wù)院決定，轉(zhuǎn)變政府職能，加強(qiáng)依法治理，堅(jiān)持積極穩(wěn)妥、有效管控的原則，按照明確內(nèi)容、規(guī)范活動(dòng)、限制組織、監(jiān)管有力、漸進(jìn)開(kāi)放的思路，穩(wěn)步推進(jìn)對(duì)經(jīng)營(yíng)性健身氣功活動(dòng)的規(guī)范管理。
二、工作原則
（一）依法行政原則。落實(shí)國(guó)務(wù)院決定，明確審批依據(jù)、界定審批標(biāo)準(zhǔn)、細(xì)化辦事流程，堅(jiān)持依法治理，強(qiáng)化執(zhí)法檢查，加強(qiáng)法治宣傳，倡導(dǎo)企業(yè)自律。
（二）市場(chǎng)導(dǎo)向原則。遵循市場(chǎng)規(guī)律，完善市場(chǎng)機(jī)制，培育多元市場(chǎng)主體，吸引社會(huì)資本參與，調(diào)動(dòng)社會(huì)力量參與推廣普及工作的積極性和創(chuàng)造性，促進(jìn)大眾體育消費(fèi)，提供市場(chǎng)化的健身氣功公共服務(wù)。
（三）積極穩(wěn)妥原則。鼓勵(lì)地方積極探索，由點(diǎn)及面，有領(lǐng)導(dǎo)、有組織、有計(jì)劃，循序漸進(jìn)地推進(jìn)工作。
（四）有效管控原則。納入健身氣功整體建設(shè)，明確管理職責(zé)，堅(jiān)持齊抓共管，加強(qiáng)事中事后監(jiān)管，健全風(fēng)險(xiǎn)防范體系，確保健身氣功事業(yè)健康發(fā)展。
三、主要措施
（一）明確適用范圍
1.根據(jù)國(guó)務(wù)院決定，凡工商登記取得健身氣功項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)許可的企業(yè)，舉辦健身氣功活動(dòng)和設(shè)立站點(diǎn)，須經(jīng)體育行政部門(mén)審批。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和收費(fèi)應(yīng)符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定，依法承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，遵守健身氣功管理工作的規(guī)章制度。
2.舉辦健身氣功活動(dòng)和設(shè)立站點(diǎn)所涉及的功法，必須是國(guó)家體育總局審定批準(zhǔn)的健身氣功功法。
（二）舉辦健身氣功活動(dòng)處置措施
1.舉辦一般性健身氣功業(yè)務(wù)培訓(xùn)、交流展示、功法講座等，實(shí)行屬地管理。
跨地區(qū)的健身氣功活動(dòng)，經(jīng)所跨地區(qū)共同的上一級(jí)體育行政部門(mén)批準(zhǔn)。
舉辦全國(guó)性、跨?。▍^(qū)、市）的健身氣功活動(dòng)，經(jīng)國(guó)家體育總局批準(zhǔn)。
2.申請(qǐng)舉辦健身氣功活動(dòng)除應(yīng)具備《健身氣功管理辦法》第十二條規(guī)定的條件以外，申請(qǐng)單位須具有工商登記批準(zhǔn)的法人資格。
3.申請(qǐng)舉辦健身氣功活動(dòng)須提前三十個(gè)工作日?qǐng)?bào)送材料。
4.體育行政部門(mén)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)舉辦健身氣功活動(dòng)的監(jiān)督檢查，核實(shí)舉辦單位的法人資格證明、健身氣功經(jīng)營(yíng)范圍證明、與活動(dòng)規(guī)模相適應(yīng)的銀行資信證明等。
5.承辦健身氣功活動(dòng)，廣告、贊助等管理和使用應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)規(guī)定，并自覺(jué)接受審計(jì)、稅務(wù)等部門(mén)的管理和監(jiān)督。
6.通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)組織舉辦健身氣功業(yè)務(wù)培訓(xùn)、交流展示、功法講座等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，須遵守《互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)管理辦法》（國(guó)務(wù)院令第292號(hào)）有關(guān)規(guī)定，取得經(jīng)營(yíng)性互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)許可證。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)性信息須審查主體資格。省級(jí)體育行政部門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)本地域從事健身氣功活動(dòng)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的信息內(nèi)容和業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督管理。
從事健身氣功活動(dòng)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)記錄提供的信息內(nèi)容及其時(shí)間、互聯(lián)網(wǎng)地址或者域名，記錄上網(wǎng)用戶的上網(wǎng)時(shí)間、用戶賬號(hào)、互聯(lián)網(wǎng)地址或者域名、主叫電話號(hào)碼等信息，記錄備份應(yīng)當(dāng)保存2年，并在有關(guān)管理部門(mén)依法查詢時(shí)，予以提供。
在線舉辦的健身氣功活動(dòng)按照舉辦全國(guó)性、跨?。▍^(qū)、市）的健身氣功活動(dòng)管理，報(bào)國(guó)家體育總局批準(zhǔn)；線下舉辦的健身氣功活動(dòng)按照屬地管理原則審批。
7.連鎖性企業(yè)以會(huì)員制方式組織舉辦的健身氣功業(yè)務(wù)培訓(xùn)、交流展示、功法講座等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，根據(jù)會(huì)員所在的地域范圍報(bào)有管轄權(quán)限的體育行政部門(mén)審批。
8.開(kāi)展涉外健身氣功活動(dòng)，按外事活動(dòng)的規(guī)定辦理有關(guān)手續(xù)，并由省級(jí)體育部門(mén)報(bào)國(guó)家體育總局批準(zhǔn)。
（三）設(shè)立健身氣功站點(diǎn)處置措施
1.設(shè)立健身氣功站點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)當(dāng)?shù)亟值擂k事處、鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)人民政府或企事業(yè)單位有關(guān)部門(mén)審核同意，報(bào)當(dāng)?shù)乜h級(jí)體育行政部門(mén)審批，體育部門(mén)須征求同級(jí)公安機(jī)關(guān)意見(jiàn)。
2.申請(qǐng)?jiān)O(shè)立健身氣功站點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)具備下列條件：
⑴小型、分散、就地、就近、自愿；
⑵布局合理，方便群眾，便于管理；
⑶不妨礙社會(huì)治安、交通和生產(chǎn)、生活秩序；
⑷習(xí)練的功法為國(guó)家體育總局審定批準(zhǔn)的健身氣功功法；
⑸負(fù)責(zé)人具有合法身份；
⑹有社會(huì)體育指導(dǎo)員；
⑺活動(dòng)場(chǎng)所、活動(dòng)時(shí)間相對(duì)固定。
3.申請(qǐng)?jiān)O(shè)立健身氣功站點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)報(bào)送下列材料：
⑴申請(qǐng)書(shū)；
⑵習(xí)練的健身氣功功法名稱；
⑶負(fù)責(zé)人的合法身份證明；
⑷社會(huì)體育指導(dǎo)員的資格證明；
⑸活動(dòng)場(chǎng)地管理者同意使用的證明。
4.批準(zhǔn)設(shè)立健身氣功站點(diǎn)的縣級(jí)體育行政部門(mén)向獲得批準(zhǔn)的站點(diǎn)頒發(fā)證書(shū)，加強(qiáng)日常監(jiān)管。
（四）監(jiān)管與處罰應(yīng)對(duì)措施
1.舉辦健身氣功活動(dòng)和設(shè)立站點(diǎn)，不得進(jìn)行愚昧迷信或神化個(gè)人的宣傳，不得擾亂社會(huì)秩序、損害他人身體健康，不得借機(jī)聚斂錢(qián)財(cái)。
不得舉辦“帶功報(bào)告”、“會(huì)功”、“弘法”、“貫頂”及其他類似活動(dòng)。
不得銷售未經(jīng)國(guó)家指定機(jī)構(gòu)審查、出版的健身氣功類圖書(shū)、音像制品和電子出版物；不得出售“信息物”。
不得以推廣健身氣功的名義，教授和傳播國(guó)家體育總局審定批準(zhǔn)以外的氣功功法。
2.加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)性健身氣功活動(dòng)的人員管理，鼓勵(lì)從業(yè)的健身氣功指導(dǎo)員獲取健身氣功段位資格，積極探索實(shí)施職業(yè)健身氣功指導(dǎo)員制度，規(guī)范職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)供給側(cè)改革，豐富供給內(nèi)容，更好地滿足練功群眾多元健身需求。
3.各級(jí)體育行政部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)工商企業(yè)舉辦健身氣功活動(dòng)和設(shè)立站點(diǎn)的監(jiān)管，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)，嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)政策，確保各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有序開(kāi)展。
4.凡違反上述各項(xiàng)規(guī)定，擅自舉辦健身氣功活動(dòng)或設(shè)立站點(diǎn)的，由體育部門(mén)配合公安、工商等有關(guān)部門(mén)予以取締或查處。
四、工作要求
（一）加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，提高認(rèn)識(shí)。認(rèn)真學(xué)習(xí)國(guó)務(wù)院決定，充分認(rèn)識(shí)舉辦健身氣功活動(dòng)和設(shè)立站點(diǎn)工商登記后置審批工作的重要意義，成立領(lǐng)導(dǎo)小組，明確責(zé)任人員，細(xì)化工作方案，積極穩(wěn)妥地推進(jìn)實(shí)施工作。
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）05-0-01
一、引言
B2C（Business to Customer）是現(xiàn)代電子商務(wù)發(fā)展模式的一種，這種形式的電子商務(wù)一般以網(wǎng)絡(luò)零售業(yè)為主，主要借助于互聯(lián)網(wǎng)開(kāi)展在線銷售活動(dòng)，由企業(yè)直接向客戶銷售商品。B2C 模式主要包括綜合商城（如淘寶）、百貨商店（如當(dāng)當(dāng)、卓越）、垂直商店（如京東商城、麥考林）、復(fù)合品牌店（如佐丹奴、百麗）等。下面以京東商城為例闡述B2C電子商務(wù)模式對(duì)審計(jì)的挑戰(zhàn)及其對(duì)策。
京東商城作為B2C 零售企業(yè)，收入來(lái)源主要以商品零售為主，商品來(lái)源于各類產(chǎn)品的生產(chǎn)商和渠道商。京東商城的零售業(yè)務(wù)價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)如下：(1)采購(gòu)環(huán)節(jié)。京東商城的供應(yīng)商全部是生產(chǎn)商和廠商指定的商和經(jīng)銷商，為了減少中間成本，京東商城逐步從二級(jí)發(fā)展成為一級(jí)，即直接從廠商進(jìn)貨，以獲取更多的折扣。(2)銷售環(huán)節(jié)。目前京東商城零售業(yè)務(wù)的銷售環(huán)節(jié)主要依靠其B2C 網(wǎng)站進(jìn)行，消費(fèi)者可以登陸網(wǎng)站下單訂購(gòu)，也可以通過(guò)電話訂購(gòu)。京東商城為所有商品提供詳細(xì)發(fā)票，以保證售后服務(wù)的順利進(jìn)行。(3)支付服務(wù)。京東商城目前提供貨到現(xiàn)金支付、貨到銀行卡支付、在線支付、銀行電匯、郵局匯款以及公司轉(zhuǎn)賬等多種支付方式。(4)配送環(huán)節(jié)。京東商城提供快遞運(yùn)輸、郵局普包、特快專遞(EMS)、公路運(yùn)輸、中鐵快運(yùn)等多種配送方式。在北京、上海、廣州市區(qū)的配送由自己組建的配送體系來(lái)完成，其余地區(qū)由外包物流公司提供，另外還在北京、廣州、上海三地設(shè)立多處自提點(diǎn)，向本地用戶提供自提服務(wù)。
二、B2C電子商務(wù)模式下四大循環(huán)的審計(jì)難點(diǎn)
(一)銷售與收款循環(huán)審計(jì)
銷售與收款循環(huán)涉及的業(yè)務(wù)活動(dòng)主要有，首先接受顧客的訂單，網(wǎng)上商城可以采用網(wǎng)上下訂單的形式，也可以采取電話訂購(gòu)形式，大部分以前者為主；其次經(jīng)過(guò)商城內(nèi)部審批銷售，就可以按照銷售單供貨，如果顧客采用的是信用卡分期付款，則在供貨之前還會(huì)涉及到批準(zhǔn)賒銷信用。按照銷售單供貨以后，就開(kāi)始裝運(yùn)貨物，貨物掃描出庫(kù)，并開(kāi)具銷售發(fā)票，記錄銷售的發(fā)生，填制記賬憑證，如果客戶確認(rèn)收貨并付款，則辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入。倘若客戶采取網(wǎng)上支付方式而收貨后忘記確認(rèn)支付，系統(tǒng)在規(guī)定付款時(shí)間到期后會(huì)自動(dòng)劃款。如果客戶退貨，則應(yīng)沖銷銷售收入。審計(jì)的主要工作是審查由計(jì)算機(jī)生成的訂購(gòu)記錄、銷售發(fā)票和記賬憑證等，證明交易發(fā)生的真實(shí)性與完整性，以及其他的相關(guān)認(rèn)定。在銷售與收款循環(huán)里面，傳統(tǒng)的方式主要涉及兩個(gè)賬戶的審計(jì)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)和應(yīng)收賬款審計(jì)。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)主要是檢查交易的真實(shí)性和記錄的完整性以及收入的準(zhǔn)確性，同時(shí)進(jìn)行截止測(cè)試，察看收入記錄的期間是否正確。網(wǎng)上商城的收入截止主要是察看網(wǎng)絡(luò)的交易時(shí)間，所以對(duì)審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)熟練程度要求較高。其次是應(yīng)收賬款審計(jì)，因?yàn)榫W(wǎng)上商城一般以網(wǎng)絡(luò)零售為主，所以商城面對(duì)的顧客一般是個(gè)人或小團(tuán)體，人均購(gòu)買(mǎi)數(shù)量不大，金額也不大。所以這個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)收賬款的函證相對(duì)于傳統(tǒng)的函證就顯得不那么重要了。
(二)采購(gòu)與付款循環(huán)審計(jì)
采購(gòu)與付款循環(huán)涉及的業(yè)務(wù)活動(dòng)主要有，首先請(qǐng)購(gòu)商品，填寫(xiě)請(qǐng)購(gòu)單；經(jīng)過(guò)審批之后進(jìn)行詢價(jià)，確定供應(yīng)商；然后編制訂購(gòu)單，簽訂采購(gòu)合同。收到貨物之后進(jìn)行驗(yàn)收入庫(kù)，確認(rèn)與記錄負(fù)債，最后在一定的期限內(nèi)付款。貨物入庫(kù)有兩個(gè)原因，一個(gè)是購(gòu)入商品入庫(kù)，一個(gè)是發(fā)貨中轉(zhuǎn)掃描入庫(kù)。網(wǎng)上商城為生產(chǎn)商提供了很好的銷售平臺(tái)，因?yàn)闇p少了中間環(huán)節(jié)，生產(chǎn)商可以直接給商城發(fā)運(yùn)商品，而商城也可以直接向生產(chǎn)商提貨，成為一級(jí)或二級(jí)，這樣生產(chǎn)商可以以更高的價(jià)格出貨，而商城可以以更低的價(jià)格銷售商品，生產(chǎn)商與網(wǎng)上商城同時(shí)受益。對(duì)于采購(gòu)與付款循環(huán)審計(jì)，主要的是固定資產(chǎn)和應(yīng)付賬款審計(jì)。網(wǎng)上商城本身不需要太多的固定資產(chǎn)，因此固定資產(chǎn)審計(jì)不屬于重要審計(jì)項(xiàng)目。而應(yīng)付賬款審計(jì)則屬于重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目。
(三)生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)
網(wǎng)上商城如京東商城自己是不生產(chǎn)產(chǎn)品的，它實(shí)質(zhì)上是一個(gè)商，但是由于京東商城擁有自己的倉(cāng)庫(kù)，并承擔(dān)起物流配送任務(wù)，決定自己控制物流成本，并打算將物流從成本控制中心轉(zhuǎn)變成未來(lái)新的盈利點(diǎn)。因此對(duì)網(wǎng)上商城的存貨的審計(jì)就顯得較為重要。對(duì)于日銷售量達(dá)到幾十萬(wàn)甚至幾百萬(wàn)的商城來(lái)說(shuō)，對(duì)存貨的審計(jì)將是一件很困難的事。因?yàn)榇尕浀牧鲃?dòng)性相當(dāng)大，并且倉(cāng)庫(kù)可能存在遍布全國(guó)各地，貨物不斷的從一個(gè)倉(cāng)庫(kù)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)倉(cāng)庫(kù)，甚至存在很多在途物資，要盤(pán)點(diǎn)某個(gè)時(shí)點(diǎn)的存貨難度就加大了。
(四)貨幣資金審計(jì)
網(wǎng)上商城以網(wǎng)上支付為主要支付手段，支付手段的多樣化和實(shí)時(shí)化使審計(jì)難以對(duì)貨幣資金收付業(yè)務(wù)實(shí)施有效的控制，加大了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。電子商務(wù)環(huán)境下，交易主要通過(guò)電子貨幣進(jìn)行支付(如電子現(xiàn)金、電子支票、電子信用卡)，而電子貨幣只是一連串的數(shù)據(jù)，審計(jì)人員很難判斷交易是否真實(shí)存在，貨幣的收付是否真實(shí)。
三、應(yīng)對(duì)B2C電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)難點(diǎn)的措施
(一)對(duì)貨幣資金的審計(jì)
貨幣資金發(fā)生錯(cuò)報(bào)的原因主要在于計(jì)算機(jī)方面的風(fēng)險(xiǎn)。電子商務(wù)企業(yè)的收款系統(tǒng)與銀行的系統(tǒng)連接在一起，網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境下很難避免黑客的入侵，一旦系統(tǒng)發(fā)生癱瘓，里面的數(shù)據(jù)就很容易被篡改。因此，貨幣資金發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較高。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向電子銀行取得電子函證和交易紀(jì)錄，并與被審計(jì)單位的交易記錄相核對(duì)，從而對(duì)貨幣資金的收付實(shí)施有效的控制。另一方面，關(guān)注被審計(jì)單位的現(xiàn)金流量。除了專門(mén)化的網(wǎng)上商店外，消費(fèi)者普遍希望網(wǎng)上商店的商品越豐富越好，為了滿足消費(fèi)者的需要，B2C電子商務(wù)企業(yè)不得不花大量的資金去充實(shí)貨源。而絕大多數(shù)B2C電子商務(wù)企業(yè)都是由風(fēng)險(xiǎn)投資支撐起來(lái)的，往往把電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)的環(huán)境建立起來(lái)后，賬戶上的錢(qián)已所剩無(wú)幾了。這也是整個(gè)電子商務(wù)行業(yè)經(jīng)營(yíng)艱難的主要原因。 如果現(xiàn)金流量金額出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或者是營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，則被審計(jì)單位可能存在入不敷出的狀況，若融資不及時(shí)，資金鏈可能斷裂，就會(huì)影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
(二)對(duì)存貨的盤(pán)點(diǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)存貨進(jìn)行截止測(cè)試的時(shí)候應(yīng)該注意，所有在截止日以前入庫(kù)的存貨應(yīng)該包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)；所有在截止日以前裝運(yùn)出庫(kù)的存貨不應(yīng)包含在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)；所有已確認(rèn)為銷售單尚未裝運(yùn)出庫(kù)的商品不應(yīng)該包含在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)；由于銷售原因，從一個(gè)地方運(yùn)送到另一個(gè)地方掃描入庫(kù)的貨物不應(yīng)該包含在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)，因?yàn)殡娮由虅?wù)企業(yè)每天的運(yùn)貨量特別多，所以這些貨物應(yīng)該與企業(yè)本身的存貨區(qū)分放置，否則就很容易造成存貨的混亂。
(三)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)
首先，可利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行抽樣取證，提高審計(jì)效率。抽取樣本之后，運(yùn)用計(jì)算機(jī)的高效計(jì)算功能，由計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)計(jì)算金額數(shù)據(jù)項(xiàng)的合計(jì)額，并與標(biāo)準(zhǔn)或正常業(yè)務(wù)進(jìn)行比較，分析和查找認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)。其次，采用計(jì)算機(jī)嵌入式實(shí)時(shí)審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般可設(shè)計(jì)一個(gè)程序塊嵌入被審查的系統(tǒng)中，采集審計(jì)所關(guān)心的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。同時(shí)，嵌入的審計(jì)程序本身具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性，非注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能看到這些審計(jì)程序和自動(dòng)形成的審計(jì)數(shù)據(jù)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)用這些審計(jì)程序就能自動(dòng)記載所要收集的審計(jì)證據(jù)，還可隨時(shí)調(diào)閱這些證據(jù)文件，并利用這些審計(jì)證據(jù)可適時(shí)判斷系統(tǒng)運(yùn)行情況和提出審計(jì)建議。
參考文獻(xiàn)：
公司董事長(zhǎng)及領(lǐng)導(dǎo)層高度重視內(nèi)部審計(jì)工作，從企業(yè)改制以來(lái)，通過(guò)有序推進(jìn)、積極探索，構(gòu)建了企業(yè)審計(jì)監(jiān)察組織，逐步強(qiáng)化了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)覆蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程。公司審計(jì)監(jiān)察部成立于2001年，隸屬于董事長(zhǎng)直管，管理總監(jiān)協(xié)管，現(xiàn)有工作人員9人。自成立以來(lái)，經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展，審計(jì)監(jiān)察部切實(shí)從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，深入研究符合本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作模式、工作機(jī)制及工作著力點(diǎn)，探索新的審計(jì)方法與手段，積極研究和應(yīng)用信息化審計(jì)技術(shù)，使得內(nèi)部審計(jì)監(jiān)察職能得以充分履行和發(fā)揮，為_(kāi)_公司良性、健康、可持續(xù)發(fā)展提供了堅(jiān)實(shí)的保障。
__公司各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)歷來(lái)是審計(jì)工作關(guān)注的重點(diǎn)，審計(jì)工作也經(jīng)歷了從成立的初始階段查錯(cuò)糾弊的價(jià)格審計(jì)，逐步向工作流程和操作環(huán)節(jié)等管理審計(jì)轉(zhuǎn)變；并通過(guò)審計(jì)促使被審單位（部門(mén)）進(jìn)一步健全與完善相關(guān)管理流程和管理機(jī)制。特別是2013年，__公司對(duì)審計(jì)監(jiān)察職能進(jìn)一步完善，審計(jì)監(jiān)察工作主要圍繞公司及各投資項(xiàng)目的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及遵循事后審計(jì)原則開(kāi)展工作，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)察在完善內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)防控和促進(jìn)內(nèi)部管理水平提升、違紀(jì)違規(guī)和腐敗問(wèn)題防范與查處等方面的作用，并建立相應(yīng)機(jī)制和流程，使審計(jì)工作更加規(guī)范化、制度化。
1、注重財(cái)務(wù)收支審計(jì)，確保合作雙方互利共贏。財(cái)務(wù)收支的雙向?qū)徲?jì)對(duì)象是公司下設(shè)部門(mén)、全資子公司，重點(diǎn)是控股企業(yè)。公司對(duì)外投資項(xiàng)目較多，有橫跨幾個(gè)行業(yè)的控股產(chǎn)業(yè)，通過(guò)多年來(lái)的深入實(shí)踐，總結(jié)出一整套切實(shí)可行，行之有效的審計(jì)監(jiān)督工作方式。即：每年審計(jì)監(jiān)察部門(mén)聯(lián)合企業(yè)投資主管部門(mén)，不定期地對(duì)控股企業(yè)的財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行全面審核，并對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)估，針對(duì)性地提出具體改進(jìn)建議，然后與被審計(jì)單位協(xié)商下一步加強(qiáng)管理的具體改進(jìn)措施，使審計(jì)查出的問(wèn)題形成工作閉環(huán)，落到實(shí)處。
2、完善采購(gòu)業(yè)務(wù)審計(jì)，實(shí)現(xiàn)采購(gòu)良性競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展。__公司每年采購(gòu)金額約占公司銷售收入的三分之一左右，是內(nèi)部審計(jì)與控制的重點(diǎn)，針對(duì)采購(gòu)業(yè)務(wù)審計(jì)，審計(jì)監(jiān)察部通過(guò)多年的摸索和積累，建立了定期審計(jì)與抽查審計(jì)相結(jié)合的采購(gòu)業(yè)務(wù)審計(jì)，即對(duì)大宗物資采購(gòu)實(shí)施必審，在采購(gòu)業(yè)務(wù)洽談與執(zhí)行階段對(duì)其開(kāi)展的合理性進(jìn)行監(jiān)察，在采購(gòu)業(yè)務(wù)完成后，實(shí)施事后審計(jì)，同時(shí)，每年對(duì)每類大宗物資均要實(shí)施一次專項(xiàng)審計(jì)，針對(duì)其采購(gòu)價(jià)格、采購(gòu)方法等進(jìn)行全方位審計(jì)；通過(guò)建立供應(yīng)商良性競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制(報(bào)價(jià)與業(yè)務(wù)量掛鉤)等形式，將采購(gòu)成本控制在合理范圍之內(nèi)，進(jìn)而在保證原材料品質(zhì)的前提下有效降低采購(gòu)成本，切實(shí)讓利于消費(fèi)者。針對(duì)零星采購(gòu)，實(shí)施抽查審計(jì)，在審核價(jià)格的同時(shí)，進(jìn)一步關(guān)注其采購(gòu)申報(bào)的合理性。據(jù)了解，僅紙品包材類一項(xiàng)，每年因?qū)徲?jì)而帶來(lái)的成本效益就有近百萬(wàn)元。
3、開(kāi)展廣告業(yè)務(wù)審計(jì)，拓展審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域。隨著__公司市場(chǎng)的不斷擴(kuò)大和延伸，市場(chǎng)廣告及各類投入費(fèi)用也在逐年增加，約占公司整體銷售額的12%。針對(duì)市場(chǎng)廣告及投入等費(fèi)用無(wú)標(biāo)準(zhǔn)可依，審計(jì)困難等問(wèn)題，審計(jì)監(jiān)察部將審計(jì)觸角延伸到廣告業(yè)務(wù)洽談階段，將原來(lái)的定向洽談模式調(diào)整為多家報(bào)價(jià)談判模式，進(jìn)一步降低了公司廣告業(yè)務(wù)成本；同時(shí)也規(guī)避了業(yè)務(wù)過(guò)程中容易發(fā)生的腐敗等問(wèn)題。較為典型的案例是通過(guò)對(duì)某市場(chǎng)業(yè)務(wù)員違紀(jì)問(wèn)題的審查發(fā)現(xiàn)：作為業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人某某不僅任由廣告商抬高制作價(jià)格，給公司造成直接經(jīng)濟(jì)損失，而且在負(fù)責(zé)數(shù)起店招制作等廣告合同執(zhí)行中變相收受回扣（要求廣告商裝修其房屋等方式）。在公安部門(mén)協(xié)助下，公司對(duì)其涉嫌違紀(jì)和職務(wù)侵占公司財(cái)產(chǎn)一案，作出了開(kāi)除出營(yíng)銷隊(duì)伍并永不錄用的決定。此案件查處既起到較好警示作用，也在一定程度上凈化了公司營(yíng)銷“環(huán)境”
4、強(qiáng)化工程項(xiàng)目審計(jì)，降低公司投入成本及項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。工程項(xiàng)目建設(shè)存在周期長(zhǎng)、投資額大、控制環(huán)節(jié)多等特點(diǎn)，僅憑工程竣工的事后結(jié)算審計(jì)，缺乏對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)必要的事前預(yù)防和事中控制，難以從根本上遏制建設(shè)工程的損失浪費(fèi)，也很難真正發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。因此，對(duì)工程項(xiàng)目審計(jì)必須前移審計(jì)關(guān)口，在加大對(duì)各類工程前期招投標(biāo)監(jiān)察力度的同時(shí)，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)在建工程進(jìn)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)。首先，通過(guò)建立工程項(xiàng)目的日常定期巡檢機(jī)制，對(duì)工程項(xiàng)目的巡檢時(shí)發(fā)現(xiàn)的一些弄虛作假、偷工減料的行為及時(shí)進(jìn)行了查處，以提高工
程施工質(zhì)量。其次，嚴(yán)格審查工程項(xiàng)目中的轉(zhuǎn)分包、掛靠與圍標(biāo)等不合規(guī)行為，避免公司遭受經(jīng)濟(jì)損失。如公司新辦公樓玻璃幕墻工程審計(jì)案例，通過(guò)明察暗訪，多方取證發(fā)現(xiàn)投標(biāo)單位存在違法資質(zhì)掛靠等問(wèn)題，并及時(shí)將該案件移交公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?；還有在山南酒廠綠化工程項(xiàng)目審計(jì)中，審計(jì)監(jiān)察人員通過(guò)對(duì)參與該項(xiàng)工程投標(biāo)的綠化單位的實(shí)際走訪，以及市場(chǎng)行情的調(diào)查等，發(fā)現(xiàn)該工程存在轉(zhuǎn)包行為，并及時(shí)終止了轉(zhuǎn)包合同，為公司挽回了經(jīng)濟(jì)損失，也確保了該工程質(zhì)量；另外在公司保健酒三期人行天橋項(xiàng)目審計(jì)中，審計(jì)人員通過(guò)對(duì)前期招標(biāo)文件分析及結(jié)算資料的審查，發(fā)現(xiàn)承接人員為取得該項(xiàng)工程承包權(quán)，存在圍標(biāo)抬高造價(jià)的嫌疑，該案件已由公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?，涉案人已被抓捕歸案。第三，加強(qiáng)工程項(xiàng)目合同簽訂前的審查工作，合理控制工程造價(jià)。如通過(guò)對(duì)保健酒三期及辦公樓機(jī)電安裝工程合同審查，發(fā)現(xiàn)該工程主材存在不合規(guī)的采供定價(jià)（即由施工方供應(yīng)并按信息價(jià)執(zhí)行）問(wèn)題，并針對(duì)性提出了相關(guān)改進(jìn)建議，為公司挽回了近400萬(wàn)元的經(jīng)濟(jì)損失。四年來(lái)，工程項(xiàng)目累計(jì)審減金額達(dá)7800萬(wàn)元，最大程度的降低了公司在工程項(xiàng)目上的投入成本和項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。5、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合同審計(jì)，前移審計(jì)監(jiān)督“關(guān)口”。如通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)公司新辦公樓智能化工程招評(píng)標(biāo)存在不合規(guī)問(wèn)題并及時(shí)“叫停”處理；及時(shí)制止楓林酒廠消防工程合同主材設(shè)備價(jià)格偏高和項(xiàng)目取費(fèi)不合理等問(wèn)題，為公司挽回了63萬(wàn)元直接經(jīng)濟(jì)損失；通過(guò)對(duì)公司綠化景觀改造工程合同價(jià)格審查，為公司挽回了90萬(wàn)余元經(jīng)濟(jì)損失，也在一定程度上增加審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)防范作用。
6、實(shí)施教育防腐，完善腐敗問(wèn)題舉報(bào)及審計(jì)查處工作機(jī)制。__公司從2013年開(kāi)始，明確將防腐倡廉納入審計(jì)監(jiān)察職能范疇，構(gòu)建了黨委及審計(jì)監(jiān)察為一體的、相輔相成的防腐教育體系，公司黨委負(fù)責(zé)從思想上進(jìn)行防腐倡廉的建設(shè)，組織以公司內(nèi)部黨員為主的領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行防腐學(xué)習(xí)；審計(jì)監(jiān)察部作為公司審計(jì)監(jiān)察部門(mén)，不僅承擔(dān)著腐敗問(wèn)題的調(diào)查處理職責(zé)，也承擔(dān)著防腐的教育培訓(xùn)職責(zé)，審計(jì)監(jiān)察部每年把審計(jì)案例進(jìn)行匯總、精編，作為培訓(xùn)教育的主要教材，通過(guò)實(shí)施案例的分析與研討，將公司曾經(jīng)發(fā)生的案例進(jìn)行剖析，以案例教育員工及各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部，克己奉公，切實(shí)遵守公司的各項(xiàng)規(guī)章制度，杜絕腐敗。通過(guò)制定和系列制度，確保腐敗問(wèn)題舉報(bào)有渠道，查處有依據(jù)。三年來(lái)，結(jié)合審計(jì)監(jiān)察部查處的一些問(wèn)題，公司陸續(xù)出臺(tái)并持續(xù)完善了《__公司員工廉潔工作準(zhǔn)則及管理制度》、《__公司與合作商文明及廉潔合作條約》等，對(duì)出現(xiàn)的各類腐敗問(wèn)題，進(jìn)行嚴(yán)查嚴(yán)糾；審計(jì)監(jiān)察部監(jiān)督各業(yè)務(wù)部門(mén)開(kāi)展與合作商簽訂文明及廉潔合作條約簽訂工作，以促使合作商與公司共同防腐，打造陽(yáng)光、廉潔的合作關(guān)系。同時(shí)也持續(xù)完善了《__公司舉報(bào)管理制度》，暢通舉報(bào)與投訴的渠道，員工及外部合作單位等可以通過(guò)電話、短信、郵件、信件等多種形式舉報(bào)公司內(nèi)部的各類腐敗問(wèn)題，審計(jì)監(jiān)察部嚴(yán)格落實(shí)和執(zhí)行公司舉報(bào)問(wèn)題100%調(diào)查與處理的要求，如，審計(jì)監(jiān)察部對(duì)公司下屬毛鋪酒廠存在的頂班、管理人員克扣工資等出現(xiàn)的群體性“蟻貪”問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)查處理，確認(rèn)“蟻貪”行為屬實(shí)，對(duì)涉及到的7名各級(jí)管理人員分別作出了辭退、留用察看及警告等處理。公司對(duì)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部在外出差期間接受合作單位的吃請(qǐng)等問(wèn)題是預(yù)防腐敗的查處重點(diǎn)，通過(guò)查處和處理相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部，進(jìn)一步凈化了干部隊(duì)伍，實(shí)現(xiàn)了與合作商的陽(yáng)光合作。三年來(lái)，審計(jì)監(jiān)察部累計(jì)查處涉嫌違紀(jì)違規(guī)的各類舉報(bào)案件27起，處理43人次。
__公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)察部門(mén)職能隨著公司的發(fā)展，也在不斷的完善和變化，現(xiàn)階段，公司內(nèi)部審計(jì)不再局限于經(jīng)濟(jì)審計(jì)，而是逐步在向管理審計(jì)、績(jī)效審計(jì)及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范與控制轉(zhuǎn)型。工作的轉(zhuǎn)型，使內(nèi)部審計(jì)的作用和效益不僅僅體現(xiàn)在減少經(jīng)濟(jì)損失方面，而更多的體現(xiàn)在發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理漏洞、提出整改措施方面。四年來(lái)，公司內(nèi)部審計(jì)共計(jì)提出管理改進(jìn)建議324條，被采納審計(jì)建議 309條。
1、完善審計(jì)監(jiān)督模式，促進(jìn)審計(jì)作用發(fā)揮。完善以事后審計(jì)為主，事前、事中審計(jì)為輔的審計(jì)模式，實(shí)行全過(guò)程審計(jì)監(jiān)督。事后審計(jì)與過(guò)程監(jiān)督并不矛盾，因?yàn)槠髽I(yè)的發(fā)展最終取決于“人”的素質(zhì)；事后審計(jì)可以更好促進(jìn)相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)和人員創(chuàng)新與責(zé)任意識(shí)的提高，并通過(guò)失敗來(lái)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)；而通過(guò)過(guò)程監(jiān)督可以有效預(yù)防并控制風(fēng)險(xiǎn)。因而公司內(nèi)部審計(jì)根據(jù)不同的項(xiàng)目采取不同的審計(jì)方式，既有事后審計(jì)又有過(guò)程監(jiān)督，如“事前、事中”的過(guò)程監(jiān)督，主要是針對(duì)__公司投資數(shù)額較大、建設(shè)周期較長(zhǎng)的重大建設(shè)項(xiàng)目。通過(guò)審計(jì)工作貫穿工程建設(shè)整個(gè)過(guò)程，盡可能將“事前預(yù)防、事中控制和事后監(jiān)督”有機(jī)結(jié)合起來(lái)，實(shí)行監(jiān)管“關(guān)口”前移，增強(qiáng)審計(jì)的時(shí)效性，從而讓整個(gè)工程的管理、財(cái)務(wù)、質(zhì)量情況實(shí)時(shí)處于可控之中，以便及時(shí)糾正存在的各種問(wèn)題，最大限度地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，確保項(xiàng)目資金投入真實(shí)可靠，合規(guī)合理。
引言
21世紀(jì)，伴隨著5G與大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、虛擬增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)等先進(jìn)技術(shù)的不斷發(fā)展融合，我國(guó)企業(yè)的商務(wù)模式不斷革新。和傳統(tǒng)企業(yè)相比，電商企業(yè)依托互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)流程的虛擬化、無(wú)紙化，支付手段也因?yàn)殡娮又Ц?、電子貨幣的出現(xiàn)顯得更加多樣和便利，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生了海量的數(shù)據(jù)，這諸多因素將電商企業(yè)的審計(jì)工作要求提到了新的高度。在針對(duì)電商企業(yè)的審計(jì)工作中除了要關(guān)注會(huì)計(jì)層面，還需要充分考慮企業(yè)的內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)的應(yīng)用情況以及網(wǎng)絡(luò)安全對(duì)審計(jì)產(chǎn)生的影響，因此單一運(yùn)用傳統(tǒng)的審計(jì)方法可能無(wú)法全面的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，電子商務(wù)企業(yè)的審計(jì)方法也應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，特別是應(yīng)用大數(shù)據(jù)和云計(jì)算來(lái)防范電子商務(wù)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)前審計(jì)工作需要關(guān)注的內(nèi)容。
一、電子商務(wù)對(duì)企業(yè)審計(jì)的影響
與傳統(tǒng)企業(yè)相比，電子商務(wù)企業(yè)的交易流程在互聯(lián)網(wǎng)虛擬環(huán)境完成，賣(mài)場(chǎng)里的有形商品轉(zhuǎn)變?yōu)榫W(wǎng)絡(luò)上的數(shù)字圖像，真金白銀的貨幣交付升級(jí)為電子支付，傳統(tǒng)的票據(jù)傳遞也演化成了電子結(jié)算。電商交易過(guò)程記錄的無(wú)紙化、交易資金流的虛擬化、交易網(wǎng)絡(luò)的安全性都給電商企業(yè)的審計(jì)工作帶來(lái)了多維度的影響。
（一）對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響
通過(guò)電子郵件、即時(shí)溝通等工具，電子商務(wù)企業(yè)的內(nèi)外部溝通更加緊密，在具體的業(yè)務(wù)過(guò)程中，信息使用者獲得海量數(shù)據(jù)的成本更低、途徑更多，因此在信息時(shí)效性方面的關(guān)注度更多，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性逐漸相對(duì)降低，這導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)不光是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，還應(yīng)該擴(kuò)大到電商企業(yè)相關(guān)利益者的既得利益。
（二）對(duì)審計(jì)服務(wù)對(duì)象的影響
企業(yè)審計(jì)的對(duì)象可以高度概括為被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，即對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)收支及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。由于電子商務(wù)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)流程在虛擬環(huán)境中完成，業(yè)務(wù)過(guò)程更加隱蔽，再加上業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)大多保存在數(shù)據(jù)庫(kù)中，數(shù)據(jù)更容易篡改，因此電商企業(yè)的審計(jì)對(duì)象不光要考慮企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自身的真實(shí)性和合法性，還應(yīng)擴(kuò)展到各類業(yè)務(wù)原始憑證數(shù)據(jù)錄入的準(zhǔn)確性、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可靠性以及應(yīng)用程序與數(shù)據(jù)文件的安全性等。
（三）對(duì)審計(jì)方法的影響
傳統(tǒng)商務(wù)模式下的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大多由手工完成，審計(jì)線索清晰完整，通常會(huì)采用制度審計(jì)的方法實(shí)施事后審計(jì)及就地審計(jì)，工作的重點(diǎn)是對(duì)企業(yè)的內(nèi)部流程進(jìn)行控制。但在電子商務(wù)模式下，企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是通過(guò)計(jì)算機(jī)、應(yīng)用軟件依托互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境由程序代碼執(zhí)行指令實(shí)現(xiàn)的，業(yè)務(wù)處理流程的追蹤的困難度相對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)有所增加。而且，隨著新的信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷出現(xiàn)，也增加了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的不確定性因素，因此需要采取實(shí)時(shí)連續(xù)審計(jì)方式，并應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘等先進(jìn)技術(shù)，以便及時(shí)搜集審計(jì)證據(jù)、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的影響
互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，電商企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及大量會(huì)計(jì)資料多以電子形式產(chǎn)生和存儲(chǔ)，形成了數(shù)量龐大、關(guān)聯(lián)廣泛且種類繁多的信息集合資產(chǎn)，審計(jì)人員在具備了計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)以及電子商務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)的前提下，結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)的有效應(yīng)用，可以及時(shí)掌握審計(jì)線索的變化，從而更好地識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)審計(jì)人員還需要考慮企業(yè)信息系統(tǒng)提供數(shù)據(jù)的有效性，謹(jǐn)慎的評(píng)價(jià)企業(yè)信息系統(tǒng)提供的樣本數(shù)據(jù)，避免過(guò)度依賴計(jì)算機(jī)或信息系統(tǒng)專家影響審計(jì)人員自身的客觀獨(dú)立性判斷。
二、電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析
（一）電商企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》（2010）指出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤，但審計(jì)人員審計(jì)后卻發(fā)表了不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性。傳統(tǒng)企業(yè)審計(jì)中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在客觀性、普遍性、未知性、可控性幾個(gè)方面。而電子商務(wù)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)除了繼承了原有特點(diǎn)之外，還出現(xiàn)了以下三個(gè)新的特點(diǎn)。
1.海量數(shù)據(jù)的不穩(wěn)定性
電子商務(wù)企業(yè)業(yè)務(wù)類型主要包括虛擬和非虛擬交易，涉及的審計(jì)證據(jù)不僅包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還包括互聯(lián)網(wǎng)上很多圖片、音視頻、文檔等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，這些形式多樣、數(shù)量龐大的數(shù)據(jù)都存儲(chǔ)在計(jì)算機(jī)中，可能存在數(shù)據(jù)遺失、數(shù)據(jù)損毀、交易數(shù)據(jù)重復(fù)等安全隱患。一旦業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)問(wèn)題，在沒(méi)有人工干預(yù)的情況下，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和程序就會(huì)按照指令機(jī)械處理，從而導(dǎo)致電子商務(wù)業(yè)務(wù)的完備性風(fēng)險(xiǎn)增加。
2.審計(jì)工作的高效性
基于互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境，電商企業(yè)的交易活動(dòng)不受時(shí)空條件的限制，隨時(shí)隨地都可能產(chǎn)生商品交易行為，電商平臺(tái)或運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)的持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)支持審計(jì)人員不用到訪企業(yè)就可以通過(guò)企業(yè)信息系統(tǒng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實(shí)時(shí)取證，還可以完成電子信息的集中處理，從而及時(shí)掌握被審計(jì)單位的實(shí)時(shí)情況，從而達(dá)到實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)督的目的。
3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性
首先，電子商務(wù)模式下企業(yè)交易活動(dòng)的參與者除了買(mǎi)賣(mài)雙方，還包括產(chǎn)品供應(yīng)商、銀行或第三方支付機(jī)構(gòu)以及物流配送服務(wù)提供商，如果其中有參與者未能承擔(dān)自身的信用責(zé)任，就會(huì)給整個(gè)企業(yè)審計(jì)帶來(lái)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。其次，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下頻發(fā)的惡意入侵、交易雙方真實(shí)身份無(wú)法確認(rèn)以及應(yīng)用PS技術(shù)可以不留痕跡的篡改電子簽章等審計(jì)證據(jù)等也增加了電商企業(yè)審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)。最后，日益繁榮的跨境電商業(yè)務(wù)覆蓋全球范圍，經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品種類繁多，涉及語(yǔ)言差異、貨幣匯率換算、不同跨境平臺(tái)的差異性，也增加了電商企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性。
（二）電商企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)原因分析
1.審計(jì)環(huán)境方面的風(fēng)險(xiǎn)
（1）信息化審計(jì)技術(shù)滯后。隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展迅速，且發(fā)展規(guī)模在世界處于領(lǐng)先地位。電子商務(wù)作為信息化集成比較高的行業(yè)，特別適合應(yīng)用智能化手段開(kāi)展審計(jì)工作，從而提供工作效率。但由于智能化審計(jì)系統(tǒng)建設(shè)及運(yùn)維等構(gòu)建成本高昂，目前智能化審計(jì)主要是應(yīng)用在政府審計(jì)中，國(guó)內(nèi)大數(shù)據(jù)、云計(jì)算在審計(jì)方面的應(yīng)用案例屈指可數(shù)，特別是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多對(duì)新型智能審計(jì)系統(tǒng)持觀望態(tài)度。（2）電商法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則不完善。電子商務(wù)的迅速發(fā)展讓很多傳統(tǒng)商務(wù)模式下的欺詐行為轉(zhuǎn)移到了互聯(lián)網(wǎng)上，網(wǎng)絡(luò)欺詐、虛假銷售、信息泄露事件頻頻發(fā)生，現(xiàn)行的法律法規(guī)但并未對(duì)相關(guān)的審計(jì)內(nèi)容、方法進(jìn)行規(guī)定。電子商務(wù)企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)人員缺乏完善的審計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法開(kāi)展實(shí)務(wù)操作，都增加了電商企業(yè)的審計(jì)難度，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）網(wǎng)絡(luò)信息安全帶來(lái)的隱患。電商企業(yè)的業(yè)務(wù)流程依托互聯(lián)網(wǎng)開(kāi)展，其安全完全依賴信息系統(tǒng)是否安全有效。一旦信息系統(tǒng)出現(xiàn)系統(tǒng)故障或受到病毒、惡意攻擊，將導(dǎo)致電子商務(wù)企業(yè)的業(yè)務(wù)和資金安全受到威脅，給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失，同時(shí)也會(huì)增加審計(jì)工作的難度甚至影響審計(jì)質(zhì)量。
2.審計(jì)對(duì)象方面的風(fēng)險(xiǎn)
（1）憑證數(shù)字化。電商企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)要應(yīng)用OA、ERP、CRM、SAP等諸多企業(yè)信息管理系統(tǒng)，這些系統(tǒng)在運(yùn)行過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)，涉及企業(yè)的采購(gòu)、銷售、收款、付款等各種單據(jù)，大部分單據(jù)都是以電子憑證的方式由信息系統(tǒng)自動(dòng)生成并存儲(chǔ)。相比傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證，電子憑證很容易被篡改或惡意竊取。因此在審計(jì)過(guò)程中，要全面了解電商企業(yè)的各類電子憑證數(shù)據(jù)，如果無(wú)法保證審計(jì)人員獲得充分完整的數(shù)據(jù)資料，容易給審計(jì)帶來(lái)較大的風(fēng)險(xiǎn)。（2）無(wú)理由銷售退款。《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》（2014）在法律和部門(mén)規(guī)章層面對(duì)消費(fèi)者的網(wǎng)購(gòu)“后悔權(quán)”進(jìn)行了全面支持，這種寬松的退換貨政策會(huì)滯后電商企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，從而增加會(huì)計(jì)報(bào)表收入類科目確認(rèn)的難度，導(dǎo)致審計(jì)人員在判斷企業(yè)交易發(fā)生真實(shí)性、確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)和交易額準(zhǔn)確性時(shí)出現(xiàn)誤判。（3）支付方式多樣化。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，我國(guó)的第三方支付技術(shù)不斷進(jìn)步，支付寶、微信、京東金融等都可以實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)零售過(guò)程中的在線支付。電商企業(yè)龐大的交易數(shù)據(jù)對(duì)應(yīng)的是海量且形式各異的電子支付憑證，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中很難對(duì)這些憑證是否真實(shí)效性、支付是否安全和數(shù)據(jù)記錄是否準(zhǔn)確進(jìn)行判斷。
3.審計(jì)主體方面的風(fēng)險(xiǎn)
（1）具備電商知識(shí)的審計(jì)人員不足。審計(jì)作為一種鑒證活動(dòng)，要求審計(jì)人員應(yīng)了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程，具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)知識(shí)才能更好地開(kāi)展審計(jì)工作。因此針對(duì)電子商務(wù)企業(yè)的審計(jì)工作，就需要審計(jì)人員了解電商領(lǐng)域的相關(guān)知識(shí)，并具備一定的計(jì)算機(jī)技術(shù)。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中，了解電商運(yùn)作模式，懂得計(jì)算機(jī)技術(shù)以及網(wǎng)絡(luò)安全技術(shù)的人才比較缺乏，特別是會(huì)應(yīng)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算開(kāi)展審計(jì)工作的復(fù)合型人才更少。（2）審計(jì)軟件相對(duì)落后。傳統(tǒng)企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目中，審計(jì)人員會(huì)借助審計(jì)軟件進(jìn)行輔分析，在審計(jì)軟件中進(jìn)行會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的處理和查詢。但由于電商企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)類型除了結(jié)構(gòu)化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還有大量圖片、音視頻、文檔等各種非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，所以需要開(kāi)發(fā)能同時(shí)處理結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的新型審計(jì)軟件，才能滿足現(xiàn)階段審計(jì)工作的需求。
三、大數(shù)據(jù)背景下的電商企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施
（一）基于大數(shù)據(jù)構(gòu)建電商企業(yè)審計(jì)云平臺(tái)
電子商務(wù)企業(yè)的審計(jì)數(shù)據(jù)由傳統(tǒng)的單一結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣墙Y(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，除了企業(yè)自身的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還包括以圖片、音視頻、文檔形式存儲(chǔ)的企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度、會(huì)議記錄、各類合同等非財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)，各類業(yè)務(wù)產(chǎn)生的海量數(shù)據(jù)在大數(shù)據(jù)技術(shù)支持下，通過(guò)數(shù)據(jù)建模構(gòu)建出涵蓋電商企業(yè)各業(yè)務(wù)流的全方位數(shù)據(jù)平臺(tái)，不僅可以便捷地獲取審計(jì)樣本數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)“樣本即總體”的全面審計(jì)，以規(guī)避抽樣審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，也可通過(guò)云平臺(tái)的智能算法規(guī)則還能利用業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性設(shè)定各類財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的值閾變動(dòng)范圍和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型方程式，迅速標(biāo)記異動(dòng)數(shù)據(jù)鎖定審計(jì)疑點(diǎn)?？紤]到電商企業(yè)各業(yè)務(wù)流之間的協(xié)同作業(yè)關(guān)系，其云審計(jì)平臺(tái)可以按照前期審計(jì)準(zhǔn)備、中期審計(jì)執(zhí)行和后期審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段進(jìn)行設(shè)計(jì)，并遵循安全性、有效性、規(guī)范性的原則。
（二）基于云平臺(tái)實(shí)施“精準(zhǔn)性”審計(jì)
電商企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程產(chǎn)生的海量數(shù)據(jù)會(huì)存儲(chǔ)在云平臺(tái)的分布數(shù)據(jù)存儲(chǔ)設(shè)備中，理論上這是一個(gè)審計(jì)數(shù)據(jù)信息存儲(chǔ)和管理的無(wú)限虛擬空間。電商交易涉及的會(huì)計(jì)憑證、各類統(tǒng)計(jì)報(bào)表數(shù)量繁多，客戶群體遍布全網(wǎng)人數(shù)眾多，因此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的精確度要求較高。云平臺(tái)可以根據(jù)不同時(shí)間跨度將電商交易的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分類存儲(chǔ)，再通過(guò)數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)完成高效且有針對(duì)性的審計(jì)數(shù)據(jù)、分析挖掘，找到相應(yīng)的審計(jì)疑點(diǎn)，為后續(xù)審計(jì)取證奠定基礎(chǔ)。同時(shí)通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)還能實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)的交匯統(tǒng)一，降低人工運(yùn)算可能產(chǎn)生的檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)電商企業(yè)審計(jì)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)識(shí)別、精準(zhǔn)審計(jì)。
（三）基于云平臺(tái)實(shí)施“共享性”審計(jì)
電商企業(yè)交易平臺(tái)的多樣性導(dǎo)致企業(yè)交易資金存在數(shù)據(jù)量大、資金收入時(shí)點(diǎn)和交易額不準(zhǔn)確等特點(diǎn)，因此如何在電商審計(jì)云平臺(tái)中保證審計(jì)數(shù)據(jù)的完整和準(zhǔn)確尤為重要。在云平臺(tái)構(gòu)建時(shí)保證審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位軟件接口對(duì)接的標(biāo)準(zhǔn)化和一致性，可以有效保證數(shù)據(jù)的完整傳遞，同時(shí)防止外部數(shù)據(jù)泄露。除此以外，云平臺(tái)可以將電商企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)按交易時(shí)間段、交易類型和金額區(qū)間等標(biāo)準(zhǔn)，以柱狀圖、趨勢(shì)圖等圖表形式直觀展示?；谠破脚_(tái)的審計(jì)模式，最大程度上打破了時(shí)空的約束，可以隨時(shí)隨地在審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位之間，甚至是多個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間共享信息和計(jì)算環(huán)境，從而實(shí)現(xiàn)“共享性”審計(jì)。
（四）基于云平臺(tái)實(shí)施“連續(xù)性”審計(jì)
傳統(tǒng)審計(jì)模式下，由于審計(jì)資源和審計(jì)技術(shù)有限的原因，會(huì)根據(jù)重要性水平選擇需要審查的項(xiàng)目，且多為事后審計(jì)及就地審計(jì)，審計(jì)方法以抽樣審計(jì)為主，該模式下的審計(jì)結(jié)果存在一定的局限性和片面性。而基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的云平臺(tái)可以對(duì)電商企業(yè)進(jìn)行全程跟蹤審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)采集、動(dòng)態(tài)分析及連續(xù)審計(jì)，通過(guò)事前立項(xiàng)審計(jì)、事中執(zhí)行監(jiān)督審計(jì)、事后績(jī)效評(píng)估審計(jì)，實(shí)現(xiàn)人員未動(dòng)、數(shù)據(jù)先行。通過(guò)事前立項(xiàng)審計(jì)可以起到有效預(yù)防的作用，減少后期審計(jì)決策出現(xiàn)失誤的情況。事中執(zhí)行監(jiān)督審計(jì)時(shí)效性強(qiáng)，可以及時(shí)查明企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和預(yù)算的實(shí)現(xiàn)程度，幫助電商企業(yè)及時(shí)采取措施糾正偏差，改善內(nèi)部控制，保證最終目標(biāo)和預(yù)算的實(shí)現(xiàn)。事后績(jī)效評(píng)估審計(jì)能夠?qū)﹄娚唐髽I(yè)已經(jīng)發(fā)生的財(cái)政財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性和效益性作出全面的評(píng)價(jià)。如果缺少事前立項(xiàng)審計(jì)，一旦在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，已造成后果甚至無(wú)法糾正時(shí)，從某種意義上而言事后審計(jì)就沒(méi)有多大意義。相反地，缺少事中執(zhí)行監(jiān)督審計(jì)和事后績(jī)效評(píng)估審計(jì)，再成功的事前立項(xiàng)審計(jì)也會(huì)因?yàn)闆](méi)有過(guò)程保證而喪失價(jià)值。
結(jié)語(yǔ)
綜合以上分析，可以看出伴隨著5G與大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、虛擬增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)等先進(jìn)技術(shù)的不斷發(fā)展融合，電子商務(wù)企業(yè)的審計(jì)工作出現(xiàn)了新的挑戰(zhàn)，針對(duì)海量數(shù)據(jù)的不穩(wěn)定性、審計(jì)工作的高效性以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性等新特點(diǎn)，本文從基于大數(shù)據(jù)構(gòu)建電商企業(yè)審計(jì)云平臺(tái)以及基于云平臺(tái)實(shí)施“精準(zhǔn)性”“共享性”“連續(xù)性”審計(jì)四個(gè)方面提出了針對(duì)電子商務(wù)企業(yè)審計(jì)的普適性對(duì)策。
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某企業(yè)內(nèi)銷主要通過(guò)水運(yùn)、汽運(yùn)、鐵運(yùn)三種方式。在運(yùn)輸方式的選擇上，同時(shí)存在3種運(yùn)輸方式，水運(yùn)、鐵運(yùn)、汽運(yùn)的地區(qū)：北京、天津。對(duì)于存在多種運(yùn)輸方式的地區(qū)，最不經(jīng)濟(jì)的運(yùn)輸方式依然占有一定比例，造成運(yùn)輸成本增加，一定程度降低了產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，不利于成本控制。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)分析，如該企業(yè)能完善作業(yè)流程，物流部門(mén)、銷售部門(mén)和生產(chǎn)部門(mén)建立數(shù)據(jù)共享機(jī)制，合理安排生產(chǎn)、銷售與物流交期，將2013年1月至9月最不經(jīng)濟(jì)的汽運(yùn)量占全部北京片區(qū)運(yùn)量的13%、天津片區(qū)的18%，全部轉(zhuǎn)化為水運(yùn)，預(yù)計(jì)約有164萬(wàn)元的成本節(jié)降空間。
（二）裝載率水平
查核某企業(yè)外銷CIF貿(mào)易模式下海運(yùn)主要航線20尺貨柜（以下簡(jiǎn)稱“20GP”）裝載率發(fā)現(xiàn)，2012年度20GP平均裝載率為20.03噸/箱，2013年1月至9月平均裝載率為19.55噸/箱，裝載率呈下降趨勢(shì)，未達(dá)到最優(yōu)化的配柜。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)分析，產(chǎn)、運(yùn)、銷協(xié)調(diào)，在滿足客戶需求前提下，提升集裝箱裝載率，以期降低運(yùn)輸成本。若近洋航線2013年1月至9月20GP平均裝載率提升至同期平均裝載率20.03噸/箱，以2013年1月至9月20GP平均運(yùn)費(fèi)910美元/箱，預(yù)估可節(jié)降運(yùn)費(fèi)約105萬(wàn)美元。
（三）零擔(dān)運(yùn)輸?shù)目刂?/p>
經(jīng)查核，某企業(yè)2013年3月通過(guò)對(duì)公路運(yùn)輸長(zhǎng)短途7條線路招投標(biāo)，其中南方回程、北方回程、兩湖片區(qū)和蘇皖地區(qū)等4片區(qū)采用階梯定價(jià)。以北方回程線中北京片區(qū)為例，2013年3月1日新運(yùn)價(jià)，單次運(yùn)單35噸以上的執(zhí)行價(jià)格為226.6元/噸；單次運(yùn)單0-10噸（不含）的執(zhí)行價(jià)格為339.9元/噸；10(含)-25噸的執(zhí)行價(jià)格為294.6元/噸；25（含）-35噸（不含）的執(zhí)行價(jià)格為260.6元/噸。其中，單次運(yùn)單0-10噸（不含）與單次運(yùn)單35噸以上的執(zhí)行價(jià)格價(jià)差為113.3元/噸。實(shí)行階梯定價(jià)、裝配合理性和銷貨交期就會(huì)造成企業(yè)零擔(dān)運(yùn)輸，從而增加企業(yè)運(yùn)輸成本。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)分析，2013年3月至9月實(shí)行階梯定價(jià)的4片區(qū)零擔(dān)運(yùn)輸次數(shù)為515次，運(yùn)量為10,406噸,額外增加汽運(yùn)費(fèi)用約412,065元，其中工廠承擔(dān)約為318,678元，占額外增加費(fèi)用的77%，客戶承擔(dān)為93,387元，占額外增加費(fèi)用的23%。如果能進(jìn)一步合理安排運(yùn)量，減少零擔(dān)運(yùn)輸，將有效降低運(yùn)輸成本。
（四）電子商務(wù)第三方物流企業(yè)的合作
某電子商務(wù)企業(yè)物流包括兩種配送，其中B2B模式由企業(yè)自己的儲(chǔ)運(yùn)物流干線運(yùn)至各電商客戶，B2C模式由該企業(yè)與物流公司簽訂物流運(yùn)輸合同發(fā)送至終端客戶。B模式由4家承運(yùn)商負(fù)責(zé)配送，按照配送地區(qū)、貨物重量確定運(yùn)輸單價(jià)，物流公司計(jì)費(fèi)方式包括首重金額、續(xù)重單價(jià)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)分析，該企業(yè)未進(jìn)行物流公司的招投標(biāo)作業(yè)，僅對(duì)產(chǎn)品重量為5KG的運(yùn)費(fèi)做了單價(jià)比價(jià)程序。審計(jì)人員通過(guò)制作快遞公司最優(yōu)選擇表，發(fā)現(xiàn)該電商產(chǎn)品的單位重量主要集中在3-4KG之間，針對(duì)各配送區(qū)域各承運(yùn)商的計(jì)價(jià)方式，按照整箱銷售進(jìn)行測(cè)算，江浙滬地區(qū)運(yùn)輸重量小于8KG，快遞公司3運(yùn)費(fèi)最優(yōu)，重量大于12KG，快遞公司1最優(yōu)。外省一區(qū)、二區(qū)、快遞公司3運(yùn)費(fèi)最優(yōu)。
近年來(lái)，國(guó)內(nèi)數(shù)據(jù)庫(kù)廠商在國(guó)家政策支持下，通過(guò)自身努力研發(fā)與市場(chǎng)突破，快速成長(zhǎng)為國(guó)家核心領(lǐng)域信息化建設(shè)的中堅(jiān)力量。國(guó)產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)人大金倉(cāng)相繼在國(guó)家審計(jì)署、國(guó)家電網(wǎng)等多個(gè)領(lǐng)域中打破國(guó)外數(shù)據(jù)庫(kù)廠商的壟斷，在核心業(yè)務(wù)中得到成功應(yīng)用。
三張“安全”牌助力金審工程
金審工程是國(guó)家電子政務(wù)重點(diǎn)啟動(dòng)的12個(gè)重要業(yè)務(wù)系統(tǒng)之一，而審計(jì)系統(tǒng)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序健康發(fā)展的重要監(jiān)督部門(mén)，“安全”性則顯得尤為重要。為此，人大金倉(cāng)在金審工程二期中國(guó)國(guó)家審計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中打出三張“安全牌”：1.以國(guó)家電子政務(wù)安全體系框架為指導(dǎo)，確保審計(jì)信息的安全；2.提高大并發(fā)的處理能力，穩(wěn)定、安全運(yùn)行審計(jì)管理系統(tǒng)；3.建設(shè)穩(wěn)定安全的同步機(jī)制，保證審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)決策的準(zhǔn)確高效傳達(dá)。
金審工程二期成功部署人大金倉(cāng)數(shù)據(jù)庫(kù)后，不僅大幅提高了數(shù)據(jù)庫(kù)存儲(chǔ)的穩(wěn)定性及備份數(shù)據(jù)的安全性，建立了穩(wěn)定數(shù)據(jù)庫(kù)數(shù)據(jù)同步機(jī)制，提高了數(shù)據(jù)庫(kù)的可靠性和準(zhǔn)確性，優(yōu)化了多用戶并發(fā)訪問(wèn)機(jī)制，規(guī)范和開(kāi)發(fā)了通用數(shù)據(jù)庫(kù)訪問(wèn)接口，促進(jìn)數(shù)據(jù)庫(kù)使用和維護(hù)的方便性。
自系統(tǒng)正式上線運(yùn)行以來(lái)，數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)的穩(wěn)定性和效率方面得到了用戶的高度認(rèn)可。在2012年3月9日，“金審工程二期中國(guó)國(guó)家審計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)項(xiàng)目”被評(píng)選為全國(guó)電子政務(wù)信息安全標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)秀應(yīng)用案例。
本土化優(yōu)勢(shì)擊敗國(guó)外強(qiáng)勁對(duì)手
國(guó)家電網(wǎng)為適應(yīng)特高壓電網(wǎng)運(yùn)行的客觀需要，全面提升調(diào)度機(jī)構(gòu)駕馭大電網(wǎng)的能力，開(kāi)始研發(fā)國(guó)家電網(wǎng)智能電網(wǎng)調(diào)度技術(shù)支持系統(tǒng)。在項(xiàng)目實(shí)施前，電力行業(yè)前期使用的是國(guó)外數(shù)據(jù)庫(kù)產(chǎn)品，存在著一些安全隱患，采購(gòu)成本和服務(wù)成本較高。人大金倉(cāng)作為國(guó)產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)廠商，充分發(fā)揮本土企業(yè)的優(yōu)勢(shì)，根據(jù)客戶的需求提供了定制化開(kāi)發(fā)服務(wù)，成功滿足了用戶1443列數(shù)據(jù)表生成的個(gè)性化需求，達(dá)到行業(yè)國(guó)際領(lǐng)先水平。
國(guó)家電網(wǎng)智能電網(wǎng)調(diào)度技術(shù)支持系統(tǒng)自2009年上線運(yùn)行以來(lái)，在大數(shù)據(jù)量存儲(chǔ)和更新的前提下，金倉(cāng)數(shù)據(jù)庫(kù)KingbaseES成功滿足了系統(tǒng)的高性能要求，系統(tǒng)的穩(wěn)定性和效率等方面得到了用戶的一致認(rèn)可。
對(duì)于一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)來(lái)說(shuō)，其最終成果就是審計(jì)報(bào)告，或者從某種程度上來(lái)說(shuō)，是審計(jì)意見(jiàn)。筆者根據(jù)2013年中國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)分析，在2013年報(bào)出具非標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)51家上市公司中，有26家是因?yàn)槠涑掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，數(shù)量過(guò)半。這說(shuō)明在審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題中，可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性是一個(gè)重大問(wèn)題，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予足夠的關(guān)注。因此，研究企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響是十分必要的。
二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見(jiàn)影響的研究現(xiàn)狀
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)―持續(xù)經(jīng)營(yíng)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中必須評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，通過(guò)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，評(píng)估影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的各因素的重要性，對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行判斷，必要時(shí)在審計(jì)報(bào)告中形成持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)。
對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題的審計(jì)意見(jiàn)的一般規(guī)定如圖1所示。但是，其中涉及到許多主觀判斷，具體什么情況應(yīng)該出具什么類型的審計(jì)報(bào)告仍存在很大的探討空間。
關(guān)于被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響，國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者進(jìn)行過(guò)深入的研究：田利軍（2004）認(rèn)為：當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不利的跡象時(shí)，不管被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與披露如何公允、全面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也絕對(duì)不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，至少要增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒報(bào)表使用人注意不可驗(yàn)證和不可控制的事項(xiàng)。朱雁、李平（2007）對(duì)2005年滬深股市制造業(yè)上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，實(shí)證研究了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷與審計(jì)意見(jiàn)類型之間的關(guān)系，結(jié)果表明，上市公司資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)意見(jiàn)類型顯著正相關(guān)，而現(xiàn)金流量比率與審計(jì)意見(jiàn)類型呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。車湘輝（2014）認(rèn)為：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)厲程度負(fù)相關(guān)。
此外，國(guó)內(nèi)外一些學(xué)者還建立了相關(guān)的模型：Lenard等（1995）選取了1982-1987年被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的40家公司，構(gòu)建了基于GRG2的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型，模型自助學(xué)習(xí)采用了8個(gè)變量：（1）經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量/負(fù)債;（2）流動(dòng)比率;（3）所有者權(quán)益/負(fù)債;（4）長(zhǎng)期負(fù)債/總資產(chǎn);（5）資產(chǎn)負(fù)債率;（6）稅前凈收益/銷售收入;（7）總資產(chǎn)凈利潤(rùn)率;（8）上一年度是否虧損。審計(jì)網(wǎng)絡(luò)模型對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率達(dá)到95%，而基于相同變量的Logistic模型預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確率為83%。王旭、孔玉生（2012）認(rèn)為，BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型可以應(yīng)用于審計(jì)意見(jiàn)的預(yù)測(cè)。
三、2013年三個(gè)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)案例分析
（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題導(dǎo)致帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)―ST景谷
1.公司簡(jiǎn)介
云南景谷林業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：“ST景谷”）是1999年由多家公司聯(lián)合發(fā)起設(shè)立的股份有限公司。該公司屬于林業(yè)行業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)臨產(chǎn)化工系列產(chǎn)品、相關(guān)技術(shù)的出口業(yè)務(wù)以及本公司生產(chǎn)科研所需要的原輔材料、機(jī)械設(shè)備、木材加工等業(yè)務(wù)。
2013年，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）為ST景谷出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
2.公司相關(guān)情況分析
（1）財(cái)務(wù)方面。截至2013年12月31日，ST景谷累計(jì)虧損26419.87萬(wàn)元，營(yíng)運(yùn)資金-12798.21萬(wàn)元，期末貨幣資金6198.43萬(wàn)元，逾期銀行借款12549.11萬(wàn)元，拖欠銀行利息2692.05萬(wàn)元，可能存在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中無(wú)法變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。這些情況表明存在可能導(dǎo)致對(duì)ST景谷持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的不確定性。
1）凈利潤(rùn)
如表1所示，2011年、2012年ST景谷的凈利潤(rùn)都為負(fù)。2013年ST景谷扭虧為盈，雖然凈利潤(rùn)為正，但是，我們可以從財(cái)務(wù)報(bào)表中看出扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)仍然為負(fù)。而且，2013年公司非經(jīng)常性損益的金額主要來(lái)自于出售林木資產(chǎn)。2013年底，ST景谷向南寧市泰安農(nóng)林資源公司簽訂了出售林木資產(chǎn)的合同并在報(bào)告期前拿到了8300萬(wàn)余元的轉(zhuǎn)讓款。不難看出，ST景谷為了保殼爭(zhēng)分奪秒，實(shí)際上公司并未在經(jīng)營(yíng)上擺脫困境。
2）凈資產(chǎn)收益率
如圖2所示，自2008年起，ST景谷的凈資產(chǎn)收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且遠(yuǎn)低于行業(yè)平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行業(yè)平均水平為-96.16%，作為反映上市公司盈利能力以及股東權(quán)益高低的核心指標(biāo)，凈資產(chǎn)收益率竟比行業(yè)水平低480多個(gè)百分點(diǎn)。
3）資產(chǎn)負(fù)債率
如表2，ST景谷2013年度的負(fù)債率高達(dá)90.17%。而在負(fù)債率較高的情況下，很難再得到銀行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是說(shuō)，ST景谷想通過(guò)借款來(lái)周轉(zhuǎn)流動(dòng)資金較有難度。這會(huì)對(duì)公司的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)造成很大的困擾。
4）借款逾期，流動(dòng)資金不足
由表3可知，ST景谷存在大量逾期借款，ST景谷于2014年5月8日公告稱由于涉及借款合同糾紛，逾期未償還建行景谷支行的借款及利息，公司賬戶中的3385.40萬(wàn)元已被依法凍結(jié)。這將導(dǎo)致ST景谷流動(dòng)資金不足，原材料采購(gòu)受限，極大地影響了公司的正常運(yùn)營(yíng)。
（2）其他方面
根據(jù)年報(bào)，ST景谷分別與昆明長(zhǎng)盛宏瑞商貿(mào)有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在訴訟糾紛，法院尚未作出判決。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)ST景谷未決訴訟事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以說(shuō)明。
3.導(dǎo)致帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的原因分析
通過(guò)本案例，我們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的來(lái)源做了分析，可以看出，ST景谷被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告主要是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)了問(wèn)題，同時(shí)一些未決訴訟也對(duì)事務(wù)所出具審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生了影響。
（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題導(dǎo)致保留意見(jiàn)―廈華電子
1.公司簡(jiǎn)介
廈門(mén)華僑電子股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：“廈華電子”），是國(guó)內(nèi)最早涉足等離子電視研制并是國(guó)內(nèi)擁有自主數(shù)字信號(hào)電路設(shè)計(jì)能力的企業(yè)，是中國(guó)平板電視的產(chǎn)業(yè)先鋒，率先創(chuàng)造性實(shí)現(xiàn)上下游技術(shù)研發(fā)的無(wú)縫對(duì)接，其“全能微晶”平板電視正走俏國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)。
2014年，福建華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具了帶保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
2.公司相關(guān)情況分析
（1）財(cái)務(wù)方面
1）凈利潤(rùn)
從圖3中可以看出廈華電子2006年到2008年連續(xù)三年凈利潤(rùn)為負(fù)，連續(xù)出現(xiàn)大額虧損。隨著相關(guān)改善持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)措施的實(shí)施，該公司從2009年度開(kāi)始連續(xù)4個(gè)年度盈利，但是公司近三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756萬(wàn)元，說(shuō)明廈華電子的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，若不改善當(dāng)前狀況，可能面臨著凈利潤(rùn)為負(fù)退市指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。
2）歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)
從表4中可以看出廈華電子歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)2013年相對(duì)于2012年減少了96.52%，結(jié)合前面凈利潤(rùn)的分析，可以看出如果公司財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化，可能面臨著凈利潤(rùn)為負(fù)和凈資產(chǎn)為負(fù)兩大退市指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)。
3）資產(chǎn)負(fù)債率
從表5可以看出，廈華電子連續(xù)3年處在高資產(chǎn)負(fù)債率的水平上，可以看出廈華電子可能面臨以下風(fēng)險(xiǎn)：首先，靠公司正常業(yè)務(wù)運(yùn)作獲得的現(xiàn)金已無(wú)法滿足按時(shí)歸還相關(guān)債務(wù)的需要;其次，該公司面臨著相對(duì)較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，未來(lái)可能會(huì)有現(xiàn)金流不足，資金鏈斷裂，不能及時(shí)償債的風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)霈F(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)的情況;最后，資產(chǎn)負(fù)債率高還會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致融資成本加劇。這些風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)對(duì)公司未來(lái)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)形成一定的不確定性。
4）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量
通過(guò)查看廈華電子現(xiàn)金流量表，各年度投資活動(dòng)現(xiàn)金流量都是正的，根據(jù)生命周期理論，可以認(rèn)為企業(yè)處于衰退期?？赡苊媾R著市場(chǎng)萎縮，產(chǎn)品銷售的市場(chǎng)占有率下降，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入小于流出（見(jiàn)表6），同時(shí)企業(yè)為了應(yīng)付債務(wù)不得不大規(guī)模收回投資以彌補(bǔ)現(xiàn)金的不足。
（2）經(jīng)營(yíng)情況
廈華電子財(cái)務(wù)狀況為什么會(huì)出現(xiàn)當(dāng)前的狀況，可以結(jié)合廈華電子的經(jīng)營(yíng)狀況。一方面，截至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日，廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營(yíng)彩電業(yè)務(wù)，說(shuō)明主營(yíng)業(yè)務(wù)已經(jīng)基本停止。另一方面，受行業(yè)需求增長(zhǎng)放緩，主營(yíng)產(chǎn)品平均價(jià)格大幅下跌等多重因素影響，廈門(mén)華僑電子股份有限公司日常經(jīng)營(yíng)陷入困難，財(cái)務(wù)面臨風(fēng)險(xiǎn)?？傮w而言，主營(yíng)業(yè)務(wù)的停頓與以上財(cái)務(wù)狀況的惡化是有很大關(guān)系的，從以上財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以看出，廈華電子未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況存在重大不確定性，未來(lái)可能面臨資金鏈斷裂的風(fēng)險(xiǎn)，不得不對(duì)其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生質(zhì)疑
（3）其他方面
1）廈華電子承諾自股票復(fù)牌之日（2013年11月26日）起六個(gè)月內(nèi)不再籌劃重大資產(chǎn)重組事項(xiàng)。由于存在以上情況，同時(shí)也無(wú)法通過(guò)其他程序就管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)依據(jù)，因此。無(wú)法判斷廈華電子管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否恰當(dāng)。
2）廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營(yíng)原主營(yíng)彩電業(yè)務(wù)，在非正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。截至財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日，廈華電子尚在對(duì)期后剩余應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行清理變現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷廈華電子提取該部分流動(dòng)資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備金額的準(zhǔn)確性。
表7中貨款涉及金額大、客戶多、情況各異，時(shí)間難以確定，目前還缺少充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來(lái)確定能夠回收多少貨款。如果無(wú)法收回相關(guān)賬款，也會(huì)對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力造成一定的影響。
3.導(dǎo)致保留意見(jiàn)的原因分析
通過(guò)本案例，我們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的來(lái)源做了分析，可以看出，廈華電子被出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告主要是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)了問(wèn)題，而其持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的問(wèn)題又主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)狀況惡化和公司主營(yíng)業(yè)務(wù)停產(chǎn)所致。
（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)―ST長(zhǎng)油
1.公司簡(jiǎn)介
中國(guó)長(zhǎng)江航運(yùn)集團(tuán)南京油運(yùn)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：“ST長(zhǎng)油”），由南京長(zhǎng)江油運(yùn)公司聯(lián)合長(zhǎng)江沿線八家國(guó)有大中型石油化工企業(yè)共同發(fā)起，于1997年6月12日在上海證券交易所掛牌交易。主要從事國(guó)內(nèi)沿海和全球航線散裝液體貨物的運(yùn)輸業(yè)務(wù)。
信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）認(rèn)為該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，對(duì)公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)。
2.公司相關(guān)情況分析
（1）財(cái)務(wù)方面
1）從盈利能力分析
根據(jù)表8，ST長(zhǎng)油總資產(chǎn)凈利率、銷售凈利率、權(quán)益凈利率三項(xiàng)指標(biāo)均為負(fù)數(shù)，意味其盈利能力存在重大不確定性，2013年相比2012年權(quán)益凈利率下降高達(dá)24倍之多，可見(jiàn)ST長(zhǎng)油截至2013年持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。
2）從償債能力分析
根據(jù)資本保全理論，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，成本補(bǔ)償和利潤(rùn)分配要保持資本的完整性，保證權(quán)益不受侵蝕。當(dāng)企業(yè)的原有資本無(wú)法得到維持時(shí)，可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。從表9、表10的數(shù)據(jù)顯示，ST長(zhǎng)油資產(chǎn)負(fù)債率逐年升高，凈資產(chǎn)逐年下降，到了2013年凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)值，這意味著負(fù)債高于資產(chǎn)，財(cái)務(wù)狀況惡化出現(xiàn)資不抵債嚴(yán)重。原有權(quán)益被侵蝕，其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。
3）從營(yíng)運(yùn)能力分析
從營(yíng)運(yùn)能力角度分析，根據(jù)表11數(shù)據(jù)，ST長(zhǎng)油營(yíng)運(yùn)能力各項(xiàng)指標(biāo)都明顯偏低，2013年相比2012年有所回升，但差別不大，營(yíng)運(yùn)能力好壞直接影響可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的高低，一個(gè)公司需要有足夠資產(chǎn)保證企業(yè)運(yùn)作，如果資產(chǎn)一旦短缺，將會(huì)增加企業(yè)短缺成本，為企業(yè)帶來(lái)額外負(fù)擔(dān)。
（2）經(jīng)營(yíng)方面
從經(jīng)營(yíng)方面考慮，ST長(zhǎng)油主要存在以下問(wèn)題，從而影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。一方面：決策層失誤。在航海業(yè)低迷期間，繼續(xù)擴(kuò)張船隊(duì)規(guī)模，長(zhǎng)期租VLCC，導(dǎo)致大額計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的經(jīng)營(yíng)部門(mén)對(duì)供應(yīng)商信息的管理不健全，未能建立對(duì)供應(yīng)商信息的共享機(jī)制。2012年，29.6億預(yù)付租船費(fèi)不知去向，也沒(méi)有向公眾報(bào)告，導(dǎo)致巨額賬款去向不明，為企業(yè)帶來(lái)重大虧損。
（3）其他方面
ST長(zhǎng)油受“暫停上市”消息影響。截止2012年，ST長(zhǎng)油連續(xù)三年虧損，若公司2013年仍不能實(shí)現(xiàn)盈利，根據(jù)上交所2011年7月修訂的退市新規(guī)，公司將終止上市?！皶和Ｉ鲜小毕l(fā)出就意味著后面的融資、貸款都會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，企業(yè)可能難以從銀行得到貸款，而本來(lái)的貸款也會(huì)被抓緊收回。股東對(duì)企業(yè)失去信心，大量抽資，對(duì)進(jìn)退維谷的企業(yè)來(lái)說(shuō)更是雪上加霜。
3.導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的原因分析
通過(guò)本案例，我們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的來(lái)源做了分析，可以看出，ST長(zhǎng)油被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告主要是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)了問(wèn)題，問(wèn)題主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)方面，企業(yè)四年出現(xiàn)虧損，財(cái)務(wù)狀況惡化資不抵債現(xiàn)象嚴(yán)重;經(jīng)營(yíng)方面，決策層失誤、管理層管理無(wú)能，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)虧損拖累公司;其他方面，受“暫停上市”消息影響。最后，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法獲取公司運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而為此案例公司出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。
四、總結(jié)與啟示
從上文分析中，我們可以看到企業(yè)不同的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題是如何影響審計(jì)意見(jiàn)的。從審計(jì)本身的目的出發(fā)，就是要增強(qiáng)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的信賴程度，而報(bào)表使用者所獲知的信息往往有限，特別是像企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力這方面的一些信息。因此，審計(jì)工作需要通過(guò)最終的審計(jì)意見(jiàn)以及審計(jì)報(bào)告中的說(shuō)明段，來(lái)使得報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有一個(gè)大體的了解。
典型用戶：國(guó)家信息中心、中央檔案館、審計(jì)署、總參測(cè)繪信息中心、青海省國(guó)土規(guī)劃研究院、華北電力設(shè)計(jì)院、水利水電勘察設(shè)計(jì)院、青海省水利水電勘察設(shè)計(jì)院、國(guó)家測(cè)繪地理信息局、安徽省測(cè)繪局、河北省測(cè)繪局、寧夏國(guó)土廳、安徽省國(guó)土廳、青海省國(guó)土廳、內(nèi)蒙古國(guó)土廳、中國(guó)地質(zhì)資料檔案館國(guó)土資源部。
成功案例
關(guān)鍵詞 公司內(nèi)控 薄弱環(huán)節(jié) 典型案例
一、制度的建立和完善不夠及時(shí)
制度建設(shè)是保障內(nèi)控工作順利開(kāi)展的基礎(chǔ)。但在審計(jì)過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)子公司較多存在規(guī)章制度不夠健全，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺少相應(yīng)制度規(guī)范的情況。例如合同的管理，工程項(xiàng)目的驗(yàn)收，勞務(wù)用工的管理都無(wú)相應(yīng)的制度；庫(kù)存商品管理，辦公會(huì)議管理制度等也缺少可實(shí)施的具體細(xì)則。同時(shí)，隨著公司的快速發(fā)展壯大，各種新業(yè)務(wù)層出不窮，管理制度存在“空檔”，一些業(yè)務(wù)活動(dòng)缺少相應(yīng)制度制約和監(jiān)控。例如村村通，村村響等專項(xiàng)工程，子公司未能及時(shí)出臺(tái)針對(duì)性的制度加以管控。
我們建議：制度建設(shè)應(yīng)與企業(yè)發(fā)展同步，各子公司要加強(qiáng)制度與流程建設(shè)，完善內(nèi)部管理。在對(duì)現(xiàn)有制度進(jìn)行整理、完善與補(bǔ)充的基礎(chǔ)上，及時(shí)根據(jù)業(yè)務(wù)變化增補(bǔ)管理制度，減少操作的隨意性；同時(shí)加大對(duì)各部門(mén)制度執(zhí)行情況的檢查與考核力度，以增強(qiáng)制度的嚴(yán)肅性。
二、收視服務(wù)費(fèi)資金安全存在隱患
審計(jì)過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)收視服務(wù)費(fèi)的資金安全問(wèn)題普遍存在，較為嚴(yán)重的如：有子公司收費(fèi)員挪用大額收視服務(wù)費(fèi)而未上繳公司賬戶，雖在被查出后進(jìn)行了款項(xiàng)的補(bǔ)交，但反映出子公司資金管理的薄弱；還有子公司則出現(xiàn)收費(fèi)員挪用收視服務(wù)費(fèi)后無(wú)力償還情況。雖已將該員工開(kāi)除并多次發(fā)函催討欠款，但仍有兩萬(wàn)多元無(wú)法收回，導(dǎo)致應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬。同時(shí)，審計(jì)過(guò)程中我們也發(fā)現(xiàn)收視服務(wù)費(fèi)滯留收費(fèi)員/營(yíng)業(yè)員個(gè)人手中的現(xiàn)象較為普遍。雖然目前僅產(chǎn)生少數(shù)幾例較為嚴(yán)重的案例，但如果發(fā)生類似情況的風(fēng)險(xiǎn)未能有效抑制，勢(shì)必會(huì)給公司的資金安全帶來(lái)無(wú)法估計(jì)的損失。
我們建議：第一，從制度規(guī)定和部門(mén)、個(gè)人考核上，加強(qiáng)和突出資金安全管理方面的條款；第二，采用“兩限”（即限時(shí)，限額）方式管理收視服務(wù)費(fèi)的上繳工作，各子公司應(yīng)本著公司資金安全第一的原則，結(jié)合各地實(shí)際，限定每次收視服務(wù)費(fèi)上繳的最長(zhǎng)間隔時(shí)限，同時(shí)限定允許“現(xiàn)金”滯留在收費(fèi)員手上的最高金額；第三，出臺(tái)配套獎(jiǎng)懲措施，有效引導(dǎo)收費(fèi)員及時(shí)完整地上繳收視服務(wù)費(fèi)；第四，加強(qiáng)對(duì)外部收費(fèi)員的管理和監(jiān)察，統(tǒng)籌安排片區(qū)收費(fèi)時(shí)間，減少收費(fèi)員收費(fèi)時(shí)間的隨意性和不可控性，配合第三條措施，提高收費(fèi)效率；第五，針對(duì)已完成收費(fèi)的片區(qū)，應(yīng)及時(shí)采取隨機(jī)抽樣或全部回訪的方式，最大程度地保證收視費(fèi)的安全、真實(shí)和完整。
三、配套費(fèi)的收取尚需規(guī)范
2009年4月集團(tuán)公司《2009年數(shù)字電視銷售政策（市區(qū)分公司、區(qū)縣子公司）》第三部分配套費(fèi)相關(guān)規(guī)定對(duì)配套費(fèi)的收取作了統(tǒng)一規(guī)范。但審計(jì)過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)部分子公司實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中仍存在以下幾點(diǎn)問(wèn)題：1.擅自下浮配套費(fèi)價(jià)格，未辦理優(yōu)惠審批手續(xù)；2.結(jié)算時(shí)房產(chǎn)建筑面積不實(shí)；3.電視信號(hào)開(kāi)通時(shí)尚有部分配套費(fèi)未能收回，存在已壞賬無(wú)法收回的配套費(fèi)。
我們建議：1.嚴(yán)禁浮動(dòng)配套費(fèi)價(jià)格（要與09年4月文件一致），只在管線由房產(chǎn)商代建的情況下優(yōu)惠，優(yōu)惠的幅度不超過(guò)規(guī)定限額；2.建筑面積以規(guī)劃局批復(fù)或?qū)崪y(cè)面積為準(zhǔn)；3.使用信號(hào)開(kāi)通聯(lián)系單控制，避免信號(hào)開(kāi)通后配套費(fèi)無(wú)法收回的風(fēng)險(xiǎn)。
四、工程項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管理有待加強(qiáng)
審計(jì)過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)：1.承接工程施工的單位無(wú)施工資質(zhì)甚至無(wú)法人資質(zhì)，施工人員缺少應(yīng)有的崗位操作證，導(dǎo)致事故發(fā)生后，我子公司承擔(dān)全部賠償責(zé)任；2.工程事故時(shí)有發(fā)生；3.工程完工驗(yàn)收滯后，導(dǎo)致資產(chǎn)入賬不實(shí)。
我們建議：第一，適當(dāng)提高工費(fèi)內(nèi)部結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)，盡可能選擇有資質(zhì)的單位承接工程，將安全風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，減輕公司在事故發(fā)生后所需承擔(dān)的法律責(zé)任；第二，在沒(méi)有合適的資質(zhì)單位施工的情況下，各公司應(yīng)事先對(duì)上崗人員進(jìn)行必要的上崗前培訓(xùn)并取得相關(guān)資質(zhì)證書(shū)為其購(gòu)買(mǎi)人身安全保險(xiǎn)，以切實(shí)提高工程實(shí)施質(zhì)量和最大限度地保證施工人員安全；第三，加強(qiáng)和完善驗(yàn)收環(huán)節(jié)的管理，提高驗(yàn)收效率，縮短由工程完工到實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)固的周期，保證公司資產(chǎn)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠。
五、庫(kù)存物資的管理存在風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)，子公司倉(cāng)庫(kù)管理人員存在不相容崗位由一人兼職的情況；部分倉(cāng)管員需一人同時(shí)管理多個(gè)不同地點(diǎn)的倉(cāng)庫(kù)，無(wú)法及時(shí)進(jìn)行材料出入庫(kù)情況的登記；采購(gòu)物料入庫(kù)無(wú)驗(yàn)收流程，無(wú)法保證所采購(gòu)物品的數(shù)量和質(zhì)量；倉(cāng)庫(kù)條件簡(jiǎn)陋，缺少基本的防火、防盜、防霉等安全防護(hù)設(shè)施。在對(duì)子公司倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)時(shí)，出現(xiàn)部分物料盤(pán)虧的現(xiàn)象，相關(guān)人員無(wú)法對(duì)盤(pán)虧情況查明原因。
我們建議：第一，改善倉(cāng)庫(kù)的硬件管理，需具備基本的防火、防盜、防霉等安全防護(hù)設(shè)施；第二，加強(qiáng)對(duì)入庫(kù)材料的驗(yàn)收管理，無(wú)驗(yàn)收合格單據(jù)財(cái)務(wù)不進(jìn)行貨款支付；第三，對(duì)中心站內(nèi)勤、財(cái)務(wù)人員、倉(cāng)庫(kù)保管員進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)；第四，對(duì)存貨進(jìn)行定期或不定期清查，確定各種存貨的實(shí)際庫(kù)存量，并與電腦中記錄的結(jié)存量核對(duì)。
六、采購(gòu)環(huán)節(jié)亟待完善
作者：馮婉玲，孫宏斌（清華大學(xué)教務(wù)處，北京100084）
本項(xiàng)研究在教育部1997年公布的工商管理一級(jí)學(xué)科范圍內(nèi)，選取會(huì)計(jì)學(xué)、企業(yè)管理、技術(shù)經(jīng)濟(jì)及管理（與歐美的技術(shù)管理學(xué)科對(duì)應(yīng)）三個(gè)覆蓋面較大的二級(jí)學(xué)科所設(shè)核心課程的教材，以及管理學(xué)、管理經(jīng)濟(jì)學(xué)等工商管理學(xué)科基礎(chǔ)課程教材，選擇McGraw-Hill，ThomsonSouth-Western，ThomsonLearning，HarvardBusinessSchoolPress以及PearsonEducationLit等國(guó)際著名出版機(jī)構(gòu)，就其圍繞20余門(mén)課程所出版的80余本教材進(jìn)行分析。
一、研究?jī)?nèi)容與方法
本文對(duì)相關(guān)教材的研究從七個(gè)方面展開(kāi)：
1.教材理念。理念是教材的靈魂，也是作者的理念。教材理念不同，必然對(duì)教材目的、目標(biāo)、內(nèi)容、素材選取、體例的考慮不同，故研究教材，就需要考察特定教材所反映的理念。
2.教材內(nèi)容。教材內(nèi)容即教材所反映的知識(shí)體系?？捎芍R(shí)寬度、深度、新度、前沿性以及理論聯(lián)系實(shí)際程度等五者來(lái)反映。教材內(nèi)容不同，所選素材即不同，適用的教學(xué)層次、對(duì)象也不同。教材的素材來(lái)源也是應(yīng)考察的方面。教材的理論及方法主要來(lái)自于作者和他人同類教材、學(xué)術(shù)期刊以及作者的研究成果。案例主要來(lái)自于作者和他人以往的教材或教學(xué)資料、學(xué)術(shù)期刊。常規(guī)而言，最新學(xué)術(shù)期刊一般能反映本領(lǐng)域前沿、熱點(diǎn)和新的理論成果，而專著或同類教材一般反映的是較成熟的理論。
3.知識(shí)的表現(xiàn)形式。即通過(guò)什么方式來(lái)表述和傳遞知識(shí)，包括定性與定量各自的比例、方法講解和實(shí)踐的比例，以及案例、圖表、課內(nèi)練習(xí)題和思考題的數(shù)量等。針對(duì)教材編排是否規(guī)范，我們對(duì)引文注釋、參考文獻(xiàn)及名詞索引進(jìn)行了考察。
4.視覺(jué)效果。即教材的編排、印刷和裝訂效果。不同教材在版面設(shè)計(jì)、圖片色彩及篇幅長(zhǎng)短方面的考慮各異，語(yǔ)言風(fēng)格也不盡相同。
5.輔助材料。除主體教材外，一些教材配有光盤(pán)、多媒體課件、網(wǎng)站資料、習(xí)題及答案、教學(xué)指導(dǎo)書(shū)、實(shí)驗(yàn)指導(dǎo)書(shū)等輔助材料。有些教材還配備了案例集，以增強(qiáng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。
6.被使用情況。教材被采用情況能反映市場(chǎng)特別是同行對(duì)教材的認(rèn)可程度，多次再版的教材一般是更受追捧的教材。
7.綜合評(píng)價(jià)情況。組織若干人員翻閱相關(guān)教材后，即需要對(duì)教材的整體情況給出評(píng)價(jià)。這首先是教材的科學(xué)性，即對(duì)教材的編寫(xiě)理念、選材和結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)等方面給出總體評(píng)價(jià)；其次是先進(jìn)性，即對(duì)教材所反映知識(shí)的新穎度、前沿性進(jìn)行評(píng)定；第三是適用性，主要考察教材理論聯(lián)系實(shí)際的情況，以及教材所適用的范圍等。三類指標(biāo)均按李斯特量表1－7評(píng)分。
二、國(guó)外工商管理教材主要特點(diǎn)
借助前述分析框架，我們發(fā)現(xiàn)國(guó)外工商管理教材主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)：
1.教材理念與內(nèi)容
（1）圍繞教學(xué)理念選擇和組織知識(shí)點(diǎn)。國(guó)外教材基本是圍繞作者的理念來(lái)選擇和編排知識(shí)點(diǎn)，故不同作者編寫(xiě)的同一課程教材在內(nèi)容、選材和結(jié)構(gòu)上特色各異。例如，同樣是“技術(shù)管理”教材，RobertA.Burgelman的教材（McGraw-Hill出版）立足于企業(yè)技術(shù)戰(zhàn)略的制定與實(shí)施，介紹企業(yè)技術(shù)管理的相關(guān)研究，同時(shí)提供大量案例，通過(guò)案例分析幫助學(xué)員提高解決問(wèn)題的能力。而JoeTidd等的“技術(shù)管理”教材（JohnWileyamp；SonsLtd出版.）按市場(chǎng)、技術(shù)和組織三個(gè)維度來(lái)組織相關(guān)知識(shí)，適合碩士生及研究人員使用。國(guó)外教材常用副標(biāo)題來(lái)強(qiáng)調(diào)本書(shū)的理念。如EdwardM.Knodamp；RichardJ.Schonberger編寫(xiě)的“運(yùn)作管理-應(yīng)對(duì)客戶需求”(Operationsmanagement：meetingcustomer'sdemands，McGraw-HillCompanies出版)，強(qiáng)調(diào)對(duì)滿足客戶需求的重視。與之同時(shí)，國(guó)外出版社多就同一課程推出多種教材，以增加師生的選擇空間。如Thomson出版社出版的“創(chuàng)業(yè)管理”教材至少有5個(gè)版本。
（2）注重更新內(nèi)容。國(guó)外很多教材不斷推出新版本。如O.RayWhittingtonamp；KurtPany編寫(xiě)的“審計(jì)原則及其他保障服務(wù)”(PrinciplesofAuditingandOtherAssuranceServices)已出版了14個(gè)版次。HaroldKerzner編寫(xiě)的“項(xiàng)目管理”(ProjectManagement，JohnWileyamp；Sons出版)至少已推出了第8版。StephenP.Robbins編寫(xiě)的“管理學(xué)”(Management，PrenticeHall出版)也出版到第8版，被美國(guó)800多所大學(xué)和其他國(guó)家多數(shù)大學(xué)工商管理學(xué)院所采用。JeffrYATimmons編寫(xiě)的“建立新企業(yè)”(NewVentureCreation，McGraw-Hill出版)被評(píng)為美國(guó)“創(chuàng)業(yè)學(xué)”的經(jīng)典之作，從1977至2004年共出版了6版，哈佛、百森等商學(xué)院均采用此書(shū)作為教材。
（3）緊密聯(lián)系實(shí)際。如RoYD.Shapiroamp；JamesL.Heskett編寫(xiě)的“物流管理”(LogisticsStrategy：CasesandConcepts，InternationalThomsonPublishing出版)，該教材充分利用哈佛商學(xué)院的案例資源，編入30個(gè)詳細(xì)的案例，讓學(xué)生通過(guò)討論這些案例來(lái)認(rèn)識(shí)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題并提出解決方案。JeffryATimmons編寫(xiě)的“建立新企業(yè)”(NewVentureCreation)中，每章都有案例、案例分析指導(dǎo)及相關(guān)練習(xí)題。每章結(jié)尾有相關(guān)網(wǎng)址，以便于學(xué)生進(jìn)一步了解相關(guān)現(xiàn)實(shí)情況。一些教材，還附有商業(yè)文摘，以引發(fā)學(xué)生思考相關(guān)問(wèn)題。與之同時(shí)，生產(chǎn)運(yùn)作、會(huì)計(jì)、審計(jì)以及電子商務(wù)等更多地屬于操作層面問(wèn)題，故國(guó)外這類教材十分注重培養(yǎng)讀者的實(shí)際操作技能，以講解方法為主，并輔以豐富的案例與作業(yè)。如William.J.Stevenson編寫(xiě)的“運(yùn)作管理”(OperationsManagement，TheMcGraw-Hill出版)以對(duì)實(shí)際操作的指導(dǎo)為方向，凡涉及數(shù)學(xué)方法，皆有詳細(xì)的過(guò)程講解、公式和圖表，每章都有多個(gè)專欄，力圖通過(guò)實(shí)例增加學(xué)生對(duì)理論的理解。類似的是，“電子商務(wù)”教材往往會(huì)截取大量著名站點(diǎn)網(wǎng)頁(yè)，以說(shuō)明網(wǎng)站界面的設(shè)計(jì)特點(diǎn)和操作方法。
（4）注重介紹本領(lǐng)域的前沿領(lǐng)域。國(guó)外很多教材對(duì)本學(xué)科的最新研究成果和動(dòng)態(tài)皆有所介紹。如JoeTidd等人編寫(xiě)的“管理創(chuàng)新”(ManagingInnovation：IntegratingTechnological，MarketandOrganizationalChange，JohnWileyamp；SonsLtd出版)，每章結(jié)尾都有總結(jié)和深入閱讀材料，對(duì)相關(guān)領(lǐng)域最新進(jìn)展進(jìn)行描述。還有不少教材在全書(shū)最后列出本領(lǐng)域相關(guān)專著，以方便感興趣的讀者進(jìn)一步研究。再如，William.J.Stevenson編寫(xiě)的“運(yùn)作管理”(OperationsManagement，McGraw-Hill出版)提出了運(yùn)作管理領(lǐng)域新的研究方向，如基于時(shí)間的創(chuàng)新、制造戰(zhàn)略、制造與環(huán)境、全球化、敏捷制造等問(wèn)題。相應(yīng)地，國(guó)外教材參考文獻(xiàn)中大部分是學(xué)術(shù)期刊文章，因?yàn)橐詫W(xué)術(shù)期刊文章能反映前沿知識(shí)和熱點(diǎn)問(wèn)題。
（5）詳盡的案例資料。融入大量案例是國(guó)外工商管理教材一大特點(diǎn)。有的教材以案例分析為主，有的教材配有專門(mén)的案例集。有些教材以一個(gè)大案例貫穿始終，如O.RaYWhittingtonamp；KurtPany編寫(xiě)的“審計(jì)原則及其他保障服務(wù)”(PrinciplesofAuditingandOtherAssuranceServices)，全書(shū)以“凱斯通計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)公司”作為貫穿始終的案例。這無(wú)疑有利于讀者對(duì)現(xiàn)實(shí)企業(yè)的審計(jì)過(guò)程有個(gè)全面、系統(tǒng)的了解。美國(guó)教材的案例尤其多，如DonaldF.Kuratkoamp；RichardM.Hodgetts編寫(xiě)的“創(chuàng)業(yè)管理”教材(ThomsonLearning，2004出版)，每章后面有1-3個(gè)小案例，每個(gè)案例篇幅在1-3頁(yè)左右，每個(gè)案例有3個(gè)思考題；每篇（包括3到4章內(nèi)容）結(jié)束后有一個(gè)大案例，篇幅一般有10頁(yè)；最長(zhǎng)的案例是關(guān)于商業(yè)計(jì)劃的，有近70頁(yè)，含33個(gè)表格和12張圖，由此，使學(xué)生對(duì)商業(yè)計(jì)劃的編寫(xiě)有個(gè)全面的了解。還有教材配合案例的練習(xí)題和思考題。如StephenP.Robbins編寫(xiě)的“管理學(xué)”(Management，PrenticeHall出版)每章都涉及5個(gè)以上專業(yè)案例，且每篇還有一個(gè)綜合案例。
（6）教材作者。國(guó)外教材作者除了大學(xué)教師外，還有經(jīng)驗(yàn)豐富的咨詢?nèi)藛T或商業(yè)管理者，如“創(chuàng)新管理”(InnovationManagement：Strategies，ImplicationsandProfits，OxfordUniversitYPress)的作者AllanAfuah博士曾在美國(guó)硅谷與128公路擔(dān)任過(guò)工程師和管理者。他們?cè)诮滩闹幸肓诵碌睦砟詈头椒āＡ硗?，一些作者在授課的同時(shí)，也在為企業(yè)提供咨詢，他們編寫(xiě)的教材能夠在理論知識(shí)深度和與實(shí)際聯(lián)系兩方面找到很好的平衡點(diǎn)。如DonaldF.Kuratkoamp；RichardM.Hodgetts編寫(xiě)的“創(chuàng)業(yè)管理”(ThomsonLearning出版，2004)。
2.教材表現(xiàn)形式
（1）結(jié)構(gòu)較自由，注釋很規(guī)范。國(guó)外教材不拘泥于全面介紹某個(gè)專業(yè)領(lǐng)域的系統(tǒng)理論，只會(huì)根據(jù)教材的理念和教學(xué)需要搭建的知識(shí)框架。一般是先將全書(shū)分成幾大篇(part)，每篇由幾章(Chapter)構(gòu)成。與之同時(shí)，國(guó)外教材對(duì)所引用的觀點(diǎn)、數(shù)據(jù)及案例都注明出處。這一方面是為了尊重他人的知識(shí)產(chǎn)權(quán)；另一方面是為了方便師生深入研究時(shí)查找相關(guān)資料。
（2）在“前言”中表白教材的理念與特色。國(guó)外教材“前言”包含的信息，除了介紹該教材的寫(xiě)作目的、主要內(nèi)容外，還介紹了作者的情況和出版社，強(qiáng)調(diào)與眾不同。有些教材還會(huì)說(shuō)明學(xué)科的發(fā)展方向、前沿和熱點(diǎn)問(wèn)題，全書(shū)的結(jié)構(gòu)框架、教學(xué)或自學(xué)的方式方法等。目的是使讀者通過(guò)“前言”對(duì)全書(shū)有個(gè)整體了解，并能對(duì)該學(xué)科有個(gè)基本認(rèn)識(shí)。如果對(duì)以前版本有所增減，在前言中也會(huì)說(shuō)明。例如，JeffryA.Timmons的“創(chuàng)業(yè)學(xué)”(Entrepreneurship)第6版前言中，詳細(xì)說(shuō)明了第6版在第5版基礎(chǔ)上每章所增加和刪除的內(nèi)容?？傮w上看，國(guó)外教材“前言”在介紹書(shū)的內(nèi)容時(shí)側(cè)重于介紹書(shū)中“有什么”、書(shū)的特色以及作者的理念。一般不會(huì)對(duì)本書(shū)的水平“怎么樣”給出評(píng)價(jià)。
（3）圖表表達(dá)效果突出。國(guó)外教材較多的采用圖表，常以邏輯關(guān)系圖、步驟示意圖等使相關(guān)內(nèi)容更為清晰、條理。有些書(shū)的圖表甚至占到全書(shū)篇幅的1/4。涉及到繁瑣的數(shù)學(xué)分析和計(jì)算時(shí)，例如工程經(jīng)濟(jì)學(xué)等，即以圖表來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。還有教材配有卡通畫(huà)，這顯然比通篇文字的效果更好。
（4）書(shū)后多列有專有名詞索引。通常會(huì)標(biāo)出英文簡(jiǎn)寫(xiě)和在書(shū)中出現(xiàn)的頁(yè)碼，有些教材還給出該名詞的解釋。如RichardJ.Schonberger編寫(xiě)的“運(yùn)作管理”(OperationsManagement，McGraw-Hill出版)，通常會(huì)在頁(yè)邊空白處給出英文簡(jiǎn)寫(xiě)和解釋。再如，DonaldF.Kuratkoamp；RichardM.Hodgetts編寫(xiě)的“創(chuàng)業(yè)管理”教材(ThomsonLearning，2004)全書(shū)結(jié)尾對(duì)近300個(gè)專用名詞進(jìn)行了解釋。
（5）輔助資料形式豐富。不少國(guó)外教材配備了多媒體教學(xué)資料、教學(xué)指導(dǎo)書(shū)和習(xí)題集等。其中，提供習(xí)題集或習(xí)題解答書(shū)的主要是一些以方法講解為主要內(nèi)容的教材，如“項(xiàng)目管理”和“工程經(jīng)濟(jì)學(xué)”等教材。近年來(lái)還有一個(gè)趨勢(shì)，即由作者或出版社建立相應(yīng)的“學(xué)習(xí)網(wǎng)站”。如William.J.Stevenson編寫(xiě)的“運(yùn)作管理”(OperationsManagement)在第8版增加了“學(xué)習(xí)網(wǎng)站”。該網(wǎng)站除了提供本領(lǐng)域的最新動(dòng)態(tài)外，還有很多教學(xué)資料和案例，并適時(shí)更新。一些教材輔助網(wǎng)站還為教師提供教學(xué)用的Powerpoint課件，為學(xué)生提供學(xué)習(xí)軟件和電子版習(xí)題。
（6）展現(xiàn)真實(shí)場(chǎng)景。國(guó)外教材注重利用照片、案例及錄像等形式來(lái)描述真實(shí)的商業(yè)場(chǎng)景。如“成本會(huì)計(jì)”(CostAccounting：AManagerialEmphasis，9th，PrenticeHall出版，1997)每章開(kāi)始都配有不同國(guó)家企業(yè)的照片，以描繪某個(gè)具體操作的真實(shí)情形。每篇結(jié)尾還有照片及相關(guān)說(shuō)明，以描繪本部分講述的內(nèi)容，強(qiáng)化學(xué)生對(duì)內(nèi)容的理解，還有錄像案例和配合照片案例，來(lái)總結(jié)本部分的主要內(nèi)容。
3.視覺(jué)效果
（1）排版講究。國(guó)外教材普遍注重版面設(shè)計(jì)，不同內(nèi)容采用不同字體、字號(hào)、背景，排版活躍而不雜亂。如美國(guó)出版的教材就比較注重版面的變化。教材版本尺寸較大，一般在頁(yè)面左邊留出較大的頁(yè)邊距，以便讀者做筆記。標(biāo)題、正文與案例采用不同的縮進(jìn)值和字體，有時(shí)還采用陰影或色彩突出多樣性。
（2）結(jié)構(gòu)編排規(guī)范。國(guó)外教材力圖為學(xué)生提供一種友好的風(fēng)格，提高內(nèi)容的可讀性。每章開(kāi)始時(shí)都會(huì)列出“學(xué)習(xí)目的”和“主要知識(shí)點(diǎn)”，結(jié)尾對(duì)全章內(nèi)容做出總結(jié)。引文注釋一般標(biāo)注在頁(yè)面底端或本章結(jié)尾。參考文獻(xiàn)一般在每章最后或者全書(shū)后面。如ThomsonSouth-Western出版的“成本會(huì)計(jì)”(CostAccounting：Traditionsamp；Innovations，第5版)，每章都包括學(xué)習(xí)目標(biāo)、章首章尾的小案例、新聞小貼士、小節(jié)以及練習(xí)材料。頁(yè)邊空白處用黑體字列出段落中的重要名詞，并對(duì)重要段落提出問(wèn)題，以引發(fā)學(xué)生回顧和思考。
（3）語(yǔ)言生動(dòng)。美國(guó)很多教材的語(yǔ)言比較生動(dòng)，往往以“提問(wèn)”等方式引發(fā)讀者思考。文字較偏口語(yǔ)化，案例中采用生活化的語(yǔ)言，目的是讓讀者猶如置身于現(xiàn)實(shí)商業(yè)社會(huì)。不少教材每章開(kāi)始會(huì)插入一段“業(yè)內(nèi)知名人士評(píng)論”，以增加讀者的興趣。有些教材還會(huì)在書(shū)中引用“Fortune”等期刊中精彩的商業(yè)新聞或評(píng)論。
（4）印刷精美。國(guó)外教材多采用防酸紙張印刷，紙張較厚，手感很好。如Mc-GrawHill出版的“運(yùn)作管理”，大量采用彩色印刷，正文部分采用白底黑字和彩色標(biāo)題，有大量彩色照片、圖片、表格、卡通畫(huà)等，視覺(jué)效果很好。
4.營(yíng)銷特色
國(guó)外教材出版社營(yíng)銷方式多樣化，網(wǎng)絡(luò)是其重要的營(yíng)銷渠道，出版社網(wǎng)站除了對(duì)出版物詳細(xì)介紹外，還提供多種資源。最為普遍的是學(xué)習(xí)網(wǎng)站，如PrenticeHall出版社網(wǎng)站上，有InstructorSupport和StudentSupport，為師生提供豐富的網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源，除提供輔助資料外，還有3個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)(EBSCOAcademicJournal、AbstractDatabase和NewYorkTimesSearch)以方便師生查找文獻(xiàn)。此外，Thomsonlearning的網(wǎng)站上有互動(dòng)學(xué)習(xí)、職業(yè)指導(dǎo)等。國(guó)外教材一般都不標(biāo)注價(jià)格，同樣的書(shū)來(lái)自不同的銷售渠道價(jià)格可能不同。為鼓勵(lì)教授采用新版教材，除了注重內(nèi)容的更新外，McGraw-Hill出版公司還為老顧客提供優(yōu)惠，如可以半價(jià)購(gòu)買(mǎi)新的版本。
三、國(guó)外教材可供我國(guó)借鑒的經(jīng)驗(yàn)
1.特色化的編寫(xiě)理念
不同教材應(yīng)有各自的側(cè)重點(diǎn)和特色，使不同層次的使用者都能找到適合自己的教材。作者應(yīng)該結(jié)合自己的研究成果、教學(xué)經(jīng)驗(yàn)來(lái)組織教材內(nèi)容，不應(yīng)拘泥于“大而全”的結(jié)構(gòu)。除教師外，還可邀請(qǐng)業(yè)界經(jīng)驗(yàn)豐富人員、咨詢專家和研究人員等參與教材編寫(xiě)，為教材注入新的理念和觀點(diǎn)。國(guó)內(nèi)教材一般與課程同名，可通過(guò)增加副標(biāo)題來(lái)體現(xiàn)教材獨(dú)特的編寫(xiě)理念和視角。在編排設(shè)計(jì)上，要方便使用，列出每章的學(xué)習(xí)目的、要點(diǎn)、結(jié)論及參考文獻(xiàn)出處、名詞索引等。
2.明確對(duì)象定位
工商管理教育不同層次的教學(xué)目的和要求不同，知識(shí)面、深度、側(cè)重點(diǎn)也不同。不是適用范圍越寬的教材就越好，也不是所有教材都需全面介紹某個(gè)學(xué)科的理論框架。例如，面向大學(xué)低年級(jí)的入門(mén)教材，要為學(xué)生搭建一個(gè)基本的理論框架，概念、基本方法要交待清楚；面向MBA的教材，要培養(yǎng)學(xué)生分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力，案例和練習(xí)應(yīng)該是現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活的再現(xiàn)；面向研究型教材，要深入分析和比較已有的研究成果，提供新的研究思路。國(guó)外部分經(jīng)典教材在理論體系上十分寬泛，同時(shí)還包含豐富的實(shí)踐性內(nèi)容，教師可以根據(jù)實(shí)際情況選擇其中的篇章，而不一定講授全書(shū)的內(nèi)容。
3.注重內(nèi)容更新
工商管理的實(shí)踐和理論發(fā)展十分迅速，工商管理教材應(yīng)不斷更新內(nèi)容、推出新的版本。新版教材至少應(yīng)包括：①刪除過(guò)時(shí)的理論、方法和案例；②體現(xiàn)師生的反饋意見(jiàn)和建議；③吸收新的研究成果，反映前沿動(dòng)態(tài)；④增加新案例、新問(wèn)題；⑤增加新的教學(xué)方式和輔助工具，如案例錄像資料、電子課件及網(wǎng)絡(luò)教學(xué)工具等。新版本“前言”要對(duì)其中的變動(dòng)進(jìn)行介紹。
4.提高案例質(zhì)量
案例是工商管理教材的特色。美國(guó)教材的案例是對(duì)現(xiàn)實(shí)商業(yè)社會(huì)的真實(shí)描述，背景資料和數(shù)據(jù)介紹較詳盡。除了有文字案例外，還有錄像案例和思考題，對(duì)這些案例進(jìn)行討論，有助于提高學(xué)生分析和解決問(wèn)題的能力。鑒于目前國(guó)內(nèi)不少商學(xué)院開(kāi)始建立“案例庫(kù)”，多年的MBA教育也積累了不少優(yōu)秀的報(bào)告。一些上市公司透明度高，編者可通過(guò)公開(kāi)渠道獲得企業(yè)的各種報(bào)告，也是很好的案例素材。因此，國(guó)內(nèi)工商管理教材應(yīng)注意從中開(kāi)發(fā)更高質(zhì)量的案例。
5.緊密聯(lián)系實(shí)際
優(yōu)秀的工商管理教材應(yīng)緊密聯(lián)系實(shí)踐。面向操作層面的課程，諸如“生產(chǎn)運(yùn)作管理、供應(yīng)鏈物流管理、會(huì)計(jì)、電子商務(wù)”等，教材應(yīng)避免通篇都是概念、原則、步驟等描述性文字，而應(yīng)有大量的方法講解和過(guò)程分析。涉及到數(shù)學(xué)方法時(shí)，應(yīng)有現(xiàn)實(shí)背景豐富的例題和練習(xí)，以幫助學(xué)生掌握實(shí)際方法和技能。面向決策層面的課程，諸如“戰(zhàn)略管理、技術(shù)戰(zhàn)略”等，教材應(yīng)通過(guò)理論和案例分析來(lái)培養(yǎng)學(xué)生的分析能力。介紹相關(guān)理論的同時(shí)，還應(yīng)交待其適用范圍。在真實(shí)場(chǎng)景中介紹有關(guān)理論和方法，是教材編寫(xiě)的趨勢(shì)。國(guó)內(nèi)的教材編寫(xiě)至少應(yīng)有真實(shí)的大案例貫穿全書(shū)，使學(xué)生在接觸新知識(shí)的同時(shí)，了解相關(guān)理論在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的適用情景。
6.提供形式多樣的教輔資料
充分利用網(wǎng)絡(luò)提供豐富的教輔資料是國(guó)際上的新趨勢(shì)。國(guó)外作者或出版社為教材建立學(xué)習(xí)網(wǎng)站，提供與教材有關(guān)的教學(xué)資料，如課件、考題、閱讀資料、案例、練習(xí)，以及本領(lǐng)域最新研究動(dòng)態(tài)和成果。甚至有數(shù)據(jù)庫(kù)或討論區(qū)，供讀者使用。目前國(guó)內(nèi)教材的電子版資料多數(shù)僅是一張含有PowerPoint課件和閱讀材料的光盤(pán)。就此而言，國(guó)內(nèi)教材編寫(xiě)有很大的改進(jìn)空間。
7.充分利用“前言”表述教材特色
