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一、引言

最早提出財務會計概念框架是美國財務會計準則委員會(FASB)1976年所公布的《關于企業(yè)財務報表目標的暫行結(jié)論》、《財務會計和報告的概念結(jié)構(gòu)：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等文件中(王建新，2007)。一般而言，財務會計概念框架對整個會計準則的制定起到框架支持作用。目前世界很多國家都很重視財務會計概念框架的制訂工作。馬來西亞于1998年根據(jù)《財務報告法》了《財務報表列報建議框架》。2006年馬來西亞會計準則理事會(MASB)53號征求意見稿(ED53)，對《財務報表列報建議框架》進行了修訂，并最終通過《財務報表列報框架》，于2007年7月1日開始施行。我國至今并無真正意義上的財務會計概念框架，但我國的基本準則實質(zhì)上扮演了同樣的角色。我國于1992年第一次《企業(yè)會計準則》，基于所面臨的經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，我國對《企業(yè)會計準則》進行重大修訂，并于2006年了《企業(yè)會計準則――基本準則》，從2007年1月1日開始實施。本文所要討論的均為中馬兩國修訂后的《企業(yè)會計準則――基本準則》及《財務報表列報框架》。

二、中馬財務會計概念框架體系及內(nèi)容比較

(一)中馬財務會計概念框架體系比較　馬來西亞的《財務報表列報框架》(以下簡稱“框架”)共分為八個大部分共110段的內(nèi)容，具體為前言、財務報表目標、基本假設、財務報表質(zhì)量特征、財務報表要素、財務報表要素的確認、財務報表要素的計量、資本與資本保全的概念。而我國的《企業(yè)會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)分為十一章共五十條，即第一章總則、第二章會計信息質(zhì)量要求、第三章資產(chǎn)、第四章負債、第五章所有者權益、第六章收人、第七章費用、第八章利潤、第九章會計計量、第十章財務會計報告和第十一章附則。中馬兩國財務會計概念框架具體內(nèi)容的對應關系如(表1)。

(二)中馬財務會計報告內(nèi)容比較　本文根據(jù)中馬財務會計報告內(nèi)容，分別進行比較。

(1)“總則”與“前言、財務報表的目標、基本假設”比較。我國《企業(yè)會計準則――基本準則》“總則”中，主要提及了基本準則的制定依據(jù)、適用范圍、財務會計報告目標、會計基礎和會計基本假設，大致與馬來西亞的《財務報表列報框架》第1段至第23段的內(nèi)容相對應。從總體上來看，兩者在財務報表目標、財務報告使用者方面的表述大致相同，但也存在差異，主要表現(xiàn)在：一是制訂財務會計框架的目的。在馬來西亞的“框架”前言第1段中，指出制訂“框架”的目的在于：對馬來西亞會計準則理事會將來要承認的及現(xiàn)存的會計準則的發(fā)展進行指導；對財務報表列報在運用會計準則時進行指導；對審計人員形成審計意見，以判斷財務報表是否遵循會計準則進行指導；對財務報表使用者在解釋財務信息時進行指導；為那些對馬來西亞會計準則理事會的工作感興趣的人提供相關信息。在我國“基本準則”第―條指出了制訂基本準則的目的是“為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量”。二是財務會計概念框架的法律地位。在馬來西亞“框架”前言第2段中，明確指出了《財務報表列報框架》不是會計準則，對特殊的計量及披露問題不進行規(guī)定，同時，“框架”不會替代具體的會計準則。而在我國的“基本準則”第二條中指出，“基本準則”屬于會計準則體系的有機組成部分。三是會計基本假設。馬來西亞“框架”專門討論了權責發(fā)生制(第22段)及持續(xù)經(jīng)營(第23段)兩個基本假設，對其他的基本假設并未涉及。而在我國“基本準則”的第五條、第六條、第七條和第八條分別闡述了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個基本假設，同時在第九條明確了權責發(fā)生制的計量基礎。四是財務報表的目標。馬來西亞概念框架以專門的段落闡述財務報表的目標(第12段至21段)，在第12段指出“財務報表的目的就是關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果及財務狀況變化的信息，這些信息對一系列的使用者在作出經(jīng)濟決策時是有用的?！痹谖覈盎緶蕜t”第四條明確指出，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。五是財務報表的使用者。馬來西亞在概念框架的前言中，詳細地列明了財務報表使用者及其對信息的需求(第9至11段)，財務信息的需求者主要有投資者、雇員、貸款者、供應商、顧客、政府及相關機構(gòu)和社會公眾。同時指出企業(yè)內(nèi)部管理者在滿足其內(nèi)部管理需要的情況下，可以自行決定內(nèi)部額外信息提供的內(nèi)容及形式，但這類信息的報告不包括在概念框架之中。我國在“基本準則”的第四條中提到財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。對每一類財務信包，使用者的具體信息需求，并沒有詳細地進行解釋。

(2)“會計信息質(zhì)量要求”與“財務報表質(zhì)量特征”比較。在馬來西亞“框架”中提及了主要及次要的質(zhì)量特征，其中主要質(zhì)量特征為可理解性、相關性、可靠性和可比性，次要質(zhì)量特征為及時性、重要性、可證實性、如實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、謹慎性、完整性和一致性。同時對于這些質(zhì)量特征之間的關系，在該“框架”里進行了描述，如及時性對相關性和可靠性的限制等，并且對“真實與公允的反映”進行了解釋。在我國“基本準則”第二章中，提到了八項質(zhì)量要求，其中可靠性、相關性、可理解性和可比性是會計信息的首要質(zhì)量要求，是企業(yè)財務報告中所提供會計信息應具備的基本質(zhì)量特征；實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性是會計信息的次級質(zhì)量要求，是對可靠性、相關性、可理解性和可比性等首要質(zhì)量要求的補充和完善。由上可知，中馬兩國在會計信息質(zhì)量要求方面都把可理解性、相關性、可靠性和可比性作為其首要考慮的要求，而在次級質(zhì)量要求中兩國存在較大的區(qū)別。馬來西亞共有九項次級質(zhì)量特征，而我國僅有四項，除提及實質(zhì)重于形式、謹慎性、及時性和重要性外，我國對“可證實性”、“如實反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未進行闡述。此外，通過比較兩國對會計信息質(zhì)量特征的描述，我們可以看到，馬來西亞框架對會計信息質(zhì)量特征的描述更為充分，層次更為清晰，同時，在其框架中的第43至45段，對相關性與可靠性這兩個質(zhì)量特征相互抵觸時應考慮的因素進行了描述，為企業(yè)如何提供會計信息以達到財務報表目標提供更為實用的指導。

(3)財務報表要素比較。兩國在財務報表要素方面規(guī)定的異同主要表現(xiàn)在：一是財務報表要素的內(nèi)容。馬來西亞在“框架”中確定了五個財務報表要素，即資產(chǎn)、負債、所有者權益、收益和費用，而在我國的“基本準則”中定義了六個財務報表要素，即資產(chǎn)、負債、所有者權益、收

入、費用和利潤。兩國在定義財務報表要素時，只提及資產(chǎn)負債表及損益表要素，對現(xiàn)金流量表要素均未涉及到。二是財務報表要素的確認標準。馬來西亞在框架的第83段對要素的一般確認標準進行了闡述，即“與該項目有關的未來的經(jīng)濟利益很可能流入主體”和“該項目的成本和價值能可靠地計量”。同時，對未來經(jīng)濟利益的可能性(第85段)、成本及價值計量的可靠性進行了解釋(第86段)，并且在框架中規(guī)定了資產(chǎn)、負債、收益和費用四個要素的確認標準。而我國在基本準則中，并未對要素的一般確認標準進行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分別明確指出資產(chǎn)、負債、收入和費用的確認標準。三是收益和費用的界定。馬來西亞在闡述收益和費用時，第一，明確了利得和損失的定義，即利得是指那些符合收益定義，產(chǎn)生于企業(yè)日常經(jīng)營活動之中或之外。它表示未來經(jīng)濟利益的增加。而損失是指那些符合費用定義，產(chǎn)生于企業(yè)日常經(jīng)營活動之中或之外。它表示未來經(jīng)濟利益的減少，并對利得和損失所包含的內(nèi)容以舉例的方式進行了解釋。第二，明確收益包括了收入和利得，費用包括了日常經(jīng)營過程中產(chǎn)生的費用和損失。第三，明確利得和收入、損失與費用在本質(zhì)上是相同的，因此其概念框架再沒有必要單獨作為―個財務報表要素。第四，利得和損失均包括了已實現(xiàn)的利得(損失)和未實現(xiàn)的利得和損失。第五，沒有專門設置利潤要素。而我國在“基本準則”的第六章、第七章和第八章中，第一，明確了收入和費用的定義?！笆杖胧瞧髽I(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入”。而“費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者利潤分配無關的經(jīng)濟利益的總流出”。同時明確了收入和費用的確認標準。第二，明確“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果”，并對利潤的組成內(nèi)容進行了闡述。第三，明確了利得和損失的定義。同時對直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期利潤的利得和損失進行了分類定義。四是財務報表要素列示的方式。馬來西亞“框架”中，以舉例的形式列舉了資產(chǎn)和負債的形式，如資產(chǎn)可以是通過交換或通過償還負債取得的。而在我國的“基本準則”中，對財務要素的闡述比較簡單，僅列明其定義和確認條件。在馬來西亞的“框架”中提出了資本及資本保全的概念(第102段至110段)，具體內(nèi)容如下：一是把資本分為財務資本與實物資本兩種類型，財務資本是大多數(shù)企業(yè)在編報財務報表時所采用的。與此相對應，在資本保全方面就產(chǎn)生了財務資本保全與實物資本保全兩個概念。二是資本保全概念把企業(yè)的資本與利潤聯(lián)系起來。在財務資本保全概念下，企業(yè)只有在期末凈資產(chǎn)的金額超過期初凈資產(chǎn)的金額時才算是實現(xiàn)了利潤，財務資本保全通常是以名義貨幣或不變的購買力來進行計量。而在實物資本保全概念下，企業(yè)只有在期末實物生產(chǎn)能力超過期初實物生產(chǎn)能力時才算是賺取了利潤。兩種資本保全概念的區(qū)別在于實物資本保全要考慮物價變動情況。三是實物資本保全概念要求企業(yè)運用現(xiàn)行成本的計量基礎，而財務資本保作并沒有要求對某種特定計量基礎的使用。在我國的“基本準則”中并沒有涉及到資本和資本保全的相關內(nèi)容。

(4)財務報表要素計量比較。中馬兩國均在“框架”中對財務報表要素計量進行了規(guī)定。從內(nèi)容來看，兩國所規(guī)定的計量方法略有不同。在馬來西亞的“框架”中列明了四種計量方法，即歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值。而在我國的“基本準則”中列明了五種會計計量方法，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。在馬來西亞所規(guī)定的計量基礎中沒有把“公允價值”納入其中，現(xiàn)行成本實質(zhì)上就是重置成本。從對計量方法使用的限制來看，馬來西亞在“框架”中指出企業(yè)通常運用歷史成本進行財務報表要素計量，至于對其他方法的選用并未作任何限制性規(guī)定，也就是說企業(yè)可以根據(jù)實際情況選用其他的計量基礎。而在我國的“基本準則”第四十三條中指出，“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當以歷史成本作為會計計量的基礎。法律、行政法規(guī)和企業(yè)會計準則規(guī)定允許采用其他會計計量基礎的，也可以采用其他會計計量基礎，但應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！庇梢陨系年U述可知，在我國會計計量基礎首選為歷史成本，企業(yè)可以根據(jù)其體情況選用其他的計量基礎，但是在使用過程中受到限制。馬來西亞沒有專門的段落來介紹財務報告，但在“財務報表要素”中介紹了資產(chǎn)負債表和利潤表，對現(xiàn)金流量表并未提及，也沒有對報表的適用范圍進行規(guī)定。在我國的“基本準則”中專門以一章的形式介紹財務會計報告，并列明了財務報告的內(nèi)容，同時指出了例外情況，即小企業(yè)編制的財務報表可以不包括現(xiàn)金流量表。

三、中馬兩國財務會計概念框架差異分析

(一)會計國際化程度的影響　馬來西亞早在20世紀70年代就開始部分采用國際會計準則，在其財務會計概念框架的制訂過程中不可避免地受到國際財務會計概念框架的影響，從內(nèi)容到體例上與國際財務會計概念框架多有相似之處，甚至有些內(nèi)容與國際財務會計概念框架完全相同。而我國對是否應制訂財務會計概念框架及如何制訂財務會計概念框架目前尚處于爭論之中，1992年及2006年修訂的基本準則雖在實質(zhì)上發(fā)揮概念框架的作用，但離真正意義的概念框架還存在一定的差距。

(二)會計法律環(huán)境的影響　我國作為―個成文法國家其法律主要體現(xiàn)為體系完整性、規(guī)定強制性。作為會計法律制度第二層次的基本準則無不體現(xiàn)這些特點，即我國的基本準則具有法規(guī)式會計概念框架的特征，同時我國的基本準則對具體準則又具有統(tǒng)馭的作用。而馬來西亞的司法體系屬于英美法系，在馬來西亞的整個會計法律體系中，1965年《公司法》及1997年《財務報告法》對其財務會計概念框架及會計準則的制訂產(chǎn)生了重要影響。馬來西亞會計準則理事會(MASB)負責制訂財務會計概念框架及相關的會計準則，但在其概念框架第2段中明確指出，概念框架不是具體的會計準則不對準則的相關計量和披露進行規(guī)定，同時概念框架不能替代任何已通過的會計準則，即是會計準則優(yōu)于概念框架。由于兩國的會計法律環(huán)境不同，直接導致財務會計概念框架的體例及內(nèi)容都有所不同。

(三)經(jīng)濟環(huán)境的影響　中馬兩國同屬新興的發(fā)展中國家，兩國經(jīng)濟在近年均取得了很大的成就。尤其是我國改革開放后經(jīng)濟建設所取的成績更是有目共睹。但由于歷史原因，我國市場經(jīng)濟發(fā)育程度不高，資本市場的發(fā)展存在諸多問題，由此導致中馬兩國財務會計概念框架中對財務要素的計量、財務會計的目標等內(nèi)容存在著差異。如在財務要素的計量方面，我國直至2006年才著次在基本準則中確定公允價值作為一種重要的計量基礎，同時在相關的具體準則中規(guī)定了公允，價值的三個級次，并對公允價值的使用范圍進行了限制。而在馬來西亞的概念框架中雖然沒有把公允價值作為―種計量基礎，但提出了“真實與公允地表述”的觀點。而在資本保全方面，馬來西亞概念框架提出了實物資本保全和財務資本保全，考慮了價格發(fā)生變化時如何對企業(yè)利潤進行衡量。而目前我國并無財務資本保全的概念，但是在《企業(yè)務通則》中體現(xiàn)了資本保全的思想。

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關鍵詞 美國財務會計概念框架 英國財務報告原則公告

一、財務會計概念框架的提出

財務會計概念框架作為一個專門術語,最初出現(xiàn)于1976年12月美國財務會計準則委員會公布的《財務會計概念結(jié)構(gòu):財務報表的要素及其計量》。但系統(tǒng)地對財務會計概念框架進行研究,始于1961年成立、并開始公開出版其研究成果――會計研究系列的美國會計原則委員會會計研究部。

二、主要財務會計概念框架的特點及解釋

(一)美國的財務會計概念框架

美國從1987開始至2000年,前后共頒布了7 份財務會計概念公告。美國CF主要的特點及貢獻在于:1.以目標為制定概念框架的起點。FASB 的這一做法,幾乎影響世界后來的所有的概念框架制定者。2.提出財務報告的目標是提供對經(jīng)濟決策有用的信息,人們簡稱為“決策有用性”。3.提出會計信息質(zhì)量特征的完整框架及其層次聯(lián)系。FASB 把“相關性”和“可靠性”列為主要質(zhì)量。4.在財務報表的確認和計量方面有重要創(chuàng)新。在確認方面,提出確認的四項基本標準:可定義性、可計量性、相關性和可靠性,同時補充了對盈利構(gòu)成內(nèi)容(主要指收入和費用)確認的補充指南。

(二)英國ASB 的財務報告原則公告

1.英國的原則公告對比FASB的概念公告,在結(jié)構(gòu)上還有兩個特點:第一,在引言中提到產(chǎn)生于英國的重要會計概念――真實與公允。公告認為,這一概念在英國始終處于財務報告的核心地位,是對財務報表的最終檢驗。真實公允高于一切。如果公司法的規(guī)定與真實與公允的要求相矛盾,甚至可以違反公司法。第二,對比FASB的概念公告,增加了財務信息的列報和對在其他報告主體中的權益的會計處理。2.關于財務報表的目標。它向廣大的財務報表信息使用者提供:(1)單個主體的受托責任,(2)判定經(jīng)濟決策的信息――要求主要考慮當前和潛在投資者及其他使用者對信息需求;財務報表能夠提供的信息是主體的業(yè)績、財務狀況并借以評估報告主體生產(chǎn)現(xiàn)金的潛力,評價其財務適應能力。3.關于報告主體。4.關于財務報表的質(zhì)量。明確提出了FASB所一再回避的問題,財務報表的信息必須相關和可靠,當兩者互相排斥,需要對產(chǎn)生信息的方法選擇時,所選擇的方法應當是能使信息相關性最大化的方法。5.關于計量問題。提出兩種計量基礎,即歷史成本與現(xiàn)行價值?？梢詫λ械馁Y產(chǎn)和負債采用歷史成本計量,稱為歷史成本制度;也可以對所有的資產(chǎn)和負債采用現(xiàn)行價值計量,稱為現(xiàn)行價值制度;也可以對某些類別資產(chǎn)或負債采用歷史成本計量而對另一些類別的資產(chǎn)或負債采用現(xiàn)行價值計量,這稱為混合計量制度。

三、我國財務會計概念框架

(一)中國CF的組成內(nèi)容

主要是:會計環(huán)境、會計目標、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計要素確認、會計要素計量和報告。同時,也應充分考慮對CF制訂產(chǎn)生重大影響的會計環(huán)境。其層次為:第一層次:主要包括會計環(huán)境和會計目標;第二層次:主要包括會計信息的質(zhì)量特征;第三層次:主要包括會計要素以及要素的確認、計量和報告。

(二)我國特色的財務會計概念框架

中國CF的構(gòu)建應考慮兩個層次(階段),一是理想CF(稱為“基本理論層次”);二是適應現(xiàn)階段我國國情的CF(稱為“環(huán)境理論層次”)。

第一、財務會計概念框架的制定主體。會計準則作為會計信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范是一種具有經(jīng)濟后果的制度。因為會計準則具有經(jīng)濟后果的特征,往往導致不同的利益集團出于各自利益的考慮參與或影響會計準則的制定,從而使會計準則的制定成為一個政治化的過程或博弈。

第二、財務會計概念框架的表現(xiàn)形式?；诂F(xiàn)實的考慮,現(xiàn)階段我國CF只能內(nèi)化于我國基本準則。但CF的理論本質(zhì)與其表現(xiàn)形式具有天然的聯(lián)系,若以基本準則來展現(xiàn)CF的階段性設計,可能導致其實質(zhì)和形式的內(nèi)在沖突。但準則制定部門和學術界可以采取多種具體形式來緩解CF形式轉(zhuǎn)換所帶來的沖突,比如擬訂發(fā)行相應的“指南”和“基本準則講解”,講述基本準則背后所隱含的會計理念;中國會計學會、中國注冊會計師協(xié)會可以印刷“基本準則修訂的背景、重點及其理論說明”單行本,讓會計界人士理解基本準則的實質(zhì)性目標,促進基本準則目標的真正實現(xiàn)

(三)財務會計概念框架的法律定位

國外關于CF的法律地位確立一般有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,CF游離于法律體系外,不具有直接的法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會計準則規(guī)范(CF)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力?！端_班斯―奧克斯利法》促使美國的會計制定從規(guī)則導向向目標導向轉(zhuǎn)變。在這樣的背景下,FASB建議對美國公認會計原則的級次進行重新排列,將CF文件提到具體會計準則之前,作為公認會計原則的第一級次,從而增強了CF的權威性。我國研究和制定CF要注意這種趨勢,并結(jié)合我國的國情,恰當?shù)卮_立CF的法律地位?；谖覈默F(xiàn)實,現(xiàn)階段我國的CF仍然是準則的組成部分,具有法律效力?；緶蕜t只是我國CF的過渡形式,待時機成熟之后,基本準則必然要轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例的以描述性文件為外在表現(xiàn)形式的CF。

參考文獻:

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由于中國與泰國準則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。泰國財務會計概念框架的全稱為“編制與呈報財務報表框架”，該框架確立了為外部使用者編制和呈報財務報表所依據(jù)的概念。但該框架在地位上不屬于會計準則，為非準則概念框架，因而不對任何特定的計量或披露問題確定標準，它的任何內(nèi)容都不能取代任何具體的會計準則。泰國會計準則委員會理事會承認，在一些有限場合，該框架與會計準則之間會有所抵觸，在發(fā)生抵觸時，應當以會計準則而不是以該框架的要求為準。然而，在發(fā)展未來準則和復審現(xiàn)有準則的過程中，會計準則委員會理事會將受該框架的指導，因此該框架與會計準則之間抵觸情況的數(shù)目將隨著時間的推移而減少。

中國將起到概念框架作用的《企業(yè)會計準則——基本準則》納入了準則體系，屬于準則式概念框架。我國的基本準則第三條明確規(guī)定，具體準則的制定應當遵循本準則?？梢?，我國的基本準則更具有強制約束力，統(tǒng)馭的地位更強，是具體準則所必須遵從的依據(jù)，是我國境內(nèi)所有企業(yè)會計工作的準繩。

二、財務會計概念框架內(nèi)容比較

泰國財務會計概念框架的內(nèi)容包括：財務報表的目標；決定財務報表的信息有用性的質(zhì)量特征；構(gòu)成財務報表的要素的定義、確認和計量；資本和資本保全概念等。中國基本準則包括：總則、會計信息質(zhì)量要求、會計要素、會計計量及財務會計報告等內(nèi)容。中泰兩國起到概念框架作用的文件形式各不相同，內(nèi)容體系也不盡相同，為了方便比較，以IASB的概念框架內(nèi)容為基礎進行比較。

（一）財務報告目標 在財務報告目標上，中泰兩國的規(guī)定大同小異。相同之處在于兩國都認為財務報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等決策有用的信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。因此，財務報告目標兼顧受托責任觀和決策有用觀。不同之處在于泰國概念框架認同會計信息的決策相關性這一目標，側(cè)重強調(diào)決策有用觀；而中國更強調(diào)可靠性，強調(diào)可靠性要符合受托責任觀會計目標的要求。

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構(gòu)建中國財務會計概念框架勢在必行

風行世界，無奈尚需完善

財務會計概念框架（conceptual framework of financial accounting，cf）一詞，最早出現(xiàn)于美國財務會計準則委員會（fasb）1976年12月2日公布的《關于企業(yè)財務報表目標的暫行結(jié)論》、《財務會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。

20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規(guī)范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調(diào)性，甚至相互矛盾，為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。fasb于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財務會計概念公告”（sfac）等文件形式予以，到2000年已經(jīng)了《企業(yè)編制財務報告的目標》、《會計信息的質(zhì)量特征》、《企業(yè)財務報表的要素》、《非營利機構(gòu)編制財務報告的目的》、《企業(yè)財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個文件。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業(yè)團體和iasc也對財務會計概念框架進行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國際會計準則委員會（iasc）公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產(chǎn)生了深遠影響。

所謂概念框架，按照美國財務會計準則委員會的定義，它是一個章程、一套目標與基本原理相互關聯(lián)的有內(nèi)在邏輯關系的體系。這個體系能指導前后一貫的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說，概念結(jié)構(gòu)是一個由相互關聯(lián)的目標和基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的系統(tǒng)，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。

fasb在發(fā)表的第二號概念框架公告“會計信息質(zhì)量特征”的前言中寫道：概念框架是由互相關聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一貫的準則，并對財務會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。美國fasb的概念結(jié)構(gòu)，所討論的基本概念主要有會計目標、信息質(zhì)量、要素的定義與特征、要素的確認與計量。加拿大特許會計師協(xié)會了一份名為“財務報表概念”的文告，認為財務報表概念框架的目的是描述那些指導建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務報表的目標、效益與成本約束、重大性、信息質(zhì)量、財務報表要素、確認標準、計量、公認會計原則。英國的“原則報告”指出，確立指導對外財務報表編報的概念，主要目的是為會計準則委員會制定與審查會計準則提供一個內(nèi)在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據(jù)，所討論的概念分別是財務報表的目標、信息質(zhì)量、報表要素、確認、計量、財務信息提供、報告主體。澳大利亞的“會計概念報告”中明確說明：會計概念報告確定了通用目的財務報告的編報所必須遵守的基本概念，即它們直接被財務報告實務所遵守，而不象其他國家，概念公告只是理論，通過評估、指引會計準則來間接影響會計實務。這份概念報告討論的內(nèi)容包括財務報告的目標、信息質(zhì)量、要素的定義與確認、計量、財務信息的列報。葛家澍，劉峰綜合其他國家研究的概念框架，認為財務框架概念結(jié)構(gòu)實質(zhì)上是由一些財務會計最為基本的概念所組成，它們相互關聯(lián)，形成一個完整的框架體系，目的在于指導框架準則的制定或應用。

一般認為美國fasb的sfacs最能代表概念框架項目。但國際會計準則理事會（iasb）、英國會計準則理事會（asb）、加拿大注冊會計師會（cica）和澳大利亞會計準則委員會（aasb）也都了各自的概念框架，只是名稱不完全相同：

1、國際會計準則理事會（iasb）的概念框架稱為《財務報表的編報框架》（framework for the preparation and presentation of financial statements，iasb framework） .

2、英國會計準則委員會（asb）的概念框架稱為《財務報告原則公告》（statement of principles for financial reporting）。

3、加拿大注冊會計師會（cica）稱為“一般會計”（general accounting），分為：“財務會計概念”（financial statement concepts）61段和“財務報表編制的一般準則”（general standards of financial statement presentation）12段兩部分。

4、澳大利亞會計準則委員會（aasb）稱為《會計概念公告》（statements of accounting concepts， sacs）共4份，但也簡稱為“概念框架”（conceptual framework）。

雖然各國對財務會計概念框架名稱不盡一致，但其實質(zhì)是相同的，即都是對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究，借以更好地指導會計準則的制定或會計實務，為其提供一個更一致的概念基礎，并作為評估既有會計準則質(zhì)量的一個重要標準，指導發(fā)展新會計準則。具體而言，這些概念框架在許多方面存在著共性。

第一，在概念框架的名稱上，美國等國家把概念框架稱為“財務會計概念框架”，加拿大稱其為“財務報告概念框架”，國際會計準則委員會稱其為“編報財務報表概念框架”，英國則稱其為“財務報告概念”。名稱雖然不同，但這些概念框架都與企業(yè)財務報告信息的確認、計量與披露有關。

第二，各國會計界對財務信息使用者及其所需要的信息問題的認識雖然不完全相同，但大部分國家或會計組織都把投資者、債權人及其投資、信貸決策的信息需要作為財務報告的主要目標。

第三，在“安然事件”之前，似乎愈來愈多的國家或會計組織對財務信息質(zhì)量特征的要求從“真實性”的“公允性”轉(zhuǎn)向“決策有用性”。這一概念的轉(zhuǎn)變將導致對傳統(tǒng)單一的會計模式進行修正。在未來的財務報告中，不同的計量尺度和計量屬性可能互相結(jié)合。

第四，許多國家和會計組織都把概念框架作為一份（或一系列）單獨的會計文件而與會計準則分開。概念框架主要評價現(xiàn)有的準則并指導新準則的制定。在一般情況下，它并不用來直接規(guī)范會計實務。因此，絕大部分國家或會計組織都把概念框架置于會計準則體系之外，以便在發(fā)揮對會計準則的指導作用時，保持概念框架本身的獨立性和靈活性。

然而必須承認，迄今為止，世界上至今還沒有一份權威的概念框架能夠充分地指導財務會計和財務信息披露準則的制定工作，許多會計與財務信息披露問題只能就事論事地加以解決。人們往往依據(jù)自己的概念框架對有關會計問題進行評論，而無法就許多基本問題達成共識。由于財務會計信息的使用者和他們所需要的信息還存在著較大的不確定性，所有的概念框架雖然都列示了許多現(xiàn)有的和潛在的使用者及其所需要的信息，但對于財務會計報告應滿足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要，還未達成一致意見。有關會計報表要素的確認、計量和披露問題等也懸而未決?？傊?，概念框架雖然在指導會計準則制定、促進財務報告理論與會計實務的發(fā)展方面起著積極的作用，但它本身還有待進一步完善。

步履蹣跚，不減世人美譽

財務會計概念框架是由若干說明財務會計并為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是指導和評價會計準則的理論依據(jù)。一般認為，西方各國對財務會計概念框架的研究始于20世紀的70年代。在此之前，無論是美國還是西方其他發(fā)達國家制定會計準則的理論依據(jù)，主要來源于會計職業(yè)團體及一些著名會計學家的有關專題研究報告。然而，進入70年代以后，傳統(tǒng)的會計理論概念受到了嚴重的沖擊。原因是：

（1）傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化。70年代以后，美國等西方國家的經(jīng)濟生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會計實務提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結(jié)算等。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。

（2）傳統(tǒng)的財務會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計準則有關的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導致會計實務的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的嚴厲批評。正是為了解決經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進一步發(fā)展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)， fasb于20世紀70年代中期率先展開對財務會計概念框架的研究，并將其研究成果陸續(xù)以《財務會計概念公告》等文件形式予以。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業(yè)團體和iasc也都先后對財務會計概念框架進行了研究，并了一系列闡述財務會計概念框架的重要文件和報告。

盡管如此，當時會計理論界和實務界普遍認為，財務會計概念框架在建立和完善會計準則過程中具有非常重要的作用：

第一，可以保持會計準則相關文件和內(nèi)在邏輯的一致性，避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會計準則體系的完整性和縝密性。

第二，能減少準則制定過程中由于個人偏好或不同學派之間的“門戶之見”，以及“長官意志”等各種人為因素所帶來的不利影響，從而保證會計準則的科學性。

第三，可用來評估已的會計準則，既可據(jù)以對原準則做出修訂和完善，給新會計準則的制定指明方向，而且還彌補準則中的某些缺陷，對重大會計問題的解決提供理論上的支持。

第四，有助于會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性，使其能據(jù)以做出恰當?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營決策。

第五，通過財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經(jīng)濟環(huán)境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發(fā)展。

在這些高度評價概念框架的文獻中，以fasb的觀點最具代表性，fasb認為概念框架主要在以下方面發(fā)揮重要的作用：①它能夠為會計準則制定機構(gòu)在制定和評估會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統(tǒng)性。②在缺乏權威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務會計和報告問題提供參考依據(jù)。③在編制財務信息時，為會計人員進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。④由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。

總之，概念框架是會計理論與實務有機結(jié)合的一個典范。一方面，概念框架的許多內(nèi)容來源于對實踐的歸納、總結(jié)，對實踐具有指導作用；另一方面，對會計理論來說，概念框架比較具體，具有更強的可操作性，因此成為理論與實踐的連結(jié)點。

比較各國發(fā)展概念框架項目的歷史，財務會計概念框架在這些國家會計標準體系的發(fā)展中所發(fā)揮的作用可大體總結(jié)如下：

第一，可以保持會計準則相關文件和內(nèi)在邏輯一貫性，縮小不同準則之間的不一致或沖突，限制實務中相同交易的多種處理方法和程序，提高會計準則的規(guī)范化。

第二，可以幫助會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)，據(jù)以做出恰當?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營決策。

第三，可以給會計準則的制訂及重大會計問題的解決提供方向，而且，它還能減少準則制訂過程中的個人偏向，抵制不同利益集團的政治壓力。

第四，有利于會計理論的發(fā)揚光大和觀念更新。概念框架既充分肯定了傳統(tǒng)框架理論中可以繼續(xù)適用的合理部分，又努力反映社會經(jīng)濟環(huán)境變動情況下會計理論或基本概念的相應轉(zhuǎn)變與發(fā)展。

登陸中國，終成大勢所趨

我國關于會計準則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀70年代末80年代初。尤其是近十年，《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》和一系列具體會計準則的公布和實施，使我國的會計標準在會計要素定義、會計要素的確認和計量、財務報告體系等重大方面基本實現(xiàn)了與國際會計慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此，筆者認為就目前我國已經(jīng)的會計準則或會計制度，特別是《企業(yè)會計準則》（1992）和《企業(yè)會計制度》（2001）來看，由于本身存在缺乏嚴謹?shù)睦碚摶A、未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等問題，還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務會計概念框架。

中國加入wto以后，市場的開放、非歧視和公平貿(mào)易原則的實施等帶來經(jīng)濟貿(mào)易的高度自由化，使會計面臨的環(huán)境更加自由、開放和復雜。中國將進一步融入到市場經(jīng)濟的國際大家庭中，公平、誠信等將成為市場經(jīng)濟運行的必備法則，中國經(jīng)濟將成為世界經(jīng)濟的一部分。加入世界貿(mào)易組織之后，以往推動中國會計國際化的因素，將以新的力量和新的方式，發(fā)揮更大的作用，同時，它使中國會計國際協(xié)調(diào)面臨更深刻的挑戰(zhàn)。用一個既具有中國特色又符合國際慣例的財務會計概念框架來指導和規(guī)范我國會計準則的制定已是大勢所趨。

財務會計概念框架最早是由美國財務會計準則委員會（fasb）提出的，指一個由相互聯(lián)系的目標和基本原則構(gòu)成的有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一致的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質(zhì)、作用和局限性。自1973年美國注冊會計師協(xié)會成立的由羅伯特。特魯布羅德負責的 “財務報表研究小組”，發(fā)表《財務報表的目標》的研究報告以來，在此基礎上，fasb已經(jīng)陸續(xù)了7輯財務會計概念公告（sfac），內(nèi)容涉及會計目標、會計要素、會計信息質(zhì)量特征、會計確認與計量等。目前，英國、澳大利亞、加拿大等西方發(fā)達國家也都建立了各自的財務會計概念框架。雖然名稱不盡一致，但其實質(zhì)是相同的，即都是對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究，借以更好地指導會計準則的制定或會計實務，為其提供一個更一致的概念基礎，并作為評估既有會計準則質(zhì)量的一個重要標準，指導發(fā)展新會計準則?？梢哉f，現(xiàn)代西方會計理論研究是以財務會計概念框架為中心的。在國際會計趨同的今天，各國會計準則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎之上，否則概念基礎不一致將給會計準則和會計的國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準則建設和會計理論完善的最佳時期，因此，盡快構(gòu)建和完善我國的財務會計概念框架乃當務之急。

1、是我國會計理論和實務發(fā)展的內(nèi)在要求。會計理論作為一個理論體系，應該具備一個包括目標、原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心子系統(tǒng)。它反映會計理論的研究成果，并指導會計實踐，應該具有較高的權威性和穩(wěn)定性。

2、我國的會計準則存在缺陷，還難以擔此重任。我國對財務報表的要求散見于準則、制度和相關法規(guī)中，缺乏系統(tǒng)性。而且我國的基本會計準則是1992年制定的，還帶著計劃經(jīng)濟體制的影響，與16項具體會計準則所運用的基本概念和原則也不協(xié)調(diào)。因此，將基本的概念、原則等納入cf保證其相對穩(wěn)定性，并在制定具體準則時與之保持一致是更好的選擇。

3、符合國際會計標準趨同的大趨勢。會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務會計基礎的基本概念和原則等首當其沖應該實現(xiàn)與國際慣例的協(xié)調(diào)。各發(fā)達國家都已建立了較為完備的cf，我國也應該借鑒其成功經(jīng)驗，盡快構(gòu)建起財務會計基本問題的系統(tǒng)框架，這是我國會計國際化進程的重要步驟。

篇5

一、 財務會計概念框架的概念界定及作用

1.1 財務會計概念框架的概念界定

財務會計概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,簡稱CF)一詞,最早是由美國財務會計準則委員會(FASB)于1976年提出的,定義為:CF是由相互關聯(lián)的目標和與目標緊密聯(lián)系的其他基本概念所組成的具有邏輯性的理論體系,這個體系能產(chǎn)生前后一致的會計準則,并指出財務會計與財務報表的性質(zhì)、作用和局限性,闡明會計的目的和意圖。我國著名會計學家吳水澎教授認為:CF是由一系列彼此相關的會計基本概念所構(gòu)成的一個協(xié)調(diào)一致的體系,旨在為發(fā)展和完善會計準則提供必要的理論指導。

仔細分析以上兩種觀點,我們不難發(fā)現(xiàn)它們并沒有本質(zhì)的區(qū)別。綜合來說,財務會計概念框架是以會計目標為起點,由若干個相關的基本概念組成的結(jié)構(gòu)清晰、層次分明的理論體系,旨在指導和評價會計準則的制定與實施,是會計發(fā)展的理論基礎。

1.2財務會計概念框架的作用

財務會計概念框架在世界各發(fā)達地區(qū)取得了快速的發(fā)展,各國都在積極的建立和完善中,由此可見其在會計體系中的舉足輕重的作用。

(1)為制定會計準則提供理論指導依據(jù);

(2)可以評價會計準則的實施成效;

(3)為會計體系的發(fā)展提供協(xié)調(diào)一致的環(huán)境,避免出現(xiàn)矛盾、重復;

(4)有利于會計信息使用者更好的理解財務報表的性質(zhì)、作用,能恰當?shù)淖龀鼋?jīng)濟決策;

(5)可以節(jié)省制定會計準則的成本。

二、我國構(gòu)建財務會計概念框架的必要性

自從加入WTO后,我國國際化進程不斷加快,經(jīng)濟與世界接軌,但在會計體系方面,由于還未建立財務會計概念框架,會計的發(fā)展受到阻礙,因此應根據(jù)我國具體的會計實踐,建立和完善適合于中國的財務會計概念框架。

(1)構(gòu)建財務會計概念框架是我國會計理論與實踐的內(nèi)在要求

我國會計理論在實踐過程中沒有很好的發(fā)揮指導作用,即理論與實踐脫節(jié)。要解決這一問題,就必須要有一個指導會計理論發(fā)展方向的系統(tǒng),充分論述和詳細說明會計理論,在實踐中增強會計信息使用者對財務報表的理解。

(2)構(gòu)建財務會計概念框架是會計國際化的必由之路

經(jīng)濟全球化的同時伴隨著會計的國際化。財務會計概念框架在世界發(fā)達國家已得到普遍運用,國際會計標準趨同已是大勢所趨,中國應該緊跟國際步伐,積極穩(wěn)妥地進行會計的國際協(xié)調(diào),最終與世界各國會計界一起實現(xiàn)會計的國際化。

(3)構(gòu)建財務會計概念框架是制定我國會計準則的必然要求

目前,我國會計準則有許多的缺陷。基本會計準則與具體準則之間缺乏明晰的界限;對財務報表的要求多見于準則、制度和相關法規(guī)中,缺乏針對性;準則中會計信息質(zhì)量特征之間缺乏清晰的層次關系,這些都阻礙了會計準則應有的作用,所以需要建立財務會計概念框架。

三、我國財務會計概念框架現(xiàn)狀分析

隨著外部經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化,我國會計隨之處于改革時期,這期間需要一個完整的的會計理論體系來指導會計準則的制定方向,評價會計準則的實施。2006年2月15日,財政部了由1個基本準則和38項具體準則組成的完整的會計準則體系(其中具體準則依據(jù)基本準則制定,基本準則在我國會計準則體系中處于最高地位),宣告我國會計準則體系建設進入一個加速發(fā)展的新階段。

雖然基本準則與財務會計概念框架在指導準則制定上面有一定的相似之處,但是二者不管是從內(nèi)容、作用,還是從性質(zhì)、形式上來說,都有很大的區(qū)別,基本準則并不能充當財務會計概念框架,所以說,我國真正意義上的財務會計概念框架并未建立。隨著經(jīng)濟全球一體化,跨國交易逐漸成為一種主流,引進吸收外國資本、充分利用本國資本成為一種新的競爭力,構(gòu)建財務會計概念框架、加強會計創(chuàng)新、加快會計國際化步伐是提升這種競爭力的必要條件。我國加入WTO后,與世界經(jīng)濟的聯(lián)系不斷加強,這也需要構(gòu)建一個既適合我國國情又反映國際化進程的財務會計概念框架。

四、構(gòu)建我國財務會計概念框架的建議

財務會計概念框架是我國會計發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物,在構(gòu)建財務會計概念框架的過程中,我們可以借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗,結(jié)合我國具體會計實情,考慮以下幾條建議:

(1)正確借鑒國外經(jīng)驗

國外一些發(fā)達國家,比如美國、英國、德國等都已經(jīng)建立了一套成熟的財務會計概念框架體系。我國可以在立足中國國情,借鑒國外經(jīng)驗、教訓的同時,充分考慮我國會計環(huán)境的特點,構(gòu)建符合我國國情的財務會計概念框架。

(2)逐步制定財務會計概念框架,不要急于求成

事物的發(fā)展都經(jīng)歷一定的階段,財務會計概念框架的形成也需要一定的過程,不可能一蹴而就。

(3)有系統(tǒng)性、完整性

財務會計概念框架是一個理論體系,應包含所有的要素,所以要構(gòu)建內(nèi)容嚴密、完整的財務會計概念框架。

參考文獻:

篇6

20世紀70年代中期以來，財務會計概念框架的研究成為西方會計理論研究的主旋律，并對會計準則的制訂和修訂工作產(chǎn)生了積極的影響。改革開放之初的中國在引進國際會計慣例的同時，也借鑒西方的財務會計概念框架，針對我國當時的國情，建立了具有中國特色的財務會計概念框架――企業(yè)會計準則。本文就當前在我國構(gòu)建財務會計概念框架問題，提出自己的一些設想。

一、財務會計概念框架的涵義

財務會計概念框架，也稱財務會計概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目標和有關聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架，目的在于指導會計準則的制訂與應用。其專門術語最早出現(xiàn)于美國財務會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關于企業(yè)財務報表目標的暫行結(jié)論》、《財務會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。

二、國外財務會計概念框架的研究現(xiàn)狀

目前，各個國家和國際會計準則委員會都在研究財務會計概念結(jié)構(gòu)。按照FASB的解釋：概念結(jié)構(gòu)一項章程，是一個具有相互聯(lián)系的目標和基本原則的首尾一貫的體系，它應導致相互一致的會計準則的產(chǎn)生，并規(guī)定財務會計和財務報告的性質(zhì)、功能及范圍。其內(nèi)容主要包括：（1）確認財務會計和財務報告目標；（2）對財務報表要素作出定義；（3）評估財務會計和會計信息質(zhì)量特征；（4）解決如何對財務報表要素的確認、計量和報告；（5）分析某些重大財務會計問題。

加拿大特許會計師協(xié)會了一份名為“財務報表概念”的文告。該文告認為，財務報表概念的目的是描述那些指導建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務報表的目標、效益與成本約束、重大性、信息質(zhì)量、財務報表要素、確認標準、計量、公認會計原則等。

英國會計準則委員會的“原則報告”與美國FASB相類似。該報告的第一段作如下界定：原則報告確立了指導對外財務報表編報的概念，其主要目的是為會計準則委員會制訂與審查會計準則，提供一個內(nèi)在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據(jù)。

澳大利亞的類似文件稱為“會計概念報告”。與上述國家的概念結(jié)構(gòu)不同之處在于，澳大利亞的這份文告在其前言部分明確說明；會計概念報告確定了通用目的財務報告的編報所必需遵守的基本概念。即：它們直接被財務報告實務所遵守，而不像上述國家那樣，通過影響會計準則來間接影響會計實務。當然，澳大利亞的這份文告還有一個不同之處，就是：強調(diào)會計準則是概念報告的補充，在特殊的情況下，準則可改變概念報告的要求，當準則與概念報告發(fā)生沖突時，準則具有優(yōu)先權。

綜觀西方各國現(xiàn)有的財務會計概念框架，對會計準則的制訂者、會計報表的編制者和使用者以及審計人員等，無疑是一份十分有意義的文件。但我們也應該看到，財務會計概念框架并不是萬能的：一方面它不能解決所有的會計問題，因為概念本身必然要受到理解力的影響，環(huán)境因素有時也影響特定的某項具體會計準則，而且概念本身也會因為這樣或那樣的原因發(fā)生變化；另一方面財務會計概念結(jié)構(gòu)本身也不是盡善盡美，仍存在不少缺陷。

三、構(gòu)建我國財務會計概念框架的設想

（一）構(gòu)建我國財務會計概念框架的原因

我國關于會計準則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀70年代末80年代初，《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》和一系列具體會計準則的公布和實施，使我國的會計準則在重大方面基本實現(xiàn)了與國際會計慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此，我認為目前我國已經(jīng)的會計準則或會計制度，存在尚未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等問題，還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務會計概念框架。

（二）構(gòu)建我國財務會計概念框架的基本原則

構(gòu)建財務會計概念框架關系到我國會計未來基本走向以及其經(jīng)濟功能發(fā)揮好壞的大事，應該遵循如下原則：

1.總體性原則。即事先上要有一個總體設想，包括財務會計概念框架的構(gòu)成內(nèi)容和層次關系，財務會計概念框架制定的組織、程序、日程安排以及預期達到的階段目標和最終目標。

2.一致性原則。即財務會計概念框架各部分之間應保持嚴密的邏輯性、協(xié)調(diào)性、統(tǒng)一性，避免概念上的矛盾，使之成為一個有機的概念系統(tǒng)。

3.立場中立原則。在構(gòu)建我國財務會計概念框架時，要堅持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集團。

4.超前性原則。財務會計概念框架要為今后發(fā)展會計準則提供指南，其本身必然在對目前和未來一定時期的會計環(huán)境的客觀把握的基礎上保持適當?shù)某靶?，特別是在我國經(jīng)濟正處于迅速發(fā)展變化的初級階段，更是如此。

5.國際化原則。會計國際化是國際經(jīng)濟一體化的要求，為實現(xiàn)我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的接軌，財務會計概念框架的制定應體現(xiàn)會計國際化的趨勢，盡量在基本概念、原則上與國際會計保持一致。

（三）我國財務會計概念框架的層次和基本內(nèi)容

結(jié)合我國國情，我認為我國的財務會計概念框架可以分為三個層次：第一層次主要包括會計目標、會計對象和會計假設三項內(nèi)容；第二層次主要包括三部分內(nèi)容，即會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計核算的一般原則；第三層次包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內(nèi)容。

所以我國的財務會計概念框架可以包括以下內(nèi)容：（1）緒論。具體包括制訂 宗旨、適用背景和范圍，財務會計目標，財務會計與報表的性質(zhì)、作用和局限性等。（2）財務會計基本假設和核算原則。（3）財務會計要素的定義。（4）財務會計信息的質(zhì)量特征。（5）財務會計要素的確認、計量和記錄。（6）財務報告。

（四）我國財務會計概念框架的名稱

建立我國的“財務會計概念框架”理論是必要的，但名稱是否有必要也叫“財務會計概念框架”？還是仍然沿用原來的“基本會計準則”？我認為兩者都不合適，原因是：（1）“財務會計概念框架”的名稱不適合我國國情，對多數(shù)國人來說其含義太深奧。（2）“基本會計準則”的名稱含義太含混，不利于人們理解其內(nèi)在的功能和性質(zhì)，人們很容易混淆它與具體會計準則的關系。對“財務會計概念框架”的稱呼應該既通俗易懂，又能反映出它的本質(zhì)，比如可以稱其為“會計準則理論”、“會計準則的基本理論”、“會計準則的框架理論”等，這類的稱呼有三個特點：（1）淺顯易懂；（2）能反映財務會計概念框架的本質(zhì)：一種理論；（3）能揭示它與會計準則的關系：指導與被指導，理論與實踐的關系。

基于上述，我個人提出了建立我國財務會計概念框架體系的一些想法，至于是否可行，尚需經(jīng)過實踐的檢驗。（作者單位：鳳慶縣審計局）

參考文獻：

[1]葛家澍 “關于市場經(jīng)濟條件下會計理論和方法的若干基本觀點”，財會月刊1995，（2）

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中圖分類號：DF436 文獻標識碼：A

1 財務會計概念框架的作用

1.1 為制定會計準則提供理論基礎。財務會計概念框架常被看成是“制定準則的準則”，為制定會計準則提供理論基礎。概念框架能夠幫助準則制定機構(gòu)發(fā)展今后的會計準則和復議現(xiàn)有的會計準則，促使準則制定機構(gòu)保持有關準則文件的內(nèi)在邏輯一致性，減少或避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會計準則體系的完整性和縝密性。

1.2 指導會計準則的制訂。有了財務會計概念框架,會計準則的制訂就有了方向。否則,會計準則的制訂勢必招致各個利益集團的批評、乃至指責會計準則的發(fā)展缺乏明確的目標和宗旨。

1.3 在缺乏會計準則的領域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。一般情況下，具體的會計準則用來指導和規(guī)范會計實務與操作，概念框架不解決實務問題的直接依據(jù)，但財務會計概念框架由于其具有的前瞻性，能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務會計問題提供參考，為會計人員進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。

1.4 節(jié)約準則的制訂成本及其實施的交易費用。財務會計概念框架的存在，為會計準則的制訂提供了一個一致的概念基礎，使得會計準則的制訂能夠保持一種良好的“慣性”，可促使形成內(nèi)在邏輯嚴謹?shù)臅嫓蕜t體系,節(jié)約準則的制訂成本,避免因“救火式”的準則制訂方式走“彎路”而引起不必要的成本制訂支出。

1.5 有助于增強財務報表的可理解性。財務會計概念框架的存在“,能夠?qū)е虑昂笠回灥臅嫓蕜t,并指出財務會計和財務報表的性質(zhì)、作用與局限性”。會計信息使用者，尤其那些非專業(yè)人士，通過學習概括性強、粗線條的財務會計概念框架，可以更充分、更全面地理解財務報表傳遞的信息，更有效地運用會計信息做出恰當?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)濟決策。

2 我國現(xiàn)階段財務會計概念框架的主要內(nèi)容我國至今尚未提出“財務會計概念框架”這一具體的概念，但在相關的規(guī)章制度中已有所體現(xiàn)。特別是財政部于2006年2月15日了由1項基本準則與38項具體準則構(gòu)成的完整的企業(yè)會計準則體系?！镀髽I(yè)會計準則――基本準則》（以下簡稱基本準則）在整個企業(yè)會計準則體系中屬于最高層次，對各項具體會計準則起著統(tǒng)馭作用。新基本準則主要從基本假設、會計目標、會計信息質(zhì)量要求、會計要素及其確認、會計計量、財務報告等六方面體現(xiàn)出財務會計概念框架的主要內(nèi)容。

3 我國現(xiàn)階段財務會計概念框架的不足新基本準則的制定與實施被視為構(gòu)建我國財務會計概念框架的一項階段性成果。但是其也存在不足之處：（1）對會計計量的規(guī)定缺乏實質(zhì)內(nèi)容，無法指導具體準則的制定。比如新基本準則對會計計量屬性的規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！毙碌幕緶蕜t提出了5種計量屬性，但是并沒有明確每一種計量屬性的應用前提，對計量屬性的應用前提缺乏規(guī)范，將導致在有關具體準則的制定過程中，對于計量屬性的選用出現(xiàn)一定的隨意性。（2）財務信息的列報中未對披露作詳細規(guī)定。財務報告包括財務報表、報表附注和其他財務報告。其中，財務報表是通過會計要素的確認和計量得到的，報表附注和其他信息屬于披露的范圍。確認和披露都是財務報告的表述方式，但是作為我國現(xiàn)階段財務會計概念框架的新的基本準則對披露的關注還不夠，并未對披露的問題做出詳細的規(guī)定。此外，關于報表的編列方式、編制依據(jù)及合并報表的定義、個別報表與合并報表的關系等問題在修訂后的準則中沒有涉及。雖然會有具體報表準則對這些問題進行闡述，但是財務報表作為財務會計的最重要部分，以上問題應該在基本準則中進行原則性、概念性的規(guī)定。

4 構(gòu)建我國財務會計概念框架的建議

4.1 構(gòu)建我國財務會計概念框架應遵循的原則。第一，完善性原則。構(gòu)建我國財務會計概念框架時，要從總體上把握應包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進行系統(tǒng)歸類，應盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。第二，立場中立原則。在構(gòu)建我國財務會計概念框架時，要堅持不偏不倚，保持中立性原則，不偏向任何一方利益集團。第三，相對穩(wěn)定性原則。財務會計概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動，為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。第四，國際化原則。會計是一種國際通用語言，會計國際化是社會發(fā)展的必然趨勢。作為會計準則理論依據(jù)的概念框架，也應向國際化方向努力，加強會計信息的可比性，同時結(jié)合考慮我國的國情和特色。

4.2 加大會計基礎理論研究力度。我國現(xiàn)階段構(gòu)建概念框架選擇“兩步走”的形式轉(zhuǎn)換策略，而非一步到位，其根本瓶頸在于概念框架理論研究的不足。為此，理論界要加大研究力度，積極尋求符合我國會計環(huán)境的概念框架。準則制定部門應積極推動相關理論研究的公開討論，在逐步研究的基礎上形成相應的備忘錄，有序推進概念框架的理論研究，為形成共同的會計理念奠定堅實的理論基礎。在此基礎上將上述研究成果加以集中整合，形成中國的概念框架草案。隨后組織專家、學者、政府部門、業(yè)內(nèi)人士就草案展開深入交流與對話，形成概念框架的征求意見稿。最后，就征求意見稿廣泛征求各方意見，最終形成符合中國會計環(huán)境的概念框架。

4.3 重視修訂的動態(tài)化。由于概念框架理論研究的不足，我國基本準則的修訂不可能一蹴而就。要更好地發(fā)揮其概念框架的實質(zhì)性作用，基本準則必須隨著概念框架理論研究的發(fā)展和會計共識的漸次形成進行積極的修訂。當概念框架理論研究取得全面突破時，才能夠?qū)崿F(xiàn)第二步轉(zhuǎn)換--出臺概念框架理論性權威文件。

參考文獻

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關鍵詞 財務會計概念框架 會計假設 會計要素的確認與計量

FASB在第二號的概念公告的前言中將財務會計概念框架定義為：概念結(jié)構(gòu)是由互相關聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一致的準則，并對財務會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。財務會計概念框架是一個章程，是一套目標和基本概念相互關聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的關系。

一、以財務會計目標為邏輯起點

邏輯起點是構(gòu)建一套理論體系的出發(fā)點，認清財務會計概念框架理論體系的邏輯起點，對構(gòu)建我國財務會計概念框架具有決定性作用，而且，邏輯起點聯(lián)系和貫穿整個財務會計概念框架，應該盡量明確和單一，以期可以更好的指導整個概念框架的構(gòu)建以及利于準則的指導與選擇。目前，我國財務會計概念框架應以財務會計目標作為邏輯起點。因為財務會計目標與其他理論范疇有著十分密切的聯(lián)系。財務會計目標應該體現(xiàn)會計環(huán)境的要求，決定會計對象，反映會計本質(zhì)。在構(gòu)建我國財務會計概念框架的過程中，應根據(jù)我國會計信息使用者對會計信息的需求、根據(jù)我國的會計環(huán)境等制定具有我國特色的財務會計目標。當前，我國的財務會計目標應該是為管理型投資者提供真實可靠的財務會計信息。我國的財務會計目標具有特殊性：財務會計目標介于受托責任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標論”，即，中國特色的財務會計目標：強調(diào)受托責任，兼顧決策有用。

二、以會計信息質(zhì)量特征為前提

根據(jù)財務會計目標的不同，會計信息質(zhì)量特征也是存在區(qū)別和側(cè)重點的。當以決策有用作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是報表有用，即會計信息的質(zhì)量特征側(cè)重于相關性，其能夠很好的揭示企業(yè)當前和未來的信息；當以受托責任作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是整體有效，即會計信息質(zhì)量特征側(cè)重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業(yè)過去的情況。對于會計信息精準性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對于我國特色的信息質(zhì)量特征：可靠性重于相關性?；谖覈攧諘嫷哪繕酥饕菑娬{(diào)財務報告的受托責任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應的我國的信息質(zhì)量特征應強調(diào)客觀、真實，即：可靠性是我國財務會計概念框架的最重要的信息質(zhì)量特征，其次才是相關性。我國目前資本市場還不完善、相應的法規(guī)和政策還未健全，會計造假十分普遍，信息失真也很嚴重。面對這種情況，對會計信息可靠性的要求也就更為強烈。

三、以會計假設為基礎

建立財務會計的四項基本假設，為財務會計目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了條件。財務報表的基本假設與財務會計目標是相互制約、互為條件的。會計主體假設設定了會計核算的空間范圍是將不同會計主體發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務區(qū)分開來，同時將會計主體與其所有者區(qū)分開來；持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩項假設為會計主體及時向會計信息使用者提供其所需的信息創(chuàng)造了條件，也在此基礎上形成了一系列合理的會計處理方法和程序；而貨幣計量假設則是限定了會計核算的對象，即只能用貨幣計量的經(jīng)濟活動，同時也使信息使用者對企業(yè)進行綜合評價成為了可能。由此可見，應當把會計假設作為財務會計概念框架的基礎。雖然隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，我國正受著來自電子商務、虛擬企業(yè)等交易方式的不同程度的挑戰(zhàn)，但是其發(fā)展尚未成熟，傳統(tǒng)交易仍占主流。在以四項會計假設為基礎的同時，對于特殊的會計環(huán)境因素，在界定會計的基本假定時應當適當考慮。

四、財務會計概念框架的主體--會計要素確認與計量

在會計理論中，確認是一個廣泛的概念，廣義的確認包括了計量。而從狹義上講，財務報表的確認是指根據(jù)相應的基礎和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入財務報表。而計量包括計量單位和計量屬性。在傳統(tǒng)的會計理論和實務中，可選擇的確認基礎一般有兩個：收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。關于確認的標準，F(xiàn)ASB提出了四條基本確認標準：

（1）可定義性――所確認的項目必須符合會計要素的定義；

（2）可計量性――所確認的項目能以貨幣量化；

（3）相關性――所確認的項目生成的信息對信息使用者的決策是有影響的；

（4）可靠性――所確認的項目真實、客觀并且是可以驗證的。

這四條確認標準基本上已被實踐所證實，因此考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。在計量方面，本文主要探討我國應不應該采用公允價值。由于在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，財務報告更多的是強調(diào)受托責任，信息質(zhì)量則是側(cè)重于可靠性，公允價值應用范圍受到限制，以及運用公允價值的條件還不完全具備。因此，我國的財務會計概念框架中對計量屬性的選擇應該：

（1）結(jié)合我國目前的會計環(huán)境，多種計量屬性并存的結(jié)構(gòu)應該在財務會計概念框架中體現(xiàn)出來。

（2）計量屬性的選擇應該以歷史成本為主，針對特殊經(jīng)濟事項可以選擇能夠更好的體現(xiàn)財務報告目標的計量屬性，形成多種計量屬叉并存的結(jié)構(gòu)，適當時候可以選用公允價值。

財務會計概念框架用以指導會計準則的制定與應用，可以作為會計準則制定的指南和判斷現(xiàn)行準則的依據(jù)。財務會計概念框架是由一系列具有內(nèi)在聯(lián)系的概念所組成的一個完整的的理論體系，因而這些概念之間是相互關聯(lián)且具有極強的邏輯性。筆者認為，應把財務會計概念框架定位為我國會計法規(guī)體系中的一個有機的組成部分，以財務會計目標作為邏輯起點，以會計信息質(zhì)量特征為前提，以會計假設作為基礎來構(gòu)建，其主體包括財務會計要素的確認和計量等內(nèi)容。

參考文獻：

[1]舒惠好.我國財務會計概念框架研究.博士論文.武漢:武漢理工大學圖書館,2005.

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1、財務會計的外部性。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)的所有權與經(jīng)營權日益分離，所有者把資源委托給經(jīng)營者運用，經(jīng)營者則承擔資源的受托責任，現(xiàn)代企業(yè)實際上成為以委托和受托責任為主的一系列契約的結(jié)合。出于維護自身利益與社會利益的考慮，同時在廣義理解這種受托責任的情況下，包括政府監(jiān)管機構(gòu)、投資人、債權人及相關利益集團等在內(nèi)的“外部”人員，會要求以企業(yè)管理當局為代表的“內(nèi)部”人員真實、完整地報告其受托責任的履行情況也即有關企業(yè)財務狀況和經(jīng)營績效的財務會計信息，以盡可能地減少企業(yè)內(nèi)、外部人員之間的信息不對稱并據(jù)以來正確評價企業(yè)管理當局的業(yè)績。由此可見，外部性是財務會計最終結(jié)果——財務報告信息一個最為凸顯的特征。

2、財務會計中職業(yè)判斷的必要性。盡管要求企業(yè)管理當局對外報告財務會計信息已成為一種共識，然而，如何編制和報告財務會計信息卻存在許多技術上的難題。眾所周知，財務會計是在一系列基本假設的基礎上所建立起來的一個會計信息系統(tǒng)，并運用一些特有的原則、程序和方法來對企業(yè)的交易或事項加以確認、計量、記錄和報告。在這一系列過程中，有兩個因素導致財務會計人員行使職業(yè)判斷的必要性：

（1）環(huán)境的不確定性?，F(xiàn)實世界是一個“非理想的（non-ideal）”（注：Scott分別對確定性和不確定性下的理想狀況作出了解釋。其中，確定性下的理想狀況是指“企業(yè)未來現(xiàn)金流量和經(jīng)濟中的利息率是為公眾所知道的”，而不確定性下的理想狀況是指“（1）企業(yè)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的利息率是既定的和固定的；（2）有一系列完全和為公眾所知的狀態(tài)（state）；（3）狀態(tài)的實現(xiàn)是公眾能觀察到的；（4）狀態(tài)的可能性是客觀的且為公眾所知”。分別見Scott，W.R.（1997）：《Financial Accounting Theory》，P13，P17，Prentice-Hall Inc.）世界，在這種環(huán)境下，客觀的可能性是不存在的。而缺少客觀的可能性就為不完全性和對未來企業(yè)業(yè)績的主觀估計敞開了大門。

（2）財務會計特有的原則和方法。在財務會計這一信息系統(tǒng)的運行過程中，采用了許多會計原則和方法。而其中一些特有的會計原則和方法如權責發(fā)生制、攤配、計提等等。要做許多估計、分類、匯總和分配工作，存在明顯的主觀判斷性。如固定資產(chǎn)折舊攤銷年限的確定、固定資產(chǎn)殘值的預計、收入實現(xiàn)的確認等等都不可能做到完全的客觀，也都需要加以一定的判斷取舍。這樣，在環(huán)境的外部因素和會計原則與方法的內(nèi)部因素的雙重作用下，財務會計必然要求會計人員進行職業(yè)判斷，由此而衍生的會計政策的可選擇性便成為財務會計中一個非常棘手的技術性難題。

3、財務會計規(guī)范的必要性。財務會計中職業(yè)判斷的必要性，導致企業(yè)管理當局在選擇應用會計政策上存在著一定的空間。而不同會計政策的選用對最終財務會計信息的披露結(jié)果會產(chǎn)生巨大的影響（注：如著名的克萊斯勒公司在出現(xiàn)利潤危機時曾將存貨計價方法由后進先出法改為先進先出法，使得當年公司少虧損2000萬美元。見Kieso.D.E.and Wey grandt，J.J.（1995）?！癐ntermediate Accounting”，8thed，P401，John Wiley & Sons，Inc.）。從企業(yè)外部會計信息使用者的角度出發(fā)，就必然會對會計政策可選擇性下所披露的會計信息予以應有的質(zhì)疑。為了盡可能地減少信息不對稱同時對會計政策選擇加以有效的約束，使得外部人員能夠獲得相關可靠的、反映企業(yè)經(jīng)濟現(xiàn)實的信息，對產(chǎn)生信息的財務會計予以規(guī)范（或管制）就成為一種必然的選擇。盡管目前學術界和實務界對會計信息披露需不需要管制這樣一個問題從“市場失靈”、“信號理論”、“公共物品”等多個角度提出了大量的意見和看法（注：參閱Scott（1997），《Financial Accounting Theory》，P328～P348；Wolk and Tearney，（1997）《Accounting Theory Aconceptual and Institutional Approach》，P89～P101.），但從現(xiàn)實來看，世界各國均對財務會計對外信息披露加以規(guī)范已成為一個不可爭辯的事實（盡管這些規(guī)范的形式在各國不盡相同，如會計準則、會計制度等），財務會計規(guī)范的必要性也由此而成為當前財務會計中一個非常重要的特征。

4、財務會計概念框架的制定。既然對財務會計實務與會計信息披露需要加以規(guī)范，那么，如何保證不同規(guī)范之間的內(nèi)在一致性，如何評估準則的優(yōu)劣呢？解決這些問題，就需要建立一套完整的財務會計概念框架，并依此來為準則制定提供理論（技術）支持（后面將對概念框架與會計準則之間的關系作詳細闡述）。而且我們也看到，自從美國率先制定財務會計概念框架之后，包括中國在內(nèi)的許多國家和國際組織（如中國、英國、加拿大、國際會計準則委員會、聯(lián)合國經(jīng)社理事會跨國公司委員會等）也紛紛了類似概念框架的公告。因此，可以毫不夸張地認為，財務會計概念框架的制定已成為當前財務會計一個非常重要的發(fā)展和特征。

以上就是本文所提出的財務會計的四個根本特征（注：其實，財務會計還有一個非常重要的特征，那就是對企業(yè)對外披露的財務會計信息進行外部審計的必要性。鑒于本文討論范圍所限，對此問題不做過多分析。）。同樣值得指出的是，在這四個特征中內(nèi)含了一定的邏輯關系——由于企業(yè)外部人員需要有關企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的會計信息，而財務會計本身又具有可判斷性和可選擇性，這樣就導致需要對企業(yè)內(nèi)部人員的財務會計與報告加以約束和規(guī)范。同時，為了促進規(guī)范的合理、一致，又需要制定一套完善的財務會計概念框架來予以支持。讓我們從財務會計的第四個根本特征出發(fā)來看一看目前最具有代表性的美國所制定的財務會計概念框架究竟是一個什么樣的體系。

二、對美國財務會計概念框架的簡要介紹

在美國，構(gòu)建一個會計概念框架的努力都是為了建立一個如Paton和Littleton在1940年所宣稱的“連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致”的原則體系。在通往這個方向的道路上，可以列出幾部主要的標志性著作：美國會計學會于1936年的《對財務報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》、會計原則委員會于1970年的第四號說明書以及AICPA于1973年的“特魯布羅德報告”（Solomns，1986）。而從1978年起，美國的財務會計準則委員會沿著“以目標為導向”（注：建立財務會計概念框架有兩種思路，一種是以基本假設為導向，而另一種則是以目標為導向。詳細介紹可參閱葛家澍《會計學導論》，立信會計圖書用品社1988年版。此外，Wolk和Tearney指出，美國對會計目標的重視并不是與生就有的，也不是瞬間形成的，而是經(jīng)歷了一段逐漸演化的過程（Wolk & Tearney，1997）。）的思路，至2000年2月止，先后共了7份概念公告。這些公告是：

第一號企業(yè)財務報告的目標（1978.11）

Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises，SFAC No.1

第二號會計信息的質(zhì)量特征（1980.5）

Qualitative Characteristics of Accounting lnformation，SFAC No.2

第三號企業(yè)財務報表的要素（1980.12）

Elements Of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3

第四號非盈利組織財務報告的目標（1980.12）

Objectives of financial Reporting by Non-business Organizations，SFAC No.4

第五號企業(yè)財務報表的確認與計量（1984.12）

Recognition and Measurement in Financial State ments of Business Enterprises，SFAC No.5

第六號財務報表的要素（取代第3號，并修正第2號）（1985.12）（其中負債定義可能會被修正）

Elements of Financial Statements，SFAC No.6

第七號在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值（2000.2）（補充、修正第5號中可計量性部分）

Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements，SFAC No.7

從總體上來看，這幾份概念公告是比較協(xié)調(diào)一致、相互關聯(lián)的，組成了一個較為有序的理論體系。在它們中間蘊含著以目標為導向的思路，并形成了一個較為嚴密的邏輯體系，即將財務報告的目標放在首位并用來指導其它問題的研究；會計信息質(zhì)量特征的研究則作為橋梁；再順序地研究財務報表的要素、要素的確認與計量等問題（葛家澍，1988）。這個邏輯體系可以用一個簡單的圖來加以形象地表示（注：葛家澍教授認為除目標外還應將會計基本假設與假定納入財務會計概念框架的第一層次，參閱葛家澍《中級財務會計學》P21～P22，中國人民大學出版社1999年版。）：

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在對中美兩國的財務會計概念框架進行比較研究之前，有必要對財務會計概念框架的概念進行總結(jié)和歸納。

一、財務會計概念框架的概念

所謂財務會計概念框架，就是指由財務會計目標和一系列與之相關的有內(nèi)在邏輯關系的基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的理論體系。20世紀，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，西方各國逐漸意識到會計的重要性，紛紛制定出一系列財務會計文件。而美國在70年代率先提出“財務會計概念框架”一詞，并制定了《財務會計概念公告》。中國也在2006年制訂了同樣性質(zhì)的文件，即《企業(yè)會計準則――基本準則》。以下就將以這兩個財務會計文件為對象，進行比較研究。

二、中美兩國財務會計概念框架的比較研究

對于這個問題，我們可以從會計要素、會計信息質(zhì)量要求、會計財務報告目標等幾個角度進行闡述。

會計要素。所以會計要素就是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟特征而確定的財務會計對象的基本分類。不論是中國還是美國，其對會計要素的定義與分類都體現(xiàn)了未來的經(jīng)濟利益觀。所不同的是，美國提出的會計要素有十個，即：資產(chǎn)、負債、權益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、收入、費用、利得、損失。而中國只有資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素。對于涉及到權益的要素，美國有權益、業(yè)主投資、業(yè)主利得三個，而中國只有所有者權益一個，并且其來源主要包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存權益等。除此之外，美國的利得和損失是兩個獨立的要素，而中國的利得和損失則被包含在收入和費用之中，美國多一個全面收益要素，中國多的這個則又變成了利潤因素。

會計信息質(zhì)量要求。會計信息質(zhì)量要求主要用于對會計確認、計量和信息的傳遞提供指導，并且為了使會計系統(tǒng)達到會計目標而對會計信息加以約束。中美兩國對會計信息質(zhì)量的主張基本上是相同的，即真實與公允兼具，相關性與可靠性并重。但是兩國對會計信息質(zhì)量要求的層次結(jié)構(gòu)不同，美國采用的是階梯形式將會計信息質(zhì)量的要求十分鮮明的展現(xiàn)在使用者面前，而中國既沒有對會計信息質(zhì)量的要求進行體系和層次的劃分，也沒有對其相互之間可能產(chǎn)生的矛盾進行一些說明。除此之外，中國對會計信息質(zhì)量要求的特征也沒有提及，而美國則進行了具體的闡述，比如中立性、可驗證性等等。

會計財務報告目標。對于會計財務報告目標，一般有兩種觀點，即“決策有用”和“受托責任”。中美兩國均采用這兩種觀點的結(jié)合，只是側(cè)重點是不同的。美國更加強調(diào)決策有用，認為財務會計報告的目標就是為企業(yè)經(jīng)濟政策的制定提供有用的信息。而中國則將受托責任放在首位，認為財務會計報告的目標就是向其使用者提供一些有關的會計信息，比如企業(yè)的財務狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果等。

三、我國財務會計概念框架的現(xiàn)狀

首先對于我國來說，雖然也早已制定了財務會計文件，但隨著時代的發(fā)展，在實際的操作中還是存在著一些的問題。

（一）財務會計概念框架與會計實務脫節(jié)

隨著改革開放以來我國經(jīng)濟的持續(xù)快速發(fā)展，財務會計概念框架已經(jīng)越來越不適應會計實務的發(fā)展，兩者之間出現(xiàn)了巨大的脫節(jié)，這不僅在一定程度上限制了會計實踐的發(fā)展，而且也不利于我國經(jīng)濟的持續(xù)穩(wěn)定健康增長。西方國家的實踐已經(jīng)向我們證明，建立一個與本國實際情況相適應的財務會計概念框架對本國經(jīng)濟的發(fā)展是至關重要的。所以目前在我國，制定一個健全的財務會計概念框架是當務之急。

（二）《企業(yè)會計準則――基本準則》缺乏實務操作性

《企業(yè)會計準則――基本準則》是在我國社會主義市場經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的背景下制定出來的，作為我國在意識到會計理論和會計實踐相脫節(jié)的時候的一種有益嘗試，在當時是具有極大的進步意義的，但由于受到當時環(huán)境限制，《企業(yè)會計準則――基本準則》這一文件已經(jīng)越來越缺乏實務操作性了。所以盡快根據(jù)我國會計實務的實際情況進行一些修訂很有必要。

四、結(jié)語

通過以上簡單的比較，我們可以了解到美國的財務會計概念框架應該是比較全面和具有代表性的，基本上可以形成一個完整的體系，所以對于中國來說，在結(jié)合自己實際情況的基礎之上，還是應該多向美國學習，借鑒其在財務會計概念框架方面的經(jīng)驗，以使我國的財務會計概念框架更好的適應會計實務的發(fā)展。本文主要從財務會計概念框架的概念、我國財務會計概念框架的現(xiàn)狀以及中美兩國財務會計概念框架的比較研究三個方面進行了闡述，以后的研究也要加強對這方面研究的重視程度。

參考文獻：

[1]郭奕駿.中美財務會計概念框架的比較研究[J].財務通訊，2009，（10）.

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二、財務會計概念框架比較

雖然各概念框架內(nèi)容各有差異，但其大致組成部分區(qū)別并不大，財務會計概念框架一般都包括：財務報告的目標、會計信息的質(zhì)量特征、會計要素及其確認、計量、財務報告報表列報等。因此本文將簡要從財務會計概念框架的內(nèi)容對各國財務會計概念框架的差異進行比較。

（一）會計目標比較。

會計目標在CF中起著至關重要的作用?，F(xiàn)行世界各國會計理論體系中的會計目標一般分為兩大流派：受托責任觀和決策有用觀，各國的CF對其理解也不盡相同。

美國FASB在SFACNo.1——《企業(yè)編制財務報告的目標》中指出財務報告編制財務報告的目標是提供對現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。美國的CF認同決策有用觀，認為財務報告的作用僅僅是為管理者的的決策服務。IASC認為財務報表的目標是提供關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變動方面的信息，為廣大使用者制定經(jīng)濟決策提供信息，同時也反映管理當局受托責任的實施結(jié)果。IASC的目標，既考慮到使用者經(jīng)濟決策的有用性，又考慮到企業(yè)管理層的要求即受托責任，因此，IASC的目標兼顧了決策有用和受托責任兩個方面，并將前者作為主要目標，后者作為次要目標。英國ASB認為決策有用觀和受托責任觀不僅共存，而且重要形式相當?shù)摹ＫJ為受托責任觀和決策有用觀并不矛盾，投資者在履行管理當局的受托責任時就是為了幫助管理者做出更好的決策；在輔助管理者決策時其本身就是在旅行受托責任，兩者相互交融，彼此并存。我國的基本準則規(guī)定：“向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。“因此我國會計目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但由于我國更強調(diào)經(jīng)紀業(yè)務中的真實可靠性，為避免有用的信息失真誤導管理者做出風險決策，更強調(diào)委托責任觀。

（二）會計信息質(zhì)量特征比較。

各國的CF都對會計信息質(zhì)量特征進行了層次劃分：分為主要特征和次要特征。美國FASB的主要質(zhì)量特征是相關性與可靠性，次要特征是可比性與中立性。IASC規(guī)定的主要特征有：可理解性，相關性，可靠性和可比性，次要質(zhì)量特征包括：重要性，如實反映，實質(zhì)重于形式，中立性，審慎性和完整性等。英國ASB也是將相關性、可靠性、可比性和可理解性作為會計信息的最主要的質(zhì)量特征，但在其之下又附屬著其他小的特征作為對主要特征的衡量標準。

而我國財務會計信息的質(zhì)量特征按重要程度可依次為：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。其中可靠性和相關性是最主要的兩個特征，痛受托責任觀重于決策有用觀的原因一樣，由于對信息真實性的強調(diào)，在我國，可靠性比相關性要重要。

（三）會計假設比較。

只有IASC與中國規(guī)定了會計假設。IASC單獨討論了權責發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營。中國基本準則則提出了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量四個假設。但筆者認為，財務報告目標成立的前提就是要有相應的會計主體以及貨幣計量，沒有會計主體，財務報告就沒有了計量的對象，沒有貨幣計量，也就形成不了財務報告，這是在討論財務報告目標之前就已經(jīng)存在的前提，因此可不比對此進行準們的列示和描述。因此會計假設的內(nèi)容應包括：持續(xù)經(jīng)營，會計分期和權責發(fā)生制。

（四）會計要素確認的比較。

會計要素大致包括資產(chǎn)、負債、權益、收入、費用、利得和損失等。各會計要素都有其相應的定義和特征，但并不是所有的滿足定義的會計要素就滿足要素確認條件，在何時確認，符合何種條件才應予以確認是我們要素確認的關鍵問題FASB就認為只有滿足了要素定義并同時具備可計量性、相關性和可靠性才能滿足會計確認條件。我國會計準則則規(guī)定了兩條：一是與該事項有關的經(jīng)濟利益或損失會發(fā)生并影響到企業(yè)（如確資產(chǎn)的確認條件就是能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益且其很可能流入企業(yè)），二是該會計要素能夠可靠計量，這樣才能數(shù)字化的反映在報表中。

（五）會計計量比較。