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篇1

不可否認(rèn)，我國(guó)現(xiàn)階段的管理會(huì)計(jì)體系大都是從歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的研究范式中發(fā)展而來(lái)的，較難體現(xiàn)具有中國(guó)情境的管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)和方法工具等特征方面的要求。2014年1月，財(cái)政部了《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱“意見稿”），它標(biāo)志著中國(guó)管理會(huì)計(jì)開始向規(guī)范化、科學(xué)化的道路上推進(jìn)，并為高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究指明了方向。

從這份指導(dǎo)意見中，可以歸納出如下的一些討論議題，如：（1）“意見稿”中的管理會(huì)計(jì)概念界定是否準(zhǔn)確；（2）管理會(huì)計(jì)理論框架或基本指引應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì)；（3）管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理的邊界應(yīng)當(dāng)如何界定；（4）管理會(huì)計(jì)指引體系應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容；（5）管理會(huì)計(jì)工具方法指引應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范，體例怎樣設(shè)計(jì)；（6）如何建立管理會(huì)計(jì)人才能力框架；（7）管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)符合哪些標(biāo)準(zhǔn)；（8）管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)具有哪些功能，如何在企事業(yè)單位中實(shí)現(xiàn)這些功能，怎樣評(píng)價(jià)企事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用情況；（9）有無(wú)必要形成管理會(huì)計(jì)報(bào)告，若有必要，一份完整的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)滿足哪些標(biāo)準(zhǔn)，包括哪些內(nèi)容，等等。以管理會(huì)計(jì)的概念界定為例，“意見稿”中認(rèn)為：“管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)?！惫P者認(rèn)為，這一概念界定過(guò)于功能化，對(duì)管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展以及引導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此，筆者對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義是：“管理會(huì)計(jì)是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值這一目標(biāo)而開展的一系列管理活動(dòng)?！边@一定義可以簡(jiǎn)稱為“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”，觀點(diǎn)明確，便于記憶，延展性強(qiáng)。概念中的“價(jià)值增值”是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)共同追求的目標(biāo)，它體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系；概念中的“兩個(gè)系統(tǒng)”，無(wú)論是管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，還是管理控制系統(tǒng)，均以內(nèi)部使用者為導(dǎo)向，這種對(duì)“兩個(gè)系統(tǒng)”的表述較好地將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別作了闡述。總之，包括概念界定在內(nèi)的上述這些問題，都應(yīng)該建立在一個(gè)共同的理論基礎(chǔ)之上開展討論，且采用相同的研究范式或框架進(jìn)行研究，這樣才能體現(xiàn)理論研究可理解性和效率性，進(jìn)而對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)，以及對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系作出自己的貢獻(xiàn)。

二、管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

由于人們對(duì)管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，在管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)等的構(gòu)建中表現(xiàn)出系統(tǒng)性弱或者穩(wěn)定性差等現(xiàn)象，使管理會(huì)計(jì)理論與方法體系缺乏進(jìn)一步深化的內(nèi)在機(jī)制。同時(shí)，在外部復(fù)雜性增強(qiáng)的情況下，容易給理論界帶來(lái)諸如“管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失”這樣的風(fēng)險(xiǎn)，使實(shí)踐中應(yīng)用的效率與效果大打折扣。因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)前以權(quán)變理論（Contingency theory）、經(jīng)濟(jì)組織理論（Economics-based of organizational architecture）和價(jià)值管理理論（Value-based management accounting framework）為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)研究，并以此全面推進(jìn)我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）權(quán)變理論

權(quán)變理論由美國(guó)的弗德勒于20世紀(jì)70年代提出，其理論的核心是，組織結(jié)構(gòu)和管理方式必須隨著環(huán)境的內(nèi)外條件變化而隨機(jī)應(yīng)變。隨著權(quán)變理論的興起，人們認(rèn)識(shí)到世界不存在某種“普遍最優(yōu)”的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，即“沒有成功的企業(yè)，只有時(shí)代的企業(yè)”。強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境的“適應(yīng)性”，即企業(yè)組織要有效運(yùn)行，其組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)必須與其環(huán)境相適應(yīng)。權(quán)變理論將這種“適應(yīng)性”劃分為三個(gè)階段，即選擇性適應(yīng)、交互性適應(yīng)和系統(tǒng)性適應(yīng)。權(quán)變理論有助于管理會(huì)計(jì)工作者認(rèn)清當(dāng)前所處的管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段，并有針對(duì)性地選擇管理會(huì)計(jì)理論與方法工具。比如，許多企業(yè)在現(xiàn)階段提出了諸如企業(yè)“不在于擁有多少資源，而在于利用多少資源”等觀點(diǎn)，它表明目前的管理會(huì)計(jì)正處于以權(quán)變性為特征的發(fā)展階段，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)以資源利用率的提高為核心的管理理念，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的管理效率與效益。從管理會(huì)計(jì)的“兩個(gè)系統(tǒng)”看，權(quán)變理論的“嵌入”，不僅涉及管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，如戰(zhàn)略管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等影響因素，還關(guān)系到管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的效率與效果的評(píng)價(jià)與應(yīng)用。譬如，可以利用管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)進(jìn)行各種影響因素的交互項(xiàng)的檢驗(yàn)，并據(jù)此考察管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)后果等?？傊瑱?quán)變理論對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善與發(fā)展起著推動(dòng)與促進(jìn)的作用，并最終為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)服務(wù)。

（二）經(jīng)濟(jì)組織理論

經(jīng)濟(jì)組織理論是馬克斯?韋伯對(duì)管理思想作出的貢獻(xiàn)，該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關(guān)系理論、組織文化理論等內(nèi)容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對(duì)管理會(huì)計(jì)中激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)以及控制機(jī)制的形成具有積極的引導(dǎo)作用；企業(yè)實(shí)踐中的并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè)，以及企業(yè)的兼并與收購(gòu)等豐富和發(fā)展了組織變遷理論。組織關(guān)系理論為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新提供了內(nèi)在動(dòng)力，以企業(yè)組織的內(nèi)部關(guān)系而言，一些企業(yè)探討構(gòu)建的小利潤(rùn)中心組織模式，如海爾的戰(zhàn)略單元、上海汽車集團(tuán)的“人人當(dāng)老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等，均體現(xiàn)了組織變遷過(guò)程中的新型組織關(guān)系；而就企業(yè)外部的組織關(guān)系而言，由單一企業(yè)向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展，則基于組織關(guān)系的組織間管理會(huì)計(jì)，如供應(yīng)鏈管理會(huì)計(jì)、企業(yè)群管理會(huì)計(jì)，以及現(xiàn)階段中央強(qiáng)調(diào)的混合經(jīng)濟(jì)型組織管理會(huì)計(jì)等開始形成與發(fā)展。與此相關(guān)的研究課題還有：（1）組織間關(guān)系與企業(yè)群成本管理；（2）組織間管理與管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新；（3）組織間關(guān)系質(zhì)量與戰(zhàn)略成本管理；（4）組織間關(guān)系與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，以及組織文化與管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)認(rèn)知等。

組織文化理論對(duì)于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展也具有積極的意義，譬如，當(dāng)強(qiáng)調(diào)“企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)成本”這種文化理念時(shí)，延伸的管理會(huì)計(jì)課題就應(yīng)運(yùn)而生，即：（1）注重輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在管理會(huì)計(jì)中的地位與作用；（2）開展基于互聯(lián)網(wǎng)的合作經(jīng)營(yíng)，如從實(shí)體價(jià)值鏈轉(zhuǎn)向虛擬價(jià)值鏈的組織間管理會(huì)計(jì)研究等；（3）結(jié)合經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)特征，實(shí)施管理模式的創(chuàng)新等。以國(guó)內(nèi)兩房企為例，雖然萬(wàn)科與萬(wàn)達(dá)（簡(jiǎn)稱“兩萬(wàn)”）同屬房地產(chǎn)企業(yè)，但其管理模式卻各具特色。萬(wàn)科是住宅地產(chǎn)的龍頭企業(yè)，而萬(wàn)達(dá)是商業(yè)地產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)者。萬(wàn)科管理模式的組織文化表現(xiàn)為：借助于“標(biāo)準(zhǔn)化+產(chǎn)業(yè)化”的經(jīng)營(yíng)方式，拓展組織的利潤(rùn)空間，并聚焦于珠三角、長(zhǎng)三角、環(huán)渤海灣等中國(guó)經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的地區(qū)，以此形成核心的細(xì)分市場(chǎng)（也在其他一些重要城市有選擇性地進(jìn)行布局），通過(guò)圍繞顧客需求，在創(chuàng)造顧客價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。在組織管理手段方面，應(yīng)用最充分的是通過(guò)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率戰(zhàn)略來(lái)支持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，并應(yīng)用現(xiàn)金流量管理實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值的最佳化目標(biāo)。由于資金周轉(zhuǎn)速度快，萬(wàn)科這家資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)變成了一家輕資產(chǎn)的公司，毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進(jìn)水平。萬(wàn)達(dá)管理模式所體現(xiàn)的組織文化是應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運(yùn)作，通過(guò)事先籌集大量資金，并帶動(dòng)周邊土地等無(wú)形資產(chǎn)增值來(lái)構(gòu)建自身獨(dú)特的盈利模式。具體的運(yùn)作方式是“聯(lián)合協(xié)議、先租后建、共同參與”，積極打造城市綜合體，使“萬(wàn)達(dá)開在哪里，城市中心就搬到哪里”的商業(yè)文化成為現(xiàn)實(shí)。

（三）價(jià)值管理理論

價(jià)值管理理論中比較有代表性的觀點(diǎn)主要有邁克爾?波特的“價(jià)值鏈分析（Value Chain Analysis）”、詹姆斯?邁天的“價(jià)值流管理（Value Current Management）”，以及湯姆?卡普蘭提出的“價(jià)值管理（Value Management）”等，這些理論已成為價(jià)值管理理論體系中的核心內(nèi)容。以波特的價(jià)值理論為例，其形成具有自身的特點(diǎn)，如從早期的企業(yè)價(jià)值鏈理論（《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》一書為代表）到行業(yè)價(jià)值鏈理論，即供應(yīng)鏈關(guān)系（《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書為代表），再到國(guó)家價(jià)值鏈理論，又稱菱形理論或鉆石理論（以《國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書為代表），以及后續(xù)在《哈佛商業(yè)評(píng)論》等雜志發(fā)表的系列文章，共同構(gòu)成了波特的價(jià)值管理理論。詹姆斯?邁天價(jià)值管理理論中的“價(jià)值流”是一組作業(yè)活動(dòng)的統(tǒng)稱，它可以體現(xiàn)為外部顧客的價(jià)值流，也可以是企業(yè)內(nèi)部的某種價(jià)值流管理活動(dòng)。換言之，它是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)某一特殊結(jié)果所開展的價(jià)值活動(dòng)的結(jié)合體?？ㄆ仗m的價(jià)值管理理論是以未來(lái)現(xiàn)金流為代表的現(xiàn)值管理理論，該理論強(qiáng)調(diào)未來(lái)現(xiàn)金流貼現(xiàn)的重要性，即借助于貼現(xiàn)對(duì)公司價(jià)值進(jìn)行精確、可靠的計(jì)量與描述，并且認(rèn)為現(xiàn)金流貼現(xiàn)與企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值密切相關(guān)。

價(jià)值管理理論是整體價(jià)值觀與價(jià)值活動(dòng)觀，內(nèi)在價(jià)值觀與外在價(jià)值觀的統(tǒng)一，它強(qiáng)調(diào)的是管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略視野和全局觀念。首先，從整體價(jià)值觀與價(jià)值活動(dòng)觀的關(guān)系來(lái)看，卡普蘭所代表的價(jià)值管理理論是一種整體價(jià)值觀，它體現(xiàn)了企業(yè)未來(lái)收益的資本化，即貼現(xiàn)價(jià)值。并且，它成為衡量企業(yè)績(jī)效最全面的標(biāo)準(zhǔn)，是一種動(dòng)態(tài)的概念。波特和邁天則是價(jià)值活動(dòng)觀的代表，他們認(rèn)為作業(yè)產(chǎn)生價(jià)值，通過(guò)價(jià)值帶來(lái)的作業(yè)收益與成本的比較，最終加總之和便可以累積出企業(yè)的價(jià)值增值數(shù)額，它是一種靜態(tài)的價(jià)值管理概念。其次，從內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的關(guān)系來(lái)看，以波特為代表的價(jià)值管理理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，即努力創(chuàng)造顧客價(jià)值。顧客價(jià)值指的是顧客感知價(jià)值（Customer Perceived Value），是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices）之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說(shuō)過(guò)，企業(yè)的目的只有一個(gè)正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會(huì)計(jì)就是要實(shí)現(xiàn)“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在價(jià)值代表的是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價(jià)值，就上市公司來(lái)講，其體現(xiàn)的便是股票市值。內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，使企業(yè)價(jià)值管理上升到戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全方位、全過(guò)程上加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)籌。

以上述三大理論作為管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等多種學(xué)科的融合特征。如管理模式的研究便是經(jīng)濟(jì)組織理論與價(jià)值管理理論綜合發(fā)揮作用的產(chǎn)物，當(dāng)然也離不開權(quán)變理論思想的指引?！叭罄碚摗笔乾F(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)研究最重要的理論基礎(chǔ)，它不僅給出了當(dāng)前管理會(huì)計(jì)研究的大致范圍，也為人們對(duì)“財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)”、“內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)”等關(guān)系問題的認(rèn)識(shí)提供了一個(gè)共同的理論平臺(tái)。

三、管理會(huì)計(jì)的研究范式

從企業(yè)邊界的視角考察，企業(yè)的動(dòng)機(jī)是由成本動(dòng)機(jī)與收益動(dòng)機(jī)組成的，成本動(dòng)機(jī)強(qiáng)調(diào)降低企業(yè)的成本費(fèi)用，而收益動(dòng)機(jī)突出企業(yè)的能力培養(yǎng)，并通過(guò)提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)獲得更多的收益。管理會(huì)計(jì)研究范式就是管理會(huì)計(jì)研究者共同使用的思維模式或框架。

（一）理論基礎(chǔ)與研究范式的關(guān)系

管理會(huì)計(jì)有兩大研究范式，一是概念導(dǎo)向的范式（或稱以概念為中心的研究范式），二是案例導(dǎo)向的范式（或稱以案例為中心的研究范式）。管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與研究范式具有緊密的相關(guān)性，根據(jù)上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎(chǔ)的關(guān)系圖示如下，詳見圖1。

圖1表明，無(wú)論哪種理論基礎(chǔ)，都可以為兩種范式的形成與發(fā)展提供理論依據(jù)；或者進(jìn)一步說(shuō)，權(quán)變理論在實(shí)際應(yīng)用中往往內(nèi)嵌于其他兩種理論的活動(dòng)之中。

結(jié)合財(cái)政部頒布的“意見稿”，可以從體系建設(shè)等若干方面對(duì)這“兩大范式”進(jìn)行總結(jié)、提煉與歸納，如表1所示。

（二）概念導(dǎo)向的研究范式

以概念為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)研究范式，往往是管理會(huì)計(jì)概念擴(kuò)展以及由此延伸的內(nèi)容創(chuàng)新為載體的一種形式再現(xiàn)。從情境角度考察，管理會(huì)計(jì)研究可以形成與“情境無(wú)關(guān)”和與“情境相關(guān)”的兩種研究成果。概念導(dǎo)向所形成的管理會(huì)計(jì)研究成果往往是與“情境無(wú)關(guān)”的成果。

無(wú)論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實(shí)證模式，作為概念導(dǎo)向下的兩種管理會(huì)計(jì)研究形式，其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的，即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例，通過(guò)將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會(huì)計(jì)概念，如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個(gè)概念，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。比如，對(duì)“環(huán)境成本”進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”，而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。理論實(shí)證模式主要考慮的是管理會(huì)計(jì)的影響因素，其基本框架是“影響因素――管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)――經(jīng)濟(jì)后果”，具體如圖3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

（三）案例導(dǎo)向的研究范式

以案例為導(dǎo)向的研究成果一般與“情境相關(guān)”，并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式，可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入，即將新的管理會(huì)計(jì)理念與方法嵌入于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐之中，通過(guò)引進(jìn)、吸收、消化與提高，以實(shí)現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等，它一般需要借助于管理會(huì)計(jì)工具的指引。情境依賴，即圍繞某一企業(yè)組織開展的原創(chuàng)性管理會(huì)計(jì)研究，它通過(guò)深入企業(yè)實(shí)踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達(dá)到創(chuàng)新的目的。在案例導(dǎo)向研究的實(shí)踐中，目前主要有兩大模式，即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。

圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗(yàn)亦即豐田管理模式，它包括拉動(dòng)式的即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊(duì)工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫等內(nèi)容，是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗(yàn)，即京瓷模式又稱阿米巴經(jīng)營(yíng)方式，它有三大特征：一是實(shí)施權(quán)變式的經(jīng)營(yíng)，即構(gòu)建阿米巴組織；二是要求各部門統(tǒng)一采用“單位時(shí)間核算”這一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；三是通過(guò)速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會(huì)損失。與豐田經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)成本降低不同，稻盛經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)收益管理，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)中的“EVA理念”。其積極意義表現(xiàn)為：（1）基于可控性視角計(jì)算阿米巴利潤(rùn)，增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營(yíng)的積極性。（2）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷售經(jīng)費(fèi)中不含勞務(wù)費(fèi)。因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用，因此在追求“經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)”，即“銷售額最大，經(jīng)費(fèi)最小”的時(shí)候，不是通過(guò)削減勞務(wù)費(fèi)，而是通過(guò)職工的創(chuàng)意來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率。（3）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷售經(jīng)費(fèi)中包含“利息折舊費(fèi)”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”，員工是通過(guò)自己的勞動(dòng)為自己和企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，它體現(xiàn)了勞動(dòng)等資源所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造提供動(dòng)力的基本理念。

在案例導(dǎo)向的研究范式中引入“經(jīng)營(yíng)權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”，能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動(dòng)機(jī)等因素嵌入于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過(guò)預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴(yán)格實(shí)施經(jīng)營(yíng)權(quán)控制，因?yàn)樗⒅厥袌?chǎng)份額，要求為顧客創(chuàng)造價(jià)值，豐田就是這方面的典型代表；而有的企業(yè)由于規(guī)模過(guò)大，內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟(jì)的情境，這時(shí)對(duì)于一些輔或相對(duì)獨(dú)立性的工作或單位，本著提高效率與效益的原則，可以采用剩余權(quán)控制的方式，這樣可能更便于調(diào)動(dòng)員工的積極性，譬如組建一些小利潤(rùn)中心，如海爾的小微公司等。一般來(lái)講，企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式，實(shí)際上其內(nèi)部，如某個(gè)價(jià)值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營(yíng)權(quán)控制思想。總之，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)權(quán)控制還是剩余權(quán)控制，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性，確保企業(yè)管理活動(dòng)的價(jià)值增值。

篇2

內(nèi)部報(bào)告，又稱管理會(huì)計(jì)報(bào)告，它是相對(duì)于外部報(bào)告而言的。它是指企業(yè)為滿足董事會(huì)、 管理者及員工的決策與控制需要所編制的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和管理狀況的信息文件。內(nèi)部報(bào)告的提出，對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)、基本理論、框架和內(nèi)容都產(chǎn)生了重大影響。內(nèi)部報(bào)告理論的提出，可以更加明確管理會(huì)計(jì)的定義與本質(zhì)，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)基本理論、主要框架和具體內(nèi)容產(chǎn)生了重大的影響。

一、管理會(huì)計(jì)定義

盡管管理會(huì)計(jì)的概念提出已久，然而關(guān)于管理會(huì)計(jì)的定義，學(xué)術(shù)界至今仍無(wú)一致的意見。目前，管理會(huì)計(jì)的定義主要有以下三種：第一種是比較狹義的定義，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一個(gè)對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過(guò)程，這些加工過(guò)的信息在管理中被用于內(nèi)部的計(jì)劃、評(píng)價(jià)和控制，并保證合理地、負(fù)責(zé)地利用企業(yè)的各種資源。第二種是比較廣義的定義，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的定義是向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評(píng)價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的施行所需財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過(guò)程。還有一種較為中義的定義，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一個(gè)為組織的員工和各級(jí)管理者提供財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的過(guò)程。這個(gè)過(guò)程受組織內(nèi)部所有人員對(duì)信息需求的驅(qū)動(dòng)，并能引導(dǎo)他們做出各種經(jīng)營(yíng)和投資決策。這些定義盡管對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究范疇仍有爭(zhēng)議，然而對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)看法是一致的，即管理會(huì)計(jì)的存在是為了提供信息。而目前管理會(huì)計(jì)在本質(zhì)上更多的是基于會(huì)計(jì)的管理，這實(shí)質(zhì)上是偷換了管理會(huì)計(jì)的概念。

二、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)定義與本質(zhì)上的影響

內(nèi)部報(bào)告是建立在管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的基礎(chǔ)上的。所謂會(huì)計(jì)的相關(guān)性是指會(huì)計(jì)提供的信息能夠滿足決策者的決策需要，根據(jù)信息使用者的不同，會(huì)計(jì)相關(guān)性可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。而管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性則是站在內(nèi)部工作人員需求的角度，側(cè)重于內(nèi)部決策的需求。企業(yè)作為價(jià)值創(chuàng)造實(shí)體，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，企業(yè)管理的核心是管理決策和控制活動(dòng)，價(jià)值管理需要持續(xù)、動(dòng)態(tài)的管理和控制，需要通過(guò)種種財(cái)務(wù)的、非財(cái)務(wù)的信息來(lái)對(duì)其活動(dòng)狀態(tài)進(jìn)行反映。內(nèi)部報(bào)告作為一種重要的、正式的溝通媒介，通過(guò)在企業(yè)內(nèi)部按照一定的方向傳遞，協(xié)調(diào)和溝通企業(yè)董事會(huì)、管理者和相關(guān)人員，滿足企業(yè)決策與控制需要，從而使得企業(yè)內(nèi)外部資源進(jìn)行有效整合，并且和外部環(huán)境中存在的機(jī)遇相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的信息報(bào)告。

由于基于會(huì)計(jì)的管理不能反映出管理會(huì)計(jì)的基本特征，管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)也必然要發(fā)生變化。關(guān)于管理會(huì)計(jì)是一種會(huì)計(jì)還是一種管理的問題，首先應(yīng)從會(huì)計(jì)的本質(zhì)談起。如果將會(huì)計(jì)本質(zhì)確定為是一種會(huì)計(jì)管理活動(dòng)，那么現(xiàn)在的管理會(huì)計(jì)無(wú)論是基于管理的會(huì)計(jì)，還是基于會(huì)計(jì)的管理，都應(yīng)理解為是會(huì)計(jì)。但是，如果將會(huì)計(jì)本質(zhì)理解為一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，那么，只有基于管理的會(huì)計(jì)才能稱為管理會(huì)計(jì)，基于會(huì)計(jì)的管理就不是管理會(huì)計(jì)。企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的形成，是建立在對(duì)復(fù)雜和全面的相關(guān)內(nèi)部信息提煉加工的基礎(chǔ)之上的，而這些相關(guān)內(nèi)部信息的提供客觀要求管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立。試想，如果管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是利用相關(guān)信息進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制以及考核等活動(dòng)，那么提供這些信息又會(huì)是誰(shuí)的職能？因此，內(nèi)部報(bào)告的提出和體系的建立更有助于明確管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)問題，即作為會(huì)計(jì)學(xué)重要分支的管理會(huì)計(jì)應(yīng)是能為組織內(nèi)部管理者提供所需要的決策有用會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)，它應(yīng)是基于管理的會(huì)計(jì)。

三、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)研究對(duì)象的影響

內(nèi)部報(bào)告的提出，對(duì)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。從內(nèi)部報(bào)告涉及內(nèi)容的范疇看，除了提供財(cái)務(wù)信息與數(shù)量信息外，內(nèi)部報(bào)告還提供一些非財(cái)務(wù)信息和非數(shù)量信息。它不僅注重歷史信息，同時(shí)也關(guān)注現(xiàn)在和未來(lái)的信息。從理論上講，只要與公司的經(jīng)營(yíng)管理決策相關(guān)的內(nèi)容，都應(yīng)納入它的范疇，都是管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象。內(nèi)部報(bào)告應(yīng)同時(shí)包含短期與長(zhǎng)期，靜態(tài)與動(dòng)態(tài)，微觀與宏觀，具體與綜合的各種與內(nèi)部管理者決策相關(guān)的信息。內(nèi)部利益相關(guān)者，無(wú)論是高級(jí)管理層，還是中層，甚至可能是員工，都可以從內(nèi)部報(bào)告這一最集中的管理會(huì)計(jì)信息資源中獲取有益于自身進(jìn)行戰(zhàn)略、管理和各種作業(yè)層面的決策。因此，內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提出了非常高的要求，它應(yīng)能夠更迅速地適應(yīng)企業(yè)動(dòng)態(tài)的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境的變化，從而極大地拓寬了管理會(huì)計(jì)的視野，大大促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的價(jià)值思維及體系邊界的擴(kuò)展。管理會(huì)計(jì)邊界由相對(duì)靜止向逐漸變化的動(dòng)態(tài)發(fā)展，對(duì)當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)有著本質(zhì)的影響。因此，從管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象和研究范疇的角度講，服務(wù)于內(nèi)部報(bào)告的管理會(huì)計(jì)更應(yīng)該是一個(gè)廣義的概念。

四、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響

管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，它的目標(biāo)就是向使用者提供決策有用的信息。然而，需要明確的是管理會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象是誰(shuí)，即究竟要向何種使用者提供信息。內(nèi)部報(bào)告作為管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最系統(tǒng)和最全面地反映，它與管理會(huì)計(jì)在服務(wù)對(duì)象上具有一致性。而內(nèi)部報(bào)告只服務(wù)于內(nèi)部管理人員還是同時(shí)也向諸如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者提供服務(wù)？如果內(nèi)部報(bào)告的服務(wù)對(duì)象涉及如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，則會(huì)造成內(nèi)部報(bào)告對(duì)外部報(bào)告在內(nèi)容上的涵蓋，從而模糊了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的界限。從這個(gè)角度講，我們所說(shuō)的會(huì)計(jì)本質(zhì)上就是管理會(huì)計(jì)，這樣造成管理會(huì)計(jì)的范疇過(guò)度寬泛。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生于現(xiàn)代公司制度和資本市場(chǎng)的發(fā)展以及企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離的背景下。由于股東不能了解公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況，為了適應(yīng)股東的信息需求，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)運(yùn)而生，從而促使了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。管理會(huì)計(jì)所需要的資料，很大一部分來(lái)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，并根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行一定的加工整理。 盡管管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不是相互獨(dú)立，沒有聯(lián)系的，但兩者在會(huì)計(jì)主體、 服務(wù)對(duì)象、基本職能、核算依據(jù)、方法及程序等方面都存在著差別。如果將兩者強(qiáng)行融合在一起，反而不利于會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展。與傳統(tǒng)的僅僅滿足于內(nèi)部管理者的決策需求不同，內(nèi)部報(bào)告作為最系統(tǒng)、最全面的內(nèi)部信息， 它應(yīng)滿足所有的內(nèi)部利益相關(guān)者的信息需求，不僅包含董事會(huì)、經(jīng)理層等高級(jí)管理者，還應(yīng)包含企業(yè)中層乃至每一名員工。

五、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)職能的影響

要界定會(huì)計(jì)的目標(biāo)與職能，首先必須認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)的職能是由會(huì)計(jì)的本質(zhì)所 規(guī)定的，而職能又是會(huì)計(jì)所能達(dá)到目標(biāo)的前提，有了職能才能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。一般認(rèn)為，反映和監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能，而反映 又是首要職能。那么反映又是如何實(shí)現(xiàn)的，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來(lái)說(shuō)，通過(guò)輸入經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)，最終形成一個(gè)綜合性的信息載體一財(cái)務(wù)報(bào)告。然后， 通過(guò)向外部財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供 決策有用信息的目標(biāo)。從這個(gè)角度講，可以認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的直接職能就是編制財(cái)務(wù)報(bào)告。而內(nèi)部報(bào)告作為根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要編制的并為企業(yè)內(nèi)部決策與控制提供信息保證的各種報(bào)表、附注及相關(guān)輔助資料的集中反映，它在管理會(huì)計(jì)中的地位應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的地位相似。因此，管理會(huì)計(jì)最直接的職能應(yīng)是編制內(nèi)部報(bào)告，而不是利用內(nèi)部報(bào)告上的信息進(jìn)行決策，如評(píng)價(jià)、考核等。

六、內(nèi)部報(bào)告對(duì)管理會(huì)計(jì)框架和內(nèi)容的影響

基于會(huì)計(jì)的管理，簡(jiǎn)稱為會(huì)計(jì)管理，這一概念是我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊紀(jì)琬和閻達(dá)五在20世紀(jì)80年代提出的，并得到了很多學(xué)者的響應(yīng)。在當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制以及沒有財(cái)務(wù)管理的背景下，“會(huì)計(jì)管理”這個(gè)概念無(wú)論從理論或?qū)嵺`來(lái)看，都有更大的概括性， 應(yīng)用“會(huì)計(jì)管理”概念要比套用西方“管理會(huì)計(jì)”的概念，于理于事更為有利。而在當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，過(guò)度考慮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，而對(duì)會(huì)計(jì)的核算職能沒有給予過(guò)多的重視，在很大程度上會(huì)使得管理會(huì)計(jì)侵犯財(cái)務(wù)管理的職能。內(nèi)部報(bào)告理論的提出，使得管理會(huì)計(jì)有了更加明確的目標(biāo)，即通過(guò)其直接職能一一編制內(nèi)部報(bào)告，向內(nèi)部人員提供決策有用的信息。

參考文獻(xiàn)：

篇3

一、問題的提出

近年來(lái)，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新層出不窮，戰(zhàn)略視角的管理會(huì)計(jì)工具，如平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本管理、經(jīng)濟(jì)增加值等為企業(yè)廣泛應(yīng)用。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”“中國(guó)制造2025”等又將引領(lǐng)管理會(huì)計(jì)理論與方法體系進(jìn)入一個(gè)大發(fā)展的轉(zhuǎn)折時(shí)期。新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)擺在管理會(huì)計(jì)工作者的面前，如何結(jié)合中國(guó)的情境特征開展管理會(huì)計(jì)工具或技術(shù)方法的創(chuàng)新研究，提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的效率與效果，迫切需要對(duì)管理會(huì)計(jì)的工具理性有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)工具往往體現(xiàn)為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的管理控制與信息支持的閉環(huán)，工具理性與價(jià)值理性的匹配性不強(qiáng)，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)功能作用難以得到充分的發(fā)揮。強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的工具理性，合理使用管理會(huì)計(jì)工具，這是管理會(huì)計(jì)工作者價(jià)值理性的內(nèi)在要求。管理會(huì)計(jì)工具理性要求企業(yè)圍繞顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)（CustomerValueAddedManagement，CVAM）普及和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，努力實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值的最大化，并且有效應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)與現(xiàn)金流的合理配置，為企業(yè)獲得有利的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；同時(shí)，將股權(quán)與期權(quán)激勵(lì)機(jī)制嵌入管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用之中，為企業(yè)贏得一流人才；通過(guò)管理會(huì)計(jì)功能的充分發(fā)揮，將管理會(huì)計(jì)的價(jià)值理性嵌入于工具理性之中，努力創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的最大化。研究管理會(huì)計(jì)工具理性具有積極的意義。一方面，管理會(huì)計(jì)工具理性使管理會(huì)計(jì)體系增強(qiáng)了目標(biāo)導(dǎo)向性。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的大環(huán)境下，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具的開發(fā)與創(chuàng)新，通過(guò)概念擴(kuò)展與制度建設(shè)的路徑，提升管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的有效性與科學(xué)性，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具的理論內(nèi)涵與價(jià)值屬性正在成為一種“新常態(tài)”。管理會(huì)計(jì)工具作為企業(yè)管理的重要手段，其最終的管理對(duì)象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社會(huì)因素，也就是體現(xiàn)了組織的文化價(jià)值觀。工具理性就是要求管理會(huì)計(jì)工具的開發(fā)與應(yīng)用要符合“合理性”的要求，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的制度建設(shè)。另一方面，管理會(huì)計(jì)工具理性為現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用與普及提供了價(jià)值指引，它要求全面理解與認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征與組織性特征，提高管理會(huì)計(jì)工具在實(shí)踐中的針對(duì)性與有效性。管理會(huì)計(jì)工具理性是針對(duì)企業(yè)實(shí)際活動(dòng)的解決而提出的，不是“人為”的理性假設(shè)。面對(duì)企業(yè)的情境特征，工具理性所要達(dá)到的具體目標(biāo)是：客觀、有序地解決管理會(huì)計(jì)中的現(xiàn)實(shí)問題，并體現(xiàn)工具“自由”發(fā)展的價(jià)值屬性，且少干擾，從而形成客觀的解決之道。換言之，管理會(huì)計(jì)工具理性強(qiáng)調(diào)對(duì)事物本質(zhì)的理解，注重管理效率與效果的提升，這對(duì)提高管理會(huì)計(jì)的科學(xué)性與有效性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、對(duì)管理會(huì)計(jì)工具理性的認(rèn)識(shí)

將“工具理性”應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐之中，是提高管理會(huì)計(jì)功能作用的客觀需要。正確認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的工具理性，可以提高管理會(huì)計(jì)的效率與效益，并在企業(yè)實(shí)踐中獲得更積極的效果。

（一）理性對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響

從一般意義上講，理性是人所特有的，體現(xiàn)出人之為人而有別于動(dòng)物的一種能力，即“理解與思考的智慧和能力”。工具理性是企業(yè)管理模式的基本特點(diǎn)，是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以及推動(dòng)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力。管理會(huì)計(jì)從本質(zhì)上講就是理性的反映，它屬于理性管理，是工具理性與價(jià)值理性的結(jié)合體。但在企業(yè)實(shí)踐中，管理者的盈利欲望、發(fā)展沖動(dòng)、經(jīng)營(yíng)情緒、管理意志等具有自發(fā)性、盲目性、獨(dú)特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部環(huán)境不確定性和企業(yè)價(jià)值觀的協(xié)調(diào)無(wú)序使企業(yè)管理者缺乏正確使用管理工具的理智和邏輯，體現(xiàn)出非理性主義的思維和觀念，影響管理會(huì)計(jì)的改革與創(chuàng)新，并限制著管理會(huì)計(jì)工具理性特征的發(fā)揮。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的理性本質(zhì)，提高管理會(huì)計(jì)工具的合理性和有效性，能夠使企業(yè)在“互聯(lián)網(wǎng)+”以及“中國(guó)制造2025”規(guī)劃下掌握主動(dòng)，使工具理性迸發(fā)出無(wú)限的活力。在西方管理學(xué)體系中，理性一直以來(lái)都占據(jù)著核心地位，人們對(duì)理性的假設(shè)是普遍存在的，并具體表現(xiàn)為科學(xué)化、制度化、科層化等外在形式。管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的構(gòu)建，是與企業(yè)管理中所體現(xiàn)的理性化密不可分的。這種體現(xiàn)企業(yè)文化價(jià)值觀的工具理性思維是指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)理論與方法形成和發(fā)展的基礎(chǔ)。

（二）管理會(huì)計(jì)的工具理性

以管理會(huì)計(jì)工具為代表的管理會(huì)計(jì)方法體系，離不開宏觀與微觀的制度體系，其中，產(chǎn)權(quán)制度是其重要的驅(qū)動(dòng)力。產(chǎn)權(quán)制度在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中最大的作用就是能夠通過(guò)制度的力量塑造出有著強(qiáng)烈逐利欲望的健康經(jīng)濟(jì)主體，使企業(yè)的財(cái)產(chǎn)權(quán)和剩余索取權(quán)具有明確的收益人，保證企業(yè)所有者的各種經(jīng)濟(jì)行為是出于自身利益考慮的理。工具理性（InstrumentalReason）是法蘭克福學(xué)派批判理論中的一個(gè)重要概念，其最直接、最重要的淵源是德國(guó)社會(huì)學(xué)家馬克斯•韋伯（MaxWeber）所提出的“合理性”（Ratio-nality）概念。工具理性借助于實(shí)踐的路徑確認(rèn)工具的有用性，通過(guò)追求事物的最大功效，為行為主體的功利目標(biāo)服務(wù)。管理會(huì)計(jì)的“工具理性”是通過(guò)管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)，圍繞為顧客價(jià)值創(chuàng)造的基本理念，高效且理性地實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的具體活動(dòng)。工具理性突出管理工具對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要性，又稱“功效理性”或者“效率理性”。在管理會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)入到權(quán)變性階段之時(shí)，這種工具理性更多地強(qiáng)調(diào)資源效率的最大效用，并注重環(huán)境、社會(huì)與經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)與發(fā)展。除工具理性外，韋伯還提出了價(jià)值理性，他認(rèn)為這兩種理性是“合理性”的綜合體現(xiàn)。價(jià)值理性強(qiáng)調(diào)行為動(dòng)機(jī)的純正性和選擇正確的手段去實(shí)現(xiàn)自己欲望的行為，它是對(duì)工具理性追求功利，漠視行為者情感和精神價(jià)值的修正。事實(shí)上，強(qiáng)調(diào)工具理性，追求資源效率的最大化是一種時(shí)代的需求，其本身也具價(jià)值理性的成分。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場(chǎng)環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)的工具理性就是管理主體客體化的價(jià)值體現(xiàn)，它通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具的有效性與針對(duì)性作用于客體，使工具理性與價(jià)值理性相互融合并形成合力。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)考察管理會(huì)計(jì)的價(jià)值理性，其“價(jià)值”具有兩層涵義：一是價(jià)值判斷（ValueJudgment），即對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)行從規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行判斷與選擇；二是“價(jià)值取向”（Valuation），即應(yīng)用所選定的規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的行為或客觀狀況是否理想，即是否符合價(jià)值理性的要求（馮巧根，2006）。

（三）美日管理會(huì)計(jì)工具理性的特征

一般認(rèn)為，美國(guó)的管理會(huì)計(jì)理性偏向于工具理性，重視管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)管理控制中的重要性，并注重這些工具在某一時(shí)期、一定階段的適用性。理性原則要求管理會(huì)計(jì)工具為企業(yè)的需求和目標(biāo)服務(wù)，而非一味地追求價(jià)值，尤其不能以此作為價(jià)值追求的終極目標(biāo)。工具理性導(dǎo)向下的美國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)，其組織手段以科層控制為主，依賴的是企業(yè)內(nèi)部詳細(xì)的規(guī)則體系，以剛性的制度來(lái)規(guī)范員工的行為，其優(yōu)勢(shì)在于便于員工操作。然而，這種嚴(yán)密的制度、規(guī)則和流程也會(huì)限制員工的自主性，容易演化為和面對(duì)新情況時(shí)的無(wú)所適從。譬如，容易導(dǎo)致人性假設(shè)的簡(jiǎn)單化（理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)），認(rèn)為人的行為能夠清晰地預(yù)見，利用正式的激勵(lì)和約束制度完全能夠規(guī)范行為等。為了糾正這些問題，美國(guó)管理會(huì)計(jì)重視制度約束，這些管理方式已經(jīng)成為美國(guó)管理會(huì)計(jì)工具理性的主導(dǎo)形式。由于人文因素等環(huán)境不同，各國(guó)在理性管理方面是有差異的。譬如，日本企業(yè)的管理過(guò)程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度體系中針對(duì)情感成分的內(nèi)容則相對(duì)多一些；而歐美的企業(yè)管理，其情感成分一般均較少（Berry，1997）。在日本，注重人們情感和各種社會(huì)需要的措施被大量應(yīng)用于企業(yè)管理，非理性因素在企業(yè)管理和實(shí)踐中發(fā)揮著重要的作用。但是，我們不能就此認(rèn)為日本的企業(yè)管理就是非理性管理。注重雇員情感等非理性因素只是管理的一種方式，并不是管理活動(dòng)的全部，且這種方式是在理性管理的框架內(nèi)發(fā)揮作用的，是被管理者自覺運(yùn)用的，其目的無(wú)非是想通過(guò)這種虛擬的血緣社會(huì)達(dá)到團(tuán)結(jié)人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇員的潛力，贏得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)。把情感管理當(dāng)作非理性管理，實(shí)際上產(chǎn)生于把理性等同于科學(xué)特別是自然科學(xué)的功利理性主義的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，而這正是西方社會(huì)特別是西方管理界力求反思和超越的。管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的目的是要充分釋放組織成員的潛能，最大限度地調(diào)動(dòng)組織成員的積極性，與這種狀態(tài)相對(duì)應(yīng)的是客觀的理性。管理會(huì)計(jì)工具的開發(fā)與應(yīng)用，需要謀求理性因素與非理性因素的平衡，使工具理性與價(jià)值理性得到統(tǒng)一。

三、管理會(huì)計(jì)工具的功能特征

管理會(huì)計(jì)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，不同時(shí)期、特定階段的情境特征對(duì)管理會(huì)計(jì)功能的要求是不盡相同的，管理會(huì)計(jì)工具具有權(quán)變性，只有持續(xù)、靈活地調(diào)整、變革管理會(huì)計(jì)工具，才能滿足管理會(huì)計(jì)功能特征的內(nèi)在需求。

（一）管理會(huì)計(jì)工具與管理會(huì)計(jì)功能

管理會(huì)計(jì)工具是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)功能的重要載體。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的崛起，國(guó)外先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具正在不斷為中國(guó)企業(yè)所接受，中國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐水平正在不斷提升。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)功能主要有預(yù)測(cè)功能、決策功能、控制功能、成本管理功能和激勵(lì)功能等，為了實(shí)現(xiàn)上述功能，以作業(yè)成本管理、平衡計(jì)分卡和經(jīng)濟(jì)增加值為代表的管理會(huì)計(jì)工具被廣泛應(yīng)用于我國(guó)企業(yè)。然而，由于人們對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的認(rèn)識(shí)不足，對(duì)各種工具的作用區(qū)域與實(shí)施效果的理解存在偏差，使管理會(huì)計(jì)工具在促進(jìn)管理會(huì)計(jì)功能作用的發(fā)揮上產(chǎn)生了一定阻礙效應(yīng)。譬如，片面強(qiáng)調(diào)某一工具的系統(tǒng)性與整體性，而對(duì)工具之間的協(xié)同性與整合性認(rèn)識(shí)不足，放大了工具應(yīng)用的局限性；同時(shí)，認(rèn)為工具多多益善，沒能從邏輯上解決工具的兼容性等問題，造成資源浪費(fèi)，甚至管理混亂；此外，熱衷于追求管理會(huì)計(jì)工具的更新，而不考慮組織管理文化的延續(xù)性和管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用效果的權(quán)變性，不斷支付昂貴的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成本（王斌、高晨，2004）。從管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)導(dǎo)向看，管理會(huì)計(jì)工具要能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值、提升企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值（股票價(jià)值）服務(wù)，具體的功能作用有：（1）幫助管理者實(shí)施明智的決策，譬如選擇有利于增加公司價(jià)值的決策方案等；（2）通過(guò)合理配置企業(yè)資源，如現(xiàn)金流量等創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值；（3）通過(guò)強(qiáng)化全面預(yù)算管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的最大化；（4）通過(guò)合理安排組織結(jié)構(gòu)，在機(jī)構(gòu)設(shè)置、不確定性應(yīng)對(duì)、資本結(jié)構(gòu)安排上實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的高效化；（5）充分發(fā)揮價(jià)值鏈管理的積極作用，努力實(shí)現(xiàn)實(shí)體價(jià)值流與虛擬價(jià)值流的匹配；（6）優(yōu)化經(jīng)營(yíng)決策，加強(qiáng)應(yīng)收賬款、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)管理，促進(jìn)企業(yè)資源效率的最優(yōu)化；（7）增強(qiáng)資本經(jīng)營(yíng)的決策功能，實(shí)現(xiàn)企業(yè)商品經(jīng)營(yíng)與資本經(jīng)營(yíng)的有機(jī)統(tǒng)一；（8）強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的價(jià)值觀理念，積極防范公司運(yùn)作中的各種風(fēng)險(xiǎn)等。因此，必須增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的工具理性，深入理解各種管理會(huì)計(jì)工具的特征，充分體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的內(nèi)在要求；同時(shí)，結(jié)合企業(yè)自身的規(guī)模、管理水平和企業(yè)文化等內(nèi)在特性，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具的價(jià)值理性，提升管理會(huì)計(jì)的成本效用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具使用的最大效果和獲得企業(yè)的最佳效益。

（二）對(duì)管理會(huì)計(jì)功能的不同認(rèn)識(shí)

當(dāng)前，學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)功能作用的認(rèn)識(shí)存在一些不同的觀點(diǎn)，概括而言，主要有：（1）悲觀派。汪一凡（2014）認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)過(guò)于強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的運(yùn)用，但是，一旦脫離最具綜合性、最有高度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，糾纏于庫(kù)存數(shù)量、員工技術(shù)等雜項(xiàng)細(xì)節(jié)，進(jìn)入“就事論事”的工作狀況，便地位低下，也體現(xiàn)不了自身優(yōu)勢(shì)。管理會(huì)計(jì)的各種報(bào)表和數(shù)學(xué)模型都有意無(wú)意地避而不談數(shù)據(jù)來(lái)源，從而缺乏實(shí)用價(jià)值。涂必玉（2014）認(rèn)為，CPA考試的《財(cái)務(wù)管理》教材已經(jīng)將管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容都覆蓋了。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家奎因斯坦的《管理的會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》、布利斯的《通過(guò)會(huì)計(jì)進(jìn)行管理》等早期管理會(huì)計(jì)經(jīng)典的命名上也存在混淆的現(xiàn)象，實(shí)質(zhì)上兩者只不過(guò)是一種“異名同構(gòu)”現(xiàn)象。（2）批評(píng)派。李心合（2012）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是基于市場(chǎng)、技術(shù)、運(yùn)營(yíng)、組織等因素而實(shí)施的創(chuàng)新與發(fā)展，迄今的管理會(huì)計(jì)變革內(nèi)容對(duì)環(huán)境的分析與考量不夠完整，尤其是針對(duì)制造環(huán)境下的商品經(jīng)營(yíng)與資本經(jīng)營(yíng)沒有加以協(xié)調(diào)，管理會(huì)計(jì)只是商品經(jīng)營(yíng)的管理會(huì)計(jì)，必須將“為資本經(jīng)營(yíng)的決策和控制服務(wù)的管理會(huì)計(jì)”充實(shí)到管理會(huì)計(jì)體系中去，擴(kuò)充管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，使之成為既能服務(wù)于商品經(jīng)營(yíng)又能服務(wù)于資本經(jīng)營(yíng)的管理會(huì)計(jì)。針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在的“失真、混淆、形式化、負(fù)相關(guān)”問題，他認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系上堅(jiān)持“內(nèi)外兼顧論”與“關(guān)聯(lián)機(jī)制論”等學(xué)術(shù)思想。（3）墻角派。張新民、祝繼高（2015）認(rèn)為，學(xué)術(shù)界所討論的長(zhǎng)期投資決策等有關(guān)管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理學(xué)科中均涉及的內(nèi)容，不僅僅是重疊的問題，而是應(yīng)該有顯著的區(qū)別?！皬目茖W(xué)地建立一個(gè)學(xué)科的角度來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)不能為了自己學(xué)科完備性而肆意‘挖別的學(xué)科的墻角’來(lái)‘充實(shí)’自己的學(xué)科，而應(yīng)該在內(nèi)容上拿出自己的東西充實(shí)到自己的學(xué)科中去?！惫芾頃?huì)計(jì)存在不同觀點(diǎn)的爭(zhēng)鳴是對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的鞭策與推動(dòng)，羅列上述不同觀點(diǎn)也不是刻意“戴帽子”，而是要將他們的觀點(diǎn)羅列出來(lái)，進(jìn)行討論與辨別。不可否認(rèn)，近年來(lái)管理會(huì)計(jì)又一次面臨相關(guān)性消失的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”和“中國(guó)制造2025”的新環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新與開發(fā)速度顯然沒有跟上實(shí)踐的步伐。必須增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的工具理性思維，正確看待管理會(huì)計(jì)工具在實(shí)踐中的效應(yīng)與效果。尤其要對(duì)各種不同工具之間的長(zhǎng)短、優(yōu)劣有一個(gè)客觀的評(píng)判，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)工具的價(jià)值理性，以便企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的需要和資源優(yōu)勢(shì)理性地選擇管理會(huì)計(jì)工具。任何創(chuàng)新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的優(yōu)點(diǎn)與功能，最終都不可能成為放之四海而皆準(zhǔn)的萬(wàn)能工具，它只能和其他各種有效工具融合在一起，共同為組織的管理目標(biāo)服務(wù)。正如Kaplan（2006）所言“：管理會(huì)計(jì)研究與教學(xué)要想有所建樹，其研究成果必須在現(xiàn)行的組織系統(tǒng)中得到廣泛應(yīng)用，或者至少部分研究成果能夠在管理實(shí)踐中得到成功應(yīng)用，這樣才能使管理會(huì)計(jì)學(xué)科具備一定的競(jìng)爭(zhēng)力，獲得應(yīng)有的地位”。

（三）管理會(huì)計(jì)工具的功能相關(guān)性

以約翰遜與卡普蘭教授出版的《相關(guān)性消失了———管理會(huì)計(jì)的興衰》（1987年）一書為代表，可以將20世紀(jì)90年代作為傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具與創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工具的分界線。在管理會(huì)計(jì)工具箱中，傳統(tǒng)的價(jià)值工程、本量利分析、經(jīng)營(yíng)杠桿和敏感性分析等管理會(huì)計(jì)工具，雖經(jīng)歷了很長(zhǎng)的時(shí)間，但其在實(shí)踐中的作用仍然巨大，可以說(shuō)歷久彌新。創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)工具，如全面預(yù)算管理、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡等也已經(jīng)歷了和低谷，并進(jìn)入到理性運(yùn)行的階段。研究管理會(huì)計(jì)的工具理性，就是要促進(jìn)管理會(huì)計(jì)功能作用的進(jìn)一步發(fā)揮，提高管理會(huì)計(jì)工具的功能相關(guān)性。這種體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)功能價(jià)值觀的工具理性，可以從以下幾個(gè)方面加以體現(xiàn)：一是管理會(huì)計(jì)工具的環(huán)境適用性。環(huán)境因素作為企業(yè)外部性因素對(duì)管理會(huì)計(jì)工具理性的影響較大，如環(huán)境成本管理工具會(huì)受到國(guó)家政策，如大氣治理、污水防治等政策的影響。強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的工具理性可以引導(dǎo)環(huán)境成本管理工具等進(jìn)行轉(zhuǎn)換與變遷管理，比如，物料流量成本管理就是適應(yīng)環(huán)境需要針對(duì)物流、能量流等進(jìn)行創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)工具。二是管理會(huì)計(jì)工具與其他工具的匹配性和有效性。管理會(huì)計(jì)工具，尤其是激勵(lì)機(jī)制方面的工具，需要與人力資源政策，以及管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的工具創(chuàng)新相配合，如期權(quán)激勵(lì)工具的應(yīng)用等。管理會(huì)計(jì)工具在與其他工具銜接時(shí)還要考慮實(shí)施的有效性，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)是最基層的實(shí)踐環(huán)節(jié)。因此，管理會(huì)計(jì)工具研究強(qiáng)調(diào)實(shí)地研究等就是基于這一方面考慮的。三是管理會(huì)計(jì)工具的獨(dú)特性。譬如，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理都強(qiáng)調(diào)時(shí)間價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，但兩者側(cè)重點(diǎn)是有明顯區(qū)別的。管理會(huì)計(jì)針對(duì)這兩種價(jià)值觀的認(rèn)知具有更強(qiáng)的戰(zhàn)略導(dǎo)向性，即強(qiáng)調(diào)化戰(zhàn)略（理念等）為行動(dòng)，始終圍繞“顧客價(jià)值創(chuàng)造”這一核心實(shí)施管理與控制。權(quán)變的價(jià)值觀就是要求管理會(huì)計(jì)具有戰(zhàn)略意識(shí)，體現(xiàn)動(dòng)態(tài)、發(fā)展及可持續(xù)的價(jià)值增值需求。管理會(huì)計(jì)的價(jià)值增值具有層次性，至少可以分為戰(zhàn)略層面、管理層面和基礎(chǔ)層面。與財(cái)務(wù)管理相關(guān)的幾個(gè)常用工具比較，管理會(huì)計(jì)均具有自身的特點(diǎn)。如預(yù)算管理方面。管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“責(zé)任會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合”，包括設(shè)置責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、實(shí)施責(zé)任監(jiān)控、進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)等，管理會(huì)計(jì)中的預(yù)算管理是“財(cái)務(wù)預(yù)算+責(zé)任預(yù)算”，它對(duì)全面預(yù)算管理（包括業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算與專項(xiàng)預(yù)算等）的形成與發(fā)展起著重要的促進(jìn)作用（Co-valeski，2003）。詳見圖1。在財(cái)務(wù)杠桿與銷售杠桿方面，管理會(huì)計(jì)采用負(fù)債杠桿、經(jīng)營(yíng)杠桿的稱謂。財(cái)務(wù)管理中的“財(cái)務(wù)杠桿”，主要強(qiáng)調(diào)負(fù)債的節(jié)稅作用，即“負(fù)債的利息可以抵扣應(yīng)稅所得利潤(rùn)額”，適度負(fù)債對(duì)企業(yè)是有利的。這種“負(fù)債”的節(jié)稅作用公式表示為“節(jié)稅額=利息費(fèi)用×所得稅率”。管理會(huì)計(jì)則將其稱為“負(fù)債杠桿”，除了傳承“財(cái)務(wù)杠桿”作用外，還要強(qiáng)調(diào)“經(jīng)營(yíng)質(zhì)量”，如銷售質(zhì)量、利潤(rùn)質(zhì)量等。譬如：銷售利潤(rùn)率=安全邊際率×邊際貢獻(xiàn)率。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)中的“經(jīng)營(yíng)杠桿”，在財(cái)務(wù)管理中稱其為“銷售杠桿”，強(qiáng)調(diào)“利潤(rùn)增長(zhǎng)率大于銷售增長(zhǎng)率”的特征，其計(jì)算公式是“銷售杠桿系數(shù)=利潤(rùn)變動(dòng)率/銷售變動(dòng)率”。管理會(huì)計(jì)在傳承這一杠桿原理的基礎(chǔ)上，還要強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)效率提升帶來(lái)的“馬太效應(yīng)”。即在有關(guān)因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤(rùn)的變動(dòng)幅度將大于銷售量的變動(dòng)幅度，這一規(guī)律稱為經(jīng)營(yíng)杠桿。對(duì)經(jīng)營(yíng)杠桿進(jìn)行計(jì)量最常用的指標(biāo)是經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)，其計(jì)算公式是“經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)=基期邊際貢獻(xiàn)總額/基期利潤(rùn)”。以上這些均表明，管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)管理的具體實(shí)踐中是具有自身特定的理性思維和方式表達(dá)的。

四、管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征

管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)就是要對(duì)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行整合與創(chuàng)新，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)中國(guó)情境特征下的管理會(huì)計(jì)工具的開發(fā)與挖掘。

（一）明確工具的需求屬性

一是需求的主體。管理會(huì)計(jì)工具主要以滿足企業(yè)管理當(dāng)局（微觀層面組織）的需求為主，但我國(guó)的國(guó)有企業(yè)在國(guó)計(jì)民生中占據(jù)重要地位，作為管理它們的上級(jí)部門———國(guó)資委對(duì)管理會(huì)計(jì)工具有特殊的需求。因此，中國(guó)管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征在所有制方面有明顯的差異性。二是需求的信息狀況。管理會(huì)計(jì)工具要盡量采用貨幣化計(jì)量的手段，同時(shí)也允許非計(jì)量的相關(guān)手段等加以輔助。三是需求的操作性要求。管理會(huì)計(jì)工具必須用一套標(biāo)準(zhǔn)化的模式（如計(jì)算公式或結(jié)構(gòu)體系等）加以表達(dá)，要便于其在管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)下發(fā)揮積極的作用，提高管理控制的最大效應(yīng)。四是需求的多層次性需要。管理會(huì)計(jì)工具具有結(jié)構(gòu)層次性特征，能夠適應(yīng)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的需要，滿足不同層面的管理需求。譬如，可以根據(jù)管理者決策的需求，如對(duì)成本習(xí)性、決策替代方案比較、資源投入產(chǎn)出分析、責(zé)任中心績(jī)效評(píng)價(jià)等的需求進(jìn)行工具的擴(kuò)展與應(yīng)用；同時(shí)，滿足宏觀方面對(duì)資源消耗、環(huán)境成本核算等方面的需要進(jìn)行工具的開發(fā)與創(chuàng)新等（王立彥，2015）。

（二）強(qiáng)調(diào)多學(xué)科的融合特征

從管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)特性上考察，主要分成本與收益導(dǎo)向兩大模式。從收益導(dǎo)向模式看，管理會(huì)計(jì)的收益觀更偏向于管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)中所強(qiáng)調(diào)的收益理念。通常企業(yè)的收益觀有4種表達(dá)方式：第一種是會(huì)計(jì)利潤(rùn)，其計(jì)算公式是“利潤(rùn)=收入-成本”，它主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的知識(shí)體系中；第二種是財(cái)務(wù)利潤(rùn)，其計(jì)算公式是“利潤(rùn)=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”，它主要反映在財(cái)務(wù)管理的學(xué)科范疇中；第三種管理利潤(rùn)，其計(jì)算公式是“利潤(rùn)（邊際貢獻(xiàn)）=收入-變動(dòng)成本”，這是管理會(huì)計(jì)獨(dú)特的知識(shí)體系，常常被管理學(xué)科所應(yīng)用；第四種是經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，其計(jì)算公式是“利潤(rùn)（全面收益）=經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)+資產(chǎn)增值”，這是經(jīng)濟(jì)學(xué)思想在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的滲透。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與財(cái)務(wù)利潤(rùn)在實(shí)踐中已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，而管理利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)則是近年來(lái)得到推廣并進(jìn)入到管理會(huì)計(jì)工具箱的，如經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的代表性工具———經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本導(dǎo)向模式中的目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理、物料流量成本管理、資源消耗成本管理等也表現(xiàn)出管理會(huì)計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征。為了提高管理會(huì)計(jì)工具的科學(xué)性與有效性，管理會(huì)計(jì)工具的開發(fā)或挖掘需要在相鄰學(xué)科，以及學(xué)科與學(xué)科之間增進(jìn)溝通與交流。隨著企業(yè)集群、物流產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)供應(yīng)鏈會(huì)計(jì)、碳會(huì)計(jì)等提出了進(jìn)一步控制與監(jiān)督的需求，進(jìn)而為管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新提供了新的構(gòu)想與理念。企業(yè)實(shí)踐中開展的輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、虛擬經(jīng)營(yíng)、資本經(jīng)營(yíng)、環(huán)境經(jīng)營(yíng)等，均對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的開發(fā)與創(chuàng)新提供著新的動(dòng)力和進(jìn)一步擴(kuò)展的源

（三）注重工具的整合效應(yīng)

隨著管理會(huì)計(jì)工具的持續(xù)導(dǎo)入與不斷創(chuàng)新，加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的整合十分必要。在我國(guó)企業(yè)的情境特征下，管理會(huì)計(jì)工具整合的重點(diǎn)是理順工具間的邏輯關(guān)系。一方面，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的互補(bǔ)性與整合效應(yīng)；另一方面，實(shí)現(xiàn)政府導(dǎo)向與市場(chǎng)自發(fā)行為在管理會(huì)計(jì)工具理性中的統(tǒng)一。要結(jié)合企業(yè)情境特征對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行“個(gè)性化”改造，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具的“本土化”理性需求。從情境出發(fā)，開發(fā)與企業(yè)管理具有高度相關(guān)的管理會(huì)計(jì)工具，對(duì)指導(dǎo)特定情境中的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐具有積極的意義（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具體的整合過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)的工具理性體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是管理層面，如戰(zhàn)略管理的績(jī)效工具、獲利工具、報(bào)告工具；預(yù)算與控制工具、成本管理工具，以及日常管理的資金分析工具、信息管理工具等；二是方法層面，如情境嵌入的工具整合，情境依賴的工具整合等。具體的整合對(duì)策有（馮巧根，2014）：一是相關(guān)工具間的整合。它所展現(xiàn)的是一種適用于任何企業(yè)的共用管理會(huì)計(jì)工具，是與企業(yè)組織情境無(wú)關(guān)的方法體系。二是某種工具內(nèi)部的整合。通過(guò)借鑒、學(xué)習(xí)、消化與吸收，將國(guó)外先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具嵌入于企業(yè)實(shí)踐，或改造已有的管理會(huì)計(jì)工具，以提高管理會(huì)計(jì)的效率與效果，這是一種情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境嵌入。三是以創(chuàng)新為導(dǎo)向的整合。通過(guò)對(duì)典型企業(yè)的案例研究，尊重和保護(hù)企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性，并據(jù)此進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與提煉。這也是一種與情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境依賴。

（四）強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)模式的關(guān)聯(lián)性

這些年來(lái)，上汽集團(tuán)、海爾等公司推行的“小利潤(rùn)中心”經(jīng)營(yíng)模式就很好地體現(xiàn)了中國(guó)情境下管理會(huì)計(jì)工具理性的特征。管理會(huì)計(jì)工具的開發(fā)與控制、創(chuàng)新與發(fā)展只是企業(yè)管理中的一種手段，而經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新則是企業(yè)管理的最高形態(tài)，它體現(xiàn)了“天時(shí)、地利、人和”的客觀屬性。管理會(huì)計(jì)工具與經(jīng)營(yíng)模式之間具有緊密的相關(guān)性，經(jīng)營(yíng)模式指明工具開發(fā)的方向，要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，而管理會(huì)計(jì)工具則提供具體的手段或方法，并據(jù)此充分發(fā)揮出管理會(huì)計(jì)“兩大系統(tǒng)”的功能作用。在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，管理會(huì)計(jì)工具要為企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)型提供服務(wù)，即管理會(huì)計(jì)工具的開發(fā)既要考慮“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的“零距離、分布式、去中心”等特征，還需要在工具設(shè)計(jì)中嵌入合理的管理會(huì)計(jì)環(huán)保價(jià)值觀，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的價(jià)值理性。當(dāng)前，積極開發(fā)與環(huán)境經(jīng)營(yíng)相關(guān)的管理會(huì)計(jì)工具是管理會(huì)計(jì)工具理性與價(jià)值理性的共同需要。一方面，要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)行的環(huán)境成本管理工具的完善與發(fā)展，如圍繞環(huán)境成本管理開發(fā)物料流量成本管理、環(huán)境資源效率成本管理等；另一方面，適應(yīng)“中國(guó)制造2025”規(guī)劃的要求，提高管理會(huì)計(jì)工具的智能化水平，使管理會(huì)計(jì)工具能夠在各種不同的經(jīng)營(yíng)模式之間進(jìn)行轉(zhuǎn)化、整合與創(chuàng)新，在充分體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具理性的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)文化的價(jià)值理性需求。

（五）謀求組織關(guān)系的共生性

“共生”一詞起源于生物學(xué)領(lǐng)域，通常描述為多主體之間相互關(guān)聯(lián)、有機(jī)統(tǒng)一的動(dòng)態(tài)過(guò)程。管理會(huì)計(jì)工具理性中的組織關(guān)系共生性，就是要將生態(tài)學(xué)的思想與方法在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域中得到滲透，使管理會(huì)計(jì)的組織關(guān)系更加全面與完整。換言之，隨著組織關(guān)系的不斷拓展，傳統(tǒng)的單一企業(yè)正在向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展，各種類型的組織間管理會(huì)計(jì)，如供應(yīng)鏈管理會(huì)計(jì)、企業(yè)群管理會(huì)計(jì)等得到了快速發(fā)展。管理會(huì)計(jì)工具必須與之相適應(yīng)，在工具理性層面上構(gòu)建一種共生系統(tǒng)模式。一方面，借助于組織關(guān)系的工具理性，體現(xiàn)各企業(yè)主體在內(nèi)部單元之間以及相互協(xié)作間的信息交流與物質(zhì)交換，反映共生單元主體與外部環(huán)境的關(guān)聯(lián)性。亦即，在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)環(huán)境中，單個(gè)企業(yè)的壯大與發(fā)展需要與共生的管理會(huì)計(jì)工具相互協(xié)調(diào)與配合。另一方面，組織變遷促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但是由于管理會(huì)計(jì)制度存在著剩余空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對(duì)稱等放大這種剩余空間對(duì)自身的效用，出現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”等問題。增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具理性的意識(shí)，減少管理會(huì)計(jì)制度變遷過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，客觀上就要求管理會(huì)計(jì)工具能夠?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)功能的擴(kuò)展，如增強(qiáng)激勵(lì)與約束功能等以維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公平、公正等服務(wù)。管理會(huì)計(jì)工具理性要適應(yīng)企業(yè)群集聚發(fā)展的具體情境，制定符合自身發(fā)展的管理會(huì)計(jì)工具開發(fā)與應(yīng)用的目標(biāo)，促使共生模式與共生環(huán)境的同向作用更具穩(wěn)定性，進(jìn)而有助于管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的完善與發(fā)展，同時(shí)也會(huì)對(duì)組織間管理起到正向的引導(dǎo)作用。

五、管理會(huì)計(jì)工具的形成規(guī)律

從管理會(huì)計(jì)工具理性的視角觀察，管理會(huì)計(jì)工具有兩個(gè)發(fā)展路徑：一是理論視角，即從概念到工具；二是制度視角，即從案例到工具。管理會(huì)計(jì)工具的形成規(guī)律是在工具理性的基礎(chǔ)上嵌入價(jià)值理性而完善與發(fā)展的。

（一）管理會(huì)計(jì)概念與工具

管理會(huì)計(jì)概念是管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的基礎(chǔ)。因?yàn)橛辛斯芾頃?huì)計(jì)概念的創(chuàng)新，如成本性態(tài)分類，所以才有了變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)構(gòu)特性，從而提高了管理會(huì)計(jì)決策的效度和信度。正是因?yàn)橛辛俗儎?dòng)成本法，才有“邊際貢獻(xiàn)”等管理會(huì)計(jì)概念，也由此形成了“本量利分析”的管理會(huì)計(jì)工具。正確認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)概念，合理使用管理會(huì)計(jì)工具，這是管理會(huì)計(jì)工作者成功的關(guān)鍵。工具是達(dá)到目的的手段，是使用者的管理方法。管理會(huì)計(jì)工具是企業(yè)管理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的目標(biāo)而采取的手段與方式，是管理會(huì)計(jì)方法的具體體現(xiàn)，這種工具可以是某一種方法，也可以是若干種方法的組合，或者是對(duì)不同方法的整合。不是所有管理會(huì)計(jì)的概念都能成為管理工具，管理會(huì)計(jì)概念只有轉(zhuǎn)化為可預(yù)測(cè)或決策的模型，并能客觀地進(jìn)行量化操作時(shí)，才能成為管理會(huì)計(jì)工具。管理會(huì)計(jì)工具的形成有兩個(gè)渠道，一個(gè)是學(xué)科分類中“隱性創(chuàng)新”，是一種概念擴(kuò)展的路徑；一個(gè)是實(shí)踐中經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的“顯性提煉”，實(shí)踐表現(xiàn)是以管理會(huì)計(jì)案例研究為主導(dǎo)進(jìn)行提煉、加工，再進(jìn)一步制度化、規(guī)范化的過(guò)程，是一種制度建設(shè)的路徑?！巴ㄟ^(guò)將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會(huì)計(jì)概念，如產(chǎn)品的‘自制’與‘外包’這兩個(gè)概念，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)決策提供了新的理論內(nèi)涵和方法工具。比如，對(duì)‘環(huán)境成本’進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成‘環(huán)境成本管理’，而基于物料與能源成本視角則可以形成‘物料流量成本管理’等。再比如，將成本從‘組織內(nèi)成本’發(fā)展為‘組織間成本’，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會(huì)應(yīng)運(yùn)而生”（馮圓，2014）。由于管理會(huì)計(jì)是邊緣性學(xué)科，其依據(jù)的理論較多，所以在概念轉(zhuǎn)化為工具時(shí)，需要明確界定“概念”的內(nèi)涵與外延，以便管理會(huì)計(jì)工具更具延展性，提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的有效性與普及性。具體表現(xiàn)為：一是管理會(huì)計(jì)概念的量化與可測(cè)性存在一定的難度，管理會(huì)計(jì)工具也并非全來(lái)源于概念，理念的認(rèn)識(shí)偏差對(duì)概念產(chǎn)品等的形成會(huì)產(chǎn)生一定的影響；二是管理會(huì)計(jì)情境特征的復(fù)雜性與多變性對(duì)制度建設(shè)的有效性和普及性產(chǎn)生質(zhì)疑。比如，環(huán)境會(huì)計(jì)制度存在真空現(xiàn)象，如何通過(guò)管理會(huì)計(jì)變遷管理實(shí)現(xiàn)制度創(chuàng)新，減少或消除損害公共環(huán)境的“邊緣地帶”值得深入研究。概念擴(kuò)展路徑中的概念體系主要包括：（1）核心概念。由成本性態(tài)形成固定成本與變動(dòng)成本的管理會(huì)計(jì)工具。（2）應(yīng)用性概念。由成本性態(tài)理論，擴(kuò)展形成諸如本量利分析、標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算管理、責(zé)任會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)工具。（3）發(fā)展性概念。即通過(guò)管理會(huì)計(jì)構(gòu)想與理念的設(shè)計(jì)，形成諸如作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)工具。（4）研究性概念。借助于管理會(huì)計(jì)理論發(fā)散性思維，探討諸如管理會(huì)計(jì)的射程、邊界，功能擴(kuò)展、全球化視角、權(quán)變性視角，構(gòu)建新坐標(biāo)等基本理念，并由此開發(fā)與形成相關(guān)的管理會(huì)計(jì)工具。根據(jù)上述概念框架，可以形成如下理論模式，詳見圖2。根據(jù)圖2的四個(gè)象限，管理會(huì)計(jì)工具在開發(fā)與挖掘，以及創(chuàng)新與發(fā)展過(guò)程中就有了一個(gè)大致的目標(biāo)，它既符合工具理性的內(nèi)在要求，也能夠滿足價(jià)值理性的客觀需求。

（二）管理會(huì)計(jì)案例與工具

這是一種基于案例提煉的路徑。管理會(huì)計(jì)工具可以從不同視角加以歸集與整理。田高良等（2015）對(duì)神華集團(tuán)進(jìn)行了案例研究，他們圍繞該集團(tuán)的清單管理，系統(tǒng)地總結(jié)、提煉了神化集團(tuán)使用的管理會(huì)計(jì)“工具箱”，涉及的工具有20項(xiàng)之多，具體包括豐田生產(chǎn)系統(tǒng)（TPS）、適時(shí)采購(gòu)（JIT）、全面質(zhì)量控制（TQC）、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營(yíng)、豐田3D架構(gòu)、價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖、經(jīng)濟(jì)增加值、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)、本量利分析、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本法、經(jīng)營(yíng)預(yù)算、資本預(yù)算、轉(zhuǎn)移定價(jià)、責(zé)任成本和薪酬計(jì)劃等。神華集團(tuán)管理會(huì)計(jì)“工具箱”中的這些工具，是隨著清單管理的需要對(duì)管理會(huì)計(jì)功能進(jìn)行的擴(kuò)展與延伸，在具體的實(shí)施過(guò)程中有著嚴(yán)格的規(guī)范要求，并針對(duì)每種工具的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行科學(xué)的整合和調(diào)整，進(jìn)而達(dá)到揚(yáng)長(zhǎng)避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理會(huì)計(jì)工具具有科學(xué)性與有效性，一是需要將這些工具按管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)與信息系統(tǒng)重新進(jìn)行歸類與研究；二是編制這些工具的操作手冊(cè)或工作大綱（工具指引）。推動(dòng)管理會(huì)計(jì)功能擴(kuò)展的途徑主要是：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在推動(dòng)；（2）管理會(huì)計(jì)工具的整合；（3）適應(yīng)企業(yè)制度變遷的需要。以案例為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)工具整合與發(fā)展是管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)的內(nèi)在需要，從管理會(huì)計(jì)工具形成規(guī)律的視角考察，它是一種制度建設(shè)的路徑。以神華集團(tuán)為例，可以結(jié)合價(jià)值鏈理論對(duì)管理會(huì)計(jì)“工具箱”中的工具進(jìn)行重新分類：一是企業(yè)的主要活動(dòng)，包括：（1）進(jìn)貨與后勤（零存貨、適時(shí)采購(gòu)、質(zhì)量管理等）；（2）生產(chǎn)制造（經(jīng)營(yíng)預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營(yíng)、全面質(zhì)量控制等）；（3）銷貨后勤（本量利分析、責(zé)任會(huì)計(jì)等）；（4）市場(chǎng)營(yíng)銷（轉(zhuǎn)移定價(jià)、質(zhì)量成本等）；（5）售后服務(wù)（生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會(huì)計(jì)等）。二是企業(yè)的支持活動(dòng)，包括：（1）技術(shù)研發(fā)（資本預(yù)算、豐田3D架構(gòu)、價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖等）；（2）人力資源管理（業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)、薪酬計(jì)劃等）；（3）公司基礎(chǔ)設(shè)施（經(jīng)濟(jì)增加值、財(cái)務(wù)預(yù)算等）。管理會(huì)計(jì)案例研究有兩種具體形式：一是情境化。從現(xiàn)有理論入手，用這種理論去解釋企業(yè)實(shí)踐中管理會(huì)計(jì)的利用情況，它是一種“理論———實(shí)踐———理論”的制度建設(shè)路徑。二是本土化。通過(guò)對(duì)中國(guó)本土的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行深入的總結(jié)與提煉，并從中概括和發(fā)展出新的理論，這是一種探索性的研究，它遵循的是“實(shí)踐———理論———實(shí)踐———理論”的制度建設(shè)路徑。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它們體現(xiàn)了“情境化”與“本土化”融合的重要性與必要性。一方面，通過(guò)情境化研究檢驗(yàn)理論的價(jià)值，使管理會(huì)計(jì)工具理性與價(jià)值理性有機(jī)融合，豐富管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系，并改善本土化情境下的管理實(shí)踐；同時(shí)，這些已有的理論可以為本土化管理會(huì)計(jì)提供知識(shí)基礎(chǔ)，促進(jìn)現(xiàn)有理論在新的情境下的可行性與合理性，反過(guò)來(lái)豐富和發(fā)展現(xiàn)有理論。另一方面，通過(guò)本土化研究提煉出的新構(gòu)想、新理念，具有很強(qiáng)的情境特征，有助于為全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系作出積極的貢獻(xiàn)。本土化研究是某一時(shí)期或特定階段企業(yè)面臨的文化、歷史、法律和經(jīng)濟(jì)體制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通過(guò)“實(shí)踐”的檢驗(yàn)，并由此上升為“理論”。

六、管理會(huì)計(jì)工具的指引體系

工具理性表明，管理會(huì)計(jì)工具只能“指引”而不能“準(zhǔn)則”：一是管理會(huì)計(jì)工具本身的“專用性”特征強(qiáng)；二是管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用環(huán)境復(fù)雜且各具差異。因此，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具采用統(tǒng)一規(guī)范的“準(zhǔn)則”形式，不符合工具理性的要求，也難以滿足管理會(huì)計(jì)的價(jià)值理性。

（一）管理會(huì)計(jì)工具指引的要求

管理會(huì)計(jì)工具指引體系要體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)概念的內(nèi)涵特征：（1）以提高資源利用效率為核心，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。就產(chǎn)品生產(chǎn)而言，一要降低產(chǎn)品成本，二要能夠?qū)崿F(xiàn)具體的節(jié)能降耗目標(biāo)；三要能夠在確保產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，提高資金使用效益。（2）提高信息支持系統(tǒng)的功能。促進(jìn)管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的開發(fā)與應(yīng)用，提升管理會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)與決策能力；同時(shí)，要突出管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的權(quán)變性特征，強(qiáng)調(diào)本土化，注重實(shí)用性與可操作性，提高管理會(huì)計(jì)控制的效率與效果。此外，需要注意以下幾點(diǎn)：（1）管理會(huì)計(jì)指引體系所提供的方法或工具，是已經(jīng)為企業(yè)實(shí)踐證明的、具有普遍性的技術(shù)，是能夠有效地控制和降低存貨占用以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本等的方式方法，如日本豐田的看板管理，JIT（適時(shí)制），以及業(yè)務(wù)外包等技術(shù)（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未來(lái)的發(fā)展方向和利用空間。避免因過(guò)于專用性而損害管理會(huì)計(jì)工具的有效性。（3）處理好管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理工具之間的關(guān)系。避免管理會(huì)計(jì)概念外延的無(wú)限拓展，進(jìn)而不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大至其他學(xué)科的應(yīng)用范圍，即加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)邊界與射程的研究。管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)決策，其管理工具側(cè)重于對(duì)內(nèi)投資形成的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，尤其是以原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品形式體現(xiàn)的物流管理等。（4）處理好管理會(huì)計(jì)工具與內(nèi)部控制工具的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)離不開內(nèi)部控制，但其控制有別于審計(jì)中的控制。審計(jì)中的“內(nèi)部控制”是基于公平目標(biāo)，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠、完整，以及資產(chǎn)安全的有效性而采取的措施。管理會(huì)計(jì)是基于效率原則，以保證資產(chǎn)高效使用，權(quán)衡取舍經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排、低碳綠色發(fā)展不可或缺的內(nèi)控技術(shù)。（二）管理會(huì)計(jì)工具指引與管理會(huì)計(jì)工具指南管理會(huì)計(jì)指南包括管理會(huì)計(jì)基本指引和管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南又包括管理會(huì)計(jì)工作指南與管理會(huì)計(jì)工具指引?！豆芾頃?huì)計(jì)基本指引》側(cè)重于原則性與共同性的規(guī)范要求，其內(nèi)容主要包括管理會(huì)計(jì)的理論框架、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作要求，如相關(guān)政策引導(dǎo)、組織的結(jié)構(gòu)安排等；《管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南》中的管理會(huì)計(jì)工具指南，其內(nèi)容可以包括諸如會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)與決策指南、全面預(yù)算管理指南、責(zé)任會(huì)計(jì)指南、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制指南、成本管理指南、績(jī)效評(píng)價(jià)指南等?！豆芾頃?huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南》中的管理會(huì)計(jì)工具指引是在管理會(huì)計(jì)工具指南基礎(chǔ)上的細(xì)化。譬如，在預(yù)算操作指南中包括預(yù)算編制、執(zhí)行與評(píng)價(jià)等管理會(huì)計(jì)工具的指引；在資產(chǎn)管理操作指南中包括無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)，輕資產(chǎn)與重資產(chǎn)，通用資產(chǎn)、專用資產(chǎn)與互補(bǔ)資產(chǎn)等的管理會(huì)計(jì)工具指引；在成本管理的操作指南中包括企業(yè)成本與社會(huì)成本，經(jīng)營(yíng)成本與成本經(jīng)營(yíng)，目標(biāo)成本、精益成本與物流成本的結(jié)合，以及成本管理的權(quán)變性與綜合性，內(nèi)部成本外部化與外部成本內(nèi)部化等的管理會(huì)計(jì)工具指引；在收益管理的操作指南中包括顧客價(jià)值導(dǎo)向的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值，商品經(jīng)營(yíng)、資本經(jīng)營(yíng)與環(huán)境經(jīng)營(yíng)的選擇，業(yè)績(jī)指標(biāo)（如剩余收益、EVA等）與資本結(jié)構(gòu)的管理等的管理會(huì)計(jì)工具指引。換言之，管理會(huì)計(jì)工具指引就是針對(duì)具體的工具方法所作的說(shuō)明與引導(dǎo)（實(shí)踐的操作手冊(cè)等）。

（三）規(guī)范管理會(huì)計(jì)工具的指引目錄

就某一項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具而言，其指南應(yīng)包括：（1）工具應(yīng)用的目的與適應(yīng)范圍；（2）工具的職能與操作方法；（3）工具與其他方法的匹配性；（4）影響工具的因素及其經(jīng)濟(jì)后果；（5）工具的創(chuàng)新與發(fā)展方向等。中國(guó)行業(yè)眾多，管理會(huì)計(jì)工具的指引是否需要分行業(yè)來(lái)進(jìn)行。以建筑業(yè)為例，其工作性質(zhì)具有分散性、流動(dòng)性、地域性和周期性等特征；從管理上看，它具有控制難、預(yù)測(cè)難、評(píng)估難、決策難等特征。從產(chǎn)權(quán)與治理結(jié)構(gòu)講，其管理會(huì)計(jì)的邊界不明確（管理權(quán)力難到位）、經(jīng)營(yíng)隊(duì)伍整體的素質(zhì)良莠不齊（如資質(zhì)差異性大等），建筑業(yè)一般以民營(yíng)資本為主，相對(duì)而言其地位被動(dòng)（與地產(chǎn)商相比）。因此，是否可以考慮分行業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行目錄指引，以提高管理會(huì)計(jì)的工具理性要求，滿足企業(yè)實(shí)踐的價(jià)值管理需求。從規(guī)范管理會(huì)計(jì)工具指引目錄的需要出發(fā)，首先要豐富管理會(huì)計(jì)工具箱的內(nèi)容。一是加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)工作者業(yè)績(jī)觀的修正，增加管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)中的利潤(rùn)信息內(nèi)涵，如將變動(dòng)成本的利潤(rùn)表、企業(yè)生產(chǎn)線利潤(rùn)表，以及顧客利潤(rùn)表、戰(zhàn)略利潤(rùn)表等信息資料歸入管理會(huì)計(jì)“工具箱”；二是提高資金、現(xiàn)金流預(yù)測(cè)的客觀性，即在管理會(huì)計(jì)工具箱中增列資金需要量預(yù)測(cè)與現(xiàn)金流量表應(yīng)用的指引目錄。此外，適應(yīng)經(jīng)營(yíng)狀況的權(quán)變性要求增加創(chuàng)新性的工具指引目錄。譬如，增列“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的管理會(huì)計(jì)工具與組織間的管理會(huì)計(jì)工具。在互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的生產(chǎn)成本與交易成本的融合具有可變性，組織擴(kuò)展與成本創(chuàng)新具有內(nèi)在的互動(dòng)性，必須結(jié)合新的制造環(huán)境創(chuàng)新組織間的管理會(huì)計(jì)工具。同時(shí)，提升管理創(chuàng)新中的資產(chǎn)價(jià)值觀，明確互補(bǔ)性資產(chǎn)的重要性。2013年美國(guó)的“黑色星期五”以及圣誕節(jié)，因?yàn)榭爝f業(yè)的曝倉(cāng)，影響了美國(guó)人的圣誕節(jié)日氛圍，有些公司如沃爾瑪?shù)仍诓坏貌坏狼傅幕A(chǔ)上，還賠償了每個(gè)網(wǎng)購(gòu)人員20美元的購(gòu)物補(bǔ)償款。它表明，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的成功是建立在制造業(yè)強(qiáng)大的基礎(chǔ)之上的，其本身價(jià)值鏈中的互補(bǔ)性資產(chǎn)，如“物流業(yè)”等就至關(guān)重要。產(chǎn)業(yè)鏈中的“制造業(yè)”對(duì)管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)起著重要的導(dǎo)向作用，必須通過(guò)管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)等加以互補(bǔ)，管理會(huì)計(jì)工具的指引目錄必須具有超前性與戰(zhàn)略性視野。

七、結(jié)語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)的工具理性，使管理會(huì)計(jì)工具隨著管理會(huì)計(jì)功能的延伸而發(fā)展，同時(shí)針對(duì)各種工具存在的長(zhǎng)短與利弊進(jìn)行主動(dòng)的整合與調(diào)整，揚(yáng)長(zhǎng)避短。管理會(huì)計(jì)工具理性能夠促進(jìn)管理會(huì)計(jì)功能的完善，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在推動(dòng)，更受管理會(huì)計(jì)工具整合與創(chuàng)新的驅(qū)使，它是企業(yè)制度變遷與發(fā)展的內(nèi)在要求。管理會(huì)計(jì)工具理性是建立在多種學(xué)科相互交叉應(yīng)用基礎(chǔ)之上的。研究管理會(huì)計(jì)及其工具方法必須加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)，以及社會(huì)學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科的綜合應(yīng)用，并注意從中汲取對(duì)管理會(huì)計(jì)有用的各種成分。同時(shí)，大膽借鑒國(guó)外的優(yōu)秀成果，在融會(huì)貫通的前提下，形成具有自身情境特征的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系。對(duì)管理會(huì)計(jì)工具理性的認(rèn)識(shí)，可以使企業(yè)在層出不窮的管理會(huì)計(jì)工具開發(fā)與創(chuàng)新中保持價(jià)值理性，注重組織管理文化的延續(xù)性和管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用效果的權(quán)變性，而不能盲目地?zé)嶂杂诠芾頃?huì)計(jì)工具的更新。即必須結(jié)合企業(yè)的情境特征，在充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具理性的基礎(chǔ)上適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化而相機(jī)調(diào)整。管理會(huì)計(jì)工作者要不斷地提高自身素質(zhì)，積極應(yīng)對(duì)管理會(huì)計(jì)的變遷需要并適時(shí)地進(jìn)行變遷管理，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的制度建設(shè)，努力探尋管理會(huì)計(jì)工具開發(fā)與創(chuàng)新的規(guī)則與路徑，為中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

作者:馮巧根 單位:南京大學(xué)商學(xué)院

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篇4

對(duì)于經(jīng)驗(yàn)研究與實(shí)證研究之間的關(guān)系，學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)研究與實(shí)證研究沒有什么區(qū)別，兩者含義相同，都是以經(jīng)驗(yàn)事實(shí)說(shuō)話，研究和論證過(guò)程基本相同，可以相互混用。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)證研究包含經(jīng)驗(yàn)研究。這種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)研究就是驗(yàn)證性研究，認(rèn)為“理論對(duì)事物或問題提出解釋，但該解釋能否成立取決于能否通過(guò)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的驗(yàn)證”。[2]也就是說(shuō)，經(jīng)驗(yàn)性或驗(yàn)證性研究的作用在于核實(shí)和檢驗(yàn)理論，即給出“是”或“否”的判斷，因此實(shí)證研究是可以涵蓋經(jīng)驗(yàn)研究的。筆者認(rèn)為，要從研究的“過(guò)程”來(lái)判斷方法屬性，即從研究的問題如何得到回答的過(guò)程來(lái)定義研究方法，而不是從回答研究結(jié)果“是什么”來(lái)判別是否是實(shí)證研究。實(shí)證研究的研究過(guò)程特征是必須具有以“假設(shè)－數(shù)據(jù)－經(jīng)驗(yàn)”[3]為關(guān)鍵性環(huán)節(jié)的研究過(guò)程。也就是說(shuō)凡是具有以上研究過(guò)程特征的就是實(shí)證研究，否則不是實(shí)證研究，即實(shí)證研究重在研究過(guò)程。而經(jīng)驗(yàn)研究是指一切以經(jīng)驗(yàn)事實(shí)為依據(jù)而進(jìn)行的研究，它既包括具有規(guī)范的實(shí)證研究過(guò)程的實(shí)證研究，也包括不具有規(guī)范實(shí)證研究過(guò)程特征的其他以事實(shí)材料說(shuō)話的經(jīng)驗(yàn)研究，如廣泛應(yīng)用于人類學(xué)、社會(huì)學(xué)、管等社會(huì)的描述性、探索性的實(shí)地或案例研究等。

筆者同時(shí)認(rèn)為，從廣義上看，經(jīng)驗(yàn)研究與實(shí)證研究是可以等同的。因?yàn)樗麄兌加幸粋€(gè)共同的特征，即以事實(shí)證據(jù)來(lái)說(shuō)話，都具有客觀性?？偟膩?lái)看，實(shí)證研究和經(jīng)驗(yàn)研究的研究和論證過(guò)程也是基本相似的。但從狹義角度看，筆者認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)研究的含義更廣，經(jīng)驗(yàn)研究包含了實(shí)證研究。因?yàn)閷?shí)證研究重在“證”，即“論證過(guò)程”，也就是“假設(shè)－數(shù)據(jù)－檢驗(yàn)”的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而經(jīng)驗(yàn)研究則更強(qiáng)調(diào)研究的數(shù)據(jù)資料的來(lái)源，研究證據(jù)的取得是來(lái)自于經(jīng)驗(yàn)（或觀察）。（當(dāng)然這并不是說(shuō)實(shí)證研究的數(shù)據(jù)來(lái)源就不重要，實(shí)證研究的數(shù)據(jù)也是來(lái)源于實(shí)際，實(shí)證研究是經(jīng)驗(yàn)研究的一部分。）這些研究證據(jù)可以是檔案的（Archival），如上市公司數(shù)據(jù)等，也可以是實(shí)驗(yàn)取得的，或調(diào)查和實(shí)地或案例調(diào)查取得的。經(jīng)驗(yàn)研究中大部分遵循了實(shí)證研究的規(guī)范過(guò)程，因而也就是實(shí)證研究。但經(jīng)驗(yàn)研究中也有一部分，如在調(diào)查研究和實(shí)地（案例）研究中，預(yù)先是沒有什么假設(shè)的，而只是去弄清現(xiàn)在的實(shí)務(wù)是什么？實(shí)際情況是怎樣的？而這大多是一種描述性或探索性的研究。他們也有自己的規(guī)范過(guò)程，但不是先有假設(shè)，然后再去收集資料數(shù)據(jù)來(lái)檢驗(yàn)。它們的過(guò)程往往是先產(chǎn)生一個(gè)或幾個(gè)問題，再帶著這些問題進(jìn)行研究設(shè)計(jì)，然后科學(xué)地挑選樣本，進(jìn)行樣本調(diào)查，收集證據(jù)，根據(jù)證據(jù)描述現(xiàn)象得出初步理論假設(shè)。這種嚴(yán)肅認(rèn)真的研究也是很有意義的。因?yàn)檫@類研究為產(chǎn)生好的理論假設(shè)做好了前期性準(zhǔn)備，對(duì)進(jìn)行進(jìn)一步的實(shí)證研究會(huì)產(chǎn)生有意義的啟發(fā)。綜上所述，筆者認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究是以對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)觀察為基礎(chǔ)的研究，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)資料的來(lái)源不同可分為以檔案數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的經(jīng)驗(yàn)研究、實(shí)地／案例研究、調(diào)查研究和實(shí)驗(yàn)研究。管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究是管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究的一個(gè)主要部分，是管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究中符合實(shí)證規(guī)范過(guò)程的研究。以下對(duì)管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究（包括實(shí)證研究）的一般規(guī)范過(guò)程以及研究的評(píng)價(jià)問題進(jìn)行探討。

二、管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究的一般過(guò)程

（一）管理會(huì)計(jì)問題的形成

管理會(huì)計(jì)學(xué)的務(wù)實(shí)性使得管理會(huì)計(jì)研究要以解決實(shí)際管理問題為核心，因而有必要把管理會(huì)計(jì)研究的問題作為管理會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)研究問題的產(chǎn)生，各個(gè)管理會(huì)計(jì)研究者可能有各種各樣的來(lái)源，但筆者認(rèn)為主要來(lái)源有三個(gè)方面：一是來(lái)自現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)及其研究，對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行研讀、評(píng)論和綜述可以產(chǎn)生對(duì)已經(jīng)研究過(guò)相當(dāng)一段時(shí)間的主題產(chǎn)生新的觀點(diǎn)。第二個(gè)來(lái)源是與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的其他領(lǐng)域現(xiàn)存的文獻(xiàn)，比如經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)以及工程技術(shù)等領(lǐng)域的文獻(xiàn)。這些相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域的進(jìn)展為管理會(huì)計(jì)新思想的產(chǎn)生提供源泉。第三個(gè)來(lái)源是管理實(shí)務(wù)界，管理會(huì)計(jì)信息使用者方面，管理實(shí)務(wù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)信息需求的變化將會(huì)產(chǎn)生管理會(huì)計(jì)研究的新課題。

（二）管理會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建和假設(shè)的形成

在明確了所要研究的管理會(huì)計(jì)問題之后，需要建立一個(gè)管理會(huì)計(jì)研究的理論框架，以概念模型的方式描述與問題有關(guān)的因素之間的關(guān)系和。

1.理論的有關(guān)概念

（1）理論。理論是由相互關(guān)聯(lián)的概念、定義和陳述組成的集合，通過(guò)明確變量間的關(guān)系提供對(duì)現(xiàn)象的系統(tǒng)認(rèn)識(shí)，以達(dá)到對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與的解釋和預(yù)測(cè)的目的。理論至少包括五個(gè)要素：構(gòu)建概念、變量、陳述、假設(shè)和形式。

（2）構(gòu)建概念。這里的構(gòu)建概念指英文上的Construct，是對(duì)研究范圍內(nèi)各類現(xiàn)象的抽象，它與Concept有相似的意思，但又有其特殊含義。一個(gè)Construct是一個(gè)Concept，但它是出于一定科學(xué)目的而有意地經(jīng)過(guò)審慎考慮后發(fā)明或采用的Concept，它是理論構(gòu)成的基礎(chǔ)，因而可稱為理論的概念構(gòu)件。由于不同的理論對(duì)研究對(duì)象會(huì)做出不同的解釋，因而會(huì)使用不同的Construct，Construct往往難以脫離理論而單獨(dú)存在。

（3）變量。理論不僅確定與其有關(guān)的構(gòu)建概念，而且對(duì)這些概念加以定義，并將其進(jìn)一步具體化為變量。

（4）陳述。理論由幾類陳述組成，如規(guī)律、公理和命題。規(guī)律是對(duì)某類事實(shí)的普遍概括，命題是建立在公理之間相互邏輯關(guān)系基礎(chǔ)上的有關(guān)概念之間關(guān)系的結(jié)論。

（5）假設(shè)。假設(shè)是由命題引申出來(lái)的對(duì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的具體期望，假設(shè)可通過(guò)研究加以檢驗(yàn)。假設(shè)也是一種預(yù)期的研究結(jié)果，這種結(jié)果可能被證實(shí)，也可能被證偽。

（6）形式。構(gòu)成理論的陳述必須被系統(tǒng)地組織在一個(gè)邏輯結(jié)構(gòu)中，理論可用多種形式表達(dá)但必須符合一定的標(biāo)準(zhǔn)。

2.理論的三個(gè)特征

（1）它含有理論上感興趣的希望通過(guò)某種方式詳細(xì)闡明的概念。

（2）它描述了概念之間的關(guān)系。這些關(guān)系常常是因果的，說(shuō)明在不同的環(huán)境下，哪些概念對(duì)另外一些概念產(chǎn)生了影響。這些假設(shè)的關(guān)系是理論的核心。

（3）理論包含著理論上的概念與用來(lái)度量這些概念的可觀測(cè)變量之間假設(shè)的關(guān)系。

3.建構(gòu)理論和形成假設(shè)。

（1）構(gòu)建概念的定義。管理科學(xué)中的構(gòu)建概念，其內(nèi)涵外延往往并不清楚，必須首先明確地定義所有的構(gòu)建概念，然后才能開始進(jìn)行研究。

（2）構(gòu)建概念間關(guān)系的描述。以陳述的形式對(duì)構(gòu)建概念之間的關(guān)系進(jìn)行描述，構(gòu)成理論的核心。

（3）形成假設(shè)。在對(duì)構(gòu)建概念間關(guān)系陳述的基礎(chǔ)上，以演繹等方式引申出假設(shè)。假設(shè)包括兩個(gè)層次：其一是指理論上對(duì)構(gòu)建概念間關(guān)系的假設(shè)；其二是指對(duì)構(gòu)建概念與用來(lái)度量這些構(gòu)建概念的可觀測(cè)變量之間關(guān)系的假設(shè)。通常只指假設(shè)的第一層含義，而將后者歸為構(gòu)建概念的度量或操作化問題。[4]

（4）概念的操作化。即制定度量特定概念的具體的度量尺度及其實(shí)施的具體步驟和做法，并由此推出對(duì)與有關(guān)構(gòu)建概念相聯(lián)系的變量間關(guān)系的預(yù)見。

（三）管理設(shè)計(jì)

在形成管理會(huì)計(jì)研究的框架，并提出具體假設(shè)后，需要對(duì)研究方案進(jìn)行詳細(xì)設(shè)計(jì)，其間涉及一系列方案選擇的決策，其主要包括：

1.確定研究目的：是為了探索、描述還是解釋？

2.調(diào)查關(guān)系的類型：是為了建立因果關(guān)系、相關(guān)關(guān)系或只是描述差異？

3.研究的時(shí)間尺度和環(huán)境：是進(jìn)行橫截面研究，還是縱向研究？研究的場(chǎng)合是在人造環(huán)境還是在真實(shí)的現(xiàn)場(chǎng)？

4.單位（研究對(duì)象總體）的確定：在對(duì)對(duì)象研究中，分析單位是個(gè)人、群體、組織還是社會(huì)產(chǎn)品？

5.研究者對(duì)研究對(duì)象干預(yù)和控制程度的確定。

6.概念度量方案的詳細(xì)設(shè)計(jì)。

7.抽樣方案設(shè)計(jì)：是采用概率抽樣還是非概率抽樣？樣本大小的確定等。

8.數(shù)據(jù)收集：對(duì)觀察、實(shí)驗(yàn)、訪談、問卷調(diào)查、實(shí)地／案例研究等數(shù)據(jù)收集方法的選擇和設(shè)計(jì)。

9.數(shù)據(jù)分析方法的選擇：確定數(shù)據(jù)分析擬采用的方法和形式。

10.研究結(jié)論擬推廣的范圍。

（四）數(shù)據(jù)收集與分析

根據(jù)管理會(huì)計(jì)研究的設(shè)計(jì)方案，實(shí)際進(jìn)行方案的實(shí)施。按照擬定的方法收集必要的數(shù)據(jù)，并進(jìn)行編碼和數(shù)據(jù)分析，得出研究結(jié)論。

（五）解釋理論和理論的改進(jìn)與應(yīng)用

對(duì)管理會(huì)計(jì)研究進(jìn)行，確定研究是否得到解決？假設(shè)得到驗(yàn)證的情況？對(duì)理論可能進(jìn)行的必要修改與補(bǔ)充？新理論的產(chǎn)生？進(jìn)一步研究的方向和設(shè)想？研究結(jié)果的推廣應(yīng)用等。

需要說(shuō)明的是，對(duì)管理會(huì)計(jì)研究各階段的劃分并不是絕對(duì)的，各階段之間存在著反饋和重復(fù)。管理會(huì)計(jì)研究過(guò)程也不是線性的，由于管理會(huì)計(jì)研究后期常會(huì)發(fā)現(xiàn)新的問題，引起新的研究興趣和方向，因而使研究活動(dòng)成為一個(gè)環(huán)狀系統(tǒng)（如圖1）。并不是所有的管理會(huì)計(jì)研究活動(dòng)都具有這些階段，有些具體管理會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目可能只屬于這些階段中的某些階段，可以把這些研究活動(dòng)視為更為廣義的管理會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目的一部分，這并不妨礙對(duì)管理會(huì)計(jì)科學(xué)研究活動(dòng)的一般描述。

三、管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

在西方社會(huì)科學(xué)研究中，有效性和可靠性是已被廣為接受的評(píng)價(jià)研究的指標(biāo)。這種評(píng)價(jià)與其說(shuō)是對(duì)方法本身的優(yōu)劣進(jìn)行評(píng)價(jià)，不如說(shuō)是對(duì)研究方法選擇與應(yīng)用是否適當(dāng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究范圍十分廣泛，其一部分研究領(lǐng)域?qū)儆谏鐣?huì)科學(xué)研究，例如組織和行為科學(xué)，因而社會(huì)科學(xué)的評(píng)價(jià)準(zhǔn)則完全適用于這些領(lǐng)域的研究。對(duì)于管理會(huì)計(jì)學(xué)科中具有科學(xué)性質(zhì)的研究（如投資項(xiàng)目可行性評(píng)價(jià)、作業(yè)成本制度的實(shí)施等均與具體工程技術(shù)學(xué)科相關(guān)），這些評(píng)價(jià)準(zhǔn)則也具有方法論意義上的指導(dǎo)和借鑒作用。

管理會(huì)計(jì)理論是管理會(huì)計(jì)學(xué)科構(gòu)成的基礎(chǔ)，有關(guān)的管理會(huì)計(jì)方法和管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用也與管理會(huì)計(jì)理論緊密相連。由上述可知，任何管理會(huì)計(jì)理論都是由有關(guān)管理會(huì)計(jì)概念、概念間關(guān)系的描述組成，并有其特定的理論背景和應(yīng)用范圍。因此對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的評(píng)價(jià)以至對(duì)管理會(huì)計(jì)研究的評(píng)價(jià)，就可以集中于對(duì)有關(guān)管理會(huì)計(jì)研究概念及概念間關(guān)系的研究的評(píng)價(jià)上，并同時(shí)考察管理會(huì)計(jì)理論的背景和應(yīng)用范圍。這些正是對(duì)管理會(huì)計(jì)研究進(jìn)行評(píng)價(jià)的有效性理論的主要內(nèi)容。

可靠性是一致性的函數(shù)，可靠性也稱信度，它的意思是說(shuō)你做了這項(xiàng)研究得出了這個(gè)結(jié)論，讓另外一個(gè)研究者也在同樣情景和條件下做同樣的研究能否會(huì)得出同樣的結(jié)論。若能得出相同的結(jié)論，則這項(xiàng)研究的信度高，否則信度低。有效性是每次射擊射中靶心的函數(shù)，它有點(diǎn)相當(dāng)于會(huì)計(jì)上說(shuō)的相關(guān)性。關(guān)于有效性的概念，最初由Capmbell和Stanley[5]提出，后又由Cook和Capmbell加以詳述。以下分別對(duì)可靠性和三種有效性及其相互關(guān)系加以討論。

（一）度量的可靠性

可靠性是指在何種程度上度量避免了隨機(jī)誤差成分。度量值與真實(shí)值的關(guān)系式為：度量值X[，0]=真實(shí)值X[，T]+系統(tǒng)誤差X[，S]+隨機(jī)誤差X[，R]，當(dāng)X[，R]=0時(shí)，一個(gè)度量完全可靠，當(dāng)且僅當(dāng)X[，S]+X[，R]=0時(shí)，度量完全有效，即具有完全的結(jié)構(gòu)有效性。一種觀點(diǎn)認(rèn)為度量的有效性僅評(píng)價(jià)系統(tǒng)誤差大小，即當(dāng)且僅當(dāng)X[，s]=0時(shí)，度量完全有效。由于可靠性是有效性的必要非充分條件，當(dāng)度量完全可靠（X[，R]=0）時(shí)，對(duì)度量有效性的判斷，無(wú)論是判斷X[，S]=X[，R]=0或是X[，S]=0，實(shí)際上成為同一問題。本文中的結(jié)構(gòu)有效性（C.V.）評(píng)價(jià)包括了X[，S]和X[，R]兩部分。

（二）結(jié)構(gòu)有效性（Construct Validity，簡(jiǎn)稱C.V.）

構(gòu)建概念是管理會(huì)計(jì)理論的要素之一，為了進(jìn)行管理會(huì)計(jì)科學(xué)研究，必須首先對(duì)理論中的抽象概念進(jìn)行成功的度量，這一過(guò)程稱為操作化。度量的結(jié)果以可觀測(cè)的變量的形式表現(xiàn)出來(lái)。操作層次的可觀測(cè)的變量是對(duì)理論層次的抽象概念的一種表示。結(jié)構(gòu)有效性就是指理論中的抽象概念在多大程度上在實(shí)際研究中成功地進(jìn)行了操作化，即操作變量在何種程度上度量了它想要度量的理論概念的真正含義。

實(shí)際上，變量不可能只度量它感興趣的理論概念，而且也不可能完全度量理論概念。如的人力資源部門試圖用員工所在部門的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)他的業(yè)績(jī)考評(píng)報(bào)告來(lái)對(duì)員工進(jìn)行績(jī)效考核。這里的概念是員工的工作績(jī)效，操作化方法是部門領(lǐng)導(dǎo)對(duì)員工做出的業(yè)績(jī)考評(píng)報(bào)告，變量是員工的考評(píng)得分。這里員工的考評(píng)得分除包含對(duì)員工真實(shí)工作績(jī)效的考核外，還可能引入其他的內(nèi)容，如由于考評(píng)報(bào)告的指標(biāo)設(shè)計(jì)不合理，其中測(cè)試了與工作績(jī)效無(wú)關(guān)的內(nèi)容以及領(lǐng)導(dǎo)者個(gè)人的偏見等，都會(huì)給變量帶入系統(tǒng)誤差。另外，度量中還包括隨機(jī)誤差，如負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)人員和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的筆誤等。于是對(duì)概念的度量包含了三個(gè)部分：X[，0]=X[，T]+X[，S]+X[，R]，其中，X[，0]為度量值，X[，T]為真實(shí)值，X[，S]為系統(tǒng)誤差，X[，R]為隨機(jī)誤差。這樣對(duì)結(jié)構(gòu)有效性的評(píng)價(jià)就包括了兩個(gè)部分：X[，R]和X[，S].與X[，R]有關(guān)的部分稱為可靠性（又稱信度），指在何種程度上度量避免了隨機(jī)誤差，如果X[，R]=0，則度量完全可靠。

度量的可靠性和結(jié)構(gòu)有效性之間，一般有下述四種關(guān)系：（1）有效的度量一定是可靠的度量；（2）無(wú)效的度量可能是可靠的，也可能是不可靠的；（3）可靠的度量，既可能是有效的，也可能是無(wú)效的；（4）不可靠的度量一定是無(wú)效的。由此可見，可靠性是有效性的必要非充分條件。

（三）內(nèi)部有效性（Internal Validity，簡(jiǎn)稱I.V.）

概念之間的關(guān)系可以表現(xiàn)為相關(guān)關(guān)系和因果關(guān)系，因果關(guān)系的研究在管理會(huì)計(jì)研究中居于特別重要的地位，而由于相關(guān)關(guān)系是因果關(guān)系的必要條件，因而對(duì)因果關(guān)系的研究可以包含對(duì)相關(guān)關(guān)系的研究。內(nèi)部有效性就是指研究在多大程度上允許得出兩個(gè)變量之間是因果關(guān)系的推斷。作為原因的變量稱為自變量，作為結(jié)果的變量稱為因變量。

（四）外部有效性（External Validity，簡(jiǎn)稱E.V.）

外部有效性是指在多大程度上可以將對(duì)該研究樣本和在該研究環(huán)境下所得到的研究結(jié)果推廣到理論假設(shè)中所明確的總體和環(huán)境中去，因而又可稱為可推廣性或概化（generalibility）。外部有效性直接影響到管理會(huì)計(jì)理論的普遍意義和應(yīng)用范圍。

篇5

【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）04-0006-04

一、緒論

現(xiàn)代會(huì)計(jì)大致可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支。其中，管理會(huì)計(jì)主要服務(wù)于包括企業(yè)和行政事業(yè)單位在內(nèi)的各單位的內(nèi)部管理需要，通過(guò)利用相關(guān)信息，將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)有機(jī)融合，在規(guī)劃、控制、決策和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)一直存在重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、輕管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)象[1]，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)甚至學(xué)術(shù)研究等方面，都更多地考慮外部信息使用者，而忽略了內(nèi)部的管理決策，以至于管理會(huì)計(jì)的發(fā)展相對(duì)滯后于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)的作用未得到充分有效發(fā)揮。

2014年10月27日，在社會(huì)各界的大力支持下，在課題研究、調(diào)研座談、公開征求意見等工作基礎(chǔ)上，財(cái)政部作為我國(guó)會(huì)計(jì)工作主管部門，順時(shí)應(yīng)勢(shì)，制定并了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見》）[2]。2016年6月財(cái)政部印發(fā)了《管理會(huì)計(jì)基本指引》[3]，明確了管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)和應(yīng)遵循的原則，并從應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法和信息與報(bào)告四個(gè)方面對(duì)管理會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用提供指導(dǎo)。業(yè)內(nèi)一致認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的大背景下，在政府部門的大力推動(dòng)下，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)迎來(lái)了發(fā)展的春天。

理論是行動(dòng)的先導(dǎo)，要實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的跨越式發(fā)展，需要科學(xué)的理論作為指導(dǎo)。雖然總體而言，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論不斷有所進(jìn)步，但仍滯后于實(shí)踐需要，既沒有形成系統(tǒng)的理論，也沒有形成統(tǒng)一、公認(rèn)的管理會(huì)計(jì)概念框架，阻礙了管理會(huì)計(jì)的全面推進(jìn)。

因此，要大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)，當(dāng)務(wù)之急就是要構(gòu)建被各界廣泛認(rèn)可的管理會(huì)計(jì)概念框架，形成關(guān)于管理會(huì)計(jì)公認(rèn)的“話語(yǔ)基礎(chǔ)”，這既是《指導(dǎo)意見》[2]中所規(guī)劃的管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)的首要任務(wù)，也是管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)中基本指引的基礎(chǔ)。

概念框架是一個(gè)完整的體系，要構(gòu)建概念框架，首先要確定其邏輯起點(diǎn)，在該起點(diǎn)的基礎(chǔ)上，逐步構(gòu)建出系統(tǒng)合理、完整嚴(yán)密的整體框架。邏輯起點(diǎn)是概念框架搭建的出發(fā)點(diǎn)，是概念框架的重要組成部分和具有決定性作用的前提理論。

基于此，本文對(duì)已有的管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)進(jìn)行了重新梳理和辨析，指出管理會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)以目標(biāo)為起點(diǎn)，并對(duì)管理會(huì)計(jì)基本目標(biāo)提出了建議，以期對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展有所借鑒。

二、文獻(xiàn)綜述

管理會(huì)計(jì)概念框架是由一系列解釋、指導(dǎo)和完善管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本概念所組成的理論體系，它可用來(lái)評(píng)估現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)、指導(dǎo)并發(fā)展未來(lái)的管理會(huì)計(jì)和解決現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)未曾涉及到的新問題。

綜觀管理會(huì)計(jì)概念框架的研究，多數(shù)學(xué)者都是從管理會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展回顧開始，來(lái)歸納演繹管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)及其層次和內(nèi)容。

（一） 管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段的探討

管理會(huì)計(jì)始于19世紀(jì)的工業(yè)成本會(huì)計(jì)。工業(yè)革命不僅大幅提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率和生產(chǎn)規(guī)模，也大大增加了管理費(fèi)用和折舊金額，為了更準(zhǔn)確地核算成本，會(huì)計(jì)人員開始使用復(fù)式記賬的方法記錄成本賬戶。20世紀(jì)20年代后，管理者逐漸認(rèn)識(shí)到成本信息在企業(yè)決策、成本控制方面的重要性，使得成本會(huì)計(jì)從單純的計(jì)算逐步發(fā)展到成本計(jì)算與控制相結(jié)合，并最后與對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)剝離，形成了以服務(wù)于內(nèi)部管理為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)。從發(fā)展歷程來(lái)看，管理會(huì)計(jì)大致經(jīng)歷了成本確定與財(cái)務(wù)控制、管理規(guī)劃與控制、流程優(yōu)化與資源節(jié)約、資源利用與價(jià)值創(chuàng)造四個(gè)階段（IFAC，1998）。財(cái)政部會(huì)計(jì)司[2]認(rèn)為管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段也可以劃分為成本與財(cái)務(wù)控制、管理控制與決策、強(qiáng)調(diào)價(jià)值創(chuàng)造三個(gè)A段。每個(gè)發(fā)展階段都與外部環(huán)境的不確定性、管理者責(zé)任等息息相關(guān)。

（二）管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)綜述

西方學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的研究并不多。西方管理會(huì)計(jì)的教科書除涉及管理會(huì)計(jì)的概念和屬性等理論問題外，很少涉及其他理論研究，主要原因是西方國(guó)家認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一門將各種專門技術(shù)應(yīng)用于實(shí)踐的學(xué)科。我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者已圍繞管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)這一問題展開研究并取得了一些成果。本文收集并整理了國(guó)內(nèi)外關(guān)于管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)的主要研究，列示在表1中。

三、管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)評(píng)價(jià)

本文認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)必須符合以下三個(gè)基本條件：第一，其必須能夠?qū)⒐芾頃?huì)計(jì)的理論和實(shí)踐聯(lián)系起來(lái)。雖然本文在建立邏輯起點(diǎn)時(shí)主要采用的是規(guī)范演繹法，但它還需要運(yùn)用到實(shí)踐中去加以驗(yàn)證。實(shí)踐可檢驗(yàn)理論的正確性，也只有在實(shí)踐中不斷加以論證，才能進(jìn)一步推動(dòng)管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和進(jìn)步。第二，其是管理會(huì)計(jì)的本源問題。管理會(huì)計(jì)是一個(gè)發(fā)展的系統(tǒng)，邏輯起點(diǎn)應(yīng)成為聯(lián)系管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和社會(huì)發(fā)展之間的橋梁和紐帶。滿足這樣的條件，管理會(huì)計(jì)才能根據(jù)社會(huì)發(fā)展做出適時(shí)調(diào)整，才能具有長(zhǎng)久的生命力。第三，其能夠?qū)ζ渌橄蠓秶M(jìn)行邏輯推理和論證，這是對(duì)一個(gè)邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容完整的管理會(huì)計(jì)概念框架的最起碼要求。

根據(jù)前述三個(gè)條件，表1中關(guān)于管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)的各項(xiàng)觀點(diǎn)雖然都有合理之處，但本文認(rèn)為以管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)起點(diǎn)論更加符合上述條件。

本文對(duì)其他的管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)按照前述條件逐一進(jìn)行評(píng)價(jià)。

Atkinson et al.[4]在《管理會(huì)計(jì)》一書中將管理會(huì)計(jì)定位于：為決策和戰(zhàn)略的順利執(zhí)行提供信息，并著重解釋和討論了管理者如何估計(jì)和管理產(chǎn)品、成本和盈利，如何利用各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息提高業(yè)績(jī)。這種典型的西方觀點(diǎn)將管理會(huì)計(jì)定位于一門實(shí)踐的學(xué)科，缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)理論根源的深入思考和探討，無(wú)法解決管理會(huì)計(jì)的本源問題。

有學(xué)者根據(jù)管理會(huì)計(jì)發(fā)展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起點(diǎn)論[5]，不過(guò)，從管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段可以看出，成本起點(diǎn)論根本無(wú)法涵蓋目前管理會(huì)計(jì)的范疇（例如綜合績(jī)效評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等），因此，成本起點(diǎn)論無(wú)法滿足管理會(huì)計(jì)理論聯(lián)系實(shí)踐的要求。其次，成本起點(diǎn)論中的成本，并非管理會(huì)計(jì)最本源的問題，從實(shí)踐中可以歸納出來(lái)，管理會(huì)計(jì)最本源的問題應(yīng)該是價(jià)值創(chuàng)造，只不過(guò)不同階段、不同企業(yè)其價(jià)值創(chuàng)造的重點(diǎn)不同而已，成本只是價(jià)值創(chuàng)造的一個(gè)方面。最后，由于上述原因，根據(jù)成本起點(diǎn)論很難建立內(nèi)容完整、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓芾頃?huì)計(jì)概念框架。

部分學(xué)者鑒于管理會(huì)計(jì)的不同發(fā)展階段有不同的管理會(huì)計(jì)工具和重點(diǎn)內(nèi)容，提出應(yīng)當(dāng)以環(huán)境和動(dòng)因作為管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)[6-7]。誠(chéng)然這一邏輯起點(diǎn)可以解決管理會(huì)計(jì)理論聯(lián)系實(shí)踐的問題，但同時(shí)可以推理出的一個(gè)結(jié)論是：不同發(fā)展階段應(yīng)該有不同的管理會(huì)計(jì)概念框架。環(huán)境和動(dòng)因并非管理會(huì)計(jì)的最本源問題，也不是管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因，不具有長(zhǎng)久的生命力。以此為出發(fā)點(diǎn)建立概念框架顯然會(huì)與概念框架“評(píng)估現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)、指導(dǎo)并發(fā)展未來(lái)的管理會(huì)計(jì)和解決現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)未曾涉及到的新問題”的定義相違背。本文認(rèn)為，概念框架應(yīng)該具有持久的解釋、評(píng)估、指導(dǎo)作用，否則就不是概念框架。因此，以環(huán)境和動(dòng)因?yàn)槠瘘c(diǎn)，由于環(huán)境和動(dòng)因的不斷變化，也很難建立一個(gè)邏輯嚴(yán)密的完整概念框架。

有學(xué)者提出，應(yīng)當(dāng)以管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)作為管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)[8-9]。這一邏輯起點(diǎn)的好處是可以探討管理會(huì)計(jì)的本源問題，但是其缺陷也非常明顯，因?yàn)閺墓芾頃?huì)計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，由于本質(zhì)過(guò)于抽象而很難很好地進(jìn)行管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐之間的結(jié)合，在實(shí)踐中也很難對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)進(jìn)行驗(yàn)證。在建立管理會(huì)計(jì)概念框架的過(guò)程中，到底是本質(zhì)決定目標(biāo)，還是目標(biāo)決定本質(zhì)，這類似于“先有雞還是先有蛋”的問題，從而陷入無(wú)休止的爭(zhēng)議之中。

有學(xué)者提出的企業(yè)核心能力作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)[10]，雖然符合企業(yè)管理的發(fā)展方向，可以將管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐進(jìn)行較好的結(jié)合，但是本文認(rèn)為企業(yè)核心能力并非管理會(huì)計(jì)的最本源問題，如果將企業(yè)核心能力作為管理會(huì)計(jì)最本源的問題，很容易將管理會(huì)計(jì)與企業(yè)的其他專業(yè)管理例如人力資源管理、研究開發(fā)管理等混淆，管理會(huì)計(jì)最本源的問題應(yīng)該是價(jià)值，具體到企業(yè)核心能力問題，管理會(huì)計(jì)與其他專業(yè)管理的不同之處是可以將企業(yè)核心能力進(jìn)行價(jià)值量化從而正確地提升企業(yè)核心能力。還有，企業(yè)核心能力起點(diǎn)其實(shí)只是環(huán)境和動(dòng)因邏輯起點(diǎn)在現(xiàn)階段的具體化，因此，具有與環(huán)境和動(dòng)因起點(diǎn)相同的缺陷。不同企業(yè)的核心能力不盡相同，同一企業(yè)不同階段的核心能力可能也不一樣，比如寶鋼股份在產(chǎn)品供不應(yīng)求的情況下，核心能力是生產(chǎn)效率，而在產(chǎn)能過(guò)剩的情況下核心能力可能是研究開發(fā)帶來(lái)的產(chǎn)品差異化。因此，以核心能力為起點(diǎn)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)框架很難具有普遍意義的指導(dǎo)作用。

有學(xué)者提出以管理會(huì)計(jì)假設(shè)作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)[11]，首先，會(huì)計(jì)假設(shè)難以滿足理論和實(shí)踐相結(jié)合的條件，此外，管理會(huì)計(jì)的本源問題并不是管理會(huì)計(jì)假設(shè)，并非是管理會(huì)計(jì)假設(shè)推進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，相反管理會(huì)計(jì)假設(shè)是從管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展中總結(jié)歸納而來(lái)的，因此管理會(huì)計(jì)假設(shè)無(wú)法滿足管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)的要求。

有學(xué)者提出了層次理論起點(diǎn)論[12]，認(rèn)為企業(yè)的管理具有層次性，因此管理會(huì)計(jì)也具有層次性，按照這一理論，則不同的管理層次需要建立多個(gè)不同的管理會(huì)計(jì)概念框架，雖然這貌似可以很好地將理論用于指導(dǎo)不同層次的管理實(shí)踐，但是層次理論顯然不是管理會(huì)計(jì)的本源問題，而且由于要同時(shí)建立多個(gè)管理會(huì)計(jì)概念框架，很難做到邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整。

有學(xué)者提出以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)[13-14]。本文比較贊成以管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)為管理會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，因?yàn)椴徽撃囊粋€(gè)發(fā)展階段，也不論處于什么具體環(huán)境，管理會(huì)計(jì)的意義在于幫助一個(gè)單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，否則管理會(huì)計(jì)將失去其存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。從本文前述的條件來(lái)看，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)可以很好地聯(lián)系管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐，并不斷推動(dòng)管理會(huì)計(jì)隨著社會(huì)的發(fā)展做出調(diào)整；此外，以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，可以將上述學(xué)者所提到的管理會(huì)計(jì)的環(huán)境與動(dòng)因、管理會(huì)計(jì)的假設(shè)和管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)相結(jié)合起來(lái)，建立一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整的管理會(huì)計(jì)概念框架，從而可以解釋、指導(dǎo)并應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，最大限度地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的作用。

四、管理會(huì)計(jì)目標(biāo)分析

既然以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)，就需要對(duì)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行明確。從已有文獻(xiàn)看，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)大致可分為兩類：一是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)部觀，這種觀點(diǎn)將企業(yè)管理者作為管理會(huì)計(jì)的主要服務(wù)對(duì)象，管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部的實(shí)用管理工具，其主要職責(zé)是為管理者提供有用的財(cái)務(wù)信息。羅伯特（Robert）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，其目標(biāo)是幫助管理者決策和對(duì)企業(yè)實(shí)施有效控制。二是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的綜合觀，認(rèn)為除了企業(yè)管理者之外，管理會(huì)計(jì)還應(yīng)該服務(wù)于外部股東、債權(quán)人和政府監(jiān)管部門等，如美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)NAA（美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)IMA的前身）在1981年的首個(gè)管理會(huì)計(jì)公告――《管理會(huì)計(jì)定義》中，指出管理會(huì)計(jì)包括為股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)等非管理群體編制財(cái)務(wù)報(bào)告。

本文認(rèn)為，無(wú)論是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)部觀，還是綜合觀，其共同之處在于都認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提升企業(yè)的價(jià)值。內(nèi)部觀傾向于一組織內(nèi)部?jī)r(jià)值，而綜合觀則傾向于利益相關(guān)者價(jià)值。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的綜合觀顯然其范圍過(guò)于擴(kuò)大，顯得無(wú)所不包，很難開展理論研究，在實(shí)務(wù)中也很難指導(dǎo)實(shí)踐；而且不論從管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐還是多數(shù)學(xué)者的研究來(lái)看，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的綜合觀都有失偏頗。此外，IMA也在2008年版的《管理會(huì)計(jì)定義》中重新修訂了對(duì)管理會(huì)計(jì)的表述，由管理會(huì)計(jì)的綜合觀轉(zhuǎn)向內(nèi)部觀。因此，筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)采用內(nèi)部觀，落腳到推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略，為單位創(chuàng)造價(jià)值服務(wù)。

五、結(jié)論和建議

本文通過(guò)回顧管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，總結(jié)梳理了管理會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的各項(xiàng)研究，并對(duì)成本起點(diǎn)論、環(huán)境動(dòng)因起點(diǎn)論、本質(zhì)起點(diǎn)論、核心能力起點(diǎn)論、假設(shè)起點(diǎn)論、層次理論起點(diǎn)論和目標(biāo)起點(diǎn)論等各種研究觀點(diǎn)進(jìn)行了系統(tǒng)評(píng)價(jià)。研究認(rèn)為，以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，更能體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的意義所在，也更能夠揭示管理會(huì)計(jì)的本源問題，是構(gòu)建管理會(huì)計(jì)概念框架的最佳選擇。

本文的研究為構(gòu)建管理會(huì)計(jì)概念框架，形成關(guān)于管理會(huì)計(jì)公認(rèn)的“話語(yǔ)基礎(chǔ)”，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)理論的系統(tǒng)發(fā)展，提供了參考借鑒。當(dāng)前，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)步伐的加快以及政府對(duì)管理會(huì)計(jì)的大力推動(dòng)，管理會(huì)計(jì)迎來(lái)了大發(fā)展的機(jī)遇。建議抓緊貫徹落實(shí)《指導(dǎo)意見》[2]，以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，參考借鑒財(cái)政部于2016年6月27日印發(fā)的《管理會(huì)計(jì)基本指引》[3]，以推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略為落腳，以價(jià)值創(chuàng)造為核心，構(gòu)建管理會(huì)計(jì)概念框架，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)發(fā)展和有效應(yīng)用。

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篇6

二、傳統(tǒng)物本管理會(huì)計(jì)的困境與人本管理會(huì)計(jì)的提出

歷史學(xué)證據(jù)暗示，促進(jìn)組織成功實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的信息需求推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展和演化（阿特金森等，2009）。目前的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)里備受詬病。從內(nèi)容的橫向來(lái)看，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)一直被限定在成本管理會(huì)計(jì)的范疇，直到卡普蘭（Kaplan）和約翰遜（Johnson）教授在1987年合作出版的專著《Relevance Lost：The Rise and Fall of Management Accounting》中才揭開了行業(yè)大反思浪潮的序幕（李玉周，2008）。然而，這種“反思”又無(wú)意間導(dǎo)致目前的管理會(huì)計(jì)似乎成了各種管理會(huì)計(jì)工具的“合成詞”，似乎管理會(huì)計(jì)就是一個(gè)“大雜燴”（閻達(dá)五，2004）。這正如余緒纓（2007）所言，由于這個(gè)學(xué)科的學(xué)術(shù)基礎(chǔ)遠(yuǎn)未建立，因而無(wú)法取得“可敬重性”。近年來(lái)，有關(guān)管理會(huì)計(jì)工具的整合研究在國(guó)外極為盛行，國(guó)內(nèi)學(xué)者也開始這方面的研究（櫻井通晴，2001；王斌、高晨，2004等），但總把焦點(diǎn)集中于此，不免會(huì)使管理會(huì)計(jì)不斷陷入“曇花一現(xiàn)”的怪圈。

本文認(rèn)為，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論陷入困境，其根本原因在于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)秉持的理念或思想是“物”性的，即以“物”為中心、為根本的思想，強(qiáng)調(diào)的是物質(zhì)資源的決定性作用。這在大規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)里是相適宜的，但是在以知識(shí)和智慧為主要特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)里就陷入困境。因此，本文提出，應(yīng)構(gòu)建以為人中心、為根本的價(jià)值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)，即人本管理會(huì)計(jì)。新的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是與知識(shí)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，以促進(jìn)人的知識(shí)和智慧更好地被使用或激發(fā)為目標(biāo)的價(jià)值創(chuàng)造與管理控制的系統(tǒng)。與傳統(tǒng)物本管理會(huì)計(jì)相比，具體的差異體現(xiàn)在：首先，人本管理會(huì)計(jì)立足于以“人”為中心、為根本，注重的是“價(jià)值”的增值，聚焦的是價(jià)值，講究適度成本，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)立足于以“物”為中心、為根本，注重“成本”的節(jié)約，聚焦的是成本；其次，在人本管理會(huì)計(jì)中把人作為第一資源、第一資本和第一目的，人力資源是價(jià)值創(chuàng)造的源泉，將人與價(jià)值聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行管理，理順了源與流的關(guān)系，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)依托的是物力資本決定論，認(rèn)為物力資本決定一切；最后，在人本管理會(huì)計(jì)中，追求的是轉(zhuǎn)移價(jià)值（C）的最小化和附加價(jià)值（V+M）的最大化，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)追求的是利潤(rùn)（M）最大化和物質(zhì)與人工成本（C+V）的最小化，這種變化帶來(lái)的是管理思路的徹底改變（如表1所示）。

三、人本管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)

人本管理會(huì)計(jì)是新提出的概念，它是為適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)里擁有知識(shí)和智慧的人在生產(chǎn)活動(dòng)中具有的支配作用而建構(gòu)的新管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。新管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建構(gòu)，首先必須解決系統(tǒng)內(nèi)在的結(jié)構(gòu)?！敖Y(jié)構(gòu)”作為哲學(xué)上的范疇是指物質(zhì)及其運(yùn)動(dòng)的分布狀態(tài)，是事物各個(gè)組成要素之間相互穩(wěn)定的排列順序、組合方式和互相制約、互相聯(lián)系、互相作用、互相依賴的關(guān)系總和。這種關(guān)系（結(jié)構(gòu)）是系統(tǒng)保持整體性和具有一定功能的內(nèi)在依據(jù)，是從系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)系統(tǒng)整體的描述（張文煥等，1989）。因此，人本管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)是人本管理會(huì)計(jì)理論保持整體性和具有一定功能的內(nèi)在依據(jù)，是從人本管理會(huì)計(jì)理論內(nèi)部對(duì)人本管理會(huì)計(jì)理論這個(gè)整體的描述。

（一）人本管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間是普遍聯(lián)系的。因此，如何抓住系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間關(guān)系的實(shí)質(zhì)是正確認(rèn)識(shí)系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵。本文認(rèn)為，為了保證研究結(jié)論的科學(xué)性和普遍適用性，理論結(jié)構(gòu)本身必須有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是檢驗(yàn)研究結(jié)論是否抓住系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間關(guān)系的實(shí)質(zhì)、是否符合理論結(jié)構(gòu)研究的根本目的。本文認(rèn)為，就一般意義上來(lái)說(shuō)，理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括如下三個(gè)方面：（1）構(gòu)建的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠使理論本身成為一個(gè)具有良好“新陳代謝”的系統(tǒng)。環(huán)境是不斷變化的，實(shí)踐在不斷變化摸索的同時(shí)，內(nèi)在需要理論不斷的與時(shí)俱進(jìn)，因此理論必須成為一個(gè)具有良好“新陳代謝”的系統(tǒng)。（2）構(gòu)建的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠指導(dǎo)理論本身各組成部分的發(fā)展，應(yīng)能夠?qū)π鲁霈F(xiàn)的、處在萌芽狀態(tài)的新理論進(jìn)行反映和指導(dǎo)。理論的各組成部分作為單個(gè)主體也處在不斷變化發(fā)展之中，其發(fā)展完善的程度受制于單個(gè)主體與系統(tǒng)其他部分的關(guān)系即整體的理論結(jié)構(gòu)的好壞。（3）構(gòu)建的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠有效實(shí)現(xiàn)實(shí)踐到理論的跨越，并能使理論更好地預(yù)測(cè)或展示實(shí)踐的發(fā)展方向。理論的最終目的是指導(dǎo)實(shí)踐，良好的關(guān)系機(jī)理能夠更好地實(shí)現(xiàn)從實(shí)踐到理論和從理論到實(shí)踐的兩次跨越。

（二）人本管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架

基于前文的分析和人本管理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為人本管理會(huì)計(jì)理論包括人本管理會(huì)計(jì)概念框架、人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則、人本管理會(huì)計(jì)工藝、整合性人本管理會(huì)計(jì)工藝制度四大部分。人本管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)為人本管理會(huì)計(jì)概念框架，其承接于人本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論①；人本管理會(huì)計(jì)概念框架是人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則制定的基礎(chǔ)，起著指導(dǎo)和評(píng)價(jià)的作用；人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則則是對(duì)人本管理會(huì)計(jì)工藝的具體指導(dǎo)；人本會(huì)計(jì)理論最終通過(guò)人本管理會(huì)計(jì)工藝作用于實(shí)踐，從而完成理論到實(shí)務(wù)的整個(gè)過(guò)程。但這個(gè)過(guò)程必須落地于人本管理會(huì)計(jì)工藝與企業(yè)其管理系統(tǒng)的整合與銜接，完成這個(gè)整合與銜接則需要整合性人本管理會(huì)計(jì)工藝制度的構(gòu)建。四者之間是一個(gè)逐漸“釋放”的關(guān)系，越在前，穩(wěn)定性越好；越在后，權(quán)變性越強(qiáng)，需要嵌入的情景也就越多（如圖1所示）。

四、人本管理會(huì)計(jì)理論概念的框架

人本管理會(huì)計(jì)概念框架是人本管理會(huì)計(jì)與人本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的接口，同時(shí)也是人本管理會(huì)計(jì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，因此，構(gòu)建科學(xué)、合理的人本管理會(huì)計(jì)概念框架具有重要意義。關(guān)于管理會(huì)計(jì)概念框架的研究，美國(guó)取得了階段性成果，例如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）下設(shè)的“管理會(huì)計(jì)學(xué)科委員會(huì)”確定八個(gè)概念作為管理會(huì)計(jì)的基本概念，它們分別是計(jì)量、傳輸、信息、系統(tǒng)、規(guī)劃、反饋、控制和成本性態(tài)。我國(guó)在這一方面的研究非常少，孟焰為主持人的課題組（2007）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的概念框架體系應(yīng)由管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)的假設(shè)、管理會(huì)計(jì)的原則和管理會(huì)計(jì)的要素四部分組成。本文認(rèn)為，人本管理會(huì)計(jì)概念框架是將有助于指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的基本概念匯成一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)和內(nèi)在一致的體系，它既要體現(xiàn)從人本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論中“釋放”所具有的銜接性，同時(shí)也要適應(yīng)人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)所需要的相對(duì)靈活性和管理所具有的內(nèi)涵，即它應(yīng)該與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架模式有所區(qū)別。因此，筆者構(gòu)建的人本管理會(huì)計(jì)概念框架基本結(jié)構(gòu)（如圖2所示）由四大部分構(gòu)成，即基礎(chǔ)概念、核心概念、衍生概念和相關(guān)概念?；A(chǔ)概念是關(guān)于人本管理會(huì)計(jì)中使用到的最基礎(chǔ)、最一般的概念，這些概念的界定便于其他核心概念、相關(guān)概念、衍生概念乃至規(guī)則制定時(shí)進(jìn)一步使用；核心概念，則是基于人本管理會(huì)計(jì)所承接的人本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的直接釋放而產(chǎn)生的，諸如人本管理會(huì)計(jì)環(huán)境、人本管理會(huì)計(jì)本質(zhì)、人本管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、人本管理會(huì)計(jì)假設(shè)、人本管理會(huì)計(jì)對(duì)象、人本管理會(huì)計(jì)職能；衍生概念則是在核心概念的基礎(chǔ)上進(jìn)一步的拓展和深化，直接作用于人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的制定，諸如人本管理會(huì)計(jì)原則、人本管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；相關(guān)概念則是人本管理會(huì)計(jì)中使用到的除基礎(chǔ)概念、核心概念、衍生概念之外的在人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則、工藝中要使用到的基礎(chǔ)概念，諸如倫理單元假設(shè)、道德共同體、商業(yè)倫理、人本管理會(huì)計(jì)師操守等。

五、人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的框架

（一）人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的含義與特征

人本管理會(huì)計(jì)擁有一個(gè)普遍理解的概念體系之后，其進(jìn)一步的釋放則是具體規(guī)則的制定。誠(chéng)如前文所述，目前西方一些發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家已制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（孟焰，2007）。本文認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)傾向與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有所不同，其主要是為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的，叫準(zhǔn)則比較不妥，“規(guī)則”較為合適。“準(zhǔn)則”和“規(guī)則”只差一字，區(qū)別也就在于此?！皽?zhǔn)”具有批準(zhǔn)、照準(zhǔn)、準(zhǔn)許之意，而“規(guī)”《說(shuō)文》曰，規(guī)有法度也，亦含模范、典范之意。因此，準(zhǔn)則相對(duì)而言強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)許、允許，具有比較強(qiáng)的強(qiáng)制性，比如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相對(duì)具有外部強(qiáng)制遵循的效力。人本管理會(huì)計(jì)則不同，它是由群體共同制定或形成的模范或典型做法，即比較好的慣例。當(dāng)然，規(guī)則也具有一定的要求遵循的效力，只是效力程度比準(zhǔn)則弱一些。本文將人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則界定為依據(jù)人本管理會(huì)計(jì)概念框架，結(jié)合人本管理會(huì)計(jì)實(shí)踐環(huán)境制定的指導(dǎo)人本管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的可供參考的方法和制度規(guī)范。其主要特征有：（1）人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則是指導(dǎo)性的，不具有法律約束力；（2）人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則是以人本管理會(huì)計(jì)概念框架為基礎(chǔ)，并受其指導(dǎo)；（3）人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則是相對(duì)穩(wěn)定的，它會(huì)隨著現(xiàn)代管理學(xué)和現(xiàn)代組織學(xué)的發(fā)展而相應(yīng)發(fā)展；（4）人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則突出強(qiáng)調(diào)道德目的下的道德原則（公正、善、人道等），并將其作為仲裁和處理企業(yè)內(nèi)部利益管理的基石；（5）人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則是以一定的企業(yè)文化環(huán)境為適用標(biāo)準(zhǔn)的，即人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則較好地適用于具有以人為中心、為根本的組織文化的企業(yè)；（6）人本管理會(huì)計(jì)要求適用的企業(yè)是處在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，對(duì)于其他市場(chǎng)類型中的企業(yè)僅具有參考意義。

（二）人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的結(jié)構(gòu)框架

人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的制定目前幾乎是個(gè)空白，國(guó)外一些發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家在傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域有所涉及但只處于初步探討階段，國(guó)內(nèi)在此領(lǐng)域目前還處在爭(zhēng)論是否應(yīng)該存在管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一問題上。目前主張制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的代表有楊雄勝教授和孟焰教授帶領(lǐng)的課題組。

楊雄勝教授在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專業(yè)委員會(huì)于1999年10月在南京大學(xué)召開的“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”上以《中國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題》為題作了主題報(bào)告，介紹了美國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的情況，提出中國(guó)制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性。其所設(shè)想的中國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括11個(gè)方面的內(nèi)容：管理會(huì)計(jì)定義及基本活動(dòng)、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作準(zhǔn)則、單位內(nèi)部實(shí)物控制準(zhǔn)則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)決策準(zhǔn)則、預(yù)算管理準(zhǔn)則、成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、責(zé)任會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)政策制定及執(zhí)行準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)組織職責(zé)準(zhǔn)則和管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)評(píng)估準(zhǔn)則。孟焰所帶領(lǐng)的課題組（2007）認(rèn)為可以像制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣，對(duì)較為成熟的準(zhǔn)則加以制定，不太成熟或把握性不大的可以暫緩。他們認(rèn)為管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要包括作業(yè)管理準(zhǔn)則、時(shí)間管理準(zhǔn)則、責(zé)任管理準(zhǔn)則、目標(biāo)管理準(zhǔn)則、成本管理準(zhǔn)則和預(yù)算管理準(zhǔn)則。

本文的觀點(diǎn)是，準(zhǔn)則的強(qiáng)制性色彩過(guò)于濃厚，定位為規(guī)則比較合適。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其管理是內(nèi)部自己的事情，外人無(wú)權(quán)干涉，但是可以基于先進(jìn)的理念、現(xiàn)代管理思想和現(xiàn)代組織學(xué)制定人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則。如果我們制定的人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則能夠給企業(yè)帶來(lái)價(jià)值和提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，那么這種規(guī)則就可以逐漸以自己的品牌得到企業(yè)的青睞，一則可以用人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)管理，修復(fù)社會(huì)人文生態(tài)；二則可以促使人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則自我更新走向完善。那么，人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則到底應(yīng)該如何構(gòu)建呢？基于結(jié)構(gòu)主義哲學(xué)觀，本文依然從人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則內(nèi)部結(jié)構(gòu)來(lái)論證。

在確定人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的結(jié)構(gòu)之前，必須首先確定人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則內(nèi)部要素的組成。由于有人本管理會(huì)計(jì)概念框架，因此人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則不需要設(shè)定類似我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的基本規(guī)則，而只需從具體規(guī)則開始。但是關(guān)于具體規(guī)則應(yīng)該包括哪些部分，目前沒有一個(gè)現(xiàn)存的觀點(diǎn)。這可能與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)本身不成體系有關(guān)，但是本文要構(gòu)建的人本管理會(huì)計(jì)是一個(gè)邏輯一致的完整框架體系。因此，人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的要素和結(jié)構(gòu)的研究依賴于一般科學(xué)方法論中最核心的部分――“三論”，即系統(tǒng)論、控制論、信息論。這三論又以系統(tǒng)論最為基礎(chǔ)，三者融合在一起?；诖?，本文認(rèn)為人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則首先應(yīng)具有系統(tǒng)完整性，即人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的要素內(nèi)容應(yīng)能夠完整地包括企業(yè)全部管理實(shí)踐。根據(jù)普遍接受的管理程序?qū)W派的觀點(diǎn)，管理為一種程序和許多相互關(guān)聯(lián)的職能。它可以被界定為通過(guò)計(jì)劃、組織、控制、激勵(lì)和領(lǐng)導(dǎo)等環(huán)節(jié)來(lái)協(xié)調(diào)人力、物力和財(cái)力資源，以期更好地達(dá)成組織目標(biāo)的過(guò)程（徐國(guó)華等，2006）。因此，人本管理會(huì)計(jì)應(yīng)涵蓋從組織目標(biāo)的形成，到組織目標(biāo)實(shí)施的全部過(guò)程。整個(gè)過(guò)程中人本管理會(huì)計(jì)應(yīng)實(shí)現(xiàn)通過(guò)信息的形成和信息的處理達(dá)到有效控制與管理的目的。本文認(rèn)為被界定為以人為中心、為根本的價(jià)值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)的人本管理會(huì)計(jì)，其規(guī)則依據(jù)管理程序?qū)W派的程序化思想可以設(shè)定為：組織戰(zhàn)略形成規(guī)則、戰(zhàn)略具體行動(dòng)化規(guī)則、戰(zhàn)略行動(dòng)單元的分解與行為單元鏈動(dòng)態(tài)化成型規(guī)則、整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價(jià)值管理規(guī)則、人本管理會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)則、人本管理會(huì)計(jì)報(bào)告分析與戰(zhàn)略反饋規(guī)則六大部分。

這六大部分從具有組織統(tǒng)帥作用的組織戰(zhàn)略開始，圍繞如何實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略進(jìn)行由整體到局部、由先到后，一環(huán)扣一環(huán)的順序展開，前一個(gè)階段是后一個(gè)階段的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了時(shí)間順序和程序化的思想，完整地覆蓋了企業(yè)行為價(jià)值管理（計(jì)劃、組織、控制、激勵(lì)和領(lǐng)導(dǎo)等管理環(huán)節(jié)）的全過(guò)程（如圖3所示）。具體來(lái)說(shuō)，組織戰(zhàn)略形成規(guī)則是對(duì)組織戰(zhàn)略形成的慣例和做法所進(jìn)行的規(guī)定；戰(zhàn)略形成之后，則要將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為操作層面的具體化的行為，因此這個(gè)過(guò)程的制度規(guī)范和做法為戰(zhàn)略具體行動(dòng)化規(guī)則；戰(zhàn)略具體行動(dòng)化后，接下來(lái)最為核心的環(huán)節(jié)是將戰(zhàn)略具體行動(dòng)化形成的戰(zhàn)略行為單元的戰(zhàn)略性議題或目標(biāo)進(jìn)行分解，形成更具體的行為單元，這個(gè)行為單元具有動(dòng)態(tài)的特點(diǎn)，根據(jù)時(shí)間維度進(jìn)行動(dòng)態(tài)的調(diào)整形成相對(duì)穩(wěn)定的行為單元鏈；行為單元鏈成型之后，則進(jìn)入最為關(guān)鍵的基礎(chǔ)操作層面，這個(gè)層面是要圍繞行為單元鏈進(jìn)行成本、時(shí)間、質(zhì)量、彈性、價(jià)值等顧客價(jià)值主張要素的整合與分析，這是一個(gè)最復(fù)雜、最繁瑣的環(huán)節(jié)，它將產(chǎn)生大量行為價(jià)值信息和進(jìn)行密集控制管理過(guò)程；對(duì)整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價(jià)值管理中形成的大量人本管理會(huì)計(jì)信息，進(jìn)行歸集整理與分析形成人本管理會(huì)計(jì)報(bào)告；人本管理會(huì)計(jì)報(bào)告主要是面向整合性行為單元鏈的價(jià)值管理與資訊構(gòu)面的信息集成，而完整意義的信息反饋，則需要在對(duì)人本管理會(huì)計(jì)報(bào)告分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行整個(gè)流程的戰(zhàn)略反饋，從而確認(rèn)和修訂組織戰(zhàn)略形成的內(nèi)容。這個(gè)過(guò)程是一個(gè)信息流轉(zhuǎn)的完整的閉環(huán)（如圖3所示）。

六、人本管理會(huì)計(jì)工藝的分析范式

人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的制定是對(duì)人本管理會(huì)計(jì)概念框架的“釋放”，它為企業(yè)提供了運(yùn)作的參考標(biāo)準(zhǔn)。有了參考標(biāo)準(zhǔn)之后，則是進(jìn)一步的技術(shù)實(shí)施，這種技術(shù)實(shí)施概括來(lái)說(shuō)，就是“程序與方法”――工藝。人本管理會(huì)計(jì)理論最終是通過(guò)人本管理會(huì)計(jì)工藝作用于實(shí)踐。也正因?yàn)檫@樣，人本管理會(huì)計(jì)工藝是人本管理會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)建中最核心也是最具有挑戰(zhàn)的。它構(gòu)建的好壞直接決定了人本管理會(huì)計(jì)理念是否能夠得到實(shí)施，決定了管理會(huì)計(jì)是否能夠獲得應(yīng)有的“敬重”。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)就是因?yàn)檫@一部分無(wú)法有效駕馭各個(gè)要素而使整個(gè)管理會(huì)計(jì)呈現(xiàn)一盤散沙的局面。筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)要在面臨其他學(xué)科的“擠壓”時(shí)能立足，首先應(yīng)確立一個(gè)能夠得到普遍認(rèn)可又能反映人本管理會(huì)計(jì)理論內(nèi)涵的分析范式。

對(duì)人本管理會(huì)計(jì)分析范式的確定，必須首先立足于人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)人造系統(tǒng)這一本質(zhì)屬性。作為人造系統(tǒng)，它是人們?yōu)榱似髽I(yè)管理這一復(fù)雜問題設(shè)計(jì)的復(fù)雜系統(tǒng)。因此，借鑒一種對(duì)所有系統(tǒng)都具有普遍意義的方法（錢學(xué)森等，1978）――系統(tǒng)工程的原理對(duì)人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行構(gòu)建，具有科學(xué)性和堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。在系統(tǒng)工程的研究與應(yīng)用中，人們逐漸探索、積累和總結(jié)出多種模式的科學(xué)工作方法和程序。其中具有很大代表性的一種是“霍爾三維結(jié)構(gòu)”即系統(tǒng)工程三維結(jié)構(gòu)分析。它普遍被認(rèn)為是解決硬系統(tǒng)工程的成熟的方法論，將硬系統(tǒng)的構(gòu)建分解為時(shí)間維、邏輯維和知識(shí)維三個(gè)相互聯(lián)系的維度。本文認(rèn)為人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)不僅是工程領(lǐng)域的硬系統(tǒng)，而且也是一個(gè)社會(huì)領(lǐng)域的軟系統(tǒng)。因此，以此為借鑒，以三個(gè)相互聯(lián)系的方面時(shí)間維、邏輯維和知識(shí)維（或空間維）作為一個(gè)三維立體結(jié)構(gòu)的分析范式，融入硬系統(tǒng)方法論和軟系統(tǒng)方法論的優(yōu)秀元素展開對(duì)人本管理會(huì)計(jì)工藝的構(gòu)建②。通過(guò)這三個(gè)方面用空間直角坐標(biāo)系統(tǒng)形象地表示出來(lái)，不僅為人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建提供了一個(gè)三維立體的結(jié)構(gòu)分析范式，而且也為系統(tǒng)構(gòu)建之后解決復(fù)雜的人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)問題提供了比較科學(xué)的思想方法。

（一）人本管理會(huì)計(jì)過(guò)程設(shè)計(jì)：時(shí)間維

誠(chéng)如前文人本管理會(huì)計(jì)規(guī)則的論述，對(duì)于人本管理會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，應(yīng)涵蓋從組織目標(biāo)的形成，到組織目標(biāo)實(shí)施的全部過(guò)程。因此人本管理會(huì)計(jì)過(guò)程以時(shí)間為維度設(shè)定為：組織戰(zhàn)略形成、戰(zhàn)略具體行動(dòng)化、戰(zhàn)略行動(dòng)單元的分解與行為單元鏈動(dòng)態(tài)化成型、整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價(jià)值管理、人本管理會(huì)計(jì)報(bào)告、人本管理會(huì)計(jì)報(bào)告分析與戰(zhàn)略反饋。

（二）人本管理會(huì)計(jì)工作方法步驟設(shè)計(jì)：邏輯維

人本管理會(huì)計(jì)過(guò)程設(shè)計(jì)是按時(shí)間的進(jìn)程將人本管理會(huì)計(jì)活動(dòng)分為六個(gè)階段，而每一個(gè)階段的處理可以按邏輯關(guān)系將活動(dòng)分為六個(gè)方法步驟，即三維分析范式的邏輯維。這六個(gè)方法步驟依次為：明確議題或領(lǐng)導(dǎo)意圖、形成目標(biāo)、廣義建模、優(yōu)化方案、形成結(jié)論或建議、效果評(píng)價(jià)（如圖4）。這六個(gè)方法步驟反映的是時(shí)間維中任一階段的全部思維過(guò)程。

（三）人本管理會(huì)計(jì)知識(shí)結(jié)構(gòu)或空間設(shè)計(jì)：知識(shí)維（或空間維）

人本管理會(huì)計(jì)工藝過(guò)程的實(shí)現(xiàn)，離不開人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)所在環(huán)境的知識(shí)結(jié)構(gòu)或空間設(shè)定。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)工藝活動(dòng)分布在企業(yè)組織行為單元鏈的各個(gè)部分，每一個(gè)部分即是其空間設(shè)定。人本管理會(huì)計(jì)工藝的時(shí)間維與邏輯維都可以與各個(gè)空間匹配組合。與此同時(shí)，時(shí)間維與邏輯維的各個(gè)階段或步驟也都需要一些共性或與具體企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的知識(shí)和各科專業(yè)知識(shí)。這里知識(shí)有些是共性的，諸如商業(yè)、法律、心理、管理學(xué)等；也有些是與企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的，比如建筑行業(yè)的企業(yè)需要建筑知識(shí)、醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)需要醫(yī)藥知識(shí)等等。這些知識(shí)在人本管理會(huì)計(jì)工藝流程中是必須具備的，沒有這些知識(shí)的配備是無(wú)法系統(tǒng)解決各項(xiàng)議題和高效完成企業(yè)價(jià)值的增值的。

篇7

在我國(guó)，人們對(duì)管理會(huì)計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)大致有以下幾種：（1）資金運(yùn)動(dòng)；（2）現(xiàn)金流量；（3）與企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)有關(guān)的成本、利潤(rùn)等。這些觀點(diǎn)從不同層面揭示了管理會(huì)計(jì)的有關(guān)內(nèi)容，但都沒有把握管理會(huì)計(jì)的核心。筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容是成本，貫穿于管理會(huì)計(jì)的主要方法就是成本——效益分析方法，即對(duì)企業(yè)各種活動(dòng)的形成與結(jié)果進(jìn)行成本效益分析。因?yàn)椋瑢?duì)于企業(yè)收益和形成與取得，有專門的機(jī)構(gòu)與人員進(jìn)行控制，會(huì)計(jì)人員不直接參與，也無(wú)法直接獲得有關(guān)資料。因此，對(duì)管理會(huì)計(jì)人員而言，在進(jìn)行成本——效益分析時(shí)，成本問題應(yīng)是其關(guān)注的重點(diǎn)。但管理會(huì)計(jì)所運(yùn)用的成本概念，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（包括成本會(huì)計(jì)）里的成本概念含義豐富。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要從核算的角度來(lái)運(yùn)用成本，注重的是將成本與對(duì)應(yīng)的收入進(jìn)行配比，以便確認(rèn)損益，它關(guān)注的是成本信息的可靠性。管理會(huì)計(jì)對(duì)成本的認(rèn)識(shí)和運(yùn)用與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有所不同，它以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（特別是成本會(huì)計(jì)）提供的財(cái)務(wù)成本為基礎(chǔ)，對(duì)成本概念不同角度、不同層面加以展開，并運(yùn)用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果把人經(jīng)營(yíng)管理層面運(yùn)用的成本叫管理成本，則可以認(rèn)為管理會(huì)計(jì)關(guān)注的是管理成本，管理成本是管理會(huì)計(jì)的核心概念，也是管理會(huì)計(jì)的對(duì)象。

管理成本的內(nèi)容大致可分為三類：

1、決策成本。它主要是企業(yè)管理當(dāng)局作決策時(shí)需要考慮的成本。企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、融資活動(dòng)時(shí)，都需要對(duì)不同的方案進(jìn)行比較、選擇，然后從中選出可行的或者最優(yōu)的方案來(lái)具體實(shí)施。在對(duì)不同方案進(jìn)行財(cái)務(wù)比較、選擇的時(shí)候，一個(gè)共同的基礎(chǔ)就是看不同的方案成本的大小。這里的成本就是決策成本。決策時(shí)需要考慮的成本很多，其核心是機(jī)會(huì)成本，機(jī)會(huì)成本選擇恰當(dāng)與否，直接關(guān)系到方案的科學(xué)性與合理性。因此，在決策階段，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)提供科學(xué)的機(jī)會(huì)成本，為管理當(dāng)局決策服務(wù)。

2、控制成本。企業(yè)的各方案確定以后，就需要各部門、各單位分工協(xié)作，相互配合來(lái)完成方案確定的任務(wù)。為了達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，管理當(dāng)局需要制定各種預(yù)算指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)成本，通過(guò)對(duì)這些預(yù)算指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)成本的分解與落實(shí)，把各部門和各項(xiàng)任務(wù)都納入預(yù)算體系，促使各部門提高工作效率。同時(shí)，將各部門工人物實(shí)際完成情況與預(yù)算指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)存在的問題，并及時(shí)進(jìn)行糾正，保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在控制階段，會(huì)計(jì)人員不僅要參與預(yù)算指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，更要利用其掌握的成本信息優(yōu)勢(shì)，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全過(guò)程控制。管理會(huì)計(jì)所應(yīng)用的控制成本，其核心是預(yù)算成本和標(biāo)準(zhǔn)成本。

3、責(zé)任成本。企業(yè)各種活動(dòng)的結(jié)果既要通過(guò)其所取得的收入來(lái)反映，也要通過(guò)其所花費(fèi)的成本來(lái)考核。為了有效評(píng)價(jià)各管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，需要對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行考核。按照“誰(shuí)負(fù)責(zé)，誰(shuí)承擔(dān)責(zé)任”的原則來(lái)考核，其考核的依據(jù)就是各管理層的責(zé)任成本。但在對(duì)管理人員進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)，不能依據(jù)成本總額，而應(yīng)依其所能控制的成本來(lái)進(jìn)行。因?yàn)橹挥幸罁?jù)各自能夠控制的成本進(jìn)行的評(píng)價(jià)才是恰當(dāng)?shù)?，所以，?zé)任成本的核心是可控成本。

二、管理會(huì)計(jì)是提供信息和運(yùn)用信息的統(tǒng)一

通常認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供信息，管理會(huì)計(jì)運(yùn)用信息。實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)不僅運(yùn)用信息，而且也提供信息。管理會(huì)計(jì)提供的信息對(duì)管理當(dāng)局的決策、控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，更具有可靠性與相關(guān)性。

篇8

    1981年,英國(guó)學(xué)者Simmonds在“有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”一文中首次提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)這一概念,指的是用于構(gòu)建于與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的提供與分析。此外,在以后的研究中,他強(qiáng)調(diào)將管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合起來(lái)具有舉足輕重的意義重,特別是企業(yè)相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的成本競(jìng)爭(zhēng)地位,認(rèn)為管理會(huì)計(jì)除了重視企業(yè)內(nèi)部環(huán)境之外,要更加注重外在環(huán)境的影響,幫助企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出。①目前,我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界并沒有對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)建立一套完整的管理機(jī)制,由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在國(guó)外產(chǎn)生,因此,引入到我國(guó)之后,需要根據(jù)中國(guó)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r對(duì)其系統(tǒng)研究,將其基本概念本土化,但我國(guó)尚且缺乏這一方面的研究,僅僅對(duì)相關(guān)概念性的理論和方法進(jìn)行闡述,無(wú)法從根本上在企業(yè)戰(zhàn)略的角度上實(shí)現(xiàn)新突破,缺乏應(yīng)用價(jià)值。目前,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)缺乏更深層面的理論研究與實(shí)踐,相關(guān)專業(yè)人員缺乏對(duì)其系統(tǒng)的研究,企業(yè)管理層沒有將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提升到戰(zhàn)略層面上來(lái),導(dǎo)致戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系在我國(guó)實(shí)施的企業(yè)屈指可數(shù),不能達(dá)到全覆蓋的效果,在未來(lái)的發(fā)展中,這會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)在國(guó)際發(fā)展中形成阻礙。

    二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特征

    戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是指以幫助企業(yè)管理層制定相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)策略、實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃,從而促使企業(yè)良性循環(huán)并不斷發(fā)展為目的,分析形勢(shì)、權(quán)衡利弊,對(duì)外而言,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和顧客提供外向信息,對(duì)內(nèi)而言,為企業(yè)在戰(zhàn)略上提供相關(guān)內(nèi)部信息。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)而言存在以下三種特征:

    1.提供更多戰(zhàn)略層面上的信息

    自從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于企業(yè)之后,有人就提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不能在劃歸到會(huì)計(jì)之中的說(shuō)法,這是因?yàn)?戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不僅僅像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣只提供相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表、季度核算等內(nèi)部核算信息,而是更多的涉及到非財(cái)務(wù)信息的領(lǐng)域中,提供企業(yè)關(guān)于市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品的需求量、以及該企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上所占份額等戰(zhàn)略層面上的信息,為企業(yè)增強(qiáng)對(duì)外競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平、幫助企業(yè)搶奪更大的市場(chǎng)份額等提供便利。因此,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)一改傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的單一模式,讓企業(yè)向縱深層次發(fā)展。

    2.運(yùn)用戰(zhàn)略性績(jī)效評(píng)價(jià)方法

    戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法中更加注重績(jī)效評(píng)價(jià)的過(guò)程,充分發(fā)揮競(jìng)爭(zhēng)指標(biāo)在其中的作用,形成新的戰(zhàn)略性績(jī)效評(píng)價(jià)方法,即將該企業(yè)正在實(shí)施的戰(zhàn)略目標(biāo)與評(píng)價(jià)指標(biāo)相結(jié)合,視不同的戰(zhàn)略目標(biāo)而定相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo),戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是與企業(yè)整體目標(biāo)相一致,它并不是獨(dú)立的部分,而是貫穿于整個(gè)企業(yè)管理的過(guò)程之中。

    3.外向型傾向

    傳統(tǒng)會(huì)計(jì)局限于企業(yè)內(nèi)部之中,屬于相對(duì)獨(dú)立的部門,而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)部滿足關(guān)注企業(yè)內(nèi)部情況,更加注重外部環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響,也不在是獨(dú)立的會(huì)計(jì)部門,而是從戰(zhàn)略層面的角度對(duì)待,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更加關(guān)注于企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略,從而幫助企業(yè)調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)和方向,以爭(zhēng)取更多市場(chǎng)份額。

    三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容分析

    1.戰(zhàn)略市場(chǎng)定位分析

    戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中的市場(chǎng)定位分析能夠讓企業(yè)準(zhǔn)確定位目標(biāo)市場(chǎng),這是企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步,企業(yè)將要迎接越來(lái)越復(fù)雜的環(huán)境,既有全球經(jīng)濟(jì)的變化和產(chǎn)業(yè)變革等大氣候的影響,又有企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況和內(nèi)部高層管理者的自身素質(zhì)等內(nèi)部影響,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的市場(chǎng)定位能夠幫助企業(yè)管理者進(jìn)行系統(tǒng)綜合的分析,并給予相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略,讓企業(yè)在白熾化的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得可觀效益。

    2.目標(biāo)市場(chǎng)定位分析

    上世紀(jì)七十年代,營(yíng)銷學(xué)中首次使用了目標(biāo)市場(chǎng)定位這一概念,在營(yíng)銷學(xué)的層面上,任何一個(gè)企業(yè)都不可能完全占有某種產(chǎn)品的全部市場(chǎng)份額,更不能讓所有顧客都購(gòu)買某種商品,但是,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)運(yùn)用目標(biāo)定位分析,根據(jù)本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品,結(jié)合市場(chǎng)和顧客的需求進(jìn)行市場(chǎng)細(xì)分,進(jìn)而挖掘潛在顧客,讓企業(yè)將更多的人力、物力和財(cái)力應(yīng)用于相對(duì)重要的環(huán)節(jié)中去。

    3.價(jià)值鏈分析

    基本上所有研究者都認(rèn)識(shí)到戰(zhàn)略管理跨級(jí)應(yīng)用于企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)之中也就等同于對(duì)企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈分析,但是,并非所有環(huán)節(jié)都能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)效益,提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力,只有切實(shí)地在企業(yè)運(yùn)營(yíng)方面帶動(dòng)企業(yè)整體效益提升的環(huán)節(jié)才能成為真正的價(jià)值鏈中的戰(zhàn)略性環(huán)節(jié)。價(jià)值鏈的概念最早由邁克爾·波特提出,他認(rèn)為一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)源于眾多不相連的活動(dòng)所組成。并將價(jià)值鏈分為橫向、縱向和內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈。價(jià)值鏈的優(yōu)勢(shì)是將協(xié)助企業(yè)減少損失,獲取更大競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。②

    四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)超過(guò)原有的會(huì)計(jì)模式,關(guān)注點(diǎn)更加廣泛和復(fù)雜,將企業(yè)外部相關(guān)信息整合后為我所用,這是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在其發(fā)展歷程中所不曾達(dá)到的境界,同時(shí),戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所重視的績(jī)效結(jié)果與分析過(guò)程融入到整個(gè)管理過(guò)程中去。未來(lái)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)將會(huì)向更多的非財(cái)務(wù)領(lǐng)域延伸,并形成一個(gè)全新的發(fā)展體系,更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和企業(yè)整體動(dòng)態(tài),開拓出一條集戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系、機(jī)制為一體的獨(dú)創(chuàng)性道路。這既是時(shí)展的產(chǎn)物,又是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在企業(yè)不斷壯大后為謀求企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的衍生品。

    五、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的建議

    目前,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐運(yùn)用在世界范圍內(nèi)尚處于初期階段,在我國(guó)更是如此。為提高我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力獲取并保持持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,本文提出如下建議:

    1.建立適合我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)

    我國(guó)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)定位在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,根據(jù)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上。所以,在我國(guó)企業(yè)中推廣應(yīng)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì),首先要加強(qiáng)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論和方法的系統(tǒng)研究,建立適合我國(guó)企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng),然后根據(jù)我國(guó)實(shí)情大力推廣其應(yīng)用,這需要理論和實(shí)踐共同合作。

    2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)的培訓(xùn)

    戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與其說(shuō)是一種方法,不如說(shuō)是一種觀念。之所以要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)培訓(xùn),是因?yàn)閼?zhàn)略管理會(huì)計(jì)涉及非財(cái)務(wù)的諸多領(lǐng)域,這就要求從業(yè)培訓(xùn)人員對(duì)被培訓(xùn)者在業(yè)務(wù)操作、理論指導(dǎo)等方面更加專業(yè)和嚴(yán)格,從思想上轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)培訓(xùn)理念,培養(yǎng)出更多的理論知識(shí)過(guò)硬、實(shí)踐能力較強(qiáng)的新型會(huì)計(jì)人員。

    3.制定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)若要實(shí)施到企業(yè)中,那么就需要建立一整套完整的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系,對(duì)其制定相關(guān)準(zhǔn)則。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立能夠使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理與運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中事半功倍,減少企業(yè)資源的浪費(fèi),節(jié)省更多資金以便投入到相關(guān)項(xiàng)目中獲取利潤(rùn),因此,我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)該結(jié)合本土企業(yè)實(shí)際情況,制定戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并加以實(shí)施,使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中真正的發(fā)揮作用。

    綜上所述,盡管戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用時(shí)間不長(zhǎng),但是,從我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等綜合實(shí)力崛起的發(fā)展態(tài)勢(shì)來(lái)看,企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)已是大勢(shì)所趨。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)兼具財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的雙重優(yōu)勢(shì),在企業(yè)未來(lái)發(fā)展過(guò)程中,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變已成必然趨勢(shì),對(duì)我國(guó)企業(yè)提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、爭(zhēng)奪更多市場(chǎng)份額具有舉足輕重的意義。

篇9

一、高校管理會(huì)計(jì)概述

關(guān)于管理會(huì)計(jì)，其又可稱之為內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)，它建立在各類數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)之上，由此展開整合與分析工作，能夠?yàn)楣芾砣藛T的決策工作提供參考[1]。基于管理會(huì)計(jì)工作，可以對(duì)高校財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)展開深度的分析，并將其作為高校未來(lái)發(fā)展的基本指導(dǎo)，由此提升高校的適應(yīng)能力，使其能夠與當(dāng)前的數(shù)據(jù)信息時(shí)代融合起來(lái)。合理借助大數(shù)據(jù)資源，由此創(chuàng)建出高校管理會(huì)計(jì)體系，一方面可以深化管理會(huì)計(jì)理論，另一方面則可以推動(dòng)我國(guó)高校財(cái)政體制的成熟化。

二、大數(shù)據(jù)與高校管理會(huì)計(jì)之間的關(guān)系分析

大數(shù)據(jù)可以視為一種典型的可再生資源，它可以良好的服務(wù)于高校管理會(huì)計(jì)之中，充分彰顯出信息的價(jià)值意義[2]。當(dāng)前多數(shù)高校也展開了有關(guān)于大數(shù)據(jù)的建設(shè)工作，隨之會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)交叉利用現(xiàn)象。在此背景下，信息需求者可以獲得更多的支持，同時(shí)也能夠深化高校管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)。但是，這對(duì)財(cái)務(wù)人員也隨之提出了更高的要求，其必須具備對(duì)數(shù)據(jù)深度發(fā)掘與分析的能力，由此提升決策的準(zhǔn)確性，利用數(shù)據(jù)作為高校的發(fā)展指導(dǎo)。在管理會(huì)計(jì)體系理念下，高度重視財(cái)務(wù)分析這一項(xiàng)工作，其最為核心的內(nèi)容便是數(shù)據(jù)分析。伴隨著大數(shù)據(jù)的持續(xù)發(fā)展，它已經(jīng)使得高校管理會(huì)計(jì)突破了傳統(tǒng)理念的束縛，此時(shí)數(shù)據(jù)的應(yīng)用效率得以提升，彼此之間的關(guān)聯(lián)度也得到了明顯的改善。

三、高校管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建

（一）高校管理會(huì)計(jì)概念框架體系構(gòu)建

以高校為背景創(chuàng)建出的管理會(huì)計(jì)概念框架，其涵蓋了多方面的內(nèi)容，諸如環(huán)境、目標(biāo)、職能以及信息等都是不可缺少的部分。借助于概念框架，可以充分彰顯出高校管理會(huì)計(jì)的四大特征，具體有：（1）應(yīng)當(dāng)明確高校管理會(huì)計(jì)是一種典型服務(wù)職能的基本理念，其并不具備目的意義，事實(shí)上它是一個(gè)信息的提供工具，由此為決策者提供一些具有參考價(jià)值的內(nèi)容。（2）基于高校管理會(huì)計(jì)決策，可以提升學(xué)校資金的利用率，在不影響教育發(fā)展質(zhì)量的前提下盡可能降低所需成本，并確保實(shí)際發(fā)展與目標(biāo)不發(fā)生偏離現(xiàn)象。（3）高校管理會(huì)計(jì)已經(jīng)成為了管理信息的核心來(lái)源途徑，基于溝通的方式能夠?yàn)橹峁┐罅扛挥袃r(jià)值的信息，可以服務(wù)于多個(gè)部門，從而打破部門之間信息隔絕的局面，基于整體化的高度共享方式為管理者提供豐富的信息員。（4）高校管理會(huì)計(jì)具有很強(qiáng)的前瞻性，它充分涉及到了預(yù)算、考核以及風(fēng)險(xiǎn)防范等多方內(nèi)容。

（二）高校管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與技術(shù)體系構(gòu)建

在展開高校管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需要考慮到技術(shù)相適性的問題，必須高度重視“靈活性”與“創(chuàng)造性”兩大原則。從業(yè)務(wù)與技術(shù)兩大層面考慮，其必須涉及到如下三方面內(nèi)容：其一，重點(diǎn)突出業(yè)務(wù)，使其能夠帶來(lái)良好的效益性；其二，重大舉措與業(yè)務(wù)，這主要集中在高校改革、政策落實(shí)情況等方面；其三，增強(qiáng)高校的服務(wù)能力，可以做好有關(guān)于部門治理等各項(xiàng)相關(guān)業(yè)務(wù)。在本文中，所提及到的高校管理會(huì)計(jì)也涵蓋了一些核心業(yè)務(wù)，主要體現(xiàn)在六大方面，具體為：預(yù)算、成本、項(xiàng)目、資產(chǎn)、收支以及社會(huì)責(zé)任。

（三）高校管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系的構(gòu)建

應(yīng)當(dāng)明確的是，高校管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系的創(chuàng)建是一項(xiàng)較為復(fù)雜的工作，它主要涵蓋了如下兩方面內(nèi)容：其一，基于高校管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理論與方法，在此基礎(chǔ)上將其良好的應(yīng)用于服務(wù)管理工作中，有必要?jiǎng)?chuàng)建出引導(dǎo)體系，從而發(fā)揮出價(jià)值效益；其二，以現(xiàn)階段的高校管理會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，由此做好總結(jié)工作，尋找到其中的優(yōu)點(diǎn)并將其作為示范展示出來(lái)，通過(guò)合理的推廣途徑起到引導(dǎo)作用，并創(chuàng)建出典型案例庫(kù)[3]。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，在當(dāng)前的國(guó)內(nèi)高校發(fā)展過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)的重要性逐步彰顯出來(lái)，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及預(yù)算會(huì)計(jì)地位相當(dāng)。而要想構(gòu)建出一個(gè)完善的管理會(huì)計(jì)體系，就必須充分考慮到另外兩部分內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)三者的良好融合，但又需要講求適度分離的原則?；诖送緩?，可以改變傳統(tǒng)方式下管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)體系相對(duì)單一的問題，推動(dòng)高校的持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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二、研究啟示

通過(guò)分析國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，應(yīng)當(dāng)著手從以下三個(gè)方面研究我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論框架。第一，管理會(huì)計(jì)理論框架應(yīng)當(dāng)能合理界定管理會(huì)計(jì)邊界。目前，學(xué)界對(duì)管理會(huì)計(jì)研究偏重于工具方法研究，不重視基本理論和概念框架研究，導(dǎo)致沒有從管理會(huì)計(jì)理論框架全局審視工具方法的作用邊界，管理會(huì)計(jì)范圍無(wú)限放大，似乎無(wú)所不包，無(wú)所不管。構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論框架有助于管理會(huì)計(jì)工具在實(shí)踐中有的放矢，有所為有所不為，充分恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮管理會(huì)計(jì)功能。第二，管理會(huì)計(jì)理論框架應(yīng)當(dāng)注重管理會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性。目前我國(guó)應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)工具主要以引進(jìn)西方為主，吸收時(shí)缺乏鑒別分析，沒有充分重視管理會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性，未能充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)功能。管理會(huì)計(jì)的社會(huì)性決定了要構(gòu)建具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論框架，中國(guó)特色突出地表現(xiàn)為現(xiàn)實(shí)國(guó)情。我國(guó)國(guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位，國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目的不完全是追求市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮非經(jīng)濟(jì)因素的社會(huì)效益，這就決定了國(guó)有企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)在考慮經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)還要兼顧社會(huì)效益。此外，以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度決定企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中追求集體利益最大化，這與西方企業(yè)追求個(gè)人利益最大化有顯著區(qū)別。因此，應(yīng)當(dāng)充分考慮我國(guó)的國(guó)情，以此為前提，系統(tǒng)分析適合我國(guó)實(shí)踐需要的主要管理會(huì)計(jì)工具方法，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)應(yīng)有功能。第三，應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)化研究管理會(huì)計(jì)理論框架。以往的研究成果零散，缺乏內(nèi)在邏輯聯(lián)系，至今仍未形成一個(gè)嚴(yán)密的、完整的、系統(tǒng)的理論框架，更不能科學(xué)合理地指導(dǎo)、解釋和預(yù)測(cè)實(shí)踐。要解決管理會(huì)計(jì)范圍無(wú)限擴(kuò)大和水土不服等問題，需要追本溯源，從根本上研究，系統(tǒng)化構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論。

綜上所述，應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)化構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論，保持技術(shù)性與社會(huì)性的統(tǒng)一，形成適合我國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)理論框架，這樣有利于廓清實(shí)踐中的理論指導(dǎo)分歧，解決管理會(huì)計(jì)范圍的無(wú)限擴(kuò)大問題和引進(jìn)的西方管理會(huì)計(jì)工具水土不服問題，也有利于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的本土創(chuàng)新，形成本土化管理工具，最終能夠在實(shí)踐中充分恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮會(huì)計(jì)職能，從而為我國(guó)企業(yè)管理效率的真正提高，提供長(zhǎng)期有效的方法和手段。

三、理論基礎(chǔ)

國(guó)內(nèi)對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的研究，長(zhǎng)期過(guò)度依賴于發(fā)達(dá)國(guó)家管理會(huì)計(jì)的研究成果，多以信息系統(tǒng)論為基礎(chǔ)展開研究。從理論上看，管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，管理會(huì)計(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的組成部分，是會(huì)計(jì)控制職能的深化發(fā)展。構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論框架，應(yīng)建立在對(duì)會(huì)計(jì)工作客觀認(rèn)知的基礎(chǔ)上進(jìn)行，相比信息系統(tǒng)論，管理活動(dòng)論以認(rèn)識(shí)論為指導(dǎo)，從實(shí)踐出發(fā)，將對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)放到會(huì)計(jì)實(shí)踐中加以抽象，由此形成了人們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐工作較為全面、本質(zhì)的理論性總結(jié)。管理活動(dòng)論更能體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，認(rèn)為會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)有人參與的管理活動(dòng)，應(yīng)考慮人的行為因素，是技術(shù)性與社會(huì)性的統(tǒng)一。因此，我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論框架應(yīng)以管理活動(dòng)論為基礎(chǔ)，作為指導(dǎo)思想。

四、 我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)建思路

邏輯起點(diǎn)是構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論框架的出發(fā)點(diǎn)和切入點(diǎn)，站在不同的立場(chǎng)會(huì)選擇不同的邏輯起點(diǎn)。構(gòu)建我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論框架，應(yīng)當(dāng)首先考慮邏輯起點(diǎn)問題，然后才能推演出相關(guān)概念結(jié)構(gòu)。

（一）邏輯起點(diǎn)

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有文獻(xiàn)的分析，本文發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對(duì)邏輯起點(diǎn)的研究有共性的認(rèn)識(shí)也有不同的見解。首先，邏輯起點(diǎn)的最初研究都是從目標(biāo)起點(diǎn)論開始的，后來(lái)基本形成了相對(duì)一致的見解，即目標(biāo)屬于應(yīng)用理論層面的邏輯起點(diǎn)，不應(yīng)作為整個(gè)理論框架的邏輯起點(diǎn)。西方受實(shí)用主義思想影響，繼續(xù)堅(jiān)守這個(gè)起點(diǎn)，很少有學(xué)者考慮本源問題，我國(guó)學(xué)者開始深入思考。其次，我國(guó)學(xué)者就這個(gè)問題，從不同的角度分析，形成了不同的起點(diǎn)論，但總的來(lái)說(shuō)分為兩個(gè)思路：一部分學(xué)者從管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因角度考慮，形成了成本起點(diǎn)論、環(huán)境動(dòng)因起點(diǎn)論和目的起點(diǎn)論；還有一部分學(xué)者從管理會(huì)計(jì)與其他學(xué)科之間關(guān)系角度考慮，形成了對(duì)象起點(diǎn)論和本質(zhì)論。對(duì)于第一種思路，主要將是否能夠作為管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)力作為邏輯起點(diǎn)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，這樣形成的起點(diǎn)能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境，聯(lián)系會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐。但由此建立起的理論框架卻存在管理會(huì)計(jì)邊界泛化的問題，無(wú)法厘清管理會(huì)計(jì)與其他學(xué)科的關(guān)系，到底什么是管理會(huì)計(jì)往往讓人捉摸不定，甚至讓人感覺管理會(huì)計(jì)有些越俎代庖，于是就有學(xué)者稱管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)與管理這兩個(gè)主題巧妙結(jié)合的產(chǎn)物，這實(shí)際上是否認(rèn)管理會(huì)計(jì)具有獨(dú)立的學(xué)科屬性的。但無(wú)數(shù)事實(shí)又證明，在管理會(huì)計(jì)各項(xiàng)工作的背后必然有一定的哲理在指導(dǎo)它、影響它、支持它。對(duì)于第二種思路，雖然是從管理會(huì)計(jì)與其他學(xué)科之間的關(guān)系角度考慮起點(diǎn)問題，但遺憾的是，已有的研究要么沒有找到合適的邏輯起點(diǎn)從而導(dǎo)致研究缺乏系統(tǒng)性，要么就是找到合適的邏輯起點(diǎn)但又脫離實(shí)際難以指導(dǎo)實(shí)踐。學(xué)者們普遍認(rèn)為對(duì)理論研究宜采用演繹法，而按照演繹法的話，管理會(huì)計(jì)本質(zhì)是進(jìn)行理論研究必須解決的首要問題，只有知道所研究的東西是什么，這種研究才有意義。本質(zhì)并不是一個(gè)純粹的概念，而是關(guān)于實(shí)踐的根本性規(guī)定，寓于具體實(shí)踐中，反映了事物的根本屬性，是其之所以存在且區(qū)別于他物的東西。以本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)，有利于厘清管理會(huì)計(jì)邊界，防止泛化。另外，本質(zhì)是事物發(fā)展的內(nèi)因，外因通過(guò)內(nèi)因起作用，內(nèi)因決定了事物發(fā)展的根本規(guī)律，是事物發(fā)展的根本動(dòng)力。因此，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以本質(zhì)作為理論框架的邏輯起點(diǎn)。

（二）我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論框架

我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論框架在以本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)基礎(chǔ)上，以管理活動(dòng)論和系統(tǒng)論為指導(dǎo)思想，按照基本理論、概念框架和工具方法的思路來(lái)構(gòu)建。

系統(tǒng)是具有特定功能的有機(jī)整體，管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)主觀見之于客觀的管理系統(tǒng)，也具有其本身的內(nèi)在功能或職能。法約爾首次從管理職能角度論述管理，認(rèn)為管理活動(dòng)是一系列有關(guān)計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制的職能。其對(duì)管理五大職能的分析為管理科學(xué)提供了一套科學(xué)的理論構(gòu)架，此后，雖有學(xué)者對(duì)管理職能進(jìn)行了增減變化，但基本含義沒有太大變化。管理會(huì)計(jì)作為管理活動(dòng)的一部分，繼承了部分管理職能，形成了規(guī)劃、組織、控制和評(píng)價(jià)等四項(xiàng)人們看法較為一致的管理會(huì)計(jì)職能。從職能的角度看，管理會(huì)計(jì)是有關(guān)規(guī)劃、組織、控制和評(píng)價(jià)的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)。從系統(tǒng)論的角度看，管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)，其內(nèi)在功能的發(fā)揮體現(xiàn)在規(guī)劃、組織、控制和評(píng)價(jià)等四項(xiàng)職能上。實(shí)踐中，評(píng)價(jià)一個(gè)系統(tǒng)好壞，在于能否有效發(fā)揮作用。管理會(huì)計(jì)理論要在實(shí)踐運(yùn)用中達(dá)到好的效果，能夠科學(xué)、合理地指導(dǎo)、解釋和預(yù)測(cè)實(shí)踐，就應(yīng)當(dāng)構(gòu)建以管理會(huì)計(jì)職能為中心的理論框架。

辯證唯物主義認(rèn)為，任何事物都是內(nèi)涵與外延的對(duì)立統(tǒng)一，內(nèi)涵決定外延，外延體現(xiàn)內(nèi)涵。管理會(huì)計(jì)理論也一樣，它是內(nèi)涵管理會(huì)計(jì)理論與外延管理會(huì)計(jì)理論的辯證統(tǒng)一，內(nèi)涵管理會(huì)計(jì)理論是管理會(huì)計(jì)理論框架這一矛盾體的主要方面，外延管理會(huì)計(jì)理論體現(xiàn)內(nèi)涵管理會(huì)計(jì)理論的要求。內(nèi)涵管理會(huì)計(jì)理論是構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論框架的基礎(chǔ)，因此又稱為基本理論；外延管理會(huì)計(jì)理論體現(xiàn)著內(nèi)涵管理會(huì)計(jì)理論的根本要求，是內(nèi)涵管理會(huì)計(jì)理論的延伸，直接指導(dǎo)實(shí)踐，因此又稱為應(yīng)用理論。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，管理會(huì)計(jì)理論框架是一個(gè)系統(tǒng)，按照性質(zhì)可劃分為兩個(gè)緊密相連的子系統(tǒng)：基本理論和應(yīng)用理論。前者是后者的基礎(chǔ)，后者是前者的進(jìn)一步拓展與應(yīng)用。

基本理論是關(guān)于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐最一般、最本質(zhì)的理論概括，主要是就管理會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能、環(huán)境和對(duì)象的一般規(guī)律性認(rèn)識(shí)，其目的在于幫助人們正確理解管理會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)基本理論是以圍繞管理會(huì)計(jì)職能為主軸展開論述的。職能是客觀事物內(nèi)在的固有的本質(zhì)的屬性或功能，是管理會(huì)計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)，因此，主軸的根基是本質(zhì)，應(yīng)當(dāng)以本質(zhì)作為管理會(huì)計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)是一個(gè)開放系統(tǒng)，與環(huán)境互為影響。它不斷地影響著環(huán)境，也不斷受著環(huán)境的影響。因此管理會(huì)計(jì)功能的有效發(fā)揮，除需考慮技術(shù)屬性以外，還需要充分重視社會(huì)屬性。構(gòu)建我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論框架就應(yīng)當(dāng)從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，有鑒別地吸收西方管理會(huì)計(jì)工具，形成實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)職能的管理會(huì)計(jì)工具。當(dāng)然，職能只有作用于對(duì)象，系統(tǒng)功能才能實(shí)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)才會(huì)真正有用。因此，對(duì)象是職能指向的客體，它限定了管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，界定了管理會(huì)計(jì)的邊界?；纠碚撝懈饕氐挠袡C(jī)組合類似于導(dǎo)彈發(fā)射系統(tǒng)，發(fā)射基點(diǎn)是本質(zhì)，導(dǎo)彈是職能，其在行駛中受環(huán)境影響，最終要作用于對(duì)象才能實(shí)現(xiàn)功能。

篇11

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)及國(guó)際形勢(shì)不斷變化，人類社會(huì)從工業(yè)化逐漸向信息化轉(zhuǎn)變，“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，企業(yè)投資者及其他利益相關(guān)者，不僅重視財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，更關(guān)心企業(yè)發(fā)展的持久性，希望了解企業(yè)如何應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化，如何取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。這就強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)應(yīng)用重要性?！敖⑴c我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)體系”這一論點(diǎn)也在2014年財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見 （ 征求意見稿） 》中明確提出。市場(chǎng)與政策的雙重需求，為管理會(huì)計(jì)應(yīng)用提供了強(qiáng)大的支持，推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。

一、管理會(huì)計(jì)概念及特點(diǎn)

管理會(huì)計(jì)（Management Accounting），是運(yùn)用一些專門方式方法對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行分析、匯總和報(bào)告，借以進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃（預(yù)算）、控制、評(píng)價(jià)，確保企業(yè)所需財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)，為企業(yè)決策者提供有效信息，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理經(jīng)營(yíng)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。

管理會(huì)計(jì)特點(diǎn)：1、管理會(huì)計(jì)主要為企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)管理提供信息。管理會(huì)計(jì)針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，為企業(yè)管理者提供預(yù)測(cè)、決策、控制、評(píng)價(jià)等方面有效信息和決策，參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。2、管理會(huì)計(jì)采用靈活多樣的方式方法。管理會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)報(bào)告，可以不受相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的約束，采用多種多樣的方式方法提供財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息。例如：作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡、信息理論、控制論等方法提供客戶的忠實(shí)度、售后服務(wù)等信息。3、管理會(huì)計(jì)面對(duì)企業(yè)局部與全局兩個(gè)方面。管理會(huì)計(jì)在提供信息過(guò)程中不僅要分析企業(yè)內(nèi)部的購(gòu)銷存等各個(gè)價(jià)值鏈的環(huán)節(jié)，還要分析企業(yè)上游供應(yīng)商和下游客戶之間的價(jià)值鏈關(guān)系。不僅要考慮決策前信息的整理加工還需要考慮決策的落實(shí)與評(píng)價(jià)。4、管理會(huì)計(jì)主要面向未來(lái)進(jìn)行報(bào)告，具有長(zhǎng)期性。管理會(huì)計(jì)利用戰(zhàn)略眼光，從企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)角度出發(fā)，重視企業(yè)對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)及競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的持久性，為企業(yè)未來(lái)發(fā)展打下良好基礎(chǔ)。

二、管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用現(xiàn)狀及存在問題

（一）未形成適合我國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)理論體系

我國(guó)在管理會(huì)計(jì)研究和應(yīng)用方面起步較晚，研究還局限于理論和簡(jiǎn)單模仿國(guó)外先進(jìn)理論。理論研究中依據(jù)的原理和模型并不適合我國(guó)國(guó)情。企業(yè)管理實(shí)踐中需要特定時(shí)間對(duì)于數(shù)據(jù)及相關(guān)信息進(jìn)行分析，信息的時(shí)效性較差，對(duì)于一些概念的界定也存在不同，導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確把握管理會(huì)計(jì)應(yīng)用范圍，缺乏一個(gè)適合我國(guó)特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)范、完善的管理會(huì)計(jì)理論體系。很多企業(yè)無(wú)法根據(jù)自身實(shí)際情況利用管理會(huì)計(jì)進(jìn)行各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲得效益最大化。

（二）未完善管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的內(nèi)外部環(huán)境

從外部環(huán)境分析，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，關(guān)于管理會(huì)計(jì)相關(guān)法律制度還未健全，雖然制定了部分法律制度例如合同法等，但是在執(zhí)行過(guò)程中還存在各種問題，使得法律效率降低，無(wú)法保證管理會(huì)計(jì)正常運(yùn)行。產(chǎn)權(quán)界限模糊，多頭管理等經(jīng)濟(jì)發(fā)展體質(zhì)不健全，也在一定程度上制約管理會(huì)計(jì)發(fā)展。從企業(yè)內(nèi)部環(huán)境分析，現(xiàn)階段企業(yè)文化較少包含管理會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容，管理者不重視，導(dǎo)致企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不健全，財(cái)務(wù)人員重視財(cái)務(wù)核算忽視管理信息，企業(yè)員工不了解管理會(huì)計(jì)、不配合管理制度推進(jìn)等都導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行緩慢甚至受到阻礙。

（三）未提升財(cái)務(wù)部門執(zhí)業(yè)能力與環(huán)境

在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，W絡(luò)及計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展較為成熟，但是在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域信息化模式應(yīng)用的還較少，缺乏標(biāo)準(zhǔn)化軟件為其服務(wù)，很多管理平臺(tái)都是根據(jù)大型企業(yè)要求單獨(dú)設(shè)置的，成本較高，無(wú)法滿足中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)信息化的要求，更無(wú)法兼顧企業(yè)事前預(yù)測(cè)、事中控制盒時(shí)候管理，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)應(yīng)用效率不高。財(cái)務(wù)人員更多的是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算人員?，F(xiàn)階段，既有扎實(shí)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，又能利用其為企業(yè)決策者提供預(yù)測(cè)、規(guī)劃、決策等依據(jù)的優(yōu)秀管理人員十分稀有。

三、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用對(duì)策

（一）建立適合我國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)理論體系

我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和西方國(guó)家并不相同，因此，不能照搬及盲目模仿西方理論，我國(guó)政府應(yīng)該制定相應(yīng)政策鼓勵(lì)和引導(dǎo)，投入更多經(jīng)費(fèi)，以國(guó)外優(yōu)秀管理會(huì)計(jì)理論和應(yīng)用為基礎(chǔ)，分析我國(guó)大型企業(yè)應(yīng)用的優(yōu)缺點(diǎn)，立足于我國(guó)財(cái)務(wù)制度，研究一套符合我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況的管理會(huì)計(jì)體系，從而為我國(guó)企業(yè)運(yùn)營(yíng)提高更好的服務(wù)。同時(shí)將研究結(jié)論運(yùn)用于企業(yè)，在實(shí)踐中不斷總結(jié)調(diào)整，從而建立一套適合我國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)理論體系，幫組企業(yè)管理者做出正確決策，從而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

（二）優(yōu)化我管管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的內(nèi)外部環(huán)境

建立完善設(shè)和我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的管理會(huì)計(jì)相關(guān)法律機(jī)制，保證我國(guó)市場(chǎng)運(yùn)行的規(guī)范性和公平性，防止提供虛假信息，擾亂市場(chǎng)的行為。營(yíng)造符合管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的企業(yè)文化氛圍，確立正確的企業(yè)文化和核心價(jià)值觀。特別是應(yīng)該強(qiáng)化企業(yè)管理層對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視程度。只有企業(yè)管理者重視，在實(shí)施過(guò)程中才會(huì)推動(dòng)管理會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、控制和決策等在企業(yè)中的應(yīng)用。管理者重視后在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置專門部門或者專門人員組織實(shí)施管理會(huì)計(jì)工作，為企業(yè)管理者提供財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息收集、分析、預(yù)測(cè)、決策和控制，提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率。

（三）強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員管理會(huì)計(jì)專業(yè)素養(yǎng)

企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)要求有專門財(cái)務(wù)人員匹配，才可以發(fā)揮管理會(huì)計(jì)作用。因此，除了選拔相關(guān)優(yōu)秀人才之外，還需要加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)，通過(guò)工作實(shí)踐提高其專業(yè)素養(yǎng)，培養(yǎng)出一批適合本企業(yè)實(shí)際情況的優(yōu)秀管理人才。廣泛宣傳管理會(huì)計(jì)理論，轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)人員傳統(tǒng)理念，全員發(fā)動(dòng)參與其中，形成和諧企業(yè)氛圍，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理提供高效服務(wù)。另外，高校也應(yīng)該注重培養(yǎng)高素質(zhì)專業(yè)人才，通過(guò)各種方法選拔出優(yōu)秀人才，通過(guò)設(shè)立專業(yè)培訓(xùn)機(jī)制，要求從業(yè)人員專業(yè)知識(shí)不斷更新。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 孟焰，孫健，盧闖，劉俊勇.中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究述評(píng)與展望.[J].會(huì)計(jì)研究，2014（9） .