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時(shí)間：2023-06-14 09:34:39
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1999年，AICPA/CICA在研究報(bào)告中，提出了持續(xù)審計(jì)CA的定義，他們認(rèn)為“持續(xù)審計(jì)是指獨(dú)立審計(jì)時(shí)用以對(duì)委托項(xiàng)目的相關(guān)事項(xiàng)以一系列實(shí)時(shí)或短時(shí)間內(nèi)生成的審計(jì)報(bào)告，對(duì)其提供書面認(rèn)證的一套審計(jì)方法。”這一定義，強(qiáng)調(diào)了持續(xù)審計(jì)的本質(zhì)特征--實(shí)時(shí)性，也正是由于這種時(shí)效性使得CA具有傳統(tǒng)審計(jì)無法比擬的優(yōu)點(diǎn)：能將審計(jì)重點(diǎn)從事后審計(jì)提前至事中甚至事前，審計(jì)在承擔(dān)企業(yè)的“醫(yī)生”一角時(shí)，還能擔(dān)起部分“謀士”和“顧問”的職責(zé)。而在現(xiàn)代技術(shù)的協(xié)助下，這種優(yōu)勢更是顯露無疑，更高效的審計(jì)過程、更全面的審計(jì)范圍，它在運(yùn)用中摸索前進(jìn)，逐漸形成了一套較為完善的應(yīng)用流程（如下圖）。
2.內(nèi)部持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用流程
從圖中我們可以看出，要想高效地應(yīng)用內(nèi)部持續(xù)審計(jì)，就必須具有良好的技術(shù)支持，先進(jìn)理論的指導(dǎo)和準(zhǔn)確清晰的規(guī)則參考，以及內(nèi)部審計(jì)人員和管理層的合理有效參與。所以，本文將其持續(xù)審計(jì)有效運(yùn)行的要素概括為：“技術(shù)”、“規(guī)則”以及“相關(guān)人員”，并在后文中對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步的闡述。
二、內(nèi)部持續(xù)審計(jì)應(yīng)用阻礙及原因
內(nèi)部持續(xù)審計(jì)雖在國外已被廣泛地應(yīng)用于各行各業(yè)，但在我國仍是起步階段，目前只有部分大型集團(tuán)采用了這一先進(jìn)技術(shù)，且大多集中在金融、電信行業(yè)，其中較為典型的是中國移動(dòng)。它自2012年啟動(dòng)持續(xù)審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建計(jì)劃后，遭遇了許多困難，顯露出了構(gòu)建周期過長、階梯性實(shí)現(xiàn)、內(nèi)外部支持不足等問題。而其他大型企業(yè)，例如青島港集團(tuán)，其應(yīng)用CA的過程也十分波折。這些現(xiàn)象，從某一側(cè)面反映出了內(nèi)部持續(xù)審計(jì)在我國的推廣應(yīng)用阻力重重，若細(xì)究其原因，也可從其流程所涉三要素進(jìn)行分析：
1.“規(guī)則”：基礎(chǔ)理論的不完善以及相關(guān)準(zhǔn)則的缺位
在此所提的持續(xù)審計(jì)應(yīng)用的“規(guī)則”要素，包含兩層含義，一是持續(xù)審計(jì)在應(yīng)用中應(yīng)當(dāng)遵循的基本準(zhǔn)則，二是指導(dǎo)持續(xù)審計(jì)的基本理論。前者，目前在我國仍處于一片空白，持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用缺乏相關(guān)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用準(zhǔn)則的指引。大多數(shù)已采用CA的企業(yè)，所能依據(jù)的僅為ISACA在2010年出臺(tái)的《信息系統(tǒng)審計(jì)指南》第42號(hào)文件，但國際性的指南與我國實(shí)況畢竟有著差距，難以充分發(fā)揮指引作用，給持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用帶來了困難。
而后者，一方面，對(duì)其研究大多集中在持續(xù)審計(jì)的基本概念、模型、方法以及相關(guān)領(lǐng)域的可行性分析，對(duì)其實(shí)踐應(yīng)用方面涉及較少，相關(guān)調(diào)研極度缺乏，導(dǎo)致難以及時(shí)把握其發(fā)展現(xiàn)狀，為其提供理論指導(dǎo)；另一方面，持續(xù)審計(jì)的理論研究雖已較為深入、部分觀念得到普遍認(rèn)可，但其尚未形成一個(gè)完整、系統(tǒng)的理論體系，零散的知識(shí)往往導(dǎo)致人們存在認(rèn)知上的偏差。目前，仍有許多管理層乃至審計(jì)人員將持續(xù)審計(jì)誤解為，只是一種利用計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)、對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行優(yōu)化的方式，而未能看到其連續(xù)性、實(shí)時(shí)化、預(yù)警性的本質(zhì)特征，認(rèn)識(shí)不到持續(xù)審計(jì)所創(chuàng)造的價(jià)值，在一定程度上阻礙了其推廣。
2.“技術(shù)”：信息化環(huán)境的不成熟和相關(guān)技術(shù)協(xié)助的不足
持續(xù)審計(jì)應(yīng)用過程的“技術(shù)”要素，也可看成是內(nèi)部持續(xù)審計(jì)的信息化過程，它包括對(duì)企業(yè)信息化環(huán)境的構(gòu)建和審計(jì)工作本身的自動(dòng)化。但目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作本身信息化程度并不高，難以支持持續(xù)審計(jì)工作的開展。據(jù)有關(guān)學(xué)者調(diào)查，在實(shí)施ERP系統(tǒng)的60家企業(yè)中，60%以上的企業(yè)使用了電算化審計(jì)軟件，但這些軟件的功能局限于余額測試和交易測試，同時(shí)其主要用于財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，其他系統(tǒng)的審計(jì)工作依舊沿用著傳統(tǒng)方式，該模式固有的時(shí)滯性，也使得審計(jì)的重心仍停留在經(jīng)營結(jié)果審計(jì)上，而非風(fēng)險(xiǎn)防范的過程審計(jì)上。
而前者，企業(yè)內(nèi)部信息化環(huán)境的構(gòu)建，雖從整體來看，情況較為樂觀，卻仍存在企業(yè)各部門之間信息化發(fā)展水平不均衡的重要問題。據(jù)《中國經(jīng)濟(jì)普查年鑒-2013》，我國各行業(yè)目前使用信息化管理的企業(yè)比重均在90%以上，這為持續(xù)審計(jì)的實(shí)施提供了必要的條件，但大多數(shù)企業(yè)只對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行了信息化管理，其他版塊，例如：購銷存管理、人力資源管理、物流配送管理的平均信息化程度都在40%以下，尤其是在生產(chǎn)制造管理上，多數(shù)行業(yè)信息化程度不足10%。各部門之間的信息化程度的差距，造成了企業(yè)內(nèi)部信息交換的障礙，信息交流難以流暢進(jìn)行，一旦企業(yè)內(nèi)部信息閉環(huán)有了缺口，就會(huì)影響到內(nèi)部持續(xù)審計(jì)運(yùn)行的效率，也難以實(shí)現(xiàn)全盤監(jiān)控。
這些狀況的形成，既有內(nèi)因，又有外因。首先，由于我國內(nèi)部審計(jì)發(fā)展較晚，內(nèi)審人員素質(zhì)有待提高，管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的作用認(rèn)知不足，大多數(shù)人未能意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的重要性，和其預(yù)期能給企業(yè)帶來的長遠(yuǎn)價(jià)值，?е縷笠刀閱誆可蠹頻鬧厥硬還?、袟栿不足?缺乏審計(jì)系統(tǒng)信息化改革的內(nèi)在動(dòng)力。其次，受限于我國現(xiàn)有技術(shù)水平，企業(yè)內(nèi)置軟件系統(tǒng)大多功能不完善，匹配性不強(qiáng)，難以保障系統(tǒng)安全，與之相關(guān)的技術(shù)也不成熟，極大地影響了審計(jì)系統(tǒng)的實(shí)用性，給內(nèi)部審計(jì)的信息化造成了阻礙。就拿數(shù)據(jù)挖掘與儲(chǔ)存來說，現(xiàn)有技術(shù)提取效率緩慢，轉(zhuǎn)化語言準(zhǔn)確性不足，無法為審計(jì)工作提供充分的協(xié)助。此外，不可否認(rèn)的是，某些困難是由審計(jì)內(nèi)容的固有特性決定的，例如人力資源，其無法直接量化分析，信息化改革實(shí)施難度相對(duì)更大。
3.“相關(guān)人員”：內(nèi)部審計(jì)人員的消極參與和管理層的質(zhì)疑態(tài)度
盡管，持續(xù)審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用變革，常常是由具有先見的審計(jì)人員或公司高層所提議的，但從整體上來說，部分審計(jì)人員的消極配合和管理層所持有的質(zhì)疑態(tài)度是持續(xù)審計(jì)實(shí)施中最大的障礙。正如國外學(xué)者所言，“審計(jì)師可能才是持續(xù)審計(jì)最大的敵人，因?yàn)?，持續(xù)審計(jì)使審計(jì)師處于一個(gè)不安全的位置，迫使他們不斷學(xué)習(xí)新的技術(shù)和方法。”持續(xù)審計(jì)所帶有的學(xué)科交叉特性，對(duì)在傳統(tǒng)財(cái)會(huì)教育系統(tǒng)下學(xué)習(xí)的內(nèi)部審計(jì)人來說確實(shí)較為頭疼，他們必須主動(dòng)地了解最新的計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的發(fā)展，并掌握基礎(chǔ)操作。而近些年提出的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也要求企業(yè)的審計(jì)人員具有戰(zhàn)略性眼光，將管理學(xué)的理論運(yùn)用于實(shí)際，協(xié)助高層規(guī)劃企業(yè)戰(zhàn)略。除需不斷更新技能外，內(nèi)審人員固有的觀念也造成了他們的消極參與。許多人滿足于傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)，認(rèn)為其仍能在公司發(fā)揮作用，并對(duì)實(shí)時(shí)審核的持續(xù)審計(jì)持有無法實(shí)現(xiàn)和收效甚微的看法。事實(shí)上，全球大數(shù)據(jù)的變革和行業(yè)領(lǐng)頭企業(yè)的積極引進(jìn)，就已然反映了這一審計(jì)技術(shù)的可行性和優(yōu)越性。
管理層的質(zhì)疑態(tài)度，則可能源自兩方面，其一，是實(shí)施持續(xù)審計(jì)高額的成本和較長的投資回收期?；诠镜睦婵剂浚魏我环N決策，所考慮的不僅是其給企業(yè)帶來的效益，更多時(shí)候需要考量成本和回報(bào)期限。然而，實(shí)施CA所需的相關(guān)技術(shù)費(fèi)用高昂，即使能在原有的數(shù)據(jù)庫及信息化系統(tǒng)的基礎(chǔ)上建模，也仍需引進(jìn)一系列的輔助工具及軟件，亦需聘請(qǐng)專業(yè)人員指導(dǎo)構(gòu)建，這就造成了其前期較高的構(gòu)建成本。并且要讓持續(xù)審計(jì)技術(shù)實(shí)現(xiàn)全方位覆蓋，需要大量的時(shí)間和精力，這時(shí)候若高層只考慮企業(yè)的短期利益，那么這一決策必然不是最佳的選擇。其二，更為隱蔽的可能是高層基于盈余管理和權(quán)力受限的考慮?，F(xiàn)有研究已經(jīng)表明，內(nèi)部控制的完善程度與企業(yè)的盈余管理存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，而企業(yè)的經(jīng)營成果往往與高層的收益密切相關(guān)，出于私利，他們并不希望所處環(huán)境被實(shí)時(shí)監(jiān)測，但持續(xù)審計(jì)的實(shí)施，將會(huì)給他們的不當(dāng)牟利行為帶來更大的風(fēng)險(xiǎn)。除了私利考量外，實(shí)施內(nèi)部持續(xù)審計(jì)，管理層還必須得有決策權(quán)被束縛的心理準(zhǔn)備。作為一項(xiàng)能夠提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的審計(jì)技術(shù)，CA必然會(huì)給某些冒險(xiǎn)的決策提示風(fēng)險(xiǎn)，一旦這種風(fēng)險(xiǎn)被審計(jì)人員判斷為重大風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告給董事會(huì)，那么管理層有可能就要面臨著改變決策的境況，他們可能不得不重新規(guī)劃戰(zhàn)略，這很可能使得具有冒險(xiǎn)風(fēng)格的管理層認(rèn)為自己的領(lǐng)導(dǎo)力以及創(chuàng)造力的發(fā)揮受到了拘束?；谶@類原因，部分管理層會(huì)刻意忽視持續(xù)審計(jì)方式給企業(yè)帶來的效益，為了一己私利而拒絕審計(jì)改革的提議，也就是人們常說的“道德風(fēng)險(xiǎn)”行為。
三、內(nèi)部持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用對(duì)策研究
上述問題已經(jīng)成為了我國持續(xù)審計(jì)發(fā)展的阻礙，若想充分發(fā)揮持續(xù)審計(jì)的效用，就必須結(jié)合問題的根源，尋求解決辦法：
1.“他山之石”：借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，開展相關(guān)調(diào)研
相較于國內(nèi)，國外在持續(xù)審計(jì)領(lǐng)域的理論研究已經(jīng)較為成熟，準(zhǔn)則規(guī)定也有了一定體系，且受到了較長時(shí)間的實(shí)踐檢驗(yàn)。只IIA國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)所出版的持續(xù)審計(jì)研究報(bào)告就多達(dá)四本，相關(guān)學(xué)會(huì)的建設(shè)更是如雨后春筍，國際化的思維能給國內(nèi)研究工作的開展提供更開闊的視角，大量的持續(xù)審計(jì)應(yīng)用案例也能在短時(shí)間內(nèi)，暫補(bǔ)目前國內(nèi)調(diào)研工作的空白，針對(duì)國外所出現(xiàn)的問題予以防范。但在此同時(shí)，政府和各相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)積極開展調(diào)研工作，鼓勵(lì)相關(guān)研究，全面了解我國應(yīng)用現(xiàn)狀。在調(diào)研過程中，總結(jié)現(xiàn)有問題與成功經(jīng)驗(yàn)，以推出能普遍使用的準(zhǔn)則和規(guī)范，給予持續(xù)審計(jì)工作原則性的指導(dǎo)，使其行有可依，規(guī)有可循。
2.“鼎新革故”：積極開展教育培訓(xùn)，轉(zhuǎn)變固有觀念
在分析持續(xù)審計(jì)應(yīng)用困境時(shí)，我們不難發(fā)現(xiàn)，無論是技術(shù)層面信息化建設(shè)內(nèi)在動(dòng)力的缺失，還是相關(guān)人員層面內(nèi)部審計(jì)人員的消極參與以及管理層對(duì)應(yīng)用效益的懷疑，都是源自社會(huì)對(duì)持續(xù)審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)知不全所造成的。舊觀念的根深蒂固，需要新理論的沖擊才能轉(zhuǎn)變，只有加快、加強(qiáng)人們對(duì)前沿審計(jì)理論的了解，并輔以相關(guān)案例研究，詳實(shí)數(shù)據(jù)分析，才能獲得人們的認(rèn)可，才能讓社會(huì)意識(shí)到其優(yōu)越性，使其具有內(nèi)在需求，才能讓企業(yè)從“被迫建設(shè)”到“主動(dòng)建設(shè)”。
具體做法上，一方面，審計(jì)署可以帶頭開展相關(guān)的教育培訓(xùn)，編著相關(guān)教材，以糾正人們的認(rèn)知偏差，也可模仿國外，建立資格考試，激勵(lì)相關(guān)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)，提高從業(yè)人員素養(yǎng)；另一方面，高?；蛘呖蒲兴部梢蚤_展相應(yīng)的課程，在現(xiàn)有知識(shí)體系中適當(dāng)引入跨專業(yè)知識(shí)，或借鑒國際信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)的做法，為職業(yè)人員開辦相關(guān)的復(fù)合人才培育課程，為未來審計(jì)工作的順利開展培養(yǎng)生力軍。
3.“開源節(jié)流”：充分利用現(xiàn)有技術(shù)，加大相關(guān)軟件研發(fā)力度
在全球經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速發(fā)展的今天，國際貿(mào)易和國內(nèi)供需也隨之呈現(xiàn)白熱化增長的趨勢，人們愈發(fā)意識(shí)到物流在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要地位，這為企業(yè)物流管理的發(fā)展帶來了極大的機(jī)遇，也帶來了空前的挑戰(zhàn)。在加快商品流轉(zhuǎn)速度，壓縮客戶服務(wù)成本，構(gòu)建多層次營銷網(wǎng)絡(luò)等方面物流都起著不可替代的作用，企業(yè)的物流能力極大的影響了企業(yè)的生存和發(fā)展，因此，企業(yè)物流管理是否行之有效，發(fā)展是否有力有序，都已成為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的關(guān)鍵，考核這一目標(biāo)的就是針對(duì)物流管理的審計(jì)工作?，F(xiàn)代企業(yè)只有通過加強(qiáng)物流審計(jì)工作，才能全面、及時(shí)、客觀地了解物流管理的真實(shí)情況，對(duì)物流成本和收益進(jìn)行正確評(píng)估，促使物流系統(tǒng)逐漸完善，避免隱藏的風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)企業(yè)更好更快的向前發(fā)展。
1物流審計(jì)的含義和發(fā)展
1．1物流審計(jì)的含義
我們所熟知的物流是指根據(jù)客戶實(shí)際需求，以最低的成本將客戶所需要品從供應(yīng)點(diǎn)轉(zhuǎn)移到接收點(diǎn)的過程，包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等的配送、儲(chǔ)藏、搬運(yùn)、加工和處理等。產(chǎn)品的供給、生產(chǎn)、銷售、廢棄和回收等與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的所有物流活動(dòng)都統(tǒng)稱為企業(yè)物流。為保障企業(yè)物流能有效控制成本，提高服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，提升戰(zhàn)略競爭能力，現(xiàn)代企業(yè)物流審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，同時(shí)，物流審計(jì)還能促使現(xiàn)代企業(yè)管理與供應(yīng)鏈管理理念相結(jié)合，根據(jù)既定的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，全方位地評(píng)價(jià)和對(duì)比企業(yè)物流環(huán)境、戰(zhàn)略方案、組織落實(shí)和作業(yè)成本，及時(shí)提供相對(duì)應(yīng)的調(diào)整策略，規(guī)范物流系統(tǒng)的發(fā)展，提升客戶服務(wù)水平，增強(qiáng)綜合競爭能力。
1．2物流審計(jì)的發(fā)展
物流審計(jì)的產(chǎn)生源于物流活動(dòng)的出現(xiàn)，物流審計(jì)的發(fā)展依賴于物流活動(dòng)的壯大。隨著經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，企業(yè)物流的開始呈現(xiàn)全球化趨勢，物流的地位不斷提高，物流審計(jì)也就愈發(fā)重要。物流審計(jì)是否成功關(guān)系到企業(yè)的效益是否能夠持續(xù)性增長。因此，企業(yè)物流審計(jì)的發(fā)展同步于企業(yè)審計(jì)的發(fā)展，是企業(yè)審計(jì)不可缺少是一部分，也是最為重要的一部分。審計(jì)的完善推動(dòng)了物流審計(jì)的前進(jìn)，物流審計(jì)又促使審計(jì)不斷完善。
2現(xiàn)代企業(yè)物流審計(jì)的特點(diǎn)和范圍
2．1現(xiàn)代企業(yè)物流審計(jì)的特點(diǎn)
2．1．1橫向和縱向?qū)徲?jì)相結(jié)合現(xiàn)代企業(yè)物流橫向?qū)徲?jì)指的是從不同視角、不同方面來對(duì)企業(yè)物流系統(tǒng)開展審查，如物流系統(tǒng)的功能、信息、資源、組織和價(jià)值等等。具體來說，功能審查包括功能結(jié)構(gòu)和控制結(jié)構(gòu)；信息審查指對(duì)物流信息來源支撐憑據(jù)的審查，使其確實(shí)能為企業(yè)經(jīng)營提供及時(shí)準(zhǔn)確、覆蓋廣泛的物流信息；資源審查則泛指對(duì)企業(yè)物流所擁有的內(nèi)部和外部、有形和無形資源的審查，主要包括物流倉庫、運(yùn)輸載體、設(shè)備資金、網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)和技術(shù)支持等；組織審查即是指對(duì)物流系統(tǒng)內(nèi)部的結(jié)構(gòu)形式和單元組成的評(píng)估，對(duì)從事物流工作的人員的工作考核；對(duì)企業(yè)物流成本和物流效益對(duì)比所得出的結(jié)論就是價(jià)值審查了。相對(duì)于橫向?qū)徲?jì)，縱向?qū)徲?jì)則主要是針對(duì)物流系統(tǒng)的管理，從戰(zhàn)略、策略和運(yùn)作這三個(gè)不同的層次來開展審查，查找出影響物流價(jià)值創(chuàng)造的問題并予以解決改進(jìn)。戰(zhàn)略審點(diǎn)審查企業(yè)物流發(fā)展前景，包括發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃、經(jīng)營方向和目標(biāo)以及相關(guān)的政策規(guī)定等等；策略審查是為了尋求實(shí)現(xiàn)低成本高效率的物流決策的方法，包括物流系統(tǒng)運(yùn)作程序控制、業(yè)績考評(píng)等等；運(yùn)作審查是對(duì)物流操作過程的控制，通過過程記錄，保障物流系統(tǒng)運(yùn)作按照計(jì)劃實(shí)施，以此提高物流效率。2.1.2定性和定量審計(jì)相結(jié)合現(xiàn)代企業(yè)物流體系龐大而繁雜，定性和定量分析缺一不可，必須相結(jié)合使用。物流系統(tǒng)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)形式和單元組成模型可以采用定性描述分析，而物流庫存、客戶滿意度等則需要采用更精準(zhǔn)的定量指標(biāo)模型來開展審查了。2．1．3持續(xù)發(fā)展與動(dòng)態(tài)變化相結(jié)合“可持續(xù)”是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)與生態(tài)資源和環(huán)境相互依賴而存在，企業(yè)物流也必須遵循這一規(guī)則?，F(xiàn)代企業(yè)物流的審計(jì)必須密切關(guān)注物流對(duì)生態(tài)的影響，減少物流操作對(duì)環(huán)境的損害，幫助凈化物流環(huán)境，充分利用物流資源，真正實(shí)現(xiàn)“綠色”物流。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的步伐加快，企業(yè)市場競爭也日趨激烈，企業(yè)物流也朝著多元化經(jīng)營方向發(fā)展，客戶的需求也更加細(xì)致和高層次，現(xiàn)代企業(yè)物流的發(fā)展收越來越多不定因素的影響，審計(jì)也必須隨之呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)變化的趨勢，物流審計(jì)也要朝著網(wǎng)絡(luò)信息化、智能自動(dòng)化和全網(wǎng)全球化靠近。
2．2現(xiàn)代企業(yè)物流審計(jì)的范圍
目前，現(xiàn)代企業(yè)物流審計(jì)不再僅僅只包含財(cái)務(wù)收支方面的審計(jì)，重點(diǎn)已向經(jīng)營管理方面的審計(jì)轉(zhuǎn)變，所指的范圍也從內(nèi)部物流審計(jì)擴(kuò)展到內(nèi)外部物流審計(jì)。2．2．1外部物流審計(jì)隨著企業(yè)競爭的愈演愈烈，致使企業(yè)物流單純的提供客戶貨物已不能適應(yīng)經(jīng)營的需要，如何提升客戶服務(wù)水平，增加企業(yè)利潤，提升市場占有率都已經(jīng)成了現(xiàn)代企業(yè)物流重點(diǎn)思考的問題。要實(shí)現(xiàn)這一目的，就必須從企業(yè)外部物流審計(jì)著手。一是，著力于對(duì)客戶服務(wù)的審計(jì)，看現(xiàn)有的服務(wù)水平能否適應(yīng)目前社會(huì)的發(fā)展，能否在完成物流計(jì)劃的同時(shí)有利于提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢；二是，著力于對(duì)行業(yè)競爭的審計(jì)，將市場份額的大小、發(fā)展前景和收益情況與企業(yè)立足關(guān)鍵、組織資源等方面相互融合實(shí)施審計(jì)，需特別注意的是同行業(yè)中領(lǐng)頭企業(yè)的物流審計(jì)工作開展情況更是其發(fā)展的關(guān)鍵；三是，著力于對(duì)經(jīng)濟(jì)趨勢的審計(jì)，企業(yè)物流體系規(guī)劃依從于經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，經(jīng)濟(jì)趨勢的變化也必將影響物流體系的最終實(shí)現(xiàn)；四是，著力于對(duì)市場渠道的審計(jì)，企業(yè)物流必須從宏觀上考慮其市場渠道，如在一條供應(yīng)鏈中，企業(yè)應(yīng)從其供應(yīng)商出發(fā)，到其經(jīng)銷商、批發(fā)商等都進(jìn)行嚴(yán)格的考評(píng)，時(shí)刻關(guān)注調(diào)整，若市場渠道閉塞低效必將影響企業(yè)物流整體戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)；五是，著力于對(duì)技術(shù)研發(fā)的審計(jì)，事物的發(fā)展離不開技術(shù)的推動(dòng)，在促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)物流體系完善的過程中，信息網(wǎng)絡(luò)、條碼掃描、GPS定位和RFID智能等技術(shù)都起到了至關(guān)重要的作用；六是，著力于對(duì)政策法規(guī)的審計(jì)，政策法規(guī)的制定為企業(yè)物流的發(fā)展提供了方向，同時(shí)也約束了發(fā)展的“手腳”，企業(yè)必須在符合相關(guān)政策法規(guī)的前提下，制定與之相對(duì)應(yīng)的計(jì)劃，促使其健康長效的發(fā)展。2．2．2內(nèi)部物流審計(jì)企業(yè)內(nèi)部物流環(huán)境情況能展現(xiàn)出企業(yè)物流活動(dòng)存在的優(yōu)劣，如何評(píng)價(jià)就要依靠內(nèi)部物流審計(jì)了。一是，審計(jì)物流成本，企業(yè)產(chǎn)品從甲地移動(dòng)到乙地必然會(huì)產(chǎn)生費(fèi)用，如搬運(yùn)費(fèi)用、裝卸費(fèi)用、儲(chǔ)藏費(fèi)用、包裝費(fèi)用、配送費(fèi)用和信息流通費(fèi)用等等，這些人力、物力、財(cái)力耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)我們統(tǒng)稱為物流成本。物流成本的審計(jì)重點(diǎn)是審核物流運(yùn)作特定目標(biāo)，真實(shí)體現(xiàn)其所投入和耗用的成本，正確實(shí)施內(nèi)部物流審計(jì)能很好的評(píng)價(jià)企業(yè)物流經(jīng)濟(jì)效益，控制企業(yè)運(yùn)作成本，切實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營管理者的管理水平；二是，審計(jì)物流固定設(shè)備，對(duì)企業(yè)為了順利實(shí)施物流活動(dòng)而購置的固定設(shè)備資產(chǎn)進(jìn)行審核，能提高其資產(chǎn)利用率和回報(bào)率；三是，審計(jì)物流組織機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置，對(duì)這部分進(jìn)行考核能優(yōu)化物流組織結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部工作人員的辦事效率。
3現(xiàn)代企業(yè)物流審計(jì)改進(jìn)建議
經(jīng)濟(jì)日新月異，物流審計(jì)為深化企業(yè)改革，推進(jìn)企業(yè)優(yōu)化管理也起著日漸重要的作用。如何搞好現(xiàn)代企業(yè)物流審計(jì)，發(fā)揮其重要作用，做到風(fēng)險(xiǎn)防范于未然，在此提出幾點(diǎn)改進(jìn)建議。
3．1完善內(nèi)部控制體系，提升物流審計(jì)質(zhì)量
目前，許多企業(yè)開展物流審計(jì)工作偏向于查找錯(cuò)漏、糾正弊端，忽視了風(fēng)險(xiǎn)的防范，我們應(yīng)完善其控制體系，不斷提高審計(jì)質(zhì)量。首先，正確把握企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境。物流環(huán)境與企業(yè)的其他環(huán)境有所不同，主要指四個(gè)方面的環(huán)境：運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、配送以及搬運(yùn)和包裝，全面理解所存在的環(huán)境，為物流審計(jì)創(chuàng)造堅(jiān)實(shí)的后盾；其次，合理安排企業(yè)控制活動(dòng)。控制實(shí)物資本、分離員工權(quán)責(zé)、委派權(quán)限職責(zé)等都屬于企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)。這些活動(dòng)的安排必須以企業(yè)整體戰(zhàn)略規(guī)劃為依托，保障各業(yè)務(wù)流程的要求和范圍清楚可供操作，物流業(yè)務(wù)安排順暢，內(nèi)容全面，分工細(xì)致；最后，確保物流信息的傳遞與溝通。物流信息的反饋及時(shí)全面是企業(yè)內(nèi)部信息流轉(zhuǎn)的重要組成部分，也是其內(nèi)部信息體系建設(shè)的核心，保障其安全有效。
3．2健全供應(yīng)鏈系統(tǒng)，提高物流審計(jì)效率
供應(yīng)鏈系統(tǒng)是以企業(yè)核心為出發(fā)點(diǎn)，控制企業(yè)的信息、物資和資金，經(jīng)過原材料的采購、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的生產(chǎn)、商品的銷售等環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)供應(yīng)商、生產(chǎn)商、銷售商和客戶的無縫連接。通過網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)，供應(yīng)鏈管理能有效規(guī)劃安排各項(xiàng)流程，提高物流審計(jì)效率，促進(jìn)企業(yè)物流合理高效的發(fā)展。
3．3關(guān)注第三方物流，實(shí)施內(nèi)控評(píng)審制度
由于企業(yè)物力財(cái)力有限或?yàn)榧芯Ω愫蒙a(chǎn)，部分企業(yè)會(huì)選擇與專業(yè)物流服務(wù)公司簽訂合同將物流經(jīng)營委托其執(zhí)行，并與委托公司實(shí)施信息聯(lián)網(wǎng)，保證對(duì)物流情況實(shí)施全程控制。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)針對(duì)這一情況建立實(shí)施科學(xué)有效的內(nèi)部控制考核評(píng)價(jià)體系，實(shí)現(xiàn)委托物流經(jīng)營每個(gè)環(huán)節(jié)和項(xiàng)目都能精細(xì)量化，以此真實(shí)評(píng)價(jià)第三方物流的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)次。通過對(duì)第三方物流的物流審計(jì)和評(píng)估，選擇等級(jí)優(yōu)良的客戶，抵制等級(jí)較差的客戶，降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
3．4提高審計(jì)服務(wù)意識(shí)，實(shí)現(xiàn)物流審計(jì)追蹤
企業(yè)審計(jì)部門在日常過程中應(yīng)注重相關(guān)資料的收集和匯總，形成一定有實(shí)際操作性的意見和建議，改善企業(yè)管理模式，改進(jìn)企業(yè)管理方法，促使企業(yè)業(yè)務(wù)流程更加完備，使物流審計(jì)由日常監(jiān)督向管理服務(wù)轉(zhuǎn)變。值得注意的是，審計(jì)報(bào)告的提出并不代表物流審計(jì)工作的完成，更多的應(yīng)該是追蹤報(bào)告中所提出的企業(yè)管理問題及原因的落實(shí)改進(jìn)情況，真正保障物流審計(jì)工作的完整有效。
【參考文獻(xiàn)】
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XX年11月18日財(cái)政部了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，于XX年1月1日實(shí)施，替代XX年開始執(zhí)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是貫徹落實(shí)《中華人民共和國中小企業(yè)促進(jìn)法》、《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》(國發(fā)[XX]36號(hào))等有關(guān)法規(guī)政策的重要舉措，有利于加強(qiáng)小企業(yè)內(nèi)部管理，促進(jìn)小企業(yè)又好又快發(fā)展;有利于加強(qiáng)小企業(yè)稅收征管，促進(jìn)小企業(yè)稅負(fù)公平;有利于加強(qiáng)小企業(yè)貸款管理，防范小企業(yè)貸款風(fēng)險(xiǎn)。也標(biāo)志著我國小企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)一步規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日趨完善。
(一)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的特點(diǎn)：會(huì)計(jì)科目設(shè)置明顯較少，簡化了部分業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，兼顧報(bào)表使用者決策和編報(bào)的成本效益原則，滿足稅務(wù)部門與銀行的需求
(二)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍：主要行業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中應(yīng)注意的事項(xiàng)
(三)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容：
1。資產(chǎn)是指小企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由小企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，
2。 負(fù)債是指小企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出小企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。小企業(yè)的負(fù)債按照其流動(dòng)性，可分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。
3。 所有者權(quán)益，是指小企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。小企業(yè)的所有者權(quán)益包括：實(shí)收資本(或股本，下同)、資本公積、盈余公積和未分配利潤。
4。收 入是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。包括：銷售商品收入和提供勞務(wù)收入。
5。 費(fèi)用，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。小企業(yè)的費(fèi)用包括：營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。
6。 利潤，是指小企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。包括：營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤
7。 財(cái)務(wù)報(bào)表，是指對(duì)小企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表;利潤表;現(xiàn)金流量表;附注。
通過本章的學(xué)習(xí)，全面掌握小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，特點(diǎn)，主要內(nèi)容，能夠按著小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。主要了解新舊準(zhǔn)則制度的變化，領(lǐng)會(huì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。
二是學(xué)習(xí)了企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算中幾個(gè)問題
企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制劃分，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種基本類型。企業(yè)合并中，購買方或合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，無論同一控制還是非同一控制均應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
(一)企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算的模式：同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理
(二)持股比例變化對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的影響：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，持股比例變化不改變企業(yè)合并性質(zhì)，不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理，企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)
(三)企業(yè)合并中的所得稅事項(xiàng)：購買日編制合并報(bào)表涉及到的遞延所得稅事項(xiàng)，購買日后的資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報(bào)表涉及到的遞延所得稅事項(xiàng)
通過本章內(nèi)容的學(xué)習(xí)，我掌握企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算的基本原理與方法，分辨同一控制下企業(yè)合并于非同一控制企業(yè)合并核算的差異，理解非同一控制控股合并下持股比例變化個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表的編報(bào)方法，領(lǐng)會(huì)企業(yè)合并報(bào)表中的所得稅事項(xiàng)的處理方法。
三學(xué)習(xí)營運(yùn)資金決策與管理
營運(yùn)資金決策與管理，是企業(yè)日常財(cái)務(wù)管理中最頻繁、最瑣碎的管理，也是體現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)、管理水平和管理能力的重要標(biāo)志。(本文出自范文先。生網(wǎng) www。fwwww。wmxa。cn)營運(yùn)資金決策，雖然不像籌資決策那樣韻味無窮，也不像投資決策那樣轟轟烈烈，但它同樣需要細(xì)膩、一絲不茍和精耕細(xì)作，只有這樣才能使企業(yè)的戰(zhàn)略決策得以落實(shí)，也才能使企業(yè)的投融資決策效應(yīng)放大。通過本講的學(xué)習(xí)，要求學(xué)員全面掌握營運(yùn)資金的含義及特點(diǎn)，熟練掌握現(xiàn)金、應(yīng)收賬款及存貨的各種管理方法
(一)營運(yùn)資金概述：營運(yùn)資金的概念，營運(yùn)資金的特點(diǎn)
(二)現(xiàn)金管理：現(xiàn)金的含義，現(xiàn)金的持有動(dòng)機(jī)，現(xiàn)金的成本，最佳現(xiàn)金持有量的確定
(三)應(yīng)收賬款管理：應(yīng)收賬款的功能，應(yīng)收賬款的成本，應(yīng)收賬款管理政策(信用政策)
(四)存貨管理：存貨的功能，存貨的成本，存貨的控制方法。
本章主要講授營運(yùn)資金的含義及特點(diǎn);現(xiàn)金的含義、持有動(dòng)機(jī)、持有成本及最佳現(xiàn)金持有量的確定方法;應(yīng)收賬款的功能、成本及應(yīng)收賬款管理政策;存貨的功能、成本及控制方法。
四是學(xué)習(xí)企業(yè)重組與價(jià)值評(píng)估
企業(yè)重組是針對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系和資產(chǎn)、管理、債務(wù)和組織結(jié)構(gòu)所展開的改組、整頓和整合的過程，以便從戰(zhàn)略上和整體上改善經(jīng)營管理狀況，強(qiáng)化企業(yè)在市場上的競爭能力，推進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新和持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略舉措。企業(yè)重組的方式很多，包括兼并與收購、剝離和分立等
(一)兼并與收購：兼并與收購的定義，兼并與收購的意義，實(shí)現(xiàn)兼并與收購的方式
(二)剝離與分立：剝離與分立的定義，剝離與分立的意義，剝離與分立方式的選擇，剝離和分立的其他原因
(三)企業(yè)重整與清算：企業(yè)重整與清算的定義，企業(yè)重整與清算的意義，企業(yè)清算的程序
(四)企業(yè)價(jià)值評(píng)估：企業(yè)價(jià)值評(píng)估的含義，企業(yè)價(jià)值評(píng)估的對(duì)象，企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)價(jià)值的類別，企業(yè)價(jià)值評(píng)估的模型
從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，企業(yè)重組是一個(gè)稀缺資源的優(yōu)化配置過程。通過對(duì)企業(yè)自身擁有的各種資源的再調(diào)整和再組合，提高企業(yè)自身運(yùn)行效率，還能實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源在不同企業(yè)間的優(yōu)化組合，提高經(jīng)濟(jì)整體的運(yùn)行效率。通過本章學(xué)習(xí)，掌握企業(yè)重組的基本概念與基本方式，包括企業(yè)兼并與收購、剝離與分立、企業(yè)重整與清算等，掌握企業(yè)價(jià)值評(píng)估的基本方法。
五是學(xué)習(xí)內(nèi)部控制審計(jì)基本理論與方法
內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)新的制度，目前我國內(nèi)部控制審計(jì)制度正處在由內(nèi)在制度向外在制度轉(zhuǎn)化的過程中。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行法定審計(jì)的要求源自于美國的薩班斯法案。安然事件后，為了保護(hù)投資者的利益，美國薩班斯法案要求，除了企業(yè)自身要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告并進(jìn)行披露，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。莫茨和夏拉夫指出：令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在，排除了發(fā)生舞弊和差錯(cuò)的或然性。[1]
(一)內(nèi)部控制框架體系概述：內(nèi)部控制定義及框架，我國內(nèi)部控制規(guī)范體
(二)內(nèi)部控制審計(jì)的變遷：美國內(nèi)部控制審計(jì)的制度變遷，內(nèi)部控制審計(jì)制度的標(biāo)準(zhǔn)化形成，關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的辨析
(三)內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容：控制環(huán)境審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)，控制活動(dòng)審計(jì)，信息與溝通審計(jì)，內(nèi)部監(jiān)督審計(jì)
(四)內(nèi)部控制審計(jì)的程序及方式：內(nèi)部控制審計(jì)的程序，內(nèi)部控制的測試方式，內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)控制
XX 年5月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，XX 年4 月，財(cái)政部等五部委再次聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。作為新的審計(jì)制度，我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)即將正式開展，內(nèi)部控制審計(jì)將成為與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并行的一種新審計(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)此，我了解和掌握內(nèi)部控制審計(jì)基本理論和具體方法。
六是學(xué)習(xí)資源環(huán)境績效審計(jì)創(chuàng)新與發(fā)展
黨的“十”報(bào)告中提出，堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國策，堅(jiān)持節(jié)約優(yōu)先、保護(hù)優(yōu)先、自然恢復(fù)為主的方針，著力推進(jìn)綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展，形成節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的空間格局、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式、生活方式，從源頭上扭轉(zhuǎn)生態(tài)環(huán)境惡化趨勢，為人民創(chuàng)造良好生產(chǎn)生活環(huán)境，為全球生態(tài)安全作出貢獻(xiàn)。建設(shè)生態(tài)文明，是關(guān)系人民福祉、關(guān)乎民族未來的長遠(yuǎn)大計(jì)，體現(xiàn)了執(zhí)政黨對(duì)人類社會(huì)發(fā)展規(guī)律和社會(huì)主義建設(shè)規(guī)律的深刻把握，體現(xiàn)了執(zhí)政理念的不斷完善。作為資源大省、農(nóng)業(yè)大省，也是老工業(yè)基地改造、振興需要?jiǎng)?chuàng)新發(fā)展的大省，黑龍江省靠資源發(fā)展的路徑越來越窄，而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型綠色發(fā)展是提升黑龍江經(jīng)濟(jì)增長和民生指數(shù)的必然選擇和發(fā)展目標(biāo)。從近些年黑龍江省資源環(huán)境績效審計(jì)開展情況看，資源環(huán)境績效審計(jì)在黑龍江省經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和綠色發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、政策建議、監(jiān)督保證三個(gè)方面的作用顯著。
(一)資源環(huán)境績效審計(jì)含義：資源環(huán)境績效審計(jì)定義，資源環(huán)境績效審計(jì)的特點(diǎn)，資源環(huán)境績效審計(jì)的目標(biāo)，資源環(huán)境績效審計(jì)的內(nèi)容
(二)黑龍江省資源環(huán)境績效審計(jì)實(shí)施及效果：水污染防治項(xiàng)目績效審計(jì)實(shí)施與效果，生態(tài)環(huán)境績效審計(jì)實(shí)施與效果，資源環(huán)境保護(hù)與治理資金績效審計(jì)實(shí)施與效果
在國家當(dāng)前的新經(jīng)濟(jì)形勢下，企業(yè)的規(guī)模日益擴(kuò)大，其機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)日益繁雜，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也不斷增加。內(nèi)部審計(jì)作為一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，是企業(yè)自我約束和自我監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分。企業(yè)管理層也迫切需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)助其更有效地履行其職責(zé)，提高企業(yè)的運(yùn)作效率和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的附加值。
1 內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理的含義
（1）內(nèi)部審計(jì)的含義。內(nèi)部審計(jì)是指由本部門和本單位內(nèi)部專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員所實(shí)施的審計(jì)。這種專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，獨(dú)立于財(cái)會(huì)部門之外，直接接受本部門、本單位主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，依法對(duì)本部門、本單位及其下屬單位的財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營管理活動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)的目的是糾錯(cuò)防弊，促使企業(yè)改善其經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。
（2）風(fēng)險(xiǎn)管理的含義。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是從整體企業(yè)的宏觀角度來辨識(shí)及分析風(fēng)險(xiǎn)的過程。其方法不只是將企業(yè)所有風(fēng)險(xiǎn)整合，而是將企業(yè)面臨的所有不確定性轉(zhuǎn)化為可通過策略及運(yùn)作優(yōu)勢達(dá)到營運(yùn)目標(biāo)的一種方法。coso對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是：“全面風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程。這個(gè)過程受董事會(huì)、管理層和其他人員的影響，這個(gè)過程從企業(yè)戰(zhàn)略制定一直貫穿到企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)中，用于識(shí)別那些可能影響企業(yè)的潛在事件和管理風(fēng)險(xiǎn)，使之在企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好之內(nèi)，從而合理確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)?！?/p>
2 內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系
（1）內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中扮演重要角色。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助公司辨別及評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)的披露，對(duì)改善風(fēng)險(xiǎn)管理及控制制度做出重要貢獻(xiàn)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在規(guī)劃審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)評(píng)估各種管理活動(dòng)的相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)按照重要性進(jìn)行排序，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的項(xiàng)目優(yōu)先考慮開展相關(guān)審計(jì)工作。對(duì)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理流程效果和效率方面進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)、報(bào)告并提出審計(jì)建議，幫助企業(yè)識(shí)別、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)及實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理方法。
（2）內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢。風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)系統(tǒng)的過程，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制需要從整體出發(fā)。而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中不從事具體業(yè)務(wù)活動(dòng)，獨(dú)立于業(yè)務(wù)管理部門，使其具有相對(duì)的獨(dú)立性。因此，在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的過程中，能夠客觀地、從全局的角度管理風(fēng)險(xiǎn)，正確地識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)建議相關(guān)部門采取措施應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。
（3）風(fēng)險(xiǎn)管理是進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作有效的工具。風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)管理層的職責(zé)所在。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，管理層應(yīng)當(dāng)確保企業(yè)具備良好的風(fēng)險(xiǎn)管理流程，并且在經(jīng)營過程中正常運(yùn)轉(zhuǎn)。內(nèi)部審計(jì)可以通過制定正式的行為規(guī)范，經(jīng)常檢查公司風(fēng)險(xiǎn)管理流程是否健全等措施有效地降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理作為內(nèi)部審計(jì)工作的有效工具，很多企業(yè)和部門已將其應(yīng)用于機(jī)構(gòu)的持續(xù)性、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理和舞弊等各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)管理中。
3如何發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用
（1）確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的充分性。在企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的過程中，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理流程進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，確定企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的過程中風(fēng)險(xiǎn)歸類的正確性以及分析方法的適當(dāng)性。內(nèi)部審計(jì)可以采用多種風(fēng)險(xiǎn)分析方法對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部的風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行識(shí)別分析，判斷企業(yè)管理層是否對(duì)主要風(fēng)險(xiǎn)均已識(shí)別和分析，并充分考慮風(fēng)險(xiǎn)可能造成的影響，為進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)奠定基礎(chǔ)。
（2）確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。在企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程中，企業(yè)要對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)事件進(jìn)行定量和定性的分析，分析風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要性及可能性。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)首先對(duì)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)及程度的衡量與界定進(jìn)行評(píng)價(jià)，這關(guān)系到進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)處理的依據(jù)是否可靠。其次，應(yīng)對(duì)管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程的適當(dāng)性、執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，找出需要修改完善的地方，為各級(jí)管理層提供專業(yè)審計(jì)意見。
（3）評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策的有效性。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策活動(dòng)中發(fā)揮的作用，直接反映在審計(jì)成果中，是審計(jì)價(jià)值的重要體現(xiàn)。企業(yè)根據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和判斷，應(yīng)采取相應(yīng)的措施和方法來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)處理，以降低和抑制風(fēng)險(xiǎn)損失，獲取風(fēng)險(xiǎn)收益。在風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策活動(dòng)中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)分析風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)的合理性、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)措施的有效性。
（4）評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控的合理性。對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)控是指評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理要素的內(nèi)容和運(yùn)行以及執(zhí)行質(zhì)量的一個(gè)過程。在這個(gè)過程中，內(nèi)部審計(jì)首先應(yīng)當(dāng)從評(píng)價(jià)企業(yè)各部門的內(nèi)部控制制度入手，審查企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中重要環(huán)節(jié)相關(guān)控制制度設(shè)置的合理性以及執(zhí)行的有效性，識(shí)別并防范風(fēng)險(xiǎn)。其次，應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注可能引致風(fēng)險(xiǎn)的重要事項(xiàng)，了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好，與相關(guān)管理層討論部門的目標(biāo)、存在的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)管理層采取的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控活動(dòng)的有效性。再次，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)總體風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)調(diào)各部門共同管理企業(yè)，從全局角度識(shí)別并評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，提出改進(jìn)建議來協(xié)助企業(yè)管理層履行其職責(zé)，以保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
4結(jié)束語
內(nèi)部審計(jì)參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向，是環(huán)境因素和內(nèi)部審計(jì)自身因素共同作用的結(jié)果。這不僅為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展提供了契機(jī)，也有利于企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理的過程中采用先進(jìn)的審計(jì)方法和技術(shù)手段，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能，積極探索，勇于創(chuàng)新，使企業(yè)在競爭中處于優(yōu)勢地位，實(shí)現(xiàn)管理最優(yōu)、效益最佳的發(fā)展目標(biāo)，并開創(chuàng)審計(jì)工作的新局面。
主要參考文獻(xiàn)
在國家當(dāng)前的新經(jīng)濟(jì)形勢下，企業(yè)的規(guī)模日益擴(kuò)大，其機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)日益繁雜，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也不斷增加。內(nèi)部審計(jì)作為一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，是企業(yè)自我約束和自我監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分。企業(yè)管理層也迫切需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)助其更有效地履行其職責(zé)，提高企業(yè)的運(yùn)作效率和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的附加值。
1 內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理的含義
（1）內(nèi)部審計(jì)的含義。內(nèi)部審計(jì)是指由本部門和本單位內(nèi)部專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員所實(shí)施的審計(jì)。這種專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，獨(dú)立于財(cái)會(huì)部門之外，直接接受本部門、本單位主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，依法對(duì)本部門、本單位及其下屬單位的財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營管理活動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)的目的是糾錯(cuò)防弊，促使企業(yè)改善其經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。
（2）風(fēng)險(xiǎn)管理的含義。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是從整體企業(yè)的宏觀角度來辨識(shí)及分析風(fēng)險(xiǎn)的過程。其方法不只是將企業(yè)所有風(fēng)險(xiǎn)整合，而是將企業(yè)面臨的所有不確定性轉(zhuǎn)化為可通過策略及運(yùn)作優(yōu)勢達(dá)到營運(yùn)目標(biāo)的一種方法。COSO對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是：“全面風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程。這個(gè)過程受董事會(huì)、管理層和其他人員的影響，這個(gè)過程從企業(yè)戰(zhàn)略制定一直貫穿到企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)中，用于識(shí)別那些可能影響企業(yè)的潛在事件和管理風(fēng)險(xiǎn)，使之在企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好之內(nèi)，從而合理確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)?！?/p>
2 內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系
（1）內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中扮演重要角色。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助公司辨別及評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)的披露，對(duì)改善風(fēng)險(xiǎn)管理及控制制度做出重要貢獻(xiàn)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在規(guī)劃審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)評(píng)估各種管理活動(dòng)的相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)按照重要性進(jìn)行排序，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的項(xiàng)目優(yōu)先考慮開展相關(guān)審計(jì)工作。對(duì)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理流程效果和效率方面進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)、報(bào)告并提出審計(jì)建議，幫助企業(yè)識(shí)別、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)及實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理方法。
（2）內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢。風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)系統(tǒng)的過程，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制需要從整體出發(fā)。而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中不從事具體業(yè)務(wù)活動(dòng)，獨(dú)立于業(yè)務(wù)管理部門，使其具有相對(duì)的獨(dú)立性。因此，在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的過程中，能夠客觀地、從全局的角度管理風(fēng)險(xiǎn)，正確地識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)建議相關(guān)部門采取措施應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。
（3）風(fēng)險(xiǎn)管理是進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作有效的工具。風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)管理層的職責(zé)所在。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，管理層應(yīng)當(dāng)確保企業(yè)具備良好的風(fēng)險(xiǎn)管理流程，并且在經(jīng)營過程中正常運(yùn)轉(zhuǎn)。內(nèi)部審計(jì)可以通過制定正式的行為規(guī)范，經(jīng)常檢查公司風(fēng)險(xiǎn)管理流程是否健全等措施有效地降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理作為內(nèi)部審計(jì)工作的有效工具，很多企業(yè)和部門已將其應(yīng)用于機(jī)構(gòu)的持續(xù)性、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理和舞弊等各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)管理中。
3如何發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用
（1）確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的充分性。在企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的過程中，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理流程進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，確定企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的過程中風(fēng)險(xiǎn)歸類的正確性以及分析方法的適當(dāng)性。內(nèi)部審計(jì)可以采用多種風(fēng)險(xiǎn)分析方法對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部的風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行識(shí)別分析，判斷企業(yè)管理層是否對(duì)主要風(fēng)險(xiǎn)均已識(shí)別和分析，并充分考慮風(fēng)險(xiǎn)可能造成的影響，為進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)奠定基礎(chǔ)。
（2）確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。在企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程中，企業(yè)要對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)事件進(jìn)行定量和定性的分析，分析風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要性及可能性。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)首先對(duì)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)及程度的衡量與界定進(jìn)行評(píng)價(jià)，這關(guān)系到進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)處理的依據(jù)是否可靠。其次，應(yīng)對(duì)管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程的適當(dāng)性、執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，找出需要修改完善的地方，為各級(jí)管理層提供專業(yè)審計(jì)意見。
轉(zhuǎn)貼于
（3）評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策的有效性。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策活動(dòng)中發(fā)揮的作用，直接反映在審計(jì)成果中，是審計(jì)價(jià)值的重要體現(xiàn)。企業(yè)根據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和判斷，應(yīng)采取相應(yīng)的措施和方法來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)處理，以降低和抑制風(fēng)險(xiǎn)損失，獲取風(fēng)險(xiǎn)收益。在風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策活動(dòng)中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)分析風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)的合理性、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)措施的有效性。
（4）評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控的合理性。對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)控是指評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理要素的內(nèi)容和運(yùn)行以及執(zhí)行質(zhì)量的一個(gè)過程。在這個(gè)過程中，內(nèi)部審計(jì)首先應(yīng)當(dāng)從評(píng)價(jià)企業(yè)各部門的內(nèi)部控制制度入手，審查企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中重要環(huán)節(jié)相關(guān)控制制度設(shè)置的合理性以及執(zhí)行的有效性，識(shí)別并防范風(fēng)險(xiǎn)。其次，應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注可能引致風(fēng)險(xiǎn)的重要事項(xiàng)，了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好，與相關(guān)管理層討論部門的目標(biāo)、存在的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)管理層采取的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控活動(dòng)的有效性。再次，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)總體風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)調(diào)各部門共同管理企業(yè)，從全局角度識(shí)別并評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，提出改進(jìn)建議來協(xié)助企業(yè)管理層履行其職責(zé)，以保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
4結(jié)束語
內(nèi)部審計(jì)參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向，是環(huán)境因素和內(nèi)部審計(jì)自身因素共同作用的結(jié)果。這不僅為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展提供了契機(jī)，也有利于企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理的過程中采用先進(jìn)的審計(jì)方法和技術(shù)手段，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能，積極探索，勇于創(chuàng)新，使企業(yè)在競爭中處于優(yōu)勢地位，實(shí)現(xiàn)管理最優(yōu)、效益最佳的發(fā)展目標(biāo)，并開創(chuàng)審計(jì)工作的新局面。
主要參考文獻(xiàn)
二、XBRL的涵義及優(yōu)勢
XBRL是“eXtensible Business Reporting Language”的縮寫，意為可擴(kuò)展的商業(yè)報(bào)告語言，是一個(gè)開放的、獨(dú)立的國際標(biāo)準(zhǔn)，以因特網(wǎng)聯(lián)結(jié)為基礎(chǔ)，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體之間進(jìn)行實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確、高效的金融與商業(yè)報(bào)告數(shù)據(jù)的電子存儲(chǔ)、操作、多用途使用與交換的信息標(biāo)準(zhǔn)，能夠?yàn)樗饺撕凸矙C(jī)構(gòu)的內(nèi)部和外部信息交流以及整個(gè)商業(yè)活動(dòng)提供一個(gè)無縫的信息傳遞網(wǎng)。XBRL提供了讓財(cái)務(wù)信息由靜態(tài)變?yōu)閯?dòng)態(tài)的途徑，其設(shè)計(jì)為計(jì)算機(jī)讀寫的，不要求xBRL報(bào)表的編制者和使用者必須懂XBRL。XBRL可以減少重復(fù)性的數(shù)據(jù)輸入、比較、轉(zhuǎn)換和提交工作，因此可以減少報(bào)送成本并方便電子存儲(chǔ)數(shù)據(jù)的再利用，讓財(cái)務(wù)信息的搜集和報(bào)告工作變得流暢。投資者、分析師、研究人員、金融機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等信息使用人都能夠更加快速、高效地獲得、搜尋、比較和分析XBRL格式數(shù)據(jù)。
XBRL的優(yōu)勢具體體現(xiàn)在：(1)跨平臺(tái)使用。在不同的操作系統(tǒng)下，XBRL文件無需修改就可以直接使用。在不同的應(yīng)用軟件中，即使所用的數(shù)據(jù)庫不同，只要轉(zhuǎn)換成XBRL格式，也可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的交換。因而，通過XBRL信息可以在不同的操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫和應(yīng)用軟件之間進(jìn)行傳輸和交換，XBRL是一種互聯(lián)網(wǎng)上企業(yè)報(bào)告的通用語言。(2)多種格式輸出。對(duì)同一份XBRL實(shí)例文檔，采用不同的樣式表，可以生成多種企業(yè)報(bào)告，所有報(bào)告的編制一次性完成，真正實(shí)現(xiàn)了“數(shù)出一門，資料共享”。(3)搜索快速、準(zhǔn)確。XBRL使用標(biāo)簽描述數(shù)據(jù)的含義。在進(jìn)行數(shù)據(jù)搜索時(shí)，不是像HTML那樣根據(jù)字面內(nèi)容進(jìn)行搜索，而是根據(jù)標(biāo)簽的語義進(jìn)行定位，這樣搜索引擎能夠快速、準(zhǔn)確地找到用戶所需的特定信息。同時(shí)，由于XBRL采用標(biāo)簽來標(biāo)記數(shù)據(jù)，可以通過應(yīng)用程序?qū)λ阉鹘Y(jié)果中的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總。(4)數(shù)據(jù)跟蹤。XBRL可以在不同的信息之間建立連接，跟蹤相關(guān)的信息線索，自頂向下地考察數(shù)據(jù)源直到底層的數(shù)據(jù)，方便了企業(yè)報(bào)告的閱讀和數(shù)據(jù)分析。例如，在閱讀某企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，如果想了解固定資產(chǎn)的詳細(xì)信息，可以進(jìn)一步通過標(biāo)簽追蹤固定資產(chǎn)總賬、明細(xì)賬，直至記賬憑證。(5)多語種技術(shù)。利用XBRL添加標(biāo)簽的方法，可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)報(bào)告的多語種輸出。
一、近年《審計(jì)》科目的命題規(guī)律和特點(diǎn)
（一）命題規(guī)律和特點(diǎn)分析
1.全面考核，突出重點(diǎn)，理論結(jié)合實(shí)務(wù)。這是我國自1991年開始實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度以來，審計(jì)科目一貫遵循的命題原則。全面考核，即試題一般要覆蓋教材所有章節(jié)的內(nèi)容；突出重點(diǎn)，即試題著重考核注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的基本技能和基本方法。審計(jì)工作本身就具有很強(qiáng)的理論性和實(shí)務(wù)操作性，因而考試的命題經(jīng)常是將審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)結(jié)合在一起，要求考生具備較強(qiáng)的融會(huì)貫通能力、實(shí)際運(yùn)用能力、職業(yè)分析和判斷能力。例如，將管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定同審計(jì)目標(biāo)的確定、審計(jì)測試程序的運(yùn)用以及審計(jì)證據(jù)的獲取等知識(shí)有機(jī)結(jié)合起來，將相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)和審計(jì)一般原理運(yùn)用到會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的實(shí)務(wù)中，并結(jié)合審計(jì)重要性原則形成審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告等?？忌鷳?yīng)在全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地理解和掌握課程中的難點(diǎn)和重點(diǎn)內(nèi)容，并注意知識(shí)結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)化及整體把握。
2.注重實(shí)戰(zhàn)操作能力和分析判斷能力。從2003年開始，《審計(jì)》科目的命題方式發(fā)生了較大變化，一方面充分體現(xiàn)了“理論聯(lián)系實(shí)際，側(cè)重實(shí)務(wù)操作”的特點(diǎn)，無論是客觀題，還是主觀題，都更加貼近審計(jì)實(shí)務(wù)操作，將實(shí)務(wù)中可能遇到的某些具體審計(jì)問題集中于一個(gè)特定的情景中，考查考生能否站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度去分析思考問題，進(jìn)而恰當(dāng)?shù)靥幚砗徒鉀Q這些實(shí)務(wù)問題；另一方面加大了對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)運(yùn)用的考核力度，密切了審計(jì)與會(huì)計(jì)的關(guān)系，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)知識(shí)是開展會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作的重要基礎(chǔ)的指導(dǎo)思想。命題方式的變化，說明試題內(nèi)容的靈活性和綜合性在不斷提高，死記硬背的東西越來越少，越來越注重于對(duì)考生綜合能力的測試。考生應(yīng)及時(shí)應(yīng)對(duì)這種變化，注意從知識(shí)測試型向能力測試型轉(zhuǎn)化，總結(jié)規(guī)律，理解記憶，努力培養(yǎng)自己融會(huì)貫通、靈活運(yùn)用所學(xué)知識(shí)分析問題和解決問題的能力。
3.體現(xiàn)準(zhǔn)則變化的新思想、新內(nèi)容和知識(shí)更新的要求?！秾徲?jì)》考試教材充分體現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，試題中也有很大一部分內(nèi)容是對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則理解和運(yùn)用的考核。因此考生必須認(rèn)真領(lǐng)會(huì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的內(nèi)涵實(shí)質(zhì)，特別是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法在實(shí)際工作中的運(yùn)用。2007年《審計(jì)》教材內(nèi)容變動(dòng)很大，這些內(nèi)容往往成為考試中的重點(diǎn)領(lǐng)域和重要方面。因而，考生要注意了解當(dāng)年教材的變化情況以及《會(huì)計(jì)》等相關(guān)學(xué)科的最新知識(shí)。
4.強(qiáng)調(diào)對(duì)基本概念的準(zhǔn)確理解和把握。在每年的客觀題中都會(huì)設(shè)置一些涉及基本概念問題的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不準(zhǔn)、理解不透，就很容易上當(dāng)出錯(cuò)。
（二）題型題量分析
在題型方面，《審計(jì)》科目自1997年取消填空題型以來，一直保持著單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題、判斷題、簡答題和綜合題五類題型。前三類屬于客觀題，主要考核考生對(duì)本課程基本知識(shí)點(diǎn)的全面理解和掌握；后兩類屬于主觀題，主要考核考生對(duì)本課程重點(diǎn)、難點(diǎn)的理解掌握以及對(duì)基本知識(shí)點(diǎn)的綜合分析、融會(huì)貫通、靈活運(yùn)用和職業(yè)判斷的能力。在題量和分值分布方面，雖然每年的具體情況都略有不同，但試題總量基本控制在40個(gè)小題左右，其中主觀題的題量基本保持在5-6道，所占總分值卻高達(dá)60分以上；客觀題的題量雖然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判斷題和多選題的單位分值卻由原來的每小題1.5分降低到每小題1分，所占分值并沒有太大的提升。近三年的題量和分值分布情況如下頁表1所示。
客觀題與主觀題所占分值比重的變化，充分體現(xiàn)了對(duì)考生提高實(shí)務(wù)操作能力的要求?？忌仨氃谡莆蘸脤徲?jì)基本理論和基本方法的同時(shí)，注重審計(jì)實(shí)務(wù)，將理論靈活運(yùn)用到分析和解決實(shí)際問題當(dāng)中。
二、今年教材內(nèi)容的基本結(jié)構(gòu)
2007年是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生重大變革的一年。伴隨著中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的正式實(shí)施，2007年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》教材也充分體現(xiàn)了新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的精神和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，不僅整體上由原來的十六章擴(kuò)展到現(xiàn)在的二十二章，而且?guī)缀鯇?duì)每一章的內(nèi)容都做了不同程度的修改、補(bǔ)充、刪減。這些根據(jù)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則增加和修改的內(nèi)容都應(yīng)引起考生的關(guān)注和重視，并作為2007年考試的重點(diǎn)加以對(duì)待。
從整體結(jié)構(gòu)上來說，近年審計(jì)教材的內(nèi)容大體可劃分為五大部分：
第一部分：屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基礎(chǔ)知識(shí)，由第一章至第五章構(gòu)成。主要介紹注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一些基本概念、業(yè)務(wù)范圍、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系及法律責(zé)任等。這部分內(nèi)容比較簡單易懂，也不具有太強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作性，命題的綜合性和難度一般不太大，所占分值也不高，主要是為理解以后各章奠定基礎(chǔ)。
第二部分：屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基本理論和基本方法，由第六章至第十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容基本上涵蓋了審計(jì)的基本程序、方法和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程的主要工作，集中體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要內(nèi)容，是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)工作的理論基礎(chǔ)和方法基礎(chǔ)，因而是考核的重點(diǎn)內(nèi)容之一，往往會(huì)與后面的實(shí)務(wù)部分結(jié)合起來，出一些靈活性和綜合性比較強(qiáng)的題目，所占分值較高。考生要學(xué)好這部分內(nèi)容，必須具備較強(qiáng)的理論與實(shí)務(wù)的融會(huì)貫通能力，能夠在理解審計(jì)基本原理的基礎(chǔ)上，將理論較好地運(yùn)用于實(shí)踐，做到審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐相結(jié)合。
第三部分：屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)務(wù)技能，由第十三章至第十九章構(gòu)成。主要按照企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)循環(huán)分別闡述了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體方法和程序，以及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果、形成審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告的整個(gè)過程和具體要求。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)是當(dāng)前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所最主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容之一，也是企業(yè)與事務(wù)所發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的主要領(lǐng)域。這部分內(nèi)容主要體現(xiàn)審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)以及會(huì)計(jì)知識(shí)的結(jié)合與融會(huì)貫通，也是本課程的重點(diǎn)考核內(nèi)容和分值較高的重點(diǎn)區(qū)域所在。
第四部分：屬于除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)，由第二十章和第二十一章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)、驗(yàn)資等特殊審計(jì)領(lǐng)域以及審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)的基本原理和方法，也是可能出簡答題或綜合題的區(qū)域。
第五部分：屬于相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，由第二十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序和代編財(cái)務(wù)信息業(yè)務(wù)的基本原理。對(duì)這部分內(nèi)容，考生應(yīng)主要關(guān)注出客觀題的可能。
三、今年考試中應(yīng)注意理解和掌握的關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)
在今年的應(yīng)試準(zhǔn)備中，考生應(yīng)以考試大綱確定的考試范圍為依據(jù)，在對(duì)考試指定教材的內(nèi)容進(jìn)行全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，注意按照熟練掌握、重點(diǎn)理解和一般了解等不同要求分層次地對(duì)待各章相關(guān)內(nèi)容。具體來說，對(duì)各章學(xué)習(xí)要求的層次劃分可參照表2所示：
根據(jù)上述劃分，考生在學(xué)習(xí)中應(yīng)注意正確理解和掌握下列關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)和重點(diǎn)、難點(diǎn)問題：
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范
考生首先應(yīng)重點(diǎn)理解獨(dú)立性的含義、影響?yīng)毩⑿缘挠嘘P(guān)因素以及維護(hù)獨(dú)立性的措施；其次應(yīng)結(jié)合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范指導(dǎo)意見》的各項(xiàng)具體要求，正確分析和判斷哪些行為不違反職業(yè)道德而可以為之，哪些行為則違反職業(yè)道德而不能為之。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系
根據(jù)我國實(shí)際情況和國際趨同的需要，我國將“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。如下頁圖1。
1.鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則由鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)。按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對(duì)象的不同，分為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。其中，審計(jì)準(zhǔn)則是整個(gè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心。
2.審計(jì)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)業(yè)務(wù)。在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所審計(jì)信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，并以積極的方式提出結(jié)論。
3.審閱準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所審閱信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供有限保證，并以消極的方式提出結(jié)論。
4.其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)。根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。
5.相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其它服務(wù)。在提供相關(guān)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不提供任何程度的保證。
6.質(zhì)量控制準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的質(zhì)量控制政策和程序，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。主要包括對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接收與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七項(xiàng)要素。
（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則針對(duì)的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)問題，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范和控制風(fēng)險(xiǎn)提供技術(shù)支持。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新要求，通過修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，拓展審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境包括內(nèi)部控制，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則體系由《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)――審計(jì)證據(jù)》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》組成。
1.《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》確立了新的審計(jì)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。
2.《審計(jì)證據(jù)》拓展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵（見圖2）；要求詳細(xì)運(yùn)用各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定，作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)；將獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序?？傮w程序包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。
3.《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》要求從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計(jì)單位性質(zhì)，被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
4.《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，要求針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平（見圖3）。
從圖3可見，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則運(yùn)用的思路，就是以新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）為基礎(chǔ)，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）審計(jì)目標(biāo)的確定
審計(jì)目標(biāo)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo)以及與各類交易、賬戶余額、列報(bào)相關(guān)的具體目標(biāo)兩個(gè)層次，是審計(jì)工作的基本出發(fā)點(diǎn)。從邏輯關(guān)系上來說，審計(jì)目標(biāo)與被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定密切相關(guān)，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的基本職責(zé)就是確定被審計(jì)單位管理層對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定是否恰當(dāng)，即對(duì)管理層的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。
所謂認(rèn)定，是指管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)做出的明確或隱含的表達(dá)。被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成要素均做出了認(rèn)定，包括與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定以及與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定三大類。考生應(yīng)在理解、認(rèn)定基本含義的基礎(chǔ)上，掌握各類認(rèn)定的內(nèi)容、性質(zhì)和特點(diǎn)。
審計(jì)目標(biāo)包括總目標(biāo)和審計(jì)具體目標(biāo)兩個(gè)層次。我國財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：1.財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；2.財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。即對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性表示意見。具體審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的進(jìn)一步具體化，其確立取決于被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定和審計(jì)的總目標(biāo)。與被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定相對(duì)應(yīng)，具體審計(jì)目標(biāo)也分為與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)、與期末賬戶余額相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)以及與列報(bào)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)三大類。只有明確了審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求有針對(duì)性地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對(duì)管理層認(rèn)定做出結(jié)論，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目標(biāo)。充分性和適當(dāng)性是審計(jì)證據(jù)的兩大重要特性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用職業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性做出評(píng)價(jià)。
（五）審計(jì)重要性及其運(yùn)用
1.重要性的含義。所謂重要性，是指鑒證對(duì)象信息中存在錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，它取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對(duì)象信息做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能絕對(duì)保證將財(cái)務(wù)報(bào)表中所有的錯(cuò)報(bào)都被發(fā)現(xiàn)和揭示出來，因而必須確定一個(gè)可以接受的報(bào)表錯(cuò)報(bào)水平的臨界點(diǎn)，在這個(gè)臨界點(diǎn)之下的錯(cuò)報(bào)將不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，也不會(huì)影響報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策；反之，則可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，并影響到報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。對(duì)重要性的評(píng)估需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)判斷，它不能離開被審單位的特定環(huán)境。
重要性與審計(jì)證據(jù)之間存在反向變動(dòng)關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報(bào)表中含有錯(cuò)報(bào)的金額越大，則對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的需求越?。欢匾运皆降停馕吨山邮艿膱?bào)表中含有錯(cuò)報(bào)的金額越小，則對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的需求就越大。
重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間也存在反向變動(dòng)關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報(bào)表中含有錯(cuò)報(bào)的金額越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)還沒將超過重要性水平之上的重大錯(cuò)報(bào)檢查出來，從而簽發(fā)不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性相對(duì)較低；反之，重要性水平越低，意味著可接受的報(bào)表中含有錯(cuò)報(bào)的金額越小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能將超過重要性水平之上的重大錯(cuò)報(bào)檢查出來，從而簽發(fā)不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性就相對(duì)較高。
2.重要性的具體運(yùn)用。在審計(jì)過程中運(yùn)用重要性原則，主要是基于對(duì)提高審計(jì)效率和保證審計(jì)質(zhì)量的考慮。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次確定一個(gè)可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上的重大錯(cuò)報(bào)。財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的確定方法通常為選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)去乘以適當(dāng)?shù)陌俜直取?/p>
在評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將尚未更正的錯(cuò)報(bào)（包括審計(jì)中已經(jīng)識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)和推斷誤差）加以匯總，并將匯總數(shù)與重要性水平進(jìn)行比較，以評(píng)價(jià)尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)是否重大及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)低于重要性水平，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)超過了重要性水平，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍或要求管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；如果已識(shí)別但尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加的審計(jì)程序或要求管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。若管理層拒絕調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，并且擴(kuò)大審計(jì)程序范圍的結(jié)果不能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
（六）審計(jì)抽樣
審計(jì)抽樣是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)；這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取和評(píng)價(jià)與被選取項(xiàng)目的某些特征有關(guān)的審計(jì)證據(jù)，以形成或幫助形成對(duì)從中抽取樣本的總體的結(jié)論。運(yùn)用審計(jì)抽樣法，是現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)重要特征。在進(jìn)行審計(jì)抽樣過程中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具體表現(xiàn)為抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)兩大類，其中，抽樣風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)工作的影響如表3所示：
審計(jì)抽樣的主要工作環(huán)節(jié)包括：1.進(jìn)行樣本設(shè)計(jì)，包括總體設(shè)計(jì)、分層設(shè)計(jì)和樣本規(guī)模設(shè)計(jì)，充分考慮影響樣本規(guī)模的五個(gè)因素；2.選取樣本，其基本方法有隨機(jī)數(shù)表法或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣法、系統(tǒng)選樣法和隨意選樣法；3.對(duì)樣本實(shí)施審計(jì)程序；4.對(duì)樣本結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括分析樣本誤差，推斷總體誤差和形成審計(jì)結(jié)論。應(yīng)重點(diǎn)掌握對(duì)控制測試中的樣本結(jié)果和細(xì)節(jié)測試中的樣本結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)的具體要求和內(nèi)容。
在控制測試中，抽樣技術(shù)的具體運(yùn)用主要有固定樣本量抽樣、停-走抽樣和發(fā)現(xiàn)抽樣三種方法。在實(shí)質(zhì)性程序中，抽樣技術(shù)的具體運(yùn)用主要有均值估計(jì)抽樣、差額估計(jì)抽樣、比率估計(jì)抽樣等傳統(tǒng)變量抽樣方法和概率比例規(guī)模抽樣法（即PPS抽樣）?？忌鷳?yīng)注意理解和掌握這些方法的基本原理及其具體應(yīng)用。
（七）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容
這部分內(nèi)容是前面各章基本原理的具體應(yīng)用，更多體現(xiàn)的是實(shí)務(wù)操作能力和對(duì)相關(guān)審計(jì)、會(huì)計(jì)知識(shí)的綜合運(yùn)用能力?？忌趶?fù)習(xí)時(shí)應(yīng)注意多作總結(jié)、歸納，并把握以下幾點(diǎn)：
1.結(jié)合運(yùn)用前面的一般原理和方法以及相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，做到理論與實(shí)務(wù)的融合。
2.注意會(huì)計(jì)知識(shí)的更新，及時(shí)了解和掌握相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的最新變化。
3.在了解各業(yè)務(wù)循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的基礎(chǔ)上，理解各循環(huán)內(nèi)部控制的特點(diǎn)、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的有關(guān)規(guī)定、控制測試及實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)容和方法，比較其異同，掌握其規(guī)律性。
4.掌握重點(diǎn)報(bào)表項(xiàng)目及重要測試程序，包括為驗(yàn)證管理當(dāng)局的重要認(rèn)定而實(shí)施的重要程序和具有鮮明審計(jì)技術(shù)色彩的實(shí)質(zhì)性程序。例如：對(duì)銀行存款、有價(jià)證券、應(yīng)收賬款等往來項(xiàng)目的函證程序，對(duì)存貨的監(jiān)盤程序，對(duì)現(xiàn)金、有價(jià)證券、固定資產(chǎn)等的實(shí)物檢查程序，對(duì)所有權(quán)的驗(yàn)證程序，對(duì)貨幣資金、往來款項(xiàng)、存貨、長短期投資、主營業(yè)務(wù)收入和期間費(fèi)用等項(xiàng)目的截止測試程序以及對(duì)有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)價(jià)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序等。
（八）完成審計(jì)工作時(shí)的特殊關(guān)注
在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，除了對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)包括的常規(guī)性項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)測試外，還應(yīng)特別關(guān)注對(duì)期初余額、或有事項(xiàng)、期后事項(xiàng)和持續(xù)經(jīng)營等特殊內(nèi)容的審計(jì)。
1.對(duì)于期初余額，應(yīng)注意理解期初余額的含義，期初余額審計(jì)的目標(biāo)和程序，掌握期初余額審計(jì)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。
2.對(duì)于期后事項(xiàng)，應(yīng)理解其概念，熟練掌握對(duì)建議調(diào)整和建議披露這兩類期后事項(xiàng)的區(qū)分，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)三個(gè)不同時(shí)段期后事項(xiàng)的不同審計(jì)責(zé)任問題。在往年的考試中，期后事項(xiàng)經(jīng)常作為簡答和綜合題型的重點(diǎn)考核內(nèi)容，對(duì)此，考生應(yīng)予以關(guān)注和重視。
3.對(duì)于或有事項(xiàng)，應(yīng)在理解其含義的基礎(chǔ)上，了解或有事項(xiàng)審計(jì)的目標(biāo)和審計(jì)的方法程序。
4.對(duì)于持續(xù)經(jīng)營問題，應(yīng)注意區(qū)分管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不同責(zé)任，理解在計(jì)劃審計(jì)工作與實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序和形成審計(jì)結(jié)論、出具審計(jì)報(bào)告三個(gè)不同的工作階段中，對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的考慮。見圖4 。
5.在完成審計(jì)工作階段，還應(yīng)獲取管理當(dāng)局聲明書和律師聲明書，編制審計(jì)差異調(diào)整表和試算平衡表，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體合理性實(shí)施分析程序，評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，與治理層溝通和完成質(zhì)量控制復(fù)核等。
（九）審計(jì)意見的確定及審計(jì)報(bào)告的出具
審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的最終成果，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的綜合反映。而審計(jì)意見是否恰當(dāng)又直接影響審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，集中反映出審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
1.熟練掌握審計(jì)報(bào)告的基本要素內(nèi)容和形成意見、出具報(bào)告的具體要求，具備恰當(dāng)提出處理建議、正確做出調(diào)整會(huì)計(jì)分錄、編制各種意見類型的審計(jì)報(bào)告等實(shí)務(wù)操作和運(yùn)用能力。
2.準(zhǔn)確把握各種審計(jì)意見的出具。審計(jì)報(bào)告中表達(dá)的審計(jì)意見類型有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種。正確把握發(fā)表各種審計(jì)意見應(yīng)具備的條件，分清四種意見類型的界限，是出具正確的審計(jì)報(bào)告，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。在這里，重要性水平是判斷應(yīng)出具何種審計(jì)意見類型的一個(gè)重要因素。當(dāng)發(fā)生某種不能提出無保留意見的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須評(píng)價(jià)這一情況對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響，以決定其重要性。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)雖然重要，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體沒有重要影響，則可以發(fā)表保留意見。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額非常重要又廣泛影響財(cái)務(wù)報(bào)表總體上的公允性，則應(yīng)發(fā)表否定意見。如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見，就應(yīng)出具無法表示意見。在判定某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否非常重要時(shí)，還必須考慮這項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表各個(gè)部分的影響程度，即牽扯性。一項(xiàng)錯(cuò)誤越有牽扯性，則發(fā)表更嚴(yán)厲意見的可能性就越大。
3.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告的出具。除了四種基本意見類型的審計(jì)報(bào)告外，當(dāng)存在下列情形時(shí)，可以在審計(jì)報(bào)告意見段的后面增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；（2）存在可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）；（3）存在其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定需要增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見，目的只是提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)某些重大事項(xiàng)予以關(guān)注。
4.理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)比較數(shù)據(jù)的審計(jì)責(zé)任和報(bào)告責(zé)任以及對(duì)含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息、重大不一致、對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)和審計(jì)報(bào)告日后獲取的其他信息的審計(jì)責(zé)任。
（十）特殊審計(jì)領(lǐng)域
1.特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)。了解特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)的含義和發(fā)表意見的要求，理解四種特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的特殊考慮以及不同特點(diǎn)。
2.驗(yàn)資業(yè)務(wù)。驗(yàn)資也是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定及常規(guī)業(yè)務(wù)之一。考生應(yīng)注意理解掌握驗(yàn)資的基本概念、審驗(yàn)范圍、審驗(yàn)程序以及驗(yàn)資報(bào)告的基本要素和各類驗(yàn)資報(bào)告的編制方法。
（十一）審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)
【中圖分類號(hào)】F239.63【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1002-8544（2015）07-0107-01
前言
跟蹤審計(jì)具有突出的特點(diǎn)和優(yōu)勢，在工程項(xiàng)目建設(shè)中發(fā)揮著越來越重要的作用。工程跟蹤審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)在工程建設(shè)實(shí)施過程中提前介入審計(jì)，不同于傳統(tǒng)審計(jì)方式在工程竣工驗(yàn)收后“秋后算賬”的審計(jì)方式，有效避免了傳統(tǒng)審計(jì)的滯后性和間接性，增強(qiáng)了審計(jì)的時(shí)效性，這是跟蹤審計(jì)最大的優(yōu)勢。但是，由于工程建設(shè)具有獨(dú)特性，復(fù)雜性和多樣性的特點(diǎn)，是一個(gè)由多方參與的持續(xù)性的綜合性活動(dòng)，怎樣制定切實(shí)可行的跟蹤審計(jì)方案，改進(jìn)審計(jì)方法，有效實(shí)施跟蹤審計(jì)，最大限度的發(fā)揮跟蹤審計(jì)的積極效用，這就需要專業(yè)人士進(jìn)行仔細(xì)研究探索，提出更多科學(xué)有效、切合實(shí)際需要的跟蹤審計(jì)模式，推動(dòng)跟蹤審計(jì)在工程造價(jià)審計(jì)中的不斷發(fā)展和廣泛應(yīng)用。
1跟蹤審計(jì)的含義與特點(diǎn)
1.1跟蹤審計(jì)的含義
跟蹤審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)特定事項(xiàng)、特殊資金和物質(zhì)審計(jì)采取提前介入，全過程跟蹤，以預(yù)防性和建設(shè)性為主要目的的一種新型的審計(jì)模式。跟蹤審計(jì)在工程造價(jià)審計(jì)中的應(yīng)用契合了工程項(xiàng)目過程管理的特點(diǎn)，進(jìn)行工程項(xiàng)目的事前、事中控制，旨在提高工程項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益，防范建設(shè)過程發(fā)生違法、違規(guī)行為，對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目活動(dòng)進(jìn)行適時(shí)評(píng)價(jià)、持續(xù)監(jiān)督和及時(shí)反饋。必要時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行工程項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)，也可有重點(diǎn)地選擇在工程實(shí)施的某些階段實(shí)行跟蹤審計(jì)，如僅在施工階段進(jìn)行跟蹤審計(jì)。從實(shí)踐效果看，跟蹤審計(jì)在監(jiān)督財(cái)政資金的管理使用、防止損失浪費(fèi)、提高資金使用效益等方面發(fā)揮了積極作用，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)理念和審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，推進(jìn)政府完善制度、改進(jìn)機(jī)制，有效發(fā)揮了審計(jì)部門保障和促進(jìn)作用。
1.2跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)
在建設(shè)工程造價(jià)審計(jì)中，跟蹤審計(jì)與最終竣工后結(jié)算審計(jì)相比具有其突出的特點(diǎn)和優(yōu)勢。首先，跟蹤審計(jì)降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)質(zhì)量，可以促進(jìn)建設(shè)項(xiàng)目取得更好的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其本質(zhì)來源于審計(jì)單位與被審計(jì)單位雙方博弈或者利益相關(guān)者多方博弈中的信息不對(duì)稱。傳統(tǒng)的審計(jì)方式是在工程竣工驗(yàn)收后，審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)建設(shè)、施工及監(jiān)理單位提供的結(jié)算資料進(jìn)行審計(jì)，對(duì)工程中大量的隱蔽工程及施工變更，僅僅依靠書面的結(jié)算資料是很難如實(shí)精確地計(jì)算出來，一些不規(guī)范不完整的結(jié)算資料更是加劇了審計(jì)信息不對(duì)稱的風(fēng)險(xiǎn)。跟蹤審計(jì)將審計(jì)的著力點(diǎn)提前到事前，事中，強(qiáng)調(diào)過程控制，對(duì)于施工過程發(fā)生的重大變更、隱蔽工程、簽證項(xiàng)目、非實(shí)體費(fèi)用等可提前計(jì)量、記錄、取證。相比傳統(tǒng)審計(jì)方式而言，跟蹤審計(jì)可以更準(zhǔn)確、更全面地得到信息，有效降低信息不對(duì)稱的風(fēng)險(xiǎn)，避免事后發(fā)生爭議。審計(jì)人員通過參與工程建設(shè)過程中的造價(jià)管理活動(dòng)，可以有效防范超預(yù)算和多付現(xiàn)象發(fā)生，增加了審計(jì)的透明度。跟蹤審計(jì)將審計(jì)分為各個(gè)時(shí)段和不同的內(nèi)容，進(jìn)行動(dòng)態(tài)審計(jì)，使得整個(gè)工程在審核過程中思路簡潔明了，減少了后期審計(jì)工作量，也提高了審計(jì)的準(zhǔn)確性。另外，跟蹤審計(jì)還有咨詢建議性的特點(diǎn)。審計(jì)人員在跟蹤項(xiàng)目建設(shè)的過程當(dāng)中，通過實(shí)際建設(shè)管理與審計(jì)目標(biāo)的對(duì)比，可以及早發(fā)現(xiàn)建設(shè)過程中存在的違規(guī)操作、管理不規(guī)范等問題，并及時(shí)向建設(shè)單位提出問題所在，促進(jìn)建設(shè)單位的工程管理行為具有合法合規(guī)性，從而促進(jìn)科學(xué)管理。
2當(dāng)前我國跟蹤審計(jì)在工程造價(jià)審計(jì)應(yīng)用中出現(xiàn)的問題
2.1對(duì)審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)和道德有更高的要求
由于工程項(xiàng)目管理過程復(fù)雜，跟蹤審計(jì)對(duì)專業(yè)素質(zhì)要求非常高，它是一項(xiàng)綜合性和專業(yè)性都特別強(qiáng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，要求審計(jì)人員不僅要對(duì)工程管理、造價(jià)，財(cái)務(wù)方面的專業(yè)知識(shí)有高度的掌握與理解，還需要他們對(duì)涉及工程審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)也要全面廣泛深入的掌握。由于建設(shè)項(xiàng)目各方利益訴求不同，這就要求審計(jì)人員必須具備良好的道德素養(yǎng)和業(yè)務(wù)往來工作能力。而就目前人才培養(yǎng)狀況來講，既懂工程又懂財(cái)務(wù)、法律的人才較少，另外傳統(tǒng)審計(jì)工作重點(diǎn)放在事后對(duì)數(shù)據(jù)和文字資料的審核上，較少深入施工現(xiàn)場，可能對(duì)施工新工藝和新材料缺乏必要的了解，思維模式可能停留在傳統(tǒng)審計(jì)模式。全面型審計(jì)人才的缺失，審計(jì)人員跟蹤審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足，傳統(tǒng)審計(jì)模式的慣性影響，對(duì)跟蹤審計(jì)在工程造價(jià)審計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展有一定的制約作用。
2.2各利益主體對(duì)跟蹤審計(jì)要求的多樣性
建設(shè)單位要求施工單位提高建設(shè)項(xiàng)目的整體建設(shè)水平，而且要盡可能降低工程造價(jià)；而施工單位則要追求他們的經(jīng)濟(jì)利益最大化；行業(yè)監(jiān)管部門的目標(biāo)則是工程建設(shè)項(xiàng)目要達(dá)到最好的社會(huì)效益和政治效益，監(jiān)理及設(shè)計(jì)也有著各自不同的利益訴求。建設(shè)項(xiàng)目各方對(duì)跟蹤審計(jì)活動(dòng)都會(huì)產(chǎn)生一定的影響，相比傳統(tǒng)審計(jì)模式，跟蹤審計(jì)的審計(jì)外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)呈增長狀態(tài)。
3解決跟蹤審計(jì)在工程造價(jià)審計(jì)中所出現(xiàn)問題的措施
3.1加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)素養(yǎng)
要真正有效地開展跟蹤審計(jì)工作，首先要提升審計(jì)人員的政治素質(zhì)，強(qiáng)化審計(jì)人員的責(zé)任心和敬業(yè)精神，樹立崇高的工作責(zé)任感和職業(yè)道德；其次，改進(jìn)工作方法，完善審計(jì)程序，讓審計(jì)人員充分了解建設(shè)工程全過程造價(jià)管理的理論，制定出工程項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)程序和實(shí)施細(xì)則，保證跟蹤審計(jì)有效實(shí)施；最后，提高審計(jì)人員的專業(yè)水平，注重審計(jì)人員綜合能力的培養(yǎng)，以提高跟蹤審計(jì)工作質(zhì)量。
3.2跟蹤審計(jì)必須保持客觀性、獨(dú)立性和公正性
跟蹤審計(jì)必須保持其特有的獨(dú)立性與公正性，處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系，這是一個(gè)至關(guān)重要的條件。在開展跟蹤審計(jì)過程中防止兩種傾向：一是越俎代庖，大包大攬。應(yīng)正確處理好與工程管理，財(cái)務(wù)等相關(guān)部門的協(xié)調(diào)配合關(guān)系，明確各自職責(zé)和權(quán)限。保持審計(jì)的客觀性、獨(dú)立性、公正性，避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。二是將跟蹤審計(jì)工作等同于傳統(tǒng)的事后審計(jì)，將工程造價(jià)審計(jì)工作與工程建設(shè)的其他工作隔離開，只關(guān)注工程造價(jià)，不能動(dòng)態(tài)地監(jiān)督全壽命過程各階段運(yùn)作是否正常，也不能為工程建設(shè)提供合理、有效的審計(jì)建議。
3.3制定切實(shí)可行的審計(jì)方案
每個(gè)工程建設(shè)項(xiàng)目都有各自的獨(dú)特性和復(fù)雜性，因此審計(jì)方案的制定必須與工程項(xiàng)目相適應(yīng)，切忌生搬硬套，否則非但不能起到指導(dǎo)性作用，反而讓被審單位認(rèn)為跟蹤審計(jì)只是走走過場，搞形式主義，降低了審計(jì)的權(quán)威性。因此應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，根據(jù)不同項(xiàng)目特征，不同施工方案，有重點(diǎn)有針對(duì)性地制定跟蹤審計(jì)方案，使審計(jì)方案切實(shí)可行。
4結(jié)語
跟蹤審計(jì)是一種新型的審計(jì)模式，必將對(duì)我國建設(shè)工程造價(jià)審計(jì)產(chǎn)生重大影響。雖然跟蹤審計(jì)在實(shí)踐應(yīng)用中仍然會(huì)存在一些問題，但是隨著跟蹤審計(jì)在建設(shè)項(xiàng)目中廣泛地應(yīng)用，這些問題終會(huì)被解決，并且會(huì)將跟蹤審計(jì)方式更好地完善。
（一）1995年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織(INTOSAI)第十五屆大會(huì)（即開羅會(huì)議）將環(huán)境審計(jì)作為兩大議題之一，并在《開羅宣言》中制定了一個(gè)有關(guān)環(huán)境審計(jì)的定義框架。其內(nèi)容包括：環(huán)境審計(jì)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)三個(gè)方面；只有在成為將受到審計(jì)的政府政策或項(xiàng)目的一部分時(shí)，可持續(xù)發(fā)展概念才成為環(huán)境審計(jì)定義的一部分。
（二）環(huán)境管理責(zé)任論。環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)由審計(jì)部門對(duì)政府及企事業(yè)單位的環(huán)境管理責(zé)任進(jìn)行的鑒證活動(dòng)。針對(duì)有關(guān)項(xiàng)目和活動(dòng)的環(huán)境方面以及環(huán)境管理系統(tǒng)的健全性、有效性進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，證實(shí)政府部門和企事業(yè)單位對(duì)環(huán)境責(zé)任的履行情況，是環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)要求。
（三）監(jiān)督鑒證評(píng)價(jià)論。環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理的工具，它是對(duì)于與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進(jìn)行系統(tǒng)地、有說服力地、客觀地估價(jià)，并通過有助于對(duì)環(huán)境管理和控制，有助于鑒證公司環(huán)境政策規(guī)范等手段，達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)(國際商業(yè)學(xué)會(huì)ICC)。
（四）環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)組織對(duì)該審計(jì)單位的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目計(jì)劃、管理和實(shí)施活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行的審查鑒證、評(píng)價(jià)法律責(zé)任的一種監(jiān)督活動(dòng)。
綜合以上幾點(diǎn)，我們可以得出：環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境影響進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，使之積極、有效，得到控制，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動(dòng)。
二、我國實(shí)行環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀
從七十年代開始，我國在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)已十分關(guān)注資源環(huán)境問題，為防止空氣污染、森林、土地資源破壞，國家頒布了一批環(huán)境保護(hù)和資源管理的法律、法規(guī)，為在我國開展披露環(huán)境信息的環(huán)境審計(jì)工作奠定了良好的法律理論基礎(chǔ)。近十年來，國家審計(jì)署逐步拓寬了對(duì)環(huán)境信息的審計(jì)范圍，開展了包括工業(yè)、農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、林業(yè)對(duì)環(huán)境影響的審計(jì)評(píng)價(jià)，還包括可持續(xù)發(fā)展的有關(guān)領(lǐng)域，并著重開展了環(huán)保專項(xiàng)資金審計(jì)，如基建項(xiàng)目防治污染“三同時(shí)”、環(huán)境投資、排污費(fèi)、污染治理費(fèi)等。環(huán)境審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)工作都取得了一定成效。但不可否認(rèn)的是，我國的環(huán)境審計(jì)還處于起步階段，與世界環(huán)境審計(jì)還有很大的差距。在我國的環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）對(duì)環(huán)境審計(jì)的意義認(rèn)識(shí)不足，審計(jì)內(nèi)容單一。由于我國環(huán)境治理起步較晚，環(huán)境審計(jì)的開展也較遲，因此在理論研究和實(shí)踐工作等各方面都做的很不夠。目前，審計(jì)工作中的主要問題為審計(jì)內(nèi)容過于單一，進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時(shí)上交了各種費(fèi)用等。而對(duì)國務(wù)院所屬的環(huán)保部門及其他有關(guān)部門、地方政府管理的環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)國家在國際履約方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)政府環(huán)境政策進(jìn)行審查監(jiān)督等內(nèi)容，基本上是空白。環(huán)境審計(jì)的作用主要是限于消極的防范，遠(yuǎn)未起到環(huán)境審計(jì)應(yīng)有的制約和促進(jìn)作用。
（二）經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，技術(shù)力量缺乏。我國環(huán)保投入較低，歷史欠賬很多。僅三河(淮河、運(yùn)河、海河)、三湖(太湖、滇池、巢湖)的工業(yè)污染歷史欠賬就高達(dá)1185億元，兩區(qū)(二氧化硫控制區(qū)和酸雨控制區(qū))內(nèi)僅老電廠的脫硫設(shè)備一項(xiàng)就欠虧285億元。同時(shí)，我國城市基礎(chǔ)設(shè)施，特別是城市環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施嚴(yán)重不足，全國600多座城市中只有160多個(gè)污水處理廠。另外，我國也缺乏對(duì)環(huán)境保護(hù)的激勵(lì)機(jī)制，排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低，僅為治理成本的20％左右，使得一些企業(yè)寧肯交“排污費(fèi)”“買排污權(quán)”，也不肯投資治理。1999年我國政府增加了環(huán)境保護(hù)的投入，環(huán)境污染治理投資為823．2億元，約占當(dāng)年國內(nèi)生產(chǎn)總值的1％，但“九五”前四年環(huán)保方面的累計(jì)投資僅占同期國內(nèi)生產(chǎn)總值的0．78％。
（三）有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究。盡管我國現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護(hù)法律，13部與環(huán)境相關(guān)的資源保護(hù)法律以及395項(xiàng)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，基本形成了我國環(huán)境保護(hù)的法律監(jiān)督體系，但環(huán)境法所規(guī)定的各項(xiàng)基本法律制度并沒有得到很好地貫徹執(zhí)行。有些地方政府和經(jīng)濟(jì)部門并沒有堅(jiān)持“環(huán)境經(jīng)濟(jì)與社會(huì)協(xié)調(diào)持續(xù)發(fā)展”的環(huán)境法基本原則，重開發(fā)、輕保護(hù)，先污染、后治理，在進(jìn)行重大經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃和生產(chǎn)力布局時(shí)不進(jìn)行環(huán)境影響評(píng)估，個(gè)別地方政府和部門甚至執(zhí)法犯法，做出明顯違反環(huán)境法律規(guī)范的經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策。有些地方的領(lǐng)導(dǎo)環(huán)境法制觀念淡薄，以言代法、以權(quán)代法，搞地方保護(hù)主義，對(duì)企業(yè)違反環(huán)保法規(guī)、造成嚴(yán)重環(huán)境后果的行為聽之任之，甚至幫助企業(yè)逃避法律制裁。由于目前環(huán)境審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)，即使審計(jì)出被審單位不合法，也缺乏對(duì)被審單位的有效懲治。
（四）缺乏環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。在已頒布實(shí)施的審計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則中，均沒有環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，這是我國開展環(huán)境審計(jì)必須迅速解決的一個(gè)問題。如企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展環(huán)境審計(jì)是否應(yīng)遵守國際標(biāo)準(zhǔn)化組織對(duì)環(huán)境審計(jì)的規(guī)定(ISO14000)，尚未達(dá)到共識(shí)。
三、我國開展環(huán)境審計(jì)構(gòu)想
針對(duì)我國環(huán)境審計(jì)中存在的問題，我們可以提出如下改進(jìn)建議：
（一）加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)宣傳力度，提高公眾環(huán)保意識(shí)。首先要從觀念上認(rèn)清環(huán)境審計(jì)的必要性和重要性。實(shí)施環(huán)境審計(jì)不是政府一方面的行為，更需要社會(huì)公眾的積極主動(dòng)參與。國外環(huán)境審計(jì)的興起和實(shí)施，首先是來自于公眾環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)和環(huán)保運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)。因此，應(yīng)采取多種形式，大力宣傳倡導(dǎo)環(huán)保教育，普及環(huán)境知識(shí)，為環(huán)境審計(jì)工作營造良好的外部氛圍，使每一個(gè)人意識(shí)到環(huán)保是一種“雙贏”?，F(xiàn)階段我國部分企業(yè)已經(jīng)取得了這方面的成功。例如，“新飛”公司因生產(chǎn)綠色環(huán)保產(chǎn)品，從而在消費(fèi)者中贏得了較好的商譽(yù)；“海爾”之所以能進(jìn)軍強(qiáng)手如林的歐洲市場，更是與其較早地通過了環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)(ISO14000)有著密不可分的關(guān)系。
（二）加大環(huán)境審計(jì)投入，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在西方國家，開展環(huán)境審計(jì)較多的組織和政府部門，一般都擁有雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和充實(shí)的技術(shù)力量。發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)也證明，如果拿出國民生產(chǎn)總值的1．5％作為環(huán)境保護(hù)投入，大體上可以控制住經(jīng)濟(jì)增長造成的環(huán)境污染，環(huán)境質(zhì)量能夠得到改善。因此，當(dāng)務(wù)之急是要加大環(huán)境審計(jì)的投入，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。
（三）健全環(huán)境法律法規(guī)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)法制化、規(guī)范化、經(jīng)?；Ｄ壳?，我國《審計(jì)法》第二條規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)部門及企事業(yè)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益依法進(jìn)行監(jiān)督，而對(duì)環(huán)境政策、項(xiàng)目和活動(dòng)、集體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)和民營企業(yè)等與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)收支等的審計(jì)卻沒有進(jìn)行規(guī)定。在現(xiàn)有的環(huán)境立法中也缺乏具體指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)工作的環(huán)境審計(jì)法律、法規(guī)，也沒有在有關(guān)法律、法規(guī)中賦予審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境管理方面的特定審計(jì)權(quán)限，同時(shí)環(huán)境評(píng)價(jià)缺少一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這些都導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)客觀性、公允性降低。因此，應(yīng)盡快對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行補(bǔ)充立法。要加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)立法，一方面要擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)權(quán)限，另一方面要建立可操作的環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則，避免環(huán)境審計(jì)的片面性和局限性，使環(huán)境審計(jì)工作更加規(guī)范。
一、引言
有現(xiàn)代企業(yè)制度，就有兩權(quán)分離，有兩權(quán)分離就有委托關(guān)系，有委托關(guān)系就有成本問題，而成本問題產(chǎn)生的原因之一就是人和委托人之間信息的不完全和非對(duì)稱性，那么如何解決上述問題呢，主要是通過公司治理來發(fā)揮作用。
公司治理的內(nèi)容之一就是資本市場的信息披露制度，信息披露是指企業(yè)以公開報(bào)告的形式，將公司財(cái)務(wù)及其他信息提供給使用者的行為。充分、透明的信息將有助于緩解經(jīng)營者和股東的信息非對(duì)稱，從而降低成本。而在現(xiàn)代企業(yè)中，大都對(duì)經(jīng)理人報(bào)酬實(shí)行激勵(lì)機(jī)制，經(jīng)理人為了得到公眾的認(rèn)可，從而得到豐厚的報(bào)酬，有可能也有動(dòng)機(jī)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見將會(huì)成為公眾辨別真假的主要資料。
由此，筆者得出以下設(shè)想：經(jīng)理人報(bào)酬與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見之間存在某種關(guān)系，一方面，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)審計(jì)意見，那就意味著經(jīng)理人提供的財(cái)務(wù)報(bào)表或者不合法、或者不公允、或者無法表示，一般在公司業(yè)績不好的時(shí)候經(jīng)理人才有可能這么做，那么經(jīng)理人的報(bào)酬可能會(huì)下降；另一方面，如果經(jīng)理人的報(bào)酬因公司業(yè)績不佳而持續(xù)下降，那么經(jīng)理人有可能會(huì)通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表來提高報(bào)酬，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)出具非標(biāo)審計(jì)意見。
二、文獻(xiàn)回顧
在國內(nèi)外文獻(xiàn)中，關(guān)于高管薪酬，大都是研究其與公司業(yè)績之間的關(guān)系，國外學(xué)者研究較早，但并未取得一致的結(jié)果。Murphy（1985）研究發(fā)現(xiàn)管理層薪酬隨營業(yè)收入的增加而增加，但股東收益保持不變。Sloan（1993）證明了會(huì)計(jì)凈收益與CEO現(xiàn)金報(bào)酬的正相關(guān)性。Jensen和Murphy（1990）以公司市場價(jià)值的變化（即股東財(cái)富變化）來衡量公司業(yè)績，指出總經(jīng)理報(bào)酬與業(yè)績之間有微弱關(guān)系。Core et al.（1999）證明CEO超額薪酬與股票收益以及經(jīng)營業(yè)績之間顯著負(fù)相關(guān)。Brick et al.（2006）也發(fā)現(xiàn)超額高管薪酬與公司業(yè)績負(fù)相關(guān)。
國內(nèi)關(guān)于高管薪酬研究開始得比較晚。魏剛（2000）以高管的年度報(bào)酬為薪酬變量，以凈資產(chǎn)收益率ROE為企業(yè)經(jīng)營績效變量，發(fā)現(xiàn)管理層的薪酬與企業(yè)績效不存在顯著的相關(guān)性。李增泉（2000）的分析同樣表明年度報(bào)酬與企業(yè)業(yè)績不相關(guān)。隨著研究變量選擇以及模型使用的豐富，兩者相關(guān)性趨于正相關(guān)。杜興強(qiáng)、王麗華（2007）研究發(fā)現(xiàn)高層薪酬與公司以及股東財(cái)富前后兩期的變化，均成正相關(guān)關(guān)系；而與本期Tobin'q的變化成負(fù)相關(guān)關(guān)系，與上期Tobin'q的變化成正相關(guān)關(guān)系。杜興強(qiáng)、王麗華（2009）研究發(fā)現(xiàn)，在ROE、ROA、TQ與股東財(cái)富四個(gè)指標(biāo)中，本期與前期ROE與ROA增加均會(huì)使高管薪酬有所增加。
上述都是關(guān)于高管薪酬與公司業(yè)績之間的關(guān)系研究，我們發(fā)現(xiàn)很少文獻(xiàn)涉及外部審計(jì)是否影響以及如何影響高管薪酬水平問題，本文著眼于研究獨(dú)立審計(jì)與薪酬激勵(lì)兩種不同的公司治理機(jī)制之間的相互關(guān)系。
三、研究設(shè)計(jì)
（一）研究假設(shè)
筆者將審計(jì)意見進(jìn)行賦值，其中把非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見賦值為0，把標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見賦值為1。由引言可以得出如下假設(shè)：
假設(shè)1：對(duì)于同一公司，在不同會(huì)計(jì)年度，在其它條件一定的情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，即審計(jì)意見的數(shù)值低，那么CEO薪酬可能會(huì)降低。
假設(shè)2：對(duì)于同一公司，在不同會(huì)計(jì)年度，在其它條件一定的情況下，如果CEO薪酬持續(xù)降低，很有可能導(dǎo)致審計(jì)意見的數(shù)值下降，也就是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
（二）樣本選擇
由于金融行業(yè)的上市公司與非金融行業(yè)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面存在較大的差異，所以本文選取了2005―2009年上海證券交易所和深圳證券交易所進(jìn)行交易的非金融類上市公司為研究樣本，并剔除了財(cái)務(wù)指標(biāo)值極端異常的公司。最終每年獲得980個(gè)數(shù)據(jù)，5年共4 900個(gè)數(shù)據(jù)。
（三）模型與變量設(shè)定
首先，筆者采用如下模型實(shí)證檢驗(yàn)假設(shè)1：
模型1：pay=β0+β1Opnion+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中各變量代表的含義如下：
pay――CEO年薪（現(xiàn)金）
Opnion――注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的與CEO年薪對(duì)應(yīng)年度的審計(jì)意見，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見=0，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見=1
JR――董事長與CEO是否兼任，兼任=0，不兼任=1
CG――CEO年末是否持有公司股份，不持股=0，持股=1
GS――公司年末總股數(shù)
Roe――凈資產(chǎn)收益率
Opr――營業(yè)利潤率
Mv――公司年末市場價(jià)值
在上述變量中，代表公司規(guī)模的年末總股數(shù)（GS），代表會(huì)計(jì)績效的凈資產(chǎn)收益率（Roe）和營業(yè)利潤率（Opr），代表市場指標(biāo)的公司年末市場價(jià)值（Mv），以及啞變量JR和CG，都將作為影響CEO薪酬的控制變量，除此之外，筆者將年度也作為一個(gè)啞變量來對(duì)模型進(jìn)行分析。
之后，使用TSLS二階段回歸對(duì)模型1做內(nèi)生性檢驗(yàn)，也就是檢驗(yàn)假設(shè)2，即模型如下：
模型2：Opnion=β0+β1pay+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中變量含義與模型1完全一致。
四、實(shí)證結(jié)果及分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì)
表1是因變量和自變量的簡單描述性統(tǒng)計(jì)，分別描述樣本的均值、最大值、最小值和標(biāo)準(zhǔn)差。表1中數(shù)據(jù)表明，不同年份不同公司CEO薪酬（pay）存在較大差距，審計(jì)意見（Opnion）中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占大多數(shù)，此外，凈資產(chǎn)收益率（Roe）、營業(yè)利潤率（Opr）和公司年末市場價(jià)值（Mv）范圍的跨度都很大，原因可能是在很大程度上受年度、行業(yè)、地區(qū)的影響。
（二）多元回歸結(jié)果
1.審計(jì)意見類型對(duì)CEO薪酬影響分析
表2是模型1的回歸結(jié)果，該模型Pr>F為|t|為0.0138。調(diào)整后的R2不大，有可能是樣本數(shù)量選取不夠?？傊摻Y(jié)果表明，上市公司CEO薪酬與審計(jì)意見類型呈顯著的正相關(guān)，從而證實(shí)了本文的假設(shè)1，即如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，審計(jì)意見的數(shù)值低，那么CEO薪酬可能會(huì)降低。
就其它控制變量而言，基本與CEO薪酬呈正相關(guān)關(guān)系，這一結(jié)果與國內(nèi)外的研究結(jié)果一致，除了代表公司規(guī)模的總股數(shù)（GS）外，這一結(jié)果可能與指標(biāo)的選擇有關(guān)，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)文獻(xiàn)中，作者均以公司總資產(chǎn)的對(duì)數(shù)代表公司規(guī)模。
2.CEO薪酬對(duì)審計(jì)意見類型影響分析
表3是筆者使用TSLS二階段回歸對(duì)模型1做內(nèi)生性檢驗(yàn)的結(jié)果，該模型Prob（F-statistic）為0，調(diào)整后的R2為0.31633，表明該模型整體是顯著的。上市公司CEO薪酬的回歸系數(shù)為0.0000185，Prob（t-Statistic）為0.0138。調(diào)整后的R2不大，有可能是樣本數(shù)量選取的不夠?？傊摻Y(jié)果表明，上市公司審計(jì)意見類型與CEO薪酬呈顯著的正相關(guān)，從而證實(shí)了本文的假設(shè)2，即如果CEO薪酬持續(xù)降低，很有可能導(dǎo)致審計(jì)意見的數(shù)值下降，也就是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
五、結(jié)論
本文以委托產(chǎn)生的成本問題為背景，從公司治理的角度，實(shí)證研究了上市公司CEO薪酬與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見類型之間的關(guān)系，從實(shí)證的角度剖析了成本問題的成因之一，即人和委托人之間信息的不完全和非對(duì)稱性。研究結(jié)果證實(shí)了本文提出的兩個(gè)假設(shè)，即對(duì)于同一公司，在不同會(huì)計(jì)年度，在其它條件一定的情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，CEO薪酬可能會(huì)降低，相反的，如果CEO薪酬持續(xù)降低，也可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，兩者是相互影響的。這很有可能是因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)制度下上市公司對(duì)CEO薪酬實(shí)行激勵(lì)機(jī)制的結(jié)果，因?yàn)橛屑?lì)機(jī)制，就必然要將CEO薪酬與公司業(yè)績掛鉤，而表現(xiàn)公司業(yè)績的途徑之一就是財(cái)務(wù)報(bào)表的披露，這就將CEO薪酬與審計(jì)意見聯(lián)系起來。
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對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，我們國家曾對(duì)其做出過含義解釋，即為“所謂的環(huán)境績效審計(jì)，指的是借助于相互獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，對(duì)被審計(jì)企業(yè)或項(xiàng)目的環(huán)境管理活動(dòng)進(jìn)行全面的、科學(xué)的分析和審查，在此基礎(chǔ)之上，參考我國的標(biāo)準(zhǔn)去合理的對(duì)環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力進(jìn)行評(píng)定，從而提出提高環(huán)境管理績效的方針和方法，促使其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績效的一種審計(jì)活動(dòng)”。
我國目前的審計(jì)工作，其工作主體依然是財(cái)務(wù)審計(jì)，但是隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，績效審計(jì)變的越來越重要。對(duì)于我國審計(jì)工作的發(fā)展，“十二五”期間的重要基礎(chǔ)還在于促進(jìn)規(guī)劃合理有效的實(shí)施，其發(fā)展基礎(chǔ)為合理的、科學(xué)的審計(jì)，從而使得績效審計(jì)得到全面的發(fā)展和普及。
從我國的整體發(fā)展來看，處于萌芽階段。環(huán)境績效審計(jì)技術(shù)方法屬于一種相對(duì)來說比較前沿的審計(jì)業(yè)務(wù)，而在審計(jì)過程中，需要參考較多方面的因素，審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)環(huán)境中的所有要素都要給予充分的考慮，采用一些非常規(guī)的審計(jì)手段，這樣才能合理科學(xué)地理解審計(jì)過程中受環(huán)境影響的問題。
企業(yè)的發(fā)展包含很多部分，比如產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)等，而價(jià)值鏈就可以用來概括企業(yè)的所有活動(dòng)，前期的生產(chǎn)、后期的銷售以及售后活動(dòng)等。針對(duì)不同的企業(yè)，環(huán)境績效審計(jì)的開展必須因地制宜，從不同企業(yè)的環(huán)境價(jià)值鏈出發(fā)，對(duì)不同環(huán)節(jié)給予不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。
環(huán)境價(jià)值鏈分析方法較多，主要使用的方法為層次分析法（AHP法），即所謂的AHP法，也就是針對(duì)比較復(fù)雜的問題，進(jìn)行分層、定性與定量相結(jié)合的分析方法，從而得出比較合理的、科學(xué)的分析方法。
環(huán)境價(jià)值鏈分析方法不同于我國傳統(tǒng)的分析方法，對(duì)于我國傳統(tǒng)價(jià)值鏈的成本觀念也造成了影響。首次將環(huán)境作為一個(gè)因素帶入到審計(jì)中去，從而被環(huán)境績效審計(jì)合理使用，一般形式下的合規(guī)性的審計(jì)方法也得到了轉(zhuǎn)變，績效審計(jì)模式成為主體，從而可以使得審計(jì)過程中的“免疫系統(tǒng)”得到有效使用。
對(duì)于環(huán)境績效審計(jì)，其影響因素是多方面的，而目前來看，其中的主要問題在于社會(huì)對(duì)環(huán)境績效審計(jì)的輕視，對(duì)于企業(yè)發(fā)展過程中，環(huán)境因素給財(cái)務(wù)和未來的發(fā)展能力帶來的影響沒有給予充分的重視。針對(duì)這些問題，該研究者認(rèn)為應(yīng)該借助于多重方式，來喚起人民對(duì)環(huán)境因素在環(huán)境審計(jì)中的重要性，讓人民認(rèn)識(shí)到當(dāng)前以財(cái)務(wù)狀況為主的審計(jì)方式的不足，從而在現(xiàn)有基礎(chǔ)之上加大環(huán)境績效審計(jì)的力度，基于此，使得資金的使用效益得到有效加強(qiáng)。我國針對(duì)審計(jì)工作擁有ISO14000標(biāo)準(zhǔn)，配合以不同企業(yè)的不同審計(jì)中的實(shí)際問題，開發(fā)出具有自己特色的、滿足自己需求的新標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)該跟上發(fā)展步伐，開發(fā)出新的滿足發(fā)展需求的審計(jì)程序和審計(jì)方法，從而制定出合理的、科學(xué)的目標(biāo)和績效標(biāo)準(zhǔn)。通過實(shí)際操作，來檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)的合理性，從而創(chuàng)造出一個(gè)最合理的、最科學(xué)的、切實(shí)可行的審計(jì)框架和標(biāo)準(zhǔn)。
