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篇1

1、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)——公司管理層還是審計(jì)人員？

現(xiàn)有的相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定：評(píng)價(jià)并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了公司管理層擁有的信息優(yōu)勢(shì)，然而在現(xiàn)實(shí)中必須考慮到管理層往往不愿意主動(dòng)披露公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面問(wèn)題的事實(shí)。而審計(jì)人員具有相對(duì)獨(dú)立性，有能力對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，并能及時(shí)向投資者報(bào)告和披露，所以投資者往往希望審計(jì)人員能夠評(píng)價(jià)和披露公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。因此，很多國(guó)家在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界為避免承擔(dān)過(guò)度的責(zé)任，通常在審計(jì)準(zhǔn)則中把審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進(jìn)行往往并不以會(huì)計(jì)職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不得不在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力格外重視。

從上述，筆者認(rèn)為，持續(xù)經(jīng)營(yíng)保證責(zé)任的分配，取決于公眾和會(huì)計(jì)職業(yè)界“角力”的結(jié)果，是審計(jì)期望差的突出表現(xiàn)，這個(gè)結(jié)果本身也是動(dòng)態(tài)的，將隨著環(huán)境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來(lái)。

2、對(duì)幾個(gè)具體問(wèn)題的界定。

（1）審計(jì)意見(jiàn)類型和持續(xù)經(jīng)營(yíng)披露方式。

公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力究竟是“編制報(bào)表基礎(chǔ)性的假設(shè)”，還是“重要的內(nèi)容”？對(duì)這個(gè)問(wèn)題的回答是決定采用何種審計(jì)意見(jiàn)類型的首要標(biāo)準(zhǔn)。如果認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)只是重要的內(nèi)容，根據(jù)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的程度就可能出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。然而，如果認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)是一項(xiàng)基礎(chǔ)性的假設(shè)，那么出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對(duì)“在審計(jì)人員受到被審計(jì)單位主觀或客觀環(huán)境的限制時(shí)”的情況，在我國(guó)此次持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則修訂中，刪除了原有準(zhǔn)則中允許采用的保留意見(jiàn)。

另外，管理層和審計(jì)人員對(duì)于公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的評(píng)價(jià)結(jié)果的披露方式也是一個(gè)比較關(guān)鍵的問(wèn)題。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一般采用說(shuō)明段方式披露。如英國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)》（SAS NO.130）中提出“只要審計(jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有顯著的疑慮，即使審計(jì)人員沒(méi)有否認(rèn)采用該基礎(chǔ)編制報(bào)表，那么他們也必須在審計(jì)報(bào)告中采用說(shuō)明段的形式加以強(qiáng)調(diào)和說(shuō)明”。我國(guó)新修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》提出將持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題作為必須增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。

（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷？

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不可能是一個(gè)“永遠(yuǎn)”的概念，因此“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”便在實(shí)際操作中應(yīng)運(yùn)而生了。這個(gè)概念一定程度上從時(shí)間上界定了審計(jì)人員的責(zé)任范圍，但在實(shí)際操作中一般難以把握，并且在事后難以評(píng)價(jià)，因此在具體準(zhǔn)則中，“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度所代替。

英國(guó)SAS No.130中提出：“如果管理層對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)價(jià)的期限短于財(cái)務(wù)報(bào)告日期后的一年，并且沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行合理的披露，那么審計(jì)人員就應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露”。我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定“本準(zhǔn)則所稱可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月?！钡趯?shí)際運(yùn)用“一年”概念時(shí)，仍會(huì)遇到大量的不確定性。例如，何為持續(xù)經(jīng)營(yíng)不能維持的日期——是申請(qǐng)破產(chǎn)日期還是宣告破產(chǎn)日期？營(yíng)業(yè)周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？這些都是會(huì)計(jì)界和界亟待解決的問(wèn)題。

（3）對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員采用“主動(dòng)”還是“被動(dòng)”的審計(jì)？

審計(jì)往往傾向于采用被動(dòng)的審計(jì)方法——即對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)不采用專門的審計(jì)手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計(jì)假設(shè)之一就是“如果沒(méi)有明確的相反證據(jù)，對(duì)被查來(lái)說(shuō)，過(guò)去被認(rèn)為是正確的，將來(lái)也將被認(rèn)為是正確的”。只要審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)“反面的證據(jù)”，就可以接受持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，無(wú)需采用專門的審計(jì)方法對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行審計(jì)。

在審計(jì)準(zhǔn)則方面，美國(guó)SAS No.59不要求采用專門的審計(jì)程序查找可能會(huì)對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性疑慮的環(huán)境和事項(xiàng)，并且認(rèn)為，其他審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序同樣可以用來(lái)評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有強(qiáng)調(diào)必須采用專門的審計(jì)程序來(lái)收集持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適用性的相關(guān)證據(jù)。筆者認(rèn)為，這是出于保護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)界的考慮。但從一般司法實(shí)踐來(lái)看，判斷審計(jì)人員是否足夠“謹(jǐn)慎”的標(biāo)準(zhǔn)往往是假設(shè)一位謹(jǐn)慎的審計(jì)人員在相同情況下應(yīng)該采用何種手段。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員為避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，往往采用更為主動(dòng)的審計(jì)方法。

（4）判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)所依據(jù)的信息范圍如何確定？

公司一旦出現(xiàn)無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況，審計(jì)人員“應(yīng)該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)以及在何種程度上承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。美國(guó)SAS No.59規(guī)定“審計(jì)人員應(yīng)該綜合考慮執(zhí)行審計(jì)、收集審計(jì)證據(jù)、完成審計(jì)過(guò)程得到的結(jié)果，來(lái)判斷是否存在使審計(jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性疑慮的情況和事項(xiàng)”，并且“對(duì)于這些情況和事項(xiàng)應(yīng)該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計(jì)人員這種疑慮的證據(jù)”。

然而，新和全球化的進(jìn)一步，使公司之間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變得更為復(fù)雜，公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的因素越來(lái)越多。公司經(jīng)營(yíng)一旦出現(xiàn)，審計(jì)人員往往成為公眾指責(zé)的對(duì)象。筆者認(rèn)為，職業(yè)界應(yīng)該完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，一方面盡可能詳細(xì)列舉被審計(jì)單位存在的“可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況”以提示審計(jì)師，另一方面明確界定范圍，保護(hù)審計(jì)師免受來(lái)自“后驗(yàn)優(yōu)勢(shì)”的種種責(zé)難。

在此次我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則修訂中，新準(zhǔn)則仍分財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和其他三個(gè)方面，沿襲了舊準(zhǔn)則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項(xiàng)。這一修改體現(xiàn)了“規(guī)則化”傾向，使審計(jì)人員評(píng)價(jià)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力時(shí)考量的信息范圍有了一個(gè)明確的界限。因而在發(fā)生訴訟的情況下，審計(jì)人員可以利用審計(jì)準(zhǔn)則向法庭表明自己的恪盡職守。但現(xiàn)實(shí)中，可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)很難在審計(jì)準(zhǔn)則中一一列舉。新準(zhǔn)則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計(jì)師根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷的空間。

二、在環(huán)境下審計(jì)人員的應(yīng)對(duì)措施

面對(duì)不斷擴(kuò)大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素范圍和有限的信息，審計(jì)人員急需的和工具來(lái)更有效地獲取信息，評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。

傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)注交易，難以捕捉到經(jīng)營(yíng)中動(dòng)態(tài)的本質(zhì)。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)傳統(tǒng)的、以交易為基礎(chǔ)的審計(jì)模式的發(fā)展。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一般基礎(chǔ)上，畢馬威進(jìn)一步提出了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)”。該方法的核心思想是“通過(guò)更廣闊的戰(zhàn)略系統(tǒng)視角，將審計(jì)人員的注意力吸引到被審計(jì)客戶的系統(tǒng)動(dòng)因上”。通過(guò)公司采用的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)定位、公司與外部經(jīng)濟(jì)因素聯(lián)系的強(qiáng)度（包括客戶、供應(yīng)商、投資者和監(jiān)管者）以及公司在競(jìng)爭(zhēng)中所處的地位，審計(jì)人員能夠?qū)緫?zhàn)略的可行性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并進(jìn)而發(fā)掘妨礙戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外因素。如果公司沒(méi)有充分控制住這些因素，這些領(lǐng)域就成為檢查的重點(diǎn)。

財(cái)務(wù)理論的發(fā)展也為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問(wèn)題提供了新的工具。如“破產(chǎn)預(yù)測(cè)模型”可以幫助審計(jì)人員注意到那些傳統(tǒng)審計(jì)程序難以探測(cè)到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題時(shí)表現(xiàn)出的財(cái)務(wù)狀況問(wèn)題。當(dāng)然，在審計(jì)過(guò)程中保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行規(guī)范的記錄，實(shí)施有效的質(zhì)量控制是將持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)降到最低程度的必要條件。

三、幾點(diǎn)思考

我國(guó)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題已經(jīng)開(kāi)始受到審計(jì)職業(yè)界的重視。1998年初，普華大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)我國(guó)上市公司寶石A1997年度財(cái)務(wù)報(bào)表，以該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?；趯?duì)我國(guó)目前現(xiàn)實(shí)情況的考慮，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行改進(jìn)。

首先，進(jìn)一步強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息的披露。公司能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)，對(duì)于所有利益相關(guān)者都是至關(guān)重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優(yōu)勢(shì)，因而由其承擔(dān)最根本的評(píng)價(jià)和披露責(zé)任是合理的，但從我國(guó)目前公司治理的具體情況來(lái)看，管理層仍然缺乏披露的動(dòng)機(jī)。一項(xiàng)表明，在我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒(méi)有披露，而且大多數(shù)公司對(duì)內(nèi)部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現(xiàn)過(guò)惡意掩蓋公司無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個(gè)角度來(lái)看，強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息披露是必不可少的。

篇2

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為四大會(huì)計(jì)假設(shè)之一，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一直占有非常重要的地位。如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS1）規(guī)定，“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層應(yīng)對(duì)主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行評(píng)估。除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營(yíng)，或別無(wú)選擇只能這樣做，否則財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)予以編制”。2008年10月9日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）了一項(xiàng)名為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”（Going Concern）的征求意見(jiàn)稿，筆者擬結(jié)合該征求意見(jiàn)稿和相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的內(nèi)容對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出以下看法。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的涵義

所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是指在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，報(bào)告主體將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。但從其本意來(lái)講，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)并不是假設(shè)特定的報(bào)告主體可以無(wú)限期地生存下去，而只是假設(shè)其將持續(xù)經(jīng)營(yíng)足夠長(zhǎng)的時(shí)間，以使之可以履行其現(xiàn)存的應(yīng)予承擔(dān)的義務(wù)。同時(shí)，這種默認(rèn)是有條件基礎(chǔ)的，即在沒(méi)有“反證”表明其無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，方有此假設(shè)。而所謂的“反證”，就是那些表明報(bào)告主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將會(huì)中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期限即將到期、報(bào)告主體資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國(guó)家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，是人們對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境在主觀上達(dá)成的一種共識(shí)或約定，是會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系建立所依循的邏輯起點(diǎn)，也是組織會(huì)計(jì)核算工作的前提條件之一，它使會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配等問(wèn)題：只有假定企業(yè)在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)能夠繼續(xù)存在并實(shí)現(xiàn)其既定的各項(xiàng)目標(biāo)，企業(yè)才能采用歷史成本而不是清算價(jià)值來(lái)計(jì)量其資產(chǎn)等要素，從而保持會(huì)計(jì)信息處理的一致性和穩(wěn)定性；企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債才能區(qū)分為流動(dòng)的和長(zhǎng)期的，并按預(yù)定的用途去使用現(xiàn)有的資產(chǎn)，按現(xiàn)時(shí)承諾的條件去清償其各項(xiàng)債務(wù)，才有必要和可能進(jìn)行會(huì)計(jì)分期，并將企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用在受益期間進(jìn)行合理分配。

作為會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)本身具有其科學(xué)的成份，但同時(shí)也隱藏了一些缺陷，主要有：

第一，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是建立在相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)之上的，沒(méi)有考慮到外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的沖擊和影響。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)形成于18世紀(jì)末至19世紀(jì)初，當(dāng)時(shí)有限責(zé)任公司剛剛興起，公司破產(chǎn)的案例比較少，企業(yè)面臨的是一個(gè)相對(duì)而言結(jié)構(gòu)穩(wěn)定、風(fēng)險(xiǎn)較小的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在這一環(huán)境下，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)一般是能夠?qū)崿F(xiàn)的，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)適用于大多數(shù)企業(yè)的實(shí)際情況。而在科學(xué)技術(shù)日新月異、市場(chǎng)風(fēng)云變幻莫測(cè)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮洶涌、社會(huì)變革加速的當(dāng)今，企業(yè)所處的是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，稍有不慎，就可能面臨破產(chǎn)、清算的風(fēng)險(xiǎn)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在很大的不確定性。

第二，基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)使會(huì)計(jì)技術(shù)發(fā)生了根本變化，它使會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上來(lái)保證其穩(wěn)定性，產(chǎn)生了許多過(guò)去和未來(lái)相結(jié)合的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配等問(wèn)題。但在會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生巨大變化的條件下，持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下所提出的假設(shè)卻使會(huì)計(jì)走上了一條嚴(yán)重脫離實(shí)際的道路，建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)之上并與該假設(shè)相配合和適應(yīng)的歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則等一系列會(huì)計(jì)核算原則和處理方法已不能反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值。

二、與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)有關(guān)的主要爭(zhēng)議

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已經(jīng)受到了來(lái)自各方面不確定因素的挑戰(zhàn)，有關(guān)的爭(zhēng)議主要集中在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計(jì)人員來(lái)承擔(dān)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷等問(wèn)題。

（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

在經(jīng)濟(jì)全球化的二十一世紀(jì)，企業(yè)所處的是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境：技術(shù)的飛速發(fā)展會(huì)使產(chǎn)品和設(shè)備很快過(guò)時(shí)，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，企業(yè)所占有的市場(chǎng)份額或邊際利潤(rùn)會(huì)在頃刻間被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手搶走；各種復(fù)雜的金融業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新工具大量涌現(xiàn)，使金融市場(chǎng)更加變幻莫測(cè)、波動(dòng)頻繁；商品價(jià)格、利率和匯率變動(dòng)劇烈，反復(fù)無(wú)常。在這樣的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，企業(yè)隨時(shí)都有被兼并、清算、終止的可能，持續(xù)經(jīng)營(yíng)所謂的“反證”已無(wú)證可尋。因此，有人認(rèn)為，建立在無(wú)“反證”基礎(chǔ)上的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)已不適應(yīng)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)該用“解散清算假設(shè)”或“即時(shí)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”來(lái)取代“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計(jì)人員承擔(dān)

現(xiàn)有的相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定評(píng)估并且在必要的條件下披露企業(yè)是否具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了企業(yè)管理層擁有的信息優(yōu)勢(shì)，但是考慮到現(xiàn)實(shí)中管理層通常不愿意主動(dòng)披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面問(wèn)題的事實(shí)，而審計(jì)人員由于具有相對(duì)獨(dú)立性，有能力對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)估，并能及時(shí)向投資者報(bào)告和披露，所以投資者往往希望審計(jì)人員能夠評(píng)估和披露企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。因此，很多國(guó)家在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。如，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA No.570規(guī)定，“當(dāng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性存在時(shí)，須提請(qǐng)被審計(jì)單位做出披露。如果被審計(jì)單位做出充分披露，審計(jì)人員出具無(wú)保留意見(jiàn)，但要在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的主要事項(xiàng)或情況及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒使用者注意報(bào)表附注中對(duì)此事的披露。當(dāng)被審計(jì)單位未做出適當(dāng)披露時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，報(bào)告中應(yīng)涉及到對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。根據(jù)審計(jì)人員的判斷，被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，而被審計(jì)單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，審計(jì)人員應(yīng)出具否定意見(jiàn)”。美國(guó)和我國(guó)的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也都有類似的規(guī)定。另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界為避免承擔(dān)過(guò)度的責(zé)任，通常在審計(jì)準(zhǔn)則中把審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進(jìn)行往往并不以會(huì)計(jì)職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不得不在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力格外重視。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷

由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)是根據(jù)企業(yè)發(fā)展的一般情況所做的假定，而任何企業(yè)都存在破產(chǎn)、清算的風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)，企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的可能性總是存在的，因此“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”這一概念便在實(shí)際操作中應(yīng)運(yùn)而生。但“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”概念在實(shí)際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評(píng)估，因此在具體準(zhǔn)則中，“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度所代替。如，英國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)》（SAS No.130）中提出“如果管理層對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估的期限短于財(cái)務(wù)報(bào)告日期后的一年，并且沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行合理的披露，那么審計(jì)人員就應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露”。從2007年1月1日開(kāi)始執(zhí)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》也規(guī)定“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月”。但在實(shí)際運(yùn)用“一年”或“十二個(gè)月”概念時(shí)，仍會(huì)遇到大量的不確定性，仍有許多問(wèn)題待會(huì)計(jì)界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？

三、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的思考

（一）“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，在正常情況下，報(bào)告主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將按照既定的目標(biāo)持續(xù)不斷地進(jìn)行下去，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不會(huì)面臨破產(chǎn)和清算，直到實(shí)現(xiàn)報(bào)告主體的計(jì)劃、完成受托責(zé)任為止，并不是假設(shè)特定的報(bào)告主體可以無(wú)限期地生存下去。事實(shí)上，任何企業(yè)的自然狀態(tài)都處在持續(xù)經(jīng)營(yíng)和解散清算兩極之間，按照優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)原則，企業(yè)的關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)，甚至倒閉清算并不鮮見(jiàn)，然而從總體來(lái)看，破產(chǎn)清算的企業(yè)終究只是少數(shù)。對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)而言，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)仍然是合理的。

只是對(duì)于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域（如虛擬公司），持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網(wǎng)絡(luò)公司）的實(shí)質(zhì)是基于互聯(lián)網(wǎng)的，由若干獨(dú)立企業(yè)根據(jù)工作任務(wù)和市場(chǎng)變化需要聯(lián)合形成的，可以迅速進(jìn)行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次易，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呈現(xiàn)出臨時(shí)性和短暫性的特點(diǎn)，它能根據(jù)市場(chǎng)需要，適時(shí)介入、退出與變更，一旦完成某項(xiàng)交易即宣告解散?？梢?jiàn)，虛擬公司是一種經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)各方的臨時(shí)性結(jié)盟體，時(shí)分時(shí)合，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)期間具有很大的不確定性，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)并不能肯定其是否依然存在，因此持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。但我們不能因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不適用于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域便全盤否定其適用性。事實(shí)上，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)也可以隨著環(huán)境的改變而發(fā)展和創(chuàng)新，如可以將持續(xù)經(jīng)營(yíng)與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)相結(jié)合。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任主要應(yīng)由企業(yè)管理層承擔(dān)

雖然審計(jì)人員在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)格外重視，在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。但是，企業(yè)管理層在信息上具有明顯的優(yōu)勢(shì)，理應(yīng)由其對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估和披露承擔(dān)最主要的責(zé)任，而不應(yīng)由審計(jì)人員承擔(dān)過(guò)度的責(zé)任。對(duì)此，F(xiàn)ASB的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”征求意見(jiàn)稿規(guī)定，“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層應(yīng)對(duì)主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行評(píng)估。主體應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營(yíng)，或別無(wú)選擇只能這樣做”。IAS1和我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也作了類似的要求。

但基于管理層缺乏披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題的動(dòng)機(jī)，可以考慮進(jìn)一步強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息的披露，并進(jìn)一步細(xì)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)的披露標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)倫敦證券交易所在20世紀(jì)90年代頒布的《上市指引――針對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的披露》中，對(duì)指導(dǎo)公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提供了非常詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則也制定了相對(duì)詳盡的標(biāo)準(zhǔn)，將影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息歸納為持續(xù)的虧損、可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)困難的其他跡象、內(nèi)部因素和外部因素，這一標(biāo)準(zhǔn)為公司管理層提供了依據(jù)，同時(shí)也為審計(jì)人員評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提供了重要參考，可以達(dá)到保護(hù)審計(jì)人員以免其承擔(dān)過(guò)度責(zé)任的目的。與此相對(duì)照，我國(guó)有關(guān)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的全部?jī)?nèi)容，因此有必要加以細(xì)化。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限的判斷不應(yīng)局限于“一年”或“十二個(gè)月”

當(dāng)“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度“一年”或“十二個(gè)月”所代替后，在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適用時(shí)，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則AU Section 341規(guī)定審計(jì)人員“有責(zé)任去評(píng)估主體在一個(gè)合理的時(shí)間內(nèi)是否在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力上存在重大疑問(wèn)，該合理的時(shí)間不超過(guò)被審財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告日后一年”。而IAS1規(guī)定，“在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否恰當(dāng)時(shí)，管理層應(yīng)考慮所有能獲得的有關(guān)未來(lái)的有效信息，這些信息至少應(yīng)覆蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起12個(gè)月的時(shí)間，但并不限于12個(gè)月”。為與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致，F(xiàn)ASB決定在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”征求意見(jiàn)稿中采用IAS1的時(shí)間長(zhǎng)度，這樣，恰好超過(guò)一年這個(gè)時(shí)間長(zhǎng)度但很有必要披露的事項(xiàng)和條件也能納入持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估的范圍。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》則規(guī)定，“以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中披露這一事實(shí)”。但準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)范。筆者認(rèn)為，考慮到會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的現(xiàn)實(shí)要求，我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該參照IAS1的內(nèi)容對(duì)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的時(shí)間長(zhǎng)度做出規(guī)定，并對(duì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容做出修訂，由“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月”修訂為“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后至少12個(gè)月，但并不限于12個(gè)月”。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào).2006.

篇3

一、引言

持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類型

1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類型的比率大大降低了。

二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見(jiàn)在意見(jiàn)類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類意見(jiàn)的42.31％。《準(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸責(zé)任提供了途徑[5].證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

[]

[1]莊恩岳。中外審計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社。2000.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則2004[S].北京：經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

[3]李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

篇4

中圖分類號(hào):F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1002-2848-2006(00)-0096-09

判斷和評(píng)價(jià)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是公司管理層的重要職責(zé),是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)所必須考慮的重要內(nèi)容,也是政府監(jiān)管部門關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題。2006年2月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)―持續(xù)經(jīng)營(yíng)》(下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則在體系結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成和基本內(nèi)容等方面實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同,取得了重要的修訂成果。然而,新準(zhǔn)則完全保留了原準(zhǔn)則中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的核心證據(jù)―影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的重大疑慮事項(xiàng)或情況(下簡(jiǎn)稱重大疑慮事項(xiàng))―的界定,仍為注冊(cè)會(huì)計(jì)師留有非常大的主觀判斷空間,勢(shì)必導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷存在顯著差異,致使審計(jì)意見(jiàn)的有用性受到影響。有鑒于此,本文以2003年到2004年因涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的所有A股上市公司為樣本,研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大疑慮事項(xiàng)為主要判斷證據(jù)實(shí)施審計(jì)判斷的差異情況,據(jù)此預(yù)測(cè)新準(zhǔn)則的實(shí)施效果。

一、“重大疑慮事項(xiàng)”是持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的核心證據(jù):準(zhǔn)則的規(guī)范

(一)英美及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)范

美國(guó)是制定持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則最早的國(guó)家,為隨后其他國(guó)家準(zhǔn)則的制定提供了借鑒。美國(guó)現(xiàn)行有效的準(zhǔn)則是1988年頒布的“審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的考慮”(SASNo.59)。1991年英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)(AuditingPracticesBoard)的建立,開(kāi)始了英國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的制訂工作?，F(xiàn)行有效的是1994年11月頒布的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”(SASNo.130)。國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員(InternationalAuditingPracticesCommittee)會(huì)頒發(fā)的現(xiàn)行有效持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則是自2000年12月31日起生效的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”(ISANo.570)。

依照美、英以及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,審計(jì)師需要收集整理的審計(jì)證據(jù)主要為:重大疑慮事項(xiàng)、管理層應(yīng)對(duì)計(jì)劃、相關(guān)信息披露狀況等幾類。在這幾類審計(jì)證據(jù)中,重大疑慮事項(xiàng)屬于審計(jì)判斷中的初次判斷證據(jù)。其次,準(zhǔn)則規(guī)定:要“取得關(guān)于管理當(dāng)局?jǐn)M采取的、減輕這些疑慮事項(xiàng)或情況所造成影響的措施信息…評(píng)價(jià)這些措施可以有效實(shí)施的可能性”(SASNo.59)。因而,在后兩類審計(jì)證據(jù)中也離不開(kāi)重大疑慮事項(xiàng)。后期“在考慮了管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施后,審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在合理期間內(nèi)的重大疑慮減弱了,他應(yīng)當(dāng)考慮披露那些事項(xiàng)或情況的必要性,這些事項(xiàng)或情況最初使他認(rèn)為被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大疑慮”。“在編制審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序時(shí)應(yīng)充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,并要求在審計(jì)報(bào)告中明確描述這些重大疑慮事項(xiàng),以支持審計(jì)結(jié)論”(SASNo.59)。因此,重大疑慮事項(xiàng)是整個(gè)審計(jì)證據(jù)中重要的判斷證據(jù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有獲得有關(guān)重大疑慮事項(xiàng)的信息,就不可能確認(rèn)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是否存在不確定性,更不可能對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。上述結(jié)論在英國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則中也均有相同的規(guī)范,不再一一列舉。

(二)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則幾經(jīng)修改的一致性意見(jiàn)

針對(duì)1999年以來(lái)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)―持續(xù)經(jīng)營(yíng)》實(shí)施過(guò)程中暴露的問(wèn)題和局限性,2003年4月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)該項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,突出強(qiáng)調(diào)了重大疑慮事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的依據(jù)。而且根據(jù)我國(guó)審計(jì)實(shí)踐出現(xiàn)的新問(wèn)題,對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范作了進(jìn)一步的修訂。增加了“存在大量的逾期未繳稅金”、“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為負(fù)數(shù)”、“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”、“大股東長(zhǎng)期占用巨額資金”等事項(xiàng);刪除了“主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示財(cái)務(wù)狀況惡化”、“存在大額的逾期未付利潤(rùn)”、“未達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)”、“顯示財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況惡化的其他跡象”等不再適宜的事項(xiàng)。這些修訂使準(zhǔn)則具有更強(qiáng)的可操作性。2006年2月,頒發(fā)的新準(zhǔn)則在做出重要修改的同時(shí),卻完全保留了原準(zhǔn)則中關(guān)于財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其它等三個(gè)方面可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的提煉。新準(zhǔn)則從判斷主體的角度,分別明確了管理層以重大疑慮事項(xiàng)為證據(jù)實(shí)施初步判斷的責(zé)任,以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估時(shí)對(duì)重大疑慮事項(xiàng)證據(jù)的再次使用。同時(shí)該準(zhǔn)則也明確指出:“在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)始終關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)和情況”。因此,多次修訂的準(zhǔn)則始終肯定重大疑慮事項(xiàng)是審計(jì)判斷的重要證據(jù)。

(三)對(duì)“重大疑慮事項(xiàng)”界定不確定性的共同特征

重大疑慮事項(xiàng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具獨(dú)立、客觀的審計(jì)意見(jiàn)有著舉足輕重的影響,中、美、英及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可能導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)都進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范,見(jiàn)表1。表1顯示,在重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范上,除了事項(xiàng)的分類、以及由于各準(zhǔn)則實(shí)施的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同而形成的事項(xiàng)內(nèi)容的部分差異外,在具體事項(xiàng)的列舉方面,四個(gè)準(zhǔn)則具有較高的一致性。進(jìn)一步值得關(guān)注的是,如果將上述證據(jù)分為是非判斷(只需判斷有無(wú),如:無(wú)法償還到期債務(wù)等)與程度判斷(存在量的界定,如:累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大等)兩類,四項(xiàng)準(zhǔn)則均對(duì)屬于程度性判斷事項(xiàng)的界定表現(xiàn)出不確定性的特征。事項(xiàng)界定中包括諸多“大額”、“巨大”、“過(guò)度”、“巨額”、“重大”的表達(dá),因而加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷難度,降低了準(zhǔn)則的可操作性。從國(guó)內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)規(guī)范的比較以及國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則修訂歷程可以看出,重大疑慮事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀、公正地作出持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)這一審計(jì)結(jié)論的核心證據(jù),收集和評(píng)價(jià)重大疑慮事項(xiàng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的重要工作。由于準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的界定、以及依據(jù)這些重大疑慮事項(xiàng)出具不同的審計(jì)意見(jiàn)等規(guī)范具有不確定性和或缺性,仍然需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人主觀判斷,必然導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷存在顯著差異。因此,可以認(rèn)為,持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展到今日,以重大疑慮事項(xiàng)為

判斷證據(jù)的不確定性和或缺性是準(zhǔn)則自身無(wú)法克服的缺陷。

二、依據(jù)重大疑慮事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)判斷的差異性:實(shí)施的檢驗(yàn)

以準(zhǔn)則規(guī)范為依據(jù),在研究分析各國(guó)準(zhǔn)則規(guī)范特征的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步驗(yàn)證以重大疑慮事項(xiàng)為判斷證據(jù)實(shí)施審計(jì)的差異性。檢驗(yàn)的基本思路是:選擇被出具涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司為樣本公司,整理樣本公司疑慮事項(xiàng)的發(fā)生情況;根據(jù)疑慮事項(xiàng)出現(xiàn)的頻度,篩選疑慮事項(xiàng);根據(jù)疑慮事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)含義、集中已有研究成果的主要看法,將選定的疑慮事項(xiàng)轉(zhuǎn)換為可定量化的指標(biāo);完成上述工作后,通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析方法檢驗(yàn)判斷指標(biāo)與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系,分析審計(jì)意見(jiàn)的差異情況。

(一)樣本公司

本文的樣本公司鎖定為2003至2004年被出具涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的所有A股上市公司,分別為63家和68家,共計(jì)131家。持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性表述位置的不同使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述形式存在多樣性,可分為6種,按照審計(jì)意見(jiàn)嚴(yán)厲程度自緩至強(qiáng)的順序分別是:強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)、強(qiáng)調(diào)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、強(qiáng)調(diào)無(wú)法表示意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)、否定意見(jiàn)。樣本公司按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)類型(未出現(xiàn)否定意見(jiàn))的分類見(jiàn)表2。

表2顯示,2003與2004兩年出具的審計(jì)意見(jiàn)類型的比重基本相同,強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)約占整個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的50%以上。

(二)“重大疑慮事項(xiàng)”的出現(xiàn)頻率統(tǒng)計(jì)根據(jù)新舊準(zhǔn)則對(duì)于"重大疑慮事項(xiàng)"的分類及范圍的界定,對(duì)樣本公司2003年和2004年審計(jì)報(bào)告中的“重大疑慮事項(xiàng)”的出現(xiàn)頻率(次數(shù))進(jìn)行統(tǒng)計(jì)(見(jiàn)表3),若同一審計(jì)報(bào)告涉及若干疑慮事項(xiàng),則認(rèn)為這些事項(xiàng)出現(xiàn)的次數(shù)各為1。

表3表明,財(cái)務(wù)方面的重大疑慮事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷時(shí)的主要證據(jù),占83.68%,經(jīng)營(yíng)方面與其他方面證據(jù)應(yīng)用的比例較小,分別占1.26%和1.46%,準(zhǔn)則中列舉的7類重大疑慮事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中并沒(méi)有出現(xiàn)。另外,準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定的3類重大疑慮事項(xiàng)出現(xiàn)的次數(shù)表明它們也是持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的重要證據(jù)。

(三)反映“重大疑慮事項(xiàng)”的變量設(shè)置

1.重大疑慮事項(xiàng)的篩選

新舊準(zhǔn)則給出了財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他三方面的25項(xiàng)通?？赡馨l(fā)生的疑慮事項(xiàng)。疑慮事項(xiàng)是否重大的判斷標(biāo)準(zhǔn)是看其是否會(huì)影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分考慮疑慮事項(xiàng)的性質(zhì)和可能涉及的金額大小,做出合理的專業(yè)判斷。

根據(jù)新舊準(zhǔn)則提出的重大疑慮事項(xiàng)的可量化性以及事項(xiàng)在樣本公司出現(xiàn)的頻率,本文最終選擇了出現(xiàn)頻率較高的財(cái)務(wù)方面的重大疑慮事項(xiàng),以及除“資產(chǎn)重組未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展”項(xiàng)目外的準(zhǔn)則外事項(xiàng)共計(jì)15項(xiàng)為檢驗(yàn)的審計(jì)證據(jù),所選擇的重大疑慮事項(xiàng)的出現(xiàn)次數(shù)為454次(占出現(xiàn)總次數(shù)的94.98%),排除的事項(xiàng)所出現(xiàn)次數(shù)為24次(占5.02%),因此,選擇范圍包含了影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷依據(jù)的主要事項(xiàng)。對(duì)所選擇的事項(xiàng)按照出現(xiàn)的次數(shù)從高到低排列,作為設(shè)計(jì)變量序號(hào)的依據(jù),見(jiàn)表4的第一欄所示。

2.反映“重大疑慮事項(xiàng)”的指標(biāo)選擇

指標(biāo)選擇意味著重大疑慮事項(xiàng)由抽象化到具體化的過(guò)程。重大疑慮事項(xiàng)的本質(zhì)內(nèi)涵是指標(biāo)選擇的基本依據(jù),國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究結(jié)論也為指標(biāo)選擇提供了參考。

Mutchler(1985,1986)采用專家訪談和問(wèn)卷調(diào)查等方法對(duì)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷中的影響因素進(jìn)行了研究,被調(diào)查的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為,除了年度經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)信息披露不完全外,審計(jì)判斷所需的大部分信息都已包含在財(cái)務(wù)報(bào)告中[1-2]。大量的研究成果也支持了這一觀點(diǎn),這也是本文對(duì)所反映重大疑慮事項(xiàng)指標(biāo)的選擇以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的主要理由。國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究中對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的具體選擇主要包括:流動(dòng)比率、留存收益與總資產(chǎn)比率、或有負(fù)債與總資產(chǎn)比率、公司規(guī)模[3];資產(chǎn)負(fù)債率、當(dāng)年是否巨額虧損、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率1987[4];總資產(chǎn)收益率、重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量[5-6];逾期債務(wù)與總資產(chǎn)比率、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)纛~與總資產(chǎn)比率[7-8]等。上述指標(biāo)被證實(shí)對(duì)于預(yù)測(cè)涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)有顯著意義。

在借鑒已有研究成果的基礎(chǔ)上,為控制上市公司自身規(guī)模對(duì)重大疑慮事項(xiàng)發(fā)生金額的影響,本文對(duì)于部分絕對(duì)數(shù)指標(biāo),將其與總資產(chǎn)的比率作為量化指標(biāo)。除此之外,還選擇了反映公司出現(xiàn)重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量的指標(biāo)。我們認(rèn)為表4第三欄所選12項(xiàng)指標(biāo)基本上包含了重大疑慮事項(xiàng)的大部分信息。

3.指標(biāo)整理與變量設(shè)計(jì)根

據(jù)所篩選的15項(xiàng)重大疑慮事項(xiàng)內(nèi)涵的近似性,將選擇同一財(cái)務(wù)指標(biāo)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的疑惑事項(xiàng)進(jìn)行歸并,并在此基礎(chǔ)上定義變量。表4的第二欄所示X1至X12的變量中,X1、X2、X5屬于歸并后的變量。如由于涉及“難以獲得開(kāi)發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金”和“無(wú)法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用”這兩個(gè)重大疑慮事項(xiàng)的上市公司基本上都已經(jīng)資不抵債,負(fù)債率水平過(guò)高是上市公司難以再獲得借款和商業(yè)信用的重要原因,因此,這3個(gè)重大疑慮事項(xiàng)均選用資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo),而歸并為變量X5。

(四)描述性統(tǒng)計(jì)分析

由于樣本公司中強(qiáng)調(diào)無(wú)法表示意見(jiàn)在2003年和2004年各出現(xiàn)一份,數(shù)量較少,故將其并入無(wú)法表示意見(jiàn)組。

表5顯示,變量X1到X11反映的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的嚴(yán)重程度與審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)厲程度在趨勢(shì)上是基本一致的,指標(biāo)反映的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性越嚴(yán)重,被出具的審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)也越嚴(yán)厲。例外的是在X1、X3、X10、X11四個(gè)變量上,保留意見(jiàn)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的嚴(yán)重程度大于無(wú)法表示意見(jiàn)。

表5數(shù)據(jù)顯示,按持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)重程度為序,發(fā)生重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量的平均數(shù)(即變量X12)呈上升的趨勢(shì)。單純從疑慮事項(xiàng)發(fā)生的數(shù)量看,上市公司發(fā)生的重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量越多,越易被出具性質(zhì)嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)。

(五)單因素方差分析:審計(jì)判斷差異的初步分析從表5單因素方差分析結(jié)果來(lái)看,X2(累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損與總資產(chǎn)比率)、X4(流動(dòng)比率)、X5(資產(chǎn)負(fù)債率)、X6(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率)、X7(經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)纛~與總資產(chǎn)的比率)、X12(重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量)等6個(gè)指標(biāo)在不同審計(jì)意見(jiàn)之間存在顯著差異,表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用這6個(gè)指標(biāo)對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力影響的判斷較為一致。而其余6個(gè)指標(biāo)在不同的審計(jì)意見(jiàn)之間不存在顯著性差異,說(shuō)明不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用這些指標(biāo)實(shí)施審計(jì)判斷時(shí)存在差異,也就是說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了不同類型的審計(jì)意見(jiàn)。

為了進(jìn)一步了解在統(tǒng)計(jì)上顯著的6個(gè)變量,是否在不同審計(jì)意見(jiàn)組之間都表現(xiàn)出顯著差異,表6對(duì)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行了兩兩配對(duì)比較檢驗(yàn),表中LSD檢驗(yàn)的顯著性水映了不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)之間的專業(yè)判斷情況,顯著性水平越高,表明審計(jì)判斷的一致性程度越高。表6顯示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)、強(qiáng)調(diào)保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)之間的審計(jì)判斷的一致性較好。除了變量X12以外,保留

意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性上并不存在顯著差異性,說(shuō)明不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的判斷過(guò)程中存在差異,甚至有混用這兩種審計(jì)意見(jiàn)的嫌疑。

(六)多因素Logistic回歸分析:審計(jì)判斷差異的再分析

單因素方差分析結(jié)果表明:(1)不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在部分指標(biāo)變量對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響上存在判斷差異;(2)不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)、強(qiáng)調(diào)保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)之間判斷一致性較高,而在保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)之間存在判斷偏誤。為了盡可能控制其它因素對(duì)單變量分析的影響,我們采用Logistic回歸模型作進(jìn)一步研究。

1.因變量GCO:GCO=1為強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn);GCO=2為保留意見(jiàn);GCO=3為無(wú)法表示意見(jiàn)。

2.目標(biāo)解釋變量:X,ii=1,2…8,12,分別從重大疑慮事項(xiàng)的不確定性程度和數(shù)量方面檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在統(tǒng)計(jì)上有意義的判斷差異。對(duì)于樣本量小于20的小樣本數(shù)據(jù),邏輯回歸的Wald檢驗(yàn)值變得很小,標(biāo)準(zhǔn)誤估計(jì)值就會(huì)很大,此時(shí)應(yīng)該用對(duì)數(shù)似然值的變化來(lái)進(jìn)行檢驗(yàn),為保持一致性,對(duì)出現(xiàn)次數(shù)小于20的三個(gè)疑慮事項(xiàng)(即X9、X10、X11),暫不作多因素檢驗(yàn)。

3.控制變量:目標(biāo)解釋變量與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)狀況有關(guān),因此,控制變量應(yīng)為財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)因素以外的對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有影響的變量。借鑒以往的研究成果,選取以下變量作為控制變量。

(1)主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模變量:Koh[9]、李爽和吳溪[10]、漆江娜等[11]的研究結(jié)果表明規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性越強(qiáng),因此,規(guī)模大的會(huì)計(jì)事務(wù)所出具嚴(yán)重程度高的審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。Big10=1,表示報(bào)告期的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)中排名前十位;Big10=0,未排在前十位。

(2)審計(jì)任期:審計(jì)任期長(zhǎng)會(huì)增加發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的概率,但同時(shí)過(guò)長(zhǎng)的審計(jì)任期有可能危害到審計(jì)獨(dú)立性,本文將其作為控制變量。TENURE為當(dāng)期主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)擔(dān)任樣本公司主審事務(wù)所的年數(shù)。

(3)上年度審計(jì)意見(jiàn)類型:Ireland[3]、章永奎和劉峰[12]、蔡春等[13]證實(shí)審計(jì)意見(jiàn)具有一定的持續(xù)性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮本年度發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí),會(huì)對(duì)上期存在的審計(jì)重點(diǎn)追蹤探查,納入上年度審計(jì)意見(jiàn)變量能夠在一定程度上對(duì)上市公司以前的情況差異做出控制。PREMOD=1,表示上年度審計(jì)意見(jiàn)為強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn);PREMOD=0,其它。PREQUA=1,表示上年度審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn);PREQUA=0,其它。

4.Logistic回歸

表7列示了強(qiáng)調(diào)無(wú)保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)二者之間的邏輯回歸結(jié)果。從Chi-Square、Pseudo-R2等模型整體有效性指標(biāo)看,Logistic回歸的效果是可以接受的。在控制了前文設(shè)定的有關(guān)變量后發(fā)現(xiàn):

(1)各變量判斷差異的再檢驗(yàn):與單因素分析結(jié)果基本相同,除X4(流動(dòng)比率)不再顯著外,X2(累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損與總資產(chǎn)比率)、X5(資產(chǎn)負(fù)債率)、X6(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率)、X7(經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)纛~與總資產(chǎn)的比率)、X12(重大疑慮事項(xiàng)的數(shù)量)等指標(biāo)在不同審計(jì)意見(jiàn)類型之間存在顯著差異,表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些指標(biāo)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響程度上判斷較為一致。X1(到期債務(wù)與總資產(chǎn)的比率)、X3(或有事項(xiàng)與總資產(chǎn)的比率)、X8(大股東占用資金與總資產(chǎn)的比率)等變量在Logistic檢驗(yàn)中仍然不顯著,說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用這些變量實(shí)施持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)判斷時(shí)存在較大的差異。

在控制變量中,沒(méi)有發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的判斷上存在明顯差異。上年度審計(jì)意見(jiàn)保持了一定的持續(xù)性,如果上市公司在上一年度被出具了性質(zhì)嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn),本期更可能被出具性質(zhì)嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)。不同規(guī)模的事務(wù)所在審計(jì)意見(jiàn)判斷上存在一定的差異,規(guī)模大的事務(wù)所傾向于出具性質(zhì)嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)。

(2)保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)判斷差異的再分析:Logistic回歸檢驗(yàn)結(jié)果與單因素方差分析的結(jié)果一致,除了X12(重大疑慮事項(xiàng)的數(shù)量)因素外,保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)在反映持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的其它變量上均不存在顯著差異,表明不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)之間的審計(jì)判斷一致性較差,這兩類審計(jì)意見(jiàn)的有用性值得懷疑。限于篇幅,未給出統(tǒng)計(jì)結(jié)果。

三、結(jié)論與建議

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大疑慮事項(xiàng)為主要判斷證據(jù)實(shí)施的審計(jì)判斷存在顯著差異。通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)與反映重大疑慮事項(xiàng)的各指標(biāo)變量的顯著性分析表明:除累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損與總資產(chǎn)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量?jī)纛~與總資產(chǎn)比率、重大疑慮事項(xiàng)數(shù)量等5項(xiàng)指標(biāo)以外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)所依據(jù)的判斷證據(jù)存在明顯差異。進(jìn)一步將這5項(xiàng)指標(biāo)在每?jī)山M審計(jì)意見(jiàn)之間進(jìn)行比較檢驗(yàn),表明:注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用相同類型的審計(jì)證據(jù)對(duì)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)存在差異。直觀的延伸表明:不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)相同的判斷證據(jù)出具了不同的審計(jì)意見(jiàn);不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具相同審計(jì)意見(jiàn)時(shí)依據(jù)的判斷證據(jù)不同。

2.對(duì)重大疑慮事項(xiàng)界定的不確定性以及依據(jù)重大疑慮事項(xiàng)出具審計(jì)意見(jiàn)的不確定性是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)判斷差異的主要原因,新準(zhǔn)則實(shí)施的預(yù)期效果并不理想。新舊準(zhǔn)則對(duì)可能影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的疑慮事項(xiàng)的規(guī)定包含了諸多“重大”、“巨額”、“大量”、“過(guò)度”等難以操作的表述,如何確定這些疑慮事項(xiàng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)影響的重要性水平,準(zhǔn)則并未作出詳細(xì)規(guī)定;同時(shí),準(zhǔn)則所列舉的若干重大疑慮事項(xiàng)并不能窮盡現(xiàn)實(shí)中的相關(guān)事項(xiàng);如何根據(jù)這些重大疑慮事項(xiàng)出具不同的審計(jì)意見(jiàn),新舊準(zhǔn)則的規(guī)定同樣不明確。因此,上述工作中的過(guò)多主觀判斷,必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的差異性,也影響了準(zhǔn)則的可行性和有效性。新準(zhǔn)則實(shí)施的預(yù)期效果并不理想,輔助、提升新準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量的研究依然要求迫切。

3.持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專家系統(tǒng)是解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷的有效途徑。每個(gè)被審計(jì)單位所處的行業(yè)類型、經(jīng)營(yíng)范圍、規(guī)模大小和治理水平迥異,影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的因素復(fù)雜。雖然持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則被反復(fù)修訂,但對(duì)審計(jì)判斷的核心證據(jù)―――影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的重大疑慮事項(xiàng)的具體內(nèi)容和量化標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范卻進(jìn)展困難。我們認(rèn)為,面對(duì)準(zhǔn)則不可克服的修訂缺陷,可以考慮從審計(jì)手段與方法上尋求突破口,建立持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專家系統(tǒng)是本文重點(diǎn)推薦的技術(shù)方法。從1965年研制成功的世界上第一個(gè)專家系統(tǒng)(DENRAL)以來(lái),專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè),利用人工智能以及預(yù)先存儲(chǔ)的知識(shí)庫(kù),模擬人類專家的判斷和決策,解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問(wèn)題。同樣,國(guó)外對(duì)專家系統(tǒng)技術(shù)在審計(jì)判斷領(lǐng)域應(yīng)用的研究已取得了豐碩的成果,并成功地應(yīng)用于審計(jì)實(shí)務(wù)中[14]。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專家系統(tǒng)是審計(jì)判斷與專家系統(tǒng)技術(shù)整合的結(jié)果之

一,它能將持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷領(lǐng)域的專家長(zhǎng)期積累的豐富經(jīng)驗(yàn)、準(zhǔn)則規(guī)范整合為知識(shí)庫(kù)的推理規(guī)則,并能向?qū)＜夷菢舆\(yùn)用這些推理規(guī)則,通過(guò)推理機(jī)推理,對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性作出智能決策,并模擬專家出具具體的審計(jì)意見(jiàn)。專家系統(tǒng)將專家的感性經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)算法相結(jié)合,為定量和定性相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供了實(shí)現(xiàn)手段。專家系統(tǒng)還具有自主學(xué)習(xí)知識(shí)功能,能隨著系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)新增的代表性案例而自動(dòng)修正推理規(guī)則。西方發(fā)達(dá)國(guó)家應(yīng)用專家系統(tǒng)的成功經(jīng)驗(yàn)也表明,專家系統(tǒng)能顯著提高審計(jì)判斷的客觀性和一致性。設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)適合我國(guó)國(guó)情的計(jì)算機(jī)專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量,解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷的迫切要求。

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篇5

17世紀(jì)股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念具有了法律效力，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)（通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月）會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在1922年由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會(huì)計(jì)理論中得以明確，也被各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準(zhǔn)則中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程。這是我國(guó)審計(jì)領(lǐng)域中第一個(gè)將屬于不確定審計(jì)研究范圍的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)作為研究對(duì)象的成文準(zhǔn)則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來(lái)越多對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項(xiàng)已經(jīng)開(kāi)始受到了實(shí)務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)問(wèn)題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷審計(jì)意見(jiàn)類型分析

1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲?jì)范圍受限被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，在其余的58份審計(jì)報(bào)告中，均對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營(yíng)虧損，凈資產(chǎn)已為負(fù)值，同時(shí)又存在大額的逾期銀行貸款和對(duì)外擔(dān)保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性獲取必要的審計(jì)證據(jù)”；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。（見(jiàn)表1，表2）

我國(guó)從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)50.94％。2007年新《準(zhǔn)則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2006年有較大增長(zhǎng)。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機(jī)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響具有一定的關(guān)系。通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類型的進(jìn)一步分析，有幾個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

（1）出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類型的比率大大降低了。但如果確信被審計(jì)單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表仍以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，理論上固然可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要慎之又慎。因?yàn)槿绻?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上等于宣告被審計(jì)單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計(jì)單位萬(wàn)一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中很少有對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（2）無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類型。無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，呈逐年下降的趨勢(shì)，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（3）通過(guò)分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準(zhǔn)則實(shí)施前后期間均對(duì)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對(duì)2008年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)中出現(xiàn)的關(guān)于對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性問(wèn)題，許多上市公司受世界性金融危機(jī)的影響，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的問(wèn)題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)意見(jiàn)的重要影響因素。金融危機(jī)的發(fā)生導(dǎo)致被審計(jì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增大，很多不確定性沒(méi)有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗(yàn)可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)大幅提高。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮要求管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，充分披露金融危機(jī)的影響以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定因素。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)乃至保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的差異性對(duì)CPA的影響

上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的差異性對(duì)CPA的影響可從以下兩方面分析：

（1）如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的并出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補(bǔ)其損失。審計(jì)人員可能遭受的損失包括聲譽(yù)損失和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)其的訴訟損失。

（2）有人認(rèn)為對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后，審計(jì)報(bào)告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)效果”。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)陷入困境的公司本來(lái)還有希望渡過(guò)難關(guān)，但因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表保留意見(jiàn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的過(guò)度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會(huì)更加速企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷與評(píng)價(jià)，出具合適意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告非常重要，是保證審計(jì)質(zhì)量，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

四、提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量的具體措施

評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量最為明顯的指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，許多審計(jì)判斷中并不存在客觀的、可計(jì)量的外部標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其結(jié)論的準(zhǔn)確性，在這種情況下，多個(gè)審計(jì)人員的意見(jiàn)一致性是用于評(píng)價(jià)某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。因此堅(jiān)持意見(jiàn)一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計(jì)判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的信心以及審計(jì)職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量，擬采取以下措施：

（1）整合專家知識(shí)，積極開(kāi)發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，過(guò)程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點(diǎn)，使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷無(wú)法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行精確描述。對(duì)于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對(duì)象，專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個(gè)專家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來(lái)，專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲(chǔ)的知識(shí)庫(kù)，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問(wèn)題。設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)適合我國(guó)國(guó)情的計(jì)算機(jī)專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量，解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷問(wèn)題的迫切要求。

（2）充分運(yùn)用審計(jì)判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計(jì)判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)專家積極開(kāi)發(fā)審計(jì)判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實(shí)現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價(jià)模型）和公開(kāi)獲得的信息對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性進(jìn)行判斷，將有助于審計(jì)人員正確地出具符合客戶實(shí)際情況的審計(jì)報(bào)告，減小誤判成本，保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和CPA利益。同時(shí)，由于使用的是公開(kāi)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對(duì)CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告和市場(chǎng)事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價(jià)模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。

（3）加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化被審計(jì)單位管理層的法律意識(shí)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中“量刑不準(zhǔn)”的原因之一是被審計(jì)單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計(jì)雙方的信息不對(duì)稱，減少被審計(jì)單位的舞弊和欺詐行為，加強(qiáng)審計(jì)雙方的配合，才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

篇6

持續(xù)經(jīng)營(yíng)指的是進(jìn)行一切會(huì)計(jì)工作，其共識(shí)是，以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，將會(huì)長(zhǎng)期地按它現(xiàn)時(shí)的目的方向，持續(xù)不斷地經(jīng)營(yíng)下去。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)的作用越來(lái)越重要。在現(xiàn)代社會(huì)，會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是主要用貨幣量度對(duì)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中占用的財(cái)產(chǎn)物資和發(fā)生勞動(dòng)耗費(fèi)進(jìn)行系統(tǒng)的計(jì)算、記錄、分析和檢查。會(huì)計(jì)人員借助這些手段，充分了解企業(yè)的資金占用情況和勞動(dòng)耗費(fèi)水平，并利用會(huì)計(jì)資料，分析得失，追究經(jīng)濟(jì)利益高低的原因；趨利避害。從一個(gè)特定的崗位管好一家企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。同時(shí)，為在更大的范圍內(nèi)，如一個(gè)地區(qū)、一個(gè)產(chǎn)業(yè)部門或一個(gè)國(guó)家管好經(jīng)濟(jì)提供必要的資料。

我國(guó)財(cái)政部在制定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，從我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，研究比較了國(guó)際和各國(guó)、各地區(qū)的準(zhǔn)則。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明文規(guī)定了我國(guó)會(huì)計(jì)的基本前提。

會(huì)計(jì)的前提是指一般在會(huì)計(jì)實(shí)踐中長(zhǎng)期奉行，無(wú)需證明便為人們所接受，是從事會(huì)計(jì)工作、研究會(huì)計(jì)問(wèn)題的前提條件。

其中，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)前提條件，部分人認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一提法有片面性，認(rèn)為這只見(jiàn)到營(yíng)業(yè)而見(jiàn)不到停業(yè)。而事實(shí)上。這種說(shuō)法是不正確的。持續(xù)經(jīng)營(yíng)是絕大多數(shù)企業(yè)所處的正常狀況，這樣的領(lǐng)土主體，其所有的資產(chǎn)將按照預(yù)定的目標(biāo)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被耗用、出售，它所承擔(dān)的債務(wù)也將如期償還。對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，投資者需要通過(guò)其現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況與過(guò)去一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，來(lái)預(yù)測(cè)其未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。據(jù)以作出投資決策。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)作為一種假設(shè)、一種預(yù)見(jiàn)，卻也是一個(gè)唯一可行的辦法，為會(huì)計(jì)人員所廣泛接受。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指如果不存在明顯的反證。一般都認(rèn)為企業(yè)將無(wú)限期的經(jīng)營(yíng)下去。這里的“反證”指那些表明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)將在可以預(yù)計(jì)的時(shí)刻結(jié)束，如合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期滿、企業(yè)資不抵債而瀕臨破產(chǎn)清算。之所以要對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)作出假定，一個(gè)主要的原因是，如果缺乏這項(xiàng)假設(shè)，會(huì)計(jì)核算的許多原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制、劃分收益性支出與資本性支出等將不能夠應(yīng)用。另一個(gè)原因是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下和處于清算狀態(tài)時(shí)所采納的會(huì)計(jì)處理是不同的，如對(duì)固定資產(chǎn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)下可以采納實(shí)際成本法，而在清算狀態(tài)下則只能夠采取公允價(jià)值如市價(jià)、評(píng)估價(jià)值等；對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)下在財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的一些本期支出，但收益期間延伸至以后各期間的預(yù)付性費(fèi)用，如待攤費(fèi)用、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等在清算狀態(tài)的財(cái)務(wù)報(bào)表中將不復(fù)存在，主要是因?yàn)樗鼈儾⒉淮砣魏蔚闹Ц赌芰Α?/p>

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的存在，是由于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，作為會(huì)計(jì)主體假設(shè)為會(huì)計(jì)的核算規(guī)定了空間范圍，而持續(xù)經(jīng)營(yíng)則為會(huì)計(jì)的核算作出時(shí)間的規(guī)定。從每一個(gè)企業(yè)的歷史看，確實(shí)沒(méi)有一個(gè)企業(yè)能夠無(wú)限期地存在下去，然而，企業(yè)究竟在何時(shí)關(guān)停并轉(zhuǎn)，又難以預(yù)料。競(jìng)爭(zhēng)和其他經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中不可避免的現(xiàn)象。經(jīng)營(yíng)不善或市場(chǎng)的意外變化，經(jīng)常威脅著企業(yè)，嚴(yán)重時(shí)，就會(huì)使其經(jīng)營(yíng)終止進(jìn)行清算。在這種情況下，會(huì)計(jì)如何提供信息為其會(huì)計(jì)主體服務(wù)呢?從企業(yè)的主觀愿望看，除少數(shù)企業(yè)有預(yù)定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或有經(jīng)營(yíng)期限，如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目公司，一旦實(shí)現(xiàn)了預(yù)定的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目就將撤銷外。一般都在爭(zhēng)取長(zhǎng)期連續(xù)經(jīng)營(yíng)，不斷發(fā)展壯大自己．尤其是現(xiàn)代化生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，客觀上也要求連續(xù)，這都為持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提供了客觀依據(jù)。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)下，企業(yè)在會(huì)計(jì)信息的收集和處理上所使用的會(huì)計(jì)處理方法才能保持穩(wěn)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告才能真實(shí)可靠。如果沒(méi)有持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)。一些公認(rèn)的會(huì)計(jì)處理方法將缺乏其存在的基礎(chǔ)。如企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)下，企業(yè)對(duì)它所使用的固定資產(chǎn)應(yīng)按照實(shí)際購(gòu)建成本記賬，并按固定資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)上的可用年限，按照其價(jià)值和使用情況，采用某一種折舊方法計(jì)提折舊。對(duì)于其所負(fù)擔(dān)的債務(wù)，如銀行借款、應(yīng)付債券，企業(yè)可以按照規(guī)定的條件償還。而在企業(yè)終止清算的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值則必須按照實(shí)際變現(xiàn)的價(jià)值計(jì)算，企業(yè)的債務(wù)只能按照資卉變現(xiàn)后的實(shí)際償還能力清償。采用某一種折舊方法計(jì)提折舊。對(duì)于其所負(fù)擔(dān)的債務(wù)，如銀行借款、應(yīng)付債券，企業(yè)可以按照規(guī)定的條件償還。而在企業(yè)終止清算的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，則必須按照實(shí)際變現(xiàn)的價(jià)值計(jì)算。企業(yè)的債務(wù)只能按照資產(chǎn)變現(xiàn)后的實(shí)際償還能力清償。

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)估，需要考慮的因素包括市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)目前或長(zhǎng)期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營(yíng)政策的意向等。評(píng)價(jià)后對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生嚴(yán)重懷疑的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的不確定因素。持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)采用非清算基礎(chǔ)，例如資產(chǎn)按成本計(jì)價(jià)就是基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一假設(shè)或前提的。然而，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，優(yōu)勝劣汰是一項(xiàng)競(jìng)爭(zhēng)原則。每一個(gè)企業(yè)都存在經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，都可能變得無(wú)力償債而被迫宣告破產(chǎn)進(jìn)行法律上的改組。一旦會(huì)計(jì)人員有證據(jù)證明企業(yè)將要破產(chǎn)清算，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本前提或假設(shè)便不再成立，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算必須采用清算基礎(chǔ)。

篇7

（二）終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究 自2002年以來(lái)，學(xué)者們開(kāi)始著手研究終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)問(wèn)題。主要研究了終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解讀與比較，終止經(jīng)營(yíng)概念的界定與修正，終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)、計(jì)量和表外披露。皮羽（2011）認(rèn)為如果企業(yè)組成部分被劃分為終止業(yè)務(wù)，無(wú)論其盈利與否，都會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生影響，因此，必須將持續(xù)經(jīng)營(yíng)與終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)信息分開(kāi)處理；蓋地（2008）認(rèn)為各國(guó)企業(yè)中出現(xiàn)了不少終止經(jīng)營(yíng)情況，終止經(jīng)營(yíng)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方式不同，應(yīng)采取不同的會(huì)計(jì)方法，出臺(tái)相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范；朱康萍（2009）認(rèn)為區(qū)別持續(xù)經(jīng)營(yíng)與終止經(jīng)營(yíng)的信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確的理解和評(píng)估企業(yè)的過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái)極為重要；秦白云（2004）認(rèn)為我國(guó)的《征求意見(jiàn)稿》只側(cè)重終止經(jīng)營(yíng)披露的規(guī)范，應(yīng)借鑒國(guó)際做法，規(guī)范終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)和計(jì)量。

王霞（2004）在《關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)期間損益確認(rèn)問(wèn)題的探討》中提出在利潤(rùn)表中將終止經(jīng)營(yíng)損益與持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益分開(kāi)列示，更有利于會(huì)計(jì)信息使用者預(yù)測(cè)企業(yè)的現(xiàn)金流量、盈利能力和財(cái)務(wù)狀況；吳珊（2007）在《終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》中探討了事項(xiàng)理論、正外部性理論和會(huì)計(jì)加總理論對(duì)終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)的啟示。但是，當(dāng)前對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)研究明顯不足，終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)的研究的深度和廣度不夠。文章在闡述國(guó)際終止經(jīng)營(yíng)信息的處理模式上，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同和我國(guó)的實(shí)際，探討了終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)問(wèn)題。

二、終止經(jīng)營(yíng)列報(bào)的必要性

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的真實(shí)體現(xiàn) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》指出：性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)，但不具有重要性的項(xiàng)目除外。并指出應(yīng)該對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示的重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說(shuō)明，包括終止經(jīng)營(yíng)稅后利潤(rùn)的金額及其構(gòu)成情況等。如果把企業(yè)的業(yè)務(wù)按照持續(xù)性劃分，終止經(jīng)營(yíng)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)在性質(zhì)和功能上完全不同，當(dāng)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)滿足重要性特征，或者說(shuō)，不予以列報(bào)中將會(huì)影響信息使用者的決策時(shí)，就應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)分開(kāi)列報(bào)。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程是一個(gè)信息整合過(guò)程，如果列報(bào)的終止業(yè)務(wù)項(xiàng)目尚不能真實(shí)完整的表達(dá)終止經(jīng)營(yíng)的信息，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中做相應(yīng)的補(bǔ)充說(shuō)明?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中明確了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。決策有用觀與受托責(zé)任觀分別從企業(yè)外部使用者和內(nèi)部所有者的角度反映會(huì)計(jì)工作的目標(biāo)要求。就內(nèi)部而言，終止經(jīng)營(yíng)既影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)成果，又會(huì)影響到當(dāng)期和未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況。就外部而言，單獨(dú)列報(bào)終止經(jīng)營(yíng)才能更真實(shí)的反映企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成、性質(zhì)和質(zhì)量，幫助信息使用者更好的進(jìn)行決策。因而，終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)和披露更真實(shí)的體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)工作的雙重目標(biāo)。

財(cái)務(wù)分析的主要依據(jù)是財(cái)務(wù)報(bào)告，信息使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)資料計(jì)算相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，然后依據(jù)財(cái)務(wù)分析的結(jié)果做出經(jīng)濟(jì)決策。那么財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的表達(dá)方式，整合或坼分都直接影響到報(bào)表使用者的判斷。如，某企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的凈利潤(rùn)為54000，終止經(jīng)營(yíng)的凈利得為21000，流通在外的股份為20000股。假設(shè)不考慮其他特殊項(xiàng)目，如果不加以區(qū)分持續(xù)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與終止經(jīng)營(yíng)利得，計(jì)算出的每股收益應(yīng)為（54000+21000）/20000=3.75；如將兩者區(qū)別列報(bào)，則持續(xù)經(jīng)營(yíng)的每股收益為54000/20000=2.70，終止經(jīng)營(yíng)的每股收益為21000/20000=1.05。顯然，兩種不同的計(jì)算結(jié)果表達(dá)的財(cái)務(wù)信息也截然不同，最后導(dǎo)致信息使用者做出不同的決策結(jié)果。終止?fàn)I業(yè)是一次易，該業(yè)務(wù)所形成的利得和損失會(huì)增加或減少企業(yè)利潤(rùn)總額，但就利潤(rùn)的質(zhì)量和企業(yè)的穩(wěn)定性及成長(zhǎng)性分析，應(yīng)該剔除終止經(jīng)營(yíng)的利得部分，以便于財(cái)務(wù)分析人員更好的做出科學(xué)的決策。因此，將持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)分開(kāi)列報(bào)有助于信息使用者更好的觀察、判斷和科學(xué)決策。

（二）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的迫切需要 由于我國(guó)沒(méi)有單獨(dú)的終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)和計(jì)量由其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的處理自由度相對(duì)較大，并且在很大程度上依賴于職業(yè)判斷，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)能力去操作。2002年財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—終止經(jīng)營(yíng)》征求意見(jiàn)稿，旨在區(qū)分終止經(jīng)營(yíng)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息，提高報(bào)表使用者掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈利能力和現(xiàn)金流量的能力。但是僅僅在報(bào)表附注中單獨(dú)披露終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者的要求，不能通過(guò)在表內(nèi)項(xiàng)目中分開(kāi)列示終止經(jīng)營(yíng)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)直觀的表達(dá)企業(yè)的資產(chǎn)組合性質(zhì)、利潤(rùn)的構(gòu)成及質(zhì)量以及現(xiàn)金流的方式等。

根據(jù)上海證劵交易所披露的2008-2011年上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，我國(guó)的上市公司基本沒(méi)有單獨(dú)列報(bào)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但有個(gè)別公司遵循國(guó)際規(guī)范處理終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，從而更加真實(shí)、準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。在查閱上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)，中國(guó)聯(lián)合通訊股份有限公司（股票代碼：600050），連續(xù)四年在利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)和披露終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，如它在2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明： 按照2008年6月2日訂立的CDMA出售框架協(xié)議，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“終止經(jīng)營(yíng)”的規(guī)定，本集團(tuán)CDMA業(yè)務(wù)分部被確認(rèn)為終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的列報(bào)，因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確規(guī)定，為了直觀的體現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)成果，提供更相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，本集團(tuán)參照了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)《待出售非流動(dòng)資產(chǎn)及終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)》（“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)”）對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)列報(bào)的規(guī)定，CDMA業(yè)務(wù)分部的經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量已作為終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)單獨(dú)列示于本集團(tuán)2008年度合并利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表當(dāng)中，本集團(tuán)合并利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表于2007年度的比較數(shù)字亦相應(yīng)進(jìn)行重列以反映終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。

中國(guó)聯(lián)通股份有限公司在處理終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)無(wú)據(jù)可依，為了更好的體現(xiàn)本企業(yè)的利潤(rùn)構(gòu)成和現(xiàn)金流量信息，采用國(guó)際處理方法在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，從而更真實(shí)的反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)面貌。這種突破簡(jiǎn)單披露的處理方法無(wú)疑是一種挑戰(zhàn)，由于終止經(jīng)營(yíng)在制度上的真空，導(dǎo)致企業(yè)在處理類似業(yè)務(wù)時(shí)五花八門。多數(shù)企業(yè)表外披露，少數(shù)企業(yè)表內(nèi)列報(bào)并表外披露，從而使得同一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性減弱，行業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性更無(wú)從談起。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同 1973年，在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書第30號(hào)《報(bào)告經(jīng)營(yíng)成果—報(bào)告處置業(yè)務(wù)分部、非常項(xiàng)目、罕見(jiàn)和非頻繁發(fā)生的事項(xiàng)和交易的影響》（APB30）涉及到終止經(jīng)營(yíng)，首次要求區(qū)別列報(bào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)與終止經(jīng)營(yíng)收益。1995年3月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）公布了《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和待處置長(zhǎng)期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》（FAS121），但FAS 121沒(méi)有表述APB30中說(shuō)明的屬于終止經(jīng)營(yíng)的企業(yè)分部的會(huì)計(jì)處理方法。在2001年8月FASB又了《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值或處置的會(huì)計(jì)處理》（FAS144）以取代《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和待處置長(zhǎng)期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》（FAS121）。在FAS144中要求企業(yè)單獨(dú)列報(bào)持有以備出售的長(zhǎng)期資產(chǎn)和負(fù)債，并在附注中列示其類別，同時(shí)在利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表中區(qū)別終止持續(xù)經(jīng)營(yíng)和終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。

2005年1月1日，國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告第5號(hào)公告（IFR5）中指出企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上區(qū)別列報(bào)持有以備出售的資產(chǎn)，在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示終止經(jīng)營(yíng)的成果，同時(shí)要求會(huì)計(jì)主體在全面收益表附注中披露關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)信息。2008年，國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在征求意見(jiàn)稿中提出了修改終止經(jīng)營(yíng)的定義，并要求將企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)中已被處置或劃分為持有以備出售的部分單獨(dú)列報(bào)。

可見(jiàn)，終止經(jīng)營(yíng)在國(guó)際上有明確的會(huì)計(jì)規(guī)范，我國(guó)無(wú)具體的終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在2006年我國(guó)以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以求達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，但是新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有涵蓋終止經(jīng)營(yíng)具體準(zhǔn)則。然而，在我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了不少終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，如果僅在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)勢(shì)必掩蓋了重要性的會(huì)計(jì)信息，不能反映上市公司會(huì)計(jì)信息的完整性，從而也沒(méi)有從實(shí)質(zhì)上做到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。當(dāng)前，關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)的處理基本上有兩種模式。一是列報(bào)加披露的模式。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)信息既在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中列示，又在附注中披露。二是簡(jiǎn)單的披露模式，如我國(guó)的征求意見(jiàn)稿，有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)的披露僅在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露，不涉及報(bào)表項(xiàng)目的列示。可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有做到與國(guó)際趨同。

三、終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)構(gòu)想

首先，國(guó)家應(yīng)盡快頒布終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以明確終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，從制度上規(guī)范終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性，從而進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，促使終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同于國(guó)際準(zhǔn)則。其次，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示終止經(jīng)營(yíng)，如在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列報(bào)列入終止經(jīng)營(yíng)的持有以備出售的長(zhǎng)期資產(chǎn)；在利潤(rùn)表上區(qū)別持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與終止經(jīng)營(yíng)的凈利潤(rùn)，單獨(dú)計(jì)算持續(xù)經(jīng)營(yíng)的每股收益與終止經(jīng)營(yíng)的每股收益；在現(xiàn)金流量表中區(qū)別列報(bào)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)中的終止經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)金流量。此外，結(jié)合信息披露的原則，企業(yè)可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中補(bǔ)充說(shuō)明關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)的相關(guān)信息：如終止經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)類型、終止經(jīng)營(yíng)所處的分部、處置時(shí)間、處置方式和計(jì)劃情況等。在資產(chǎn)負(fù)債表日與財(cái)務(wù)報(bào)告日之間的終止經(jīng)營(yíng)則也可在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作披露說(shuō)明等。

結(jié)合終止經(jīng)營(yíng)的國(guó)際處理慣例和我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)際，筆者在不改變我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)報(bào)表基本結(jié)構(gòu)的前提下，吸取國(guó)際終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)方式，進(jìn)一步構(gòu)建新的三大財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)框架。具體格式見(jiàn)表1、表2、表3。

參考文獻(xiàn)：

[1]秦白云：《我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)與國(guó)際準(zhǔn)則之比較》，《會(huì)計(jì)研究》，2004年第8期。

[2]皮羽：《持有待售資產(chǎn)準(zhǔn)則解讀與分析》，《新財(cái)經(jīng)》，2011年第12期。

篇8

同時(shí)發(fā)行a股、b股的公司，除了要按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告并經(jīng)境內(nèi)審計(jì)師審計(jì)外，同時(shí)要提供按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制并經(jīng)國(guó)際審計(jì)師（以下稱境外審計(jì)師）審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。當(dāng)一個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告由不同的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)并審計(jì)報(bào)告，的審計(jì)意見(jiàn)相同還是不同？又是什么因素影響審計(jì)師發(fā)表相同或不同的審計(jì)意見(jiàn)？對(duì)這個(gè)問(wèn)題的分析和討論有利于加深對(duì)審計(jì)國(guó)際化影響因素的理解。

一、審計(jì)意見(jiàn)差異：一個(gè)分析框架

審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)師運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀、公允程度進(jìn)行判斷所做出的結(jié)論，審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)質(zhì)量的外在表現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)在實(shí)質(zhì)，影響審計(jì)質(zhì)量的因素即影響審計(jì)意見(jiàn)。根據(jù)deanglo（1981）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義：審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告公司舞弊的聯(lián)合概率。發(fā)現(xiàn)客戶違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概率取決于審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力、運(yùn)用的審計(jì)程序和樣本的選擇等，報(bào)告客戶的違規(guī)取決于審計(jì)師相對(duì)客戶的獨(dú)立性。我們可以把影響審計(jì)意見(jiàn)（審計(jì)質(zhì)量）形成的因素分為兩大類：（1）技術(shù)性因素。主要指審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)性規(guī)范和審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)水平，它可以通過(guò)培訓(xùn)、制定審計(jì)準(zhǔn)則等措施予以解決，也可以在全球范圍進(jìn)行協(xié)調(diào)和統(tǒng)一；（2）非技術(shù)性因素。主要指證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排，監(jiān)管制度的安排會(huì)影響審計(jì)師獨(dú)立性從而影響審計(jì)意見(jiàn)的出具。

審計(jì)師根據(jù)公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度和審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)。我們可以合理預(yù)期在遵循相同審計(jì)準(zhǔn)則的情況下，如果基于不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)意見(jiàn)可能不同，反之亦是。在審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致時(shí)，如果由不同的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，在審計(jì)過(guò)程中，需要運(yùn)用審計(jì)技術(shù)和審計(jì)程序?qū)π畔①|(zhì)量進(jìn)行鑒別，在審計(jì)師專業(yè)技術(shù)能力存在質(zhì)的差異時(shí)，審計(jì)師在主觀上會(huì)對(duì)同一公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量做出不同的判斷，出具不同的審計(jì)意見(jiàn)。但是如果審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力不存在質(zhì)的差異的情況下，那么影響審計(jì)意見(jiàn)的因素就體現(xiàn)為審計(jì)師的獨(dú)立性，即是證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的安排。

kida（1980）指出，審計(jì)師明顯有能力辨別出接近財(cái)務(wù)困境的公司，但受到客戶關(guān)系的影響而不會(huì)按照預(yù)測(cè)結(jié)果對(duì)客戶公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)意見(jiàn)是會(huì)計(jì)信息使用者判斷公司提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是否客觀公允的標(biāo)準(zhǔn)之一，如果審計(jì)師對(duì)公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，投資者等信息用戶將會(huì)對(duì)公司的劣質(zhì)信息做出反應(yīng)，對(duì)公司不利，所以公司重視審計(jì)師所出具的審計(jì)意見(jiàn)類型。但是公司同時(shí)也是審計(jì)師的衣食父母，如果審計(jì)師出具了公司不樂(lè)意接受的客觀的審計(jì)意見(jiàn)就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計(jì)意見(jiàn)，就可能因訴訟而發(fā)生賠償。根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，審計(jì)師的行為有逐利性，是否出具應(yīng)該出具的審計(jì)意見(jiàn)，在于公司對(duì)審計(jì)師的賄賂收益與預(yù)期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產(chǎn)生的損失由證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制決定。

二、案例介紹

1．公司財(cái)務(wù)狀況和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

a公司創(chuàng)建于1985年，是一家同時(shí)發(fā)行a股和b股的上市公司。近兩年公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示，公司的財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化。按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算，2001年的凈利潤(rùn)為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產(chǎn)為－4.14元（-4.16元），凈資產(chǎn)收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬(wàn)元（819.1億元），但扣除非經(jīng)常性損益后是虧損3477.1萬(wàn)元，每股凈資產(chǎn)為－4.16元（-4.14元），凈資產(chǎn)收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用altman（1968） “z”計(jì)分判定模型對(duì)該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力（破產(chǎn)危機(jī)）進(jìn)行預(yù)測(cè)， 2001年z值為－23.78（－23.18），2002年z值為－8.76（－7.41），根據(jù)判定標(biāo)準(zhǔn)z值小于1.81，則企業(yè)存在很大破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，說(shuō)明a公司陷入財(cái)務(wù)困境，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力值得懷疑。

2． 審計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)和公司對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的說(shuō)明。

2001年境內(nèi)審計(jì)師、境外審計(jì)師都在審計(jì)報(bào)告中披露了a公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，二者一致認(rèn)為a公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力值得懷疑，但具體出具何種審計(jì)意見(jiàn)上存在分歧（境內(nèi)審計(jì)師出具的是帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，境外為拒絕表示意見(jiàn)）；2002年，境外審計(jì)師，仍然就公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出具了保留意見(jiàn)，而境內(nèi)審計(jì)師出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，二者在是否需要披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上存在分歧。

2001年公司董事會(huì)報(bào)告稱，公司董事會(huì)同意m會(huì)計(jì)師事務(wù)所和香港n會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。公司董事會(huì)認(rèn)為，2001 年度公司巨額虧損主要是由于當(dāng)年根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提了大量的壞帳及減值準(zhǔn)備金所致。因第一大股東和t公司對(duì)本公司資產(chǎn)重組工作的推進(jìn)做出了承諾，特別是t公司于2002 年3 月正式購(gòu)買本公司部分股權(quán)已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會(huì)認(rèn)為本公司實(shí)際重組工作已于期后全面展開(kāi)，相信通過(guò)各方的積極努力本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將有望在2002 年度得以恢復(fù)。

2002年，針對(duì)境外審計(jì)師出具的保留意見(jiàn)，公司董事會(huì)報(bào)告也認(rèn)為，由于2002年公司的債務(wù)重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出了質(zhì)疑，并出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，同意香港n會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的b股審計(jì)報(bào)告。對(duì)此，公司董事會(huì)認(rèn)為，自公司的最大債權(quán)人t公司2002年3月正式加入本公司后，債務(wù)重組工作取得了較大的進(jìn)展。根據(jù)相關(guān)協(xié)議t公司將短期借款及其相關(guān)利息轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期借款，隨著債務(wù)重組的不斷進(jìn)行，公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將得到提高。

從董事會(huì)的說(shuō)明可以看出，a公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的解決依賴于與t公司的債務(wù)重組，但直到2002年底，債務(wù)重組尚未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮。

三、審計(jì)意見(jiàn)差異的剖析

1． 技術(shù)層面因素與審計(jì)意見(jiàn)差異。

境外審計(jì)師是按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)意見(jiàn)，境內(nèi)審計(jì)師是根據(jù)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所出具審計(jì)意見(jiàn)。要考慮技術(shù)層面是否是引起審計(jì)意見(jiàn)差異的主要原因，必須分析3個(gè)方面：（1）審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的規(guī)定；（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。

我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)原則是國(guó)際化。目前正按照服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的要求，盡快建立健全有關(guān)法律體系，其中包括與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則（李爽，2002）。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則公告第23號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》和我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17 號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的差異主要是：國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則要求，一旦公司審計(jì)師對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮，就在審計(jì)意見(jiàn)中必須予以揭示，因此針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)意見(jiàn)當(dāng)中沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)類型；而根據(jù)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果管理當(dāng)局采取的改善計(jì)劃能夠消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮且進(jìn)行了充分披露，可以出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。在如何判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)上，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則盡管在表述上存在差異，但仔細(xì)分析我們發(fā)現(xiàn)，兩者都是從財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)及其他3個(gè)方面來(lái)界定持續(xù)經(jīng)營(yíng)是否出現(xiàn)問(wèn)題的。在a公司的問(wèn)題上，我們依靠財(cái)務(wù)方面的特征，無(wú)論按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則，a公司均屬于審計(jì)師要對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)予以關(guān)注的對(duì)象。

那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不同是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)判定差異呢？根據(jù)a公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，我們可以看出ias下的財(cái)務(wù)指標(biāo)與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)指標(biāo)相差不大，凈利潤(rùn)盡管在絕對(duì)數(shù)上有一定差異，但相對(duì)數(shù)較小，而且沒(méi)有改變凈利潤(rùn)的符號(hào)，這說(shuō)明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師出具不同的審計(jì)意見(jiàn)。

技術(shù)層面的另一重要方面是審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，即境內(nèi)外審計(jì)師是否能夠判定公司存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)。就2001年而言，境內(nèi)外審計(jì)師都關(guān)注到公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)，并均在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中進(jìn)行了披露，這說(shuō)明境內(nèi)外審計(jì)師在判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)上不存在顯著差異，兩者的專業(yè)勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會(huì)的說(shuō)明中披露，同意境外審計(jì)師的就持續(xù)經(jīng)營(yíng)發(fā)表的保留意見(jiàn)，說(shuō)明董事會(huì)自己承認(rèn)了持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)的存在，即使存在專業(yè)勝任能力差異，境內(nèi)審計(jì)師也可以通過(guò)這個(gè)信息來(lái)調(diào)整自己的專業(yè)判斷，所以，專業(yè)勝任能力不是產(chǎn)生意見(jiàn)差異的主要原因。

根據(jù)境內(nèi)外審計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)并參照相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內(nèi)審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒(méi)有相應(yīng)的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的疑慮，不過(guò)被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露；而境外審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)范圍受到重要限制，審計(jì)人員無(wú)法獲得必要的審計(jì)證據(jù)；（2）2002年，境內(nèi)審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況，但管理當(dāng)局計(jì)劃采取相應(yīng)的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮。被審計(jì)單位已經(jīng)作了充分披露；境外審計(jì)師認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露不充分，被審計(jì)單位應(yīng)該進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估，但管理當(dāng)局予以拒絕，僅憑現(xiàn)有的證據(jù)與措施不能判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性，按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表可能會(huì)誤導(dǎo)投資者。

如果假定審計(jì)師是客觀出具了審計(jì)意見(jiàn)，那么境內(nèi)外審計(jì)師真正的分歧應(yīng)該集中在按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性，是否可能會(huì)誤導(dǎo)投資者，公司是否對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行了充分披露和審計(jì)范圍是否受到限制。這些在客觀上對(duì)境內(nèi)外審計(jì)師不會(huì)有差別，正如前面提到的在專業(yè)勝任能力相差不大時(shí)，境內(nèi)外審計(jì)師對(duì)這種客觀上一致的披露在主觀上的認(rèn)識(shí)也不會(huì)出現(xiàn)質(zhì)的差異。因此，不是由于境內(nèi)外審計(jì)師在公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況的披露和審計(jì)范圍受到限制上的看法不同而導(dǎo)致了審計(jì)意見(jiàn)差異。

2． 非技術(shù)層面因素與審計(jì)意見(jiàn)差異。

對(duì)審計(jì)意見(jiàn)差異的另外一個(gè)解釋是非技術(shù)層面因素，證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排將影響到境內(nèi)外審計(jì)師出具不同的審計(jì)意見(jiàn)。在分析框架中，我們提到，證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排通過(guò)影響審計(jì)師的利益函數(shù)來(lái)影響審計(jì)意見(jiàn)的出具。理論上一個(gè)完善的證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排應(yīng)當(dāng)能夠促使審計(jì)市場(chǎng)質(zhì)量的提高，具體表現(xiàn)為審計(jì)服務(wù)提供方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所——愿意提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)服務(wù)的需求方——直接表現(xiàn)為上市公司——需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)（劉峰等，2002）。一個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)市場(chǎng)，在于通過(guò)監(jiān)管制度安排為審計(jì)師、上市公司建立一個(gè)利益函數(shù)，以引導(dǎo)審計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)和上市公司需求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

審計(jì)師與公司意見(jiàn)不一致時(shí)，存在兩種選擇：一是堅(jiān)持自己的觀點(diǎn)，出具客觀公正的審計(jì)意見(jiàn)；二是迎合公司的要求，出具審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)師如果應(yīng)公司的要求出具審計(jì)意見(jiàn)，那么，公司為了獲得審計(jì)師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務(wù)所獲得賄賂收益；但審計(jì)師未客觀出具審計(jì)意見(jiàn)，可能被查處，查處后，審計(jì)師將被罰款、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷執(zhí)照，甚至追究刑事責(zé)任，造成事務(wù)所的直接損失，此外，如果審計(jì)師被查處，基于信譽(yù)受到影響，市場(chǎng)份額下降，還將導(dǎo)致間接損失。如果審計(jì)師堅(jiān)持自己的觀點(diǎn)，出具客觀的審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)師將失去客戶，審計(jì)師的正常收費(fèi)（包括現(xiàn)在的和預(yù)期未來(lái)的審計(jì)收費(fèi)的貼現(xiàn)值）就沒(méi)有了，但聲譽(yù)得到提高，增加事務(wù)所未來(lái)收益。

在我國(guó)證券市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)，特別是民事賠償責(zé)任近乎為零，聲譽(yù)機(jī)制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002）， defond, wong和li（2000）的實(shí)證分析也表明，審計(jì)師會(huì)失去一定的市場(chǎng)份額，因此我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行伴隨了證券市場(chǎng)集中度的下降和上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的規(guī)避。這說(shuō)明境內(nèi)審計(jì)師在堅(jiān)持己見(jiàn)出具審計(jì)意見(jiàn)，將面臨市場(chǎng)份額下降。民事賠償責(zé)任為零，聲譽(yù)機(jī)制不起作用，使得事務(wù)所按照公司意見(jiàn)出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機(jī)會(huì)少。

我國(guó)針對(duì)上市公司的監(jiān)管指標(biāo)，就a股而言，如：配股條件、st和pt以及退市機(jī)制，均以境內(nèi)審計(jì)師的a股財(cái)務(wù)報(bào)告為準(zhǔn)，即同時(shí)發(fā)行a、b股的上市公司，利益集中在a股財(cái)務(wù)報(bào)告上?；谶@些利益所在，公司將愿意花費(fèi)更大的代價(jià)賄賂境內(nèi)審計(jì)師。所以境內(nèi)審計(jì)師比境外審計(jì)師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計(jì)意見(jiàn)。

在a公司問(wèn)題上，技術(shù)性的差異不是導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)差異的主要原因，那么這種非技術(shù)性的差異將可能是主要原因。在審計(jì)收費(fèi)上我們得到一個(gè)旁證，一般來(lái)說(shuō)，境外審計(jì)師的審計(jì)成本要高于境內(nèi)審計(jì)師，境外審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)收取，將高于境內(nèi)審計(jì)師。但我們發(fā)現(xiàn)，在2001年，a公司分別向境內(nèi)、外審計(jì)師支付33萬(wàn)元、27萬(wàn)元審計(jì)費(fèi)用，2002年分別支付了33萬(wàn)元和23萬(wàn)元審計(jì)費(fèi)用，連續(xù)2年境內(nèi)審計(jì)師的收費(fèi)均高于境外審計(jì)師，2002年居然高出10萬(wàn)元之巨，而恰好在2002年境內(nèi)審計(jì)師為a公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)進(jìn)行揭示。

四、若干啟示和研究局限性

同時(shí)發(fā)行a股、b股的公司由境內(nèi)外審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，為分析不同審計(jì)師的行為特征提供了一個(gè)機(jī)會(huì)，尤其在a公司案例中，境內(nèi)外審計(jì)師針對(duì)同一持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性事項(xiàng)出具不同的審計(jì)意見(jiàn)，消除了一些由于技術(shù)性規(guī)范差異所帶來(lái)的影響。我們的分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生意見(jiàn)差異的主要原因是由于證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的安排，使同時(shí)發(fā)行a股、b股股票的公司的利益集中在a股財(cái)務(wù)報(bào)告上，使得公司更愿意賄賂a股審計(jì)師，現(xiàn)有的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境使得a股審計(jì)師有激勵(lì)與公司合謀，出具公司期望的審計(jì)意見(jiàn)。

我國(guó)以國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本，不斷制定和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，這為提高審計(jì)質(zhì)量起到了重要作用，但我們看到，改進(jìn)上市公司審計(jì)質(zhì)量除了不斷完善技術(shù)性規(guī)范外，更為重要的是改革證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的安排，盡快建立審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制。

我們的研究是針對(duì)b股市場(chǎng)的境外審計(jì)師分析的，但境外審計(jì)師在a股市場(chǎng)上將可能改變其行為特征，其與境內(nèi)審計(jì)師所面臨的情況是一樣的，境外審計(jì)師的決策期望效用值與境內(nèi)審計(jì)師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會(huì)根據(jù)中國(guó)的法律法規(guī)來(lái)調(diào)整其行為，從而達(dá)到相關(guān)當(dāng)事人利益最大化的目的。

2001年12月，證監(jiān)會(huì)了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——a股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請(qǐng)國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。這里隱含了兩個(gè)假設(shè)，一是國(guó)內(nèi)技術(shù)規(guī)范和國(guó)內(nèi)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力可能導(dǎo)致審計(jì)低質(zhì)量，二是國(guó)際審計(jì)師更具獨(dú)立性。而我們的分析認(rèn)為更多的應(yīng)該考慮證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排。

參考文獻(xiàn)：

1．陳朝暉．論持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性．會(huì)計(jì)研究，1999，（7）：15－22．

2．劉峰，許菲．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)·法律風(fēng)險(xiǎn)·審計(jì)質(zhì)量．會(huì)計(jì)研究，2002，（2）：21－27．

篇9

從我們的分析看，由于中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這樣一來(lái)，就回避了對(duì)上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見(jiàn)。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問(wèn)題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來(lái)的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析?，F(xiàn)對(duì)其中的幾個(gè)共性問(wèn)題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見(jiàn)。需要說(shuō)明的是，這些問(wèn)題并不針對(duì)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過(guò)討論，引起大家對(duì)這些問(wèn)題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題

1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，其中55份為拒絕表示意見(jiàn)，4份為否定意見(jiàn)，61份為保留意見(jiàn)，30份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)。

許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)或在保留意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題。

許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題及其披露并不存在顯著差異，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段中的表述也不存在顯著差異，但審計(jì)意見(jiàn)類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見(jiàn)或拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。

1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過(guò)未來(lái)事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無(wú)能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來(lái)才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)或拒絕發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書面評(píng)價(jià)，而會(huì)計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于對(duì)重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問(wèn)題

2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后增加了說(shuō)明段，其中97份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，27份為意見(jiàn)段之后帶說(shuō)明段的保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ?、補(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問(wèn)題搞清楚。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，我們?cè)诮谛抻喌摹丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在無(wú)保留意見(jiàn)或保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見(jiàn)；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營(yíng)除外)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說(shuō)明段中指明，“此外，我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型”。通過(guò)采取這樣的措施，一方面可以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見(jiàn)的事項(xiàng)放在意見(jiàn)段后表述，另一方面也可以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型。此外，我們還在起草的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段中作出表述。

篇10

一、引言

一直以來(lái)，證券監(jiān)管部門、投資者、財(cái)務(wù)人員和利益相關(guān)者對(duì)于上市公司的審計(jì)意見(jiàn)給予較多關(guān)注，特別是上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)更是大家關(guān)注的重點(diǎn)，因此，對(duì)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的分析、研究有著非常重要的意義。然而，由于對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的成因認(rèn)識(shí)不清等原因，一部分投資者將非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告與標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告等同起來(lái)，不加分析就簡(jiǎn)單地予以肯定；另一部分投資者卻將非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告與標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告對(duì)立起來(lái)，導(dǎo)致決策失誤。因此，深入探尋非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的成因，引起報(bào)告使用者的關(guān)注，對(duì)恰當(dāng)評(píng)價(jià)上市公司、合理進(jìn)行投資抉擇、規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)、提高投資收益具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。目前關(guān)于上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的成因分析，學(xué)術(shù)界主要從獨(dú)立年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分析和連續(xù)多年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分析。本文對(duì)我國(guó)滬市A股上市公司2005年至2012年度的審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)、分析，探尋我國(guó)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的分布情況和變化趨勢(shì)，對(duì)影響上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的影響因素進(jìn)行分析，找出影響我國(guó)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的主要因素，并從中得到啟示。

二、上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分布與趨勢(shì)分析

（一）上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分布與變化趨勢(shì)概述 從表（1）看出，在2005年至2012年我國(guó)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)比重一直最大，其次分別是保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)，而從未出具過(guò)否定意見(jiàn)。在2005年至2012年我國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例一直在下降；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留見(jiàn)意占非標(biāo)比例總體上有較大幅度的上升；保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)占非標(biāo)的比例總體上呈下降趨勢(shì)，且幅度較大；否定意見(jiàn)占非標(biāo)比例一直為0。上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)在ST類和非ST類公司之間分布情況和變化趨勢(shì)分如表（2）。從表（2）可以看出，ST類（包括ST、*ST 類，下同）上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的平均比例為50.06%，而非ST類公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的平均比例僅為3.20%，ST類上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例遠(yuǎn)高于非ST類。ST類公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比重先下降后上升，總體上有小幅度的下降且趨于穩(wěn)定，但依然在50%以上；非ST類公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比重總體上有較大幅度的下降，且呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢(shì)。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)越來(lái)越集中于ST類公司。

（二）上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分布與變化趨勢(shì)分析 （1）會(huì)計(jì)和審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的健全和完善。20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)也在不斷加強(qiáng)， “兩則兩制”的提出，標(biāo)志著我國(guó)的會(huì)計(jì)核算從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步接軌。2006年財(cái)政部頒布了與國(guó)際慣例趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)核算提供了良好的制度保證。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的建立相對(duì)較晚，所經(jīng)時(shí)間較短，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善，對(duì)于上市公司規(guī)范信息披露機(jī)制和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量等提出了更高的要求。從上述統(tǒng)計(jì)結(jié)果中看出，2007年的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比2006年有較大幅度的下降，從這點(diǎn)來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了積極作用。（2）相關(guān)部門監(jiān)管力度的加大。良好的法律法規(guī)是提高審計(jì)質(zhì)量基礎(chǔ)，關(guān)鍵在于執(zhí)行—加大監(jiān)管力度。一方面，相關(guān)部門對(duì)上市公司信息披露監(jiān)管力度的加大，使得上市公司規(guī)范其會(huì)計(jì)信息披露，財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量有所提高；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)監(jiān)督力度的加大也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)更加謹(jǐn)慎，這兩者在很大程度上促進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量的提高，從而使非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)有所下降。國(guó)家有關(guān)部門對(duì)于上市公司違規(guī)會(huì)計(jì)信息披露的重拳打擊態(tài)勢(shì)也促使上市公司考慮財(cái)務(wù)違規(guī)成本，謹(jǐn)慎進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露，從而在一定程度上降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體質(zhì)量的提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)上市公司實(shí)施審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告的主體，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體質(zhì)量對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著至關(guān)重要的影響。上市公司由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)并發(fā)表審計(jì)報(bào)告也已經(jīng)走過(guò)了二十多年，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)也逐漸完善，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作提供了較好的法律環(huán)境和行業(yè)環(huán)境。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的改變，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任從有限責(zé)任制強(qiáng)制地變?yōu)闊o(wú)限責(zé)任制，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，要提高其謹(jǐn)慎性和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，以免由于不慎而帶來(lái)訴訟。以上都促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體質(zhì)量有很大提高，這也是提高審計(jì)質(zhì)量，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下降的重要原因。（4）上市公司治理水平的提高。較高的公司治理水平能夠提供一個(gè)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的職業(yè)環(huán)境，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)緦?shí)施更為全面和深入的審計(jì)程序，提高審計(jì)效率。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步深入，我國(guó)的上市公司可以充分學(xué)習(xí)外資企業(yè)的先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，從而進(jìn)一步優(yōu)化其治理結(jié)構(gòu)，提高公司治理水平。這也是上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下降的一個(gè)重要的因素。而帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)卻有較大幅度的提高，這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高了執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎度，但是也有一種可能性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)代替更嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)類型。

（三）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)成因分析 基于對(duì)上市公司年報(bào)的內(nèi)容分析以及中注協(xié)年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)數(shù)據(jù)的整理，本文將非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉及的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了分類，分為持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性、未決訴訟/仲裁、證監(jiān)會(huì)立案/處罰、審計(jì)范圍受限、未完成產(chǎn)權(quán)過(guò)戶/為辦理相關(guān)手續(xù)（相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)具有重大不確定性）、其他。按照上述標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各個(gè)年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉及的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表（3）所示。表中“比例”按照非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中所提及相關(guān)事項(xiàng)的頻次占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告份數(shù)的比例。從上述統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看，在各年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉及的相關(guān)事項(xiàng)中，“持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性”出現(xiàn)的頻率最高，在各年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中出現(xiàn)的頻率均在50%以上。緊隨其后的是“審計(jì)范圍受限”，其他幾項(xiàng)出現(xiàn)頻率則不穩(wěn)定。從上述統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以看出，我國(guó)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的主要原因是上市公司本身由于各種原因而導(dǎo)致其持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站的上市公司年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)統(tǒng)計(jì)，上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的具體原因有以下方面：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損；存在大量逾期債務(wù)；資產(chǎn)負(fù)債率過(guò)高或流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)，現(xiàn)金流量不足導(dǎo)致資金鏈斷裂；重大資產(chǎn)重組未完成且具有重大不確定性；被相關(guān)部門立案調(diào)查，尚未收到正式結(jié)論；審計(jì)范圍受限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持其持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)；涉及大量對(duì)外擔(dān)保和未決訴訟；其他。首先，持續(xù)經(jīng)營(yíng)作為會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一，是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)和前提，指的是假定任何企業(yè)都能無(wú)限期地持續(xù)經(jīng)營(yíng)。2006年修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》中明確指出：本準(zhǔn)則所稱持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。其次，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于上市公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所應(yīng)用的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否準(zhǔn)確，即對(duì)上市公司是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)作出職業(yè)判斷，從而決定其審計(jì)報(bào)告類型。然而，對(duì)于上市公司是否符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，存在較大的職業(yè)判斷空間。一般而言，任何企業(yè)其實(shí)隨時(shí)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)和破產(chǎn)清算的區(qū)間范圍之內(nèi)，破產(chǎn)清算的可能性隨時(shí)存在。持續(xù)經(jīng)營(yíng)的這種不確定性給了企業(yè)管理層利用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)粉飾報(bào)表、規(guī)避責(zé)任的可乘之機(jī)。管理者出于報(bào)表粉飾和瑕疵掩飾的目的，可能對(duì)于一些有可能對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的財(cái)務(wù)因素視而不見(jiàn)，如企業(yè)的重大財(cái)務(wù)虧損和資產(chǎn)損失、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的重大不確定性等，既不改進(jìn)公司經(jīng)營(yíng)，也未對(duì)此進(jìn)行合理的披露，其出具的財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和相關(guān)性必然受到較大影響。從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉事項(xiàng)變化趨勢(shì)可以明顯看出，近年來(lái)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)不穩(wěn)定”事項(xiàng)所占比例有較大幅度的上升，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度關(guān)注。從2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施，中注協(xié)每年印發(fā)的《關(guān)于做好上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知》，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題都是年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)提示領(lǐng)域。

三、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論 本文分析得出如下結(jié)論：（1）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例在持續(xù)下降，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比重上升。相關(guān)法律法規(guī)的健全和完善、監(jiān)管力度的加大、注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體質(zhì)量和公司治理水平的提高等促進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量的提高。2006年到2007年的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下降幅度最大，說(shuō)明一個(gè)方面新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的提高起到了積極作用，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的逐年下降還可能因?yàn)閷?duì)于新準(zhǔn)則的理解不斷在管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間形成共識(shí)，從而減少了雙方的分歧而引發(fā)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)事項(xiàng)。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)所占比重上升，這可能是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師提高了執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎度，但也不排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)代替更嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)類型的可能性。（2）ST 類上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例遠(yuǎn)大于非ST 類上市公司。ST 類上市公面臨與正常運(yùn)行的上市公司不同的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，連續(xù)巨額虧損引發(fā)其更多的財(cái)務(wù)壓力，基于退市機(jī)制的影響，ST類上市公司有更多的進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，因而，作為上市公司財(cái)務(wù)造假的“重災(zāi)區(qū)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于ST類上市公司審計(jì)中更加謹(jǐn)慎，對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可接受程度更低，故形成ST類上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例高。上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性是被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的主要原因。按照其嚴(yán)重程度不同，分為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)及否定意見(jiàn)四種。

（二）相關(guān)建議 （1）完善相關(guān)法規(guī)。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則體系雖然已經(jīng)建立，但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展，其完善仍然是一個(gè)長(zhǎng)期的動(dòng)態(tài)的過(guò)程，會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。加大監(jiān)管力度是審計(jì)質(zhì)量的保障。切實(shí)加大相關(guān)部門的監(jiān)管力度是相關(guān)法律法規(guī)得以實(shí)施的關(guān)鍵所在。加大監(jiān)管力度可從兩方面著手：一是加大對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督，規(guī)范上市公司信息披露機(jī)制，并明確上市公司主要負(fù)責(zé)人和上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人虛假信息的責(zé)任，建立相關(guān)處罰機(jī)制，提高上市公司所財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量；二是要建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作加大監(jiān)管，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的謹(jǐn)慎性和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，從而提高審計(jì)質(zhì)量。進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的應(yīng)用，細(xì)化出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的規(guī)定。通過(guò)上文的分析可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)存在不規(guī)范，不明確的情況。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)所占比重上升，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能和管理層當(dāng)局達(dá)成默契，用相對(duì)比較溫和的審計(jì)意見(jiàn)取代嚴(yán)厲的意見(jiàn)。這可能會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成誤導(dǎo)，因此，有必要進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的應(yīng)用，細(xì)化出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的規(guī)定。（2）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的基礎(chǔ)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在規(guī)劃審計(jì)計(jì)劃時(shí)就要關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)因素，融合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)戰(zhàn)略，使審計(jì)所選擇的對(duì)象更加針對(duì)企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。因此，首先應(yīng)考慮審計(jì)范圍是否符合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，為企業(yè)提供更相關(guān)和更有價(jià)值的服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)事項(xiàng)給與更多關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)有重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，大量逾期貸款及相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引起的公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性的上市公司重點(diǎn)關(guān)注。從 2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施，中注協(xié)每年印發(fā)的《關(guān)于做好上市公司××××年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知》，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題都是年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)提示領(lǐng)域。對(duì)虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類公司昭示了所面臨的經(jīng)營(yíng)困境和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一般來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表存在更多的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。（3）規(guī)范上市公司行為。規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，建立有效的內(nèi)外約束機(jī)制。規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，就要強(qiáng)化上市公司的獨(dú)立性，使控股股東真正做到與上市公司人員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)分開(kāi)，機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)獨(dú)立，各自獨(dú)立核算，獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。良好的公司治理結(jié)構(gòu)和有效的內(nèi)外約束機(jī)制有助于公司及時(shí)發(fā)現(xiàn)其存在的各種問(wèn)題，降低其重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。這有利于上市公司更好的發(fā)展優(yōu)化公司財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。上市公司應(yīng)不斷優(yōu)化其財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)上文的分析可以看出，有很大一部分上市公司因?yàn)橹卮筘?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致其持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性從而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。因此，上市公司應(yīng)努力優(yōu)化公司財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，降低其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。上市公司應(yīng)更多的關(guān)注其自身的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。對(duì)于投資者和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，最大的風(fēng)險(xiǎn)莫過(guò)于企業(yè)破產(chǎn)。雖然持續(xù)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題不必然導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，但破產(chǎn)的幾率是極高的。當(dāng)上市公司因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，會(huì)給外界傳遞不健康的企業(yè)發(fā)展信息，可能會(huì)導(dǎo)致股價(jià)下跌等不利結(jié)果，不利于公司樹立良好形象，從而影響其長(zhǎng)期發(fā)展。因此，公司管理層要更多關(guān)注其自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并消除影響其自身續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的問(wèn)題或不良因素，這會(huì)有利于公司得到較高的評(píng)價(jià)，樹立良好形象且利于其長(zhǎng)期發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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篇11

會(huì)計(jì)主體假設(shè)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。它規(guī)定了會(huì)計(jì)對(duì)象和報(bào)表內(nèi)容的空間范圍，要求會(huì)計(jì)各要素在主體與主體之間、主體與業(yè)主之間區(qū)分。

會(huì)計(jì)主體假設(shè)起源于經(jīng)營(yíng)主體的概念，其形成與經(jīng)濟(jì)組織的獨(dú)立發(fā)展有直接聯(lián)系。在商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度時(shí)，出現(xiàn)了大量以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)組織－獨(dú)資或合伙企業(yè)，如意大利文藝復(fù)興時(shí)期的康美達(dá)合營(yíng)公司，15世紀(jì)英國(guó)從事海外貿(mào)易的冒險(xiǎn)性公司都是合伙組織，它們客觀上要求會(huì)計(jì)將企業(yè)視為獨(dú)立于業(yè)主之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，將業(yè)主個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與企業(yè)分開(kāi)。因?yàn)樵诜缮希?dú)資和合伙企業(yè)不獨(dú)立法人，它們的資產(chǎn)和負(fù)債仍被視為業(yè)主或合伙人的財(cái)產(chǎn)和債務(wù)，業(yè)主、合伙人對(duì)此承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。所以，會(huì)計(jì)上必須假設(shè)企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，會(huì)計(jì)關(guān)注的中心是企業(yè)而不是業(yè)主、合伙人。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為前提”。即假定每一個(gè)企業(yè)在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，不會(huì)面臨破產(chǎn)和清算，因而它所擁有的資產(chǎn)將在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被耗用或出售，它所承擔(dān)的債務(wù)，也將在同樣的過(guò)程中被償還。若企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，就需放棄這一假設(shè)，在清算假設(shè)下形成破產(chǎn)或重組的會(huì)計(jì)程序。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生股份公司的創(chuàng)建。17世紀(jì)英國(guó)的海外貿(mào)易逐漸發(fā)展成為連續(xù)不斷的過(guò)程，需要永久性資本，把企業(yè)視為持續(xù)經(jīng)營(yíng)。1600年成立的東印度公司起初每次航行都作為一次獨(dú)立的冒險(xiǎn)活動(dòng)，發(fā)行有限期的股票，結(jié)束后進(jìn)行清算。但是船舶、貿(mào)易站和其它長(zhǎng)期資產(chǎn)從一次冒險(xiǎn)活動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到下一次非常麻煩。1613年?yáng)|印度公司開(kāi)始出售為期四年的認(rèn)股單，并逐步發(fā)展為擁有永久性資本的持續(xù)經(jīng)營(yíng)公司。可以說(shuō)，股份公司的出現(xiàn)使持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念具有法律效力。18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)性就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)了，成為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的一大假設(shè)。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算帳目和編制會(huì)計(jì)報(bào)表”。這一假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)對(duì)象的時(shí)間界限，將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分割為若干較短時(shí)期，以及時(shí)提供會(huì)計(jì)信息，是正確計(jì)算收入、費(fèi)用和損益的前提。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)是由持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生的。15世紀(jì)商業(yè)是一系列不相關(guān)的冒險(xiǎn)活動(dòng)，會(huì)計(jì)報(bào)表只在一個(gè)主要項(xiàng)目結(jié)束后才加以編制，一般不需要會(huì)計(jì)報(bào)告期間，當(dāng)企業(yè)的生命經(jīng)過(guò)多次冒險(xiǎn)活動(dòng)而連續(xù)存在下來(lái)時(shí)，到清算期再編制報(bào)表就不實(shí)際了。特別是18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息及時(shí)性要求，企業(yè)出現(xiàn)了趨勢(shì)：在較短的間隔期內(nèi)編制報(bào)表，最后形成了一種編制年度報(bào)表的基礎(chǔ)。18世紀(jì)70年代就開(kāi)始采用在每年業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的淡期結(jié)束的會(huì)計(jì)年度。因此說(shuō)，公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)導(dǎo)致了會(huì)計(jì)報(bào)告的定期性。

貨幣計(jì)量假設(shè)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第七條：“會(huì)計(jì)核算以人民幣為記帳本位幣。業(yè)務(wù)收支以外幣為主的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記帳本位幣，但編制的報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映”。這一假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)的計(jì)量手段，指出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果可以通過(guò)貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。

盡管會(huì)計(jì)產(chǎn)生于貨幣之前，但自貨幣出現(xiàn)之后，它就成為會(huì)計(jì)記錄資產(chǎn)和債務(wù)的計(jì)量工具。古代會(huì)計(jì)只反映商品的變動(dòng)，公元前630年，希臘人發(fā)明了鑄幣，開(kāi)始采用貨幣作為通用的計(jì)算單位，但以實(shí)物數(shù)量反映實(shí)物資產(chǎn)，以貨幣單位反映貨幣財(cái)產(chǎn)，而且不同城市的貨幣混記在同一會(huì)計(jì)帳簿中。11～14世紀(jì)隨著西歐經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、貿(mào)易量的不斷增加，商業(yè)交易開(kāi)始按貨幣單位來(lái)記帳，并延續(xù)到今天。

二、影響

會(huì)計(jì)假設(shè)的設(shè)立是為了引申出相應(yīng)的會(huì)計(jì)原則，如：

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可說(shuō)是最重要的假設(shè)，它是資產(chǎn)計(jì)價(jià)的最重要基準(zhǔn)，衍生了歷史成本、折舊、資本保持等會(huì)計(jì)原則。它使會(huì)計(jì)的重心轉(zhuǎn)向了未來(lái)，資產(chǎn)計(jì)價(jià)應(yīng)依據(jù)公司的長(zhǎng)期收益能力，除非資產(chǎn)價(jià)值的變化對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值產(chǎn)生影響，否則就沒(méi)有必要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行再估價(jià)。加上幣值穩(wěn)定假設(shè)，歷史成本就成為資產(chǎn)價(jià)值的一種重要形式；固定資產(chǎn)的購(gòu)置是為了長(zhǎng)期使用，應(yīng)采用折舊的形式，按使用期限將固定資產(chǎn)的價(jià)值分期轉(zhuǎn)為費(fèi)用；由于股份公司必須保持資本完整，才能確保經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性，而為保全資本，企業(yè)只能從累計(jì)利潤(rùn)支付股利，又導(dǎo)致了精確區(qū)分資產(chǎn)和費(fèi)用的必要。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)首先為持續(xù)經(jīng)營(yíng)提供了技術(shù)上的可行性，其次產(chǎn)生了本期與非本期的區(qū)別，會(huì)計(jì)信息是否可比、會(huì)計(jì)方法是否一致等問(wèn)題。會(huì)計(jì)分期以計(jì)算定期收益，使成本需要與收入配比；又由于企業(yè)在某一較短時(shí)期，各項(xiàng)資產(chǎn)和權(quán)益的變動(dòng)與現(xiàn)金的收入和支出是不相吻合的，導(dǎo)致了兩種不同的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。而企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，需要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，考慮應(yīng)計(jì)和遞延費(fèi)用，以精確計(jì)量利潤(rùn)。

三、不足

上述四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)的觀念早在19世紀(jì)就已經(jīng)形成，而社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化又不斷豐富了它們的內(nèi)涵，或者證明了它們的局限性。并且有的假設(shè)其局限性是自身造成的，如會(huì)計(jì)分期假設(shè)，因?yàn)闀?huì)計(jì)期是人為劃分的，存在很大的主觀性，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使會(huì)計(jì)信息有明顯的估計(jì)性和不確定性。

會(huì)計(jì)主體假設(shè)一般指企業(yè)本身，隨著集團(tuán)公司的出現(xiàn)，母公司和子公司各為獨(dú)立法人，為了合并編制財(cái)務(wù)報(bào)表反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)主體假設(shè)發(fā)展為合并個(gè)體，再擴(kuò)展又可以是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)，如政府的國(guó)民帳戶核算體系。而今信息時(shí)代造就的網(wǎng)上公司更突破了會(huì)計(jì)主體原有的空間范圍，因?yàn)榫W(wǎng)上公司屬于虛擬公司，并以人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)為其主要資產(chǎn)，會(huì)計(jì)主體假設(shè)由此擴(kuò)展為企業(yè)實(shí)主體和虛主體，并引出虛主體如何建立會(huì)計(jì)程序，提供會(huì)計(jì)信息的新課題。

現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)其運(yùn)用一直是不充分的。20世紀(jì)初，迪克西就指出資產(chǎn)按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)估價(jià)時(shí)，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)不嚴(yán)加區(qū)分會(huì)引起原則性錯(cuò)誤，流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)；后來(lái)，哈特菲爾德也對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行了全面剖析，得出：如果持續(xù)經(jīng)營(yíng)是資產(chǎn)估價(jià)的關(guān)鍵，由于固定資產(chǎn)不是為銷售而購(gòu)進(jìn)，其售價(jià)是不相關(guān)的，可以按歷史成本計(jì)價(jià)；存貨的存在是為了銷售，則應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映其售價(jià)；1981年佩頓更發(fā)展了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的含義，主張按資產(chǎn)的市價(jià)而不是成本記錄?？傊?，理論上的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)僅僅排斥了清算價(jià)格，要求按使用目的對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)，即對(duì)固定資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。而現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)強(qiáng)調(diào)對(duì)所有的資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)，這種觀念的形成有其歷史原因。20世紀(jì)20年代，大多數(shù)國(guó)家通貨膨脹已很明顯，穩(wěn)健主義阻止了對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)的做法，那時(shí)開(kāi)始占支配地位的收益實(shí)現(xiàn)原則又為歷史成本提供了理論依據(jù)：任何較高的計(jì)價(jià)會(huì)產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)的收益。最后，政府的所得稅法等強(qiáng)化了保守的資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀點(diǎn)，使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)被不完整地運(yùn)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。

而過(guò)去被持續(xù)經(jīng)營(yíng)排斥的清算前提，在今天則被頻頻運(yùn)用。一浪又一浪地公司合并、重組，使任何環(huán)境下的企業(yè)必須具有資產(chǎn)迅速變現(xiàn)的能力，才能迅速改變其產(chǎn)品和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)，不僅流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)按變現(xiàn)價(jià)值反映，固定資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值也決非不相關(guān)的。尤其是20世紀(jì)后期以來(lái)，全球正進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，電子商務(wù)產(chǎn)生了網(wǎng)上虛擬公司，由于知識(shí)以思維的速度更新、擴(kuò)散，網(wǎng)上公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)面臨著空前的風(fēng)險(xiǎn)，并呈現(xiàn)短暫性，而不是永久經(jīng)營(yíng)。因此，以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的主流地位漸漸受到了以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)的清算會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)。

貨幣計(jì)量假設(shè)引起的爭(zhēng)議最大。首先，以貨幣計(jì)量不能表現(xiàn)諸如企業(yè)員工素質(zhì)、產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力等信息，使會(huì)計(jì)信息局限于貨幣性和定量性的。而在當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代里，知識(shí)和企業(yè)員工越來(lái)越成為公司最重要的資產(chǎn)，因此早在20世紀(jì)60年代開(kāi)始出現(xiàn)了人力資源會(huì)計(jì)，不過(guò)必須指出的是，雖然人力資源會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)信息擴(kuò)大到定性的信息，但它是以人力資產(chǎn)的成本可以和實(shí)物資產(chǎn)一樣用貨幣計(jì)量為假設(shè)的。事實(shí)上，電子貨幣的出現(xiàn)強(qiáng)化了貨幣計(jì)量這一假設(shè)，會(huì)計(jì)信息本質(zhì)就是數(shù)字化的貨幣性信息；其次，由于20世紀(jì)初通貨膨脹的出現(xiàn)，特別是二戰(zhàn)后，持續(xù)的通貨膨脹遍及全球，動(dòng)搖了作為歷史成本前提的“幣值穩(wěn)定”假設(shè)。因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表上以現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量收入，卻以歷史成本計(jì)量費(fèi)用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計(jì)量收益，由此產(chǎn)生了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)和現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)。它們與傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)之爭(zhēng)在于幣值變動(dòng)引起資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)是否會(huì)產(chǎn)生收益，歷史成本會(huì)計(jì)的維護(hù)者如利特爾頓認(rèn)為物價(jià)變動(dòng)自身是不能產(chǎn)生收益的。而且近十年來(lái)，西方國(guó)家的物價(jià)上漲指數(shù)普遍回落到50％以下，已可不必考慮通貨膨脹的影響，同時(shí)自20世紀(jì)70年代中期各國(guó)放松了對(duì)利率、匯率的管制后，面對(duì)隨時(shí)變動(dòng)的貨幣市場(chǎng)，企業(yè)采用衍生金融工具，如遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)等回避貨幣變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這使幣值穩(wěn)定的假設(shè)仍然具有現(xiàn)實(shí)意義。新晨

四、總結(jié)

通過(guò)以上分析可以看出，會(huì)計(jì)假設(shè)不是一成不變的。由于它們本身是會(huì)計(jì)人員在有限的事實(shí)和觀察的基礎(chǔ)上作出的判斷，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)假設(shè)也需要不斷修正。在通貨膨脹時(shí)代，對(duì)幣值穩(wěn)定假設(shè)的否定產(chǎn)生了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)或現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)；在信息時(shí)代，會(huì)計(jì)主體假設(shè)的外延被擴(kuò)展。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用所有企業(yè)，對(duì)清算會(huì)計(jì)的運(yùn)用漸增。當(dāng)貨幣計(jì)量假設(shè)不足以滿足人們對(duì)信息的需求，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。衍生金融工具顯示人們?yōu)楸３謳胖捣€(wěn)定而作出的努力。