時(shí)間：2023-04-20 18:06:12
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1.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化符合企業(yè)發(fā)展的成本效益原則
企業(yè)內(nèi)部設(shè)置了專門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)或者部門也就形成了一項(xiàng)固定的成本支出，加上對內(nèi)部審計(jì)工作人員的管理和培訓(xùn)，也是企業(yè)后續(xù)的支出增加。另外因?yàn)榻?jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化，企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的革新，經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大等多種因素的影響，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在人員配置上受數(shù)量和質(zhì)量的限制，內(nèi)審工作的成績并不理想，內(nèi)審質(zhì)量不高的情況普遍存在。將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化后，采用完全外包或者部分外包的形勢，企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)方面的投入就會有一定程度的減少。內(nèi)部審計(jì)外包后，對重大的風(fēng)險(xiǎn)能夠哥呢國家有效的進(jìn)行控制，這有效的降低了企業(yè)損失的風(fēng)險(xiǎn)，對企業(yè)的收益的獲得十分有利。隨著企業(yè)內(nèi)部審計(jì)投入的成本的降低，外包的成本效益占據(jù)很大優(yōu)勢，企業(yè)走內(nèi)審?fù)獠炕牡缆房蓪?shí)現(xiàn)效益的最大化。
2.企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化科提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性
因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)受企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的直接監(jiān)管，在很多時(shí)候，內(nèi)部審計(jì)工作要服從企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的要求，這是內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性的主要原因。外部審計(jì)的機(jī)構(gòu)是獨(dú)立于企業(yè)之外的，與企業(yè)之間是通過契約的方式合作的關(guān)系，審計(jì)更加具有獨(dú)立性。內(nèi)審?fù)獍膶徲?jì)人員不受企業(yè)經(jīng)營者的直接領(lǐng)導(dǎo)，與其是平等合作的關(guān)系，審計(jì)范圍會更加的廣泛。從本質(zhì)上說，外部審計(jì)的主題是按照國家相關(guān)的規(guī)定對審計(jì)費(fèi)用合理的收取，與被審計(jì)的企業(yè)沒有其他經(jīng)濟(jì)利益上關(guān)系，外部審計(jì)人員更沒有人情上關(guān)聯(lián)，保證了審計(jì)工作的獨(dú)立性。
3.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化可提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)形式下的內(nèi)部審計(jì)工作人員首先要具有過硬的專業(yè)知識，不僅精通財(cái)務(wù)方面的業(yè)務(wù)知識更在經(jīng)營管理方面也有一定的職業(yè)素養(yǎng)。企業(yè)在發(fā)展過程中，單方面的重視經(jīng)營業(yè)務(wù)方面的發(fā)展，對內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)卻予以忽視，使得內(nèi)部審計(jì)方式方法陳舊落后，內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)跟不上時(shí)展的需要，這必然會對內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量造成不利的影響。內(nèi)部審計(jì)外部化后，從事審計(jì)工作的人員來自于專門的會計(jì)師事務(wù)所，通常會經(jīng)過正規(guī)的培訓(xùn)和嚴(yán)格的考核，具有一定的資質(zhì)才能勝任審計(jì)的工作。而且他們所具有的專業(yè)至少范圍廣泛，在會計(jì)、企業(yè)管理等方面也有一定的專業(yè)基礎(chǔ)。對于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，他們的經(jīng)驗(yàn)更為豐富，對不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方法都有所了解，不僅能夠?yàn)槠髽I(yè)提供審計(jì)服務(wù)，同時(shí)可以根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)，在某些問題上能夠?yàn)槠髽I(yè)的管理層提出有價(jià)值的參考意見和經(jīng)濟(jì)信息。另外，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作是，其執(zhí)業(yè)行為受法律部分的約束，同時(shí)也受相關(guān)部門的監(jiān)督，這也在一定程度上保證了審計(jì)的質(zhì)量。
二、企業(yè)推行內(nèi)部審計(jì)外部化的措施
1.選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外部化形式
加強(qiáng)內(nèi)審與外審工作的協(xié)調(diào)。大多數(shù)企業(yè)在選擇內(nèi)部審計(jì)外部化的形式時(shí)，都會選擇部分外部化，采用共同協(xié)作的方式共同開展審計(jì)工作。企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備熟悉企業(yè)情況的內(nèi)審人員，并根據(jù)企業(yè)需要聘請注冊會計(jì)師等外部人員共同開展內(nèi)審工作。企業(yè)采用內(nèi)部審計(jì)外部化，要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作的相互協(xié)調(diào)。注冊會計(jì)師測試評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，有兩種情形：一是對企業(yè)會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，為確定檢查風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的內(nèi)部控制測試和評價(jià)；一是接受專門委托，對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，出具《內(nèi)控審核報(bào)告》。我們以注冊會計(jì)師在履行會計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)的情況，考察內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)不同審計(jì)目的下二者之間的合作協(xié)調(diào)的方式和內(nèi)容，更具有指導(dǎo)意義。
2.加強(qiáng)注冊會計(jì)師對單位內(nèi)部管理方面的知識訓(xùn)練
為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，應(yīng)加強(qiáng)注冊會計(jì)師對單位內(nèi)部管理方面的知識訓(xùn)練。首先是要深刻理解組織目標(biāo)，找準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)工作定位；其次要不斷提高要不斷提高自身內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的素質(zhì)，因此，除具備會計(jì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)、管理知識、法律知識外，還要熟悉本行業(yè)的專業(yè)知識，只有這樣，才能更好地發(fā)現(xiàn)本單位的內(nèi)部控制缺陷，為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。
二、高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇
通過上述分析，高校審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法有別于企業(yè)，將高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式定位為合作內(nèi)審模式下的三種合作形式，即補(bǔ)充、全部委托、部分委托，充分考慮了高校審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，能夠滿足高校內(nèi)部審計(jì)外部化的需要，可結(jié)合高校審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容和特點(diǎn)選擇。
（一）內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)部控制審計(jì)首次在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號———高校內(nèi)計(jì)審計(jì)》中提出，并于2009年9月1日起實(shí)施，現(xiàn)已成為高校內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。其內(nèi)容觸及到教學(xué)、科研、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、采購等管理活動(dòng)中，被審計(jì)對象為高校各管理層。為客觀、準(zhǔn)確地對被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進(jìn)行審查和評價(jià)，要求內(nèi)審人員熟悉學(xué)校業(yè)務(wù)流程，了解各被審單位審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，可以采取補(bǔ)充形式，即審計(jì)任務(wù)雖內(nèi)外合作完成，但以高校內(nèi)部審計(jì)人員為主，外部審計(jì)人員起協(xié)助作用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由高校內(nèi)部審計(jì)人員承擔(dān)。該方法有以下優(yōu)勢：1.責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的明確性。外部審計(jì)人員僅對審計(jì)項(xiàng)目定事項(xiàng)發(fā)表專業(yè)評價(jià)，其專業(yè)評價(jià)是否被采納并在最終的審計(jì)結(jié)論中體現(xiàn)，由內(nèi)部審計(jì)人員決定，避免了相互扯皮并對審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生分歧，從而影響審計(jì)質(zhì)量。2.審計(jì)結(jié)果的實(shí)用性。內(nèi)部審計(jì)人員了解高校的組織構(gòu)架、部門的利益格局及審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，內(nèi)部控制審計(jì)需要內(nèi)審人員掌控全局；外部審計(jì)利用專業(yè)特長，就事論事對特定事項(xiàng)發(fā)表意見，兩者配合能確保審計(jì)結(jié)果具有深度和實(shí)用性，能夠得到管理層的認(rèn)可。
（二）建設(shè)項(xiàng)目工程審計(jì)建設(shè)項(xiàng)目工程審計(jì)分為跟蹤審計(jì)和竣工決算審計(jì)，由于其專業(yè)性強(qiáng)，審計(jì)內(nèi)容涉及到土建、水電、設(shè)備、安裝等基建工程不同專業(yè)領(lǐng)域，必須由專業(yè)工程咨詢公司進(jìn)行全面審計(jì)，采取的外部化形式是全部委托。與國內(nèi)外企業(yè)的全外包形式相似，在保留內(nèi)審機(jī)構(gòu)的前提下，將審計(jì)業(yè)務(wù)全部委托給工程咨詢公司，內(nèi)部審計(jì)人員不參與到工程審計(jì)項(xiàng)目中，工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由工程咨詢公司承擔(dān)。內(nèi)部審計(jì)人員通過契約方式對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)。優(yōu)勢是能夠發(fā)揮外審的專業(yè)特長，符合社會快速發(fā)展，專業(yè)化協(xié)作日趨精細(xì)下的跨行業(yè)、跨部門的合作精神。在實(shí)行全部委托模式下要注意以下兩點(diǎn)：1.選擇高品質(zhì)的會計(jì)事務(wù)所是關(guān)鍵。要綜合聲譽(yù)、資質(zhì)、注冊會計(jì)師數(shù)量、實(shí)力、等級等因素全面考量，防止資質(zhì)低、市場份額占有小的事務(wù)所以低價(jià)位中標(biāo)。2.完善合同內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)部門是通過契約方式對基建工程審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)的，合同是監(jiān)督外部審計(jì)單位是否全面履行職責(zé)的載體。因此，在合同中必須明確受托責(zé)任內(nèi)容，至少應(yīng)包括四個(gè)方面：一是行為責(zé)任，即完成某項(xiàng)任務(wù)的責(zé)任；二是報(bào)告責(zé)任，即受托人按委托人利益行事，真實(shí)報(bào)告或不真實(shí)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；三是某種規(guī)范，即受托責(zé)任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責(zé)任，即對受托責(zé)任關(guān)系中各方責(zé)任和權(quán)利的控制。
（三）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目前，高校已發(fā)展成為產(chǎn)、學(xué)、研并行的巨大的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體，開展高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不僅是高校自身發(fā)展需要，也是構(gòu)建與現(xiàn)代大學(xué)制度相適應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制的需要。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)可以采取部分委托形式，即審計(jì)小組由內(nèi)外審計(jì)人員聯(lián)合組成，涉及到內(nèi)部控制評價(jià)的由內(nèi)部審計(jì)人員完成，外部審計(jì)人員只對財(cái)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)、合法、效益發(fā)表意見。內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師對這種結(jié)合審計(jì)分別承擔(dān)不同的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。這種形式的優(yōu)點(diǎn)是：內(nèi)部審計(jì)人員熟悉高校實(shí)際情況，了解高校內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評估、審計(jì)流程及管理層關(guān)注的焦點(diǎn)問題；外部審計(jì)專業(yè)上具有優(yōu)勢，能夠準(zhǔn)確判斷財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性及效益性，這樣可以整合利用高校的內(nèi)、外部資源，提高審計(jì)工作質(zhì)量。在實(shí)行部分委托模式下要注意以下兩點(diǎn)：1.配合的協(xié)調(diào)性。在實(shí)際工作中，內(nèi)審人員與外審人員的協(xié)調(diào)有一定困難。外部審計(jì)人員在審計(jì)中往往就事論事，以完成合同內(nèi)容為目標(biāo)，而內(nèi)部審計(jì)部門以服務(wù)學(xué)校管理層為出發(fā)點(diǎn)，由于審計(jì)目標(biāo)的差異性，對審計(jì)結(jié)論往往存有偏差。2.審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性。部分委托模式下，內(nèi)外審計(jì)人員在一個(gè)項(xiàng)目中分別承擔(dān)不同的任務(wù)，同時(shí)承擔(dān)相對應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。外部審計(jì)人員為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一般只在約定的范圍內(nèi)審計(jì)、發(fā)表意見，不會像內(nèi)部審計(jì)人員那樣積極主動(dòng)地開展工作。另外，外部審計(jì)人員不熟悉高校實(shí)際情況，審計(jì)結(jié)果缺乏深度和實(shí)用性，往往達(dá)不到管理層的認(rèn)可，這些情況都可能造成審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性。鑒于以上情況，內(nèi)部審計(jì)部門在實(shí)行部分委托模式下要建立溝通機(jī)制，在與學(xué)校管理層、被審計(jì)單位、事務(wù)所交流中采取例會制、報(bào)告制等方式確保溝通信息開放和富有成效性；另外要完善合同，明確各自責(zé)任、義務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)，確保外部化目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，降低審計(jì)外部化風(fēng)險(xiǎn)。
（四）財(cái)務(wù)收支審計(jì)財(cái)務(wù)收支審計(jì)是高校傳統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目，在高校審計(jì)中仍占主導(dǎo)地位。學(xué)校財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)決算審計(jì)、學(xué)校及所屬單位和部門財(cái)務(wù)收支審計(jì)、各種專項(xiàng)資金審計(jì)及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)都屬于財(cái)務(wù)收支審計(jì)范疇，應(yīng)分別采取不同合作內(nèi)審方式：一是以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性為主的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，如單位下屬的食堂、校辦產(chǎn)業(yè)等實(shí)行全部委托；二是學(xué)校財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)決算審計(jì)，因涉及到高校部分核心業(yè)務(wù)，不宜外部化；三是專項(xiàng)資金審計(jì)，如科研經(jīng)費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)、公務(wù)用車經(jīng)費(fèi)等可實(shí)行部分委托，即對某一審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)，審計(jì)小組成員由內(nèi)外審計(jì)人員擔(dān)當(dāng)，分別承擔(dān)不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
本論文的意義：適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展的思路及目標(biāo)，順應(yīng)了當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的發(fā)展潮流，面向加入世界貿(mào)易組織對中國會計(jì)改革與發(fā)展作一展望，針對如何發(fā)展我國會計(jì)電算化的有關(guān)問題進(jìn)行探討。
2.本論文的基本內(nèi)容
1.我國會計(jì)電算化的現(xiàn)狀
1.1我國會計(jì)電算化的發(fā)展歷程
1.2我國會計(jì)電算化的發(fā)展?fàn)顩r
2.我國會計(jì)電算化的發(fā)展趨勢
2.1會計(jì)電算化程度將有很大提高
2.2會計(jì)電算化管理將更加規(guī)范
2.3商品化會計(jì)軟件將更加實(shí)用
3.今后我國會計(jì)電算化的發(fā)展方向和目標(biāo)
3.本論文的重點(diǎn)和難點(diǎn)
本論文的重點(diǎn)：
1. 會計(jì)電算化在我國的發(fā)展進(jìn)程以及當(dāng)前在我國存在的問題
2. 分析和展望中國會計(jì)改革問題與發(fā)展趨勢，以及如何進(jìn)一步發(fā)展我國會計(jì)電算化
本論文的難點(diǎn)：
1. 如何將會計(jì)電算化與管理會計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合
2. Accounting personnel business level how to improve, and how to promote the development and reform of accounting itself
4.論文的撰寫計(jì)劃
第一、二周(2019.8.29-2019.9.11)寫開題報(bào)告
第三、四周(2019.9.12-2019.9.25)查資料
第五周(2019.9.26-2019.9.30)初稿
第六周(2019.10.8-2019.10.14)定稿
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政府審計(jì)是受人民委托對公共財(cái)產(chǎn)管理者承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。它具有強(qiáng)制性、無償性、公共性等特點(diǎn)，是社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)。它對于加強(qiáng)國家宏觀調(diào)控，提高政府工作質(zhì)量和效率，強(qiáng)化權(quán)力制衡，健全民主與法制，都具有重要意義。
內(nèi)部審計(jì)是指企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)對本單位及其下屬單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性、效益性及內(nèi)部控制的健全有效性所實(shí)施的審計(jì)。與政府審計(jì)相比，它具有地位的相對獨(dú)立性、審查的經(jīng)常性、及時(shí)性和針對性等特點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代組織內(nèi)部控制不可缺少的重要內(nèi)容，對于防止、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和有效糾正錯(cuò)誤與舞弊，具有十分重要的作用。
為了健全我國審計(jì)體系，明確各種審計(jì)主體的責(zé)任，提高各種審計(jì)的效率，充分發(fā)揮各種審計(jì)的作用，必須正確處理政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。筆者認(rèn)為，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)解決好以下兩個(gè)問題：
一、政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的探討
政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對公營單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督是大多數(shù)國家的一種通行做法。例如美國《預(yù)算和審計(jì)法》就規(guī)定，GAO有指導(dǎo)聯(lián)邦各部門的內(nèi)部審計(jì)工作等非審計(jì)監(jiān)督職責(zé)?！度鸬鋰覍徲?jì)法》也規(guī)定，國家審計(jì)署的職責(zé)包括：“監(jiān)督政府經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)；監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)；在審計(jì)、會計(jì)和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人才?！钡?，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的西方國家中，都沒有設(shè)置專門的國有資產(chǎn)監(jiān)管部門。而且，近年來隨著內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的發(fā)展和新公共管理的興起，對內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律職權(quán)都逐步轉(zhuǎn)讓給了內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織，只保留了對公營單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督，以強(qiáng)化公營單位內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制，保證公共財(cái)產(chǎn)的安全完整。
我國現(xiàn)行《審計(jì)法》規(guī)定，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有責(zé)任對政府各部門和國有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)和監(jiān)督的主要內(nèi)容有：制定內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施，并組織實(shí)施；指導(dǎo)和監(jiān)督部門單位依據(jù)法規(guī)和有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，開展內(nèi)部審計(jì)工作；對內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查；推廣內(nèi)部審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，宣傳內(nèi)部審計(jì)的工作成果；制定有關(guān)內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)章制度；幫助部門和企事業(yè)單位培訓(xùn)審計(jì)人員；指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織——內(nèi)部審計(jì)協(xié)會的工作；指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作等。
筆者認(rèn)為，我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)，放棄對內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。
保留對公營單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)的理由是：內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對內(nèi)部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內(nèi)部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產(chǎn)的保值增值和權(quán)益維護(hù)。作為公共財(cái)產(chǎn)安全完整、保值增值和享有權(quán)益的監(jiān)控者，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有責(zé)任在對公營單位進(jìn)行有關(guān)審計(jì)時(shí)通過評審內(nèi)部審計(jì)工作，監(jiān)督其質(zhì)量，糾正其錯(cuò)誤與不當(dāng)做法，促進(jìn)其提高工作質(zhì)量，強(qiáng)化內(nèi)部控制，保護(hù)國有資本的安全完整和合法權(quán)益不受侵犯。
放棄對內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)的理由是：內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織，而且內(nèi)部審計(jì)全球性職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會也已成立，我國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會也已成立。業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織的基本職責(zé)。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦，而且，企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)屬于“私人領(lǐng)域”，不宜由政府部門干涉。因此，對內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會來進(jìn)行。這樣做，可以使對內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)更專業(yè)、更權(quán)威、更有效率，可以統(tǒng)一不同性質(zhì)單位的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律，可以使政府審計(jì)機(jī)關(guān)專注于公共領(lǐng)域的外部審計(jì)監(jiān)督。
至于國資委，作為國有企業(yè)的出資人代表，理應(yīng)從完善公司治理結(jié)構(gòu)的要求出發(fā)，對國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行監(jiān)督、管理，甚至可以進(jìn)行直接領(lǐng)導(dǎo)。這與政府審計(jì)機(jī)關(guān)從保護(hù)國有資產(chǎn)的目的出發(fā)，對公營單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督是不矛盾的。但是，這種情況下，如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)仍然對國有單位內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行基于所有權(quán)的指導(dǎo)和監(jiān)督，就與政府審計(jì)機(jī)關(guān)的身份不符，因?yàn)檎畬徲?jì)機(jī)關(guān)不是國有單位的所有者或其代表。
二、政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)如何利用內(nèi)部審計(jì)成果
任何一種外部審計(jì)在對一個(gè)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)都要對其內(nèi)部審計(jì)的情況進(jìn)行了解，并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。內(nèi)部審計(jì)作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，不參與單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動(dòng)，但要對各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)是否達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，是否遵循了單位的規(guī)章制度等進(jìn)行監(jiān)督，屬于單位內(nèi)部控制體系的一個(gè)組成部分。外部審計(jì)人員在對單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要對內(nèi)控制度進(jìn)行測評，就需了解其內(nèi)部審計(jì)的設(shè)置和工作情況。第二，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在許多方面具有一致性。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)方法等方面都和外部審計(jì)有一致之處，例如在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，與外部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容相同，所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)都為國家統(tǒng)一制定的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，在方法上都要評價(jià)內(nèi)控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。這就為外部審計(jì)利用內(nèi)審工作的成果創(chuàng)造了條件。第三，利用內(nèi)部審計(jì)工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。外部審計(jì)人員在對內(nèi)部審計(jì)的工作進(jìn)行評價(jià)以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高工作效率，從而節(jié)約被審計(jì)單位的審計(jì)費(fèi)用。
任何一種現(xiàn)代外部審計(jì)在對一個(gè)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都要對其包括內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解，據(jù)以確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)程序與方法，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量；同時(shí)，針對內(nèi)部控制特別是內(nèi)部審計(jì)工作中存在的問題，提出改進(jìn)建議，以支持內(nèi)部審計(jì)工作，完善內(nèi)部控制，為以后的外部審計(jì)提供更好的基礎(chǔ)。此外，外部審計(jì)還可以根據(jù)工作需要利用內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部控制評審成果和對下屬單位審計(jì)的結(jié)果，以減少審計(jì)工作量，提高審計(jì)效率。
利用內(nèi)部審計(jì)成果之前，需要對內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行審核評價(jià)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)只有在審核評價(jià)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員能夠嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范，審計(jì)質(zhì)量控制嚴(yán)格，審計(jì)工作成果比較可靠時(shí)，才能對內(nèi)部審計(jì)成果進(jìn)行利用。利用內(nèi)部審計(jì)成果也不能推卸政府審計(jì)責(zé)任和損害內(nèi)部審計(jì)及其所在單位的聲譽(yù)與其他利益。
摘要：基于股東審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計(jì)師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時(shí)，大股東直接聘任外部審計(jì)師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師；當(dāng)沒有大股東時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師。小股東通常沒有行動(dòng)能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計(jì)師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計(jì)委員會是其典型代表。
關(guān)鍵詞：股權(quán)結(jié)構(gòu) 直接聘任 間接聘任 外部審計(jì)師 審計(jì)委員會審計(jì)
一、引言
企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可以產(chǎn)生次優(yōu)問題，針對這些問題和次優(yōu)問題，委托人和人都可能存在審計(jì)需求，在許多情形下，審計(jì)需求必須通過聘任外部審計(jì)師來實(shí)現(xiàn)（鄭石橋，2016），那么，外部審計(jì)師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應(yīng)該是誰有審計(jì)需求，就應(yīng)該由誰來聘任。然而，現(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的，在一些情形下，審計(jì)需求者無法聘任外部審計(jì)師，這就使得外部審計(jì)師聘任機(jī)制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計(jì)效率效果出現(xiàn)了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計(jì)師聘任機(jī)制是影響外部審計(jì)效率效果的重要因素。
現(xiàn)有文獻(xiàn)以上市公司為背景，對外部審計(jì)師聘任有較深入的研究。本文以企業(yè)組織的股東審計(jì)需求為背景，不區(qū)分上市公司和非上市公司，提出企業(yè)組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理企業(yè)組織外部審計(jì)師的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，提出一個(gè)企業(yè)組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
現(xiàn)有文獻(xiàn)將上市公司外部審計(jì)師聘任機(jī)制區(qū)分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計(jì)師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應(yīng)對策略，也有少量文獻(xiàn)研究了不同聘任機(jī)制對外部審計(jì)的影響。
關(guān)于外部審計(jì)師間接聘任機(jī)制存在的問題，主要是外部審計(jì)師聘任通常由管理層實(shí)際控制，而被審計(jì)人也是管理層，這就相當(dāng)于管理層自己聘任外部審計(jì)師對自己進(jìn)行審計(jì)，外部審計(jì)師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重負(fù)面影響；關(guān)于應(yīng)對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計(jì)委員會委托模式，監(jiān)事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計(jì)機(jī)關(guān)委托模式，證監(jiān)會委托模式，證券交易所招投標(biāo)模式，注冊會計(jì)師協(xié)會委托模式，保險(xiǎn)公司委托模式，金融機(jī)構(gòu)委托模式，股東信托機(jī)構(gòu)委托模式，上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費(fèi)娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。
關(guān)于不同聘任機(jī)制對外部審計(jì)的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發(fā)現(xiàn)，股東參與審計(jì)師選擇能夠?qū)е赂叩膶徲?jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用，因?yàn)榇藭r(shí)審計(jì)師的平均努力程度會更高，審計(jì)師違背獨(dú)立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗(yàn)由產(chǎn)權(quán)所有者行使審計(jì)委托權(quán)的央企與由管理者行權(quán)的一般企業(yè)的審計(jì)意見購買行為差異，發(fā)現(xiàn)央企不能成功購買審計(jì)意見，而一般企業(yè)能夠。梁秀芬（2015）發(fā)現(xiàn)，股東對會計(jì)師事務(wù)所的聘任及審計(jì)費(fèi)用支付進(jìn)行決議時(shí)，審計(jì)費(fèi)用會降低，當(dāng)所聘任的會計(jì)師事務(wù)所為行業(yè)“前十大”時(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量，當(dāng)所聘任的會計(jì)師事務(wù)所為行業(yè)“非前十大”時(shí)，股東決議與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系并不顯著。
上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對上市公司外部審計(jì)師聘任有較深入的研究，但是存在兩個(gè)局限性，一是未能區(qū)分不同的利益相關(guān)者的審計(jì)需求，二是未關(guān)注非上市公司。本文擬彌補(bǔ)上述局限性，提出一個(gè)基于企業(yè)股東審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架。
三、理論框架
本文要提出一個(gè)基于企業(yè)股東審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，分析股東實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求的行動(dòng)能力；然后，以股東的行動(dòng)能力為基礎(chǔ)，提出外部審計(jì)師聘任的兩種模式――直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制；在此基礎(chǔ)上，分析闡述直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)、股東行動(dòng)能力和外部審計(jì)師聘任機(jī)制類型
企業(yè)是以投入資本為基礎(chǔ)來分配權(quán)利和權(quán)力的，股權(quán)結(jié)構(gòu)不同，企業(yè)的權(quán)利和權(quán)力結(jié)構(gòu)也不同，可能的利益沖突也不同。企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)可以做多層次的區(qū)分，首先，可以區(qū)分為獨(dú)立企業(yè)和非獨(dú)資企業(yè)，而這兩類企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有不同的安排。
對于獨(dú)資企業(yè)來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業(yè)管理，此時(shí)，管理層與股東合二為一，多數(shù)的民營企業(yè)就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關(guān)系，也就沒有外部股東的審計(jì)需求。另外一種情形是股東不參與企業(yè)管理，此時(shí)，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關(guān)系，股東作為外部利益相關(guān)者，對管理層存在審計(jì)需求。但是，由于是獨(dú)資，股東股份多，不存在搭便車機(jī)會，股東有能力也有動(dòng)力行動(dòng)起來以實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，所以，股東會自己聘任外部審計(jì)師來實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，此時(shí)的外部審計(jì)師聘任機(jī)制是直接聘任。我國的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會與國有獨(dú)資企業(yè)之間的關(guān)系就屬于這種情形，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計(jì)師對國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。
對于非獨(dú)資企業(yè)來說，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有多種類型。首先，可以區(qū)分為股權(quán)分散和股權(quán)集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權(quán)分散的非獨(dú)立企業(yè)，由于沒有大股東，眾多的小股東行動(dòng)能力受到兩方面的限制，一是每個(gè)股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個(gè)股東難以制約管理層，二是由于單個(gè)股東的股份很小，從企業(yè)獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動(dòng)機(jī)。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個(gè)整體，行動(dòng)能力較差，企業(yè)被管理層所控制，管理層是企業(yè)的實(shí)際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業(yè)的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動(dòng)能力，他們對企業(yè)管理層的審計(jì)需求可能很強(qiáng)烈，但是，小股東作為一個(gè)整體卻沒有行動(dòng)能力，需要一個(gè)代表機(jī)構(gòu)來聘任外部審計(jì)師，此時(shí)的外部審計(jì)師聘任機(jī)制是直接聘任。股權(quán)分散的上市公司就是這種形式，通常由審計(jì)委員會來聘任外部審計(jì)師，審計(jì)委員會充當(dāng)了小股東的代表。
對于股權(quán)集中的非獨(dú)資企業(yè)來說，其本身又區(qū)分兩種情形，一是大股東參與企業(yè)管理，二是大股東不參與企業(yè)管理。當(dāng)大股東參與企業(yè)管理時(shí)，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業(yè)的實(shí)際控制人，企業(yè)的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時(shí)，大股東的審計(jì)需求與管理層的審計(jì)需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計(jì)需求。小股東當(dāng)然存在較強(qiáng)烈的審計(jì)需求，審計(jì)客體是作為管理層與大股東合一的企業(yè)實(shí)際控制人。但是，小股東作為一個(gè)整體，通常沒有行動(dòng)能力，只能通過間接機(jī)制來聘任外部審計(jì)師。此時(shí)，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計(jì)委員會來聘任外部審計(jì)師，相當(dāng)于將小股東的審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為大股東的審計(jì)需求了，小股東的外部審計(jì)需求徒有虛名。當(dāng)大股東不參與企業(yè)管理時(shí)，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計(jì)需求，而大股東有動(dòng)力也有能力來聘任外部審計(jì)師，大股東可以直接聘任外部審計(jì)師，此時(shí)的聘任機(jī)制是直接聘任。一些國有控股的企業(yè)，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會聘任外部審計(jì)師就屬于這種情形。
以上所述的不同股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計(jì)師聘任機(jī)制，歸納起來如表1所示。
（二）大股東直接聘任外部審計(jì)師
作為不參與企業(yè)管理且有行動(dòng)能力的大股東，其審計(jì)需求的實(shí)施有多種路劍一是自己建立審計(jì)機(jī)構(gòu)（簡稱為自制），二是聘任外部審計(jì)師（簡稱為外購），三是二者結(jié)合，部分審計(jì)需求由自己建立的審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施，部分審計(jì)需求聘任外部審計(jì)師來實(shí)施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計(jì)師和大股東自己建立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，對于不同的審計(jì)主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結(jié)合（鄭石橋，2015）。當(dāng)然，大股東采用外購時(shí)，對于外部審計(jì)師的選擇也會有系統(tǒng)的方法，通過這種系統(tǒng)的方法，從眾多的外部審計(jì)師中挑選出合適者，例如，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，通過招標(biāo)的方式選擇中央企業(yè)外部審計(jì)師，這里的招標(biāo)過程就是系統(tǒng)的方法。
（三）小股東間接聘任外部審計(jì)師
小股東由于沒有直接聘任外部審計(jì)師的行動(dòng)能力，所以，需要有一個(gè)代表機(jī)構(gòu)來替小股東聘任外部審計(jì)師。這里的關(guān)鍵是這個(gè)代表機(jī)構(gòu)要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構(gòu)造或選擇小股東代表機(jī)構(gòu)的主要原則是該機(jī)構(gòu)能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機(jī)構(gòu)的運(yùn)行還要符合成本效益原則，如果運(yùn)行程序過于復(fù)雜、運(yùn)行成本過高，則這種代表機(jī)構(gòu)也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機(jī)構(gòu)的構(gòu)造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運(yùn)行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據(jù)上述兩個(gè)原則，我們對現(xiàn)行各種間接聘任機(jī)制作一簡要評述，在此基礎(chǔ)上，提出本文的建議。
根據(jù)本文前面的文獻(xiàn)綜述，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機(jī)構(gòu)模式，也就是從企業(yè)治理機(jī)構(gòu)中選擇小股東代表機(jī)構(gòu)，二是監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來代表小股東聘任外部審計(jì)師，三是社會機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的社會機(jī)構(gòu)來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。
公司治理機(jī)構(gòu)模式具體包括審計(jì)委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式（審計(jì)委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現(xiàn)有的公司治理機(jī)構(gòu)中選擇能代表小股東利益的機(jī)構(gòu)，并不需要構(gòu)建新的機(jī)構(gòu)，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關(guān)鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設(shè)計(jì)來說，審計(jì)委員會、監(jiān)事會都具有監(jiān)督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機(jī)構(gòu)是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實(shí)，大股東作為公司的實(shí)際控制人，審計(jì)委員會、監(jiān)事會事實(shí)上是在大股東操控下組建的，這個(gè)機(jī)構(gòu)難以對大股東形成制衡，當(dāng)小股東與大股東有利益矛盾時(shí)，這些機(jī)構(gòu)并不一定完全站在小股東的立場。
監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式具體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)委托模式、證監(jiān)會委托模式、證券交易所招投標(biāo)模式、注冊會計(jì)師協(xié)會委托模式，這些機(jī)構(gòu)都可以完全獨(dú)立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業(yè)，即使只是上市公司也數(shù)量很多，這些機(jī)構(gòu)為企業(yè)聘任外部審計(jì)師的效率可能較低，并不一定能為每個(gè)企業(yè)聘任適宜的外部審計(jì)師。更為重要的是，外部審計(jì)師可能出現(xiàn)尋租，進(jìn)而可能出現(xiàn)系統(tǒng)性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。
社會機(jī)構(gòu)模式具體包括保險(xiǎn)公司委托模式、金融機(jī)構(gòu)委托模式、股東信托機(jī)構(gòu)委托模式、上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機(jī)構(gòu)都需要從企業(yè)獲取報(bào)酬，而有大股東控制的企業(yè)，這些報(bào)酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計(jì)師從企業(yè)獲得報(bào)酬由大股東控制后影響了獨(dú)立性，這些機(jī)構(gòu)同樣也會因?yàn)榇蠊蓶|控制其報(bào)酬而影響?yīng)毩⑿?，所以，這些機(jī)構(gòu)并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機(jī)構(gòu)的運(yùn)行需要另外建立行動(dòng)機(jī)制甚至重新組建新的機(jī)構(gòu)，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險(xiǎn)公司模式，則很大程度上背離了審計(jì)的本質(zhì)，將審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為風(fēng)險(xiǎn)防范需求，因而更不具有可行性。
綜合上述三種聘任機(jī)構(gòu)的分析，沒有一種聘任機(jī)構(gòu)是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機(jī)構(gòu)模式具有相對優(yōu)勢，是相對可行的現(xiàn)實(shí)選擇（朱星文，2004；⑿±?、高?、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計(jì)委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機(jī)構(gòu)模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機(jī)構(gòu)。從制度設(shè)計(jì)宗旨來說，公司治理機(jī)構(gòu)中設(shè)立這些機(jī)構(gòu)的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機(jī)構(gòu)的操控要么是制度具體建構(gòu)和運(yùn)行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應(yīng)該優(yōu)化這些制度設(shè)計(jì)及執(zhí)行，而不應(yīng)該在這些機(jī)構(gòu)之外再建立新機(jī)構(gòu)。我們認(rèn)為，完善這些制度有兩個(gè)路徑，一是強(qiáng)化審計(jì)委員會、監(jiān)事會的法律責(zé)任追究，使得這些機(jī)構(gòu)的成員有壓力和動(dòng)力來履行其職責(zé)，避免“不懂事”的獨(dú)立董事和“不監(jiān)事”的監(jiān)事；二是完善監(jiān)事和獨(dú)立董事選任機(jī)制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨(dú)立”的獨(dú)立董事和監(jiān)事。另外，就外部審計(jì)師聘任來說，為了保護(hù)其獨(dú)立性，適宜的聘任機(jī)制當(dāng)然重要，但是，保障外部審計(jì)師獨(dú)立性的措施不只是信賴聘任機(jī)制，還有其他機(jī)制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機(jī)制。
四、例證分析
本文以上區(qū)分不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計(jì)需求，提出了一個(gè)企業(yè)組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現(xiàn)實(shí)的能力，下面，我們用這個(gè)理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度，以一定程度上驗(yàn)證其解釋力。
（一）《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計(jì)師聘任的規(guī)定
《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規(guī)定，公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。
做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計(jì)師的聘任機(jī)制應(yīng)該不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時(shí)，大股東直接聘任外部審計(jì)師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師；當(dāng)沒有大股東時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師。然而，小股東通常沒有行動(dòng)能力，需要由一定的機(jī)構(gòu)來代表其聘任外部審計(jì)師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)。由于公司法要適用于所有的公司制企業(yè)，所以，要將上述不同類型的外部聘任機(jī)構(gòu)都包括進(jìn)去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規(guī)定，當(dāng)然，這里的董事會應(yīng)該是其下屬的審計(jì)委員會。
（二）中央企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度
《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)告管理辦法》第四條規(guī)定，除涉及國家安全的特殊企業(yè)外，企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表和報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，由符合資質(zhì)條件的會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)；第二十六條規(guī)定，國資委統(tǒng)一委托會計(jì)師事務(wù)所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標(biāo)或者企業(yè)推薦報(bào)國資委核準(zhǔn)等方式進(jìn)行。其中，國有控股企業(yè)采取企業(yè)推薦報(bào)國資委核準(zhǔn)的方式進(jìn)行。
做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，這種股東其自己有能力實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，外部審計(jì)師采用直接聘任機(jī)制，股東直接聘任外部審計(jì)師。中央企業(yè)作為國有獨(dú)立企業(yè)，國資委作為股東不參與企業(yè)管理，其審計(jì)需求可以通過自己直接聘任外部審計(jì)師來實(shí)現(xiàn)，第二十六條的規(guī)定，正是直接聘任的體現(xiàn)。
（三）中國上市公司外部審計(jì)師聘任制度
《上海證券交易所上市公司董事會審計(jì)委員會運(yùn)作指引》規(guī)定，審計(jì)委員會的職責(zé)之一是監(jiān)督及評估外部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作，監(jiān)督及評估外部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作的職責(zé)須至少包括以下方面：評估外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性，特別是由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供非審計(jì)服務(wù)對其獨(dú)立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建議；審核外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)費(fèi)用及聘用條款；與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)討論和溝通審計(jì)范圍、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法及在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)；監(jiān)督和評估外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是否勤勉盡責(zé)。《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，獨(dú)立董事向董事會提議聘用或解聘會計(jì)師事務(wù)所。
上述規(guī)定顯示，獨(dú)立董事在上市公司外部審計(jì)師聘任中發(fā)揮重要作用。為什么做出這種規(guī)定呢？我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的重要特征是股權(quán)集中，大股東存在且參與企業(yè)管理，大股東成為上市公司的實(shí)際控制人，根據(jù)本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計(jì)需求，主要是小股東的審計(jì)需求，而小股東本身沒有行動(dòng)能力，需要由代表其利益的機(jī)構(gòu)來聘任外部審計(jì)師。而獨(dú)立董事恰恰就是上市公司治理機(jī)制中保護(hù)小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計(jì)師也就成為當(dāng)然的制度設(shè)計(jì)。
（四）美國上市公司外部審計(jì)師聘任制度
從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設(shè)立全部由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會，其職責(zé)之一就是審議外部審計(jì)師的任命、審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍(lán)帶委員會”發(fā)表的《藍(lán)帶委員會對改進(jìn)公司審計(jì)委員會效率的報(bào)告和建議》提出，審計(jì)委員會在選任、更換以及評估外部審計(jì)師是否適當(dāng)方面擁有終極的權(quán)威和責(zé)任，明確表明外部審計(jì)師不受管理當(dāng)局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規(guī)則規(guī)定，審計(jì)委員會對外部審計(jì)師的聘用、薪酬以及監(jiān)督負(fù)直接責(zé)任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。
上述規(guī)定顯示，審計(jì)委員會在上市公司外部審計(jì)師聘任中發(fā)揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權(quán)分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實(shí)際控制人。外部股東的審計(jì)需求就是小股東的審計(jì)需求，根據(jù)本文的理論框架，小股東沒有行動(dòng)能力，只能由代表其利益的機(jī)構(gòu)來聘任外部審計(jì)師。在美國上市公司的治理機(jī)構(gòu)中，審計(jì)委員會由獨(dú)立董事主持，保護(hù)小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計(jì)委員會成為外部審計(jì)師聘任者的最可行機(jī)構(gòu)。
五、結(jié)論和啟示
企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，委托人和人都可能存在審計(jì)需求，在許多情形下，審計(jì)需求必須通過聘任外部審計(jì)師來實(shí)現(xiàn)，外部審計(jì)師聘任C制是影響外部審計(jì)效率效果的重要因素。本文區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計(jì)需求，提出一個(gè)企業(yè)組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架，并用這個(gè)理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度。
基于股東審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計(jì)師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時(shí)，大股東直接聘任外部審計(jì)師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師；當(dāng)沒有大股東時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師。小股東通常沒有行動(dòng)能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計(jì)師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計(jì)委員會是其典型代表。
《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計(jì)師聘任的規(guī)定、中央企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度、中國上市公司外部審計(jì)師聘任制度、美國上市公司外部審計(jì)師聘任制度都是基于各自不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計(jì)師聘任制度安排。
本文的研究啟示我們，股權(quán)結(jié)構(gòu)是影響外部審計(jì)師聘任制度的關(guān)鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現(xiàn)是外部審計(jì)師聘任的關(guān)鍵。同時(shí)，盡管外部審計(jì)師聘任機(jī)制對外部審計(jì)師獨(dú)立性有重要影響，但是，要保障外部審計(jì)師獨(dú)立性，不能只是信賴這種機(jī)制，還要從多個(gè)角度來形成協(xié)調(diào)的外部審計(jì)師獨(dú)立性保障機(jī)制。X
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一、委托理論與契約理論
審計(jì)產(chǎn)生的基本前提或首要前提是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系即委托關(guān)系的存在。按照委托理論的觀點(diǎn),審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展都是與企業(yè)(企業(yè)集團(tuán))內(nèi)部的各種委托行為密切相關(guān)的。外部審計(jì)的產(chǎn)生,其根本原因在于現(xiàn)代企業(yè)制度下財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離。在現(xiàn)實(shí)生活中,經(jīng)營者可能會利用所有者與經(jīng)營者,特別是在經(jīng)營管理活動(dòng)上存在的空間與時(shí)間的分離,以及法律、專業(yè)知識障礙和時(shí)間、成本方面的若干限制,作出違背所有者目標(biāo)的行為,出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象,使得委托人往往不能直接控制受托人的責(zé)任履行過程和會計(jì)報(bào)告的質(zhì)量,而必須借助于一個(gè)獨(dú)立的第三者來實(shí)現(xiàn)這種控制。內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生,主要是企業(yè)(企業(yè)集團(tuán))內(nèi)部管理層次的增多和分權(quán)管理的出現(xiàn)促進(jìn)了對內(nèi)部審計(jì)的需要,高層管理者為了監(jiān)督次一級管理者經(jīng)營管理責(zé)任的履行情況,也需要建立和利用內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),即內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于內(nèi)部受托責(zé)任的存在。
委托理論由簡森和梅克林(JensenandMeckling)于1976年首先提出。這一理論后來發(fā)展成為契約成本理論。契約成本理論假定企業(yè)由一系列契約所組成,包括資本的提供者(股東和債權(quán)人等)和資本的經(jīng)營者(管理當(dāng)局)、企業(yè)與供貸方、企業(yè)與顧客、企業(yè)與員工等的契約關(guān)系。理論主要涉及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)既是緣起于問題,又是一種降低契約成本,使企業(yè)價(jià)值最大化的制度安排。因此,如果內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同能夠降低企業(yè)的總體成本,內(nèi)部審計(jì)的外部協(xié)同就有可能實(shí)現(xiàn)。此外,內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同還與董事會和高級管理層對風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度和不同類型合約所具有的風(fēng)險(xiǎn)狀況有關(guān)。市場上對于內(nèi)部審計(jì)專業(yè)人員及其專業(yè)知識和技能這一資源的競爭,使得度量和比較資源的價(jià)值成為可能,也使不同的風(fēng)險(xiǎn)偏好者做出不同的選擇,各得其所。
二、外部審計(jì)協(xié)同內(nèi)部審計(jì)的可能性和合理性分析
注冊會計(jì)師作為熟練的審計(jì)專家,都受過正規(guī)的訓(xùn)練,并經(jīng)過考試合格,所以在專業(yè)能力上優(yōu)于內(nèi)部審計(jì)人員,這是導(dǎo)致注冊會計(jì)師進(jìn)軍內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的先決條件。同時(shí),注冊會計(jì)師多具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力,能發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計(jì)中存在的問題。注冊會計(jì)師長期從事鑒證業(yè)務(wù),服務(wù)對象分布于各行各業(yè),同一個(gè)行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司,這樣在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí),既可以借鑒較好企業(yè)的經(jīng)驗(yàn),又可以吸取較差企業(yè)的教訓(xùn),能更好地完成內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。
三、內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的優(yōu)勢與劣勢分析
(一)內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的優(yōu)勢
1、內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同能夠提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的基本職能是通過對會計(jì)系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)來監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理活動(dòng),并對內(nèi)部控制的充分性和經(jīng)營活動(dòng)的效率與效果進(jìn)行評價(jià),最后將審計(jì)結(jié)果報(bào)告董事會審計(jì)委員會或公司的最高決策機(jī)構(gòu)。雖然內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能,具有權(quán)威性和獨(dú)立性,但在日常工作中,它總是和經(jīng)營者有著千絲萬縷的聯(lián)系,使得有些監(jiān)督職能與建議得不到有效的履行,從而影響了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。而從事外部審計(jì)工作的注冊會計(jì)師獨(dú)立于所有者和經(jīng)營者,其能夠站在一個(gè)比較獨(dú)立客觀的立場來對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì),并客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。
2、內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同能夠降低企業(yè)的成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈,內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價(jià)值的需求。因此,內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴(kuò)充其職能,逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計(jì)、人事、市場、工程、計(jì)算機(jī)等方面的專業(yè)人士來共同完成,因此,企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同則可以從節(jié)約招募、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本、節(jié)約開發(fā)軟件和新方法成本、降低雇傭成本等方面降低企業(yè)成本。
3、內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同能夠提高審計(jì)質(zhì)量。注冊會計(jì)師作為熟練的審計(jì)專家,都接受過正規(guī)的職業(yè)訓(xùn)練,并經(jīng)過嚴(yán)格考核,因此在專業(yè)能力上多優(yōu)于內(nèi)部審計(jì)人員。同時(shí),注冊會計(jì)師多具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力,能熟練地發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計(jì)中存在的問題,再者,注冊會計(jì)師的服務(wù)對象廣泛分布于各行各業(yè),在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí),既有好的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒,又有經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)可以吸取,從而能夠更好地完成內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。
(二)內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的局限性盡管內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同有諸多優(yōu)勢,但是,在實(shí)施過程中也存在一定的局限性。例如:無法滿足企業(yè)的個(gè)性化要求;不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善;難以和企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)協(xié)調(diào)一致;在內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的過程中可能會涉及到商業(yè)秘密的泄漏等問題。
綜上所述,內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同既有理論上的支撐,又有現(xiàn)實(shí)的可能性和合理性。因此,在企業(yè)治理過程中,應(yīng)當(dāng)著重從兩方面開展工作:一是設(shè)計(jì)相應(yīng)的內(nèi)部控制制度,以利于內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的順利實(shí)施;二是對內(nèi)部審計(jì)是否選擇外部協(xié)同進(jìn)行評估,運(yùn)用成本效益原則進(jìn)行方案的決策。在內(nèi)部審計(jì)制度變遷的歷史過程中,內(nèi)部審計(jì)的外部協(xié)同作為有效地解決契約問題的一種制度安排,是導(dǎo)致制度演進(jìn)的各種因素共同作用而發(fā)生的誘致性變遷,因此,它具有現(xiàn)實(shí)的可能性和合理性。
(一)外部審計(jì)協(xié)同內(nèi)部審計(jì)的可能性
1、按照受托責(zé)任學(xué)說,審計(jì)是在會計(jì)提供的各類受托責(zé)任報(bào)告的基礎(chǔ)上,對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行重新認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告。由于企業(yè)外部各委托人往往以自己確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價(jià)企業(yè)最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況,所以企業(yè)最高管理當(dāng)局會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價(jià)其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果,這樣最高管理當(dāng)局對外是受托人,對內(nèi)則是委托人。這說明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向企業(yè)內(nèi)部的延伸,內(nèi)部受托責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托責(zé)任。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性,使外部審計(jì)取代內(nèi)部審計(jì)成為可能。
2、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)在一定程度上與外部審計(jì)是相同的,因而可以通過外部審計(jì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是通過分析、評價(jià)、建議和恰當(dāng)評價(jià)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來幫助公司管理人員有效地履行責(zé)任,外部審計(jì)目標(biāo)是通過對被審計(jì)單位一定時(shí)期內(nèi)會計(jì)報(bào)表所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì),并在此基礎(chǔ)上對會計(jì)報(bào)表的合法性、合理性以及會計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見。由此可見,內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的目標(biāo)在一定程度上是統(tǒng)一的,因此,外部審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的一部分審計(jì)目標(biāo)。
3、內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的供求已經(jīng)形成。我國已存在內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的需求市場,因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)外部協(xié)同可有效地解決目前內(nèi)部審計(jì)存在的嚴(yán)重不足。因而,有些企業(yè)愿意把內(nèi)部審計(jì)職能的部分甚至全部包出去。一則可以提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量;二則可以減少企業(yè)成本;三則可以提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí),隨著國外會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大,外部審計(jì)業(yè)務(wù)的競爭將越來越激烈。嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)將迫使大量會計(jì)師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù),管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)和內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)等也將向更廣闊的領(lǐng)域發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的供應(yīng)方已經(jīng)形成了強(qiáng)大的供給能力,這必將有效地解決內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的需求。
(二)外部審計(jì)協(xié)同內(nèi)部審計(jì)的合理性分析
在西方如此有價(jià)值的實(shí)踐引入國內(nèi)十幾年以后并沒有得到較大，決非是因?yàn)闋I銷審計(jì)不適合中國國情。恰恰相反，營銷審計(jì)在中國有著巨大的潛在作用。
1.在外部營銷環(huán)境方面，我國的對外開放尤其是加入WTO，使我國的企業(yè)直接與國外具有強(qiáng)大競爭力的企業(yè)巨頭面對面地進(jìn)行交鋒，增添了巨大的競爭壓力：面臨著多種類型且需求更加多變的消費(fèi)群體，把握和滿足需要愈發(fā)困難；面對迥然有異的各國法規(guī)和體制，稍有不慎便遭滅頂之災(zāi)。我國國內(nèi)改革尤其是體制改革，使我國的企業(yè)面對著由市場而不是計(jì)劃配置資源的外部環(huán)境，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)明顯加大；具有更多的經(jīng)營自主權(quán)，對經(jīng)營決策的能力的要求提高；面臨著更加平等的競爭地位，一些企業(yè)的“天然優(yōu)勢”喪失。改革開放還使我國企業(yè)特別是我國國有企業(yè)的宏微觀營銷環(huán)境的其他方面不斷地處于動(dòng)態(tài)變化之中。急劇變化的營銷環(huán)境使中國企業(yè)營銷戰(zhàn)略計(jì)劃執(zhí)行過程中的控制顯得尤為重要，作為營銷戰(zhàn)略計(jì)劃執(zhí)行控制的重要工具——營銷審計(jì)當(dāng)然應(yīng)該在中國企業(yè)中有較大的用武之地。
2.在企業(yè)內(nèi)部，我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，企業(yè)經(jīng)營機(jī)制沒有全面形成，所有者與經(jīng)營者之間、企業(yè)經(jīng)理與營銷人員之間在實(shí)行分權(quán)管理?xiàng)l件下所應(yīng)有的委托與受托責(zé)任也不明確。在這種情況下，為防止“偷懶”行為和腐敗行為，特別需要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，而營銷的控制由于營銷活動(dòng)在企業(yè)中的地位顯得十分重要，營銷審計(jì)當(dāng)然也就應(yīng)該能夠大顯神通。
3.我國大多數(shù)企業(yè)的營銷活動(dòng)是盲目的、隨機(jī)的，也即沒有明確具體的營銷方面的要求、標(biāo)準(zhǔn)，沒有一套進(jìn)行營銷評價(jià)的制度，沒有完整的營銷檢查機(jī)構(gòu)，沒有的營銷控制手段。甚至經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)的較大規(guī)模的管理較先進(jìn)的企業(yè)的管理者們，大多數(shù)都沒聽說營銷審計(jì)；他們充其量只是偶爾在企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特別是出現(xiàn)大問題時(shí)，委托管理咨詢公司進(jìn)行少量的營銷診斷。真正進(jìn)行過營銷審計(jì)的企業(yè)屈指可數(shù)，河南省中外合資鶴壁新環(huán)球健康飲品有限公司委托外部專家進(jìn)行的營銷審計(jì)就可以算作其中的佼佼者了。所以，這樣的營銷工作，到頭來只能是“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”，不能發(fā)現(xiàn)問題和錯(cuò)誤所在，從而無法改進(jìn)和完善；也不能準(zhǔn)確判定導(dǎo)致成功的因素及各因素在其中所起的作用，從而無法繼續(xù)保持和擴(kuò)展。因此，營銷審計(jì)對我國大多數(shù)企業(yè)發(fā)揮作用的空間是非常大的。
在以下情況下，營銷審計(jì)能夠給我國企業(yè)帶來的利益特別巨大：
1.新建立的企業(yè)和業(yè)務(wù)單位。隨著我國對企業(yè)登記條件的放寬，會有越來越多的企業(yè)興辦起來；又隨著企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和增加利潤增長點(diǎn)的意識的加強(qiáng)，會有越來越多的業(yè)務(wù)單位在原有企業(yè)中形成。這些新辦的企業(yè)和業(yè)務(wù)單位一般都比較缺乏市場經(jīng)驗(yàn)，營銷審計(jì)能夠有助于它們學(xué)到一些有效的營銷。
2.管理混亂的企業(yè)。我國的許多企業(yè)，長期以來沒有進(jìn)行嚴(yán)格的內(nèi)部管理，特別是一些私營企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)。街道企業(yè)，內(nèi)部管理雜亂無章。在這種企業(yè)中，高層管理可以使用營銷審計(jì)人員對各個(gè)部門的情況進(jìn)行評估，而不僅僅是聽這些部門管理者的匯報(bào)。
3.生產(chǎn)導(dǎo)向和技術(shù)導(dǎo)向的企業(yè)。我國的許多企業(yè)過分迷戀于自己的一些產(chǎn)品，總是上馬那些在技術(shù)上有特長的產(chǎn)品，而很少關(guān)注它們的市場潛力。在這些企業(yè)看來，營銷就僅僅是銷售本公司決定制造的東西。不過，如果一些質(zhì)量雖好但不適銷對路的產(chǎn)品在市場上失敗之后，管理者們可能就會對市場導(dǎo)向感興趣。當(dāng)然，這不是僅僅要求高層管理者口頭表示將和服務(wù)于顧客的需要，而是要求進(jìn)行大量謹(jǐn)慎而有效的組織及態(tài)度上的改變。審計(jì)人員在確認(rèn)企業(yè)是否屬于生產(chǎn)導(dǎo)向和引導(dǎo)管理層轉(zhuǎn)向市場導(dǎo)向方面能夠起重要作用。
4.企業(yè)化和半企業(yè)化的事業(yè)單位。一些大學(xué)、博物館、出版社、雜志社、等非贏利單位原來完全靠國家撥款，其生存和發(fā)展完全取決于政府，與自身努力關(guān)系不大。而現(xiàn)在它們有的已經(jīng)完全企業(yè)化，有的半企業(yè)化，在這種情況下，它們開始運(yùn)用營銷概念和進(jìn)行運(yùn)營，營銷審計(jì)在這些組織中能發(fā)揮巨大作用。
即使是一些業(yè)績好的企業(yè)，也往往非常需要進(jìn)行營銷審計(jì)。這是因?yàn)椋瑯I(yè)績好不意味著企業(yè)就已經(jīng)充分發(fā)揮了潛力，通過營銷審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)一些能夠改進(jìn)的地方。另外，業(yè)績好的企業(yè)也容易產(chǎn)生驕傲自滿和盲目自信的情緒，通過對它們的營銷審計(jì)，可以在一定程度上抑制這種情緒。
二、營銷審計(jì)在中國企業(yè)中缺失的原因之一——學(xué)術(shù)界方面
前述可見，營銷審計(jì)在中國具有巨大的潛在作用，營銷審計(jì)之所以在目前還沒有在中國企業(yè)中普遍開展起來，顯然另有原因。筆者認(rèn)為，造成中國企業(yè)至今還未將營銷審計(jì)提上議事日程的原因可歸納為二類：一類是學(xué)術(shù)界方面的原因，另一類是企業(yè)界方面的原因。
1. 國外學(xué)術(shù)界的研究存在缺陷
國外在這方面的研究還是顯得很粗糙，很不完整，形成的體系還有不完善之處。如通過對中國國家圖書館和美國國會圖書館館藏的檢索，發(fā)現(xiàn)國外僅有少量有較大篇幅論述營銷審計(jì)的書籍和論文，而且這些論著要么僅研究至學(xué)科的框架這一深度，要么“審計(jì)味”不夠濃，即絕大部分是介紹市場營銷原理，而研究如何對企業(yè)營銷活動(dòng)實(shí)踐進(jìn)行審計(jì)的篇幅和深度尚嫌不夠。特別需要指出的是，這些存在著只涉及營銷審計(jì)的理論和概念而缺乏營銷審計(jì)的實(shí)證研究的問題，這里對此作較詳細(xì)的論述。
自從1977年Kotler、Gregor，Rodgers發(fā)表《營銷審計(jì)成熟了》一文以后，營銷審計(jì)研究方面的發(fā)展主要是對這一概念進(jìn)行進(jìn)一步的詳盡闡述（McDonald 1996，Brownlie 1993）。有些作者的貢獻(xiàn)也是集中于通過提供獨(dú)立的案例研究強(qiáng)調(diào)營銷審計(jì)作為營銷計(jì)劃過程的一部分在理論上的作用（Solod 1996、McGlinchey 1996、Lemmon 1996）。但是，在發(fā)表的所有文獻(xiàn)中，顯然缺乏營銷審計(jì)應(yīng)用及其在提高管理決策效力上的利益和管理層對營銷審計(jì)的評價(jià)的全面的實(shí)證性研究。大學(xué)里現(xiàn)在用的一些教科書，是將營銷審計(jì)作為一個(gè)評價(jià)方法和控制機(jī)制來介紹的，認(rèn)為它是營銷計(jì)劃過程的一個(gè)必要部分。但是，沒有營銷審計(jì)的一般過程和活動(dòng)的實(shí)證研究。同樣的情況存在于營銷學(xué)術(shù)期刊的重要文章中，這些文章主要描述和討論營銷審計(jì)的概念，提供對于不同要素及其相關(guān)概念的詳細(xì)闡述。表1對這種情況作了。
由于我國現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理方面的理論大多源于歐美日本等國，因此這些國家營銷審計(jì)研究不夠發(fā)達(dá)，無疑也使我國的學(xué)術(shù)界引進(jìn)的營銷審計(jì)理論和方法非常有限。
2. 國內(nèi)學(xué)術(shù)界引進(jìn)力度不夠
雖然國外在營銷審計(jì)方面也很不夠，但畢竟已經(jīng)有大體的框架和概念體系了，而我國學(xué)術(shù)界還沒有系統(tǒng)地把它引進(jìn)來。筆者對國內(nèi)最大的學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)站《期刊網(wǎng)》搜索到的至為止的國內(nèi)現(xiàn)已公開出版和發(fā)表的涉及營銷審計(jì)方面的論文僅有20多篇，估計(jì)還有少量超出上述搜索時(shí)間和期刊之外的著作和論文（如王鳴皋1992年出版的《營銷審計(jì)》、彭詩金1996年發(fā)表的《營銷審計(jì)：與個(gè)案》）。這些著作和論文大多是根據(jù)科特勒的《營銷管理：、計(jì)劃和控制》一書中關(guān)于營銷審計(jì)的論述和《營銷審計(jì)成熟了》一文介紹營銷審計(jì)基本知識的。因此，國人對營銷審計(jì)了解得非常少。形成這種情況的一個(gè)原因是，在我國從事管理研究的學(xué)者們中，專攻營銷學(xué)和審計(jì)學(xué)這二門微觀學(xué)科的人數(shù)很少，而他們可以研究、需要研究的太多，無暇關(guān)注營銷審計(jì)。而且，對這二門學(xué)科都比較熟悉的人的比例更小，這樣就很少有人有能力研究和引進(jìn)營銷審計(jì)了。
三、營銷審計(jì)在中國中缺失的原因之二——企業(yè)界方面
企業(yè)界誤認(rèn)為審計(jì)僅僅就是財(cái)務(wù)審計(jì)。在一個(gè)企業(yè)中，其職能部門大體可以分為財(cái)務(wù)管理部門、人力資源管理部門。制造管理部門，研究開發(fā)管理部門、采購管理部門，營銷管理部門。相應(yīng)地，企業(yè)審計(jì)中就應(yīng)該有財(cái)務(wù)審計(jì)。人力資源審計(jì)，制造審計(jì)。研究開發(fā)審計(jì)、采購審計(jì)和營銷審計(jì)。所以，營銷審計(jì)是與財(cái)務(wù)審計(jì)并列的一類審計(jì)。但是，在相當(dāng)一段時(shí)間里，我們的本科專業(yè)目錄中，沒有審計(jì)專業(yè)，審計(jì)是隸屬于專業(yè)的一個(gè)方向；即使是當(dāng)作一個(gè)專業(yè)來辦的情況下，所設(shè)置的專業(yè)基礎(chǔ)課也基本上是會計(jì)類的，專業(yè)課都屬于財(cái)務(wù)審計(jì)類的，根本沒有或只有很少的非財(cái)務(wù)會計(jì)的企業(yè)經(jīng)營管理類課程。因此，一方面，在習(xí)慣上，我們的企業(yè)界人士往往把審計(jì)與會計(jì)聯(lián)系在一起，認(rèn)為審計(jì)就僅僅是財(cái)務(wù)審計(jì)，對所謂管理審計(jì)。經(jīng)營審計(jì)等概念不易接受，也就不愿進(jìn)行營銷審計(jì)。另一方面，從事審計(jì)工作的人對除財(cái)務(wù)會計(jì)以外的企業(yè)經(jīng)營管理知識知之甚少，無力進(jìn)行營銷審計(jì)。
企業(yè)的確也有一些實(shí)際困難。比如，營銷活動(dòng)所受因素非常復(fù)雜，它不像財(cái)務(wù)活動(dòng)那樣，比較容易有非常明確的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)用來進(jìn)行審計(jì)，企業(yè)在制定企業(yè)目標(biāo)和審查計(jì)劃執(zhí)行情況時(shí)往往力不從心，許多企業(yè)無法將價(jià)格與競爭對手做出比較，對倉儲條件。分銷費(fèi)用及廣告效果的審計(jì)更是無從下手，企業(yè)的營銷審計(jì)報(bào)告也往往因?yàn)橘M(fèi)時(shí)，導(dǎo)致無法及時(shí)采取補(bǔ)救措施而延誤商機(jī)。又如，當(dāng)營銷審計(jì)的結(jié)果有不正常的情況，要涉及到一些人的時(shí)候，就存在一個(gè)由誰來承擔(dān)責(zé)任的問題。在我國許多企業(yè)人事制度還沒有根本改革之前，營銷審計(jì)很可能會給企業(yè)帶來一些震蕩。為了保持企業(yè)的正常經(jīng)營，企業(yè)就寧可選擇不進(jìn)行營銷審計(jì)。再如，改革開放后的若干年中，企業(yè)的外部環(huán)境日新月異，企業(yè)很難制定營銷方面的規(guī)范，標(biāo)準(zhǔn)，甚至搞不清什么是對的、好的，什么是錯(cuò)的、差的，在這種情況下，營銷審計(jì)就無從談起。前面所說的企業(yè)搞營銷的不懂審計(jì)，搞審計(jì)的又不懂營銷，兩方面都懂的人才非常缺乏的狀況，也是企業(yè)尚未進(jìn)行營銷審計(jì)的原因。
內(nèi)部審計(jì)的作用
內(nèi)部審計(jì)是組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部所建立的服務(wù)于該組織的一個(gè)獨(dú)立職能部門，通過對組織內(nèi)部各種業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立的審查和評價(jià)，來確定其是否遵循了公認(rèn)的方針和程序、是否符合既定標(biāo)準(zhǔn) 、是否有效的和經(jīng)濟(jì)地使用了資源、是否正在實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，并據(jù)此對所審查的活動(dòng)向成員提供分析、評價(jià)、建議和咨詢，幫助他們更有效地履行其職責(zé)。換句話說，內(nèi)部審計(jì)是對內(nèi)部控制實(shí)施的“再控制”。其作用在于：
（一）提高企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)和其他經(jīng)營管理信息的正確性與可靠性。
加強(qiáng)管理是企業(yè)永恒的主題，管理的重心在決策，科學(xué)的決策則離不開正確、可靠的信息。通過內(nèi)審，就能在很大程度上防范錯(cuò)誤和舞弊，提高會計(jì)信息的可靠性。
（二）能夠有效的促使國家法律、法規(guī)及政策的貫徹落實(shí)與執(zhí)行。
健全的內(nèi)審制度，可以對企業(yè)內(nèi)部各職能部門、崗位、人員及各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)諸如貪污、盜竊、浪費(fèi)亂擠亂攤成本和偷稅漏稅等不法行為，并及時(shí)采取措施予以糾正。
（三）保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全完整和有效使用
財(cái)產(chǎn)物資是企業(yè)從事正常經(jīng)營活動(dòng)不可缺少的物資條件，如果內(nèi)部控制不嚴(yán)密，不相容職務(wù)未分開，就往往會造成企業(yè)財(cái)產(chǎn)物質(zhì)的大量流失，使企業(yè)蒙受重大損失。通過內(nèi)部審計(jì)，能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷，進(jìn)而提出可行的建議，彌補(bǔ)內(nèi)部控制的缺陷，達(dá)到保護(hù)財(cái)產(chǎn)物質(zhì)的安全完整和有效使用的目的。
（四）能夠促使企業(yè)工作效率的提高和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，科學(xué)合理的組織企業(yè)的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，是企業(yè)生存與發(fā)展的重要前提，健全的內(nèi)審制度對提高企業(yè)的市場競爭力顯得尤為重要。
二、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因
（一）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的相對獨(dú)立性較弱
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，在本單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，為本單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)。因此，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不如外部審計(jì)，在審計(jì)過程中，不可避免地受本單位的利益限制。內(nèi)部審計(jì)的組織形式也反映出其獨(dú)立性的弱化：有的單位把審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在財(cái)會部門中；有的把審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)察部門合并在一起；有的單位由分管錢財(cái)物資及賬目的人員兼任審計(jì)崗；有的單位領(lǐng)導(dǎo)既領(lǐng)導(dǎo)財(cái)會工作，又領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)工作。因此，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)很難站在客觀、公允的立場上對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況做出客觀、公正的評價(jià)。特別是當(dāng)面對領(lǐng)導(dǎo)參與或法人違規(guī)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)往往無能為力。在這種情況下，作為企業(yè)的內(nèi)審部門，如若服從于一把領(lǐng)導(dǎo)的意志，不能對企業(yè)的財(cái)務(wù)進(jìn)行有效監(jiān)控，不能做出真實(shí)、客觀的評價(jià)，而出具虛假審計(jì)報(bào)告，就會埋下巨大的隱患。論文格式，內(nèi)審作用。獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂。不能有效保證審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在組織上的獨(dú)立性及其在業(yè)務(wù)工作中的自主性和權(quán)威性，就不能保證審計(jì)質(zhì)量和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）內(nèi)部審計(jì)對象的多元化
隨著國有企業(yè)改制、重組，內(nèi)部審計(jì)的對象也多元化 ，審計(jì)對象逐步發(fā)展為企業(yè)集團(tuán)、股份公司和連鎖經(jīng)營店，企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)層次增加，所進(jìn)行的交易日趨復(fù)雜；被審單位與集團(tuán)公司是母子公司或聯(lián)營公司的關(guān)系，在兼并和收購、改制和改組、聯(lián)合和剝離及分拆中，給內(nèi)部審計(jì)帶來了更多的困難，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。
（三）內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性
由于審計(jì)對象的多元化，單位和集團(tuán)公司改制和改組，內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展為效益審計(jì)、工程審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、決策審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、投資審計(jì)等，這對內(nèi)部審計(jì)人員提出了更高的要求，審計(jì)人員作出正確結(jié)論的難度也就越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之增大
（四）內(nèi)部審計(jì)法規(guī)不健全，人員素質(zhì)亟待提高
內(nèi)部審計(jì)法律依據(jù)不充分、不健全，或出現(xiàn)空白，使得內(nèi)審人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，只有依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行分析判斷，在某種程度上影響了審計(jì)結(jié)論的權(quán)威性，因而增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，目前我國內(nèi)部審計(jì)人員整體水平不高，綜合素質(zhì)較低，識別風(fēng)險(xiǎn)、判斷正誤的能力較差；有些人員職業(yè)道德欠佳，不能經(jīng)受各方面的誘惑；內(nèi)審人員普遍缺乏計(jì)算機(jī)審計(jì)技能，不能適應(yīng)新形勢的需要。這將給內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量、信譽(yù)帶來負(fù)面影響，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。
（五）內(nèi)部審計(jì)方法滯后，質(zhì)量控制制度不完善
我國內(nèi)審方法仍以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法為主，主要審計(jì)目的是“查錯(cuò)防弊”，內(nèi)審人員風(fēng)險(xiǎn)觀念淡薄，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制因素考慮較少，更談不上運(yùn)用最新的以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵牡膶徲?jì)方法來防范和化解風(fēng)險(xiǎn)。論文格式，內(nèi)審作用。內(nèi)部審計(jì)中抽樣技術(shù)雖已被廣泛應(yīng)用，但是內(nèi)審人員在運(yùn)用這一技術(shù)時(shí)，基本上全憑審計(jì)人員的主觀標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)驗(yàn)來確定樣本規(guī)模和評價(jià)樣本結(jié)果，這種判斷抽樣極易遺漏重要事項(xiàng)，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。論文格式，內(nèi)審作用。
同時(shí)，目前許多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度不完善，如審計(jì)機(jī)構(gòu)缺少事前的審計(jì)計(jì)劃、事中的審計(jì)程序和報(bào)告期的審計(jì)復(fù)核；審計(jì)工作底稿不完整，一般僅記錄審計(jì)問題事項(xiàng)，而未記錄審計(jì)人員認(rèn)為正確的審計(jì)事項(xiàng)，使得審計(jì)復(fù)核、審計(jì)質(zhì)量控制無從入手；審計(jì)報(bào)告以協(xié)調(diào)關(guān)系為出發(fā)點(diǎn)，以肯定工作成績?yōu)榛{(diào)，問題定性模棱兩可。這都使內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量得不到保證，更談不上防范風(fēng)險(xiǎn)。
三、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制
（一）理順內(nèi)審管理體制
企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)堅(jiān)持兩條原則：一是獨(dú)立性原則。這是設(shè)立內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)最重要的原則。在這個(gè)原則指導(dǎo)下，內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)在組織人員、工作和經(jīng)費(fèi)等方面應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位，獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)，不受股東、總經(jīng)理、其他職能部門和個(gè)人的干預(yù)，以體現(xiàn)審計(jì)的客觀性、公正性和有效性。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》的一開始就強(qiáng)調(diào)：內(nèi)部審計(jì)師“必須獨(dú)立于他們所審核的活動(dòng)”，“獨(dú)立性可使內(nèi)部審計(jì)師提出公正的不偏不倚的鑒證和評價(jià)，這對于正確的審計(jì)工作實(shí)施是必不可少的”，而這一點(diǎn)，是“要通過組織狀況和客觀性來獲得的”。二是權(quán)威性原則。這是內(nèi)審工作充分發(fā)揮作用的另一個(gè)關(guān)鍵因素。主要體現(xiàn)在內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次上。內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)的組織地位和設(shè)置層次越高，權(quán)威性越大，內(nèi)審的作用就發(fā)揮得越充分。實(shí)踐表明，內(nèi)審的組織地位和作用的發(fā)揮是相輔相成的。一方面，作用的擴(kuò)大為內(nèi)部審計(jì)贏得較高的組織地位創(chuàng)造了機(jī)會；另一方面，組織地位的提高，獨(dú)立性增強(qiáng)又為內(nèi)部審計(jì)人員卓有成效地履行其職責(zé)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能作用提供了條件。另外，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要有一定的處罰權(quán)，這樣才能充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性。
（二）提高內(nèi)審人員素質(zhì)
內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性和技術(shù)性都很強(qiáng)的工作，是高層次、綜合性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，要求審計(jì)人員必須具有過硬的政治思想素質(zhì)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)和高度的責(zé)任心；必須具有扎實(shí)的會計(jì)、審計(jì)理論知識和審計(jì)技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力，具有較強(qiáng)的口頭、文字表達(dá)能力；具備經(jīng)營管理知識，通曉財(cái)政經(jīng)濟(jì)法規(guī)，還要對本部門、本單位的生產(chǎn)經(jīng)營及技術(shù)方法有一定了解。加強(qiáng)內(nèi)審行業(yè)的隊(duì)伍建設(shè)，培養(yǎng)一批高素質(zhì)的專業(yè)審計(jì)人才是推動(dòng)我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急，也是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有效措施。論文格式，內(nèi)審作用。首先，必須改變目前的用人機(jī)制，選派那些具備相應(yīng)的技術(shù)資格和業(yè)務(wù)能力的人員充實(shí)內(nèi)審隊(duì)伍；其次，培養(yǎng)內(nèi)審人員堅(jiān)持實(shí)事求是、客觀公正、廉潔奉公的職業(yè)道德；再次，要加強(qiáng)對內(nèi)審人員的后續(xù)教育，以適應(yīng)不斷發(fā)展的新形勢的需要。
（三）改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)方法
在審計(jì)方法上采用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念全面應(yīng)用于審計(jì)過程的一種審計(jì)模式，它通過對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價(jià)，來確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否可以控制在可以接受的范圍內(nèi)。它主要運(yùn)用分析性復(fù)核的方法，不僅對客戶的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)，同時(shí)更要對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)要素進(jìn)行分析和評價(jià)，以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)。這樣就使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與整個(gè)審計(jì)過程密切聯(lián)系起來，以風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制為出發(fā)點(diǎn)，以保證審計(jì)質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運(yùn)用符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試、分析性檢查等方法，綜合各種審計(jì)證據(jù)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。近年來，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在世界各國已廣泛應(yīng)用，其原因就在于它從審計(jì)準(zhǔn)備階段開始就考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)盡快實(shí)現(xiàn)向這種審計(jì)模式的過渡，以提高審計(jì)質(zhì)量。論文格式，內(nèi)審作用。論文格式，內(nèi)審作用。
（四）完善內(nèi)部控制制度，加快內(nèi)審法規(guī)建設(shè)
建立良好的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，是控制風(fēng)險(xiǎn)的有力保證。各內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)在綜合考慮業(yè)務(wù)規(guī)模和范圍、組織形式、分支機(jī)構(gòu)設(shè)置及區(qū)域分布、成本與效益原則、人員素質(zhì)及構(gòu)成等其他影響控制政策和程序因素的基礎(chǔ)上，建立有效的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制和質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制制度應(yīng)從全面質(zhì)量管理和單個(gè)項(xiàng)目質(zhì)量管理兩個(gè)方面構(gòu)建。全面質(zhì)量管理應(yīng)著重從職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、分級督導(dǎo)制度和對全面質(zhì)量控制政策與程序的執(zhí)行情況的監(jiān)控等方面入手建立控制程序，以保證審計(jì)質(zhì)量，把風(fēng)險(xiǎn)水平降低到可接受水平。單個(gè)項(xiàng)目質(zhì)量管理應(yīng)重點(diǎn)建立主審負(fù)責(zé)、審計(jì)底稿三級復(fù)核、審計(jì)部門主管巡視、審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量考核等方面的制度，以把好每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)關(guān)。同時(shí)，我國應(yīng)抓緊制定、頒布內(nèi)部審計(jì)法規(guī)和內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以統(tǒng)一內(nèi)部審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
總之，要想充分的發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，就要重視審計(jì)監(jiān)督，提高內(nèi)審的地位，制定嚴(yán)格的制度，加強(qiáng)對審計(jì)決定的跟蹤。
主要參考文獻(xiàn)：
徐麗《如何發(fā)揮內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的作用》，《審計(jì)理論與實(shí)踐》，2003年第11期
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的內(nèi)涵
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的新的審計(jì)方法。而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法則是在制度基礎(chǔ)審計(jì)方法上發(fā)展起來的，是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用于制度基礎(chǔ)審計(jì)之中，并以此指導(dǎo)審計(jì)工作和進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制的一種舊的審計(jì)方法?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，作為一種新的審計(jì)方法，除了繼承吸收傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)勢外，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化和合理規(guī)避審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)的要求下，體現(xiàn)出：重點(diǎn)在于對風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)和防范；重心前移至計(jì)劃階段；內(nèi)外環(huán)境相結(jié)合，以實(shí)際審計(jì)結(jié)果作為調(diào)整重點(diǎn)；合理預(yù)期的使用，有效地識別各種重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等特點(diǎn)。
二、政府審計(jì)應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性
隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，已有的責(zé)任機(jī)制已經(jīng)不能很好適應(yīng)社會發(fā)展的需要，政府審計(jì)的地位和作用越來越重要，政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也為越來越多的業(yè)內(nèi)人士所重視。
（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是適應(yīng)信息社會和知識經(jīng)濟(jì)要求新的審計(jì)方法
進(jìn)入新世紀(jì)以來，整個(gè)世界處于一種急劇變化的過程中，全球性的市場競爭日趨激烈。隨著信息社會和知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，政府與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的聯(lián)系日益增強(qiáng)。世界各國的聯(lián)系更為緊密。全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快和社會經(jīng)濟(jì)組織之間相互依賴性的增強(qiáng)，使得政府所處的環(huán)境更為復(fù)雜和多變，這種情況下的風(fēng)險(xiǎn)控制和防范就顯得更為重要。所以引入以風(fēng)險(xiǎn)控制和方法為主的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法具有十分重要的意義。
（二）傳統(tǒng)審計(jì)方法的局限性要求進(jìn)行改變
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過對固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評估，來確定審計(jì)的時(shí)間，范圍和內(nèi)容。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的發(fā)展行政管理畢業(yè)論文，它還不是一種新的審計(jì)基本方法。它在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在固有的缺陷。
而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)己經(jīng)在理論和實(shí)務(wù)中體現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性，推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)勢在必行畢業(yè)論文格式。但將其應(yīng)用在政府審計(jì)之前，必須明確政府審計(jì)與社會審計(jì)有明顯的差異。只有準(zhǔn)確地了解其差異，才能更好的發(fā)揮現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用于政府審計(jì)所面臨的問題
政府審計(jì)引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也不是一帆風(fēng)順的，在現(xiàn)實(shí)中面臨著許多實(shí)際問題。
（一）現(xiàn)代審計(jì)人員專業(yè)技能和道德規(guī)范的缺失
首先，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要審計(jì)人員在審計(jì)之前對被審單位各個(gè)方面進(jìn)行全面的調(diào)查了解，確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小取決于審計(jì)人員的主觀判斷,依賴于審計(jì)人員的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)。其次被審單位內(nèi)外環(huán)境千差萬別，而大部分審計(jì)人員熟悉的只是審計(jì)、會計(jì)的業(yè)務(wù)，而對其他專業(yè)方面了解很少。還有，由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)范圍被擴(kuò)展，會計(jì)師需要關(guān)注的是整個(gè)內(nèi)部控制。審計(jì)范圍決定了專業(yè)能力范圍的要求，這就要求會計(jì)師充分提高自己的專業(yè)能力。如果審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)判斷上出現(xiàn)方向性錯(cuò)誤，會導(dǎo)致其搜集不到充分有力的證據(jù)證明審計(jì)結(jié)論，就極有可能導(dǎo)致審計(jì)無效率或?qū)徲?jì)失敗。在這種情況下，很難合理科學(xué)的衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。
另外，對法律風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期影響審計(jì)人員道德風(fēng)險(xiǎn)。一般來說，當(dāng)審計(jì)人員認(rèn)為法律風(fēng)險(xiǎn)較高而可能引起較大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失時(shí)，可能會執(zhí)行盡可能詳細(xì)的程序來保證審計(jì)質(zhì)量。而當(dāng)其對法律風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期較小而不會引起明顯損失時(shí)，則可能會減少審計(jì)程序。目前我國審計(jì)人員承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)相對較低，因此，全面實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)在一定程度上可能反而會降低審計(jì)質(zhì)量。
(二)地方審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性不足
開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，需要審計(jì)人員對被審單位存在的一些不可量化的風(fēng)險(xiǎn)做出主觀判斷，因而對獨(dú)立性有更高的要求。在地方上，審計(jì)機(jī)關(guān)被各級政府和財(cái)政部門視同為一般行政機(jī)關(guān)，其經(jīng)費(fèi)來源主要是年初預(yù)算安排和罰沒收入返還兩個(gè)部分，在一些財(cái)政緊張的地方，基層審計(jì)機(jī)關(guān)有時(shí)連正常履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)都得不到保證，沒有充足的經(jīng)費(fèi)保證，政府審計(jì)機(jī)關(guān)不能正常開展工作，有時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)為了保證占總預(yù)算經(jīng)費(fèi)絕大部分的預(yù)算管理資金，勢必與被審單位形成某種變相的利益紐帶關(guān)系，會在一定程度上遷就被審單位，避重就輕，甚至互相串通，從而嚴(yán)重違背審計(jì)獨(dú)立性原則。另外，審計(jì)人員方面，受體制和觀念的影響，地方行政首長對審計(jì)人員有巨大的影響力，依法審計(jì)在許多地方?jīng)]有落到實(shí)處。
四、政府審計(jì)應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對策
從我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀出發(fā)，要在政府審計(jì)中應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，應(yīng)先從以下幾個(gè)方面入手。
（一） 進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念
在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下行政管理畢業(yè)論文，國際資本的流動(dòng)帶動(dòng)了審計(jì)的跨國界發(fā)展。我國審計(jì)準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是制度基礎(chǔ)審計(jì)之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，是以對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價(jià)為立足點(diǎn)制定審計(jì)戰(zhàn)略，制定與政府狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)工作適應(yīng)社會發(fā)展的需要。所以有效地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，可以簡化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作。
風(fēng)險(xiǎn)評估的過程主要是風(fēng)險(xiǎn)辨識、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)。政府應(yīng)根據(jù)各種風(fēng)險(xiǎn)的分類，進(jìn)一步細(xì)化，得出可能存在的風(fēng)險(xiǎn)之后，運(yùn)用特定的風(fēng)險(xiǎn)評估方法，根據(jù)各種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及影響程度，決定控制程度和策略。在全面風(fēng)險(xiǎn)管理過程中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，風(fēng)險(xiǎn)可以分為5類，即戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)。
風(fēng)險(xiǎn)意識是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)得以有效使用的重要前提，只有意識的提升，才能加快工作的效率和提高工作的穩(wěn)健性。
（二）打造復(fù)合型審計(jì)人才隊(duì)伍
復(fù)合型審計(jì)人才隊(duì)伍是能否實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的決定性條件，人才隊(duì)伍的專業(yè)水平也決定了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所能發(fā)揮的作用，因而是重中之重，必須通過內(nèi)部培養(yǎng)、外部吸收的辦法，打造一支符合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求的專業(yè)審計(jì)隊(duì)伍畢業(yè)論文格式。審計(jì)機(jī)關(guān)能否擁有一批具有相應(yīng)能力的審計(jì)人員，對能否有效開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)起決定作用。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)人員的培訓(xùn)，特別是相關(guān)專業(yè)技能的培訓(xùn)。同時(shí)激勵(lì)審計(jì)人員自主提升，從社會上吸收各類專業(yè)人才。
（三）推進(jìn)審計(jì)信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享
要推動(dòng)社會建立完整信用體系，在政府、銀行、協(xié)會及審計(jì)機(jī)構(gòu)等單位之間連網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享。審計(jì)機(jī)構(gòu)本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新審計(jì)人員運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及審計(jì)對象所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功、失敗審計(jì)案件介紹等信息，以不斷拓展審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)為政府審計(jì)完善管理的信息依據(jù)。
（四）完善審計(jì)制度以保障審計(jì)獨(dú)立性
要保持審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，就要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)上斷絕與被審單位的聯(lián)系，就必須解決地方審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)問題。對此，政府必須要制定出具體的措施和辦法，把地方審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)落到實(shí)處。首先要對審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)進(jìn)行垂直管理，這樣不僅切斷了同被審單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，而且切斷了與同級政府的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，審計(jì)獨(dú)立性明顯增強(qiáng)；其次是提高審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)的優(yōu)先級，使之得到地方財(cái)政的優(yōu)先保障，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)地方財(cái)政實(shí)在不能完成的行政管理畢業(yè)論文，由上級財(cái)政直接撥付；還有是對審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)經(jīng)費(fèi)情況定期進(jìn)行行政性抽查和專項(xiàng)檢查，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)處理；
（五）明確政府審計(jì)人員的權(quán)責(zé)范圍
針對政府審計(jì)人員責(zé)任輕，法律規(guī)范弱化的現(xiàn)狀，最好的辦法是，對審計(jì)人員的權(quán)責(zé)范圍進(jìn)行明確，讓審計(jì)人員清晰的認(rèn)識到什么可為，什么不可為，同時(shí)做到有所擔(dān)當(dāng)。理性的人都是趨利避害的，在明確合理的權(quán)責(zé)范圍下，審計(jì)人員自然會主動(dòng)的履行審計(jì)職能，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)力方面，宏觀上，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)工作的法制化、制度化與規(guī)范化。明確界定審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)范圍，在審計(jì)法中對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要有明確規(guī)定，對政府審計(jì)的目標(biāo)和內(nèi)容要進(jìn)行規(guī)范，同時(shí)明確規(guī)定必須進(jìn)行政府審計(jì)的單位和項(xiàng)目，通過法律適當(dāng)?shù)丶訌?qiáng)審計(jì)權(quán)力。責(zé)任方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員如果出具虛假的審計(jì)信息，給國家、社會及個(gè)人帶來利益損害，就應(yīng)該對此承擔(dān)相應(yīng)的行政、民事或刑事責(zé)任。對此可以在法律和行政制度上加以明確。只有在明確的權(quán)責(zé)范圍下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)人員個(gè)人而言才具備其應(yīng)有的意義，能夠得到審計(jì)人員主動(dòng)的應(yīng)用。
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