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時(shí)間：2023-03-27 16:47:45
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政府績(jī)效審計(jì)是最近幾十年世界各國(guó)政府審計(jì)發(fā)展的一個(gè)新趨勢(shì)。最早將績(jī)效審計(jì)引入到政府審計(jì)的是美國(guó)。二十世紀(jì)七十年代，隨著社會(huì)的發(fā)展，民主意識(shí)的增長(zhǎng)，人民不僅要求一切取之于民的，必須用之于民，而且要求必須經(jīng)濟(jì)有效地用之于民，否則政府仍要負(fù)責(zé)。同時(shí)為了促成世界經(jīng)濟(jì)自由化和一體化，解決各種經(jīng)濟(jì)問(wèn)題和社會(huì)問(wèn)題，國(guó)家公共開(kāi)支成倍增加、公營(yíng)部門(mén)大批涌現(xiàn)，促使人們要求提高公營(yíng)部門(mén)支出的效益和明確支出的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。隨后加拿大、澳大利亞、英國(guó)等許多國(guó)家都開(kāi)展了旨在監(jiān)督政府公共資源使用績(jī)效的審計(jì)。1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在第十二屆國(guó)際會(huì)議上將其統(tǒng)一稱(chēng)為“績(jī)效審計(jì)”。
一、績(jī)效審計(jì)的基本涵義和相關(guān)問(wèn)題
世界審計(jì)組織的審計(jì)準(zhǔn)則將績(jī)效審計(jì)定義為“對(duì)被審計(jì)單位在履行職責(zé)時(shí)利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性的審計(jì)”。績(jī)效審計(jì)從本質(zhì)上來(lái)講是一個(gè)依靠有效證據(jù)對(duì)被審計(jì)單位是否高效、有效地利用各種資源發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程。它關(guān)注的是對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)，一般包括以下三個(gè)內(nèi)容：一是根據(jù)健全的管理原則和實(shí)務(wù)以及管理政策對(duì)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計(jì)；二是對(duì)使用人力、財(cái)力和其他資源的效率進(jìn)行審計(jì)，包括對(duì)信息系統(tǒng)、效益衡量指標(biāo)和監(jiān)測(cè)安排以及被審計(jì)單位為糾正已發(fā)現(xiàn)缺陷而采取的程序的檢查；三是聯(lián)系被審計(jì)單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)的有效性進(jìn)行審計(jì)，聯(lián)系期望效果對(duì)被審計(jì)單位活動(dòng)的實(shí)際影響進(jìn)行審計(jì)。
（一）績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)
與財(cái)務(wù)審計(jì)比較起來(lái)，績(jī)效審計(jì)具有靈活性、主觀性、多樣性和復(fù)雜性等特點(diǎn)?？?jī)效審計(jì)基本上不受制于具體的要求和期望，在審計(jì)選題、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法和審計(jì)意見(jiàn)等方面都相對(duì)比較靈活?？?jī)效審計(jì)范圍比較廣泛，允許并非常歡迎審計(jì)師做出判斷和解釋?？?jī)效審計(jì)的報(bào)告類(lèi)別較多，這些報(bào)告一般包括更多的討論、分析和合理的論證，由此又決定了績(jī)效審計(jì)必須有廣泛的調(diào)查和評(píng)價(jià)方法可供選擇應(yīng)用。在法定權(quán)限中，績(jī)效審計(jì)有權(quán)檢查所有政府活動(dòng)，并對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行披露，但是績(jī)效審計(jì)并不擁有已經(jīng)在社會(huì)審計(jì)部門(mén)通用的公認(rèn)的審計(jì)形式，它既不是發(fā)表正式審計(jì)意見(jiàn)的常規(guī)審計(jì)，也不是對(duì)責(zé)任問(wèn)題的檢查，它是由于不同需要、出于不同目的而產(chǎn)生的審計(jì)，它的根源在于公眾要求對(duì)政府事業(yè)單位和項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行獨(dú)立分析。當(dāng)然，我們不能否認(rèn)績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)之間的聯(lián)系，有時(shí)績(jī)效審計(jì)可能會(huì)包含傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和正當(dāng)性審計(jì)的概念。
（二）績(jī)效審計(jì)的權(quán)限和目標(biāo)
在一個(gè)國(guó)家中，審計(jì)的權(quán)限一般由法律規(guī)定。審計(jì)權(quán)限確定了最高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)公共部門(mén)項(xiàng)目和機(jī)構(gòu)的程度?？?jī)效審計(jì)的權(quán)限一般具體說(shuō)明最低的審計(jì)和報(bào)告要求，具體說(shuō)明對(duì)審計(jì)師的要求，并為審計(jì)師提供開(kāi)展審計(jì)工作和報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)所需要的權(quán)力，相應(yīng)地，審計(jì)師在開(kāi)展審計(jì)時(shí)以審計(jì)權(quán)限為指導(dǎo)。目前世界上許多國(guó)家都把績(jī)效審計(jì)的權(quán)限寫(xiě)入憲法或其他法律中。但各國(guó)的績(jī)效審計(jì)的權(quán)限又有著很大的差別，有些國(guó)家績(jī)效審計(jì)權(quán)限很大，審計(jì)機(jī)關(guān)可以檢查非常復(fù)雜的政府事業(yè)的效率性和效果性；有些國(guó)家績(jī)效審計(jì)的權(quán)限尚未涉及對(duì)政府項(xiàng)目政策依據(jù)的審查，因此在這些國(guó)家中績(jī)效審計(jì)并不質(zhì)詢(xún)政策目標(biāo)的優(yōu)點(diǎn)，而是檢查這些政策的設(shè)計(jì)、執(zhí)行或效果。但有一點(diǎn)已經(jīng)被證實(shí)了，就是在憲法和法律中沒(méi)有規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的國(guó)家，目前也具有將績(jī)效審計(jì)作為財(cái)務(wù)審計(jì)或合規(guī)審計(jì)一部分的傾向。
一、審計(jì)判斷績(jī)效及績(jī)效函數(shù)
(一)審計(jì)判斷績(jī)效的涵義
什么是審計(jì)判斷績(jī)效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當(dāng)屬Libby(1995)對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的定義，他認(rèn)為：審計(jì)判斷績(jī)效是審計(jì)判斷與一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)相符。顯然，此定義是對(duì)一個(gè)好的判斷績(jī)效的定義，并不是對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的一般定義，因?yàn)閷徲?jì)判斷績(jī)效可能好，也可能差。筆者認(rèn)為，審計(jì)判斷績(jī)效是審計(jì)判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。這里所說(shuō)的標(biāo)準(zhǔn)包括效果性和效率性?xún)蓚€(gè)方面，一個(gè)績(jī)效好的審計(jì)判斷要同時(shí)滿(mǎn)足審計(jì)效果和審計(jì)效率兩方面的要求，既要有質(zhì)量上的保證成本，又不能過(guò)高。修正后的審計(jì)判斷績(jī)效的定義是符合一般的業(yè)績(jī)定義的精神的，是以審計(jì)判斷的效果性或效率性作為指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定審計(jì)判斷績(jī)效的。然而，在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導(dǎo)致了審計(jì)判斷績(jī)效的計(jì)量是比較困難的。
(二)審計(jì)判斷績(jī)效函數(shù)
在以往的研究中，涉及最多的是審計(jì)判斷績(jī)效的影響因素問(wèn)題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計(jì)判斷績(jī)效及其影響因素函數(shù)：
績(jī)效=f(能力，知識(shí)，激勵(lì)，環(huán)境)(1)
從等式(1)可以看出，他們認(rèn)為審計(jì)判斷績(jī)效受審計(jì)人員的能力、知識(shí)、激勵(lì)和環(huán)境因素的影響。此后，一些學(xué)者進(jìn)一步研究了知識(shí)與績(jī)效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)判斷績(jī)效之間的關(guān)系，F(xiàn)rederick(1991)研究了經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)之間的關(guān)系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識(shí)和能力與績(jī)效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出，由于知識(shí)被其他三個(gè)因素及經(jīng)驗(yàn)決定，因而績(jī)效與四個(gè)影響要素之間的關(guān)系是復(fù)雜的。知識(shí)與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示：
知識(shí)=g(能力，經(jīng)驗(yàn)，激勵(lì)，環(huán)境)(2)
以此公式為基礎(chǔ)，Libby(1995)構(gòu)建了知識(shí)與績(jī)效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認(rèn)為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計(jì)判斷績(jī)效函數(shù)為基礎(chǔ)的。在上述兩個(gè)公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。
筆者認(rèn)為，等式(1)和知識(shí)的前因和后果模型基本上勾勒出了審計(jì)判斷績(jī)效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績(jī)效行為理論基本上是一致的。但我們也認(rèn)為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績(jī)效函數(shù)存在著一些缺陷，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是績(jī)效的影響因素缺乏系統(tǒng)性和脈絡(luò)，比較零散；二是有些績(jī)效影響因素不恰當(dāng)；三是對(duì)環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來(lái)看，大部分集中在第一個(gè)因素，對(duì)后三個(gè)因素，尤其是環(huán)境因素研究比較少。
二、審計(jì)判斷績(jī)效的主體因素
根據(jù)認(rèn)知心理學(xué)的觀點(diǎn)，審計(jì)判斷過(guò)程可以看作是一個(gè)心理過(guò)程，因此，審計(jì)人員是影響審計(jì)判斷績(jī)效最為直接的因素。任何一個(gè)審計(jì)判斷的都是針對(duì)一定的任務(wù)(客體)的判斷，因此，審計(jì)判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計(jì)判斷績(jī)效的又一個(gè)因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，我們可以把審計(jì)人員判斷看作一個(gè)由審計(jì)人員和審計(jì)判斷任務(wù)系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系，因此，審計(jì)判斷環(huán)境同樣會(huì)影響審計(jì)判斷績(jī)效。根據(jù)以上論述可以看出，審計(jì)判斷績(jī)效是審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境的函數(shù)。審計(jì)人員因素也稱(chēng)為審計(jì)主體因素，是指由審計(jì)人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計(jì)任務(wù)因素是指需要審計(jì)人員作出審計(jì)判斷的項(xiàng)目；審計(jì)環(huán)境因素也稱(chēng)系統(tǒng)因素，是指與審計(jì)判斷績(jī)效有關(guān)的所有的審計(jì)判斷主體、審計(jì)判斷項(xiàng)目之外的因素，它們不受審計(jì)判斷主體的影響。據(jù)此，審計(jì)判斷績(jī)效函數(shù)可以表示如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
根據(jù)以上我們對(duì)主體因素的界定，影響審計(jì)判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績(jī)效函數(shù)中的前兩個(gè)因素知識(shí)和能力屬于主體因素。但用這兩個(gè)因素概括影響審計(jì)判斷績(jī)效的主體因素是不全面的，需要進(jìn)一步研究。我們認(rèn)為，審計(jì)判斷主體因素應(yīng)包括：性格、陳述性知識(shí)、智力技能或經(jīng)驗(yàn)、努力程度。
(一)性格
性格是個(gè)人在現(xiàn)實(shí)態(tài)度和行為方式中表現(xiàn)出來(lái)的穩(wěn)定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現(xiàn)實(shí)社會(huì)生活中，由于客觀事物對(duì)人的影響以及人對(duì)影響的反應(yīng)而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應(yīng)的行為方式。性格最能表征一個(gè)人的個(gè)性差異。因此，它同樣能夠表征個(gè)體判斷績(jī)效方面的差異。許多心理學(xué)家從不同的角度對(duì)性格進(jìn)行了分類(lèi)。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢(shì)來(lái)把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對(duì)立的信息加工方式把人分為依從型和獨(dú)立型。
在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，根據(jù)人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度把人分為風(fēng)險(xiǎn)偏好型、風(fēng)險(xiǎn)中立型和風(fēng)險(xiǎn)厭惡型三種。審計(jì)人員在做出審計(jì)判斷的過(guò)程中，不可避免地要承擔(dān)判斷錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，但承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的大小在相當(dāng)程度上取決于審計(jì)人員對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。如果一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)偏好者進(jìn)行審計(jì)判斷，其判斷結(jié)果往往具有很高的風(fēng)險(xiǎn)性，從而進(jìn)一步把其本身、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及會(huì)計(jì)信息的使用者置于高風(fēng)險(xiǎn)的境地。風(fēng)險(xiǎn)厭惡者在進(jìn)行審計(jì)判斷過(guò)程中往往會(huì)設(shè)法使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，從而導(dǎo)致審計(jì)成本上升、效率下降。應(yīng)該說(shuō)以上兩者的審計(jì)判斷績(jī)效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計(jì)判斷績(jī)效強(qiáng)于前者。因此，我們認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)中立者，或者考慮審計(jì)效率的風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，具有取得良好審計(jì)判斷績(jī)效的基本素質(zhì)。
(二)知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)、記憶
一般來(lái)說(shuō)，知識(shí)是人們?cè)诟脑焓澜绲膶?shí)踐中所獲得的認(rèn)識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的總和。但對(duì)個(gè)體來(lái)說(shuō)，知識(shí)是指儲(chǔ)存在記憶中的信息。顯然，這里所說(shuō)的知識(shí)是指?jìng)€(gè)體已經(jīng)獲得的知識(shí)。認(rèn)知心理學(xué)家安德森認(rèn)為，人類(lèi)的知識(shí)有兩種：一種是陳述性知識(shí)；另一種是程序性知識(shí)。陳述性知識(shí)是由人們所知道的事實(shí)組成，這些知識(shí)一般可以用語(yǔ)言進(jìn)行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識(shí)是指人們所知道的如何去作的技能，此類(lèi)知識(shí)很難用語(yǔ)言表達(dá)。比如，許多人都會(huì)騎自行車(chē)，但卻講不清這種知識(shí)；許多人能流利地說(shuō)本族的語(yǔ)言，但卻說(shuō)不清語(yǔ)法規(guī)則。在審計(jì)判斷過(guò)程也是如此，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員雖然做出了正確的判斷，但卻說(shuō)不清審計(jì)判斷是如何做出的。因此，程序性知識(shí)也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識(shí)是長(zhǎng)期實(shí)踐逐步積累形成的。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)判斷，這兩方面的知識(shí)都是不可或缺的，審計(jì)判斷是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性比較強(qiáng)的工作，審計(jì)人員從事此項(xiàng)工作必須具備一定的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，無(wú)論在哪個(gè)國(guó)家，要成為勝任的審計(jì)人員，就必須首先通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試既是對(duì)要成為從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員的基本要求，也是對(duì)是否具備從事此項(xiàng)業(yè)務(wù)的基本知識(shí)的檢驗(yàn)。同時(shí)，審計(jì)人員做出正確的審計(jì)判斷還需要具有程序性知識(shí)，也正是這些程序性知識(shí)很大程度上導(dǎo)致了審計(jì)人員的個(gè)體的判斷績(jī)效的差異。因此，陳述性知識(shí)和程序性知識(shí)都影響審計(jì)判斷績(jī)效，但后者影響更大。
在Einhorn與Hogarth以及Libby績(jī)效函數(shù)中，把能力(Ability)作為審計(jì)判斷績(jī)效的變量。這里所說(shuō)的能力不是指普通心理學(xué)中所說(shuō)的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學(xué)的角度看，我們認(rèn)為，這里所說(shuō)的能力相當(dāng)于技能。技能是人在活動(dòng)中運(yùn)用有關(guān)的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)練習(xí)而形成穩(wěn)定的、復(fù)雜的動(dòng)作方式系統(tǒng)，這里的動(dòng)作是廣義的既包括外顯的實(shí)際操作，也包括了內(nèi)隱的智力動(dòng)作。技能按其性質(zhì)和特點(diǎn)可以分為動(dòng)作技能和智力技能兩類(lèi)，智力技能是借助于內(nèi)部語(yǔ)言在頭腦中進(jìn)行動(dòng)作的方式或智力活動(dòng)方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績(jī)效函數(shù)中的能力應(yīng)屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識(shí)。
一些研究審計(jì)判斷的西方學(xué)者(比如，Libby，1995等)把經(jīng)驗(yàn)作了更加廣泛的定義，認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計(jì)環(huán)境中學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)的廣泛的境況。根據(jù)此定義，經(jīng)驗(yàn)不僅包括親自參與完成實(shí)際審計(jì)的境況，也包括復(fù)核其他人的工作、收到上級(jí)人員的復(fù)核評(píng)論、收到結(jié)果的反饋、與同事討論其他審計(jì)、閱讀審計(jì)指南和培訓(xùn)。此定義存在以下兩個(gè)不足之處：一是把經(jīng)驗(yàn)界定為可提供學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)的境況是不恰當(dāng)?shù)模鞣N提供學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)的境況只能是為增加經(jīng)驗(yàn)提供了條件，或者說(shuō)是積累經(jīng)驗(yàn)的過(guò)程，但不等于是經(jīng)驗(yàn)本身，經(jīng)驗(yàn)應(yīng)該是這一過(guò)程形成的結(jié)果；二是過(guò)于寬泛，包括了學(xué)習(xí)間接知識(shí)和獲取直接經(jīng)驗(yàn)的境況，很難劃清知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的界限，也不能體現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)的實(shí)踐性的特征。因此，我們認(rèn)為審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)應(yīng)界定為：直接通過(guò)實(shí)踐形成的技能，或者說(shuō)是技能經(jīng)驗(yàn)的具體表現(xiàn)形式。它通過(guò)技能的形式影響審計(jì)判斷績(jī)效。Marchant(1990)也指出，間接經(jīng)驗(yàn)形成一般知識(shí)，直接經(jīng)驗(yàn)形成具體知識(shí)。依此就可以比較好的解釋為什么經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員能夠作出正確的審計(jì)判斷，因?yàn)樗鼈兙哂斜容^高的技能，而這些知識(shí)又需要長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐的積累。
被認(rèn)為與審計(jì)判斷績(jī)效有關(guān)的另一個(gè)因素就是記憶。記憶是過(guò)去經(jīng)歷事物的反映。記憶與審計(jì)判斷績(jī)效之間是什么樣的關(guān)系呢?心理學(xué)家Hogarth(1985)指出，一個(gè)好的記憶可以被認(rèn)為是一個(gè)好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了記憶與審計(jì)判斷績(jī)效的關(guān)系并指出：在完成一個(gè)具體任務(wù)期間，在收集審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中，記憶對(duì)決策績(jī)效有著重要的影響。那么，記憶與經(jīng)驗(yàn)、技能等要素是什么關(guān)系?從已有的研究來(lái)看，它們是把記憶作為導(dǎo)致不同經(jīng)驗(yàn)差別的原因來(lái)看待的。大量有關(guān)記憶的研究是在有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員和新手之間進(jìn)行對(duì)比。有的研究(Frederick,1991)表明，經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員存在著一個(gè)圖表式的記憶結(jié)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制優(yōu)先回應(yīng)，而新手只能根據(jù)線索回應(yīng)；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員能回憶起更多的與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不一致的信息。我們認(rèn)為，記憶既是形成經(jīng)驗(yàn)的手段，也是經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)在形式。
綜上所述，可以得出以下結(jié)論：審計(jì)人員的陳述性知識(shí)、智力技能或程序性知識(shí)是影響審計(jì)判斷績(jī)效的直接因素；智力技能是經(jīng)驗(yàn)的具體表現(xiàn)形式；記憶既是經(jīng)驗(yàn)的形成手段也是經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)容。當(dāng)然，陳述性知識(shí)和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識(shí)和技能是個(gè)體內(nèi)部因素(能力和性格等)、個(gè)體的外部因素(所受的教育、培訓(xùn)、經(jīng)歷等)的函數(shù)。上述各要素之間的關(guān)系及其與判斷績(jī)效之間的關(guān)系如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
(三)動(dòng)機(jī)和努力程度
動(dòng)機(jī)是激發(fā)個(gè)體和維持個(gè)體進(jìn)行活動(dòng)，并導(dǎo)致該活動(dòng)朝向某一目標(biāo)的心理傾向或動(dòng)力。因此，審計(jì)人員的判斷績(jī)效不可避免地要受其動(dòng)機(jī)的影響。正因如此，一些績(jī)效評(píng)價(jià)的研究者(Campbelletal,1993)把動(dòng)機(jī)作為影響績(jī)效的直接原因。我們并不否認(rèn)動(dòng)機(jī)在績(jī)效中的作用，但把它作為影響績(jī)效的直接因素是值得商榷的。
在影響審計(jì)判斷的績(jī)效的諸多主觀因素之外，還有一個(gè)因素，那就是審計(jì)人員的主觀努力程度，努力程度是一個(gè)主觀性最強(qiáng)的因素。在一項(xiàng)審計(jì)判斷中，審計(jì)人員努力和不努力、努力程度大小都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)判斷績(jī)效的不同。努力應(yīng)該是審計(jì)判斷績(jī)效的直接影響因素。而審計(jì)人員的努力程度來(lái)自于審計(jì)人員的動(dòng)機(jī)，動(dòng)機(jī)越強(qiáng)努力程度也就越高。一個(gè)特別重視個(gè)人聲譽(yù)的審計(jì)人員比一個(gè)不太重視個(gè)人聲譽(yù)的審計(jì)人員的審計(jì)判斷績(jī)效要好。由此，可以得出以下結(jié)論：努力程度是影響審計(jì)判斷績(jī)效的直接因素，動(dòng)機(jī)通過(guò)影響努力程度來(lái)影響審計(jì)判斷績(jī)效。審計(jì)人員的動(dòng)機(jī)受需要和激勵(lì)兩個(gè)因素的影響。努力程度除直接影響審計(jì)判斷績(jī)效以外，還影響陳述性知識(shí)和智力技能，審計(jì)人員的努力程度與其陳述性知識(shí)和技能的獲得成正向關(guān)系。努力程度、動(dòng)機(jī)、需要與審計(jì)判斷績(jī)效的關(guān)系如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
三、審計(jì)判斷績(jī)效的任務(wù)因素和環(huán)境因素
(一)任務(wù)因素
我們認(rèn)為，任務(wù)是影響審計(jì)判斷績(jī)效的主要因素之一。任務(wù)的特點(diǎn)不同，對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計(jì)判斷的正確性是個(gè)體特點(diǎn)和任務(wù)環(huán)境結(jié)構(gòu)的函數(shù)。任務(wù)對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的影響主要表現(xiàn)在：任務(wù)的復(fù)雜性、任務(wù)的重復(fù)性、任務(wù)的規(guī)范化程度、任務(wù)的類(lèi)型和任務(wù)質(zhì)量等，其中前兩項(xiàng)受到了廣泛關(guān)注。任務(wù)的復(fù)雜程度對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的影響如表。(表見(jiàn)11期雜志)
從上表可以看出，任務(wù)越復(fù)雜，其不確定性程度越高，需要的審計(jì)人員的判斷能力也就越強(qiáng)。因此，比較而言，復(fù)雜程度越低，或者說(shuō)任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度越高，越容易取得好的判斷績(jī)效。審計(jì)人員不斷重復(fù)的參與同類(lèi)審計(jì)項(xiàng)目有利于積累豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。
(二)環(huán)境因素
消防部隊(duì)當(dāng)前的各種審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，有的注重查錯(cuò)糾弊，有的注重節(jié)約資金，有的注重規(guī)范程序。大部分審計(jì)工作注重的是過(guò)去和現(xiàn)在，對(duì)已發(fā)生和正在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)將來(lái)的影響很少關(guān)注，這就必然導(dǎo)致現(xiàn)存審計(jì)業(yè)務(wù)模式與消防部隊(duì)發(fā)展要求不相適應(yīng)，無(wú)法滿(mǎn)足部隊(duì)發(fā)展要求。而績(jī)效審計(jì)不僅關(guān)注到各種業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性，同時(shí)還關(guān)注到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生結(jié)果對(duì)未來(lái)的影響，它所能發(fā)揮的作用是其他審計(jì)方式不能替代的。因此，在當(dāng)年審計(jì)工作逐年加強(qiáng)的趨勢(shì)下，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)是審計(jì)工作適應(yīng)部隊(duì)發(fā)展要求的必經(jīng)階段和必然產(chǎn)物。
2.績(jī)效審計(jì)是科學(xué)衡量消防部隊(duì)經(jīng)濟(jì)管理情況的有效手段。
績(jī)效審計(jì)其主要特點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。對(duì)于消防部隊(duì)來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)性就是要求以最低的經(jīng)費(fèi)、物資投入獲得一定的設(shè)備、物資購(gòu)置或裝備、營(yíng)房建設(shè)等成效；效率性是指在經(jīng)費(fèi)、物資投入或人力消耗一定的情況下，力爭(zhēng)取得最大建設(shè)成效或?qū)崿F(xiàn)最大既定工作目標(biāo)，或者是在實(shí)現(xiàn)一定工作目標(biāo)時(shí)使所需投入經(jīng)費(fèi)、物資或消耗的人力最少；效果性是指既定的工作目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度或一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)后續(xù)工作預(yù)期影響與實(shí)際影響之間的關(guān)系。通過(guò)績(jī)效審計(jì)的三個(gè)方面的考量，能夠全面、準(zhǔn)確地反映部隊(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)濟(jì)管理的最為真實(shí)準(zhǔn)確的情況，能夠有效促進(jìn)各級(jí)消防部隊(duì)進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)經(jīng)濟(jì)管理工作。
3.績(jī)效審計(jì)是科學(xué)評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要途徑。
在常規(guī)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模式下，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的評(píng)價(jià)衡量多是從合規(guī)性、合法性方面衡量，缺少了效益性、效果性的評(píng)價(jià)，即使一些評(píng)價(jià)的規(guī)定制度對(duì)其有所涉及但也存在不夠全面、細(xì)致的問(wèn)題，可操作性不強(qiáng)?？?jī)效審計(jì)的效果性評(píng)價(jià)恰好可以作為當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)的有效補(bǔ)充，通過(guò)效果性評(píng)價(jià)，能夠準(zhǔn)確反映當(dāng)前消防部隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中有關(guān)的決策和管理行為的后續(xù)影響，對(duì)正確評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任提供有力證據(jù)和參考，避免了經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)中的片面性和主觀臆斷。
二、開(kāi)展績(jī)效審計(jì)存在的困難與問(wèn)題
1.績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制度未建立。
目前消防部隊(duì)還沒(méi)有有關(guān)績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)制度，績(jī)效審計(jì)的方法、程序，特別是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)相關(guān)依據(jù)。又加上影響績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的因素較多，沒(méi)有統(tǒng)一可用的評(píng)價(jià)量化細(xì)則，不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)導(dǎo)致評(píng)價(jià)結(jié)果產(chǎn)生較大差異，造成了制度難建、標(biāo)準(zhǔn)難出的現(xiàn)狀。
2.績(jī)效審計(jì)方法技術(shù)缺乏。
由于績(jī)效審計(jì)面對(duì)不同的審計(jì)項(xiàng)目需要不同的評(píng)價(jià)衡量標(biāo)準(zhǔn)，相對(duì)專(zhuān)業(yè)的方法技術(shù)也比較缺乏。審計(jì)工作中，審計(jì)人員無(wú)法根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際，選擇行之有效的審計(jì)方法。如在綜合評(píng)價(jià)被審計(jì)單位基本建設(shè)項(xiàng)目過(guò)程中，除采取常用的查詢(xún)、座談、分析等方法外，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)效益、效果及其長(zhǎng)遠(yuǎn)影響沒(méi)有具體行之有效的方法去選擇，審計(jì)人員必須更多地采用政治的、經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)學(xué)的觀點(diǎn)和方法來(lái)衡量，也導(dǎo)致審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)加大，給審計(jì)工作開(kāi)展帶來(lái)了一定困難。
3.審計(jì)人員素質(zhì)與績(jī)效審計(jì)要求不相適應(yīng)。
績(jī)效審計(jì)不同于其他常規(guī)審計(jì)，要求審計(jì)人員具備更多的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技術(shù)能力，除一般的財(cái)務(wù)知識(shí)外，審計(jì)人員更應(yīng)當(dāng)掌握當(dāng)前消防工作的方針、政策、法規(guī)、制度和部隊(duì)建設(shè)的發(fā)展方向，能夠更深刻地認(rèn)識(shí)被評(píng)價(jià)審計(jì)項(xiàng)目在部隊(duì)整體工作中所占的地位和影響，能夠客觀中肯地判斷所審計(jì)項(xiàng)目的真實(shí)情況。當(dāng)前消防部隊(duì)審計(jì)人員對(duì)績(jī)效審計(jì)相關(guān)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)缺乏，部分基層審計(jì)人員多數(shù)為“半路出家”，有的甚至不具備獨(dú)立開(kāi)展常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的難度可想而知。
三、消防部隊(duì)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的方法與對(duì)策
1.建立完善制度標(biāo)準(zhǔn)是開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)。
沒(méi)有規(guī)矩不成方圓，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)必須建立完善相關(guān)的規(guī)范制度和標(biāo)準(zhǔn)體系，規(guī)范審計(jì)工作程序，細(xì)化績(jī)效評(píng)價(jià)，使績(jī)效審計(jì)有法可依、有章可循，既具備規(guī)范性又有可操作性。如在基本建設(shè)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)中，除對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的規(guī)范性、合法性評(píng)價(jià)外，還可以對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的必要性（前期論證情況及其影響）及經(jīng)費(fèi)投與建設(shè)成效（主要考核其經(jīng)濟(jì)性）、舉債情況與正常經(jīng)費(fèi)的比例及是否影響正常工作（主要考核長(zhǎng)遠(yuǎn)影響及效果）等方面進(jìn)行量化考核，評(píng)價(jià)考量建設(shè)效益。
2.探索完善審計(jì)技術(shù)方法是開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的關(guān)鍵。
消防部隊(duì)如開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，應(yīng)當(dāng)對(duì)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型總結(jié)完善相對(duì)應(yīng)的審計(jì)技術(shù)方法，以便審計(jì)人員在實(shí)際工作中能夠“對(duì)癥下藥”，避免出現(xiàn)失實(shí)評(píng)價(jià)。筆者認(rèn)為，可結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任、預(yù)算執(zhí)行、基本建設(shè)、物資采購(gòu)、信息化建設(shè)等各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)，有針對(duì)性地研究制定相關(guān)的審計(jì)方法技術(shù)，提高績(jī)效審計(jì)水平。如開(kāi)展上述審計(jì)項(xiàng)目中，可結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目實(shí)際，采取常規(guī)評(píng)價(jià)與后續(xù)評(píng)價(jià)相結(jié)合的方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行全面客觀的評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)和糾正審計(jì)過(guò)程中存在的偏差，提高績(jī)效審計(jì)的客觀性和準(zhǔn)確性，使績(jī)效審計(jì)結(jié)果最大限度地符合客觀實(shí)際。
二、環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)研究綜述
國(guó)外專(zhuān)門(mén)針對(duì)環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的研究不多，環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的相關(guān)研究多包含在環(huán)境績(jī)效審計(jì)、政府公共工程項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)之中。根據(jù)環(huán)境績(jī)效評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)ISO14031，環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)可以分為組織內(nèi)部的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)和組織周邊的環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)；組織內(nèi)部的環(huán)境績(jī)效評(píng)估指標(biāo)又可再細(xì)分為管理績(jī)效指標(biāo)及操作績(jī)效指標(biāo)。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的研究較多，房巧玲等（2010）將環(huán)境保護(hù)支出分為環(huán)保部門(mén)財(cái)政支出和環(huán)保項(xiàng)目財(cái)政支出兩大類(lèi)，圍繞合規(guī)性、環(huán)保效果和資金使用效率三個(gè)方面提出的環(huán)保項(xiàng)目財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，既包括較為概括的通用指標(biāo)，又涵蓋了較為細(xì)化的具體指標(biāo)；胡晉湘（2011）指出在面對(duì)特定的評(píng)價(jià)對(duì)象時(shí)，評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該既有反映專(zhuān)項(xiàng)資金共性方面的通用指標(biāo)，又有針對(duì)具體評(píng)價(jià)對(duì)象的專(zhuān)項(xiàng)指標(biāo)，且評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)涵蓋項(xiàng)目立項(xiàng)、運(yùn)作、完成的全過(guò)程。何芹（2009）認(rèn)為單獨(dú)使用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)或環(huán)境指標(biāo)都存在一定的缺陷，并建議采用生態(tài)效率的概念來(lái)衡量真實(shí)的績(jī)效。張芳麗（2007）認(rèn)為環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金使用效益不僅包括經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮社會(huì)效益和環(huán)境效益，在此基礎(chǔ)上，從經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益三個(gè)方面設(shè)計(jì)了相對(duì)系統(tǒng)的、涉及資金使用過(guò)程的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。程亮等（2013）運(yùn)用邏輯框架法從投入、產(chǎn)出、效果和影響四個(gè)方面構(gòu)建了包括評(píng)估內(nèi)容、評(píng)估指標(biāo)、評(píng)估信息來(lái)源、評(píng)估方法在內(nèi)的中央環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金項(xiàng)目評(píng)估模型。綜合國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究成果，筆者發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)學(xué)者在分析環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中，存在以下不足：第一，環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)多圍繞3E進(jìn)行展開(kāi)，但其主要是針對(duì)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金的投入及使用過(guò)程，而對(duì)治理后環(huán)境效果的評(píng)價(jià)關(guān)注不足，所構(gòu)建的指標(biāo)也多圍繞環(huán)保資金進(jìn)行；第二，項(xiàng)目績(jī)效通常單純的反映環(huán)境領(lǐng)域內(nèi)的結(jié)果，如森林覆蓋率、空氣質(zhì)量指數(shù)等，并將治理后環(huán)境狀況指標(biāo)與項(xiàng)目期初設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行比較來(lái)進(jìn)行衡量，而后者在設(shè)定時(shí)可以通過(guò)設(shè)置一個(gè)較低的目標(biāo)來(lái)較容易的達(dá)到，目標(biāo)設(shè)定的主觀性會(huì)影響環(huán)境績(jī)效審計(jì)的結(jié)果；第三，由于環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的邊際治理成本遞增效應(yīng)，即當(dāng)污染物排放量減少時(shí)，削減單位排放量的治理成本是遞增的，由此帶來(lái)的影響是，在不同的環(huán)境質(zhì)量狀況下，投入數(shù)額相同的資源進(jìn)行環(huán)境治理取得的環(huán)境效果是不同的，因此僅通過(guò)衡量環(huán)保資金投入與環(huán)境狀況指標(biāo)的改善已經(jīng)不能完全反應(yīng)環(huán)境治理的績(jī)效。
三、環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的拓展
鑒于原有評(píng)價(jià)指標(biāo)的不足，本文擬借用成本效益分析的方法，引入環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)作為環(huán)境績(jī)效審計(jì)的輔指標(biāo)，來(lái)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性進(jìn)行衡量。政府環(huán)境治理項(xiàng)目屬于非盈利性質(zhì)的投資項(xiàng)目，不能直接使用傳統(tǒng)的投資收益率等方法衡量其績(jī)效，比較廣泛的用于政府投資決策的方法是成本效益分析，而該方法在環(huán)境治理項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)中也應(yīng)得到推廣和使用。成本效益分析是通過(guò)比較項(xiàng)目的全部成本和效益來(lái)評(píng)價(jià)項(xiàng)目?jī)r(jià)值的一種方法，在使用過(guò)程中利用一定的技術(shù)和方法計(jì)算出量化的成本和效益，以求以最小的成本獲得最大的收益。這里所說(shuō)的環(huán)境改善價(jià)值，指的是對(duì)環(huán)境治理項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)績(jī)效、社會(huì)績(jī)效及環(huán)境績(jī)效按照一定的方法統(tǒng)一折算為經(jīng)濟(jì)數(shù)值，作為環(huán)境項(xiàng)目的總產(chǎn)出，并以此來(lái)衡量項(xiàng)目績(jī)效的方法。對(duì)社會(huì)價(jià)值及環(huán)境價(jià)值的量化，是使用該方法的最重要步驟，盡管方法并沒(méi)有完全成熟，可以參考環(huán)境價(jià)值核算及環(huán)境影響評(píng)價(jià)中的方法，如環(huán)境費(fèi)用效益分析法、邊際機(jī)會(huì)成本法等。本文在此只介紹環(huán)境費(fèi)用分析法在環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)中的應(yīng)用。環(huán)境費(fèi)用效益分析法是一種評(píng)估項(xiàng)目或政策帶來(lái)的社會(huì)效益及環(huán)境效益的方法，已被大多數(shù)政府部門(mén)和國(guó)際機(jī)構(gòu)采用，它通過(guò)多種方法對(duì)環(huán)境所提供的物品和服務(wù)進(jìn)行定量評(píng)估，并以貨幣形式表現(xiàn)出來(lái)。根據(jù)環(huán)境所提供的價(jià)值類(lèi)型的不同，該方法可以分為三類(lèi)。（1）直接市場(chǎng)評(píng)價(jià)法，利用市場(chǎng)價(jià)格（或影子價(jià)格）的變化來(lái)評(píng)估環(huán)境質(zhì)量的變化，其根據(jù)是環(huán)境質(zhì)量的變化導(dǎo)致生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本的變化，從而引起可觀察和可測(cè)量的價(jià)格和產(chǎn)出水平的變化。常用的方法包括市場(chǎng)價(jià)值法、劑量-反應(yīng)法、人力資本法、機(jī)會(huì)成本法等。（2）間接市場(chǎng)評(píng)價(jià)法，通過(guò)考察人們對(duì)與環(huán)境緊密聯(lián)系的市場(chǎng)中所支付的價(jià)格或取得的利益的變化來(lái)推斷人們對(duì)環(huán)境的偏好，從而估算環(huán)境質(zhì)量變化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，如內(nèi)涵資產(chǎn)定價(jià)法、防護(hù)支出法與重置成本法等。（3）陳述偏好法，當(dāng)缺乏真實(shí)的直接和間接市場(chǎng)數(shù)據(jù)時(shí)，可以通過(guò)直接向有關(guān)人群詢(xún)問(wèn)的方式來(lái)進(jìn)行環(huán)境變化估值。如投標(biāo)博弈法、比較博弈法、無(wú)費(fèi)用選擇法等。需要注意的是，各種價(jià)值評(píng)估方法都有各自的優(yōu)點(diǎn)與不足，在實(shí)踐中應(yīng)結(jié)合特定的項(xiàng)目審慎選擇，合理運(yùn)用?？偟膩?lái)說(shuō)，直接市場(chǎng)法的可信程度最高，間接市場(chǎng)法次之；當(dāng)前兩種方法都無(wú)法使用時(shí)，采用陳述偏好法。環(huán)境費(fèi)用效益分析法在使用時(shí)，通常是根據(jù)環(huán)境功能將環(huán)境所提供的物品或服務(wù)分成若干的種類(lèi)，針對(duì)某一環(huán)境功能分別采用不同的方法進(jìn)行評(píng)估。在評(píng)估環(huán)境治理的改善價(jià)值評(píng)價(jià)時(shí)，通過(guò)比較環(huán)境治理前后各項(xiàng)環(huán)境功能的變化情況，將損失的減少作為環(huán)境質(zhì)量的提高，依此來(lái)衡量環(huán)保資金使用的績(jī)效。比如說(shuō)，在城市大氣污染質(zhì)量項(xiàng)目后，使用劑量-反應(yīng)法或人力資本法評(píng)估空氣質(zhì)量對(duì)人體健康的影響，通過(guò)市場(chǎng)價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法測(cè)量大氣污染對(duì)其他生物的危害，通過(guò)防護(hù)支出法劑量社會(huì)對(duì)空氣污染采取的預(yù)防成本等，比較質(zhì)量前后相關(guān)項(xiàng)目的變化，可大致計(jì)算出環(huán)境改善的社會(huì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。再比較該價(jià)值與環(huán)境治理資源投入量的關(guān)系，比較投入與產(chǎn)出的數(shù)額，計(jì)算單位投入可取的環(huán)境效益等，將為環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)提供一定的輔助作用。將環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)納入環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，除更有效的衡量環(huán)境項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性之外，還具有以下積極意義。第一，將環(huán)境績(jī)效審計(jì)置于社會(huì)整體視角下，有利于更好的投資決策。對(duì)于單個(gè)環(huán)境治理項(xiàng)目，其績(jī)效評(píng)價(jià)不在僅僅局限于森林覆蓋率、空氣污染指數(shù)等單純的環(huán)境狀況指標(biāo)，同時(shí)關(guān)注由于環(huán)境質(zhì)量的改善所帶來(lái)的健康狀況提升、環(huán)境產(chǎn)值增加等社會(huì)及環(huán)境績(jī)效，擴(kuò)大了環(huán)境審計(jì)的關(guān)注幅度，從而更有效的從社會(huì)整體出發(fā)去關(guān)注審計(jì)問(wèn)題，突出了審計(jì)的社會(huì)責(zé)任感。同時(shí)，更高的社會(huì)責(zé)任也要求環(huán)境保護(hù)部門(mén)及其他部門(mén)將更多的時(shí)間與精力投入環(huán)境治理當(dāng)中。環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)衡量出環(huán)境項(xiàng)目的價(jià)值產(chǎn)出，將引導(dǎo)環(huán)保部門(mén)從產(chǎn)出的角度去審視環(huán)境項(xiàng)目，有利于做出更好的投資決策。第二，有利于衡量不同項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)化資源配置。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)環(huán)保投入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不足2%，根據(jù)發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，環(huán)保投入占到國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的3%以上，環(huán)境質(zhì)量才會(huì)得到改善。目前我國(guó)環(huán)境污染項(xiàng)目的選擇主要依靠定性分析，主觀性較強(qiáng)，在環(huán)保投入有限的情況下，分析不同環(huán)境治理項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)先選擇具有較高環(huán)境產(chǎn)出效率的項(xiàng)目，可以最大化的利用有限的環(huán)保資金，提高資源配置效率，改善環(huán)境狀況。
二、績(jī)效審計(jì)“階梯型”評(píng)價(jià)模式的內(nèi)容框架
關(guān)于構(gòu)建的公共交通投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的基本框架，是反映績(jī)效評(píng)價(jià)內(nèi)容的基本平臺(tái)。因此，為確定具體的指標(biāo)用以具體衡量，首先應(yīng)當(dāng)確定該績(jī)效評(píng)價(jià)框架?！半A梯型”的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)框架是基于不同生產(chǎn)要素在公共交通投資項(xiàng)目的不同階段中發(fā)揮的作用，在完成價(jià)值的形成與轉(zhuǎn)化中所體現(xiàn)出的“階梯型”的發(fā)展過(guò)程。參閱圖1。從圖1可以看出，這一“階梯型”的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系從橫向和縱向兩個(gè)角度進(jìn)行系統(tǒng)的衡量。橫坐標(biāo)上，表示審計(jì)階段，依據(jù)照審計(jì)客體的轉(zhuǎn)換，按“準(zhǔn)備階段”、“建設(shè)階段”“、營(yíng)運(yùn)階段”劃分工程項(xiàng)目的生命周期，進(jìn)行階段審計(jì)?？v坐標(biāo)上，表示審計(jì)緯度，依據(jù)價(jià)值的形成過(guò)程，從“資源配置”“、職能行使”“、潛力發(fā)揮”“、貢獻(xiàn)效益”四個(gè)方面進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。四個(gè)維度之間存在內(nèi)在邏輯關(guān)系參閱圖2。的。貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、人力資源是項(xiàng)目建設(shè)和管理過(guò)程中初始價(jià)值形態(tài)，隨著項(xiàng)目建設(shè)和管理的不斷進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)資源配置、資源管理、資源增值，并最終發(fā)揮其社會(huì)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的最終目標(biāo)。由于不同的項(xiàng)目階段，對(duì)應(yīng)以不同的價(jià)值形成過(guò)程，并不是每一階段都需要對(duì)這四個(gè)緯度進(jìn)行衡量，因此我們僅在事前項(xiàng)目的準(zhǔn)備階段以“資源配置”和“職能行使”為審計(jì)緯度對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，其審計(jì)客體為政府有關(guān)部門(mén)；在隨后的建設(shè)階段，就中標(biāo)的建設(shè)單位，增加“潛力發(fā)揮”緯度，對(duì)施工的過(guò)程和竣工驗(yàn)收進(jìn)行審計(jì)；最終在交付使用的績(jī)效審計(jì)中，再添加以“貢獻(xiàn)效益”緯度，以公交公司等管理事業(yè)單位為審計(jì)客體，對(duì)建成后的公交項(xiàng)目綜合運(yùn)行情況進(jìn)行績(jī)效審計(jì)?！半A梯型”評(píng)價(jià)模式以“貨幣、實(shí)物、人力”三大生產(chǎn)要素的價(jià)值的形成過(guò)程為導(dǎo)向，在不同的審計(jì)階段對(duì)應(yīng)以“資源配置”、“職能行使”“、潛力發(fā)揮”“、貢獻(xiàn)效益”四個(gè)緯度進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。階梯的形態(tài)不僅體現(xiàn)體現(xiàn)了橫向?qū)徲?jì)階段與縱向?qū)徲?jì)緯度的有效結(jié)合，并且以上升的趨勢(shì)來(lái)體現(xiàn)審計(jì)過(guò)程的層層遞進(jìn)，以是否滿(mǎn)足公共需求、實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為最高目標(biāo)的評(píng)價(jià)導(dǎo)向。
三、績(jī)效審計(jì)“階梯型”評(píng)價(jià)模式的指標(biāo)體系
（一）資源配置對(duì)應(yīng)的指標(biāo)體系設(shè)計(jì)在考慮建設(shè)過(guò)程中的價(jià)值元素時(shí)，不能忽略的是這三項(xiàng)價(jià)值要素本身即具有價(jià)值，因此在最底層設(shè)立“資源配置”這一緯度，來(lái)對(duì)項(xiàng)目在資源運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)性方面進(jìn)行績(jī)效審計(jì)與評(píng)價(jià)。并且在項(xiàng)目的不同審計(jì)階段，對(duì)于這三項(xiàng)生產(chǎn)要素的評(píng)價(jià)都是必須的，隨著項(xiàng)目建設(shè)的推進(jìn)，對(duì)生產(chǎn)要素評(píng)價(jià)的內(nèi)容也會(huì)隨之改變。具體參閱表1。（二）職能行使對(duì)應(yīng)的指標(biāo)體系設(shè)計(jì)由于在資源配置環(huán)節(jié)這三項(xiàng)生產(chǎn)要素處于相對(duì)靜態(tài)，價(jià)值較低，只有將其投入到動(dòng)態(tài)的投資項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中才會(huì)發(fā)揮作用形成更大的價(jià)值，因此對(duì)投入使用的基本要素在項(xiàng)目的有關(guān)建設(shè)流程中行使職能的效用，我們需要設(shè)立“職能行使”這一緯度來(lái)對(duì)建設(shè)過(guò)程中的效率性進(jìn)行績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)。同樣的，職能行使的過(guò)程是每一審計(jì)階段都要經(jīng)歷，對(duì)應(yīng)我們也需要做出不同的評(píng)價(jià)。具體參閱表2。（三）潛力發(fā)揮對(duì)應(yīng)的指標(biāo)體系設(shè)計(jì)隨著項(xiàng)目的建成，在公共交通投資項(xiàng)目中體現(xiàn)為道路的修繕、交通工具的購(gòu)置、站臺(tái)設(shè)施的建成等方面，三大要素的價(jià)值進(jìn)一步上升，由于尚未投入運(yùn)營(yíng)使用，故仍在建設(shè)階段以“潛力發(fā)揮”這一緯度對(duì)其潛在的價(jià)值進(jìn)行效率性的績(jī)效審計(jì)與評(píng)價(jià)。由于對(duì)“潛力發(fā)揮”的評(píng)價(jià)僅在項(xiàng)目建設(shè)完成之后，因而只在建設(shè)階段和營(yíng)運(yùn)階段進(jìn)行評(píng)價(jià)，具體參閱表3。（四）貢獻(xiàn)效益對(duì)應(yīng)的指標(biāo)體系設(shè)計(jì)當(dāng)公共交通項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)，即為最終滿(mǎn)足公共需求、實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益時(shí)，“貨幣資金”、“實(shí)物資產(chǎn)”、“人力資源”實(shí)現(xiàn)了其最終的價(jià)值，由此我們以“貢獻(xiàn)效益”對(duì)其進(jìn)行綜合的效果性績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)。具體參閱表4。
四、績(jī)效審計(jì)“階梯型”評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的權(quán)重設(shè)置
構(gòu)建出初始評(píng)價(jià)指標(biāo)后，據(jù)此我們?cè)O(shè)計(jì)出初始問(wèn)卷，采用李克特（likert）四級(jí)量表（最高為4分表示完全同意，3分表示基本同意，2表示中性評(píng)價(jià)，1分表示不同意），共發(fā)放問(wèn)卷481份，實(shí)際收回456份，回收率為94.8%，通過(guò)因子分析和結(jié)構(gòu)方程等方法進(jìn)行了探索性因子分析和驗(yàn)證性因子分析，總結(jié)出關(guān)鍵影響因素，從而確定對(duì)應(yīng)的影響指標(biāo)，并按層次分析法確定權(quán)重，具體如下：（一）確定關(guān)鍵影響因素的權(quán)重1、求權(quán)重在采用層次分析法進(jìn)行權(quán)重的確定時(shí)，我們通過(guò)向有關(guān)專(zhuān)家和部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)及負(fù)責(zé)人發(fā)放問(wèn)卷進(jìn)行打分，并綜合面向群眾的調(diào)查問(wèn)卷，對(duì)關(guān)鍵影響因素和其影響指標(biāo)進(jìn)行了內(nèi)部的兩兩比較，確定每一個(gè)關(guān)鍵影響因素對(duì)于其他關(guān)鍵影響因素的相對(duì)重要性并賦予一定的分值，最終構(gòu)造有關(guān)判斷矩陣進(jìn)行特征值和組合權(quán)向量。以下我們以營(yíng)運(yùn)階段貢獻(xiàn)效益的三個(gè)關(guān)鍵影視因素進(jìn)行舉例：2、一致性檢驗(yàn)為進(jìn)行判斷矩陣的一致性檢驗(yàn)，計(jì)算一致性指標(biāo)CI=（λmax-n）（/n-1），查表得到平均隨機(jī)一致性指標(biāo)RI。當(dāng)隨機(jī)一致性比率CR=CI/RI<0.1時(shí)，認(rèn)為層次分析排序的結(jié)果具有滿(mǎn)意一致性，即權(quán)數(shù)分配是合理的，否則需要調(diào)整判斷矩陣的元素取值，重新分配權(quán)系數(shù)的值。由上述表格數(shù)據(jù)可知：CI=（λmax-n）（/n-1）=-0.14CR=CI/RI＝-0.14/0.58=-0.24<0.1所以可以得出結(jié)論貢獻(xiàn)效益的判斷矩陣具有較好的一致性，所求得的權(quán)重系數(shù)是有效的。以同樣的方法我們可以求得其它緯度的關(guān)鍵影響因素相對(duì)應(yīng)的判斷矩陣，具體參閱表7。（二）確定影響指標(biāo)的權(quán)重同樣的方法可以得到影響指標(biāo)的判斷矩陣。根據(jù)一級(jí)判斷矩陣和二級(jí)判斷矩陣即可以得出該公共交通項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)“階梯型”評(píng)價(jià)指標(biāo)體系與權(quán)重：其中三個(gè)審計(jì)階段的權(quán)重分別為0.10，0.34，0.56。不同審計(jì)階段的審計(jì)緯度權(quán)重也存在差別：準(zhǔn)備階段“資源配置”、“職能行使”緯度權(quán)重為0.57，0.43；建設(shè)階段三個(gè)緯度權(quán)重分別為0.26，0.26.0，48；營(yíng)運(yùn)階段審計(jì)緯度權(quán)重為0.14，0.25，0.18，0.43。
五、基于“階梯型”績(jī)效評(píng)價(jià)模式的應(yīng)用
（一）項(xiàng)目背景與數(shù)據(jù)選取由于本文是以BRT快速公交為例所構(gòu)建的指標(biāo)體系，因此在對(duì)該評(píng)價(jià)體系進(jìn)行運(yùn)用時(shí)，也將選取某城市BRT的的相關(guān)調(diào)研數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。該城市于2010年建成BRT項(xiàng)目，共投資59690萬(wàn)元，主要用于BRT專(zhuān)用道的改造42000萬(wàn)元、站臺(tái)建設(shè)2500萬(wàn)元、智能化系統(tǒng)開(kāi)發(fā)40000萬(wàn)元以及BRT車(chē)輛購(gòu)買(mǎi)11000萬(wàn)元等。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2012年年客運(yùn)總量達(dá)6000萬(wàn)人次作用，票務(wù)收入約有5000萬(wàn)，政府補(bǔ)貼5000萬(wàn)余元。目前該城市的BRT規(guī)模實(shí)施“一主一環(huán)五支”線路，預(yù)計(jì)到2020年將發(fā)展至5條主線，10條支線。以上有關(guān)數(shù)據(jù)，主要包括來(lái)源于收回的456份有效問(wèn)卷，其中問(wèn)卷分別對(duì)乘客、BRT司機(jī)及工作人員、周邊商戶(hù)進(jìn)行調(diào)查；另外數(shù)據(jù)還數(shù)據(jù)還來(lái)自有關(guān)部門(mén)專(zhuān)家的采訪與評(píng)分。在對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的處理上，我們采取模糊隸屬度的方式，對(duì)調(diào)查問(wèn)卷上涉及的問(wèn)題對(duì)應(yīng)的到指標(biāo)，進(jìn)行隸屬度計(jì)算，下面以“貢獻(xiàn)效益”緯度下“公眾滿(mǎn)意度”的影響指標(biāo)為例具體說(shuō)明：在我們對(duì)公眾發(fā)放的調(diào)查問(wèn)卷中，在有關(guān)問(wèn)題中詢(xún)問(wèn)對(duì)票價(jià)的滿(mǎn)意度時(shí)，共有215人參與了調(diào)查，其中111人選擇“滿(mǎn)意”，92人選擇“基本滿(mǎn)意”，12人選擇“一般”，0人選擇“不滿(mǎn)意”。因此，模糊隸屬度分別為v1=0.5187，v2=0.4252，v3=0.561，v4=0。對(duì)其他問(wèn)卷的數(shù)據(jù)整理同理可以相關(guān)隸屬度，以下表8為有關(guān)公眾滿(mǎn)意度的統(tǒng)計(jì)結(jié)果。（二）指標(biāo)計(jì)算根據(jù)上表x中“公眾滿(mǎn)意度”的影響指標(biāo)權(quán)重，構(gòu)建權(quán)重系數(shù)矩陣：A=（0.1，0.1，0.2，0.1，0.3，0.2）同時(shí)由上述指標(biāo)的隸屬度，構(gòu)建公眾滿(mǎn)意度的模糊關(guān)系矩陣：接著，再利用模糊層次綜合評(píng)價(jià)的計(jì)算模型B=AR，計(jì)算得到一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)“公眾滿(mǎn)意度”的模糊評(píng)價(jià)向量：B=（0.54，0.36，0.05，0.05）同理，將有關(guān)數(shù)據(jù)整參閱表9。（三）模糊評(píng)價(jià)與結(jié)果分析根據(jù)表9的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，可以得到各關(guān)鍵影響因素的模糊評(píng)價(jià)向量，同時(shí)，按照隸屬度最大的原則可知，對(duì)每一個(gè)關(guān)鍵影響因素都可以進(jìn)行相應(yīng)的等級(jí)評(píng)價(jià)，具體參閱表10。由表10可知，在26個(gè)關(guān)鍵影響因素中，有15個(gè)等級(jí)被評(píng)定為“優(yōu)”，另有11個(gè)等級(jí)為“良”；在9個(gè)審計(jì)緯度中，有5個(gè)緯度等級(jí)為“優(yōu)”，4個(gè)緯度等級(jí)為“良”；在3個(gè)審計(jì)階段中，在準(zhǔn)備階段和營(yíng)運(yùn)階段等級(jí)為“優(yōu)”，在建設(shè)階段則為“良”，最后的總評(píng)為“優(yōu)”。整個(gè)評(píng)價(jià)過(guò)程中沒(méi)有相關(guān)的指標(biāo)等級(jí)為“中”和“差”。據(jù)此，總體上我們可以初步判斷該城市BRT項(xiàng)目的整體績(jī)效情況是處于比較良好的狀態(tài)的，最終審計(jì)結(jié)果的等級(jí)則可以被評(píng)定為“優(yōu)”。采用評(píng)價(jià)體系評(píng)語(yǔ)等級(jí)V={優(yōu)，良，中，差}四個(gè)等級(jí)，相應(yīng)的評(píng)分值C=（100，80，60，40），根據(jù)公式W=B×C計(jì)算最終的綜合評(píng)分，其中，B為最終審計(jì)階段的模糊向量。若計(jì)算結(jié)果85＜W≤100，則最終績(jī)效為“優(yōu)”，如果70＜W≤85，最終績(jī)效為“良”，如果60＜W≤70，最終績(jī)效為“中”，如果W≤60，則績(jī)效結(jié)果為“差”。由一下總評(píng)等級(jí)模糊向量計(jì)算該城市BRT項(xiàng)目的績(jī)效得分為：W=B×C=0.411×100＋0.357×80＋0.172×60＋0.059×40=82.3995668綜合該績(jī)效得分可以最終判定該城市BRT項(xiàng)目的績(jī)效為“良”，并且是處于比較高的水平，尤其是在準(zhǔn)備階段和建設(shè)階段內(nèi)在貨幣資金和人力資源方面的關(guān)鍵影響因素都體現(xiàn)出較高的經(jīng)濟(jì)性與效率效果性，而在建設(shè)階段中，由于在建設(shè)的工期、質(zhì)量以及在資產(chǎn)使用等方面相較績(jī)效不優(yōu)，從而使得整體評(píng)分有所降低，但從總體上來(lái)看該項(xiàng)目的整體績(jī)效仍然處于較高的水平。
對(duì)醫(yī)療設(shè)備相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行綜合審查和客觀評(píng)價(jià)，優(yōu)化醫(yī)療設(shè)備運(yùn)行的有效途徑，及時(shí)發(fā)現(xiàn)醫(yī)療設(shè)備在投資決策、使用管理、維護(hù)與保養(yǎng)、運(yùn)行調(diào)配、報(bào)廢等環(huán)節(jié)上的薄弱點(diǎn)；提高醫(yī)療設(shè)備的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，保證醫(yī)院資產(chǎn)的保值增值。
（二）審計(jì)范圍
單價(jià)50萬(wàn)元以上的醫(yī)療設(shè)備納入審計(jì)范圍，審查一年中經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、設(shè)備管理等情況，以此來(lái)評(píng)價(jià)其運(yùn)行能力的真實(shí)性、經(jīng)濟(jì)性、效益性。
二、審計(jì)方法
（一）常規(guī)審計(jì)
以醫(yī)院設(shè)備采購(gòu)、管理和使用中涉及的設(shè)備科、財(cái)務(wù)科、臨床科室等部門(mén)為調(diào)查對(duì)象，通過(guò)調(diào)查、座談等方式，了解醫(yī)療設(shè)備采購(gòu)、管理、使用的流程和環(huán)節(jié)，對(duì)臨床資源配置、資金取得、經(jīng)濟(jì)效益等情況進(jìn)行深入調(diào)查。由相關(guān)部門(mén)提供書(shū)面材料，包括設(shè)備名稱(chēng)、編號(hào)、購(gòu)置日期、折舊年限、購(gòu)置價(jià)格等基本信息；設(shè)備購(gòu)置、維修等管理制度；設(shè)備有關(guān)的收入和支出情況。從成本核算體系及醫(yī)療設(shè)備管理系統(tǒng)調(diào)取4個(gè)具有代表性的醫(yī)療設(shè)備樣本的醫(yī)療收入、工作量和各項(xiàng)支出（主要是折舊費(fèi)、人員工資、水電氣費(fèi)、耗材費(fèi)等）、設(shè)備采購(gòu)價(jià)、折舊年限等相關(guān)資料。按年統(tǒng)計(jì)匯總每臺(tái)設(shè)備的收入、使用次數(shù)、折舊費(fèi)、維修成本、耗材費(fèi)等，進(jìn)行數(shù)據(jù)處理與核實(shí)（主要是檢查治療人次、收入指標(biāo)）。對(duì)于存疑的數(shù)據(jù)，要進(jìn)行全面、詳細(xì)的審查，以避免分析結(jié)論有誤。
（二）重點(diǎn)分析
對(duì)醫(yī)療設(shè)備運(yùn)行成本和運(yùn)行效益的績(jī)效審計(jì)，按照審計(jì)項(xiàng)目所需評(píng)價(jià)效益事項(xiàng)運(yùn)用不同的分析方法。通過(guò)年現(xiàn)金凈流量、單位邊際貢獻(xiàn)，年保本人次、安全邊際量、凈利潤(rùn)、投資回收期、投資收益率等指標(biāo)進(jìn)行設(shè)備成本和運(yùn)行效益的分析，對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行綜合分析，科學(xué)合理地對(duì)設(shè)備購(gòu)置的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。
三、審計(jì)過(guò)程
（一）審計(jì)步驟
一是審前準(zhǔn)備。初步了解醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備總體概況、大型醫(yī)療設(shè)備總臺(tái)數(shù)、總金額、占醫(yī)療設(shè)備比例、分布科室。二是選擇重點(diǎn)。根據(jù)重要性、敏感性、典型性原則，選擇投資金額大、對(duì)診療水平和經(jīng)濟(jì)效益影響大、對(duì)醫(yī)療科研比較重要、經(jīng)營(yíng)狀況有一定代表性的設(shè)備作為審計(jì)重點(diǎn)。三是收集資料，擬訂方案。收集設(shè)備管理制度、設(shè)備運(yùn)行統(tǒng)計(jì)資料及相關(guān)數(shù)據(jù)，通過(guò)篩選、數(shù)據(jù)整理，擬定詳細(xì)的審計(jì)實(shí)施方案。四是內(nèi)控測(cè)試核實(shí)資料。通過(guò)內(nèi)控測(cè)試，審閱設(shè)備收支數(shù)據(jù)，核實(shí)數(shù)據(jù)的可靠性、真實(shí)性、完整性。五是測(cè)算評(píng)價(jià)分析原因。通過(guò)對(duì)設(shè)備全面績(jī)效評(píng)價(jià)，觀察效益指標(biāo)完成情況，選擇評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，橫向縱向?qū)Ρ?。分析影響設(shè)備效益原因，綜合評(píng)價(jià)后作出結(jié)論，提出建議，形成內(nèi)審報(bào)告初稿。六是落實(shí)措施。及時(shí)反映醫(yī)療設(shè)備的使用情況、效益情況及存在的問(wèn)題，提出審計(jì)建議，遞交主管領(lǐng)導(dǎo)，為醫(yī)院決策和管理提供可靠的依據(jù)和參考。
（二）審計(jì)結(jié)果分析
審計(jì)部門(mén)選取具有代表性的醫(yī)療設(shè)備樣本進(jìn)行績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)，分別為A、B、C和D設(shè)備的統(tǒng)計(jì)資料及相關(guān)數(shù)據(jù)，并通過(guò)年現(xiàn)金凈流量、單位邊際貢獻(xiàn)、年保本人次、安全邊際量、凈利潤(rùn)、投資回收期、投資收益率等指標(biāo)進(jìn)行績(jī)效分析。A設(shè)備全年檢查1793人次即可保本，而實(shí)際檢查3715人次，超過(guò)保本人次，營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)效益尚可；根據(jù)投資回收期和投資收益率計(jì)算，A設(shè)備運(yùn)行3.04年收回投資成本，而A設(shè)備折舊年限為8年，投資收益率為20.04%。B設(shè)備全年檢查20567人次即可保本，而實(shí)際檢查34987人次，超過(guò)保本人次，營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)效益尚可；根據(jù)投資回收期和投資收益率計(jì)算，B設(shè)備運(yùn)行3.97年即可收回投資成本，而折舊年限為8年，投資收益率為12.47%。C設(shè)備全年檢查27.61人次即可保本，而實(shí)際檢查21人次，沒(méi)有達(dá)到保本人次，設(shè)備利用率較低，營(yíng)運(yùn)效益較差；根據(jù)投資回收期和投資收益率計(jì)算，C設(shè)備要運(yùn)行7.56年才可收回投資成本，高于折舊年限6年，投資收益率為-4.16%。D設(shè)備全年檢查231.61人次即可保本，而實(shí)際檢查311人次，超過(guò)保本人次，營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)效益一般；根據(jù)投資回收期和投資收益率計(jì)算，D設(shè)備運(yùn)行4.28年收回投資成本，D設(shè)備折舊年限為6年，投資收益率為6%。
四、審計(jì)結(jié)論及建議
（一）審計(jì)結(jié)論
通過(guò)對(duì)選擇的醫(yī)療設(shè)備績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)：一是大型醫(yī)療設(shè)備的使用效率和經(jīng)濟(jì)效益總體良好。從投資回收期來(lái)看，常見(jiàn)且使用率很高的大型設(shè)備回收周期較短，具備良好的經(jīng)濟(jì)效益，設(shè)備回收年限小于其使用年限。二是部分醫(yī)療設(shè)備利用率不高。由于設(shè)備購(gòu)置后預(yù)期使用病人數(shù)與實(shí)際相差甚遠(yuǎn)、使用條件發(fā)生變化等原因?qū)е虏糠轴t(yī)療設(shè)備使用率不高，造成投資回收期等指標(biāo)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)期值。三是在單位收費(fèi)水平已定的情況下，安全邊際量的高低取決于固定成本和單位變動(dòng)成本的高低。在不影響醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的情況下，可通過(guò)降低固定成本總額和單位變動(dòng)成本來(lái)提高醫(yī)療設(shè)備運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)效益。在安全邊際量不變的前提下，工作量決定利潤(rùn)。因此，應(yīng)充分開(kāi)拓醫(yī)療市場(chǎng)，提高設(shè)備的使用率，以提高設(shè)備運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)效益。
（二）審計(jì)建議
一是加強(qiáng)對(duì)新購(gòu)醫(yī)療設(shè)備的可行性研究。在充分考慮設(shè)備先進(jìn)性、適用性、科研作用、教學(xué)作用的同時(shí)，還要從財(cái)務(wù)角度分析現(xiàn)金流量、投資回收期，對(duì)大型設(shè)備投資應(yīng)考慮資金的時(shí)間價(jià)值和投資風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值。二是切實(shí)提高設(shè)備的使用效益，加強(qiáng)醫(yī)療設(shè)備使用管理的基礎(chǔ)工作。對(duì)現(xiàn)存的效益不高或閑置的醫(yī)療設(shè)備，要分析原因，研究解決方法，并統(tǒng)籌調(diào)劑。在保證設(shè)備正常運(yùn)轉(zhuǎn)的情況下增加開(kāi)機(jī)時(shí)間，開(kāi)展新的檢查項(xiàng)目；加強(qiáng)科室間的橫向聯(lián)合，提高設(shè)備使用率，實(shí)現(xiàn)資源統(tǒng)籌和共享，提高效益。三是控制大型設(shè)備購(gòu)置成本和維修成本。大型醫(yī)療設(shè)備投資金額大，回收慢，更新周期長(zhǎng)，維修費(fèi)用高。因此，對(duì)高、新、尖的大型設(shè)備的引進(jìn)要反復(fù)論證，對(duì)于同種大型醫(yī)療設(shè)備擁有多種型號(hào)和價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)多方調(diào)查，要結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況和診療特點(diǎn)進(jìn)行多方調(diào)查，注意控制大型設(shè)備的購(gòu)置成本；要對(duì)醫(yī)療設(shè)備維護(hù)進(jìn)行重點(diǎn)管理，健全設(shè)備管理制度，嚴(yán)格設(shè)備使用規(guī)定，防止人為造成儀器損害，努力延長(zhǎng)使用壽命，降低維修費(fèi)用，提高效益。同時(shí)在選擇維修策略時(shí)，應(yīng)根據(jù)各設(shè)備結(jié)構(gòu)特點(diǎn)、效益、工作狀況、是否有替代設(shè)備、備件供應(yīng)以及維修工程師水平等諸多方面進(jìn)行系統(tǒng)分析并量化處理，找到適合自身特點(diǎn)的最優(yōu)維修策略。
二、裝載率水平
查核某企業(yè)外銷(xiāo)CIF貿(mào)易模式下海運(yùn)主要航線20尺貨柜（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“20GP”）裝載率發(fā)現(xiàn)，2012年度20GP平均裝載率為20.03噸/箱，2013年1月至9月平均裝載率為19.55噸/箱，裝載率呈下降趨勢(shì)，未達(dá)到最優(yōu)化的配柜（見(jiàn)表2）。內(nèi)部績(jī)效審計(jì)部門(mén)分析，產(chǎn)、運(yùn)、銷(xiāo)協(xié)調(diào)，在滿(mǎn)足客戶(hù)需求前提下，提升集裝箱裝載率，以期降低運(yùn)輸成本。若近洋航線2013年1月至9月20GP平均裝載率提升至同期平均裝載率20.03噸/箱，以2013年1月至9月20GP平均運(yùn)費(fèi)910美元/箱，預(yù)估可節(jié)降運(yùn)費(fèi)約105萬(wàn)美元。
三、零擔(dān)運(yùn)輸?shù)目刂?/p>
經(jīng)查核，某企業(yè)2013年3月通過(guò)對(duì)公路運(yùn)輸長(zhǎng)短途7條線路招投標(biāo)，其中南方回程、北方回程、兩湖片區(qū)和蘇皖地區(qū)等4片區(qū)采用階梯定價(jià)。以北方回程線中北京片區(qū)為例，2013年3月1日新運(yùn)價(jià)，單次運(yùn)單35噸以上的執(zhí)行價(jià)格為226.6元/噸；單次運(yùn)單0-10噸（不含）的執(zhí)行價(jià)格為339.9元/噸；10(含)-25噸的執(zhí)行價(jià)格為294.6元/噸；25（含）-35噸（不含）的執(zhí)行價(jià)格為260.6元/噸。其中，單次運(yùn)單0-10噸（不含）與單次運(yùn)單35噸以上的執(zhí)行價(jià)格價(jià)差為113.3元/噸。實(shí)行階梯定價(jià)、裝配合理性和銷(xiāo)貨交期就會(huì)造成企業(yè)零擔(dān)運(yùn)輸，從而增加企業(yè)運(yùn)輸成本（見(jiàn)表3）。內(nèi)部績(jī)效審計(jì)部門(mén)分析，2013年3月至9月實(shí)行階梯定價(jià)的4片區(qū)零擔(dān)運(yùn)輸次數(shù)為515次，運(yùn)量為10,406噸,額外增加汽運(yùn)費(fèi)用約412,065元，其中工廠承擔(dān)約為318,678元，占額外增加費(fèi)用的77%，客戶(hù)承擔(dān)為93,387元，占額外增加費(fèi)用的23%。如果能進(jìn)一步合理安排運(yùn)量，減少零擔(dān)運(yùn)輸，將有效降低運(yùn)輸成本。
四、電子商務(wù)第三方物流企業(yè)的合作
某電子商務(wù)企業(yè)物流包括兩種配送，其中B2B模式由企業(yè)自己的儲(chǔ)運(yùn)物流干線運(yùn)至各電商客戶(hù)，B2C模式由該企業(yè)與物流公司簽訂物流運(yùn)輸合同發(fā)送至終端客戶(hù)。B模式由4家承運(yùn)商負(fù)責(zé)配送，按照配送地區(qū)、貨物重量確定運(yùn)輸單價(jià)，物流公司計(jì)費(fèi)方式包括首重金額、續(xù)重單價(jià)。
2.財(cái)政支出管理的需要如今我國(guó)形成的財(cái)政政策對(duì)于穩(wěn)定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)運(yùn)行起到越來(lái)越重要的作用，推動(dòng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。此外，我國(guó)的財(cái)政管理工作也取得了一定程度的進(jìn)展，建立了一套相對(duì)規(guī)范穩(wěn)定的增長(zhǎng)機(jī)制，我國(guó)的財(cái)政預(yù)算規(guī)模也隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步逐漸擴(kuò)大。傳統(tǒng)的財(cái)政管理模式已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而出現(xiàn)了一系列問(wèn)題，包括財(cái)政預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中資金被挪用、占有、滯留的情況，財(cái)政預(yù)算管理工作中缺乏監(jiān)管等，有損于國(guó)民經(jīng)濟(jì)和人民利益，不利于政府工作的執(zhí)行和工作效率的提高。所以，加強(qiáng)完善財(cái)政預(yù)算管理在當(dāng)前是十分必要和迫切的，而在財(cái)政預(yù)算管理體制中引入績(jī)效審計(jì)，能夠及時(shí)檢查預(yù)算的執(zhí)行情況和預(yù)算資金運(yùn)行情況，從而調(diào)整預(yù)算結(jié)構(gòu)，從根本上解決財(cái)政支出管理中的問(wèn)題。
3.社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的需要目前，我國(guó)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際，明確了經(jīng)濟(jì)建設(shè)的目標(biāo)是全面建設(shè)小康社會(huì)，保持經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整取得較大進(jìn)展，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高我國(guó)綜合實(shí)力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。在這種背景下，財(cái)政預(yù)算資金作為國(guó)家公共基礎(chǔ)建設(shè)的重要保障承擔(dān)了更大的社會(huì)責(zé)任。因此，審計(jì)工作要加大對(duì)預(yù)算資金的監(jiān)督控制，積極有效地開(kāi)展績(jī)效審計(jì)工作，實(shí)際發(fā)揮其在預(yù)算資金執(zhí)行工作中的效用，提升財(cái)政預(yù)算資金的使用效率和效益。而且，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革深化，經(jīng)濟(jì)社會(huì)領(lǐng)域的難點(diǎn)也反映到了預(yù)算執(zhí)行上，審計(jì)部門(mén)也要把握經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，重視改革過(guò)程中出現(xiàn)的新問(wèn)題，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算資金執(zhí)行過(guò)程中重點(diǎn)項(xiàng)目和領(lǐng)域的審計(jì)，充分發(fā)揮審計(jì)的制衡作用，保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。
二、提高財(cái)政預(yù)算績(jī)效審計(jì)水平的策略
1.加強(qiáng)對(duì)績(jī)效審計(jì)的理論研究目前，我國(guó)對(duì)績(jī)效審計(jì)的理論研究仍處在探索階段，還需要對(duì)實(shí)際工作中出現(xiàn)的問(wèn)題加以研究。這方面需迫切解決的問(wèn)題有績(jī)效審計(jì)的原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法，績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)和反饋以及結(jié)果和跟蹤等，包括前期中期和后期三個(gè)階段。只有對(duì)這些問(wèn)題深入分析研究，才能使理論聯(lián)系實(shí)際，更好的發(fā)揮理論的指導(dǎo)作用，從而解決操作層面的問(wèn)題。同時(shí)，還應(yīng)該借鑒國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，吸收他國(guó)優(yōu)秀理論，提高我國(guó)績(jī)效審計(jì)的理論研究水平。
2.完善績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)完備的法律法規(guī)對(duì)于績(jī)效審計(jì)的執(zhí)行具有基本的保障作用。我國(guó)在財(cái)政預(yù)算執(zhí)行中實(shí)行績(jī)效預(yù)算仍處于初級(jí)階段，還缺少配套的法律法規(guī)體系，績(jī)效預(yù)算的重要性不斷突顯，政府必須制定相關(guān)法律法規(guī)。首先應(yīng)該在《審計(jì)法》中明確對(duì)績(jī)效審計(jì)含義、內(nèi)容、對(duì)象的規(guī)定；其次，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家相對(duì)較為成熟的準(zhǔn)則制度，制定符合我國(guó)實(shí)際情況的標(biāo)準(zhǔn)和程序。
3.規(guī)范財(cái)政預(yù)算執(zhí)行管理和績(jī)效審計(jì)體系財(cái)政預(yù)算執(zhí)行工作中的績(jī)效審計(jì)是適應(yīng)財(cái)政管理需要的，對(duì)于財(cái)政支出管理具有十分重要的作用。所以政府應(yīng)該對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的一系列不規(guī)范問(wèn)題加強(qiáng)管理，嚴(yán)格按照預(yù)算法的規(guī)定進(jìn)行工作，規(guī)范預(yù)算執(zhí)行程序和調(diào)整審批程序，完善預(yù)算執(zhí)行的激勵(lì)措施和監(jiān)督機(jī)制，以保證預(yù)算執(zhí)行的規(guī)范化。同時(shí)，也要完善績(jī)效審計(jì)體系，強(qiáng)化績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督控制，推動(dòng)績(jī)效審計(jì)的信息化建設(shè)，以順應(yīng)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)，滿(mǎn)足更大的財(cái)政預(yù)算規(guī)模。
4.明確績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，建立績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系在財(cái)政預(yù)算的績(jī)效審計(jì)中，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確立十分關(guān)鍵，每一項(xiàng)財(cái)政支出都有不同的評(píng)價(jià)體系和標(biāo)準(zhǔn)，因此，政府需要在審計(jì)準(zhǔn)備階段就開(kāi)始明確評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。為此，審計(jì)機(jī)關(guān)要搜集財(cái)政預(yù)算資金相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)不同的審計(jì)機(jī)構(gòu)，分析不同審計(jì)目標(biāo)，建立相應(yīng)的合理的科學(xué)指標(biāo)。同時(shí)，要根據(jù)實(shí)際工作需要建立完善的評(píng)價(jià)體系，重點(diǎn)考察預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的工作效率、效果和經(jīng)濟(jì)效益，從定量和定性?xún)煞矫娣治鲋笜?biāo)，優(yōu)化績(jī)效審計(jì)效果。
5.建設(shè)高素質(zhì)財(cái)政預(yù)算資金績(jī)效審計(jì)隊(duì)伍開(kāi)展績(jī)效審計(jì)對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求，需要他們擁有完備的知識(shí)理論和相應(yīng)的應(yīng)用技能，還應(yīng)具備法律意識(shí)和管理意識(shí)。因此，在績(jī)效審計(jì)的隊(duì)伍建設(shè)方面，必須優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)，更新審計(jì)觀念，引入更多專(zhuān)業(yè)人才。同時(shí)，要定期對(duì)在崗工作人員進(jìn)行培訓(xùn)，增強(qiáng)他們?cè)趯徲?jì)方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和相關(guān)法律知識(shí)、經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)，提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)，此外，還應(yīng)吸納其他相關(guān)專(zhuān)業(yè)人才，促進(jìn)審計(jì)人員構(gòu)成多元化和審計(jì)隊(duì)伍的發(fā)展壯大。
二、案例審計(jì)內(nèi)容的分析
開(kāi)展辦公設(shè)備配置與管理績(jī)效審計(jì)的前提是確定審計(jì)內(nèi)容，并設(shè)計(jì)科學(xué)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為此審計(jì)部門(mén)圍繞辦公設(shè)備配置與管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性共設(shè)計(jì)了21個(gè)指標(biāo)，根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)明確了相應(yīng)的計(jì)算方法(或獲取方法)及評(píng)價(jià)方法，具體審計(jì)內(nèi)容和指標(biāo)分別為:
1.經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)指標(biāo)。經(jīng)濟(jì)性主要體現(xiàn)在以較少資源配置所必需的辦公設(shè)備。按此思路，審計(jì)認(rèn)為應(yīng)按照辦公設(shè)備采購(gòu)或取得的節(jié)約情況、辦公設(shè)備配置數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)合理情況、辦公設(shè)備使用成本等三個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，共設(shè)置了10個(gè)指標(biāo)。
2.效率性評(píng)價(jià)指標(biāo)。效率性主要體現(xiàn)在辦公設(shè)備集中采購(gòu)管理及日常管理過(guò)程中是否及時(shí)高效率地完成相關(guān)工作，圍繞兩個(gè)方面共設(shè)置了6個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)。
3.效果性評(píng)價(jià)指標(biāo)。辦公設(shè)備管理效果主要體現(xiàn)在設(shè)備使用者滿(mǎn)意度和辦公設(shè)備運(yùn)行狀態(tài)兩個(gè)方面，因此從員工滿(mǎn)意度、辦公設(shè)備配置滿(mǎn)足率、設(shè)備完好程度、非正常損失等方面設(shè)置5個(gè)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。
4.非正常損失率非正常損失率=非正常損失的辦公設(shè)備數(shù)量/辦公設(shè)備總量×100%評(píng)價(jià)辦公設(shè)備非正常原因造成的丟失、人為損壞和非正常報(bào)廢等情況。可結(jié)合問(wèn)卷調(diào)查了解是否有設(shè)備丟失的現(xiàn)象。
三、案例的啟示
1.審計(jì)指標(biāo)的確立是開(kāi)展好績(jī)效評(píng)價(jià)的前提。審計(jì)指標(biāo)是對(duì)審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的切入點(diǎn)和重要載體，反映了審計(jì)內(nèi)容績(jī)效管理情況的主要特征。確立好的審計(jì)指標(biāo)，并使各類(lèi)指標(biāo)形成有機(jī)的體系，以系統(tǒng)的對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)，是績(jī)效審計(jì)成功的一半。審計(jì)在確立辦公設(shè)備配置與管理績(jī)效審計(jì)指標(biāo)時(shí)，下大力氣從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果型三個(gè)方面，對(duì)審計(jì)指標(biāo)進(jìn)行了全面細(xì)致考量，分別運(yùn)用金額、占有數(shù)、滿(mǎn)意度、完成率、消耗量、差異度等不同維度對(duì)審計(jì)指標(biāo)進(jìn)行考慮，力求能夠全面、準(zhǔn)確地對(duì)三性進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)在對(duì)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，盡量避免對(duì)單個(gè)指標(biāo)進(jìn)行片面的評(píng)價(jià)，力求通過(guò)對(duì)多個(gè)指標(biāo)的組合分析，客觀地對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)。
二、關(guān)于供暖價(jià)格
供熱作為社會(huì)影響面較大的公共產(chǎn)品，通常實(shí)行政府定價(jià)。當(dāng)物價(jià)上漲，供熱成本上升，供熱企業(yè)可以申請(qǐng)實(shí)行政府成本監(jiān)審調(diào)整供暖價(jià)格；當(dāng)物價(jià)回落，供熱成本下降，如果不及時(shí)進(jìn)行成本監(jiān)審，采暖用戶(hù)將面臨承擔(dān)過(guò)多的供暖負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重影響供暖作為公益產(chǎn)品的根本。對(duì)供熱企業(yè)成本的跟蹤監(jiān)督檢查存在十分的必要性。
三、供熱成本的幾個(gè)關(guān)鍵審核點(diǎn)
（一）關(guān)于資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)
供熱企業(yè)的資產(chǎn)主要包括廠區(qū)內(nèi)供熱設(shè)備以及相關(guān)環(huán)保設(shè)施等。通常供熱管網(wǎng)屬于政府投資建設(shè)由供熱企業(yè)進(jìn)行日常的維修維護(hù)，重點(diǎn)關(guān)注這部分資產(chǎn)的折舊是否計(jì)入供熱成本，以及日常維修維護(hù)是否必要、真實(shí)和價(jià)格的公允性。審核與供熱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)項(xiàng)目使用的固定資產(chǎn)和出租、轉(zhuǎn)讓或閑置的固定資產(chǎn)、折舊期滿(mǎn)的固定資產(chǎn)，應(yīng)從固定資產(chǎn)原值中核減，相應(yīng)核減折舊費(fèi)用。超標(biāo)準(zhǔn)配備的公務(wù)車(chē)應(yīng)從固定資產(chǎn)原值中核減，并相應(yīng)核減折舊費(fèi)用和維修維護(hù)費(fèi)等其他費(fèi)用。對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊年限以及折舊方法審核是否按照相關(guān)規(guī)定列入供熱成本。
（二）關(guān)于原輔材料費(fèi)用
原輔材料費(fèi)用是指供熱過(guò)程中實(shí)際消耗的原煤、燃?xì)狻⑷加?、水、電、維護(hù)材料等支出。關(guān)于主要材料即煤炭消耗為供熱成本的主要影響因素之一：首先用量，很多供熱企業(yè)通過(guò)虛增消耗量達(dá)到虛增供熱成本的目的，重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)供熱量與煤炭消耗的配比關(guān)系，可依據(jù)《山東省供熱能耗統(tǒng)計(jì)監(jiān)測(cè)辦法》規(guī)定測(cè)算的結(jié)果進(jìn)行配比核算；其次單價(jià)，關(guān)注煤炭耗量與單價(jià)的關(guān)系，明顯存在單價(jià)高耗量多的不合理現(xiàn)象，因同一地區(qū)內(nèi)供熱企業(yè)煤炭單價(jià)差異較大，可參考地區(qū)內(nèi)加權(quán)平均單價(jià)作為價(jià)格的統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)重新核算。其它材料費(fèi)用重點(diǎn)審核其發(fā)生的真實(shí)性、相關(guān)性，應(yīng)扣除無(wú)關(guān)供熱的材料費(fèi)用支出，對(duì)于同一地區(qū)內(nèi)配比嚴(yán)重失衡的企業(yè)，可進(jìn)行重點(diǎn)審核。
（三）關(guān)于人工費(fèi)用
供熱屬于季節(jié)性生產(chǎn)，年內(nèi)人員變動(dòng)較大。按照崗位職責(zé)主要分為生產(chǎn)人員、經(jīng)營(yíng)管理人員、后勤人員。對(duì)于職工人數(shù)地方有核定辦法的可以按照規(guī)定，如果沒(méi)有核定辦法可以參照同一地區(qū)內(nèi)同類(lèi)可比企業(yè)的平均水平確定。計(jì)入成本的職工工資，最高不能超過(guò)統(tǒng)計(jì)部門(mén)公布的當(dāng)?shù)仉娏Α⑷細(xì)夂退纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)的平均工資。相關(guān)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別按不超過(guò)工資總額的14%、2%和2.5%據(jù)實(shí)核算，未上交工會(huì)組織的工會(huì)經(jīng)費(fèi)不予計(jì)入成本。養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)和住房公積金，按照當(dāng)?shù)卣?guī)定的比例和水平據(jù)實(shí)核算。
（四）關(guān)于期間費(fèi)用
管理費(fèi)用主要包括后勤管理部門(mén)為維持正常供熱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的相關(guān)辦公費(fèi)用等。應(yīng)扣除與供熱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不相關(guān)的費(fèi)用；相關(guān)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、會(huì)議費(fèi)應(yīng)作為審核重點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注是否參照行政事業(yè)單位相關(guān)標(biāo)準(zhǔn),以及相關(guān)費(fèi)用的報(bào)銷(xiāo)標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)費(fèi)用主要指供熱經(jīng)營(yíng)者為籌措生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金而發(fā)生的費(fèi)用。應(yīng)按同期人民銀行公布的利率支付的利息凈支出、匯兌凈損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等，扣除利息支出中高于以上標(biāo)準(zhǔn)的部分。
（五）關(guān)于供熱面積
供熱面積作為成本計(jì)量的主要權(quán)數(shù)，應(yīng)重點(diǎn)核對(duì)計(jì)量面積的準(zhǔn)確可靠性。供熱面積收費(fèi)應(yīng)按照建筑面積，關(guān)注供熱企業(yè)在收費(fèi)過(guò)程中是否將部分用戶(hù)收費(fèi)面積標(biāo)準(zhǔn)替換為使用面積；對(duì)經(jīng)營(yíng)用熱和生活用熱劃分是否正確；關(guān)于收費(fèi)是否做到應(yīng)收盡收，對(duì)于不能及時(shí)收費(fèi)的片區(qū)是否采取積極措施；老舊小區(qū)收費(fèi)中對(duì)于按照供熱面積收費(fèi)和按照熱量消耗量收費(fèi)的，如何對(duì)二者進(jìn)行換算或者單獨(dú)核算，《山東省供熱能耗統(tǒng)計(jì)監(jiān)測(cè)辦法》中規(guī)定了關(guān)于單位面積耗煤量以及單位熱量耗煤量，可以結(jié)合地方自身特點(diǎn)，調(diào)整適當(dāng)?shù)膿Q算比例，并且按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)加計(jì)熱量損耗。
（六）關(guān)于增值稅
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金屬礦非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率的通知》（財(cái)稅[2008]171號(hào)）規(guī)定，自2009年1月1日起，供熱企業(yè)所需主要原料煤炭，增值稅稅率由13%調(diào)高至17%，而銷(xiāo)售暖氣的增值稅稅率為13%。同時(shí)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行供熱企業(yè)增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2011]118號(hào)）文件規(guī)定，供熱企業(yè)向居民供熱而取得的采暖費(fèi)收入免征增值稅，由于企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅稅率的不同，部分企業(yè)出現(xiàn)享受免稅反而使進(jìn)行稅轉(zhuǎn)出大于免繳的銷(xiāo)項(xiàng)稅，導(dǎo)致企業(yè)多繳納稅款。所以很多企業(yè)會(huì)根據(jù)企業(yè)運(yùn)行情況自行選擇享受還是放棄增值稅免稅政策，需要根據(jù)不同情況進(jìn)行進(jìn)一步成本審核。
四、結(jié)束語(yǔ)
對(duì)供熱企業(yè)成本的審核要堅(jiān)持以會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，依據(jù)相關(guān)成本列支要求進(jìn)一步規(guī)范，結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，做到真實(shí)反映出企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況的，更加準(zhǔn)確和合理的核定供熱成本，確保公共服務(wù)產(chǎn)品的社會(huì)公益性。
作者:邢俊娥 單位:青州市審計(jì)局
參考文獻(xiàn)
[1]郭向明，荊學(xué)亮.中小型企業(yè)供熱成本核算芻議[J].北京：消費(fèi)導(dǎo)刊，2007（13）.
[2]羅麗娜.供熱企業(yè)的成本管理方法研究.天津大學(xué)碩士論文.2008.
（二）指標(biāo)權(quán)重的確定。本研究采用層次分析法（AHP）進(jìn)行指標(biāo)權(quán)重的設(shè)置。通過(guò)咨詢(xún)專(zhuān)家或?qū)徲?jì)人員經(jīng)驗(yàn)判斷對(duì)同一層次指標(biāo)進(jìn)行兩兩比較并構(gòu)造判斷矩陣A，并進(jìn)行層次單排序、總排序及其一致性檢驗(yàn)，確定相對(duì)于目標(biāo)層的各項(xiàng)準(zhǔn)則層權(quán)重以及各具體指標(biāo)權(quán)重。計(jì)算方法如下：首先，計(jì)算判斷矩陣A的特征向量W的分量WI：平均隨機(jī)一致性指標(biāo)，可以查表得出。當(dāng)CR<0.1時(shí)，即認(rèn)為判斷矩陣具有滿(mǎn)意的一致性，說(shuō)明權(quán)數(shù)分配合理；否則就需要調(diào)整判斷矩陣，直到取得滿(mǎn)意的一致性為止。根據(jù)以上方法和相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算出整個(gè)指標(biāo)體系的權(quán)重分配結(jié)果，如表1所示。
（三）模糊綜合評(píng)價(jià)。在指標(biāo)權(quán)重確定之后，我們以問(wèn)卷的形式邀請(qǐng)7名專(zhuān)家對(duì)審計(jì)指標(biāo)打分。依據(jù)專(zhuān)家打分結(jié)果，采取模糊評(píng)價(jià)法進(jìn)行單因素評(píng)判和多層次綜合評(píng)判，最后得出最終績(jī)效審計(jì)結(jié)果（由于指標(biāo)較多，這里就舉例說(shuō)明評(píng)價(jià)過(guò)程）。1.指標(biāo)層各指標(biāo)的模糊綜合評(píng)價(jià)。可研報(bào)告績(jī)效因素集C1={項(xiàng)目目標(biāo)合理性D1方案選擇科學(xué)性D2效果效益可行性D3風(fēng)險(xiǎn)分析合理性D4}，評(píng)判集V={優(yōu)良中低差}2.準(zhǔn)則層模糊綜合評(píng)價(jià)。管理績(jī)效因素集（B1）={可研報(bào)告績(jī)效C1決策審批績(jī)效C2管理合規(guī)性績(jī)效C3}，評(píng)判集V={優(yōu)良中低差}依據(jù)計(jì)算出的指標(biāo)層的評(píng)價(jià)結(jié)果，得到模糊評(píng)價(jià)矩陣RB1：3.整體績(jī)效模糊綜合評(píng)價(jià)。整體績(jī)效因素集A={管理績(jī)效B1經(jīng)濟(jì)績(jī)效B2社，會(huì)績(jī)效B3生態(tài)環(huán)境績(jī)效B4可持續(xù)發(fā)展績(jī)效B5}，評(píng)判集V={優(yōu)良中低差}依據(jù)計(jì)算出的各準(zhǔn)則層的評(píng)價(jià)結(jié)果，得到模糊評(píng)價(jià)矩陣R依據(jù)隸屬度最大原則，管理績(jī)效、經(jīng)濟(jì)績(jī)效、社會(huì)績(jī)效、資源環(huán)境績(jī)效、可持續(xù)績(jī)效的評(píng)價(jià)結(jié)果分別為中、中、良、良、中。該市保障性住房資金的整體績(jī)效審計(jì)結(jié)果為“良”。
二、審計(jì)結(jié)果分析
從表2看出，某市保障性住房資金支出取得了明顯成效，但是也存在一些薄弱環(huán)節(jié)，影響到整體績(jī)效。1.某市建立了較為完善的保障性住房管理制度，管理措施比較得當(dāng)，保障性住房項(xiàng)目均得以順利開(kāi)工。但是，多項(xiàng)管理制度沒(méi)有得到很好的執(zhí)行，存在管理機(jī)構(gòu)相互推諉責(zé)任的現(xiàn)象；部分工程進(jìn)度緩慢、工程質(zhì)量稍差，以及資金管理和成本控制做得不夠好。這些因素導(dǎo)致管理績(jī)效審計(jì)結(jié)果為“中”。2.某市保障性住房資金支出產(chǎn)生了較好的經(jīng)濟(jì)效益，解決住房問(wèn)題的同時(shí)釋放了購(gòu)買(mǎi)力，帶動(dòng)了相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。然而，因地方資金配套未及時(shí)落實(shí)到位以及土地征用情況復(fù)雜等原因?qū)е马?xiàng)目的竣工率較低、完成投資額占比、資金和土地使用率不夠理想，造成投入產(chǎn)出效益績(jī)效不高，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)績(jī)效審計(jì)結(jié)果為“中”。3.社會(huì)績(jī)效、資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)結(jié)果均為“良”，這表明某市保障性住房基本實(shí)現(xiàn)了解決中低收入人群住房問(wèn)題、緩解貧富差距、提升城市形象、保護(hù)資源環(huán)境等預(yù)期目標(biāo)。其中，該市在公眾參與度、分配公平性、信息公開(kāi)性等方面做得比較好，在單因素模糊評(píng)價(jià)中社會(huì)公平績(jī)效被評(píng)價(jià)為“良”。4.由于建設(shè)資金不足、土地供應(yīng)緊張，加之保障性住房本身戶(hù)型的可改造性和材料的易更換性較差等原因，雖然某市保障性住房在多方面均具有一定可持續(xù)性，但是一升一降導(dǎo)致可持續(xù)績(jī)效審計(jì)結(jié)果為“中”。
三、改進(jìn)績(jī)效的建議
（一）拓寬資金來(lái)源渠道，緩解財(cái)政資金壓力。一是吸引社會(huì)資金投向保障房建設(shè)。某市應(yīng)當(dāng)制定一系列的激勵(lì)機(jī)制，引導(dǎo)更多的社會(huì)資本參與到保障性住房建設(shè)，緩解財(cái)政資金壓力。例如：對(duì)民間資本愿意配建超過(guò)30%以上保障性住房的房地產(chǎn)企業(yè)，在土地出讓金上給予一定比例的返還；在稅收優(yōu)惠上，對(duì)全部由民間資本開(kāi)發(fā)的保障性住房項(xiàng)目，要給予稅收減免和稅收返還的優(yōu)惠。二是加大土地出讓金的投入。建議某市加大土地出讓金凈收益的計(jì)提比例，并加大對(duì)計(jì)提的土地出讓金使用情況的監(jiān)督力度。三是大膽運(yùn)用新型融資模式。推進(jìn)保障性住房貸款證券化或者引入BOT模式，不僅可以減輕政府財(cái)政資金不足的壓力，還能分擔(dān)資金風(fēng)險(xiǎn)。
（二）加強(qiáng)資金的監(jiān)督管理。一要堅(jiān)持保障性住房財(cái)政資金專(zhuān)款專(zhuān)用，確保實(shí)行專(zhuān)戶(hù)管理。比如，廉租房的貨幣補(bǔ)貼不能直接支付給補(bǔ)貼對(duì)象，而是由住房保障管理部門(mén)每月通過(guò)金融機(jī)構(gòu)支付。二要堅(jiān)持實(shí)施嚴(yán)密的內(nèi)審管理制度。選配專(zhuān)業(yè)的審計(jì)人員，實(shí)行獨(dú)立、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)程序；建立對(duì)財(cái)務(wù)、信貸、審核等一系列重要崗位的從業(yè)人員制定審計(jì)和輪換檢查等制度。三要由政府部門(mén)牽頭，組織審計(jì)、財(cái)政等部門(mén)實(shí)施聯(lián)合監(jiān)管。
