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審計意見作為企業(yè)經(jīng)營狀況的指示燈，能夠從其獨(dú)特的視角反映公司的經(jīng)營狀況。關(guān)于審計意見信息含量的研究，國外開始的比較早，相關(guān)文獻(xiàn)表明，審計意見在財務(wù)危機(jī)預(yù)警中的作用尚無定論。與國外的研究結(jié)果相一致，我國學(xué)者對審計意見在財務(wù)危機(jī)預(yù)警中是否具有信息含量研究的結(jié)論也不一致。
研究設(shè)計
審計意見的分類。本文在研究時，審計意見的劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計意見（標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見）和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見（除標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見之外的其他審計意見）兩類。
財務(wù)危機(jī)的界定。本文在研究時，采用兩種較為常見的財務(wù)危機(jī)標(biāo)志事件選擇方法并比較這兩種選擇方法在財務(wù)危機(jī)預(yù)警中作用的異同。取值規(guī)則（FDA，F(xiàn)inancialDistressAffair）如下：
研究假設(shè)。國內(nèi)一些學(xué)者關(guān)注審計意見信息含量的實證研究，基本著重于考察審計意見在股票市場上的市場反應(yīng)，而沒有對審計意見能否預(yù)測財務(wù)危機(jī)給予正面回答。由此本文提出以下假設(shè)：
H1：財務(wù)危機(jī)公司獲得的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例要大于所有上市公司的平均水平。
H2：加入審計意見的預(yù)測模型的預(yù)測能力高于未加入審計意見模型的預(yù)測能力。
H3：離公司陷入財務(wù)危機(jī)的時間越短，預(yù)測精度就越高。
H4：對財務(wù)危機(jī)的不同界定方法（FAD1和FAD2）對模型的預(yù)測正確率有顯著影響。
本文數(shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)。選取1998～2006年度的所有虧損上市公司和因財務(wù)狀況異常而被ST的所有上市公司作為統(tǒng)計分析的研究樣本。
實證研究
（一）我國上市公司審計意見的描述性統(tǒng)計
按照以上審計意見分類標(biāo)準(zhǔn)和財務(wù)危機(jī)的界定方法，本文對1998-2006年滬深兩市上市公司披露的審計意見作了描述性統(tǒng)計，具體結(jié)果如表1。
為了更好地反映不同類型公司在不同年度的審計意見，按照本文的劃分方法（標(biāo)準(zhǔn)審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見），得到1999-2006年上市公司審計意見如圖1、圖2所示。
從表1、圖1、圖2中，我們可以看出：
第一，虧損公司和ST公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例均顯著大于所有上市公司，也可以說，所有上市公司獲得的標(biāo)準(zhǔn)審計意見顯著大于虧損公司和ST公司，所以H1成立。
第二，從時間序列上來看，ST公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例要大于虧損公司，或者可以說，虧損公司出具的標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例要大于ST公司。
（二）預(yù)測審計意見類型的Logistic回歸
1.樣本選取與設(shè)計。選擇2006年度被ST的上市公司50家，同時選擇與ST公司處于同一行業(yè)，資產(chǎn)規(guī)模相近、上市時間相近的50家公司作為配對公司（記作SAMPLE1），然后選取ST公司前一年和前兩年的數(shù)據(jù)分別建立模型。
選擇2006年度虧損上市公司50家，同時選擇與虧損公司處于同一行業(yè)，資產(chǎn)規(guī)模相近、上市時間相近的50家公司作為配對公司（記作SAMPLE2），然后選取虧損公司前一年和前兩年的數(shù)據(jù)分別建立模型。
2.模型設(shè)計。本文采用Logistic多元回歸模型進(jìn)行研究。為了比較兩種財務(wù)危機(jī)的界定方法（FDA1和FDA2）對回歸模型的影響，本文將以這兩種劃分標(biāo)志分別建立模型，并且比較它們的預(yù)測效果；此外，由于本文的側(cè)重點在于審計意見信息含量的研究，所以沒有把過多的精力放在建立復(fù)雜的財務(wù)預(yù)警模型上，最終本文從反映企業(yè)的盈利能力、短期償債能力、長期償債能力、增長能力和資產(chǎn)利用能力等方面考慮，最終確定以下變量：資產(chǎn)收益率、流動比率、資產(chǎn)負(fù)債比率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，分別用X1，X2，X3，X4表示，建立Logistic回歸模型。
理性的管理者往往希望通過以前年度上市公司的審計意見類型，結(jié)合其他重要會計信息來合理預(yù)測本年度公司的情況，所以，我們把在2006年被ST（或虧損）公司記為i年，因此i-1（2005），i-2（2004年）分別表示陷入財務(wù)困境前一年、前兩年。
未加入審計意見模型，
其中，
其中，i=1，2，分別表示i-1和i-2年；P表示上市公司陷入財務(wù)危機(jī)的概率。對于ST（或虧損）公司，Yi取1，否則取0，根據(jù)所得到的Logistic方程，以0.5為最佳判定點對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行判定，若P>0.5，則判定該樣本為財務(wù)危機(jī)的公司，否則為正常公司。
加入審計意見X5建立新模型。在原來模型的基礎(chǔ)上引入審計意見這一指標(biāo)，用X5表示。
建立的新模型如下：
3.預(yù)測模型及結(jié)果分析。為考察以上模型的預(yù)測效果，我們把樣本SAMPLE1中的3/5作為估計樣本，共60家，其中ST公司和匹配公司各30家；其余的2/5作為預(yù)測樣本，共40家，其中ST公司和匹配公司各20家；此外，我們把樣本SAMPLE2中的3/5作為估計樣本，共60家，其中虧損公司和匹配公司各30家；其余的2/5作為預(yù)測樣本，共40家，其中虧損公司和匹配公司各20家，通過估計樣本數(shù)據(jù)，分別建立預(yù)測模型。
由表2可得：無論采取哪種界定財務(wù)危機(jī)的方法，加入審計意見后，模型的預(yù)測正確率都會大大提高，也就證明了審計意見具有增量信息含量，從而證明H2成立。離公司陷入財務(wù)危機(jī)的時間越短，預(yù)測精度就越高。我們可以看出2005年綜合模型的預(yù)測正確率要大于2005所對應(yīng)的綜合模型。從而證明H3成立。財務(wù)危機(jī)的界定方法對模型的影響不大，所以H4不成立。
結(jié)論
本文通過對1998～2006年滬深兩市上市公司披露的審計意見的實證分析，可以得出以下結(jié)論：財務(wù)危機(jī)公司（虧損公司和ST公司）獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例均顯著大于所有上市公司的平均水平；從時間序列上來看，ST公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例要大于虧損公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例；審計意見在財務(wù)預(yù)警中具有信息含量，即加入審計意見后，提高了預(yù)測正確率。
參考文獻(xiàn)：
一、獨(dú)立審計需求演變
(一)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與獨(dú)立審計的產(chǎn)生
眾所周知，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在是獨(dú)立審計產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任建立在互相信任和忠實性基礎(chǔ)上，即財產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標(biāo)；另一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標(biāo)受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護(hù)其利益，需要對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計量，并定期編制各種受托責(zé)任報告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進(jìn)行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨(dú)立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨(dú)立審計的產(chǎn)生與發(fā)展。
(二)金融市場、受托關(guān)系與審計需求者范圍的發(fā)展變化
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展迅速。獨(dú)立審計服務(wù)對象也隨之發(fā)生變化。生產(chǎn)的社會化與個別資本的有限性導(dǎo)致股份公司的產(chǎn)生。股份公司的出現(xiàn)又推動了金融市場的發(fā)展。隨著企業(yè)融資形式的日益多樣化，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也趨向復(fù)雜。經(jīng)營者受托范圍由最初的所有者發(fā)展為現(xiàn)實投資者、潛在投資者和債權(quán)人。由于投資者數(shù)量的增加和分散，無法集中委托審計師進(jìn)行審計。而債權(quán)人如銀行對企業(yè)影響力度開始加大。企業(yè)需要為之提供經(jīng)營狀況良好。償債能力強(qiáng)的信息。因此，不少企業(yè)開始自愿接受審計。此時審計關(guān)系由投資人委托審計轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營者自愿審計。由于審計關(guān)系的變化，審計產(chǎn)品的需求者范圍從單純投資者擴(kuò)展到由直接需求者和間接需求者兩個層次。企業(yè)自愿審計的產(chǎn)生讓被動接受審計的經(jīng)營者又多了一重身份——審計產(chǎn)品直接需求者。而企業(yè)融資形式的多元化、分散化使投資人、債權(quán)人身份成為審計產(chǎn)品的間接需求者和免費(fèi)受益人。
上個世紀(jì)20、30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)讓人們認(rèn)識到經(jīng)濟(jì)活動不能單純依賴市場機(jī)制。于是政府加強(qiáng)了宏觀調(diào)控，市場規(guī)則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時，金融市場上直接融資的發(fā)展使得投資者成為最重要委托人。保護(hù)投資者利益的法規(guī)日益完善。自20世紀(jì)30年代到現(xiàn)在，審計進(jìn)入法定審計時代。隨著政府及社會各界對經(jīng)濟(jì)活動干預(yù)的程度加深，企業(yè)管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍又一次擴(kuò)大。此時，審計委托人即審計產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費(fèi)者等諸多利益關(guān)系者。
二、獨(dú)立審計需求特征與審計產(chǎn)品質(zhì)量
(一)審計需求與審計質(zhì)量的背離
社會審計產(chǎn)品也是一種市場產(chǎn)品，同樣應(yīng)該受市場供求規(guī)律的制約。供求規(guī)律下，需求變化將直接影響產(chǎn)品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴(kuò)大，產(chǎn)品需求會日益豐富，因而要求產(chǎn)品供給多樣化。因此，當(dāng)審計需求者范圍擴(kuò)大后，應(yīng)會要求審計市場提供能夠滿足各種利益相關(guān)者需要的產(chǎn)品。為了充分滿足各個利益相關(guān)者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計的獨(dú)立性就應(yīng)該提高。因為審計獨(dú)立性越高，審計產(chǎn)品越不會受到某個或某些利益集團(tuán)的操控，產(chǎn)品供給才能適應(yīng)需求的多元化的特點。最終結(jié)果是審計產(chǎn)品質(zhì)量得到提高。
但事實上結(jié)果并非如此。美國20世紀(jì)60年代以后，公眾對審計師的訴訟大量增加。特別是2001年發(fā)生的安然事件，導(dǎo)致公眾對審計產(chǎn)品的信任危機(jī)。我國近年來也頻繁爆發(fā)上市公司與會計師事務(wù)所聯(lián)手舞弊事件。這樣的結(jié)果說明隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計產(chǎn)品的質(zhì)量并未提高。
進(jìn)一步分析這個結(jié)果時，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計產(chǎn)品需求是否真正拉動供給，審計需求是否有效。顯然，當(dāng)前審計需求是一種無效狀態(tài)。那么審計產(chǎn)品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結(jié)合我國實際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當(dāng)前我國獨(dú)立審計需求特點，以及對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。
(二)我國獨(dú)立審計的特殊制度環(huán)境
我國上市公司主要由原來的國有企業(yè)改制而來，股本結(jié)構(gòu)中非流通國有股占絕對優(yōu)勢。我國絕大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達(dá)40%，有些上市公司的國家股甚至高達(dá)80%。但與此同時國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業(yè)的高度關(guān)注，對上市公司經(jīng)營活動的過度介入。同時由于國有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權(quán)而實際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權(quán)力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國相當(dāng)嚴(yán)重，管理層和董事會往往合二為一，或占據(jù)了董事會的多數(shù)地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關(guān)鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當(dāng)一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內(nèi)部人”的比例過高。中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內(nèi)部人”擔(dān)任，來自大股東的董事比例高達(dá)80%，大多數(shù)公司未設(shè)立獨(dú)立董事，部分公司即使設(shè)立了獨(dú)立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導(dǎo)致董事會難以承擔(dān)受托責(zé)任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國獨(dú)立審計需求特征與審計質(zhì)量分析
我國上市公司特殊的制度環(huán)境，使得兩層次審計需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計委托人和審計產(chǎn)品直接需求者，內(nèi)部經(jīng)理人自愿審計需求不強(qiáng)烈。對審計產(chǎn)品需求不足。由于當(dāng)前缺乏完善的經(jīng)理人市場，經(jīng)理人員沒有動力去建立和保持自身信譽(yù)。因而經(jīng)理人自愿審計需求不強(qiáng)烈，更多地是在外界壓力下產(chǎn)生強(qiáng)制審計需求。又由于所有者缺位，實質(zhì)上的情況是，經(jīng)理人員雇傭注冊會計師審計自己。那么審計質(zhì)量是可想而知。
其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計服務(wù)同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導(dǎo)致中國資本市場的高度投機(jī)性，使得中小投資者缺乏行使手中權(quán)利的合理渠道。加之投資者個人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計需求。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關(guān)注。但從對審計服務(wù)的需求來看，這種關(guān)注并沒有對審計提出更高的需求。
第三，政府對審計產(chǎn)品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業(yè)，但目前國有股一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得政府依然以控股大股東的身份對企業(yè)的活動進(jìn)行干預(yù)。同時管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實質(zhì)上并不真正需要審計產(chǎn)品。
最后，銀行等債權(quán)人對高質(zhì)量審計產(chǎn)品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會計信息。＂但另一方面，現(xiàn)有體制下政府對經(jīng)濟(jì)生活的干預(yù)會使得銀行不得以借貸保護(hù)企業(yè)，因而其審計需求并不強(qiáng)烈。
總之，一股獨(dú)大股權(quán)結(jié)構(gòu)下政府的過度介入的制度環(huán)境難以造就對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求市場。審計產(chǎn)品有效需求的不足，必然導(dǎo)致高質(zhì)量審計產(chǎn)品供給的疲軟。注冊會計師缺乏提供高質(zhì)量審計服務(wù)的外在壓力和動力。相反，會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨(dú)立審計市場份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。
三、改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動審計有效需求，提高審計產(chǎn)品質(zhì)量
如何刺激審計產(chǎn)品的有效需求，繼而提高審計產(chǎn)品質(zhì)量?從上文的分析得出，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和制度安排是導(dǎo)致審計產(chǎn)品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計產(chǎn)品需求問題最終要“通過制度建設(shè)和機(jī)構(gòu)重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴(yán)重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發(fā)揮自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營者在外部監(jiān)管強(qiáng)制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購買審計意見的動機(jī)。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產(chǎn)品的實際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的人表達(dá)意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設(shè)實質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結(jié)構(gòu)是改善審計產(chǎn)品需求，提高審計產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認(rèn)為重點可從以下兩個方面入手，采取相應(yīng)的措施，拉動審計有效需求，提高獨(dú)立審計質(zhì)量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結(jié)構(gòu)
我國的股票市場發(fā)展迅速，但仍然不完善，政策市、投機(jī)市的特點依然比較鮮明。國有股一股獨(dú)大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓，保證各種股份擁有相同的權(quán)利，是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。這種改變，將對審計產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散，“一方面將提高股東對獨(dú)立審計的監(jiān)督需求；另一方面有助于促使股東對企業(yè)市場價值的關(guān)注，增加股東對高質(zhì)量審計師的信號需求?！?張奇峰，2006)
(二)改革注冊會計師選聘制度，創(chuàng)新審計委員會職責(zé)，轉(zhuǎn)變內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)
當(dāng)前，注冊會計師的選聘是由管理當(dāng)局完成的。內(nèi)部人控制的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層既沒有動力也沒有壓力進(jìn)行自愿審計，因而購買審計意見成了為了完成強(qiáng)制審計的必然結(jié)果。審計獨(dú)立性的缺失導(dǎo)致審計質(zhì)量低下。筆者認(rèn)為這一問題的解決，關(guān)鍵在于讓各層次審計需求者都能真正參與到審計產(chǎn)品的“購買”活動中去。具體來講，就是通過創(chuàng)建一定的機(jī)制讓各層次需求者能夠充分表達(dá)意見。從國外經(jīng)驗來看，主要有兩種嘗試：一是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行改制。可在企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)建特定機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)能夠代表所有審計產(chǎn)品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機(jī)構(gòu)應(yīng)由所有利益相關(guān)者組成，構(gòu)成人數(shù)比例相當(dāng)。二是在企業(yè)外部尋找第三方，其利益獨(dú)立于審計產(chǎn)品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實施的可行性較小。對第一種方案，筆者認(rèn)為，設(shè)立審計委員會，吸納各種利益相關(guān)者代表從外部走進(jìn)企業(yè)內(nèi)部。并賦予審計委員會選聘注冊會計師的最終權(quán)利，是當(dāng)前股權(quán)結(jié)構(gòu)下改革內(nèi)部治理狀況，提高審計有效需求的比較適合的做法。
目前，我國已開始進(jìn)行第一種方案的嘗試。2002年，由證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則指出，上市公司董事會可按照股東大會有關(guān)決議設(shè)立審計委員會。審計委員會中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會計專業(yè)人士。準(zhǔn)則同時規(guī)定了審計委員會的主要職責(zé)。包括負(fù)責(zé)提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通等。由于我國審計委員會制度出臺時日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會計界的研究成果表明，已有的審計委員會發(fā)揮了一定的保持審計獨(dú)立性的作用。但為了充分發(fā)揮審計委員會功能，還需通過理論上的不斷突破以及實踐中的不斷探索。
參考文獻(xiàn)：
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[3]張小平，葉友.獨(dú)立審計與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系[J].中國注冊會計師，2004，(4).
1對高風(fēng)險業(yè)務(wù)的風(fēng)險防范意識較差
審計工作缺乏獨(dú)立性對于集團(tuán)企業(yè)來說，經(jīng)營的高風(fēng)險業(yè)務(wù)主要就是在資金方面，如股票業(yè)務(wù)和期貨業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)投資大，時效性強(qiáng)，對專業(yè)水平要求高，最主的是市場行情不穩(wěn)定，給審計風(fēng)險控制帶來難度。同時，隨著時間的推移和國家政策的更新，對相關(guān)業(yè)務(wù)的執(zhí)行、管理、及審計制度應(yīng)進(jìn)行及時有效的調(diào)整和更新，制度的落后為企業(yè)經(jīng)營來帶局限性。此外，集團(tuán)企業(yè)審計機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性的問題依然存在，審計工作外包或者是流于形式?jīng)]有實際意義，不能及時發(fā)現(xiàn)問題，小風(fēng)險演變成大風(fēng)險，加大審計風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，阻礙企業(yè)高效發(fā)展。
2審計人員水平有限且信息化應(yīng)用程度不高
在我國，高水平的財務(wù)和審計人員一直缺乏，近些年雖然得到一些改善，但仍不能滿足企業(yè)內(nèi)部審計準(zhǔn)則要求。企業(yè)配備的審計人員數(shù)量不夠，并且人員專業(yè)素質(zhì)水平不是很高。在實際審計業(yè)務(wù)中，審計人員僅是對會計憑證、賬表等這些簡單的數(shù)字進(jìn)行復(fù)核，卻忽視了企業(yè)在業(yè)務(wù)流程上的缺陷，沒有真正審核出報表是否真實反映企業(yè)經(jīng)營成果。在集團(tuán)公司與各下屬企業(yè)之間也沒能建立一套健全的內(nèi)部審計網(wǎng)絡(luò)體系，下屬企業(yè)的審計風(fēng)險不能及時反映到集團(tuán)總部，不能很好地進(jìn)行審計風(fēng)險的控制。
3對內(nèi)部審計風(fēng)險的事中管理不夠
對于多數(shù)集團(tuán)企業(yè)來說，審計人員屬于財務(wù)部門，主要負(fù)責(zé)審計和風(fēng)險評估等工作，歸屬行政人員，卻忽視了他們在會計核算和重要決策中的重要性。審計人員不能切實參與到企業(yè)的實際業(yè)務(wù)和決策中去，不能掌握各項財務(wù)數(shù)據(jù)和工作流程，影響了其在內(nèi)部審計過程中對風(fēng)險的評估和風(fēng)險控制實施的順利進(jìn)行。
4缺乏健全的風(fēng)險控制體系
各企業(yè)雖也在不斷構(gòu)建自己的風(fēng)險控制體系，但企業(yè)內(nèi)部組織化、制度化的風(fēng)險控制體系并沒有完全建立起來，企業(yè)上下級和企業(yè)內(nèi)部員工之間的風(fēng)險控制權(quán)利、責(zé)任和義務(wù)并不明確，發(fā)生了風(fēng)險則相互推脫責(zé)任，削弱了風(fēng)險控制能力，影響了企業(yè)的健康發(fā)展。
二集團(tuán)公司內(nèi)部審計風(fēng)險的控制措施
審計風(fēng)險客觀存在于審計過程中，不能做到杜絕但可以進(jìn)行有效控制。提高對高風(fēng)險業(yè)務(wù)的風(fēng)險防范意識和審計工作的獨(dú)立性，健全風(fēng)險控制體系，不但要進(jìn)行事后查錯糾弊，還要做好事前審計和事中審計，避免可控風(fēng)險，盡量降低不可控風(fēng)險的損失程度。
1正確認(rèn)識審計風(fēng)險
風(fēng)險必然會給企業(yè)帶來損失，對審計風(fēng)險的有效控制可以減少損失。企業(yè)審計風(fēng)險控制是指企業(yè)內(nèi)部審計部門采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各個環(huán)節(jié)及相關(guān)部門的風(fēng)險進(jìn)行識別、評價及處理的一系列審核活動。通過適當(dāng)?shù)拇胧┛梢钥刂茖徲嬶L(fēng)險，提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效率，幫助企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)。審計風(fēng)險控制正是從企業(yè)所面臨的風(fēng)險角度判斷內(nèi)部審計系統(tǒng)設(shè)置和執(zhí)行的合理性，對企業(yè)有關(guān)治理措施進(jìn)行評測，并提出可行性建議，提高審計質(zhì)量。
2運(yùn)用內(nèi)審軟件，提高工作效率審計手段的完善
不僅可以提高工作效率，還可以起到防范審計風(fēng)險的作用。審計軟件是由軟件工程師專業(yè)審計人員根據(jù)經(jīng)驗共同編制的，涵蓋一些審計技巧，并有高速檢索、交叉查詢、逆向查詢、抽樣查詢等功能，容易發(fā)現(xiàn)重大風(fēng)險缺陷，降低審計的檢查風(fēng)險。如中普審計軟件，通過它可以進(jìn)行財務(wù)數(shù)據(jù)賬套采集，并將其轉(zhuǎn)換到審計軟件中，進(jìn)行總賬、明細(xì)賬、憑證查閱，進(jìn)行計算、統(tǒng)計、篩選、數(shù)據(jù)分析，疑點憑證抽查等工作，有效開展審計項目。中普審計軟件的運(yùn)用是集團(tuán)審計加快信息化建設(shè)的一個縮影，它的應(yīng)用明顯提高了審計工作效率和質(zhì)量，使審計工作更加流程化、規(guī)范化、網(wǎng)絡(luò)化，使集團(tuán)內(nèi)部審計工作更上一層樓。
3建立健全內(nèi)部審計風(fēng)險控制體系
現(xiàn)行內(nèi)部審計風(fēng)險控制基本流程包括確定審計范圍和對象、識別審計風(fēng)險、評估測試審計風(fēng)險、形成建議并處理風(fēng)險、后續(xù)審計。從風(fēng)險控制角度看，有戰(zhàn)略性也有戰(zhàn)術(shù)性，但從企業(yè)戰(zhàn)略角度來看，沒有對企業(yè)投資、融資、擴(kuò)大市場等戰(zhàn)略性決策需要進(jìn)行風(fēng)險控制。集團(tuán)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營情況構(gòu)建包括更多方面的風(fēng)險控制體系，如資金運(yùn)轉(zhuǎn)、存貨管理、納稅風(fēng)險、成本控制、會計信息（包括企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)責(zé)以及股東權(quán)益是否真實有效）、采購業(yè)務(wù)風(fēng)險、風(fēng)險與效益等方面。
4提高審計人員的素質(zhì)審計地位
提高的同時也對審計人員提出了更高的要求，如何防范審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量是集團(tuán)公司和審計人員要認(rèn)真思考的問題。審計工作不但專業(yè)性強(qiáng)、具有挑戰(zhàn)性，還是一項綜合性、層次高的經(jīng)營監(jiān)督工作，對審計人員的挑選不應(yīng)該局限于會計、審計等相關(guān)專業(yè)，應(yīng)多專業(yè)選擇審計人員，優(yōu)化內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)。同時還要加強(qiáng)審計人員的日常培訓(xùn)和人際交往通知培養(yǎng)，審計工作涉及到很多部門，需要審計人員有較好的溝通協(xié)調(diào)能力以達(dá)到事半功倍速效果，而日常專業(yè)知識培訓(xùn)則是學(xué)習(xí)先進(jìn)審計理論和方法，更新知識結(jié)構(gòu)如職業(yè)首先、審計專業(yè)知識、審計技能的必要途徑。
21世紀(jì)國內(nèi)證券公司正面臨前所未有的發(fā)展機(jī)遇，同時在重新“洗牌”中經(jīng)受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如何防范和化解風(fēng)險，既是監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須考慮的問題，也是證券公司不能回避的責(zé)任?！蹲C券公司內(nèi)部控制指引》第133條規(guī)定，“證券公司應(yīng)設(shè)立監(jiān)督檢查部門或崗位，獨(dú)立履行合規(guī)檢查、財務(wù)稽核、業(yè)務(wù)稽核、風(fēng)險控制等監(jiān)督檢查職能；負(fù)責(zé)提出內(nèi)部控制缺陷的改進(jìn)建議并敦促有關(guān)責(zé)任單位及時改進(jìn)。”約束、自律作為證券公司獲得良好信譽(yù)的前提，也是券商在激烈的市場競爭中穩(wěn)操勝券的法寶。證券公司內(nèi)部審計是對公司經(jīng)營活動全過程進(jìn)行的監(jiān)督，目的是防范風(fēng)險，糾正違規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)部控制，保障證券公司健康發(fā)展。證券公司的內(nèi)部審計部門對于公司的規(guī)范經(jīng)營負(fù)有重要責(zé)任，內(nèi)部審計職能的發(fā)揮程度直接影響證券公司的長期生存與穩(wěn)健發(fā)展。因此加強(qiáng)內(nèi)部審計工作已成證券公司當(dāng)務(wù)之急。
二、我國證券公司內(nèi)部審計現(xiàn)狀與問題
目前，證券公司普遍設(shè)立了內(nèi)部審計部門，但內(nèi)部審計工作現(xiàn)狀與其重要性并不相適應(yīng)，內(nèi)部審計還遠(yuǎn)沒發(fā)揮其應(yīng)有作用，體現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)審計范圍有限，未覆蓋到各部門、各環(huán)節(jié)。證券公司內(nèi)部審計部門應(yīng)實施全方位審計，但從目前情況來看，審計范圍并沒有覆蓋各部門、各環(huán)節(jié)。例如，有的證券公司只注重對營業(yè)部和分支機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)活動的合規(guī)性、合法性的監(jiān)督，而未涉及到對公司總部的重點業(yè)務(wù)部門和職能部門的審計，如投資部、資產(chǎn)管理部、財務(wù)部等。有的證券公司雖然開展了針對這些部門的審計，但在審計實施及出具審計報告時有所顧忌，不能客觀反映真實情況。總體來說，內(nèi)部審計部門代表公司對下屬營業(yè)部的稽核審計工作比較容易開展，對總部其他同級部門或投資部等重要部門實施審計則有一定難度。
(二)內(nèi)部審計重視財務(wù)、淡化管理。證券公司屬于資金密集型行業(yè)，在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中極易發(fā)生各種風(fēng)險，近年以來被處置的高風(fēng)險證券公司數(shù)量之多史無前例。而我國證券公司的內(nèi)部審計大多將主要精力放在財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的審查及監(jiān)督上，審計的對象主要是會計報表、賬簿、憑證及相關(guān)資料，內(nèi)部審計的職責(zé)集中在“查錯防弊”上，很少對公司管理做出分析、評價和提出管理建議。事實上，證券公司發(fā)生或產(chǎn)生錯誤與舞弊等問題不限于財務(wù)部門，更多的是在經(jīng)營管理過程中，內(nèi)部審計部門的職責(zé)也并不僅限于“查錯防弊”。把審計重點局限于財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性上，不利于發(fā)揮內(nèi)部審計部門的作用。
(三)重事后檢查，輕事前、事中控制。內(nèi)部審計部門在事后監(jiān)督檢查，主要是財務(wù)數(shù)據(jù)的檢查方面比較到位，而在事前和事中控制方面所起的作用還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。事后檢查只能發(fā)現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生的問題，而如何防微杜漸、亡羊補(bǔ)牢才是問題解決的關(guān)鍵。嚴(yán)格來說，制定、執(zhí)行制度并不是內(nèi)部審計部門的主要工作，但內(nèi)部審計人員由于工作的關(guān)系，可以深入基層，掌握第一手的資料，有機(jī)會了解內(nèi)部控制方面的薄弱環(huán)節(jié)，針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，可以在制度的制定和執(zhí)行方面提出合理的建議。由于各方面的原因，證券公司內(nèi)部審計重在事后發(fā)現(xiàn)問題，忽視了對可能產(chǎn)生的風(fēng)險或不安全隱患的防范與分析，對于事前、事中控制的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。
(四)內(nèi)部審計技術(shù)落后，審計效率不高。綜合治理后，證券公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)種類不斷增加，證券公司內(nèi)部審計的工作量也越來越大。而部分證券公司審計手段比較單一，基本上還是采用現(xiàn)場審計方式。證券公司規(guī)模擴(kuò)大后，高素質(zhì)的內(nèi)部審計人員數(shù)量不足以及財力、物力的限制，使得內(nèi)部審計的廣度和深度都不夠，甚至?xí)绊懙綄徲媹蟾娴募皶r性?，F(xiàn)有審計手段遠(yuǎn)不能適應(yīng)業(yè)務(wù)活動的節(jié)奏和風(fēng)險控制的要求，審計效率不高，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計監(jiān)督評價和提供增值服務(wù)的作用。
三、影響證券公司內(nèi)部審計工作的制約因素
(一)內(nèi)部審計部門缺少應(yīng)有的獨(dú)立性。獨(dú)立性是內(nèi)部審計的靈魂，也是內(nèi)部審計工作的必要條件。內(nèi)部審計人員只有具備應(yīng)有的獨(dú)立性，才能客觀地實施審計，才能作出公正的、不偏不倚的評價。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中，對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的組織地位作了明確規(guī)定，核心內(nèi)容有3條：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的較高層次，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱，主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低，領(lǐng)導(dǎo)層次越高，獨(dú)立性和權(quán)威性越高；內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人應(yīng)直接向組織內(nèi)的最高決策層負(fù)責(zé)并報告工作，從而保證內(nèi)部審計活動的實施；內(nèi)部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾。同時，按照規(guī)定證券公司內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)對董事會負(fù)責(zé)，獨(dú)立于證券公司其他部門，對公司所有部門、所有環(huán)節(jié)實施監(jiān)督。實際工作中，內(nèi)部審計部門雖然名義上歸董事會領(lǐng)導(dǎo)，與內(nèi)部其他部門處于基本平級的地位，內(nèi)部審計人員的績效考核與晉升等還要受制于公司其他部門。內(nèi)部審計部門獨(dú)立性的缺失必然會導(dǎo)致審計范圍受到限制。
(二)對于內(nèi)部審計職能的認(rèn)識急需深入。國際內(nèi)部審計師協(xié)會重新修訂并已于2002年1月1日起正式實施的《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，將內(nèi)部審計定義為：一項為了增加價值和改善運(yùn)營所進(jìn)行的獨(dú)立的、客觀的確認(rèn)和咨詢活動。它運(yùn)用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制及公司治理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。新定義中突出內(nèi)部審計的“咨詢”、“增加組織的價值”和“改善組織的風(fēng)險管理、控制及公司治理”功能。這種內(nèi)部審計不同于傳統(tǒng)的“監(jiān)督導(dǎo)向型”內(nèi)部審計，而被稱之為“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計。從現(xiàn)實來看，證券公司內(nèi)部審計人員多是在實踐中摸索和成長起來的，內(nèi)部審計的理論基礎(chǔ)并不扎實，對于內(nèi)部審計職能的認(rèn)識不夠全面。在審計過程中，內(nèi)部審計部門往往重監(jiān)督評價，輕控制和服務(wù)。主要審計力量集中在財務(wù)數(shù)據(jù)的事后檢查方面，對于內(nèi)部控制的監(jiān)督評價不夠重視。在為公司經(jīng)營管理提出建議，發(fā)揮服務(wù)職能方面的作用非常有限。
(三)非現(xiàn)場稽核手段應(yīng)用不夠充分。證券公司目前內(nèi)部審計手段還比較落后，基本上采用現(xiàn)場稽核方式。綜合治理完成后，證券公司數(shù)量減少，規(guī)模擴(kuò)大，營業(yè)網(wǎng)點不斷增加，證券公司內(nèi)部審計的工作量越來越大，傳統(tǒng)審計手段已經(jīng)不能滿足新形勢的要求。近年來，證券公司逐漸建立了集中的交易監(jiān)控系統(tǒng)和集中的財務(wù)監(jiān)控系統(tǒng)，通過將交易監(jiān)控和財務(wù)監(jiān)控連通運(yùn)作，實現(xiàn)了交易數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的互相核對。環(huán)境的改變?yōu)榉乾F(xiàn)場稽核審計的實施提供了便利的條件，非現(xiàn)場稽核手段應(yīng)用不充分影響了內(nèi)部審計的效率和效果。非現(xiàn)場稽核成為了證券公司在現(xiàn)階段的一項重要而迫切的研究課題。
(四)內(nèi)部審計人員素質(zhì)較低，復(fù)合型人才匱乏。目前，我國大部分證券公司還沒有建立完善的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)和考核機(jī)制，內(nèi)部審計人員的崗位要求不明確，難以保證內(nèi)部審計隊伍的素質(zhì)。內(nèi)部審計是一項政策性強(qiáng)、涉及面廣的工作，內(nèi)部審計人員不僅要通曉財會知識、審計理論、法律知識，還必須掌握電腦知識，并具有較強(qiáng)的綜合分析能力及文字表達(dá)能力。當(dāng)前相當(dāng)一部分內(nèi)部審計工作人員缺乏必要的電腦知識，業(yè)務(wù)知識面較窄，加上日常工作相當(dāng)繁忙，缺乏專業(yè)培訓(xùn)，專業(yè)能力下降，不適應(yīng)新形勢下內(nèi)部審計工作任務(wù)要求的需要。內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高，缺乏復(fù)合型人才，影響了內(nèi)部審計作用的有效發(fā)揮。
四、改進(jìn)我國證券公司內(nèi)部審計工作的若干措施
(一)提高內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)只有獨(dú)立于其他職能部門，并在證券公司內(nèi)部位于比較高的層次，才能確保內(nèi)部審計意見、結(jié)論和建議的公正、客觀、權(quán)威和有效，真正發(fā)揮公司最高決策層的參謀和助手作用。為保證證券公司內(nèi)部審計的獨(dú)立性，不僅是名義上，實質(zhì)上內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也要置于董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)直接對董事會或監(jiān)事會負(fù)責(zé)并報告工作。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任免，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員的評價與考核，要直接由董事會或監(jiān)會事決定。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的年度審計工作項目計劃、人員計劃及財務(wù)預(yù)算要提交最高管理層和董事會備案。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)每年一次或在必要時多次向最高管理層和董事會提交工作報告。
(二)全面發(fā)揮內(nèi)部審計職能與權(quán)威性。內(nèi)部審計作為證券公司治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)督、反饋系統(tǒng)的核心，客觀上要求內(nèi)部審計為公司提供一種獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評價和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。如果內(nèi)部審計仍局限于傳統(tǒng)的財務(wù)審計，就無法滿足這個要求。因此，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為公司內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)。內(nèi)部審計的職責(zé)應(yīng)從審查和監(jiān)督向評價與咨詢方面拓展，其作業(yè)范圍不應(yīng)當(dāng)局限于財務(wù)領(lǐng)域，而應(yīng)擴(kuò)展到公司經(jīng)營管理的各個方面。
(三)充分利用非現(xiàn)場稽核審計手段。限于現(xiàn)場審計的成本、人力等方面的制約，現(xiàn)場審計和檢查的頻率不可能很高，一般一年一次或者更長，這種頻率目前無法滿足風(fēng)險管理的要求。隨著證券公司各項業(yè)務(wù)電子化、網(wǎng)絡(luò)化程度提高，內(nèi)部審計部門可以通過采集被審計單位柜臺系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、日常監(jiān)控系統(tǒng)以及被審計單位歷年審計的歷史數(shù)據(jù)等信息，借助內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)查詢、篩選、記錄、分析等，對被審單位實施非現(xiàn)場稽核審計。覆蓋全面的公司內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)，可為有效地利用信息技術(shù)手段對證券公司營業(yè)部開展非現(xiàn)場稽核審計創(chuàng)造條件。
利用信息系統(tǒng)手段可以在以下幾方面進(jìn)行非現(xiàn)場稽核。首先，可以利用各種監(jiān)控系統(tǒng)作為現(xiàn)場審計的輔助手段。在實施審計之前，可以利用公司內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)，對于被審計單位的情況進(jìn)行事先分析，確定審計重點，這將大大節(jié)約現(xiàn)場審計的時間，提高內(nèi)部審計的效率。其次，可以利用內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)以及各監(jiān)控系統(tǒng)進(jìn)行專項稽核審計，對于業(yè)務(wù)和財務(wù)的一些專項檢查，不必親自到現(xiàn)場審計，通過各內(nèi)部系統(tǒng)就可以得到所需的數(shù)據(jù)和資料。另外，根據(jù)內(nèi)部審計需要，一切可以在非現(xiàn)場審計的數(shù)據(jù)和非數(shù)據(jù)信息都可以根據(jù)需要納入非現(xiàn)場審計系統(tǒng)。
(四)建設(shè)德能兼優(yōu)的高素質(zhì)內(nèi)部審計隊伍。首先，要制訂內(nèi)部審計人員任職資格標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計人員在思想上，要有很強(qiáng)的敬業(yè)精神，恪守客觀、公正、廉潔的原則；在專業(yè)上，要有扎實的基本功，熟悉證券知識和公司開展的各項業(yè)務(wù)操作流程，掌握金融法規(guī)政策及公司內(nèi)部規(guī)章制度，熟練運(yùn)用電腦的基本技能。在能力上，要有敏銳的觀察力、判斷力和文字表達(dá)能力，同時還要有良好的溝通能力，以便于跟公司各部門及分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行交流與合作。其次，要改善內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)。由于內(nèi)部審計領(lǐng)域的擴(kuò)展和審計層次的提升，原來單純的財務(wù)人員結(jié)構(gòu)已不能適應(yīng)內(nèi)部審計工作的需要。內(nèi)部審計部門不僅需要財務(wù)會計專門人才，也需要具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)知識的專門人才。因此，必須要配備實踐經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)水平較高的企業(yè)管理、經(jīng)濟(jì)法律、信息技術(shù)等方面的專業(yè)技術(shù)人員，建立一支知識結(jié)構(gòu)多元化的內(nèi)部審計隊伍。再次，還要加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員的后續(xù)培訓(xùn)工作，使內(nèi)部審計人員及時更新知識，掌握新的技能和方法。重視和加強(qiáng)包括會計、審計在內(nèi)的各相關(guān)專業(yè)知識的培訓(xùn)，使內(nèi)部審計人員具有較為廣博、堅實的專業(yè)知識基礎(chǔ)，其能適應(yīng)和處理不同類型業(yè)務(wù)及復(fù)雜問題，從而為決策者提供更多更好的意見與建議。為實施非現(xiàn)場稽核以及遠(yuǎn)程審計的需要，尤其要加強(qiáng)審計人員計算機(jī)知識與技能培訓(xùn)，全面提高審計人員計算機(jī)審計水平，培養(yǎng)一支具有一定的業(yè)務(wù)審計水平，又掌握計算機(jī)審計等技術(shù)的復(fù)合型審計人才隊伍。
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對物流風(fēng)險管理,不能做事后諸葛亮,要以預(yù)防為主,審計部門要對每項物流業(yè)務(wù)進(jìn)行事先的風(fēng)險評估、調(diào)查,對不符合風(fēng)險管理的要及時提出建議和修改措施、及時向上級領(lǐng)導(dǎo)匯報,將存在的風(fēng)險在萌芽狀態(tài)進(jìn)行消滅。有時,等到風(fēng)險發(fā)生后再進(jìn)行補(bǔ)救,已經(jīng)于事無補(bǔ),回天乏力了。內(nèi)部審計對風(fēng)險管理要以防為主,切不能當(dāng)事后諸葛亮。要將風(fēng)險徹徹底底消滅在萌芽狀態(tài),讓風(fēng)險失去滋生的土壤,只有通過內(nèi)部審計部門進(jìn)行風(fēng)險的前期管理,將風(fēng)險的控制做到風(fēng)險發(fā)生前。
(二)通過內(nèi)部審計進(jìn)行全程監(jiān)管,降低物流公司風(fēng)險
物流從報價、簽訂合同、履行合同的過程包含了很多環(huán)節(jié),每個過程都有不可預(yù)測的風(fēng)險,有環(huán)境風(fēng)險,也有過程風(fēng)險,還有信息風(fēng)險,完全控制整個過程的風(fēng)險,必須有內(nèi)部審計部門對每個環(huán)節(jié)進(jìn)行事前、事中、事后的監(jiān)管,將風(fēng)險管理到可控制范圍。物流環(huán)節(jié)眾多,全程的監(jiān)管顯得尤為重要,任何一個環(huán)節(jié)發(fā)生風(fēng)險,就會殃及整個過程,都會給物流公司、客戶帶來損失和不利后果。所以,內(nèi)部審計部門必須對全程進(jìn)行監(jiān)督、評價和服務(wù),才能及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險,消除風(fēng)險隱患,保證物流全程順利、安全進(jìn)行。
(三)內(nèi)部審計應(yīng)保持靈活性
其實,內(nèi)部審計應(yīng)該區(qū)別于外部審計,不必拘泥于外部審計的形式。內(nèi)部審計可以不用提前通知,因為都是公司內(nèi)部的人員,而且物流業(yè)務(wù)是時該在進(jìn)行,隨時都可以審計,突然襲擊方式獲得的數(shù)據(jù)和結(jié)果往往比較真實;也不一定非要按程序按部就班地一樣一樣審計,可以隨心所欲抽查一個步驟,讓員工不知道什么時候?qū)徲?、審計什么?nèi)容,這樣就讓所有的員工始終緊繃風(fēng)險管理的弦,時刻不放松。
1.審計時間靈活。物流企業(yè)的工作流動性太大,審計的時間不容易固定,所以只有內(nèi)部審計部門來適應(yīng),審計時間靈活機(jī)動。上班、下班、茶余飯后、聊天時都可以進(jìn)行審計,要讓審計隨時都可能發(fā)生。只有在時間上進(jìn)行不確定的內(nèi)部審計,才能讓一些問題無處遁形,對能時刻將風(fēng)險進(jìn)行管理、控制,讓員工始終繃緊風(fēng)險管理這根弦。
2.審計地點靈活。物流企業(yè)環(huán)節(jié)較多、程序復(fù)雜,人員流動性強(qiáng),集中度不高,所以,為了適應(yīng)審計的快速、及時,只有將辦公室審計的方式改為上、下班途中,辦公室,餐桌,現(xiàn)場,會議室等地進(jìn)行審計,只有這樣,才能審計到最真實東西,也才能對風(fēng)險進(jìn)行管理,降低風(fēng)險。3.審計手段靈活。賬證、賬賬、賬表等原始的審計方式已經(jīng)不適應(yīng)物流公司的需要,為了及時、快速進(jìn)行審計,降低物流風(fēng)險,傳真、QQ、郵箱等現(xiàn)代化的交流手段也可以作為審計手段。信息化時代就要充分利用信息化來完成以前耗時、耗力的事情。物流公司內(nèi)部審計人員基本上都是公司員工,所以,帳證、帳帳、帳表都十分清楚,花費(fèi)時間去審計這些內(nèi)容不一定能發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的存在,而且,這些單證都是事后完成的,對于風(fēng)險的防范和控制就不可能及時進(jìn)行,所以,手段上靈活是物流行業(yè)的特殊要求。
4.審計組織靈活。為了更及時、更迅速進(jìn)行審計,降低物流風(fēng)險,全體審計人員組成審計團(tuán)隊進(jìn)行按部就班的方式已經(jīng)不能滿足物流風(fēng)險控制的要求。雖然,內(nèi)部審計部門的組成人員眾多,但并不是每次審計都要全體人員到齊,一個人可以審計,兩個人也可以審計,人少可以審計,人多也可以審計。只有在審計的組織上保持靈活,才能及時審計出不符合風(fēng)險管理的內(nèi)容,如果每次審計都要全部人員到齊后才能進(jìn)行,那么審計就可能成為擺設(shè)。
1.大量內(nèi)部審計資源耗費(fèi)在查錯糾弊，增值作用效果不明顯
從IIA對內(nèi)審職能的最新定義來看，咨詢職能的確立實際上為內(nèi)審人員創(chuàng)造了一個管理顧問的角色。然而這種咨詢作用并未有效發(fā)揮，對下屬公司的查錯糾弊審計往往耗費(fèi)了大量的精力，公司高層對內(nèi)審的戰(zhàn)略性定位不高，內(nèi)審在改善集團(tuán)風(fēng)險管理和治理程序等方面的效果并不明顯。
2.內(nèi)部審計組織層級不高，限制了其改善治理程序效果的作用發(fā)揮
IIA指出，內(nèi)部審計要“通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來改善治理程序的效果”。而內(nèi)審在公司治理中發(fā)揮作用的前提是進(jìn)入股東、董事會和高管層這一層次。我國很大一部分企業(yè)集團(tuán)公司并未建立起承擔(dān)超越公司管理層監(jiān)管職能的審計委員會，內(nèi)審部門大多隸屬于公司管理層。這種管理方式導(dǎo)致內(nèi)審的組織層級不高，管理權(quán)限受限，嚴(yán)格意義上看并未進(jìn)入公司治理范疇，無法全方位覆蓋集團(tuán)公司治理活動。
3.審計信息化應(yīng)用程度不高，內(nèi)部審計信息系統(tǒng)作用發(fā)揮有限
隨著我國信息技術(shù)的飛速發(fā)展，大力推行信息化運(yùn)營管理方式，已成為大型集團(tuán)公司一體化、集約化管控必不可少的手段。然而雖然大部分企業(yè)集團(tuán)公司都不同程度地開展了內(nèi)部審計信息系統(tǒng)建設(shè)，但其應(yīng)用仍處于初級階段。
（二）企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部審計管理體系轉(zhuǎn)型與升級的新機(jī)遇
1.宏觀環(huán)境的變化，為內(nèi)部審計角色轉(zhuǎn)變提供了有利的背景支持
內(nèi)部審計作為集團(tuán)受托責(zé)任系統(tǒng)中重要的控制機(jī)制，定位于評價和改善風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果。在經(jīng)營環(huán)境不斷變化的趨勢下，公司高層對內(nèi)部審計的增值需求將越來越大，內(nèi)審部門必將成為協(xié)助公司高層做出快速反應(yīng)的“左膀右臂”，并逐漸成為公司培養(yǎng)高級管理人才的基地。此外，法律環(huán)境的日趨完善和內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的管理逐漸規(guī)范，也為內(nèi)審人員將更多精力投入到核心業(yè)務(wù)的改善上提供支持。
2.集團(tuán)利益相關(guān)者需求的擴(kuò)大，推動了內(nèi)部審計服務(wù)范圍的拓展
組織內(nèi)外部環(huán)境日益復(fù)雜，產(chǎn)生了對內(nèi)審更多服務(wù)項目的需求。集團(tuán)公司為滿足不同利益相關(guān)者增值需求，所提供的內(nèi)審服務(wù)多種多樣。伴隨著集團(tuán)公司社會責(zé)任意識和公眾權(quán)利意識增強(qiáng)，服務(wù)范圍也不只局限于集團(tuán)內(nèi)部傳統(tǒng)內(nèi)審業(yè)務(wù)，還拓展到風(fēng)險管理咨詢、顧客關(guān)系改善等咨詢服務(wù)，并開始涉及社會責(zé)任審計、節(jié)能減排審計等領(lǐng)域。
3.信息技術(shù)的推廣，成為推動內(nèi)部審計流程再造的強(qiáng)有力手段
隨著信息技術(shù)在企業(yè)管理中廣泛運(yùn)用，集團(tuán)運(yùn)營模式發(fā)生了深刻變化，在信息流、資金流、業(yè)務(wù)流高度統(tǒng)一的信息化體系下，傳統(tǒng)內(nèi)審管理方式將發(fā)生顯著改變。伴隨著企業(yè)集團(tuán)集中化管理趨勢，企業(yè)集團(tuán)公司對改變傳統(tǒng)內(nèi)部審計運(yùn)行弊端、再造內(nèi)部審計流程的訴求將越來越大。信息技術(shù)的引入和推廣，無疑為內(nèi)審流程再造提供了動力支持。
二、理論框架：基于價值視角的企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部審計管理體系
（一）企業(yè)集團(tuán)公司價值特性
1.企業(yè)集團(tuán)公司的價值創(chuàng)造具有戰(zhàn)略性
作為產(chǎn)權(quán)關(guān)系最上層的集團(tuán)總部本身不從事具體的經(jīng)營活動，主要職能是投資管理和行政管理。集團(tuán)母公司管控機(jī)制是影響公司整體收益能力的關(guān)鍵因素之一。集團(tuán)總部的價值創(chuàng)造是戰(zhàn)略性的，如公司戰(zhàn)略方針、總公司的資金和資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、公司特殊資源和核心競爭能力等。這些因素也決定了集團(tuán)公司在戰(zhàn)略風(fēng)險形成、表現(xiàn)和來源方面的特殊性。
2.企業(yè)集團(tuán)公司的價值目標(biāo)呈現(xiàn)一致性
集團(tuán)公司處于企業(yè)集團(tuán)最高層次，對集團(tuán)統(tǒng)一的資本運(yùn)營活動起著主導(dǎo)作用。不同于單一企業(yè)，企業(yè)集團(tuán)對子公司的控制，是為了使單一企業(yè)的行動與集團(tuán)整體戰(zhàn)略目標(biāo)一致。無論是委托關(guān)系的存在，還是資本關(guān)系的存在，母公司都必須使子公司的利益目標(biāo)與母公司趨于一致，保證母公司投資的保值增值。努力使下屬業(yè)務(wù)單位成為集團(tuán)整體戰(zhàn)略組成部分，以戰(zhàn)略指導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)造更大的整體價值和競爭優(yōu)勢，往往是集團(tuán)公司成功的重要基礎(chǔ)。
3.企業(yè)集團(tuán)公司的價值導(dǎo)向體現(xiàn)整體性
不同于單一企業(yè)，企業(yè)集團(tuán)公司對子公司的管控是從企業(yè)集團(tuán)整體的角度出發(fā)實證研究表明，集團(tuán)利益具有集團(tuán)范圍內(nèi)的共享性利益關(guān)系。各經(jīng)營單位在集團(tuán)公司的統(tǒng)一戰(zhàn)略框架下，面向市場競爭，創(chuàng)造協(xié)同價值，反映公司的價值、信譽(yù)和理念。
4.企業(yè)集團(tuán)公司的價值管控對象具有層次性
與一般企業(yè)相比，企業(yè)集團(tuán)是多級法人結(jié)構(gòu)的復(fù)合體，其特點表現(xiàn)為治理結(jié)構(gòu)橫向的完整性和縱向的層次性。按照與核心企業(yè)緊密程度的不同，應(yīng)將企業(yè)集團(tuán)劃分為核心層、緊密層、半緊密層、松散層四個層次，在此基礎(chǔ)上有重點、分層次地展開集團(tuán)內(nèi)部審計。
（二）基于價值視角構(gòu)建的內(nèi)部審計管理體系理論框架
1.戰(zhàn)略提升：以價值創(chuàng)造為起點
從我國企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部審計管理實踐上看，高管層對內(nèi)部審計戰(zhàn)略的認(rèn)識，大多仍停留在單一的階段性目標(biāo)制定上，并未建立起系統(tǒng)性的內(nèi)審發(fā)展戰(zhàn)略。由于缺乏較高層次的總體性戰(zhàn)略謀劃，集團(tuán)公司內(nèi)審項目的開展，往往很少關(guān)注內(nèi)審項目持續(xù)的價值增值，使得目前企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)審“為組織增加價值”的作用不明顯。內(nèi)審戰(zhàn)略作為內(nèi)審管理的起點，決定了內(nèi)審工作的深度和廣度，集團(tuán)公司內(nèi)審管理的轉(zhuǎn)型，必須從內(nèi)審戰(zhàn)略提升開始。提升企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部審計戰(zhàn)略層次，是為了從源頭上將集團(tuán)公司的內(nèi)審工作鎖定在與集團(tuán)“整體價值最大化”相匹配的戰(zhàn)略管控重點上，使總部層面開展的內(nèi)審業(yè)務(wù)緊緊圍繞著集團(tuán)公司的戰(zhàn)略發(fā)展需求。結(jié)合企業(yè)集團(tuán)公司的價值驅(qū)動要素分析，本文認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部審計戰(zhàn)略的提升應(yīng)該以價值創(chuàng)造為起點。
2.功能拓展：滿足利益相關(guān)者的增值需求
根據(jù)IIA2011年對內(nèi)審“為組織價值增值”的解釋，“組織存在的目的是創(chuàng)造價值，或者使組織的所有者、其他股東、消費(fèi)者以及客戶受益”。從企業(yè)管理實際來看，內(nèi)審增值作用并未充分發(fā)揮，內(nèi)部審計功能仍需進(jìn)一步拓展。實證研究表明，利益相關(guān)者權(quán)益的有效保護(hù)有利于公司價值的提升。本文認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部審計功能拓展的方向，是為利益相關(guān)者提供增值服務(wù)，滿足不同內(nèi)部審計服務(wù)對象的增值需求。在受托管理責(zé)任系統(tǒng)中，內(nèi)審已經(jīng)成為高管層的“左臂右膀”、公司治理的組成部分，為滿足其增值需求，企業(yè)集團(tuán)公司的內(nèi)部審計應(yīng)該站在總部層面，對集團(tuán)整體風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序提供持續(xù)評價，并為其改善提供咨詢服務(wù)。伴隨著社會公眾權(quán)利意識的增強(qiáng)，內(nèi)審部門應(yīng)積極通過社會責(zé)任報告、開展節(jié)能減排審計等活動，加強(qiáng)對社會公眾權(quán)益的保護(hù)，提升集團(tuán)的整體形象。同時，為滿足公司員工對提升自身價值的需求，內(nèi)部審計部門應(yīng)積極開展風(fēng)險控制、經(jīng)營改善等管理培訓(xùn)，把內(nèi)審部門打造成為組織培養(yǎng)高級管理人員的搖籃。此外，強(qiáng)調(diào)內(nèi)審部門對監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及外部審計師的配合等，都是保護(hù)其他利益相關(guān)者權(quán)益，促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)整體價值提升的有效途徑。
3.組織變革：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)價值提升
在企業(yè)集團(tuán)公司管理實踐中，科學(xué)合理的內(nèi)部審計管理組織架構(gòu)，能夠確保企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部的良好監(jiān)督管理和復(fù)雜層級間的有效溝通。內(nèi)部審計在組織中的地位，對于其在公司治理中所能發(fā)揮的作用具有重大影響。內(nèi)部審計為了實現(xiàn)為組織增加價值的目標(biāo)，必須在股東、董事會和高管層這一層級的受托責(zé)任關(guān)系發(fā)揮重要作用。結(jié)合IIA的最新定義，本文認(rèn)為，通過集團(tuán)公司內(nèi)審組織的變革實現(xiàn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)價值提升，進(jìn)而助推企業(yè)集團(tuán)公司治理優(yōu)化及價值增值甚為可行。旨在實現(xiàn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)價值提升的組織變革，要求進(jìn)一步提升內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的戰(zhàn)略層級和服務(wù)層次，并著重從以下幾個方面進(jìn)行優(yōu)化。首先，提升內(nèi)部審計管理層級，維護(hù)其獨(dú)立性，擴(kuò)大審計職能的覆蓋面，使內(nèi)部審計能參與到企業(yè)集團(tuán)公司最高層面的戰(zhàn)略決策中；其次，擴(kuò)大授權(quán)，使總審計師有足夠的獨(dú)立性保障以適應(yīng)其在更高的戰(zhàn)略層面發(fā)揮作用，使總審師在評價和改善公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險防范等方面有充分的話語權(quán)；最后，提高內(nèi)審部門的工作匯報層級，內(nèi)審部門直接向企業(yè)集團(tuán)公司董事會匯報或通過審計委員會實現(xiàn)同集團(tuán)董事會之間的溝通，確保內(nèi)審工作的權(quán)威性和獨(dú)立性。
4.流程再造：內(nèi)部審計業(yè)務(wù)流與價值流相互集成
信息系統(tǒng)的引入為集團(tuán)公司內(nèi)部審計在收集形成和評估戰(zhàn)略、風(fēng)險評估、控制和組織治理決策等信息時提供了便利。但目前以手工審計為主的傳統(tǒng)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)流程，無法適應(yīng)信息系統(tǒng)環(huán)境，使得審計信息化建設(shè)的推進(jìn)受阻。因此，內(nèi)部審計流程再造成為推動企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部審計管理有效轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。集團(tuán)公司經(jīng)營范圍廣、環(huán)境復(fù)雜、管理層級多，內(nèi)部審計流程的創(chuàng)新變革應(yīng)滿足企業(yè)集團(tuán)公司一體化、集約化發(fā)展要求，并能夠為內(nèi)部審計工作在多層級、多元化管控背景下帶來更多便利。本文認(rèn)為，將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)流與價值流相互集成，是推動企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部審計流程再造的核心路徑。具體包括以下幾方面的轉(zhuǎn)變。第一，從單一的靜態(tài)審計轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結(jié)合，加強(qiáng)內(nèi)部審計信息反饋的及時性和內(nèi)部審計工作的持續(xù)性；第二，從單一的事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中控制、事前預(yù)防相結(jié)合，關(guān)注內(nèi)部審計在事前、事中和事后的全過程增值；第三，從單一的現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠(yuǎn)程審計、非現(xiàn)場審計相結(jié)合，滿足企業(yè)集團(tuán)公司一體化、集約化、全方位的管控需求；第四，從無序的指令性工作安排轉(zhuǎn)變?yōu)橛行虻膶徲嬆繕?biāo)規(guī)劃，使內(nèi)部審計工作在把握目標(biāo)制定、跟蹤實施、反饋結(jié)果上形成聯(lián)動。
一、引言
隨著安然、世通、帕馬拉特以及“銀廣夏”事件的出現(xiàn)，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，受到了國內(nèi)外審計理論界和實務(wù)界的廣為關(guān)注。近年來，國際金融形勢復(fù)雜多變，公司面臨的風(fēng)險日益加劇，能否對風(fēng)險進(jìn)行有效的管理和控制，在一定程度上取決于完善的公司治理體系。而內(nèi)部審計在公司治理中的特殊地位和重要作用，決定了其在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹矫娴闹匾匚弧o論是國際內(nèi)部審計師協(xié)會，還是中國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計在公司風(fēng)險管理中的重要性。
從20世紀(jì)90年代中后期開始，國外學(xué)者開始關(guān)注風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計理論的研究，國內(nèi)學(xué)者陳毓圭（2004）在分析了國外職業(yè)界以及國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的歷史后，提出了傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ呀?jīng)不能滿足審計業(yè)務(wù)的需要，急需修改的觀點。目前，西方內(nèi)部審計理論與實踐都已經(jīng)進(jìn)入了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計階段。但是，在中國，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在其框架和具體實施方法方面還存在著不少的爭議和困難。
因此，本文將從相關(guān)文獻(xiàn)的回顧入手，在了解風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對構(gòu)建公司風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計體系提出幾點建議財務(wù)論文，以進(jìn)一步完善風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的框架。
二、相關(guān)文獻(xiàn)的回顧
進(jìn)入21世紀(jì)以來，中國有很多學(xué)者開始關(guān)注風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計方面的研究，嚴(yán)暉（2004）從管理學(xué)角度出發(fā)，認(rèn)為戰(zhàn)略管理理論的出現(xiàn)，促進(jìn)了內(nèi)部審計由管理導(dǎo)向邁向風(fēng)險導(dǎo)向階段。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展深受以邁克爾·波特為代表的戰(zhàn)略管理理論以及邁克爾·哈默及詹姆斯·錢皮的企業(yè)再造理論的影響。并從國際內(nèi)部審計協(xié)會對風(fēng)險、內(nèi)部審計等相關(guān)概念的定義出發(fā)，構(gòu)筑了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計理論結(jié)構(gòu)框架。
王曉霞、孫坤、張宜霞（2004）通過從內(nèi)部審計的定義，首席審計師的概念以及剩余風(fēng)險3個方面比較分析了國際內(nèi)部審計協(xié)會2001年版《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的新變化，指出了2001年版本始終貫穿著風(fēng)險審計的主導(dǎo)思想，并在研究了風(fēng)險管理的目標(biāo)、原則、步驟的基礎(chǔ)上，提出了風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計程序。
徐德（2005）立足于COSO委員會提出的《企業(yè)風(fēng)險管理框架》，通過分析風(fēng)險的特征以及多種分類模式，提出內(nèi)部審計的開展要與經(jīng)營風(fēng)險管理的要求，與公司各級風(fēng)險管理組織相配合，并且要全過程參與風(fēng)險審查，進(jìn)而研究了規(guī)避和減少風(fēng)險的措施與決策，進(jìn)一步豐富和發(fā)展了對內(nèi)部審計的風(fēng)險管理控制方法。
孟焰、潘秀麗(2006)分析了風(fēng)險的實質(zhì)和分類以及風(fēng)險管理的內(nèi)涵，認(rèn)為對公司風(fēng)險管理進(jìn)行監(jiān)督和評價是現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展的結(jié)果，風(fēng)險管理審計的目標(biāo)取決于對公司內(nèi)部審計的功能定位。在此基礎(chǔ)上，明確了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員對公司風(fēng)險管理過程的審查和評價的目標(biāo)和主要內(nèi)容，并指出對公司風(fēng)險管理的有效性進(jìn)行審查和評價是現(xiàn)在公司內(nèi)部審計的一個新的領(lǐng)域免費(fèi)論文。
路媛媛、袁洋（2008）從COSO委員會提出的《企業(yè)風(fēng)險管理框架》產(chǎn)生的背景和風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計產(chǎn)生動因出發(fā)，闡述了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的特點和風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計與ERM的互動關(guān)系，指出公司內(nèi)部審計參與企業(yè)風(fēng)險管理的必要性，以及風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展現(xiàn)狀，并且從4個方面提出了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的實施措施。
邸叢枝、于富生（2009）梳理了國際和國內(nèi)有關(guān)內(nèi)部審計定義的發(fā)展歷程，分析了內(nèi)部審計和風(fēng)險管理的關(guān)系，認(rèn)為內(nèi)部審計和風(fēng)險管理是相輔相成的，內(nèi)部審計是風(fēng)險管理的重要組成部分，風(fēng)險管理是內(nèi)部審計確認(rèn)和咨詢的對象。并且從內(nèi)部審計的目標(biāo)、服務(wù)對象、職能、方法等6個方面入手，提出了基于風(fēng)險管理的內(nèi)部審計的框架。
國內(nèi)學(xué)者們歷年來的這些研究對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在中國的實施和發(fā)展具有很大的推動作用，但是，從文獻(xiàn)的梳理過程中可以看出，大部分文獻(xiàn)比較重視對風(fēng)險和風(fēng)險管理的研究，比較關(guān)注風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆繕?biāo)、內(nèi)容和程序的分析，很少有文獻(xiàn)對風(fēng)險管理和內(nèi)部審計兩者關(guān)系進(jìn)行詳細(xì)的分析，也很少出現(xiàn)對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在實際運(yùn)用中遇到的問題的探討，以及對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的實施措施的研究。
三、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展現(xiàn)狀
隨著全球經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，審計模式經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?個階段的發(fā)展（胡春元，2009）。現(xiàn)代社會日益激烈的市場競爭和高度膨脹的經(jīng)營風(fēng)險，促進(jìn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪M(jìn)一步發(fā)展。公司所處的經(jīng)營環(huán)境的變化財務(wù)論文，經(jīng)營風(fēng)險的大大增加，同時，對公司內(nèi)部審計的要求也越來越高。為了維持公司可持續(xù)發(fā)展，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計這種有效和靈活的審計模式便得到了廣泛的運(yùn)用。
(一)開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的意義
為了適合經(jīng)濟(jì)活動發(fā)展的需要，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式被廣泛運(yùn)用到公司的經(jīng)營活動中去。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計不僅能全面關(guān)注公司的經(jīng)營情況，充分識別公司所面臨的風(fēng)險，又能有效配置公司的資源，具有很大的現(xiàn)實意義。而傳統(tǒng)內(nèi)部審計模式只關(guān)注公司報表的錯報風(fēng)險，忽視了對公司經(jīng)營環(huán)境與經(jīng)營風(fēng)險的評估，已不能滿足公司的發(fā)展需要。
其次，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計能適應(yīng)公司目標(biāo)的多樣化，它能對公司的這些目標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險評估，了解公司所面臨的風(fēng)險，從而提出防范措施和改進(jìn)意見，使公司的經(jīng)營風(fēng)險降到最低。在事后，對這些風(fēng)險進(jìn)行后續(xù)評估，可以了解到防范措施的有效程度，有利于公司將來對這些風(fēng)險進(jìn)行規(guī)避。
作為公司重要組成部分的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員，獨(dú)立于公司的經(jīng)營管理部分，而且非常了解公司的經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營流程。由他們開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計工作，不僅可以隨時隨地對公司的經(jīng)營活動展開審查，而且還可以深入到公司經(jīng)營中極其細(xì)微的環(huán)節(jié)，及時了解公司日常管理中的缺陷，更有利于公司管理體系的完善，實現(xiàn)公司經(jīng)營目標(biāo)，增加公司價值。因此，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在中國公司里有著廣闊的應(yīng)用前景。
(二)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計發(fā)展現(xiàn)狀
早在2001年，國際內(nèi)部審計協(xié)會就開始強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計要參與工地風(fēng)險管理過程，這對促進(jìn)和推動風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展具有極大的現(xiàn)實意義。近年來，隨著公司經(jīng)營環(huán)境的擴(kuò)大，經(jīng)營內(nèi)容的日趨復(fù)雜。面對復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)活動，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計更加突出對風(fēng)險的識別、計量和預(yù)測。由于內(nèi)部審計部門和內(nèi)部審計人員參與公司風(fēng)險管理過程，對公司面臨或者將要面臨的各種經(jīng)營風(fēng)險更了解，就更有利于公司健康快速地發(fā)展，實現(xiàn)公司的經(jīng)濟(jì)效益。
目前，已經(jīng)有不少公司在日常經(jīng)營中推進(jìn)了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的應(yīng)用，但還是出現(xiàn)了不少的困難。不同經(jīng)營范圍，不同規(guī)模的公司，其所推行的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式應(yīng)是有差異的財務(wù)論文，其所負(fù)擔(dān)的成本也是有差異的。因為不同的公司面臨的經(jīng)營風(fēng)險是不同，其內(nèi)部審計人員對經(jīng)營風(fēng)險的劃分也是不同的，也就是說公司的風(fēng)險管理體系是不同的，內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力也是不同的，公司所能負(fù)擔(dān)成本的能力也是不同的。
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計對公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和審計人員的專業(yè)勝任能力有很高的要求，即需要具備較高的風(fēng)險識別能力和豐富的工作經(jīng)驗，而大多數(shù)公司的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員很難充分識別公司所面臨的風(fēng)險，并對其進(jìn)行防范。大多數(shù)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員很難配合風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計工作的開展，缺乏風(fēng)險識別知識，不具備指導(dǎo)管理的意識。
另一方面，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計還處于發(fā)展階段，缺少完善的理論體系的支撐，也沒有配套的全面的運(yùn)作模式。雖然很多公司已經(jīng)大力推廣風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的運(yùn)用，但審計方法并沒有跟上，還是停留在傳統(tǒng)的審計方法上，也沒有學(xué)習(xí)國際上有關(guān)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的技術(shù)和方法，不能完全發(fā)揮風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的作用。
四、對在中國實行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的政策建議
近幾十年來，中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)生了巨大的變化，全球化進(jìn)程的進(jìn)一步加深推動了中國很多公司開始實施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公司內(nèi)部的需求。由于這種審計模式還處于發(fā)展階段，且其與傳統(tǒng)的審計模式在技術(shù)、方法等方面存在著很大的差異。因此，公司要全面實行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要注意很多問題。
（一）全面推行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式，重視內(nèi)部審計的獨(dú)立性
公司應(yīng)在全面推行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式的同時，重視內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和審計人員的獨(dú)立性免費(fèi)論文。獨(dú)立性是對開展公司風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的最低要求。沒有獨(dú)立性，就沒有任何審計質(zhì)量可言。
內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和審計人員獨(dú)立于公司經(jīng)營管理部門之外開展審計工作，是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的前提。只有在獨(dú)立于公司其他部門的情況下開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計工作，才能全面參與公司的日常運(yùn)作，客觀地對公司所面臨的風(fēng)險進(jìn)行評估，這樣，才能及時地發(fā)現(xiàn)公司管理體系的漏洞，有效地提出改善建議，降低公司的風(fēng)險，完善公司的管理體系，提高公司的經(jīng)濟(jì)效益。
（二）加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員專業(yè)知識的培訓(xùn)，提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力
內(nèi)部審計人員是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的重要組成部分，也是開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計工作的主體，只有內(nèi)部審計人員充分掌握專業(yè)知識和專業(yè)技能，才能滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?nèi)部審計人員的要求，公司才能有效地開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計工作。因此財務(wù)論文，公司應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)，提高他們的專業(yè)勝任能力。
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計不同于傳統(tǒng)的審計模式，對風(fēng)險識別和公司治理領(lǐng)域等相關(guān)知識有很高的要求。只有內(nèi)部審計人員擁有較高的風(fēng)險識別能力的情況下，才能有效地識別公司所面臨的風(fēng)險，及時提出防范措施。只有內(nèi)部審計人員具備公司治理相關(guān)領(lǐng)域的知識的情況下，才能真正參與到公司日常運(yùn)作中，發(fā)現(xiàn)公司管理體系的漏洞，及時提出整改意見。
（三）建立健全公司內(nèi)部治理機(jī)制和風(fēng)險管理體系
審計質(zhì)量的高低不僅取決于審計的獨(dú)立性和內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，還取決于公司內(nèi)部治理機(jī)制和風(fēng)險管理體系的完善程度。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的開展主要是對公司所面臨的所有風(fēng)險進(jìn)行評估，進(jìn)而提出防范措施。因此，要有效地開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計工作，就要建立健全公司內(nèi)部治理機(jī)制和風(fēng)險管理體系。
只有公司擁有比較健全的內(nèi)部治理機(jī)制，才能明確每個審計人員的工作范圍，有效地進(jìn)行資源配置，降低公司的成本。只有公司擁有比較健全的風(fēng)險管理體系，內(nèi)部審計人員才能全面參與到公司的風(fēng)險管理過程中去，及時地發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，提高公司價值。
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是內(nèi)部審計領(lǐng)域的進(jìn)一步發(fā)展，國外對其理論研究與實踐也處于初級階段。中國公司開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計比西方國家要晚很多，與西方發(fā)達(dá)國家還存在著一定的差距，在理論與實踐中還有很多問題有待于進(jìn)一步解決。但隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計將會有更好的發(fā)展，其理論體系和實際應(yīng)用將得到完善。
責(zé)任編輯：
參考文獻(xiàn)
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公司治理結(jié)構(gòu)通常指的是法人治理結(jié)構(gòu)，由股東大會選舉產(chǎn)生的董事會，董事會聘任管理層，監(jiān)事會監(jiān)督董事會和管理層的制衡機(jī)制的組成。一些學(xué)者在論述公司治理結(jié)構(gòu)時，也講到兩權(quán)分離、三足鼎立的制衡格局。如吳敬璉在1994年提出的觀點認(rèn)為，所謂的公司治理結(jié)構(gòu)是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行者即高級經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這種結(jié)構(gòu)中，上述三者之間形成一定的制衡關(guān)系：所有者將自己的資產(chǎn)交由公司董事會托管；公司董事會是公司的最高決策機(jī)構(gòu)，擁有對高級經(jīng)理人員的聘用、獎懲及解雇權(quán)；高級經(jīng)理人員受雇于董事會，組成在董事會領(lǐng)導(dǎo)下的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，在董事會的授權(quán)范圍內(nèi)經(jīng)營企業(yè)。在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，股東及股東大會與董事會之間、董事會與高層執(zhí)行官之間存在著性質(zhì)不同的關(guān)系，要完善公司治理結(jié)構(gòu)，就要明確劃分股東、董事會、經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，從而形成三者之間的制衡關(guān)系。在這個公司治理結(jié)構(gòu)中，把制衡機(jī)制簡單地歸結(jié)為股東大會、董事會、監(jiān)事會、管理層之間的關(guān)系，根本沒有將審計作為制衡的重要因素。
隨著美國安然、世通、施樂等粉飾業(yè)績案件，日本雪印食品公司的舞弊案件及中國上市公司中名目繁多的關(guān)聯(lián)方交易、“掏空”等案件的相繼曝光，圍繞著“公司的社會責(zé)任”、“企業(yè)信用”以及“董事會的戰(zhàn)略參與”等問題，再一次引發(fā)了人們對公司治理問題的反思。安然事件后，管理層財務(wù)造假已成為不爭的事實。著名的信貸評級機(jī)構(gòu)魏斯公司2002年上半年對美國七千家上市公司進(jìn)行的一項調(diào)查顯示，有多達(dá)三分之一的美國上市公司可能有篡改其盈利報告之嫌。美國《首席財務(wù)官》（《CFO》）雜志于2002年8月1日公布了一份調(diào)查報告，發(fā)現(xiàn)過去5年中，美國大公司中17%的CFO們受到來自上司的壓力，被迫出具虛假財務(wù)報告，18%的財務(wù)經(jīng)理在編制預(yù)計賬目時，沒有遵循通用會計準(zhǔn)則，27%的受調(diào)查的CFO稱，公司的資產(chǎn)負(fù)債表上并沒有反映出所有的負(fù)債。事實表明，目前的公司治理結(jié)構(gòu)遏制不住財務(wù)造假，審計失效弱化了公司治理結(jié)構(gòu)的制衡機(jī)制。李金華審計長于2003年11月5日在南開大學(xué)舉行的第二屆公司治理國際研討會上指出，目前，公司治理問題已經(jīng)成為國內(nèi)外理論界和實務(wù)界研究的一個世界性的課題。
各國在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問題時，都會涉及到審計監(jiān)督機(jī)制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計監(jiān)督安排由外部審計監(jiān)督和內(nèi)部審計監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成（李維安）。內(nèi)部審計的全球性職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于1999年通過了內(nèi)部審計的新定義，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計要在公司治理領(lǐng)域發(fā)揮作用。2002年7月，IIA在提交給美國國會的《改善公司治理的建議》別指出，健全的治理結(jié)構(gòu)建立在董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計四個“基本主體”的協(xié)同之上。IIA研究基金會在2003年先后了《內(nèi)部審計在公司治理和公司管理中的作用》、《內(nèi)部審計在公司治理中的職責(zé)：薩班斯法案的遵循》兩份研究報告。這些研究表明了內(nèi)部審計被推向最重要的企業(yè)發(fā)展趨勢的前沿——企業(yè)需要承擔(dān)更大的責(zé)任、具有更高的道德水準(zhǔn)；需要恢復(fù)投資者在市場上的信心；需要很好地控制企業(yè)目標(biāo)，公司董事會、新聞媒體、投資者、分析師、管制者越來越認(rèn)同內(nèi)部審計在這些方面的重要性。
關(guān)注內(nèi)部審計在公司治理中的作用，源于兩個重要趨勢：一是研究表明，內(nèi)部審計與公司治理質(zhì)量相關(guān)。大量的研究表明，內(nèi)部審計能對公司治理產(chǎn)生積極影響。內(nèi)部審計在一定條件下可以預(yù)防財務(wù)報告的違規(guī)行為和員工的偷竊行為；內(nèi)部審計的獨(dú)立性越高，越可以改善控制環(huán)境、減少報告錯誤、提升報告質(zhì)量；內(nèi)部審計的參與也有利于公司業(yè)績的改善。二是人們越來越重視內(nèi)部審計，不斷地擴(kuò)展內(nèi)部審計在確保公司治理質(zhì)量方面的職責(zé)。此外，美國《薩班斯法案》的出臺、紐約證券交易所新的上市規(guī)定也起到了推波助瀾的作用。盡管薩班斯法沒有直接涉及內(nèi)部審計在公司治理中的作用，但對審計委員會、外部審計人員及管理層治理要求的擴(kuò)展，意味著內(nèi)部審計作用也要擴(kuò)展。2002年紐約證券交易所要求所有上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計部門。這些法律的頒布是對內(nèi)部審計在公司治理中價值的認(rèn)可，也提升了內(nèi)部審計在公司治理中的重要性。
二、內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位
國際內(nèi)部審計協(xié)會在1999年6月，對內(nèi)部審計的定義、職業(yè)準(zhǔn)則以及道德規(guī)范等進(jìn)行了全面修改，提出了能夠適應(yīng)當(dāng)代內(nèi)部審計發(fā)展的新定義，將以獨(dú)立性為基礎(chǔ)的保證活動和以決策有用性為基礎(chǔ)的咨詢活動并列起來，提高了內(nèi)部審計的地位，擴(kuò)大了內(nèi)部審計的責(zé)任和工作范圍，將內(nèi)部審計進(jìn)一步提升至風(fēng)險管理和公司治理的高度。在新定義的基礎(chǔ)上，IIA建立了新的內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架，并特別強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計應(yīng)通過“參與式”審計活動以體現(xiàn)其“增值”功能。
“安然事件”后，2002年美國國會出臺了《薩班斯法案》，從加強(qiáng)上市公司信息披露和財務(wù)會計處理的準(zhǔn)確性、確保審計師的獨(dú)立性以及改善公司治理等方面，對美國現(xiàn)行證券法、公司法和會計準(zhǔn)則等進(jìn)行了若干重大修改，加強(qiáng)了公司主要管理者的法律責(zé)任；特別要求公司管理當(dāng)局要對其公司內(nèi)部控制制度的有效性做出承諾，并由獨(dú)立審計師做出鑒證；對公司審計委員會做出了規(guī)范。隨后，紐約證券交易所對上市公司的董事會的構(gòu)成做出了規(guī)定，要求所有上市公司都要建立內(nèi)部審計職能部門。2002年IIA在給美國國會的建議中指出：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計、內(nèi)部審計的協(xié)同是健全治理結(jié)構(gòu)的基本條件，其中審計委員會（內(nèi)部審計人員）的主要作用是增強(qiáng)報告關(guān)系上的獨(dú)立性。面對外部環(huán)境變化對內(nèi)部審計工作提出的新要求，2004年IIA對2001年的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)――專業(yè)實務(wù)框架》進(jìn)行了修訂，新的標(biāo)準(zhǔn)增加了5條新準(zhǔn)則，并在不同程度上對原有的17條準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，修改后的內(nèi)容主要涉及有關(guān)保證準(zhǔn)則。新標(biāo)準(zhǔn)明確了保證工作的性質(zhì)和范圍應(yīng)由內(nèi)部審計人員決定，而不是由委托方?jīng)Q定，以確保確認(rèn)的獨(dú)立性和客觀性。這一改動體現(xiàn)了當(dāng)代內(nèi)部審計的獨(dú)立性不斷強(qiáng)化的趨勢。
經(jīng)過以上法律和制度建設(shè)方面的變化,內(nèi)部審計工作在公司治理中的地位也發(fā)生了變化,主要體現(xiàn)在以下三個方面：
1、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制制度方面的職能進(jìn)一步強(qiáng)化?！端_班斯法案》頒布之后，公司內(nèi)部控制的評價內(nèi)容成為在美上市的公司年報的強(qiáng)制披露義務(wù)，內(nèi)部審計職能通過內(nèi)部控制這一領(lǐng)域再次得以強(qiáng)化，尤其是內(nèi)部審計人員要在保證有效的內(nèi)部控制和健全的財務(wù)報告方面發(fā)揮關(guān)鍵作用，內(nèi)部審計在企業(yè)組織的重要性和影響力進(jìn)一步提升。
2、內(nèi)部審計成為改善公司治理的重要基礎(chǔ)。在紐約證券交易所要求所有上市公司都要設(shè)立內(nèi)部審計部門的環(huán)境下，內(nèi)部審計部門與董事會、執(zhí)行管理層、外部審計并列成為有效企業(yè)組織治理的四大基石。具體表現(xiàn)為：內(nèi)部審計應(yīng)該評價并改進(jìn)組織的治理過程，為組織的治理做貢獻(xiàn)，從而推動組織道德和價值觀的良性發(fā)展；內(nèi)部審計在確保實現(xiàn)組織目標(biāo)和維護(hù)組織道德觀和價值觀的基礎(chǔ)上，要樹立風(fēng)險管理與控制觀念；要保證董事會、管理層、外部審計和內(nèi)部審計四個因素在企業(yè)組織治理過程中的協(xié)調(diào)。這些建議和要求為內(nèi)部審計參與公司治理提供了廣闊的發(fā)展空間。
3、內(nèi)部審計活動涉及到整個業(yè)務(wù)與管理流程。“安然事件”后，內(nèi)部審計的地位不僅僅表現(xiàn)在獨(dú)立性和權(quán)威性的提高，而且還表現(xiàn)內(nèi)部活動開始涉及整個業(yè)務(wù)與管理流程。
這些變化將使以往由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對控制的適當(dāng)性及有效性進(jìn)行獨(dú)立驗證，發(fā)展為由企業(yè)整體對管理控制和治理負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計將從以前的消極的以發(fā)現(xiàn)和評價為主要的內(nèi)部審計活動轉(zhuǎn)向積極地防范和解決問題；從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前防范；從單純強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注、利用各種方法來改善公司的經(jīng)營業(yè)績。
三、內(nèi)部審計在我國公司治理結(jié)構(gòu)中的現(xiàn)狀
20世紀(jì)80年代以來，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和市場規(guī)范的不斷健全，中國企業(yè)的內(nèi)部審計有了很大的發(fā)展，絕大多數(shù)的大型企業(yè)都設(shè)立了獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，開展形式多樣的審計活動。但總體來說內(nèi)部審計工作還是落后于企業(yè)管理實踐，不能很好地滿足經(jīng)營管理的需要，主要表現(xiàn)為（1）審計職能以查錯糾弊為主，沒有充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用；（2）審計范圍局限于財務(wù)會計領(lǐng)域，沒有擴(kuò)展到經(jīng)營管理的各個方面；（3）審計方式主要是事后審計，沒有拓寬到事前和事中審計。
目前，我國存在以下三種形式的內(nèi)部審計模式：
1、監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計模式
監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，它由股東代表和職工代表組成，監(jiān)事會的職權(quán)主要是對董事、經(jīng)理在執(zhí)行公司職務(wù)時是否違反法律、法規(guī)和章程進(jìn)行監(jiān)督。將內(nèi)審設(shè)在監(jiān)事會，使內(nèi)部審計完全以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，與管理階層脫鉤，有助于審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立、公正審計，不受行政干預(yù)，其缺點是：不利于促進(jìn)公司改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。因為監(jiān)事會不能兼任公司的經(jīng)營管理職務(wù)，沒有經(jīng)營管理權(quán)。因此，這不能直接服務(wù)于經(jīng)營決策，也就難于實現(xiàn)通過內(nèi)部審計，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。
2、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計模式
總經(jīng)理是公司的最高經(jīng)營管理人員，對董事會負(fù)責(zé)。使內(nèi)部審計接近經(jīng)營管理層，有利于直接為經(jīng)營決策服務(wù)，有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計提高經(jīng)營管理水平，同時，這種設(shè)置方式既達(dá)到了提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的，還保持了審計的獨(dú)立性和較高層次的地位。使內(nèi)審機(jī)構(gòu)與財會等部門相對獨(dú)立，便于內(nèi)部審計對這些部門進(jìn)行有效的評價與監(jiān)督。然而，這種設(shè)置不利于內(nèi)審機(jī)構(gòu)對總經(jīng)理的責(zé)任、業(yè)績等進(jìn)行獨(dú)立的評價和監(jiān)督?？偨?jīng)理下屬部門的很多活動是在其授意下進(jìn)行的，內(nèi)審機(jī)構(gòu)對這些部門的檢查可能在一定程序上受到阻礙。因此，總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的組織模式難于對本級公司的財務(wù)和總經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督和評價。
3、董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計模式
董事會是公司的經(jīng)營決策機(jī)構(gòu)，直接對股東大會負(fù)責(zé)。職責(zé)是執(zhí)行股東大會的決議，決定公司的生產(chǎn)經(jīng)營策略以及任免總經(jīng)理等。在這種組織模式下，內(nèi)部審計能夠保持較高的獨(dú)立性、權(quán)威性和較高的地位。同時也使內(nèi)部審計具有一定的靈活性：既便于其為委托人服務(wù)，又便于其與經(jīng)營管理層聯(lián)系；既便于其對管理層進(jìn)行獨(dú)立的評價與監(jiān)督，又便于其為管理層加強(qiáng)管理、提高效益服務(wù)。企業(yè)在董事會內(nèi)設(shè)置審計委員會，并將其做為董事會內(nèi)的一個分支機(jī)構(gòu)，人員一般由非行政董事及具有管理、財務(wù)、技術(shù)、營銷等專業(yè)知識和工作經(jīng)驗的專業(yè)人士組成，它是董事會與內(nèi)部、外部審計師溝通的橋梁，分擔(dān)了行政董事在內(nèi)部控制和財務(wù)報告方面的部分工作，能夠最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計的獨(dú)立性和權(quán)威性。因為這種隸屬于董事會的審計委員會，獨(dú)立于管理當(dāng)局，總經(jīng)理及公司的全部經(jīng)營管理活動都要接受審計，審計結(jié)果直接向委員會報告，使內(nèi)審具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性。另外，也有利于保證現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)審職能的發(fā)揮。
通過對2001年至2004年滬市246家IPO公司的招股說明書的分析，可以發(fā)現(xiàn)在2001年上市的55家公司中僅有31%的公司單獨(dú)設(shè)立了內(nèi)審部門，2002年上市的67家公司中有43%的公司單獨(dú)設(shè)立了內(nèi)審部門，2003年上市的66家公司中有44%的公司單獨(dú)設(shè)立了內(nèi)審部門，2004年上市的58家公司中有60%的公司設(shè)立了單獨(dú)的內(nèi)審部門。四年來，設(shè)立內(nèi)審部門的公司比例翻了一倍，從中可以看出內(nèi)審的作用在近幾年中得到了人們的重視，內(nèi)部審計在加強(qiáng)公司管理和公司治理方面發(fā)揮了更重要的作用。在單獨(dú)設(shè)立內(nèi)審部門的110家公司中，有22%公司的內(nèi)審部門隸屬于董事會，2%公司的內(nèi)審部門隸屬于監(jiān)事會，76%公司的內(nèi)審部門隸屬于總經(jīng)理。這暗示了我國企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是作為普通職能部門存在的，更多的進(jìn)行的是管理工作，盡管有的企業(yè)名義上規(guī)定內(nèi)審機(jī)構(gòu)對董事會負(fù)責(zé)，但由于企業(yè)本身法人治理結(jié)構(gòu)不健全，實質(zhì)上內(nèi)審機(jī)構(gòu)主要接受經(jīng)理層管理，遠(yuǎn)沒有上升到公司治理的高度。
面對內(nèi)部審計在公司治理治理方面作用的顯現(xiàn)，我國也頒布了一系列的法規(guī)來加強(qiáng)內(nèi)部審計在公司治理中的作用。1997年12月，中國證監(jiān)會出臺了《上市公司章程指南》，其中就對內(nèi)部審計進(jìn)行了專門的規(guī)定，并規(guī)定審計負(fù)責(zé)人向董事會負(fù)責(zé)并報告工作。2002年1月，中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合了《上市公司治理準(zhǔn)則》，其中規(guī)定了上市公司可以設(shè)立審計委員會，并且審計委員會中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任招集人，審計委員會中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會計專業(yè)人士。審計委員會的具體職責(zé)是：（1）提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度。到日前為止，中國內(nèi)部審計協(xié)會陸續(xù)頒布了中國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則、二十四項具體準(zhǔn)則和兩個內(nèi)部審計實務(wù)指南，對中國內(nèi)部審計的基本概念、內(nèi)部審計的目標(biāo)、宗旨、范圍、性質(zhì)與功能等基本規(guī)范作了全面界定，為中國內(nèi)部審計活動和工作的有效開展提供了一套權(quán)威性的準(zhǔn)則。但是，到目前為止，我國還沒有象美國證監(jiān)會那樣強(qiáng)制規(guī)定上市公司必須設(shè)立內(nèi)審部門。這一方面說明了我國內(nèi)部審計的治理職能還沒有引起人們的廣泛關(guān)注，另一方面也說明了我國公司治理本身可能就處于一個初期的發(fā)展階段，內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中還缺乏法律基礎(chǔ)，要讓它發(fā)揮作用還是一個循序漸進(jìn)的過程。因此，應(yīng)在法律的基礎(chǔ)上，大力加強(qiáng)內(nèi)審部門的建設(shè)，完善公司治理結(jié)構(gòu)，以改善公司的治理效果。
隨著我國改革開放和市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的不斷深入，上市公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)存在的問題浮出水面。因此，如何建立健全公司治理結(jié)構(gòu)、優(yōu)化內(nèi)部控制、保證企業(yè)資產(chǎn)增值與合理配置、抑制管理腐敗、合理控制決策風(fēng)險等重大課題引起眾多業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注。從國際內(nèi)部審計的發(fā)展經(jīng)驗來看，要解決這些重大問題，我國的企業(yè)組織既要將內(nèi)部審計作為企業(yè)組織管理控制系統(tǒng)的重要組成部分，也要保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性，并與外部審計、董事會及高管層互為補(bǔ)充，成為企業(yè)組織治理的有效工具之一。這就為我國內(nèi)部審計真正介入企業(yè)組織的治理過程，并發(fā)揮重要的保障作用提供了足夠空間，也使得內(nèi)部審計將為促進(jìn)有效的公司治理發(fā)揮更加重要的作用。
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[1]國際內(nèi)部審計師協(xié)會IIA著，《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)——專業(yè)實務(wù)框架》，中國內(nèi)部審計協(xié)會編譯，2004
一、引言
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨(dú)立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達(dá)52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對上市公司的財務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。
以往文獻(xiàn)對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務(wù)報告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運(yùn)用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會計信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。
由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會計準(zhǔn)則或制度、審計準(zhǔn)則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。
（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)
通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。
（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)
在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計公司的財務(wù)狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財務(wù)方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會計師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認(rèn)識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
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（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會計師審計責(zé)任的表現(xiàn)。
（二）強(qiáng)調(diào)事項段的運(yùn)用不符合要求
大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強(qiáng)調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。
二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項段。一些審計報告在強(qiáng)調(diào)事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告為：“……若未來上述擔(dān)保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價的初衷。
（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計管理當(dāng)局是否在會計報表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。
對于前一點的關(guān)注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項段，是否存在管理當(dāng)局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強(qiáng)調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。
筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強(qiáng)調(diào)事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項段的運(yùn)用。
同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。
部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當(dāng)然不想主動承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會計師的審計責(zé)任，審計風(fēng)險加大。2004年注冊會計師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。
（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計分析。
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖?dǎo)致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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近年來，我國證券市場相繼爆發(fā)了一系列上市公司的會計造假案件，為其提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所也因?qū)徲嬍《艿搅藝?yán)厲的懲罰，這再一次把注冊會計師和會計師事務(wù)所推到了風(fēng)口浪尖，嚴(yán)重的審計失敗問題已經(jīng)引起了立法機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門以及會計界人士的強(qiáng)烈關(guān)注。令人感到困惑的是，政府有關(guān)部門采取了一系列針對注冊會計師和會計師事務(wù)所的監(jiān)管措施，試圖解決審計失敗問題，但是實踐的結(jié)果并不理想，這引起了筆者的反思。筆者認(rèn)為，這主要是因為他們過多地專注于從對審計服務(wù)的供給方——注冊會計師和會計師事務(wù)所監(jiān)管的角度去研究問題，而忽視了對審計服務(wù)需求方的關(guān)注，不注意引導(dǎo)和創(chuàng)造審計需求。
一、審計需求：一個分析視角
信息的充分和恰當(dāng)?shù)呐妒菍崿F(xiàn)資本市場公平交易的前提，而信息中首要的必然是會計信息。信息接受者在使用這種信息前，必須評價其質(zhì)量，獨(dú)立審計就是幫助信息使用者評價被傳遞的經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量，從而提高信息價值的一種服務(wù)手段。如果把審計服務(wù)看作一種商品，注冊會計師和審計服務(wù)的相關(guān)利益集團(tuán)便構(gòu)成該商品的供需雙方，會計信息使用者為辨別信息質(zhì)量特征需要審計鑒定服務(wù)。只有存在這種審計需求，才可能產(chǎn)生真正意義上的獨(dú)立審計。可以這樣講：審計是基于審計相關(guān)主體的需求才產(chǎn)生的，審計需求是審計產(chǎn)生的前提，沒有審計需求就不會產(chǎn)生真正的審計，而且產(chǎn)生這種需求的主體必須是真實存在的，人格化的，不能是模糊的。因此，在探討審計質(zhì)量問題時就必須考慮審計需求方面的因素，如果一味單方面從審計服務(wù)提供方的角度來提高審計質(zhì)量，而不注意同時引導(dǎo)和創(chuàng)造審計需求，必然是事倍功半，招致審計提供方的不合作，最終使審計質(zhì)量的提高成為空談。以下就我國審計市場上的審計需求現(xiàn)狀及其成因進(jìn)行分析。
二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧
由于學(xué)者們大多從審計供給的角度研究審計質(zhì)量問題，因此，有關(guān)審計需求方面的文獻(xiàn)比較少。劉峰等(2002)通過對原中天勤63家客戶的流向分析，發(fā)現(xiàn)沒有證據(jù)支持我國審計市場已形成良性的、追求高質(zhì)量審計的結(jié)論。孫錚、曹宇(2004)通過實證的方式檢驗我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)對上市公司管理人員選擇注冊會計師策略的影響。實證結(jié)果表明，國有股、法人股及境內(nèi)個人股股東促進(jìn)上市公司選擇高質(zhì)量審計的動力較小，審計市場對高質(zhì)量的審計需求不足。朱，夏立軍，陳信元(2004)通過檢驗事務(wù)所特征與其IPO審計市場份額之間的關(guān)系，對我國IPO審計市場的需求特征進(jìn)行了實證考察。研究發(fā)現(xiàn)，IPO審計市場上存在著對管制便利、事務(wù)所規(guī)模和事務(wù)所地緣關(guān)系的需求，但依然缺乏對高質(zhì)量審計的需求。以上學(xué)者采取的研究方法的一個共同之處是選擇與問題有關(guān)的一個方面，通過對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行實證分析，利用經(jīng)驗數(shù)據(jù)支持他們的結(jié)論，而對形成審計需求不足的成因沒有進(jìn)行深層次的分析。李樹華(2000)通過對為上市公司提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所的市場份額進(jìn)行回歸分析研究，發(fā)現(xiàn)提供高質(zhì)量審計報告的會計師事務(wù)所的市場份額呈逐年減少的趨勢，審計市場份額集中度過低，從而得出我國證券市場缺乏高質(zhì)量審計的需求，而且他對缺乏高質(zhì)量審計需求的原因也進(jìn)行了分析，認(rèn)為是我國證券發(fā)行機(jī)制和上市公司治理機(jī)制不完善造成的。
三、我國審計市場上的審計需求
在我國，從注冊會計師行業(yè)恢復(fù)乃至多年發(fā)展的過程看，推動其發(fā)展的根本動力不是市場中各種相關(guān)信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托關(guān)系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要。我國會計師事務(wù)所可以從事審計、資本驗證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢等非法定業(yè)務(wù)，但當(dāng)前仍以法定業(yè)務(wù)為主，其服務(wù)也主要是滿足于相關(guān)主管部門的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師不是出于自身改善經(jīng)營管理的需要，而是應(yīng)付政府部門的要求，將注冊會計師服務(wù)視為“過關(guān)”的一道程序性工作。簡言之，即我國審計市場上缺乏自發(fā)性需求。那么，產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因是什么呢?就這一問題我們現(xiàn)在作進(jìn)一步地探討，我們主要從政府、投資者、經(jīng)營管理層和債權(quán)人等審計需求主體的需求狀況進(jìn)行分析。
(一)政府的審計需求
1.首先，政府作為國有企業(yè)所有權(quán)代表，理應(yīng)憑借審計報告來監(jiān)督、評價經(jīng)理人的受托責(zé)任的履行情況。但由于國家所有者只是一個虛置的概念，它沒有其他人格化的組織或個人來代為行使所有者職能，雖說有國有資產(chǎn)管理部門代表國家對國有資產(chǎn)的保值增值實施監(jiān)管，由于他們既不是國有資產(chǎn)的實際所有者，又不擁有剩余索取權(quán)，所以，缺乏根本的利益機(jī)制和動力去監(jiān)管(蔣堯明，羅新華2003)。其次，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)說認(rèn)為，作為財產(chǎn)所有者的人格化代表，其行為目標(biāo)是單一化的，即只追求資源的最有效利用或財產(chǎn)收益的最大化。但實際上政府作為國有企業(yè)的所有者，其行為目標(biāo)是多元化的：既有財產(chǎn)的保值增值目標(biāo)，還有許多社會性的目標(biāo)，如就業(yè)、社會穩(wěn)定等，這就決定了其對經(jīng)營管理層考核的復(fù)雜性，不只是靠獨(dú)立審計就能完成的。第三，受托責(zé)任產(chǎn)生的前提是財產(chǎn)的所有者和經(jīng)營者之間必須完全是一種經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系，而沒有任何超越經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)制或依附關(guān)系。這種契約關(guān)系規(guī)定了所有者和經(jīng)營者的權(quán)利和責(zé)任，審計就是對契約的履行情況進(jìn)行評價鑒定之過程。然而，我國國企管理層一般是通過行政任命產(chǎn)生，而不是通過經(jīng)理人市場選的，他們與政府行政上有著千絲萬縷的聯(lián)系，加上我國政企并未完全放開，政府通過行政干預(yù)企業(yè)行為還時有發(fā)生，因此，政府作為所有者對經(jīng)營者干預(yù)過多，也決定了其通過審計來評價經(jīng)營者的受托責(zé)任不太現(xiàn)實。
2.政府有關(guān)部門作為會計信息市場的監(jiān)管者，他對會計信息的需求是相互矛盾的。作為中國資本市場的“監(jiān)護(hù)人”，中國證監(jiān)會希望資本市場不出現(xiàn)任何危機(jī)和事故，特別是不希望出現(xiàn)源于自身工作失誤所導(dǎo)致的事故，從這一角度看，中國證監(jiān)會不希望上市公司虛假會計信息，他們需要高質(zhì)量的獨(dú)立審計幫助鑒別虛假會計信息，以整頓資本市場秩序。但另一方面，中國證監(jiān)會又是政府職能部門，它理應(yīng)貫徹中央政府的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，比如，中國證券監(jiān)督管理委員會為貫徹執(zhí)行“為利用股票市場促進(jìn)國有企業(yè)的改革，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展”的經(jīng)濟(jì)政策，證監(jiān)會就不得不對資本市場上流行的“包裝上市”、“捆綁上市”等明顯的會計信息操縱行為睜一只眼閉一只眼。這樣，由于證監(jiān)會的多重角色決定了他們不大可能大膽去履行自己的監(jiān)管職責(zé)，他們的審計需求也就不是真正的高質(zhì)量的有效需求。
(二)投資者的審計需求
資本市場上的投資者分為兩種：大股東和中小投資者。從理論上講，大股東作為戰(zhàn)略投資者，最迫切需要經(jīng)過審計的會計信息，以便自己作出決策。但由于我國政府建立證券市場的初衷是為國有企業(yè)募集資金，為國有企業(yè)“脫貧解困”服務(wù)的，不鼓勵甚至限制有勢力、有發(fā)展前景的民營企業(yè)入市，這就導(dǎo)致上市公司絕大部分是由國有企業(yè)改制而來，而且國有股絕對控股，一股獨(dú)大，因此，我們這里討論的大股東就是上面提及的政府所有者。根據(jù)上面已做的分析，作為所有者的政府——大股東，由于多種原因，并沒有產(chǎn)生真正的、有效的審計需求。中小投資者的情況也不容樂觀。第一，由于我國的資本市場還不成熟，市場投機(jī)氣氛很濃，又加上缺少機(jī)構(gòu)投資者的引導(dǎo)，大多數(shù)中小投資者都抱著投機(jī)的心理到股市上賭一把，主要以炒作股價為其投資取向，股票持有時間較短。他們不預(yù)期從公司分配中獲得收益，而是通過頻繁買賣股票獲取差價收益，因而他們更多地關(guān)注股市行情和公司一些外生變量及其炒作題材，較少關(guān)注會計報表，甚至有些投資者缺乏最起碼的財會知識而無法使用會計信息，也就談不上審計需求了。第二，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和投資者的分散化，中小投資者在企業(yè)所占的份額逐漸下降，單個投資者的份額甚至微不足道，中小投資者作為所有者(股東)實際上已經(jīng)被和平“剝奪”了企業(yè)控制權(quán)，他們不可能也不愿意參加由大股東控制的股東大會。因為即使他們參與也不可能影響企業(yè)選擇哪家會計師事務(wù)所或哪位注冊會計師，或許可行的辦法是借助集體的力量尋求共同的行動來維護(hù)自身的利益，然而這又由于巨額的交易成本或“搭便車”而變得幾乎不可能。他們唯一的理性選擇就是采取各種關(guān)系和手段套取大股東或公司的內(nèi)部消息，從中獲取投機(jī)利益。第三，由于我國證券市場還屬于新興市場，相關(guān)的法律規(guī)章制度還不完善，特別是關(guān)于民事賠償責(zé)任的法律法規(guī)還很不健全，雖然2003年1月9日最高人民法院了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，但由于以往相關(guān)理論研究與司法實踐的不足，有關(guān)法院已經(jīng)受理了900多件要求虛假陳述行為人承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案件遲遲得不到審理結(jié)案(宋一欣2003)，中小投資者向上市公司和會計師事務(wù)所索賠其合法權(quán)益得不到法律的保護(hù)，即使其投資是依據(jù)經(jīng)審計過的會計報表。像許多這樣類似的案例嚴(yán)重地挫傷了中小投資者的審計需求，更別談什么高質(zhì)量的審計服務(wù)需求了。
(三)經(jīng)營管理者的審計需求
在一個有效的經(jīng)理人市場上，經(jīng)理人的報酬與經(jīng)營業(yè)績直接掛鉤，他會主動要求通過審計人員對他的業(yè)績真實性進(jìn)行鑒定評價，以向股東說明其努力程度及有效性，從而獲取報酬或職業(yè)聲望等。但我國上市公司(由國有企業(yè)改制而來)的經(jīng)營管理者一般通過行政任命產(chǎn)生，加上公司治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏客觀評價經(jīng)理人的市場機(jī)制，還遠(yuǎn)未形成一個有效的充分競爭的經(jīng)理人市場，潛在的競爭者對現(xiàn)任經(jīng)理人的威脅很小，因此他們?nèi)狈Ω哔|(zhì)量的審計需求。再者，地方政府作為上市公司的控股股東，出于地方政績的考慮，政府部門及其官員會干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營行為，比如，為了爭取“股票發(fā)行資格”、維持“配股資格”、避免被“摘牌”或被“特別處理”，與企業(yè)管理當(dāng)局合謀共同提供虛假會計信息，甚至暗示或強(qiáng)制企業(yè)管理當(dāng)局提供預(yù)定的數(shù)據(jù)。這樣，企業(yè)經(jīng)營的好壞不是管理當(dāng)局單獨(dú)能決定的，經(jīng)營業(yè)績與管理者的報酬、升遷也沒有明顯的聯(lián)系；更加嚴(yán)重的是，在我國上市公司特有的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，股權(quán)相當(dāng)集中且非流通股占絕對優(yōu)勢，社會公眾股股東的“用手投票權(quán)”和“用腳投票權(quán)”無濟(jì)于事，社會公眾股股東的利益幾乎沒有真正的制度保障，他們不可能成為長期投資者，而只可能是牟取短期收益的投機(jī)者，因此，上市公司管理當(dāng)局也就很難自愿向社會公眾股東提供高質(zhì)量財務(wù)信息，也沒有聘請高質(zhì)量審計服務(wù)的動機(jī)。
(四)債權(quán)人的審計需求
債權(quán)人出于債權(quán)能否按期收回的考慮，必須對企業(yè)的財務(wù)狀況、信用狀況進(jìn)行評估，以評定企業(yè)的償債能力，這就需借助企業(yè)的會計信息來判斷。而會計信息的真實性又要靠審計鑒定，因此，從理論上講，債權(quán)人需要高質(zhì)量的審計服務(wù)。但實際情況是我國的金融體系是依托中國銀行、工商銀行、建設(shè)銀行、農(nóng)業(yè)銀行等四大國有商業(yè)銀行建立起來的，國有企業(yè)的債務(wù)性融資主要來自四大國有銀行，四大商業(yè)銀行是國有企業(yè)的最大債權(quán)人，所以，國有四大銀行理應(yīng)成為企業(yè)會計報表的重要使用者。但由于國有銀行同樣存在國有企業(yè)的通病，銀行對企業(yè)會計報表的鑒證質(zhì)量也缺乏足夠的關(guān)注，表現(xiàn)在：四大銀行商業(yè)化之前，由于承接了過多的政策性業(yè)務(wù)，對債務(wù)人的會計報表的數(shù)據(jù)以及可靠性的關(guān)注程度較小。商業(yè)化之后的四大銀行也許會重視會計報表的信息及其可靠程度，因而會關(guān)心會計報表的鑒證質(zhì)量，但是由于存在著金融工具單一、風(fēng)險意識淡薄、缺乏合理的信用風(fēng)險控制機(jī)制、政府行為嚴(yán)重等問題，故其不可能真正依據(jù)會計信息來作出決策，對會計報表及其鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度也不會有根本的提高。
四、結(jié)語
審計報告雖說是一種特殊的商品，但也和其他商品一樣，其質(zhì)量由需求和供給兩方面共同決定。如果一味從審計服務(wù)提供方的角度來提高審計質(zhì)量，而不注意同時引導(dǎo)和創(chuàng)造審計需求，必然是事倍功半，招致審計提供方的不合作，最終使審計質(zhì)量的提高成為空談。本文從審計需求方的角度，分析了我國證券市場審計失敗這個頑癥久治不愈的一個很重要的原因在于我國缺乏有效的審計需求，并對我國的審計需求主體缺乏真正有效的審計需求進(jìn)行了深層次的分析，為治理審計失敗、提高審計質(zhì)量提供了一條新的思路和方向。
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經(jīng)過20余年改革與發(fā)展，中國證券公司已取得全球矚目的成就。據(jù)報道，中國證券業(yè)2006年上半年收入231億元，純利123億元，中國證券業(yè)在近年將會實現(xiàn)盈利，扭轉(zhuǎn)前幾年的虧損局面。但中國的證券業(yè)還處在非常關(guān)鍵的階段，資本市場的發(fā)展任重而道遠(yuǎn)。中國證券市場持續(xù)低迷，投資者對資本市場缺乏信心，尚未形成完善的、穩(wěn)定的運(yùn)營機(jī)制。為了維護(hù)廣大投資者的利益，監(jiān)管部門應(yīng)重視對證券公司的審計監(jiān)管，而證券公司更要加強(qiáng)內(nèi)部審計，以保證資本市場和市場經(jīng)濟(jì)健康與持續(xù)地高效運(yùn)行。
一、加強(qiáng)證券公司內(nèi)部審計是經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展的迫切需要
證券公司屬于高風(fēng)險行業(yè)。近幾年，中國證券公司已出現(xiàn)透支挪用資金、法人投資者以個人名義炒股、編報虛假申報材料、出具虛假證明文件等一些違法、違規(guī)行為。2002年以前，我國高風(fēng)險證券公司被處置還屬于個案，2002年8月以后，由于市場低迷，證券公司連續(xù)幾年出現(xiàn)全行業(yè)虧損，多年積累起來的風(fēng)險集中爆發(fā)，因重大違規(guī)行為受到處置的證券公司數(shù)量急劇上升。到2006年7月，不足4年時間就有34家高風(fēng)險證券公司被處置，證券公司面臨行業(yè)建立以來的第一次系統(tǒng)性危機(jī)。在證券違法犯罪案件中，證券經(jīng)營機(jī)構(gòu)的違法、違規(guī)行為超過半數(shù)，顯示在證券公司取得良好經(jīng)營業(yè)績的同時，自身的內(nèi)部控制有待優(yōu)化。在這樣的背景下，2008年4月23日，國務(wù)院總理簽發(fā)國務(wù)院522、523號令，《證券公司監(jiān)督管理條例》、《證券公司風(fēng)險處置條例》。
21世紀(jì)國內(nèi)證券公司正面臨前所未有的發(fā)展機(jī)遇，同時在重新“洗牌”中經(jīng)受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如何防范和化解風(fēng)險，既是監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須考慮的問題，也是證券公司不能回避的責(zé)任。《證券公司內(nèi)部控制指引》第133條規(guī)定，“證券公司應(yīng)設(shè)立監(jiān)督檢查部門或崗位，獨(dú)立履行合規(guī)檢查、財務(wù)稽核、業(yè)務(wù)稽核、風(fēng)險控制等監(jiān)督檢查職能；負(fù)責(zé)提出內(nèi)部控制缺陷的改進(jìn)建議并敦促有關(guān)責(zé)任單位及時改進(jìn)?！奔s束、自律作為證券公司獲得良好信譽(yù)的前提，也是券商在激烈的市場競爭中穩(wěn)操勝券的法寶。證券公司內(nèi)部審計是對公司經(jīng)營活動全過程進(jìn)行的監(jiān)督，目的是防范風(fēng)險，糾正違規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)部控制，保障證券公司健康發(fā)展。證券公司的內(nèi)部審計部門對于公司的規(guī)范經(jīng)營負(fù)有重要責(zé)任，內(nèi)部審計職能的發(fā)揮程度直接影響證券公司的長期生存與穩(wěn)健發(fā)展。因此加強(qiáng)內(nèi)部審計工作已成證券公司當(dāng)務(wù)之急。
二、我國證券公司內(nèi)部審計現(xiàn)狀與問題
目前，證券公司普遍設(shè)立了內(nèi)部審計部門，但內(nèi)部審計工作現(xiàn)狀與其重要性并不相適應(yīng)，內(nèi)部審計還遠(yuǎn)沒發(fā)揮其應(yīng)有作用，體現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)審計范圍有限，未覆蓋到各部門、各環(huán)節(jié)。證券公司內(nèi)部審計部門應(yīng)實施全方位審計，但從目前情況來看，審計范圍并沒有覆蓋各部門、各環(huán)節(jié)。例如，有的證券公司只注重對營業(yè)部和分支機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)活動的合規(guī)性、合法性的監(jiān)督，而未涉及到對公司總部的重點業(yè)務(wù)部門和職能部門的審計，如投資部、資產(chǎn)管理部、財務(wù)部等。有的證券公司雖然開展了針對這些部門的審計，但在審計實施及出具審計報告時有所顧忌，不能客觀反映真實情況。總體來說，內(nèi)部審計部門代表公司對下屬營業(yè)部的稽核審計工作比較容易開展，對總部其他同級部門或投資部等重要部門實施審計則有一定難度。
(二)內(nèi)部審計重視財務(wù)、淡化管理。證券公司屬于資金密集型行業(yè)，在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中極易發(fā)生各種風(fēng)險，近年以來被處置的高風(fēng)險證券公司數(shù)量之多史無前例。而我國證券公司的內(nèi)部審計大多將主要精力放在財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的審查及監(jiān)督上，審計的對象主要是會計報表、賬簿、憑證及相關(guān)資料，內(nèi)部審計的職責(zé)集中在“查錯防弊”上，很少對公司管理做出分析、評價和提出管理建議。事實上，證券公司發(fā)生或產(chǎn)生錯誤與舞弊等問題不限于財務(wù)部門，更多的是在經(jīng)營管理過程中，內(nèi)部審計部門的職責(zé)也并不僅限于“查錯防弊”。把審計重點局限于財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性上，不利于發(fā)揮內(nèi)部審計部門的作用。
(三)重事后檢查，輕事前、事中控制。內(nèi)部審計部門在事后監(jiān)督檢查，主要是財務(wù)數(shù)據(jù)的檢查方面比較到位，而在事前和事中控制方面所起的作用還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。事后檢查只能發(fā)現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生的問題，而如何防微杜漸、亡羊補(bǔ)牢才是問題解決的關(guān)鍵。嚴(yán)格來說，制定、執(zhí)行制度并不是內(nèi)部審計部門的主要工作，但內(nèi)部審計人員由于工作的關(guān)系，可以深入基層，掌握第一手的資料，有機(jī)會了解內(nèi)部控制方面的薄弱環(huán)節(jié)，針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，可以在制度的制定和執(zhí)行方面提出合理的建議。由于各方面的原因，證券公司內(nèi)部審計重在事后發(fā)現(xiàn)問題，忽視了對可能產(chǎn)生的風(fēng)險或不安全隱患的防范與分析，對于事前、事中控制的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。
(四)內(nèi)部審計技術(shù)落后，審計效率不高。綜合治理后，證券公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)種類不斷增加，證券公司內(nèi)部審計的工作量也越來越大。而部分證券公司審計手段比較單一，基本上還是采用現(xiàn)場審計方式。證券公司規(guī)模擴(kuò)大后，高素質(zhì)的內(nèi)部審計人員數(shù)量不足以及財力、物力的限制，使得內(nèi)部審計的廣度和深度都不夠，甚至?xí)绊懙綄徲媹蟾娴募皶r性?，F(xiàn)有審計手段遠(yuǎn)不能適應(yīng)業(yè)務(wù)活動的節(jié)奏和風(fēng)險控制的要求，審計效率不高，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計監(jiān)督評價和提供增值服務(wù)的作用。三、影響證券公司內(nèi)部審計工作的制約因素
(一)內(nèi)部審計部門缺少應(yīng)有的獨(dú)立性。獨(dú)立性是內(nèi)部審計的靈魂，也是內(nèi)部審計工作的必要條件。內(nèi)部審計人員只有具備應(yīng)有的獨(dú)立性，才能客觀地實施審計，才能作出公正的、不偏不倚的評價。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中，對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的組織地位作了明確規(guī)定，核心內(nèi)容有3條：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的較高層次，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱，主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低，領(lǐng)導(dǎo)層次越高，獨(dú)立性和權(quán)威性越高；內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人應(yīng)直接向組織內(nèi)的最高決策層負(fù)責(zé)并報告工作，從而保證內(nèi)部審計活動的實施；內(nèi)部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾。同時，按照規(guī)定證券公司內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)對董事會負(fù)責(zé)，獨(dú)立于證券公司其他部門，對公司所有部門、所有環(huán)節(jié)實施監(jiān)督。實際工作中，內(nèi)部審計部門雖然名義上歸董事會領(lǐng)導(dǎo)，與內(nèi)部其他部門處于基本平級的地位，內(nèi)部審計人員的績效考核與晉升等還要受制于公司其他部門。內(nèi)部審計部門獨(dú)立性的缺失必然會導(dǎo)致審計范圍受到限制。
(二)對于內(nèi)部審計職能的認(rèn)識急需深入。國際內(nèi)部審計師協(xié)會重新修訂并已于2002年1月1日起正式實施的《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，將內(nèi)部審計定義為：一項為了增加價值和改善運(yùn)營所進(jìn)行的獨(dú)立的、客觀的確認(rèn)和咨詢活動。它運(yùn)用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制及公司治理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。新定義中突出內(nèi)部審計的“咨詢”、“增加組織的價值”和“改善組織的風(fēng)險管理、控制及公司治理”功能。這種內(nèi)部審計不同于傳統(tǒng)的“監(jiān)督導(dǎo)向型”內(nèi)部審計，而被稱之為“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計。從現(xiàn)實來看，證券公司內(nèi)部審計人員多是在實踐中摸索和成長起來的，內(nèi)部審計的理論基礎(chǔ)并不扎實，對于內(nèi)部審計職能的認(rèn)識不夠全面。在審計過程中，內(nèi)部審計部門往往重監(jiān)督評價，輕控制和服務(wù)。主要審計力量集中在財務(wù)數(shù)據(jù)的事后檢查方面，對于內(nèi)部控制的監(jiān)督評價不夠重視。在為公司經(jīng)營管理提出建議，發(fā)揮服務(wù)職能方面的作用非常有限。
(三)非現(xiàn)場稽核手段應(yīng)用不夠充分。證券公司目前內(nèi)部審計手段還比較落后，基本上采用現(xiàn)場稽核方式。綜合治理完成后，證券公司數(shù)量減少，規(guī)模擴(kuò)大，營業(yè)網(wǎng)點不斷增加，證券公司內(nèi)部審計的工作量越來越大，傳統(tǒng)審計手段已經(jīng)不能滿足新形勢的要求。近年來，證券公司逐漸建立了集中的交易監(jiān)控系統(tǒng)和集中的財務(wù)監(jiān)控系統(tǒng)，通過將交易監(jiān)控和財務(wù)監(jiān)控連通運(yùn)作，實現(xiàn)了交易數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的互相核對。環(huán)境的改變?yōu)榉乾F(xiàn)場稽核審計的實施提供了便利的條件，非現(xiàn)場稽核手段應(yīng)用不充分影響了內(nèi)部審計的效率和效果。非現(xiàn)場稽核成為了證券公司在現(xiàn)階段的一項重要而迫切的研究課題。
(四)內(nèi)部審計人員素質(zhì)較低，復(fù)合型人才匱乏。目前，我國大部分證券公司還沒有建立完善的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)和考核機(jī)制，內(nèi)部審計人員的崗位要求不明確，難以保證內(nèi)部審計隊伍的素質(zhì)。內(nèi)部審計是一項政策性強(qiáng)、涉及面廣的工作，內(nèi)部審計人員不僅要通曉財會知識、審計理論、法律知識，還必須掌握電腦知識，并具有較強(qiáng)的綜合分析能力及文字表達(dá)能力。當(dāng)前相當(dāng)一部分內(nèi)部審計工作人員缺乏必要的電腦知識，業(yè)務(wù)知識面較窄，加上日常工作相當(dāng)繁忙，缺乏專業(yè)培訓(xùn)，專業(yè)能力下降，不適應(yīng)新形勢下內(nèi)部審計工作任務(wù)要求的需要。內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高，缺乏復(fù)合型人才，影響了內(nèi)部審計作用的有效發(fā)揮。
四、改進(jìn)我國證券公司內(nèi)部審計工作的若干措施
(一)提高內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)只有獨(dú)立于其他職能部門，并在證券公司內(nèi)部位于比較高的層次，才能確保內(nèi)部審計意見、結(jié)論和建議的公正、客觀、權(quán)威和有效，真正發(fā)揮公司最高決策層的參謀和助手作用。為保證證券公司內(nèi)部審計的獨(dú)立性，不僅是名義上，實質(zhì)上內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也要置于董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)直接對董事會或監(jiān)事會負(fù)責(zé)并報告工作。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任免，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員的評價與考核，要直接由董事會或監(jiān)會事決定。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的年度審計工作項目計劃、人員計劃及財務(wù)預(yù)算要提交最高管理層和董事會備案。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)每年一次或在必要時多次向最高管理層和董事會提交工作報告。
(二)全面發(fā)揮內(nèi)部審計職能與權(quán)威性。內(nèi)部審計作為證券公司治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)督、反饋系統(tǒng)的核心，客觀上要求內(nèi)部審計為公司提供一種獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評價和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。如果內(nèi)部審計仍局限于傳統(tǒng)的財務(wù)審計，就無法滿足這個要求。因此，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為公司內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)。內(nèi)部審計的職責(zé)應(yīng)從審查和監(jiān)督向評價與咨詢方面拓展，其作業(yè)范圍不應(yīng)當(dāng)局限于財務(wù)領(lǐng)域，而應(yīng)擴(kuò)展到公司經(jīng)營管理的各個方面。
(三)充分利用非現(xiàn)場稽核審計手段。限于現(xiàn)場審計的成本、人力等方面的制約，現(xiàn)場審計和檢查的頻率不可能很高，一般一年一次或者更長，這種頻率目前無法滿足風(fēng)險管理的要求。隨著證券公司各項業(yè)務(wù)電子化、網(wǎng)絡(luò)化程度提高，內(nèi)部審計部門可以通過采集被審計單位柜臺系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、日常監(jiān)控系統(tǒng)以及被審計單位歷年審計的歷史數(shù)據(jù)等信息，借助內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)查詢、篩選、記錄、分析等，對被審單位實施非現(xiàn)場稽核審計。覆蓋全面的公司內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)，可為有效地利用信息技術(shù)手段對證券公司營業(yè)部開展非現(xiàn)場稽核審計創(chuàng)造條件。
利用信息系統(tǒng)手段可以在以下幾方面進(jìn)行非現(xiàn)場稽核。首先，可以利用各種監(jiān)控系統(tǒng)作為現(xiàn)場審計的輔助手段。在實施審計之前，可以利用公司內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)，對于被審計單位的情況進(jìn)行事先分析，確定審計重點，這將大大節(jié)約現(xiàn)場審計的時間，提高內(nèi)部審計的效率。其次，可以利用內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)以及各監(jiān)控系統(tǒng)進(jìn)行專項稽核審計，對于業(yè)務(wù)和財務(wù)的一些專項檢查，不必親自到現(xiàn)場審計，通過各內(nèi)部系統(tǒng)就可以得到所需的數(shù)據(jù)和資料。另外，根據(jù)內(nèi)部審計需要，一切可以在非現(xiàn)場審計的數(shù)據(jù)和非數(shù)據(jù)信息都可以根據(jù)需要納入非現(xiàn)場審計系統(tǒng)。
(四)建設(shè)德能兼優(yōu)的高素質(zhì)內(nèi)部審計隊伍。首先，要制訂內(nèi)部審計人員任職資格標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計人員在思想上，要有很強(qiáng)的敬業(yè)精神，恪守客觀、公正、廉潔的原則；在專業(yè)上，要有扎實的基本功，熟悉證券知識和公司開展的各項業(yè)務(wù)操作流程，掌握金融法規(guī)政策及公司內(nèi)部規(guī)章制度，熟練運(yùn)用電腦的基本技能。在能力上，要有敏銳的觀察力、判斷力和文字表達(dá)能力，同時還要有良好的溝通能力，以便于跟公司各部門及分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行交流與合作。其次，要改善內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)。由于內(nèi)部審計領(lǐng)域的擴(kuò)展和審計層次的提升，原來單純的財務(wù)人員結(jié)構(gòu)已不能適應(yīng)內(nèi)部審計工作的需要。內(nèi)部審計部門不僅需要財務(wù)會計專門人才，也需要具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)知識的專門人才。因此，必須要配備實踐經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)水平較高的企業(yè)管理、經(jīng)濟(jì)法律、信息技術(shù)等方面的專業(yè)技術(shù)人員，建立一支知識結(jié)構(gòu)多元化的內(nèi)部審計隊伍。再次，還要加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員的后續(xù)培訓(xùn)工作，使內(nèi)部審計人員及時更新知識，掌握新的技能和方法。重視和加強(qiáng)包括會計、審計在內(nèi)的各相關(guān)專業(yè)知識的培訓(xùn)，使內(nèi)部審計人員具有較為廣博、堅實的專業(yè)知識基礎(chǔ)，其能適應(yīng)和處理不同類型業(yè)務(wù)及復(fù)雜問題，從而為決策者提供更多更好的意見與建議。為實施非現(xiàn)場稽核以及遠(yuǎn)程審計的需要，尤其要加強(qiáng)審計人員計算機(jī)知識與技能培訓(xùn)，全面提高審計人員計算機(jī)審計水平，培養(yǎng)一支具有一定的業(yè)務(wù)審計水平，又掌握計算機(jī)審計等技術(shù)的復(fù)合型審計人才隊伍。
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