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篇1

我國(guó)的會(huì)計(jì)信息化起步較晚,1987年以前還沒(méi)有通用化、商品化的會(huì)計(jì)核算軟件,大多數(shù)企業(yè)都為手工記賬,直到近年來(lái),隨著會(huì)計(jì)電算化應(yīng)用普及、快速推廣,從單項(xiàng)業(yè)務(wù)處理到建立較為完整的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),從各自為政的單機(jī)操作到會(huì)計(jì)軟件網(wǎng)絡(luò)化的實(shí)施,才獲得了較為顯著的成果。現(xiàn)階段企業(yè)的會(huì)計(jì)信息反映模式大致分為手工、半手工、自動(dòng)化和網(wǎng)絡(luò)化模式,可謂是戰(zhàn)國(guó)時(shí)代,混亂不一。手工方式為傳統(tǒng)的記賬模式,隨著會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展,已逐漸退出歷史舞臺(tái)。半手工模式只是對(duì)企業(yè)總賬模塊簡(jiǎn)單運(yùn)用,而庫(kù)存商品模塊、固定資產(chǎn)等模塊用EXCLE工作表輔助替代,僅僅為了滿足報(bào)表與報(bào)稅的簡(jiǎn)單工作。自動(dòng)化模式為模塊化管理的財(cái)務(wù)系統(tǒng)軟件,為數(shù)不少中小企業(yè)采用。網(wǎng)絡(luò)化模式為ERP(企業(yè)資源計(jì)劃),此為財(cái)務(wù)軟件發(fā)展趨勢(shì),它是從MRP(物料資源計(jì)劃)發(fā)展而來(lái)的集成化管理信息系統(tǒng),它擴(kuò)展了MRP的功能,其核心思想是供應(yīng)鏈管理,沖破了傳統(tǒng)企業(yè)邊界,從供應(yīng)鏈范圍去優(yōu)化企業(yè)資源,是基于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新一代信息系統(tǒng),一些頗具規(guī)模的集團(tuán)公司及上市公司廣泛采用。隨著信息化普及發(fā)展,稅務(wù)審計(jì)從過(guò)去傳統(tǒng)意義上賬本到憑證的“逆查法”或“順查法”的稅務(wù)審計(jì)模式必將被淘汰,而會(huì)將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法、分析性復(fù)核法和審計(jì)抽查法等現(xiàn)代審計(jì)方法引用到稅務(wù)審計(jì)中來(lái)。但是在會(huì)計(jì)信息反映模式并存時(shí)代,稅務(wù)審計(jì)方法現(xiàn)代化的升級(jí)并不代表會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也能同等提高對(duì)應(yīng)。由于提供會(huì)計(jì)信息技術(shù)的不對(duì)稱,導(dǎo)致一些稅務(wù)審計(jì)方法無(wú)法實(shí)施,耗時(shí)耗力,影響稅務(wù)審計(jì)質(zhì)量。

(二)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算與加強(qiáng)稅務(wù)審計(jì)深層次服務(wù)

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是保證稅務(wù)審計(jì)質(zhì)量的基石。盡管現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量反映的模式多種多樣,但保證各種會(huì)計(jì)信息反映模式所提供的信息規(guī)范性不可或缺,是保證稅務(wù)審計(jì)工作質(zhì)量的基礎(chǔ)核心。會(huì)計(jì)信息要符合可靠性、相關(guān)性、可比性,還要符合實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等基本特征。譬如要求企業(yè)收入按品種、規(guī)格分類核算,庫(kù)存商品需按品種設(shè)立數(shù)量金額賬,會(huì)計(jì)信息能夠準(zhǔn)確核算各個(gè)品種、規(guī)格的盈虧、毛利,對(duì)企業(yè)各月毛利或高或低,企業(yè)應(yīng)定期分析原因,報(bào)稅務(wù)備案說(shuō)明。還需說(shuō)明的如發(fā)生外幣業(yè)務(wù)應(yīng)設(shè)外幣賬薄,應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)確調(diào)整匯兌損益;預(yù)提費(fèi)用應(yīng)附原因說(shuō)明;應(yīng)付賬款長(zhǎng)期掛賬原因說(shuō)明;企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、分類標(biāo)準(zhǔn)等說(shuō)明;企業(yè)年度重大購(gòu)銷、購(gòu)置資產(chǎn)說(shuō)明;主要客戶、供應(yīng)商名單、購(gòu)銷金額諸如此類等較為詳盡的企業(yè)會(huì)計(jì)信息資料。防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更,避免稅務(wù)審計(jì)變成了記賬,把大量時(shí)間耗費(fèi)在了復(fù)盤(pán)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的原貌上。要節(jié)省時(shí)間與成本,把資源花費(fèi)在稅務(wù)管理的漏洞與薄弱環(huán)節(jié)上,采取針對(duì)性措施,提高稅收管理水平。我省煙草行業(yè)注重會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)工作的建設(shè)及管理,從2008年會(huì)計(jì)核算用友NC5.0版系統(tǒng)上線、2010年資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)上線、到2013年預(yù)算管理信息系統(tǒng)正式運(yùn)行等,短短幾年間,逐步將多個(gè)系統(tǒng)融合到一個(gè)財(cái)務(wù)管理平臺(tái)上,不斷規(guī)范了會(huì)計(jì)科目核算口徑和方法,增強(qiáng)了多渠道數(shù)據(jù)查詢功能,提高了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、準(zhǔn)確性和科學(xué)性,為企業(yè)決策層提供較充足的數(shù)據(jù)支撐,促進(jìn)企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)得到有效監(jiān)管。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確規(guī)范、會(huì)計(jì)信息及時(shí)完整,稅務(wù)審計(jì)才能得到第一手資料,了解真實(shí)的業(yè)務(wù)流程,查找企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理上的缺失漏洞和控制節(jié)點(diǎn),提出合理化建議,探索企業(yè)潛在的稅務(wù)問(wèn)題,提出稅務(wù)預(yù)警,防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),完善企業(yè)內(nèi)部控制管理。反之,如果現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量達(dá)不到要求,稅務(wù)審計(jì)簡(jiǎn)單處理,直接定性企業(yè)會(huì)計(jì)核算不清,稅收征管核定征收,一收百了,表面上看稅收是應(yīng)收盡收,但實(shí)際情況不盡然,有可能給國(guó)家或企業(yè)造成損失,造成稅企矛盾,達(dá)不到稅務(wù)審計(jì)的服務(wù)與預(yù)警作用。

二、稅收管理體制對(duì)稅收審計(jì)質(zhì)量的影響

(一)當(dāng)前的稅收管理體制與稅務(wù)審計(jì)面臨的問(wèn)題

1994年我國(guó)實(shí)行稅制改革,稅務(wù)局分為國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局。在一定時(shí)期內(nèi)完成了其歷史使命,解決了中央與地方的財(cái)政分配問(wèn)題。但現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展使企業(yè)面臨不同的稅收待遇問(wèn)題也越來(lái)越嚴(yán)重,有時(shí)國(guó)稅局與地稅局文件規(guī)定的稅收政策不完全一致,致使同為國(guó)有企業(yè)但歸屬征管稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同造成適用的稅收法律法規(guī)的差別,譬如,有的國(guó)有企業(yè)所得稅隸屬國(guó)稅局管理、有的隸屬地稅局管理,退休人員的取暖費(fèi)報(bào)銷稅收規(guī)定,就存在國(guó)稅與地稅文件不一致的現(xiàn)象,地稅允許直接列支扣除,國(guó)稅卻要求在福利費(fèi)中列支(福利費(fèi)超14%標(biāo)準(zhǔn)需納稅調(diào)整),企業(yè)年金列支也如此類情況等等。同是國(guó)有企業(yè)因稅收管理機(jī)關(guān)的不同而面臨不同的稅收待遇,這些都是稅務(wù)審計(jì)分析中應(yīng)考慮的因素。盡管如此我們更應(yīng)增強(qiáng)自覺(jué)納稅意識(shí),提高企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)能力,企業(yè)管理人員應(yīng)及時(shí)掌握和準(zhǔn)確理解稅收法規(guī),與稅收審計(jì)經(jīng)常溝通,避免錯(cuò)過(guò)運(yùn)用稅收法規(guī)的最佳時(shí)機(jī),造成經(jīng)濟(jì)損失,規(guī)避企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

(二)稅收管理信息的共享與稅務(wù)審計(jì)的關(guān)系

篇2

(一)審計(jì)成本與審計(jì)定價(jià)生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所消耗的經(jīng)濟(jì)資源是決定產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀基礎(chǔ),任何產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)必須彌補(bǔ)資源耗費(fèi)并有適度剩余,企業(yè)才能正常運(yùn)轉(zhuǎn),這是經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理。即便審計(jì)異于其他產(chǎn)品或服務(wù),作為一種服務(wù),審計(jì)定價(jià)也必須大于并反映審計(jì)成本,這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所盈利的需要。盡管理論界對(duì)審計(jì)定價(jià)是否以審計(jì)成本為基礎(chǔ)尚無(wú)定論,但傳統(tǒng)的審計(jì)定價(jià)理論堅(jiān)持認(rèn)為,在一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng),審計(jì)定價(jià)過(guò)程中的談判雙方應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本(Simmunic,1980)。審計(jì)定價(jià)必須彌補(bǔ)審計(jì)成本并讓審計(jì)服務(wù)供給方獲取合理投資回報(bào)的性質(zhì)說(shuō)明,審計(jì)定價(jià)從內(nèi)容上應(yīng)該包括審計(jì)成本和合理利潤(rùn)回報(bào)兩部分。而審計(jì)成本又包括審計(jì)資源消耗所形成的直接成本和預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本②,它們成反向變化并形成審計(jì)師天然的懲罰機(jī)制③(SimunicandStein,1996)。因此無(wú)論審計(jì)定價(jià)與審計(jì)成本之間的關(guān)系是松散還是緊密,他們之間這種經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的基本關(guān)系說(shuō)明,任何時(shí)候?qū)徲?jì)成本都是審計(jì)定價(jià)的組成部分,審計(jì)定價(jià)的任何變動(dòng)都必須以審計(jì)成本為底線,否則就將違背審計(jì)市場(chǎng)的基本規(guī)律。脫離并遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)客戶放棄對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求,而低于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)的供給動(dòng)機(jī)不足。

(二)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)審計(jì)之所以可增進(jìn)企業(yè)價(jià)值是因?yàn)樗岣吡似髽I(yè)財(cái)務(wù)信息的可信度從而使經(jīng)審計(jì)的企業(yè)更容易獲得資本市場(chǎng)的認(rèn)可,而審計(jì)是否能真正增進(jìn)企業(yè)價(jià)值又取決于審計(jì)質(zhì)量①的高低。但審計(jì)服務(wù)是否具有異質(zhì)性,目前尚無(wú)強(qiáng)有力的實(shí)證證據(jù)支持,而規(guī)范研究普遍支持審計(jì)具有異質(zhì)性的假設(shè),認(rèn)為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)審計(jì)定價(jià)較高同時(shí)又具有高的審計(jì)成本。審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)定價(jià)間的關(guān)系是互動(dòng)的。首先,審計(jì)定價(jià)至少會(huì)從兩個(gè)方面影響審計(jì)質(zhì)量。合理的審計(jì)定價(jià)有利于吸引高素質(zhì)審計(jì)人才和增加可投入的審計(jì)資源,投入審計(jì)資源越多審計(jì)質(zhì)量越有保障。另外,合理的審計(jì)定價(jià)會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的機(jī)會(huì)成本,從而促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法執(zhí)業(yè)和專注于審計(jì)質(zhì)量的提高;其次,審計(jì)質(zhì)量反過(guò)來(lái)又會(huì)影響審計(jì)定價(jià)。審計(jì)的預(yù)期損失隨法律風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加,但審計(jì)師追求審計(jì)成本最小和潛在對(duì)抗“深口袋”責(zé)任的自我保護(hù)意識(shí),會(huì)促使審計(jì)師提高審計(jì)努力水平及審計(jì)質(zhì)量,進(jìn)而增強(qiáng)了審計(jì)的保險(xiǎn)作用,這都將增加審計(jì)成本并最終要求更高的審計(jì)定價(jià)。顯然,審計(jì)成本中包括的由預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本是審計(jì)師對(duì)審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)所做的預(yù)先反映,是對(duì)審計(jì)師承擔(dān)審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)的一種補(bǔ)償,其價(jià)值相當(dāng)于未來(lái)可能損失的現(xiàn)值。進(jìn)一步,審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的供給和審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求是有限的,有限的審計(jì)質(zhì)量決定了有限的審計(jì)定價(jià),同樣,高審計(jì)質(zhì)量需要較高審計(jì)資源投入,有限的審計(jì)定價(jià)也限定了有限的審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于審計(jì)師而言,審計(jì)師的努力以與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)對(duì)等的審計(jì)質(zhì)量水平為限,原因是審計(jì)師的努力水平無(wú)法觀察,審計(jì)客戶只能依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)來(lái)推斷其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量(SimunicandStein,1987),而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)只有一種,超出會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的審計(jì)質(zhì)量將被審計(jì)客戶所低估而無(wú)法得到補(bǔ)償;對(duì)于審計(jì)客戶而言,購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)能產(chǎn)生一定的收益,審計(jì)客戶購(gòu)買(mǎi)特定質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是為了最大化股東收益,而這種收益又源自于審計(jì)服務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的保險(xiǎn)作用。更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)會(huì)產(chǎn)生更高的審計(jì)保險(xiǎn)收益,審計(jì)服務(wù)價(jià)格既定的情況下,審計(jì)客戶將更愿意選擇更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。但高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的審計(jì)成本也較高,當(dāng)審計(jì)保險(xiǎn)凈收益的增加幅度小于審計(jì)成本的增加幅度時(shí),非公眾公司將拒絕購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)而公眾公司由于受強(qiáng)制審計(jì)的制約會(huì)轉(zhuǎn)向購(gòu)買(mǎi)較低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。因此,審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求取決于審計(jì)服務(wù)所產(chǎn)生的審計(jì)收益與其審計(jì)成本(即審計(jì)定價(jià))間的大小關(guān)系,審計(jì)邊際收益等于審計(jì)邊際成本時(shí)的審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)客戶需求的最佳質(zhì)量水平。

二、審計(jì)回扣形成的原因Lowballing與審計(jì)回扣均指以低于基準(zhǔn)價(jià)格的審計(jì)定價(jià)爭(zhēng)取審計(jì)合約的行為②。在美國(guó),將以低于平均正常價(jià)格水平的審計(jì)價(jià)格爭(zhēng)取審計(jì)合約的行為稱為L(zhǎng)owballing(審計(jì)低價(jià)進(jìn)入策略),它反映的是當(dāng)期實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均正常價(jià)格水平間的折扣率。Simon&Francis(1988)從審計(jì)師變更角度檢驗(yàn)了Lowballing現(xiàn)象,結(jié)果表明,審計(jì)合約簽訂第一年的收費(fèi)水平比正常收費(fèi)水平低24%,而以后兩年低15%,直至第四年才恢復(fù)正常。而Srinivasan&Sco(2003)的研究結(jié)果顯示,簽約最初兩年的折扣率分別為18%和12%,第三年才恢復(fù)正常收費(fèi)水平;在我國(guó),把以低于政府定價(jià)的審計(jì)價(jià)格招攬審計(jì)客戶的行為稱為審計(jì)回扣,它反映的是實(shí)際收到的審計(jì)公費(fèi)收入與政府定價(jià)間的差額,大量的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明,我國(guó)審計(jì)回扣高達(dá)40%-60%。Lowballing與審計(jì)回扣有著相似的表象和完全不同的實(shí)質(zhì),表面上兩者都是兩種價(jià)格水平的差額,但Lowballing是審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果,而審計(jì)回扣是政府對(duì)審計(jì)定價(jià)不當(dāng)監(jiān)管的結(jié)果。Lowballing形成中的兩個(gè)比較價(jià)格即當(dāng)前實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均審計(jì)價(jià)格水平都是競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)中的實(shí)際價(jià)格,數(shù)據(jù)可從公開(kāi)的渠道取得。而審計(jì)回扣形成中的兩個(gè)價(jià)格都不是市場(chǎng)的實(shí)際價(jià)格,政府定價(jià)事先確定且保持不變,實(shí)際收到的審計(jì)公費(fèi)收入是政府定價(jià)扣除返還給審計(jì)客戶單位或者個(gè)人的款項(xiàng)以后的余額,其數(shù)據(jù)無(wú)法從公開(kāi)的渠道取得,因此我國(guó)的審計(jì)回扣具有很大的隱蔽性。

(一)Lowballing形成的原因西方學(xué)者對(duì)Lowballing何以形成有三種不同的解釋。Deangelo(1981)將其歸因于初始審計(jì)啟動(dòng)成本和審計(jì)師變更交易成本?，F(xiàn)任審計(jì)師不用再耗費(fèi)審計(jì)啟動(dòng)成本,相對(duì)于候選審計(jì)師具有比較優(yōu)勢(shì)而可穩(wěn)定地獲取準(zhǔn)租金收入,同時(shí)審計(jì)客戶更換審計(jì)師又面臨著交易成本,這使審計(jì)客戶對(duì)現(xiàn)有審計(jì)師具有一定程度的依賴。可見(jiàn),準(zhǔn)租金得益于初始審計(jì)啟動(dòng)成本和審計(jì)師變更交易成本的相對(duì)節(jié)約,而Lowballing是審計(jì)師為獲取未來(lái)準(zhǔn)租金收入的一種必要的先期投入;Chan(2001)指出審計(jì)師不是審計(jì)價(jià)格的設(shè)定者,因而需要對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的行為做出反應(yīng),并證明了審計(jì)價(jià)格直接與同一競(jìng)爭(zhēng)空間中次優(yōu)審計(jì)師的審計(jì)成本相關(guān)。他認(rèn)為,Lowballing現(xiàn)象依存于競(jìng)爭(zhēng)性審計(jì)師的出現(xiàn),市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)者越多,Lowballing現(xiàn)象就越明顯①;Charles&Martin(1997)則將Lowballing歸因于信息不對(duì)稱,認(rèn)為審計(jì)成本信息在現(xiàn)任審計(jì)師和候選審計(jì)師之間存在著不對(duì)稱性,現(xiàn)任審計(jì)師擁有成本信息優(yōu)勢(shì)因而審計(jì)報(bào)價(jià)更接近實(shí)際,候選審計(jì)師為獲得審計(jì)合約其報(bào)價(jià)必然低于現(xiàn)任審計(jì)師從而導(dǎo)致Lowballin生。

(二)審計(jì)回扣形成的原因我國(guó)審計(jì)回扣的形成異于美國(guó)Lowballing的形成。首先,我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng),審計(jì)定價(jià)由政府規(guī)定,在審計(jì)定價(jià)偏高的情況下,審計(jì)回扣是對(duì)審計(jì)定價(jià)偏離市場(chǎng)規(guī)律的一種修正;其次,我國(guó)審計(jì)回扣的形成是缺乏審計(jì)法律賠償責(zé)任的結(jié)果。審計(jì)定價(jià)中包含的由預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本,在有法律賠償責(zé)任時(shí)終將轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際成本②,而在沒(méi)有法律賠償責(zé)任時(shí)會(huì)形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)利潤(rùn)。在美國(guó),審計(jì)定價(jià)普遍考慮審計(jì)法律訴訟可能造成的損失,在訴訟爆炸年代,機(jī)會(huì)成本終究會(huì)構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)成本。但我國(guó)目前尚無(wú)明確的法律賠償機(jī)制,從而使機(jī)會(huì)成本成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤(rùn),因此我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以此為基礎(chǔ)通過(guò)高回扣來(lái)獲得審計(jì)合約。也就是說(shuō),當(dāng)審計(jì)定價(jià)由政府決定且相對(duì)穩(wěn)定,當(dāng)名義上是成本的機(jī)會(huì)成本構(gòu)成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤(rùn)時(shí),審計(jì)回扣就不可避免。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更高的審計(jì)服務(wù)利潤(rùn)率,審計(jì)回扣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在有限競(jìng)爭(zhēng)條件下攤薄審計(jì)服務(wù)利潤(rùn)的讓利過(guò)程,這有利于審計(jì)資源的有效配置;最后,經(jīng)營(yíng)多樣化為審計(jì)回扣創(chuàng)造了條件。審計(jì)回扣的極端形式是低于審計(jì)成本的惡性壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng),當(dāng)審計(jì)實(shí)際收費(fèi)低于審計(jì)成本時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所勢(shì)必虧損,長(zhǎng)此以往將無(wú)法生存。但沒(méi)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虧損而倒閉,這就意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然有彌補(bǔ)這種損失的渠道,我們認(rèn)為,取消掛靠機(jī)制后,會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化是其彌補(bǔ)這種虧損的唯一渠道。

三、審計(jì)回扣與審計(jì)質(zhì)量Lowballing是否影響審計(jì)質(zhì)量,監(jiān)管者和理論研究者的觀點(diǎn)截然不同。監(jiān)管者一般認(rèn)為L(zhǎng)owballing現(xiàn)象會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性并影響審計(jì)質(zhì)量。1978年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)在一份調(diào)查報(bào)告中指出,Lowballing相當(dāng)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所交給審計(jì)客戶的抵押金,審計(jì)客戶可以沒(méi)收抵押金相威脅迫使審計(jì)師放棄獨(dú)立公正的第三方立場(chǎng),從而影響審計(jì)質(zhì)量。美國(guó)證券交易委員會(huì)則明確指出,Lowballing將導(dǎo)致不實(shí)審計(jì)報(bào)告的泛濫,因此監(jiān)管者禁止Lowballing;而理論界的觀點(diǎn)恰恰相反,他們認(rèn)為owballing有利于審計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的提高。Deangelo(1981)的研究表明,Lowballing本身不會(huì)有損審計(jì)的獨(dú)立性,它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲得預(yù)期準(zhǔn)租金的一種競(jìng)爭(zhēng)性的理性反應(yīng),是獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)所必須付出的代價(jià)。

LeeandGu(1998)認(rèn)為,Lowballing所創(chuàng)造的抵押金成為所有者約束審計(jì)師的方式,一旦審計(jì)師與經(jīng)營(yíng)者之間的合謀行為被察覺(jué),所有者就會(huì)解聘審計(jì)師并沒(méi)收抵押金,因此Lowballing實(shí)際上在所有者和審計(jì)師之間建立了牢固的契約關(guān)系,不僅不會(huì)造成審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)而有損于審計(jì)獨(dú)立性,相反會(huì)在多重組織中創(chuàng)造一種有利的制約機(jī)制,能有效減少審計(jì)師與審計(jì)客戶的合謀,從而有利于降低所有者的監(jiān)督成本和有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。Charles&Martin(1997)的研究表明,初次審計(jì)合約爭(zhēng)奪中由于競(jìng)爭(zhēng)各方信息基本對(duì)稱,出價(jià)最低者獲得審計(jì)合約,以后各期,現(xiàn)任審計(jì)師擁有信息優(yōu)勢(shì)知道審計(jì)的確切成本并能準(zhǔn)確定價(jià),候選審計(jì)師要取而代之必須有更低的審計(jì)報(bào)價(jià)而這將使其遭受theWinnerCurse的懲罰。theWinnerCurse是指候選審計(jì)師以低于正常審計(jì)定價(jià)取得審計(jì)合約所遭受的損失,這種損失必然要通過(guò)以后各期審計(jì)定價(jià)的逐步提高①來(lái)消化。而現(xiàn)任審計(jì)師通過(guò)加價(jià)彌補(bǔ)theWinnerCurse的行為又會(huì)向候選審計(jì)師傳遞原有審計(jì)定價(jià)偏低的信號(hào),候選審計(jì)師的審計(jì)報(bào)價(jià)也將逐步提高,因而theWinnerCurse可以解釋審計(jì)折扣率逐步降低進(jìn)而消失的原因。顯然,Lowballing是以短期成本換取長(zhǎng)期收益的過(guò)程,是短期收益和長(zhǎng)期收益相權(quán)衡的過(guò)程,theWinnerCurse正揭示了Lowballing形成和逐漸回復(fù)的機(jī)理。

(一)審計(jì)回扣不影響審計(jì)質(zhì)量那么審計(jì)回扣是否影響審計(jì)質(zhì)量呢?為便于分析,我們假設(shè),審計(jì)資源耗費(fèi)所形成的直接成本為C1,預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本為C2,合理的利潤(rùn)為E,超額的利潤(rùn)為E,審計(jì)定價(jià)(既定的政府定價(jià))為P,折扣率為d,在正常情況下=C1+C2+E+E。由于我國(guó)目前沒(méi)有審計(jì)法律賠償責(zé)任,機(jī)會(huì)成本C2形成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤(rùn),此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際利潤(rùn)為[C2+E+E-P.d]或者[P(1-d)-C1]。審計(jì)回扣可能發(fā)生的情況如下:

1.第一種情況:P(1-d)≥C1+C2+E。審計(jì)回扣以犧牲超額利潤(rùn)E為代價(jià),說(shuō)明政府審計(jì)定價(jià)偏高且脫離了勞務(wù)定價(jià)以成本和供求關(guān)系為基礎(chǔ)的市場(chǎng)規(guī)則,使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得超額利潤(rùn)。此時(shí),審計(jì)回扣是對(duì)政府審計(jì)監(jiān)管不當(dāng)?shù)囊环N修正,它因帶動(dòng)了審計(jì)市場(chǎng)上合理程度的競(jìng)爭(zhēng)而有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。

2.第二種情況:C1+C2+E>P(1-d)≥C1+C2。審計(jì)回扣以犧牲超額利潤(rùn)E和正常利潤(rùn)E為代價(jià),但由于沒(méi)有法律賠償責(zé)任,會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然可以獲得較高的審計(jì)服務(wù)利潤(rùn)[C2+E+E-P.d],可以保障現(xiàn)有的質(zhì)量水平。

3.第三種情況:C1+C2>P(1-d)≥C1。審計(jì)回扣以犧牲所有利潤(rùn)來(lái)源[C2+E+E]為代價(jià),如果這個(gè)回扣率不是太高,會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍能獲得確保審計(jì)質(zhì)量的合理水平的審計(jì)公費(fèi)收入,但當(dāng)回扣率過(guò)高使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲利很少的時(shí)候,審計(jì)師會(huì)考慮削減成本從而可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。

4.第四種情況:C1>P(1-d)。審計(jì)回扣犧牲了所有利潤(rùn)來(lái)源[C2+E+E]并將實(shí)際審計(jì)收費(fèi)降低到有形直接成本以下,審計(jì)資源耗費(fèi)成本無(wú)法完全彌補(bǔ),屬于惡性競(jìng)爭(zhēng),會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。但任何會(huì)計(jì)師事務(wù)所均以盈利為目的,基于經(jīng)濟(jì)人假設(shè),上述第四種情況和第三種情況中折扣率過(guò)高的情況都不可能成為理性經(jīng)濟(jì)人的選擇,在沒(méi)有法律賠償責(zé)任和政府定價(jià)可能偏高的前提下,即便有較高的審計(jì)回扣,也能獲得保障審計(jì)質(zhì)量所需要的審計(jì)收入,這是我們認(rèn)為審計(jì)回扣本身并不影響審計(jì)質(zhì)量的原因之一。審計(jì)回扣的真正危害在于它的隱蔽性①,但審計(jì)回扣隱蔽性所帶來(lái)的危害并不是審計(jì)回扣本身所具有的,而是我國(guó)特殊監(jiān)管政策的負(fù)面產(chǎn)物。首先,審計(jì)回扣可能成為審計(jì)客戶盈余管理的有效手段。審計(jì)客戶以名義上的政府定價(jià)列計(jì)審計(jì)服務(wù)購(gòu)買(mǎi)成本會(huì)虛增成本,審計(jì)回扣若為審計(jì)客戶單位所得又會(huì)虛增收入,而若為個(gè)人所得會(huì)造成國(guó)有資產(chǎn)流失;其次,會(huì)計(jì)師事務(wù)所以政府定價(jià)列計(jì)營(yíng)業(yè)收入,但實(shí)際收入應(yīng)該是政府定價(jià)扣除審計(jì)回扣后的凈額,這必將迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所將高額的審計(jì)回扣合理化為實(shí)際的成本;最后,帳目上的虛假使以此為基礎(chǔ)的審計(jì)研究工作和審計(jì)監(jiān)管嚴(yán)重失真或者無(wú)法進(jìn)行。在我們看來(lái),只要取消審計(jì)服務(wù)政府定價(jià)或者允許公開(kāi)折扣②,這些弊端都將不復(fù)存在,這也是我們認(rèn)為審計(jì)回扣本身不影響審計(jì)質(zhì)量的另一個(gè)原因。

(二)審計(jì)回扣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)政府定價(jià)的理性反應(yīng)不僅如此,我們認(rèn)為,政府定價(jià)扼殺了審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制,審計(jì)回扣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)政府干預(yù)審計(jì)定價(jià)的理性反應(yīng)且有助于審計(jì)質(zhì)量的維護(hù)。審計(jì)質(zhì)量是通過(guò)事前的聲譽(yù)機(jī)制和事后的法律賠償機(jī)制來(lái)保障的,但我國(guó)沒(méi)有法律賠償機(jī)制,聲譽(yù)機(jī)制由于信用體系尚未建立以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚無(wú)明顯差異也不能發(fā)揮多大作用,政府定價(jià)則抹殺了會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)僅有的一點(diǎn)保障作用。作為一種有益于投資決策的信號(hào),會(huì)計(jì)師事務(wù)所類型代表了審計(jì)質(zhì)量的水平(TitmanandTrueman,1986)。由于更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能讓公司所有者和潛在投資者獲得更有效的會(huì)計(jì)信息,使得審計(jì)客戶愿意支付更高額的審計(jì)成本,因此不同聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所代表不同的審計(jì)質(zhì)量,而不同的審計(jì)質(zhì)量又形成不同的審計(jì)價(jià)格。但政府統(tǒng)一定價(jià)無(wú)法傳遞會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量上的差異,勢(shì)必造成劣幣驅(qū)逐良幣。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō),由于審計(jì)質(zhì)量越高審計(jì)成本越大,在無(wú)論審計(jì)質(zhì)量高低都一個(gè)價(jià)格的情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然不愿供給高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),因此低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐步占據(jù)市場(chǎng),而高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐漸退出市場(chǎng);對(duì)于審計(jì)客戶而言,同等價(jià)格條件下理當(dāng)選擇高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),但會(huì)計(jì)師事務(wù)所又不愿意供給,當(dāng)?shù)蛯徲?jì)質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐步占據(jù)市場(chǎng)且審計(jì)客戶無(wú)法正確識(shí)別審計(jì)質(zhì)量的高低時(shí),審計(jì)回扣就成為審計(jì)客戶的必然要求。審計(jì)回扣有助于傳遞會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量差異的信號(hào),因?yàn)楦哔|(zhì)量審計(jì)服務(wù)的審計(jì)回扣較小,而低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的審計(jì)回扣較大?？梢?jiàn)審計(jì)回扣既是會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于競(jìng)爭(zhēng)顯審計(jì)質(zhì)量差異的需要,也是審計(jì)客戶識(shí)別審計(jì)服務(wù)質(zhì)量并打壓審計(jì)服務(wù)購(gòu)買(mǎi)成本的需要,在一定程度上減輕了政府定價(jià)對(duì)審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制的破壞。

四、審計(jì)回扣與審計(jì)監(jiān)管前文的分析表明,審計(jì)回扣凸現(xiàn)的是一個(gè)審計(jì)監(jiān)管問(wèn)題,它因政府監(jiān)管產(chǎn)生也應(yīng)由審計(jì)監(jiān)管政策的改變來(lái)解決。我們認(rèn)為,取消政府限價(jià)或者允許明折明扣、限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化和加強(qiáng)建設(shè)法律賠償機(jī)制等審計(jì)監(jiān)管措施,有利于改善我國(guó)審計(jì)回扣所引起的一系列問(wèn)題。

(一)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)取消政府限價(jià)或者允許明折明扣政府限價(jià)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留的產(chǎn)物,最初的設(shè)想是通過(guò)政府限價(jià)防止惡性競(jìng)爭(zhēng),以保證審計(jì)質(zhì)量,但其結(jié)果適得其反,政府限價(jià)破壞了審計(jì)市場(chǎng)自身的經(jīng)濟(jì)規(guī)律而直接導(dǎo)致了審計(jì)市場(chǎng)的混亂。依據(jù)價(jià)值規(guī)律,審計(jì)定價(jià)首先是市場(chǎng)的范疇,以成本為基礎(chǔ)并隨供求關(guān)系的變化而變動(dòng)。其次審計(jì)定價(jià)還是一個(gè)道德范疇,禁止低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)是各國(guó)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中一項(xiàng)對(duì)同行的道德責(zé)任。只有當(dāng)市場(chǎng)失靈且道德約束失效時(shí),才有必要借助審計(jì)監(jiān)管的力量,強(qiáng)制糾正審計(jì)定價(jià)的扭曲。我國(guó)政府限價(jià)是基于人性惡的預(yù)先設(shè)定而不是基于人性善后的有效補(bǔ)充,這有悖于當(dāng)前主流的經(jīng)濟(jì)管制理論。因此,要么完全取消政府限價(jià)還審計(jì)定價(jià)權(quán)力于審計(jì)市場(chǎng),要么允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所明折明扣,以消除審計(jì)回扣隱蔽性所帶來(lái)的弊端。

(二)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化經(jīng)營(yíng)多樣化能帶來(lái)真正的經(jīng)濟(jì)性,它有利于技術(shù)的轉(zhuǎn)移運(yùn)用以及審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的合理分擔(dān),但多樣化也會(huì)帶來(lái)不同業(yè)務(wù)間的互相補(bǔ)貼從而有損于競(jìng)爭(zhēng)。本文無(wú)意過(guò)多評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)多樣化的優(yōu)劣,只是遵從前文對(duì)審計(jì)回扣分析的一貫邏輯,我們認(rèn)為,審計(jì)監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化。如果審計(jì)師在審計(jì)服務(wù)過(guò)程中獲取的知識(shí)能有效運(yùn)用于管理咨詢,那么這些審計(jì)服務(wù)的知識(shí)外溢效應(yīng)會(huì)增加審計(jì)服務(wù)的價(jià)值①(李樹(shù)華,2000)。這里,審計(jì)服務(wù)的知識(shí)外溢效應(yīng)是指,當(dāng)審計(jì)服務(wù)知識(shí)運(yùn)用于管理咨詢時(shí),管理咨詢由于無(wú)須分擔(dān)審計(jì)服務(wù)成本而獲得的超額利潤(rùn)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)服務(wù)和管理咨詢等多樣經(jīng)營(yíng),審計(jì)服務(wù)由于審計(jì)回扣所造成的虧損就有可能通過(guò)管理咨詢的高盈利來(lái)彌補(bǔ),會(huì)計(jì)師事務(wù)所也就有可能通過(guò)具有惡性競(jìng)爭(zhēng)性質(zhì)的高審計(jì)回扣來(lái)招攬審計(jì)客戶,因此限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化,可消除由于不同業(yè)務(wù)相互補(bǔ)貼所形成的審計(jì)回扣。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

(三)審計(jì)監(jiān)督應(yīng)著力于建立并完善法律賠償機(jī)制導(dǎo)致審計(jì)回扣產(chǎn)生的另一個(gè)原因是由于我國(guó)缺乏法律賠償機(jī)制,使機(jī)會(huì)成本轉(zhuǎn)換成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤(rùn),從而提供了較大的審計(jì)回扣空間,通過(guò)建立法律賠償機(jī)制消除審計(jì)回扣的可能空間是審計(jì)監(jiān)管首當(dāng)其沖的任務(wù)。

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2.施工準(zhǔn)備的審計(jì)沒(méi)有受到重視當(dāng)前我國(guó)的基建項(xiàng)目審計(jì)工作的重點(diǎn)往往在于施工單位的選擇、監(jiān)理工作、項(xiàng)目法人質(zhì)量控制等方面。而施工準(zhǔn)備階段卻沒(méi)有得到審計(jì)人員的重視。作為基建項(xiàng)目審計(jì)中的一項(xiàng)關(guān)鍵內(nèi)容，施工準(zhǔn)備階段的審計(jì)非常重要。施工準(zhǔn)備階段要查看各種合同、勘察監(jiān)理、設(shè)計(jì)、施工等單位的資質(zhì)證書(shū)等等，這也是基建項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中一個(gè)容易被忽略的部分，很容易造成審計(jì)質(zhì)量的下降。

二、提高基建項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量的措施

1.建立一支高素質(zhì)的審計(jì)工作團(tuán)隊(duì)基建項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量的高低與審計(jì)組人員的素質(zhì)有著重要的關(guān)系，要提高基建項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量就要從提高審計(jì)組人員的素質(zhì)開(kāi)始。審計(jì)組包括法律人員、工程人員、財(cái)會(huì)人員等等，要選派經(jīng)驗(yàn)豐富、富有責(zé)任心的人員來(lái)參與審計(jì)工作。切實(shí)提高審計(jì)組人員的專業(yè)水平和敬業(yè)精神，使審計(jì)組人員的綜合素質(zhì)提高。避免發(fā)生由于專業(yè)水準(zhǔn)不足、審計(jì)程序失誤而造成審計(jì)證據(jù)不足的現(xiàn)象，與此同時(shí)，必須要嚴(yán)抓審計(jì)組內(nèi)部的腐敗現(xiàn)象。

2.對(duì)基建項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施的過(guò)程進(jìn)行嚴(yán)格的控制要建立科學(xué)、規(guī)范、嚴(yán)密的基建項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施過(guò)程。第一，建立審計(jì)復(fù)核制度，對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任進(jìn)行明確規(guī)范。第二，確保審計(jì)程序的執(zhí)行，在審計(jì)的過(guò)程中要嚴(yán)格按照國(guó)家的法律法規(guī)和政策要求，取得確鑿有力的審計(jì)證據(jù)。要確保審計(jì)證據(jù)的真實(shí)有效，能夠作為審計(jì)處理處罰的依據(jù)。以審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)工作底稿和審計(jì)日記的編制和記錄，審計(jì)工作底稿必須格式規(guī)范、條理清晰，能夠真實(shí)的反映審計(jì)過(guò)程。審計(jì)人員要做好審計(jì)日記的記錄工作。

3.實(shí)施全過(guò)程的、動(dòng)態(tài)化的審計(jì)審計(jì)工作應(yīng)該貫穿于整個(gè)基建項(xiàng)目之中，因此必須要實(shí)施全過(guò)程的、動(dòng)態(tài)化的審計(jì)工作。要結(jié)合事后審計(jì)、事中審計(jì)和事前審計(jì)，確保審計(jì)工作能夠囊括基建項(xiàng)目的每一個(gè)環(huán)節(jié)和內(nèi)容。事后審計(jì)主要針對(duì)的是基建項(xiàng)目施工過(guò)程中的一些問(wèn)題，對(duì)其進(jìn)行審計(jì)并采取措施；事中審計(jì)主要針對(duì)基建項(xiàng)目施工管理過(guò)程中管理人員的責(zé)任履行情況，并對(duì)每個(gè)階段的效益進(jìn)行審計(jì)。事前審計(jì)主要是風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，審計(jì)資金來(lái)源、合同評(píng)審和簽訂中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)[3]。

4.提高審計(jì)人員的職業(yè)敏感度審計(jì)人員在對(duì)基建項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中絕不能帶有任何主觀情緒和個(gè)人情感色彩，只有這樣才能夠確保審計(jì)工作的公正性和科學(xué)性。要提高審計(jì)組人員的職業(yè)敏感度，在每個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)中都要保持客觀公正的立場(chǎng)。每一個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)都要有相應(yīng)的法律依據(jù)或者經(jīng)過(guò)全審計(jì)組討論，審計(jì)人員絕不能憑空臆測(cè)、貿(mào)然行事。審計(jì)人員要注意審計(jì)工作底稿的保存工作，審計(jì)工作底稿是重要的法庭證據(jù)，絕不能因?yàn)槿藶槭杪┒霈F(xiàn)遺失、錯(cuò)漏的情況。審計(jì)人員要能夠識(shí)別審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，保持高度的政治敏感性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并拒絕不規(guī)范的行為，嚴(yán)格杜絕審計(jì)過(guò)程中的賄賂行為。在審計(jì)工作結(jié)束后，審計(jì)組人員要對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行及時(shí)的總結(jié)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，不斷降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。

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二、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量對(duì)上市公司融資成本影響的實(shí)

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Cadbury(1992)和Hampel(1998)研究證實(shí)公司治理的改善對(duì)審計(jì)質(zhì)量提高的顯著作用。肖作平（2006）也發(fā)現(xiàn)公司治理確實(shí)影響審計(jì)質(zhì)量，具體包括第一大股東持股比例、第一大股東性質(zhì)以及國(guó)家股比例等因素?？傊褐卫硭礁叩墓?，其審計(jì)質(zhì)量高于治理水平低的公司。孫娜、張耀中（2008）的研究也證實(shí)了這一結(jié)論。余宇瑩、劉啟亮（2007）公司治理系統(tǒng)越好，公司盈余管理的空間越小，審計(jì)質(zhì)量越高。進(jìn)一步區(qū)分正向和負(fù)向盈余管理，主要是正向盈余管理時(shí)，其抑制作用更顯著。

（二）審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量

國(guó)外理論界認(rèn)為審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響具有兩面性，審計(jì)任期的延長(zhǎng)既有可能形成學(xué)習(xí)效應(yīng)，對(duì)被審計(jì)單位的了解增加，又有可能對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。所以，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系不能一概而論。李兆華（2005）從博弈論的角度進(jìn)行分析。實(shí)證方面，劉成立、王曉艷（2006）的研究顯示在審計(jì)任期較短時(shí)上市公司的盈余管理程度較大，審計(jì)質(zhì)量較低，但沒(méi)有發(fā)現(xiàn)存在審計(jì)任期較長(zhǎng)時(shí)審計(jì)質(zhì)量下降的證據(jù)。

（三）審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)質(zhì)量的衡量長(zhǎng)久以來(lái)都是一個(gè)復(fù)雜的課題。溫國(guó)山（2009）認(rèn)為形式上的審計(jì)質(zhì)量、實(shí)質(zhì)上的審計(jì)質(zhì)量和市場(chǎng)感知的審計(jì)質(zhì)量并不是完全等同的，不能將三者相混淆。王艷艷、陳漢文（2006）從會(huì)計(jì)信息透明度的角度研究我國(guó)不同事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量是否存在差異。劉峰、周福源（2007）以穩(wěn)健性作為審計(jì)質(zhì)量的替代。已有研究發(fā)現(xiàn)，截面Jones模型估計(jì)出的非正常性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)能夠有效地衡量公司盈余管理的程度(subramanyam，1996；Bartov，Gul和Tsui，2000)。蔡春、鮮文鐸（2007）采用異常應(yīng)計(jì)指標(biāo)度量審計(jì)質(zhì)量，包括操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)(DAC)和異常性營(yíng)運(yùn)資本(AWCA)等，依據(jù)調(diào)整的Jones模型并以分年度分行業(yè)樣本進(jìn)行估計(jì)。劉啟亮（2006）采用依據(jù)Jones模型，以可操縱性應(yīng)計(jì)數(shù)的絕對(duì)值(以|DA|表示)，衡量審計(jì)師允許管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的空間。

二、特殊普通合伙與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其發(fā)展變遷的過(guò)程中，出現(xiàn)過(guò)四種組織形式：獨(dú)資、有限責(zé)任、普通合伙、有限責(zé)任合伙。有限責(zé)任公司制的組織形式因其弊端在審計(jì)實(shí)務(wù)界中被大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所摒棄，獨(dú)資僅適用于個(gè)人執(zhí)業(yè)，因此國(guó)外學(xué)者們對(duì)組織形式的研究主要側(cè)重于普通合伙制和有限責(zé)任制。其研究?jī)?nèi)容多為組織形式的起源、性質(zhì)、內(nèi)部結(jié)構(gòu)、對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的影響、形式之間優(yōu)劣的比較等等，研究其對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的不多。Alchian和Demsetz(1972)利用知識(shí)結(jié)構(gòu)及心理學(xué)的知識(shí)進(jìn)行分析，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身就是由高級(jí)專業(yè)技術(shù)人員組成的團(tuán)體組織，與一般企業(yè)在人力資源方面更強(qiáng)調(diào)組內(nèi)成員之間的相互了解、信任與合作，因此采用合伙制的組織形式比有限責(zé)任制更有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。Narayanan(l994)從不同組織形式下會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)不同這一角度出發(fā)，建立了審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)師法律責(zé)任模型，通過(guò)模型分析得出：在按比例承擔(dān)法律責(zé)任的制度環(huán)境下，相比于在連帶和單獨(dú)承擔(dān)法律責(zé)任的制度環(huán)境下，審計(jì)師的訴訟成本對(duì)努力程度更加敏感，審計(jì)師和公司之間的法律責(zé)任分配規(guī)則由審計(jì)師和公司按比例承擔(dān)法律責(zé)任轉(zhuǎn)換到審計(jì)師承擔(dān)連帶法律責(zé)任或單獨(dú)承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)提高，因此采用合伙制或獨(dú)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量通常比有限責(zé)任的事務(wù)所高。CarterG.Bishop(2009)對(duì)普通合伙、有限責(zé)任合伙、公司制組織形式進(jìn)行了比較分析，認(rèn)為公司制的組織形式下，“審計(jì)失敗”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰過(guò)低，不利于審計(jì)質(zhì)量的提高，而普通合伙制下對(duì)合伙人又近乎苛刻，常常使得“無(wú)辜”的合伙人慘遭橫禍，而有限責(zé)任制則彌補(bǔ)了前兩者的缺陷，是理想的組織形式。我國(guó)目前關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量的研究尚且沒(méi)有統(tǒng)一的結(jié)論。部分學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后，審計(jì)質(zhì)量顯著提高。代洪順（2000）認(rèn)為組織形式不盡合理是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的最主要原因。有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所其權(quán)力與責(zé)任不匹配，使得部分事務(wù)所及會(huì)計(jì)師鉆法律空子，不顧業(yè)務(wù)質(zhì)量，瘋狂的索取其本不應(yīng)該得到的經(jīng)濟(jì)利益。他認(rèn)為要徹底解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量問(wèn)題，應(yīng)該從事務(wù)所組織形式上入手，推行合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同樣，逯穎（2008）、郭莉莉、徐衛(wèi)蘭（2012）也從法律風(fēng)險(xiǎn)這一角度出發(fā)，分析論證了合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所比有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)更大，更有動(dòng)機(jī)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。劉斌、王杏芬、李嘉明（2008）通過(guò)建立審計(jì)質(zhì)量的二次函數(shù)模型，分析論證不同組織形式的事務(wù)所在同時(shí)審計(jì)多個(gè)客戶時(shí)，“在有限合伙制和賠償機(jī)制完善的前提下，隨著客戶數(shù)量的增多，事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量上升，發(fā)生審計(jì)失效的概率下降”。陳明遠(yuǎn)（2012）通過(guò)建立以理性人假設(shè)為基礎(chǔ)的博弈論模型研究我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后質(zhì)量的變化，發(fā)現(xiàn)特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提升審計(jì)質(zhì)量，降低獨(dú)立審計(jì)中事務(wù)所及合伙人與被審計(jì)單位串謀舞弊的概率，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的有效性。李曉慧、吳雅楠（2012）采用李克特量表法從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理、業(yè)務(wù)特征、規(guī)模、聘用與更換和組織形式五個(gè)方面的16種細(xì)分因素設(shè)計(jì)調(diào)查問(wèn)卷，向全國(guó)執(zhí)業(yè)第一線的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示絕大部分會(huì)計(jì)師認(rèn)為事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量有影響，并且認(rèn)為特殊普通合伙制事務(wù)所有助于審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的改善。當(dāng)然，也有部分學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量無(wú)關(guān)。原紅旗、李海建（2003）以2001年的年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、組織形式對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響進(jìn)行了回歸分析，研究結(jié)果認(rèn)為對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生主要影響的因素是被審計(jì)單位自身的財(cái)務(wù)特征，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模對(duì)審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明顯的影響。呂鵬、陳小悅（2005）從博弈論的視角，通過(guò)建立序貫博弈模型，分別求出了有限責(zé)任和無(wú)限責(zé)任兩種情況下的博弈均衡，并進(jìn)行了比較。研究結(jié)果表明當(dāng)審計(jì)市場(chǎng)中買(mǎi)方具有很強(qiáng)的市場(chǎng)勢(shì)力的情況之下，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式從有限責(zé)任制改變?yōu)槠胀ê匣镏撇⒉荒芨淖儗徲?jì)師的審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式并無(wú)多大關(guān)聯(lián)。郭莉（2004）從法律風(fēng)險(xiǎn)角度對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究，研究結(jié)果表明：高風(fēng)險(xiǎn)的組織形式并不必然帶來(lái)高質(zhì)量的審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有明顯影響。在這之后，張棟(2009)也從該角度對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制和有限責(zé)任制進(jìn)行比較，他認(rèn)為各種組織形式都有其自身的優(yōu)缺點(diǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有重大關(guān)聯(lián)。

三、特殊普通合伙限制審計(jì)質(zhì)量的原因

（一）責(zé)任界定

在特殊普通合伙制下，合伙人因故意或重大過(guò)失導(dǎo)致合伙企業(yè)債務(wù)的，由有過(guò)失的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限責(zé)任；如果一個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)過(guò)程中非因故意或重大過(guò)失所造成的合伙企業(yè)債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。然而，此項(xiàng)法律規(guī)定中，“故意”、“重大過(guò)失”很難衡量。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》相關(guān)法律條文及司法解釋，我國(guó)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所常涉及的有故意、重大過(guò)失、一般過(guò)失以及輕微過(guò)失，以上類型之間不存在明確的劃分，法律條文也不能完整的列示所有的可能情況。在實(shí)際社會(huì)情況中，抽象的理論劃分很難應(yīng)用于實(shí)踐中。

（二）債權(quán)追溯

由特殊普通合伙制的相關(guān)規(guī)定可知，當(dāng)審計(jì)師沒(méi)有遵守最基本的職業(yè)道德時(shí)，由有過(guò)失的合伙人承擔(dān)無(wú)限或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人承擔(dān)有限責(zé)任。即當(dāng)合伙人違法違規(guī)時(shí)，債權(quán)人追償權(quán)利有限。而當(dāng)審計(jì)師遵守基本的職業(yè)道德，卻在執(zhí)業(yè)過(guò)程中因?yàn)橐恍┎豢深A(yù)見(jiàn)的原因，或者審計(jì)抽樣有限等情況時(shí)，造成的合伙企業(yè)債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。此時(shí)，債權(quán)人追償權(quán)利反而更高。由債權(quán)人的角度出發(fā)，損害了債券人的權(quán)利。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度出發(fā)，當(dāng)審計(jì)師消極怠工時(shí)，賠償義務(wù)反而要小，不利于鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，提高審計(jì)質(zhì)量。

篇6

二、企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量自我評(píng)估工作的現(xiàn)實(shí)意義

（一）可以強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)工作職能，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的“加快轉(zhuǎn)型”

開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量自我評(píng)估，通過(guò)與企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)、各層級(jí)之間開(kāi)展深入的交流，將會(huì)使內(nèi)部審計(jì)部門(mén)更加關(guān)注如何增加組織價(jià)值、如何改善組織運(yùn)營(yíng)等方面的情況。這符合現(xiàn)代企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的訴求，將會(huì)促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)向“加強(qiáng)企業(yè)管理、改進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、防范外部風(fēng)險(xiǎn)”的方向轉(zhuǎn)型，從而強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的工作職能。

（二）可以夯實(shí)內(nèi)部審計(jì)各項(xiàng)管理工作，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的“科學(xué)化與規(guī)范化”

開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量自我評(píng)估，可以使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)審人員有時(shí)間和機(jī)會(huì)去查擺自身管理工作中存在的缺點(diǎn)和不足，并促使他們?cè)诮窈蟮墓ぷ髦袊?yán)格遵循《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》開(kāi)展各項(xiàng)審計(jì)工作。這將會(huì)極大提高內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化水平，從而推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)工作向規(guī)范化、科學(xué)化的方向邁進(jìn)，為內(nèi)部審計(jì)向更高水平發(fā)展夯實(shí)了基礎(chǔ)。

（三）可以提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，保障內(nèi)部審計(jì)事業(yè)“更好發(fā)展”

通過(guò)建立完善的審計(jì)人員績(jī)效考評(píng)體系、有效的競(jìng)爭(zhēng)激勵(lì)機(jī)制等多種方式，開(kāi)展高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量自我評(píng)估，能夠全面、客觀地了解內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)情況，起到提高內(nèi)部審計(jì)人員的能力，激發(fā)審計(jì)人員工作興趣與熱情的目的，從而推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)人員不斷增強(qiáng)自身專業(yè)勝任能力。

（四）可以健全內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制，營(yíng)造良好的“審計(jì)環(huán)境”

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在一個(gè)企業(yè)中的組織位置和運(yùn)行機(jī)制，反映了其在該企業(yè)中的地位，也反映了其獨(dú)立程度和運(yùn)行效率。企業(yè)的職能部門(mén)通過(guò)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量自我評(píng)估，查明影響內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的外在因素，進(jìn)而與企業(yè)高層開(kāi)展良性的溝通，爭(zhēng)取高管層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支持與信任，為內(nèi)部審計(jì)營(yíng)造良好的審計(jì)環(huán)境。

三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量自我評(píng)估的運(yùn)用途徑

（一）建立內(nèi)部審計(jì)評(píng)估專業(yè)辦公室，建立專業(yè)評(píng)估團(tuán)隊(duì)

企業(yè)可以通過(guò)組織內(nèi)部審計(jì)、人力資源、企業(yè)管理、風(fēng)險(xiǎn)管控等部門(mén)中了解和熟悉內(nèi)部審計(jì)工作的人員，成立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估專業(yè)辦公室。該辦公室，在管理上與其他機(jī)構(gòu)互不隸屬，專門(mén)從事內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估工作，可以根據(jù)需要，定期開(kāi)展質(zhì)量評(píng)估工作，滿足評(píng)估工作的實(shí)際需求。為了進(jìn)一步發(fā)揮該辦公室的工作職能，還需要建立一支熟悉內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、擁有評(píng)估技能，具有較強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)的專業(yè)評(píng)估隊(duì)伍?？梢云刚?qǐng)具有較高內(nèi)審質(zhì)量評(píng)估理論水平的專家和擁有豐富內(nèi)審評(píng)估經(jīng)驗(yàn)的執(zhí)業(yè)人員，對(duì)評(píng)估團(tuán)隊(duì)進(jìn)行培訓(xùn)，使評(píng)估人員了解內(nèi)審質(zhì)量評(píng)估的方式方法，盡快掌握審計(jì)質(zhì)量評(píng)估工作的具體程序，為順利完成評(píng)估工作打下良好基礎(chǔ)。

（二）制定符合企業(yè)實(shí)際的質(zhì)量自我評(píng)估實(shí)施細(xì)則

為了促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估工作的程序化、規(guī)范化，確保評(píng)估工作的成效性，建議企業(yè)盡快出臺(tái)符合本企業(yè)實(shí)際情況的質(zhì)量評(píng)估制度辦法。如：頒布企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估實(shí)施細(xì)則，制定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估業(yè)務(wù)操作指引，明確質(zhì)量評(píng)估的方式、內(nèi)容、程序等，細(xì)化檢查操作流程，明確評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，為下一步內(nèi)審質(zhì)量評(píng)估工作的順利開(kāi)展，提供制度支撐。

篇7

一、運(yùn)用制度控制方法提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

制度控制方法，是指內(nèi)部審計(jì)部門(mén)通過(guò)建立健全各種質(zhì)量控制制度，以監(jiān)督、約束和規(guī)范內(nèi)部審計(jì)行為，提高審計(jì)質(zhì)量的方法。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)而言，一方面應(yīng)通過(guò)制度控制來(lái)規(guī)范內(nèi)部審計(jì)行為；另一方面還必須通過(guò)一定的制度控制來(lái)明確內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任。在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中實(shí)施制度控制，可以嚴(yán)格審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)流程，使內(nèi)部審計(jì)行為做到規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，從而建立控制內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的長(zhǎng)效機(jī)制。

如何建立健全審計(jì)質(zhì)量控制制度？借鑒全面質(zhì)量管理理論中PDCA工作循環(huán)法的原理，在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，我們可將審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制過(guò)程分為四個(gè)步驟進(jìn)行：第一步驟是“計(jì)劃（Plan）”。針對(duì)某一具體審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行分析，制定具體審計(jì)質(zhì)量控制計(jì)劃和措施；第二步驟是“實(shí)施（Do）”。認(rèn)真執(zhí)行計(jì)劃并嚴(yán)格落實(shí)各項(xiàng)質(zhì)量控制措施；第三步驟是“檢查（Check）”。對(duì)計(jì)劃實(shí)施情況進(jìn)行檢查和考核，找出存在的問(wèn)題與差距；第四步驟是“處理（Action）”?？偨Y(jié)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，以便在今后的審計(jì)工作中推行。如果檢查的結(jié)果與審計(jì)之前預(yù)定的計(jì)劃不一致的話，則一定要查明原因，采取措施加以解決。只要我們認(rèn)真執(zhí)行以上四個(gè)步驟，周而復(fù)始，建立有效的審計(jì)質(zhì)量控制循環(huán)機(jī)制和制度，就一定能夠切實(shí)保障和提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。

在國(guó)家審計(jì)署所制訂的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》（［2004］審計(jì)署令第6號(hào)）中，明確規(guī)定了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，對(duì)編制審計(jì)方案、收集審計(jì)證據(jù)、編寫(xiě)審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿、出具審計(jì)報(bào)告、歸集審計(jì)檔案等全過(guò)程實(shí)行質(zhì)量控制。該辦法對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)如何進(jìn)行質(zhì)量控制作出了詳盡和嚴(yán)密地規(guī)定。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在制訂本單位的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制制度時(shí)，可以參照國(guó)家審計(jì)署所制訂的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》，結(jié)合本單位的具體實(shí)際情況，制訂出切合實(shí)際的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制制度，為運(yùn)用制度控制方法提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量做好基礎(chǔ)工作。

二、運(yùn)用質(zhì)量復(fù)核方法提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

質(zhì)量復(fù)核方法，是指在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中，通過(guò)一定的程序，結(jié)合實(shí)際情況建立嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量復(fù)核制度。在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，進(jìn)行多層次的復(fù)核十分必要。

怎樣進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量復(fù)核？首先，在內(nèi)部審計(jì)制度中，應(yīng)明文規(guī)定要對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核，質(zhì)量復(fù)核包括審中復(fù)核和審后復(fù)核。要對(duì)復(fù)核人級(jí)別、復(fù)核程序與要點(diǎn)、復(fù)核人職責(zé)等作出規(guī)定。其次，要結(jié)合項(xiàng)目審計(jì)的特點(diǎn)，擴(kuò)展審計(jì)質(zhì)量復(fù)核層次，建立由內(nèi)部審計(jì)小組、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)分管領(lǐng)導(dǎo)所組成的三級(jí)復(fù)核制度，分別履行詳細(xì)復(fù)核、一般復(fù)核、重點(diǎn)復(fù)核的職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)小組側(cè)重于審中的詳細(xì)復(fù)核，應(yīng)指定專人或復(fù)核小組對(duì)審計(jì)過(guò)程中已完成的業(yè)務(wù)跟蹤進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核。在審計(jì)完成階段，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)分管領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行審后復(fù)核，在作出正式的審計(jì)結(jié)論前，對(duì)審計(jì)組已經(jīng)完成的全部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量把關(guān)。

三、運(yùn)用區(qū)域控制方法提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

區(qū)域控制方法，是指在審計(jì)過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員將整個(gè)審計(jì)對(duì)象劃分為重點(diǎn)審計(jì)區(qū)域和非重點(diǎn)審計(jì)區(qū)域，然后對(duì)兩個(gè)區(qū)域分別實(shí)施詳盡程度、繁簡(jiǎn)程度不同的審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量控制，做到全面監(jiān)督和重點(diǎn)檢查相結(jié)合，提高審計(jì)質(zhì)量。

如何運(yùn)用區(qū)域控制方法進(jìn)行審計(jì)？第一，在審計(jì)計(jì)劃階段，關(guān)鍵工作是確定重點(diǎn)審計(jì)區(qū)域和非重點(diǎn)審計(jì)區(qū)域，在審計(jì)方案中應(yīng)明確將重點(diǎn)審計(jì)區(qū)域列入工作重點(diǎn)；第二，在審計(jì)實(shí)施階段，分別重點(diǎn)區(qū)域和非重點(diǎn)區(qū)域，按照不同的審計(jì)方法和策略進(jìn)行審計(jì)。對(duì)重點(diǎn)區(qū)域?qū)嵤┲攸c(diǎn)審計(jì)和詳細(xì)審計(jì)，盡可能做到全面監(jiān)督和重點(diǎn)檢查相結(jié)合，確保審計(jì)質(zhì)量。

四、運(yùn)用自查互查質(zhì)量方法提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

自查互查質(zhì)量法主要適用于內(nèi)部審計(jì)小組，它是質(zhì)量復(fù)核方法在內(nèi)部審計(jì)小組中的具體運(yùn)用。自查法，就是審計(jì)人員分別根據(jù)自己所擔(dān)負(fù)的審計(jì)任務(wù)，對(duì)自己所進(jìn)行的審計(jì)工作進(jìn)行追溯性檢查，以檢驗(yàn)審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的方法；互查法，是指由審計(jì)組中擔(dān)負(fù)不同審計(jì)任務(wù)的審計(jì)人員相互之間對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程進(jìn)行追溯性檢查，以檢驗(yàn)審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的方法。

在實(shí)際審計(jì)工作中，應(yīng)努力避免使自查互查審計(jì)質(zhì)量的行為流于形式。特別需注意的是，在自查中審計(jì)人員對(duì)自己的工作進(jìn)行復(fù)查，受習(xí)慣性思維和慣性的影響可能使自查流于形式。互查法雖有助于克服上述局限，但也可能存在審計(jì)人員礙于情面，使復(fù)查難以深入；或因?qū)徲?jì)人員不熟悉情況，影響工作效率等弊端。因而，在各單位的內(nèi)部審計(jì)制度中應(yīng)嚴(yán)格規(guī)定內(nèi)部審計(jì)人員的自查責(zé)任和互查責(zé)任，對(duì)違規(guī)審計(jì)人員要進(jìn)行處理。

五、運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)公示方法提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)公示方法，就是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)重要內(nèi)部審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容、審計(jì)程序、過(guò)程、結(jié)果、舉報(bào)方式等，采用適當(dāng)方式向內(nèi)部被審單位進(jìn)行公開(kāi)的制度。內(nèi)部審計(jì)公示的范圍包括：一是對(duì)內(nèi)部被審計(jì)單位公開(kāi)，主要是對(duì)審計(jì)目的、內(nèi)容、處理結(jié)果、審計(jì)舉報(bào)及監(jiān)督電話進(jìn)行公開(kāi)。二是對(duì)有關(guān)內(nèi)部主管部門(mén)公開(kāi)，公開(kāi)的目的是一方面取得有關(guān)內(nèi)部主管部門(mén)的支持、配合和監(jiān)督，另一方面讓有關(guān)內(nèi)部主管部門(mén)了解被審計(jì)單位的審計(jì)情況和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)建議，從而使被審計(jì)單位更好地改進(jìn)自身的工作。:

篇8

PDCA循環(huán)中第一個(gè)階段稱為計(jì)劃階段（P階段）。通過(guò)節(jié)能調(diào)查和統(tǒng)計(jì)分析，找到節(jié)能管理的瓶頸和癥結(jié)所在，并提出合理對(duì)策，結(jié)合上級(jí)管理部門(mén)的要求，制定本部門(mén)的節(jié)能指標(biāo)、節(jié)能措施和管理方案。整個(gè)過(guò)程要貫穿能源審計(jì)方法中八個(gè)方面的分析方法、三個(gè)層次的基本思路，也就是說(shuō)對(duì)往年用能情況從能源、技術(shù)工藝、設(shè)備、過(guò)程控制、管理、員工、產(chǎn)品、廢棄能等八個(gè)可能涉及到的方面，按照判明能源浪費(fèi)和效率低的部位、分析產(chǎn)生能源浪費(fèi)和效率低的原因、提出節(jié)能降耗整改措施，通過(guò)對(duì)三個(gè)層次的調(diào)查分析做出決策，同時(shí)在整個(gè)分析過(guò)程中，會(huì)應(yīng)用到物質(zhì)和能量守恒原理、分層嵌入原理、反復(fù)迭代原理、窮盡枚舉原理，特別是窮盡枚舉原理將對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、尋求對(duì)策提供較好的思路。

1.1.1針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的突出問(wèn)題開(kāi)展專項(xiàng)調(diào)查機(jī)采系統(tǒng)耗電量占全廠總耗電量60%以上，隨著老油田開(kāi)發(fā)中后期地層能量遞減，耗電比重將持續(xù)加大，而且機(jī)采系統(tǒng)使用的設(shè)備數(shù)量多，裝機(jī)容量大，在存在較多問(wèn)題的同時(shí)，也有一定節(jié)能潛力。目前抽油機(jī)系統(tǒng)效率的提高受到設(shè)備因素的制約比較突出，從設(shè)備因素展開(kāi)三個(gè)層次的分析確定重點(diǎn)問(wèn)題，“大馬拉小車”現(xiàn)象作為一個(gè)技術(shù)難題，隨著節(jié)能拖動(dòng)裝置的普遍運(yùn)用已有所改觀，但在前期更換節(jié)能電動(dòng)機(jī)、開(kāi)展優(yōu)化設(shè)計(jì)和群眾性挖潛活動(dòng)所產(chǎn)生的系統(tǒng)效率小幅度提升后，就一直徘徊在20％左右，設(shè)備的因素成為機(jī)采系統(tǒng)節(jié)能發(fā)展的瓶頸。近年來(lái)采油廠主要注水泵已經(jīng)基本完成更新改造，并且采用了變頻技術(shù)，地下注水壓力在一定范圍內(nèi)波動(dòng)較小，注水效率相對(duì)比較穩(wěn)定。從設(shè)備、管理、員工三個(gè)方面開(kāi)展三個(gè)層次的分析以確定重點(diǎn)問(wèn)題。采油廠把注水工作的重點(diǎn)放在加強(qiáng)注水泵設(shè)備使用管理、注水生產(chǎn)管理以及員工設(shè)備管理技能培訓(xùn)上，從管理要效率，特別是強(qiáng)化崗位人員管理。對(duì)加熱爐采取高效的節(jié)能措施，提高其運(yùn)行效率及綜合節(jié)能效益。同時(shí)，由于開(kāi)發(fā)早、時(shí)間長(zhǎng)，使用20年以上的聯(lián)合站、采油站的加熱爐占40%。從設(shè)備因素開(kāi)展三個(gè)層次的分析確定重點(diǎn)問(wèn)題，通過(guò)測(cè)試顯示，大部分加熱爐具有一高、一低、兩大的特點(diǎn)，即排煙溫度高、燃燒熱效率低，過(guò)?？諝庀禂?shù)大、耗氣量大。影響加熱爐運(yùn)行效率的主要因素是加熱爐運(yùn)行參數(shù)和加熱爐的結(jié)構(gòu)，二者是相互制約，相互聯(lián)系的，單獨(dú)調(diào)節(jié)某一環(huán)節(jié)，只能調(diào)節(jié)某一部分的運(yùn)行效率。

1.1.2通過(guò)科學(xué)調(diào)查分析確定節(jié)能管理的重點(diǎn)方向?qū)嵺`驗(yàn)證了突出重點(diǎn)、以點(diǎn)帶面的節(jié)能管理思路的有效性，采油廠更換了部分重點(diǎn)聯(lián)合站的加熱爐，今后開(kāi)始向采油站普及；機(jī)采系統(tǒng)要在繼續(xù)制度化、規(guī)范化生產(chǎn)管理基礎(chǔ)上加大更換現(xiàn)有節(jié)能拖動(dòng)裝置的力度，持續(xù)增加其覆蓋率，油井優(yōu)化設(shè)計(jì)工作日?；?、動(dòng)態(tài)化、規(guī)?；梢杂行嵘龣C(jī)采系統(tǒng)效率。在興古潛山百萬(wàn)噸產(chǎn)能建設(shè)工程中，在考慮幾年內(nèi)輸油量的變化趨勢(shì)和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的情況下，及時(shí)做出有效的工藝調(diào)整和改造是保證輸油系統(tǒng)效率穩(wěn)中有升的關(guān)鍵。能源消耗監(jiān)測(cè)頻率與力度逐步增大，為科學(xué)優(yōu)化設(shè)備運(yùn)行效果提供保障。把對(duì)員工開(kāi)展有針對(duì)性的節(jié)能宣傳與培訓(xùn)作為群眾性挖潛活動(dòng)的新動(dòng)力，使員工節(jié)能意識(shí)由被動(dòng)完成指標(biāo)轉(zhuǎn)變到主動(dòng)研究和參與節(jié)能措施的實(shí)施，強(qiáng)化解決生產(chǎn)與節(jié)能關(guān)系的能力。加強(qiáng)設(shè)備使用管理、生產(chǎn)管理以及員工設(shè)備管理技能培訓(xùn)，保證設(shè)備設(shè)施的完好率，確保系統(tǒng)運(yùn)行達(dá)到最佳狀態(tài)，從管理要效率。通過(guò)強(qiáng)化節(jié)能達(dá)標(biāo)考核，進(jìn)一步深入開(kāi)展節(jié)能基礎(chǔ)管理工作。強(qiáng)化群眾性節(jié)能挖潛措施的管理和規(guī)范；大力開(kāi)展停爐冷輸，執(zhí)行和落實(shí)《外輸油管線末點(diǎn)溫度控制管理規(guī)定》。

1.1.3制定節(jié)能管理工作計(jì)劃在運(yùn)用質(zhì)量管理和能源審計(jì)方法開(kāi)展調(diào)查分析的基礎(chǔ)上，依據(jù)上級(jí)部門(mén)下達(dá)的年度能耗指標(biāo)明確節(jié)能節(jié)水年度、中長(zhǎng)期的發(fā)展目標(biāo)及年度能耗指標(biāo)，制定《采油廠年度節(jié)能節(jié)水工作計(jì)劃》，對(duì)各項(xiàng)能耗指標(biāo)進(jìn)行分解，并制定詳細(xì)的實(shí)施方案、考核指標(biāo)、考核辦法及獎(jiǎng)懲措施。實(shí)施方案把工作重點(diǎn)放在節(jié)能基礎(chǔ)管理、完善計(jì)量管理、群眾性節(jié)能挖潛、節(jié)能項(xiàng)目管理、優(yōu)化注水系統(tǒng)幾個(gè)方面，在生產(chǎn)過(guò)程中嚴(yán)格實(shí)施計(jì)劃管理，及時(shí)跟蹤并合理調(diào)整。

1.2執(zhí)行階段

PDCA循環(huán)的第二個(gè)階段是執(zhí)行階段（D階段）。這個(gè)階段是實(shí)施P階段所規(guī)定的內(nèi)容。在每個(gè)具體實(shí)施步驟中對(duì)可能涉及的八個(gè)方面分析方法中的因素開(kāi)展三個(gè)層次的分析；要在物質(zhì)和能量守恒原理基礎(chǔ)上，運(yùn)用反復(fù)迭代原理在每個(gè)步驟的細(xì)節(jié)中開(kāi)展三個(gè)層次的分析；要按照PDCA質(zhì)量管理的原則，在大環(huán)的基礎(chǔ)上，在每個(gè)步驟里，條件符合時(shí)運(yùn)行PDCA小循環(huán)。按照判明能源浪費(fèi)和效率低的部位、分析產(chǎn)生能源浪費(fèi)和效率低的原因、提出節(jié)能降耗整改措施這三個(gè)層次，在實(shí)施中及時(shí)驗(yàn)證計(jì)劃的可行性并善于創(chuàng)新工作內(nèi)容，準(zhǔn)確修正存在的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)節(jié)能管理的持續(xù)改進(jìn)，深挖節(jié)能潛力。實(shí)際上，分層嵌入原理、窮盡枚舉原理也在運(yùn)行中的局部細(xì)節(jié)得到體現(xiàn)和運(yùn)用。

1.2.1加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，完善節(jié)能管理網(wǎng)絡(luò)建立覆蓋面較好的節(jié)能管理網(wǎng)絡(luò)，并將每年據(jù)實(shí)調(diào)整作為一項(xiàng)常規(guī)工作，廠節(jié)能節(jié)水管理辦公室有專職的節(jié)能節(jié)水管理人員和監(jiān)測(cè)人員，建立廠、作業(yè)區(qū)（大隊(duì)）、中心站三級(jí)能源管理網(wǎng)絡(luò)，逐級(jí)配備相應(yīng)的專（兼）職管理、監(jiān)測(cè)人員和監(jiān)測(cè)設(shè)備，有針對(duì)性地進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)。對(duì)監(jiān)測(cè)人員力量進(jìn)行充實(shí)，在培訓(xùn)方面進(jìn)行強(qiáng)化，節(jié)能節(jié)水管理辦公室新增節(jié)能監(jiān)測(cè)人員，配合生產(chǎn)科對(duì)作業(yè)區(qū)監(jiān)測(cè)人員開(kāi)展專業(yè)培訓(xùn)。

1.2.2加強(qiáng)節(jié)能節(jié)水基礎(chǔ)工作，提高節(jié)能管理水平節(jié)能節(jié)水基礎(chǔ)工作是節(jié)能管理體系的核心，主要內(nèi)容是從組織和制度建設(shè)、規(guī)劃計(jì)劃管理、統(tǒng)計(jì)管理、監(jiān)測(cè)管理、定額管理、能源計(jì)量管理、項(xiàng)目管理、技措管理、合理用能用水、考核獎(jiǎng)懲、節(jié)能節(jié)水等指標(biāo)管理入手，形成以創(chuàng)新管理為目標(biāo)的系統(tǒng)化節(jié)能管理體系。這項(xiàng)實(shí)施步驟里面運(yùn)用了PDCA循環(huán)質(zhì)量管理方法，屬于大循環(huán)里面的小循環(huán)，并應(yīng)用窮盡枚舉原理，對(duì)基礎(chǔ)管理的不同部分開(kāi)展可能涉及的八個(gè)方面的三個(gè)層次分析。具體做法就是以節(jié)能達(dá)標(biāo)考核作為這項(xiàng)實(shí)施步驟的方向標(biāo)，節(jié)能達(dá)標(biāo)考核體系是依據(jù)上級(jí)部門(mén)的節(jié)能達(dá)標(biāo)考核結(jié)合實(shí)際建立的，因此具備較強(qiáng)的科學(xué)性和完備性，體系按照PDCA循環(huán)把節(jié)能基礎(chǔ)管理的全部?jī)?nèi)容進(jìn)行分類，每個(gè)類別又逐一提出了詳細(xì)具體的要求，整個(gè)體系就是一個(gè)PDCA閉環(huán)管理的模式。這個(gè)步驟涉及三個(gè)小循環(huán)：1）年初計(jì)劃里提出每個(gè)季度開(kāi)展一次節(jié)能達(dá)標(biāo)考核的計(jì)劃，每季度按照計(jì)劃實(shí)施，年底對(duì)實(shí)施情況進(jìn)行總結(jié)，按照總結(jié)出來(lái)的問(wèn)題對(duì)下一年度工作提出處理要求。2）進(jìn)行每個(gè)季度的節(jié)能達(dá)標(biāo)考核，制定考核具體時(shí)間表和確定考核對(duì)象，按照廠達(dá)標(biāo)考核體系對(duì)各個(gè)內(nèi)容逐一考核，考核結(jié)束后對(duì)被考核單位下發(fā)問(wèn)題整改通知單，并驗(yàn)證整改情況，完成問(wèn)題的PDCA循環(huán)閉環(huán)整改，實(shí)際上這里再次形成一個(gè)小循環(huán)中的小循環(huán)，最后總結(jié)本次考核，提出處理意見(jiàn)，指導(dǎo)下一季度考核。3）節(jié)能達(dá)標(biāo)考核體系本身也是一個(gè)PDCA循環(huán)。每次達(dá)標(biāo)考核都由節(jié)能節(jié)水辦公室先開(kāi)展自查，然后對(duì)各三級(jí)耗能單位開(kāi)展檢查。日常工作中，節(jié)能節(jié)水辦公室和各三級(jí)耗能單位按照達(dá)標(biāo)考核體系完善各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，每項(xiàng)基礎(chǔ)工作通過(guò)窮盡枚舉原理對(duì)基礎(chǔ)管理的不同部分開(kāi)展可能涉及的八個(gè)方面的三個(gè)層次分析，從而實(shí)現(xiàn)計(jì)劃的驗(yàn)證和工作內(nèi)容的創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)節(jié)能基礎(chǔ)管理的持續(xù)改進(jìn)。

1.2.3開(kāi)展群眾性挖潛工作，節(jié)能降耗成果顯著這項(xiàng)工作實(shí)施的關(guān)鍵點(diǎn)是每季度在節(jié)能統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)上開(kāi)展節(jié)能分析，在節(jié)能分析的指導(dǎo)下開(kāi)展下一步群眾性挖潛工作。季度節(jié)能分析分為兩個(gè)部分：主要能源消耗情況與上一季度對(duì)比變化原因分析；主要能源單耗與上一季度對(duì)比變化原因分析。對(duì)比分析采用的就是針對(duì)八個(gè)方面分析法的可能涉及因素開(kāi)展三個(gè)層次分析，目的就是找出能耗和單耗變化的原因，采取改進(jìn)措施，分析要遵守能量守恒原理和反復(fù)迭代原理。每季度開(kāi)展的以查找能耗和單耗變化原因?yàn)槟康牡墓?jié)能分析、針對(duì)原因采取的對(duì)策、具體實(shí)施的群眾性挖潛和總結(jié)性處理意見(jiàn)形成PDCA小循環(huán)。群眾性挖潛工作以其成本低、潛力大的優(yōu)勢(shì)成為節(jié)能措施比重較大的部分，群眾性挖潛活動(dòng)持續(xù)開(kāi)展，節(jié)能管理措施的強(qiáng)化取得了較好的節(jié)能效果。2010年全廠實(shí)施節(jié)電措施6項(xiàng)227井次，累計(jì)節(jié)電196.117×104kWh，折合241t標(biāo)煤。2.2.4加強(qiáng)節(jié)能項(xiàng)目管理，大力引進(jìn)節(jié)能新技術(shù)節(jié)能技術(shù)改造方面，以科學(xué)調(diào)查整體論證為依據(jù)，優(yōu)先解決工作量較大以及在生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)上擔(dān)任主要工作任務(wù)的耗能設(shè)備，解決了節(jié)能資金緊張和節(jié)能改造工作量偏大的矛盾。運(yùn)用有限節(jié)能資金重點(diǎn)解決外輸比重較大的轉(zhuǎn)油站的加熱爐更新改造，在重點(diǎn)聯(lián)合站已經(jīng)全部安裝了節(jié)能爐，把節(jié)能加熱爐技術(shù)向采油站普及。優(yōu)選工作任務(wù)較重、安全隱患較大的10個(gè)采油站，安裝了10臺(tái)高效節(jié)能加熱爐。根據(jù)節(jié)能監(jiān)測(cè)部門(mén)的監(jiān)測(cè)，取得了較好的節(jié)能效果，實(shí)現(xiàn)了整體提高廠外輸系統(tǒng)效率的節(jié)能目的。此外，通過(guò)安裝節(jié)能拖動(dòng)裝置和節(jié)能控制裝置，持續(xù)增加節(jié)能設(shè)備的覆蓋率，開(kāi)展采油區(qū)塊能效對(duì)標(biāo)節(jié)能示范工程，拓寬創(chuàng)新節(jié)能項(xiàng)目新渠道，節(jié)能效果顯著。制訂了《生產(chǎn)技術(shù)指標(biāo)考核及評(píng)比辦法》、《油井優(yōu)化設(shè)計(jì)方案審核審批管理規(guī)定》等制度，圍繞躺井率、系統(tǒng)效率、噸液耗電、合理區(qū)比例等16項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)，切實(shí)強(qiáng)化老井日常管理，使優(yōu)化設(shè)計(jì)工作進(jìn)一步日?；?、制度化和動(dòng)態(tài)化。為適應(yīng)150×104t油氣當(dāng)量的外輸規(guī)模，興三聯(lián)改建擴(kuò)建工程將在當(dāng)年開(kāi)工并于當(dāng)年完成投入使用，這對(duì)徹底扭轉(zhuǎn)油品性質(zhì)和比例變化造成的輸油管理矛盾起到了決定性作用。通過(guò)計(jì)算，全年完成節(jié)能量591t標(biāo)煤。節(jié)能項(xiàng)目管理中前期論證和技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析是關(guān)鍵，八個(gè)方面分析方法和三個(gè)層次分析方法在項(xiàng)目選擇和實(shí)施部位的選擇上發(fā)揮了不可或缺的作用

1.3檢查階段

PDCA循環(huán)的第三個(gè)階段是檢查階段（C階段）。主要是在計(jì)劃執(zhí)行過(guò)程中或執(zhí)行之后檢查執(zhí)行情況是否符合計(jì)劃的預(yù)期結(jié)果。該階段的能源審計(jì)報(bào)告本身就是能源審計(jì)系列方法的直接應(yīng)用。能耗監(jiān)測(cè)的重點(diǎn)是機(jī)采系統(tǒng)、集輸系統(tǒng)、注水系統(tǒng)及節(jié)能技措項(xiàng)目（參數(shù)調(diào)整）的監(jiān)測(cè)。為了加強(qiáng)能耗管理，主要耗能設(shè)備都安裝了計(jì)量裝置，對(duì)重點(diǎn)設(shè)備做好日常的耗能監(jiān)測(cè)，監(jiān)測(cè)結(jié)果及時(shí)下發(fā)到設(shè)備管理部門(mén)，對(duì)初測(cè)不合格的設(shè)備，限期整改，整改后進(jìn)行復(fù)測(cè)。對(duì)復(fù)測(cè)仍不合格者，由節(jié)能節(jié)水主管部門(mén)確認(rèn)，對(duì)確認(rèn)不能達(dá)到合格的設(shè)備，由節(jié)能節(jié)水辦會(huì)同有關(guān)部門(mén)制定整改方案，報(bào)節(jié)能節(jié)水管理委員會(huì)，并做出處理決定。通過(guò)監(jiān)測(cè)，及時(shí)掌握能耗情況，認(rèn)真分析耗能設(shè)備和各生產(chǎn)系統(tǒng)的能耗狀況，查找能源管理的薄弱環(huán)節(jié)，確定工作重點(diǎn)，提出設(shè)備和系統(tǒng)的更新改造方案。通過(guò)能源審計(jì)中對(duì)能源消費(fèi)狀況、管理水平、利用效率、消耗指標(biāo)、綜合利用等方面進(jìn)行嚴(yán)格的檢查、診斷，同時(shí)科學(xué)評(píng)價(jià)、排查節(jié)能障礙和浪費(fèi)原因，查找節(jié)能潛力，在此基礎(chǔ)上提出整改措施，制定下一步節(jié)能規(guī)劃，為企業(yè)節(jié)能降耗目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)指明了方向。

1.4處理階段

PDCA循環(huán)的第四階段是處理階段（A階段）。主要是根據(jù)檢查結(jié)果采取相應(yīng)的措施。四個(gè)階段循環(huán)往復(fù)，沒(méi)有終點(diǎn)，只有起點(diǎn)。這一階段要對(duì)全年節(jié)能工作，對(duì)以上三個(gè)步驟進(jìn)行總結(jié)分析，這是八個(gè)方面分析法和三個(gè)層次分析法的全面綜合運(yùn)用。具體而言，就是對(duì)計(jì)劃、實(shí)施、總結(jié)的三個(gè)過(guò)程，以科學(xué)方法站在年度總結(jié)的高度上重新審視和梳理，及時(shí)總結(jié)和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，對(duì)下一年度工作提出處理建議。在強(qiáng)化節(jié)能管理基礎(chǔ)工作方面，重點(diǎn)抓好“八化”，即：基礎(chǔ)管理中心化、計(jì)劃管理長(zhǎng)期化、落實(shí)制度規(guī)范化、統(tǒng)計(jì)管理準(zhǔn)確化、監(jiān)督管理制度化、科技進(jìn)步先導(dǎo)化、考核獎(jiǎng)懲管理典型化、計(jì)量管理精細(xì)化。理順五方面的關(guān)系：油氣生產(chǎn)與節(jié)能節(jié)水的關(guān)系，新、改、擴(kuò)建項(xiàng)目管理與節(jié)能節(jié)水“三同時(shí)”的關(guān)系，節(jié)能節(jié)水型企業(yè)建設(shè)與大力開(kāi)展群眾性挖潛工作的關(guān)系，節(jié)能主管部門(mén)與相關(guān)科室的關(guān)系，以及節(jié)能節(jié)水業(yè)績(jī)考核與獎(jiǎng)勵(lì)懲罰的關(guān)系。加強(qiáng)重點(diǎn)工作的薄弱環(huán)節(jié)：強(qiáng)制推行抽油機(jī)系統(tǒng)效率優(yōu)化設(shè)計(jì)與測(cè)試工作；做好節(jié)能新技術(shù)、新工藝的推廣與后期管理相適應(yīng)；加強(qiáng)節(jié)能監(jiān)測(cè)和參數(shù)優(yōu)化調(diào)整工作，查找節(jié)能節(jié)水工作漏點(diǎn)，制訂合理措施；以點(diǎn)帶面，推動(dòng)創(chuàng)建節(jié)能節(jié)水型企業(yè)活動(dòng)的全面開(kāi)展。

篇9

二、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)年報(bào)審計(jì)情況報(bào)告，2013年1月至4月，47家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2471家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2382份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告71份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告15份，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告3份。本文將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告統(tǒng)稱為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告，共89家非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應(yīng)的89家標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司作為配對(duì)樣本，樣本與配對(duì)樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對(duì)樣本的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，本文所有數(shù)據(jù)均來(lái)自于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站與和訊財(cái)經(jīng)網(wǎng)站。

（二）指標(biāo)選取

一張完整的資產(chǎn)負(fù)債表共有67個(gè)項(xiàng)目，但并非每個(gè)上市公司都會(huì)發(fā)生所有項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收關(guān)聯(lián)公司款、消耗性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付關(guān)聯(lián)公司款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、專項(xiàng)應(yīng)付款、非正常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目收益調(diào)整等項(xiàng)目只有部分或極少數(shù)上市公司會(huì)發(fā)生，故將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項(xiàng)目予以剔除，主要選取了資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)類”的貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付款項(xiàng)、其他應(yīng)收款、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)，“負(fù)債類”的短期借款、應(yīng)付賬款、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、其他應(yīng)付款，“所有者權(quán)益類”的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益、歸屬母公司所有者權(quán)益等32個(gè)項(xiàng)目作為分析指標(biāo)。

（三）研究假設(shè)

《上市公司信息披露管理辦法》明確要求：年度報(bào)告應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)，中期報(bào)告應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度的上半年結(jié)束之日起2個(gè)月內(nèi)，季度報(bào)告應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度第3個(gè)月、第9個(gè)月結(jié)束后的1個(gè)月內(nèi)編制完成并披露。第一季度報(bào)告的披露時(shí)間不得早于上一年度年度報(bào)告的披露時(shí)間。因此本文提出以下假設(shè)：H1：非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)存在顯著差異。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表各年年報(bào)，將非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。H2：非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)存在顯著差異。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表各年季報(bào)，將非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。H3：非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司資產(chǎn)負(fù)債表各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目存在顯著差異。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表各年各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，將非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。

（四）相關(guān)系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)

相關(guān)系數(shù)作為檢驗(yàn)數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律重要指標(biāo)。借鑒張?zhí)K彤等人對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)的分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)。如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)的分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。

（五）數(shù)據(jù)處理方法

本文所使用的數(shù)據(jù)處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據(jù)處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，相關(guān)系數(shù)分析采用CORREL函數(shù)。

三、實(shí)證分析

（一）實(shí)證分析過(guò)程

1.資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)通過(guò)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，2012年、2010年、2009年、2008年標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司的相關(guān)系數(shù)，2011年標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司的相關(guān)系數(shù)，說(shuō)明兩者之間存在差異，并且5年中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)明顯不同步，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司2011年相關(guān)系數(shù)最高，2009年最低，標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司恰恰相反，2009年相關(guān)系數(shù)最高，2011年相關(guān)系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據(jù)和配對(duì)樣本公司各年資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)數(shù)據(jù)存在顯著差異，假設(shè)1得以驗(yàn)證。2.資產(chǎn)負(fù)債表季報(bào)通過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司資產(chǎn)負(fù)債表季度數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司資產(chǎn)負(fù)債表各季數(shù)據(jù)的分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)出現(xiàn)概率遞減的規(guī)律。非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司各季首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司各季首位分布均與奔福德定律相一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。但是，各年各季的相關(guān)系數(shù)存在差異，差異度較小，相對(duì)而言，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司第1季、第4季相關(guān)系數(shù)較高，而標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司第3季、第3季相關(guān)系數(shù)較高，在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)2得以驗(yàn)證。3.資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目分析從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目的首位數(shù)據(jù)五年合計(jì)分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)付賬款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”、“其他應(yīng)付款”和“遞延所得稅資產(chǎn)”，標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)收賬款”、“負(fù)債和所有者合計(jì)”、“資產(chǎn)總計(jì)”、“應(yīng)收票據(jù)”和“無(wú)形資產(chǎn)”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司的“應(yīng)付賬款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司的“應(yīng)收賬款”、“資產(chǎn)總計(jì)”相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司各個(gè)主要項(xiàng)目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司各季度相關(guān)系數(shù)，說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司，假設(shè)3得以驗(yàn)證。

（二）實(shí)證分析結(jié)果

1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司和標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司2012年資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，計(jì)算的相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.97900、0.97292的*ST中華A、九龍山等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上?？萍肌舜元、浩物股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。2.審計(jì)質(zhì)量分析如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)，可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。同理，如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。因?yàn)閷徲?jì)意見(jiàn)標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)或非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)均說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)正確。而資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)正確，但資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見(jiàn)不正確。根據(jù)樣本公司與配對(duì)公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級(jí)及審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行分組如表8所示。所以，樣本公司與配對(duì)公司共178家上市公司中，92家上市公司審計(jì)意見(jiàn)正確，占51.69%，86家公司審計(jì)意見(jiàn)不正確，占48.31%。

四、研究結(jié)論

（一）并非所有上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布均符合奔福德定律

如果上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因?yàn)樘摷俚馁Y產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機(jī)性。從表8可以看出，樣本公司與配對(duì)公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說(shuō)不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。而我國(guó)上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問(wèn)題，即上市公司所披露的資產(chǎn)負(fù)債表存在一定程度的虛假陳述。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高，只能說(shuō)明上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)，沒(méi)有造假，而審計(jì)意見(jiàn)標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)主要包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)者編制的財(cái)務(wù)報(bào)表雖然已按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制并在所有重大方面公允反映了被審計(jì)者的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，但如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮及重大不確定事項(xiàng)，就會(huì)出帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)的上市公司也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占50%，說(shuō)明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低，只能說(shuō)明上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能造假，同樣審計(jì)意見(jiàn)標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)，雖然上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，但如果審計(jì)師認(rèn)為數(shù)據(jù)不真實(shí)影響不大或數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師依然可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)的上市公司也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上?？萍?、S舜元、浩物股份3家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，這說(shuō)明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低的不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

篇10

1.2解釋變量的選擇。本文擬選擇虛擬變量Year為解釋變量，表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前、合并中、合并后的年度，Year為-1時(shí)，代表合并前一年；Year為0時(shí)，代表合并當(dāng)年；Year為1時(shí)，代表合并后一年。通過(guò)對(duì)比該變量取不同值時(shí)，被解釋變量。｜DAi｜的變化情況，以此檢驗(yàn)事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

1.3控制變量的選擇。影響公司的審計(jì)質(zhì)量的因素有很多，并且國(guó)內(nèi)外已經(jīng)有諸多學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了大量的研究，現(xiàn)已形成了比較成熟的體系。通過(guò)對(duì)這些文獻(xiàn)的總結(jié)，本文選取了LnA、Lev、Roa、Cfo、Rec/Ta五個(gè)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有重要影響的主要因素作為回歸模型的控制變量。

2.樣本數(shù)據(jù)的選擇。

2.1合并事務(wù)所樣本的選擇。2009年5月8日財(cái)政部了《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》，文中指出要重點(diǎn)培育五到十家年收入規(guī)模在三十億元且在國(guó)際上具備良好的聲譽(yù)和競(jìng)爭(zhēng)力、能夠?yàn)槲覈?guó)的企業(yè)在境外上市以及走入國(guó)際市場(chǎng)提供跨國(guó)經(jīng)營(yíng)綜合服務(wù)的特大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在此之后，伴隨著各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛進(jìn)行的大規(guī)模的合并重組，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)掀起了自上世紀(jì)末以來(lái)的第三次大規(guī)模的合并重組的浪潮，從而徹底顛覆了以前年度的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名情況。直至2010年12月15日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)與香港有關(guān)部門(mén)就落實(shí)內(nèi)地與香港在對(duì)方上市的公司可選擇以本地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表并由本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照本地審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)的事宜達(dá)成共識(shí)。內(nèi)地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有資格承接并對(duì)H股進(jìn)行審計(jì)的資格正是財(cái)政部對(duì)我國(guó)內(nèi)地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來(lái)發(fā)展要求的一個(gè)重要領(lǐng)域。此次獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)資格業(yè)務(wù)的內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所共有12家，其中有四家是“國(guó)際四大”在本土的分所，其余八家為土生土長(zhǎng)的具有較大規(guī)模且達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也是本文所選的研究樣本，本文選擇2010年起具有H股審計(jì)資格的8家內(nèi)地所為研究樣本。他們分別是：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司；天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司；立信大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司；信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司；國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司；京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司；中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司；大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司。

2.2合并事務(wù)所客戶樣本的選擇。（1）本文選取的合并事務(wù)所樣本為2006年到2010年之間進(jìn)行過(guò)合并重組的8家具有H股審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)該樣本在合并前一期、合并當(dāng)期及合并后一期的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢驗(yàn)，則這些樣本的上市公司客戶的研究區(qū)間可能為2005年到2011年。（2）剔除金融保險(xiǎn)行業(yè)及ST、*ST、PT類公司。金融保險(xiǎn)行業(yè)的上市公司和其他行業(yè)相比有一定的獨(dú)特性，而T類公司往往有強(qiáng)烈的盈余操作動(dòng)機(jī)使得數(shù)據(jù)常出現(xiàn)異常的情況，該指標(biāo)不具有可靠性，所以本文在確定事務(wù)所客戶樣本時(shí)，剔除了金融保險(xiǎn)行業(yè)及T類公司。（3）在選取的這八家“合并事務(wù)所”的客戶中，會(huì)出現(xiàn)少數(shù)的上市公司客戶重合的現(xiàn)象，如在合并前一年的各“合并事務(wù)所”客戶樣本中可能同時(shí)存在同一家上市公司。這是由這八家樣本事務(wù)所的合并年度不同造成的，在這個(gè)時(shí)間間隔中客戶有更換審計(jì)師的可能性，這種情況不屬于本文研究的范疇，故只要審計(jì)年度不同且審計(jì)師不同，同一家客戶是被允許多次納入樣本中的。

篇11

公司會(huì)計(jì)盈余有著長(zhǎng)長(zhǎng)的生產(chǎn)鏈，受著諸多因素影響。審計(jì)是該生產(chǎn)鏈的最后一道工序，審計(jì)師相當(dāng)于質(zhì)檢員，審計(jì)質(zhì)量影響會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量。但是，審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量并不整齊劃一。一般認(rèn)為，大事務(wù)所由于聲譽(yù)機(jī)制與深口袋效應(yīng)會(huì)更加注重其審計(jì)質(zhì)量的提高。即大小事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量存在差異，且前者質(zhì)量更高。對(duì)此，投資者能否感知呢？這是一個(gè)既關(guān)乎投資者理性，又關(guān)乎證券市場(chǎng)有效性的研究課題，有著極其重要的意義。

一、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)提出

理論分析認(rèn)為：大事務(wù)所具有聲譽(yù)機(jī)制，審計(jì)失敗時(shí)客戶流失與聲譽(yù)價(jià)值損失也更多；大事務(wù)所還具有深口袋效應(yīng)，審計(jì)失敗時(shí)利益相關(guān)者要求的賠償往往也更多。聲譽(yù)機(jī)制與深口袋效應(yīng)迫使大事務(wù)所致力于審計(jì)質(zhì)量提高。但是，審計(jì)質(zhì)量卻是難以評(píng)估的。這不僅在于審計(jì)的產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告，已被格式化且絕大多數(shù)是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，還在于曝光的審計(jì)失敗也較少見(jiàn)。通常，研究者只能以盈余管理程度、非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的準(zhǔn)確性或概率等作為審計(jì)質(zhì)量的替代，研究這些替代變量與大事務(wù)所的相關(guān)關(guān)系。大體上，這些研究獲得了大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量更高的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

若果真大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量更高，對(duì)此，投資者能否感知呢？國(guó)外經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)論基本上是肯定的。我國(guó)經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)論是不一致的，有肯定與否定兩種截然相反的結(jié)論。

雖然中國(guó)證券市場(chǎng)歷史較短，投資者散戶化特征也較明顯，但證券市場(chǎng)的有效性、投資者理性等還是可以預(yù)期的。理論分析與經(jīng)驗(yàn)研究顯示事務(wù)所規(guī)模越大審計(jì)質(zhì)量越高，對(duì)此，我國(guó)投資者應(yīng)能夠感知。

事務(wù)所規(guī)模的大小劃分，典型方法是以是否國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為區(qū)分。國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所，指德勤、安永、畢馬威和普華永道等會(huì)計(jì)師事務(wù)所。20世紀(jì)90年代末指“五大”、2002年后指“四大”（為敘述方便統(tǒng)稱“四大”）。為此有假設(shè)一：相對(duì)于“非四大”，投資者認(rèn)為“四大”的審計(jì)質(zhì)量更高。

近兩年，我國(guó)本土事務(wù)所在全國(guó)掀起了新一輪合并聯(lián)合浪潮，展開(kāi)了規(guī)?；\(yùn)動(dòng)。為深入研究本土所，再把“非四大”分為“本土大所”與“本土中小所”。并有假設(shè)一推論：相對(duì)于“本土大所”，投資者認(rèn)為“四大”的審計(jì)質(zhì)量更高，以及假設(shè)二：相對(duì)于“本土中小所”，投資者認(rèn)為“本土大所”審計(jì)質(zhì)量更高。

二、研究設(shè)計(jì)及數(shù)據(jù)

1.研究模型

為檢驗(yàn)投資者對(duì)“四大”、“本土大所”、“本土中小所”審計(jì)質(zhì)量差異的感知，以研究會(huì)計(jì)盈余與個(gè)股年持有回報(bào)間關(guān)系的報(bào)酬模型為基礎(chǔ)。報(bào)酬模型中，會(huì)計(jì)盈余對(duì)個(gè)股回報(bào)的解釋能力，表明了會(huì)計(jì)盈余的價(jià)值相關(guān)性，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。所以，在報(bào)酬模型中增加事務(wù)所規(guī)模變量、事務(wù)所規(guī)模變量與盈余的交互項(xiàng)。通過(guò)考察交互項(xiàng)的系數(shù)是否顯著為正，即可考察投資者對(duì)不同規(guī)模事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量差異的感知。具體地，為檢驗(yàn)假設(shè)一、二，構(gòu)建模型（1）、（2）。

R=α+β1E+β2E·Big4+β3Big4+控制變量+ε（1）

R+α+β1E+β2E·Top10+β3Top10+控制變量+ε（2）

2.變量定義

(1)被解釋變量。R，個(gè)股年持有回報(bào)。計(jì)算公式為∏（1+Rj）-1。其中，Rj為當(dāng)年5月至次年4月的考慮現(xiàn)金分紅再投資的月個(gè)股收益率。

(2)解釋變量。E，會(huì)計(jì)盈余。計(jì)算方法為當(dāng)年凈利潤(rùn)與上年末總資產(chǎn)商，即總資產(chǎn)報(bào)酬率。選用總資產(chǎn)報(bào)酬率可使資不抵債公司包含于樣本中。Big4，“四大”。公司當(dāng)年審計(jì)師是“四大”時(shí)，Big4取值為1，否則為零。Top10，“本土大所”。公司當(dāng)年審計(jì)師在“非四大”中排名前10名時(shí)，Top10取值為1，否則為零。排名依據(jù)A股客戶總資產(chǎn)。

(3)控制變量。Size，公司規(guī)模。以上年末總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)作替代。Lev，公司償債能力。以上年末公司負(fù)債總額與總資產(chǎn)商作替代。Eff，公司經(jīng)營(yíng)效率。以上年末公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與總資產(chǎn)商作替代。Ind1～I(xiàn)nd21，公司行業(yè)。以證監(jiān)會(huì)《上市公司行業(yè)分類指引》為基礎(chǔ)，把制造業(yè)（C類）再依第一位代碼細(xì)分為十個(gè)行業(yè)，與其他行業(yè)構(gòu)成22個(gè)行業(yè)。綜合類上市公司為基準(zhǔn)組。Year2～Year4，數(shù)據(jù)年度。樣本數(shù)據(jù)包含2001年～2004年共4個(gè)年度。2001年為基準(zhǔn)組。

3.數(shù)據(jù)來(lái)源及樣本

研究所需的數(shù)據(jù)，除會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱手工收集于上市公司年報(bào)外，其他均來(lái)源于國(guó)泰安信息技術(shù)有限公司開(kāi)發(fā)的CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)（2006版）。本文數(shù)據(jù)處理及統(tǒng)計(jì)分析使用Stata8.1軟件。各年度的樣本及事務(wù)所聘任情況見(jiàn)表1。

三、實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果

1.“四大”與“非四大”的審計(jì)質(zhì)量差異

表2的第（1）列的交互項(xiàng)系數(shù)顯著為正，表明投資者對(duì)經(jīng)由“四大”審計(jì)的盈余給以更高評(píng)價(jià)。假設(shè)一得到經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。

2.“四大”與“本土大所”的審計(jì)質(zhì)量差異

表2的（2）列的交互項(xiàng)系數(shù)顯著為正，表明投資者感知到“四大”與“本土大所”審計(jì)質(zhì)量差異，并對(duì)經(jīng)由“四大”審計(jì)的盈余給以更高的評(píng)價(jià)。假設(shè)一推論也得到經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。

3.“本土大所”與“本土中小所”的審計(jì)質(zhì)量差異

表2的第（3）列的交互項(xiàng)系數(shù)顯著為正，表明投資者能夠感知兩者審計(jì)質(zhì)量的差異，并認(rèn)為“本土大所”審計(jì)質(zhì)量更高。假設(shè)二也獲得經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。

注：*、**、***分別表示10%、5%、1%水平上顯著（雙尾）；括號(hào)中是t值；截距及控制變量結(jié)果未報(bào)告

四、結(jié)語(yǔ)

本文基于會(huì)計(jì)盈余與個(gè)股年持有回報(bào)間關(guān)系的報(bào)酬模型，將為我國(guó)A股上市公司提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所分為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個(gè)層級(jí)，就投資者能否感知各層級(jí)間審計(jì)質(zhì)量差異進(jìn)行研究。研究發(fā)現(xiàn)：投資者能夠感知到“四大”與“非四大”、“四大”與“本土大所”、“本土大所”與“本土中小所”間審計(jì)質(zhì)量差異，并對(duì)前者給以更高的評(píng)價(jià)。即投資者認(rèn)為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個(gè)層級(jí)間審計(jì)質(zhì)量存在層級(jí)差。

研究在提供投資者對(duì)不同規(guī)模事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)同時(shí)，可解事務(wù)所是先“做大”還是先“做強(qiáng)”的困惑?！白龃蟆辈⒉灰馕吨艞墶白鰪?qiáng)”。在投資者更認(rèn)同大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的背景下，選擇“做大”可向投資者傳遞審計(jì)質(zhì)量提高的決心與行動(dòng)。研究也可為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的事務(wù)所做大做強(qiáng)總體目標(biāo)的落實(shí)提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。研究結(jié)論也潛在地呼吁我們對(duì)當(dāng)前這一輪的事務(wù)所合并浪潮給以更多包容與肯定。

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