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時(shí)間：2023-03-07 15:18:30
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一、問題的提出
內(nèi)部審計(jì)既是一種監(jiān)督成本，也是一種守約成本。作為守約成本，它的發(fā)生是由于高級(jí)經(jīng)理為滿足外部參與者、尤其是股東對(duì)委托責(zé)任的需求。Shere和Kent提出，內(nèi)部審計(jì)是外部審計(jì)的一種附屬職能，“不同的是內(nèi)部審計(jì)成本是直接由經(jīng)理引起的”。就某一企業(yè)來說，如果內(nèi)部和外部審計(jì)過程的總成本可低于只有外部審計(jì)時(shí)的成本，人就更愿意支付內(nèi)部審計(jì)成本。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的結(jié)合之所以會(huì)節(jié)約成本，是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)內(nèi)部并且具有專門的行業(yè)知識(shí)，比外部審計(jì)更有效率。而且，內(nèi)部審計(jì)也是一種反饋機(jī)制，管理部門可借以彌補(bǔ)各種程序上的缺陷，以避免其對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)和公司的財(cái)務(wù)狀況甚至對(duì)整個(gè)公司產(chǎn)生重大不利影響。內(nèi)部審計(jì)成本也是委托人為了保護(hù)他們的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的監(jiān)督費(fèi)用。內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的“責(zé)任報(bào)告”，將內(nèi)部審計(jì)定義為“建立在組織內(nèi)部、服務(wù)于該組織的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”。早期內(nèi)部審計(jì)是經(jīng)理的“左膀右臂”，主要是用于協(xié)助管理當(dāng)局完善公司的內(nèi)部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。
但是，近年來，從美國(guó)的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國(guó)內(nèi)的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會(huì)計(jì)信息失真成為熱點(diǎn)，人們?cè)谟懻摃?huì)計(jì)誠(chéng)信和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的同時(shí)，也更加清醒地認(rèn)識(shí)到作為審計(jì)監(jiān)督體系重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)并沒有充分發(fā)揮其作用，認(rèn)真履行其職能，使其有效性大大削弱。在此背景下，內(nèi)部審計(jì)外部化成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。
內(nèi)部審計(jì)外部化最早是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機(jī)構(gòu)提出來的。所謂內(nèi)部審計(jì)外部化（internalauditoutsouring），又被稱為內(nèi)部審計(jì)外包、內(nèi)部審計(jì)，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作部分或全部委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)人員完成。
誰(shuí)能提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)呢？?jī)?nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的提供者包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機(jī)構(gòu)。Kusel等調(diào)查顯示，國(guó)際上最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所、咨詢專家、金融機(jī)構(gòu)，以及其他組織都可提供外包服務(wù)。
二、內(nèi)部審計(jì)外包的可能性
傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)主要是服務(wù)于內(nèi)部管理的，它是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的一個(gè)內(nèi)在構(gòu)成部分。通常，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)主要面向公司管理當(dāng)局（監(jiān)督下屬機(jī)構(gòu)及人員的行為）和公司董事會(huì)（監(jiān)督公司最高管理當(dāng)局的行為）。如果內(nèi)部審計(jì)是因?yàn)閱栴}而產(chǎn)生，其目的在于降低企業(yè)成本、最大化企業(yè)價(jià)值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內(nèi)部審計(jì)就有可能外部化，只有這種外部化能降低企業(yè)的總體成本。
根據(jù)委托理論，成本構(gòu)成了企業(yè)成本的一部分，它降低了企業(yè)的價(jià)值。企業(yè)家為最大化企業(yè)價(jià)值，在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。Jenson&Meckling認(rèn)為，在搜尋最有效方式過程中，審計(jì)成為降低監(jiān)督成本和成本的一個(gè)有效選擇：“既然外部和內(nèi)部監(jiān)督成本都是由所有者—經(jīng)理人承擔(dān)，那么，所有者—經(jīng)理人將會(huì)為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監(jiān)督方式。在有效的市場(chǎng)環(huán)境下，既然外部審計(jì)的成本是由人承擔(dān)，當(dāng)人發(fā)現(xiàn)讓內(nèi)部審計(jì)部門為外部審計(jì)服務(wù)可以降低審計(jì)成本時(shí)，他當(dāng)然樂意如此，讓內(nèi)部審計(jì)部門為外部審計(jì)服務(wù)，還具有較強(qiáng)的“信號(hào)傳遞”作用，讓外部審計(jì)者感到潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，從而進(jìn)一步降低審計(jì)簽約過程的成本。
內(nèi)部審計(jì)部門監(jiān)督作用失效的一個(gè)重要原因就是最高管理者的干預(yù)。即便公司明確規(guī)定公司最高管理者不得干預(yù)內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)部門可直接向董事會(huì)報(bào)告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，影響以至干預(yù)內(nèi)部審計(jì)部門的日常運(yùn)作和審計(jì)結(jié)論。因此，將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)工作委托給專門的會(huì)計(jì)職業(yè)組織如會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將極大地提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。同樣，公司管理者聘請(qǐng)獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)工作，也具有極強(qiáng)的“信號(hào)傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業(yè)機(jī)構(gòu)監(jiān)督之下，管理者不會(huì)、也不準(zhǔn)備采取“機(jī)會(huì)主義”行為，損害所有者的利益。在美國(guó)，一些大型的保險(xiǎn)或共同基金組織，已經(jīng)將內(nèi)部審計(jì)工作委托給專業(yè)人員。三、內(nèi)部審計(jì)外部化的利弊分析
以上我們通過委托理論對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的可能性進(jìn)行了初步的分析，內(nèi)部審計(jì)究竟能否外部化？特別是我國(guó)國(guó)有企業(yè)現(xiàn)階段并沒有建立系統(tǒng)、有效的內(nèi)部審計(jì)制度的情況下，筆者認(rèn)為，企業(yè)只有在進(jìn)一步分析內(nèi)部審計(jì)外部化的利與弊之后，才能進(jìn)行權(quán)衡和選擇。
1.內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)
(1)提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)部門，其實(shí)際工作總和管理者有著密切的聯(lián)系，使內(nèi)審部門不能公允地評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另外，在利益牽制下，內(nèi)部審計(jì)部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系，這使得內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)失去獨(dú)立性。外部審計(jì)工作一般都是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來完成，能站在一個(gè)客觀和公正的立場(chǎng)上來對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，其結(jié)果只對(duì)社會(huì)公眾和合伙人負(fù)責(zé)，因此能夠客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。
(2)提高審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其他專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的要求選用合適的人才。同時(shí)，外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及被審計(jì)單位的行業(yè)特色、經(jīng)營(yíng)過程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內(nèi)審工作質(zhì)量。
(3)利用外部?jī)?yōu)勢(shì)。面對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源明顯不足的現(xiàn)狀，內(nèi)審業(yè)務(wù)外包能使企業(yè)利用自身所沒有的專業(yè)技能，引用外部先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和理論，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
(4)符合成本效益原則。企業(yè)開展內(nèi)部審計(jì)，必須設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)審部門，配備相應(yīng)的人員，其花費(fèi)的支出也可能會(huì)大于產(chǎn)生的效益。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的外部審計(jì)組織擁有規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)，可以將高額服務(wù)成本分?jǐn)偨o大量客戶，實(shí)現(xiàn)等效服務(wù)下的成本最低或成本相同下的更高效服務(wù)。再者，傳統(tǒng)以財(cái)務(wù)審計(jì)為主要目的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要，在新形勢(shì)下，內(nèi)部審計(jì)的職能逐漸向經(jīng)營(yíng)效益審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)和管理審計(jì)等方面拓展。這就要求內(nèi)部審計(jì)人員要具備相應(yīng)的會(huì)計(jì)、管理和計(jì)算機(jī)等方面的專業(yè)知識(shí)，而培養(yǎng)滿足這些需要的專業(yè)人才，對(duì)企業(yè)來說，需要付出很高的成本。將內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分外包后，企業(yè)將節(jié)省相關(guān)培訓(xùn)費(fèi)用，能夠起到降低企業(yè)成本的作用。
【關(guān)鍵詞】高校;內(nèi)部審計(jì);創(chuàng)新
高校內(nèi)部審計(jì)是指高等院校所設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)及其專職人員依法獨(dú)立地對(duì)本部門、本單位及其所屬單位的財(cái)務(wù)收支等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證和服務(wù)的活動(dòng)。它是確保高等教育目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、依法治校、強(qiáng)化管理和自我約束的重要手段。近年來,隨著國(guó)家對(duì)高等教育投入的大幅度增加和高校多渠道辦學(xué)能力的逐步增強(qiáng),高校建設(shè)步伐明顯加快,高校規(guī)模也不斷擴(kuò)大,其組織管理幅度更寬,教學(xué)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更豐富,財(cái)務(wù)預(yù)算資金更大。高校內(nèi)部審計(jì)作為一項(xiàng)高層次、綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與管理工作的地位和作用越來越明顯。盡管許多高校內(nèi)部審計(jì)工作取得了一定的成績(jī),但總體來看,我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)同高校的快速發(fā)展不相適應(yīng),內(nèi)部審計(jì)的職能作用沒有充分發(fā)揮出來,因此,高校內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新就顯得尤為重要和迫切。
1高校內(nèi)部審計(jì)觀念創(chuàng)新
從我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作長(zhǎng)期實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)積累講,內(nèi)部審計(jì)要發(fā)揮作用,必須要適應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化,遵從審計(jì)內(nèi)在的客觀規(guī)律,審計(jì)人員必須要有創(chuàng)新思維。內(nèi)部審計(jì)人員要從“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”的傳統(tǒng)思維定勢(shì)中解放出來,強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的“內(nèi)向性”,內(nèi)部審計(jì)要生存并發(fā)展,就必須走服務(wù)內(nèi)向性的道路。因此,審計(jì)人員要消除“局外人”意識(shí),要更多地從被審計(jì)單位和被審計(jì)人的角度研究審計(jì)出現(xiàn)的問題,改變被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)“敬而遠(yuǎn)之”的心態(tài),在內(nèi)審工作中實(shí)行服務(wù)形式多樣化。
因此,高校內(nèi)部審計(jì)必須與內(nèi)部管理的需要保持和諧一致,正確認(rèn)識(shí)并全面履行高校內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能,使內(nèi)審工作與高校依法治校、深化改革、快速發(fā)展的形勢(shì)相適應(yīng),使內(nèi)部審計(jì)管理、內(nèi)審機(jī)構(gòu)的“人、法、技”建設(shè)與內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)工作的發(fā)展相適應(yīng),扎扎實(shí)實(shí)地做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。在實(shí)際工作中,突出“內(nèi)向服務(wù)”,通過開展正常的審計(jì)業(yè)務(wù),監(jiān)督、評(píng)價(jià)本單位對(duì)國(guó)家法律、行業(yè)政策法規(guī)和本校有關(guān)規(guī)章制度的遵循情況,及時(shí)發(fā)現(xiàn)違背管理原則的活動(dòng),向管理者提供針對(duì)性較強(qiáng)的各種幫助;為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“真實(shí)、合法、效益”提供合理保證,促使內(nèi)部審計(jì)工作從以發(fā)現(xiàn)問題為己任向堅(jiān)持標(biāo)本兼治轉(zhuǎn)變,使內(nèi)部審計(jì)工作目標(biāo)與學(xué)校發(fā)展目標(biāo)保持高度一致。
2高校內(nèi)部審計(jì)體制創(chuàng)新
2003年5月1日起實(shí)施的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第四條規(guī)定:“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)利機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作”。照此規(guī)定,我國(guó)高校的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該是在校(院)長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)下及校(院)黨委或校董事會(huì)等權(quán)利機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。但是,由于認(rèn)識(shí)問題或其他原因,我國(guó)高校的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置形式卻是多種多樣。如部分學(xué)校還存在由主管財(cái)務(wù)的副校(院)長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、由紀(jì)檢、監(jiān)察部門領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等不合理的機(jī)構(gòu)設(shè)置形式。領(lǐng)導(dǎo)體制很直接地表明了審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位與權(quán)威,一般內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的主管領(lǐng)導(dǎo)級(jí)別越高,則審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位也越高,越能保證審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性,如由校長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的地位和權(quán)威要相對(duì)高一些。目前,除部分高校獨(dú)立設(shè)立審計(jì)處外,多數(shù)高校沒有獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu),而是與紀(jì)委、監(jiān)察處合署辦公,這種情況下的內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較差。由于高校內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)踐中,具體的審計(jì)項(xiàng)目或多或少會(huì)受到來自校級(jí)領(lǐng)導(dǎo)、被審單位或相關(guān)人員的干擾或影響,這使得高校內(nèi)部審計(jì)工作流于形式起不到應(yīng)有的作用,獨(dú)立性就成為高校審計(jì)人員特有的問題。
3內(nèi)部審計(jì)人才培養(yǎng)機(jī)制創(chuàng)新
內(nèi)部審計(jì)工作作為一門專門管理技術(shù),其工作內(nèi)容涉及到高校管理的多個(gè)領(lǐng)域。內(nèi)部審計(jì)人員必須具有廣博的知識(shí)和較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力,除審計(jì)、財(cái)務(wù)知識(shí)外,還必須具備管理、法律、經(jīng)濟(jì)以及基本建設(shè)等方面的知識(shí),這樣才能勝任這種專業(yè)性極強(qiáng)的技術(shù)工作。目前,我國(guó)大多數(shù)高校內(nèi)審人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高,理論功底差,知識(shí)面狹窄,業(yè)務(wù)技能單一,缺乏必要的專業(yè)培訓(xùn)和再教育,這就使得審計(jì)工作缺乏深度與廣度,在工作中很少有突破性的發(fā)展。因此內(nèi)審人員應(yīng)通過工作實(shí)踐不斷提高專業(yè)素養(yǎng),通過多種形式的學(xué)習(xí)和培訓(xùn),努力提高法規(guī)運(yùn)用能力、審計(jì)技術(shù)水平和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)能力,以及發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題的能力,盡可能成為“一專多能”的復(fù)合型人才。
4高校內(nèi)部審計(jì)職能創(chuàng)新
傳統(tǒng)的高校內(nèi)部審計(jì)往往偏重于監(jiān)督和事后審計(jì),僅有少數(shù)高校開展了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)等工作。大部分高校內(nèi)審工作只局限于對(duì)高校自身預(yù)決算的編制、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的審計(jì)與監(jiān)督,很少介入到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前審計(jì)把關(guān)和事中審計(jì)控制,忽視了對(duì)管理及效益的審計(jì),給高校違法違紀(jì)等腐敗案件以滋生的土壤,忽視了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)職能,未做到監(jiān)督與服務(wù)并重,在工作的開展過程中沒有從加強(qiáng)管理、提高效益、防止風(fēng)險(xiǎn)的角度介入到事前預(yù)防和事中控制,只強(qiáng)調(diào)監(jiān)督而很少考慮如何為單位增效,使內(nèi)部審計(jì)工作陷于被動(dòng)地位。
高校內(nèi)部審計(jì)要在強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督職能的同時(shí),重視服務(wù)效能,實(shí)現(xiàn)面向?qū)芾?、效益等多方面、多領(lǐng)域的審計(jì),通過“參與式審計(jì)”與被審單位座談、商討,共同分析存在的問題,共同提出解決問題的對(duì)策與方法,及時(shí)解決問題,實(shí)現(xiàn)高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)職能的正確定位,從而促進(jìn)高校加強(qiáng)管理、避免和減少損失、提高資金使用效益、健全內(nèi)部控制、保障高校資產(chǎn)的安全與完整。
傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)主要是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支以及經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中紙質(zhì)會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)及相關(guān)資料的審計(jì)，它通過對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事后查錯(cuò)糾弊，不斷促使企業(yè)內(nèi)控更加完善，從而加強(qiáng)企業(yè)目標(biāo)管理。但隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，信息化進(jìn)程的加快，近年來，審計(jì)所需要的數(shù)據(jù)和信息獲取方式也由傳統(tǒng)的人工方式獲取向計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)生成轉(zhuǎn)變，人工方式獲取審計(jì)數(shù)據(jù)和信息常用的紙質(zhì)文件等逐漸被磁盤或光盤取代，使信息和傳遞與交流更加便利、快捷，實(shí)現(xiàn)了資源共享。審計(jì)的技術(shù)手段與信息的存儲(chǔ)載體都發(fā)生了變化，內(nèi)部審計(jì)職能也不再局限于對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事后的查錯(cuò)糾弊和監(jiān)督并重，在信息化環(huán)境下，審計(jì)人員能夠獲取更多的企業(yè)信息，并通過分析與評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，為企業(yè)高層提出更多合理的建議，從根源上預(yù)防、杜絕錯(cuò)弊現(xiàn)象的發(fā)生，促使企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(二)信息化環(huán)境增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
在信息化環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)手段由傳統(tǒng)的人工方式向計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)自動(dòng)生成轉(zhuǎn)變，這就大大提高了審計(jì)工作的效率，適應(yīng)了信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)發(fā)展的要求。但由于存儲(chǔ)這些數(shù)據(jù)的介質(zhì)為計(jì)算機(jī)磁盤，數(shù)據(jù)很容易被修改，而人們往往過分相信計(jì)算機(jī)輸出的數(shù)據(jù)，忽視了計(jì)算機(jī)系統(tǒng)存在的數(shù)據(jù)輸入錯(cuò)漏、作弊不留痕跡、不易按步驟追查等問題，這就增大了數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)。而由計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)等集成的企業(yè)管理系統(tǒng)，具有較高的開放性和共享性，企業(yè)數(shù)據(jù)集中，如果對(duì)這種靈活性缺乏有效的控制，這就很容易導(dǎo)致企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的高度集中。雖然大部分企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)都有備份，但通常保管并不完善，系統(tǒng)的恢復(fù)控制差，一旦信息系統(tǒng)遭到攻擊，控制或改變了企業(yè)重要參數(shù)，任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會(huì)影響企業(yè)的正常運(yùn)行，從而給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失。
(三)對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求
信息化環(huán)境對(duì)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求，審計(jì)人員不僅要掌握審計(jì)專業(yè)理論與技能，還要具備一定的計(jì)算機(jī)知識(shí)。在信息環(huán)境下，審計(jì)工作內(nèi)容發(fā)生了變化，不僅僅只是局限于傳統(tǒng)的審計(jì)監(jiān)督，還要滲透至企業(yè)管理信息系統(tǒng)中，不僅要熟悉審計(jì)專業(yè)理論知識(shí)與技能，還要熟練掌握信息系統(tǒng)使用平臺(tái)及網(wǎng)絡(luò)環(huán)境等。內(nèi)審人員如果依然沿用傳統(tǒng)的理念與審計(jì)方法，已不能適應(yīng)信息環(huán)境下審計(jì)工作的發(fā)展要求，如果不能熟練掌握信息技術(shù)知識(shí)，即便有著扎實(shí)的審計(jì)工作理論知識(shí)與技能，有著豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，也很難將審計(jì)工作與信息技術(shù)更好地融合。打造一批掌握扎實(shí)的審計(jì)專業(yè)理論知識(shí)，并且具有一定的計(jì)算機(jī)技術(shù)能的復(fù)合型人才隊(duì)伍，已成為內(nèi)部審計(jì)工作的重要內(nèi)容。
二、信息化環(huán)境下加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)措施
(一)企業(yè)要提高重視，加大審計(jì)信息化建設(shè)投入力度
信息化環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)能夠及時(shí)預(yù)防企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理過程中的各類風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)高層決策提供可靠依據(jù)。在信息化進(jìn)程中，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)也面臨著一定的風(fēng)險(xiǎn)，而加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)，需要投入一定的人力和財(cái)務(wù)，因此企業(yè)高層要充分認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理的重要性，重視審計(jì)信息化建設(shè)，給予支持。對(duì)計(jì)算機(jī)硬件系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)，加大內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培養(yǎng)，提高人員素質(zhì)，促使企業(yè)穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。
(二)強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)，開展計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)
強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)，全面掌握內(nèi)部控制運(yùn)行狀況，確定審計(jì)重點(diǎn)及程序。在信息化環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門控制審計(jì)資源，適應(yīng)信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，可利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)工具和技術(shù)。企業(yè)可以根據(jù)自身行業(yè)以及信息化運(yùn)用的方式和程度，開發(fā)適合本企業(yè)的審計(jì)辦公及現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施軟件。利用現(xiàn)有的信息系統(tǒng)，將審計(jì)關(guān)鍵控制點(diǎn)植入信息技術(shù)控制系統(tǒng)，使現(xiàn)有的管理、業(yè)務(wù)以及財(cái)務(wù)等系統(tǒng)得到融合，實(shí)現(xiàn)審計(jì)與其他系統(tǒng)的對(duì)接。審計(jì)人員可以依托計(jì)算機(jī)系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)監(jiān)控，提高審計(jì)的針對(duì)性和規(guī)范性。隨著各種適應(yīng)性及操作性較強(qiáng)的輔助審計(jì)軟件的推廣和應(yīng)用，審計(jì)部門借用輔助軟件及其他數(shù)據(jù)分析工具，能夠更好地對(duì)企業(yè)的整體數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，找出存在風(fēng)險(xiǎn)較大的環(huán)節(jié)，減少審計(jì)的盲目性，這樣就縮短了審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)間，提高了內(nèi)部審計(jì)工作的效率。
（二）評(píng)價(jià)對(duì)象商業(yè)銀行具有分支機(jī)構(gòu)發(fā)達(dá)、業(yè)務(wù)多元的特征，特殊的管理架構(gòu)與經(jīng)營(yíng)模式?jīng)Q定了其內(nèi)控評(píng)價(jià)對(duì)象應(yīng)涵蓋機(jī)構(gòu)單元與業(yè)務(wù)單元兩個(gè)方面：從機(jī)構(gòu)單元來看，審計(jì)對(duì)象可以是某一級(jí)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，如總行（一級(jí)法人）、一級(jí)分行、二級(jí)分行等不同層級(jí)的機(jī)構(gòu)，層級(jí)不同，管理權(quán)限、經(jīng)營(yíng)范圍均有不同；從業(yè)務(wù)單元來看，業(yè)務(wù)分類為公司類存款、個(gè)人存款、中間業(yè)務(wù)、銀行卡業(yè)務(wù)、電子渠道業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)管理、綜合管理等。
（三）評(píng)價(jià)方式通過查閱規(guī)章制度、政策文件、具體實(shí)施細(xì)則機(jī)構(gòu)系統(tǒng)圖解，訪談相關(guān)人員，查閱前期審計(jì)結(jié)論等途徑，按業(yè)務(wù)規(guī)模適當(dāng)抽取樣本，初步了解判斷被審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制體系的基本運(yùn)行情況以及效果。
（四）評(píng)價(jià)工具以審計(jì)對(duì)象機(jī)構(gòu)單元和業(yè)務(wù)單元為評(píng)價(jià)對(duì)象，以測(cè)試表的方式搭建量化評(píng)價(jià)模型，開展內(nèi)部控制初評(píng)。1.對(duì)業(yè)務(wù)單元逐一評(píng)價(jià)以公司類貸款業(yè)務(wù)單元為例，假定內(nèi)控五要素的評(píng)分權(quán)重如表2。長(zhǎng)，內(nèi)部制衡關(guān)系復(fù)雜，對(duì)內(nèi)部控制措施設(shè)計(jì)的要求較高，故對(duì)內(nèi)部控制措施要素設(shè)定最高權(quán)重。假設(shè)內(nèi)部控制措施先按滿分100分設(shè)計(jì)控制要點(diǎn)，所得分值按照60%的權(quán)重進(jìn)行折算得分，再與其余四要素評(píng)分求和，評(píng)價(jià)公式為：Yi=Ai+Bi+Ci+Di+Zi*60%。Y為某業(yè)務(wù)單元內(nèi)控評(píng)分；A、B、C、D分別為內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、信息交流與反饋、監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正四要素的分項(xiàng)評(píng)分；Z為內(nèi)部控制措施要素分項(xiàng)評(píng)分。其中：Max（Ai+Bi+Ci+Di）=40；Max（Zi）=100；Max（Yi）=100。參考內(nèi)控五要素權(quán)重及其所包含的內(nèi)容，結(jié)合所評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)單元的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，可以考慮按表3格式設(shè)計(jì)測(cè)試表。2.對(duì)機(jī)構(gòu)單元的匯總評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)單元評(píng)價(jià)建立在業(yè)務(wù)單元評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，以某一種特定的量化計(jì)分形成對(duì)審計(jì)對(duì)象（機(jī)構(gòu)單元）內(nèi)部控制的整體評(píng)價(jià)。假定開展的是一項(xiàng)綜合性審計(jì)，針對(duì)審計(jì)對(duì)象的所有業(yè)務(wù)，鑒于當(dāng)前商業(yè)銀行業(yè)務(wù)均衡發(fā)展的整體思路，可以考慮以算術(shù)平均的方式確定審計(jì)對(duì)象最終的內(nèi)部控制得分。3.確定評(píng)價(jià)等級(jí)參考銀監(jiān)會(huì)制定的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》，對(duì)內(nèi)控狀況進(jìn)行等級(jí)分類，從高到低分為五級(jí)，不同等級(jí)按百分制對(duì)應(yīng)一定分值?；诹炕u(píng)價(jià)模型對(duì)審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)對(duì)象內(nèi)部控制的評(píng)分最終可以轉(zhuǎn)換為對(duì)內(nèi)部控制的定性描述，幫助審計(jì)人員合理判斷內(nèi)控水平，從而考慮如何選擇后續(xù)審計(jì)策略。
二、基于內(nèi)控量化評(píng)價(jià)的商業(yè)銀行內(nèi)審增值策略選擇
通過對(duì)內(nèi)控五要素的量化評(píng)價(jià)，可以直觀了解審計(jì)對(duì)象或某一類、一項(xiàng)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制狀況，找到內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，有利于循著內(nèi)控缺陷分析的方向選擇審計(jì)策略。
（一）根據(jù)內(nèi)控初評(píng)結(jié)果選擇測(cè)試路徑內(nèi)部控制初步評(píng)分與等級(jí)的初步劃分，能幫助審計(jì)人員形成內(nèi)控可信賴程度的基本判斷，參考“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的原理，有利于合理選擇審計(jì)測(cè)試方案。（1）高信賴程度，內(nèi)控評(píng)級(jí)90分以上（一級(jí)以上），以符合性測(cè)試為主。內(nèi)控可高度信任，說明審計(jì)對(duì)象具有健全、合理的內(nèi)部控制，并且均能有效發(fā)揮作用，業(yè)務(wù)循環(huán)過程和會(huì)計(jì)記錄發(fā)生錯(cuò)弊的可能性很小。此時(shí)審計(jì)組對(duì)審計(jì)對(duì)象制定的制度、辦法、流程、對(duì)其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表、業(yè)務(wù)臺(tái)賬、檔案資料以及業(yè)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)均采取信任態(tài)度。審計(jì)人員基于一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)，可以用統(tǒng)計(jì)抽樣的方式繼續(xù)確定少量樣本，進(jìn)一步判斷是否存在控制設(shè)計(jì)不夠合理或執(zhí)行不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目赡?，以促進(jìn)內(nèi)控體系優(yōu)化與運(yùn)行效率的提高。（2）中等信賴程度，內(nèi)控評(píng)級(jí)70-89分（二、三級(jí)），有重點(diǎn)地開展實(shí)質(zhì)性測(cè)試。中等信賴說明內(nèi)部控制存在一定的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)，或內(nèi)部控制較為健全合理，但實(shí)際執(zhí)行不力，影響了會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性和可靠性。此時(shí)，審計(jì)人員可根據(jù)內(nèi)控評(píng)價(jià)模型的量化評(píng)價(jià)結(jié)果，重點(diǎn)針對(duì)低分單元與低分環(huán)節(jié)開展實(shí)質(zhì)性測(cè)試；同時(shí)應(yīng)避免對(duì)審計(jì)對(duì)象提供資料的過度依賴，要合理利用第三方信息形成證據(jù)的相互印證，敏銳捕捉薄弱控制環(huán)節(jié)下隱藏的違規(guī)或風(fēng)險(xiǎn)，通過推動(dòng)內(nèi)控促進(jìn)潛在風(fēng)險(xiǎn)的化解。（3）低信賴程度，內(nèi)控評(píng)級(jí)69分以下（四級(jí)及以下），更加全面的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。低水平的內(nèi)部控制，說明審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不合理，且多數(shù)執(zhí)行無效，造成大部分業(yè)務(wù)管理失控，會(huì)計(jì)記錄差錯(cuò)頻繁。審計(jì)人員應(yīng)擴(kuò)大抽樣，通過對(duì)多數(shù)業(yè)務(wù)、多數(shù)環(huán)節(jié)進(jìn)行全面檢查，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定水平。要參考舞弊審計(jì)的思路，參照第三方標(biāo)準(zhǔn)與最佳操作范例，盡可能揭示低控制水平下的高風(fēng)險(xiǎn)，督促審計(jì)對(duì)象調(diào)整經(jīng)營(yíng)管理策略，從環(huán)境建設(shè)的角度啟動(dòng)內(nèi)控重建。
（二）從內(nèi)控的視角分析與揭示問題審計(jì)人員基于對(duì)內(nèi)控的初步判斷，可以更好地把握審計(jì)測(cè)試的重點(diǎn)；通過揭示薄弱控制背后的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，又能形成對(duì)內(nèi)控缺陷判斷的事實(shí)支撐。所以，審計(jì)應(yīng)始終著眼于內(nèi)控分析與改進(jìn)，爭(zhēng)取審計(jì)對(duì)象的認(rèn)同與應(yīng)對(duì)。審計(jì)工作底稿應(yīng)以分析內(nèi)控缺陷為主要內(nèi)容，應(yīng)該著重強(qiáng)調(diào)兩個(gè)環(huán)節(jié)。一是從內(nèi)控分析的角度規(guī)范審計(jì)工作底稿。其目的在于由表及里揭示問題全貌。審計(jì)工作底稿應(yīng)包括五個(gè)方面的基本要素，即狀況、差異、原因、影響、建議。通過逐一闡述，反映問題的表象與實(shí)質(zhì)，指出后續(xù)改進(jìn)的方向，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)增值的重要工具。二是把握問題源頭，確定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)溝通層次與溝通策略。審計(jì)測(cè)試過程中揭示的差異主要有三類。第一類是一般遵循性問題，由取證對(duì)象主觀因素決定，與內(nèi)控設(shè)計(jì)無關(guān)，完全屬于個(gè)體執(zhí)行層面的問題。第二類是內(nèi)控設(shè)計(jì)缺陷，測(cè)試中揭示的差異只是表象，根本上還需要頂層設(shè)計(jì)的優(yōu)化，只有完善制度、優(yōu)化流程、改進(jìn)系統(tǒng)并堵住漏洞，才可能防止問題一再發(fā)生。第三類是風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，即受經(jīng)營(yíng)環(huán)境等外部因素的影響，經(jīng)營(yíng)主體必須面對(duì)的不確定性。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)促進(jìn)組織自我修復(fù)，或盡可能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，可通過風(fēng)險(xiǎn)緩釋策略、差別定價(jià)策略、計(jì)提撥備等方式實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效管理。
一、農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵及目標(biāo)
農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范的重要手段，是進(jìn)行監(jiān)督，評(píng)價(jià)各項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的關(guān)鍵，同時(shí)也是農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)防控的重要組成部分。其主要內(nèi)容是通過一系列規(guī)范化的方法對(duì)農(nóng)村商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)狀況，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，治理效果進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其存在的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進(jìn)的方法，使得農(nóng)村商業(yè)銀行可以穩(wěn)定持續(xù)健康發(fā)展。農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是：合理保證國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)和方針政策的落實(shí)，合理控制農(nóng)村商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)的波動(dòng)范圍，改善農(nóng)村商業(yè)銀行的運(yùn)營(yíng)環(huán)境，協(xié)調(diào)銀行各職能部門的工作，提高農(nóng)村商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)管理水平。
二、農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作中存在的問題
(一)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性不強(qiáng)
農(nóng)村商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)工作是農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部進(jìn)行科學(xué)管理和合法經(jīng)營(yíng)的手段，但在現(xiàn)階段，農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性不強(qiáng)，并沒有達(dá)到良好的審計(jì)效果。
(二)內(nèi)部審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)控制不到位
農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要有兩個(gè)方面。一是由于審計(jì)人員的疏忽，無意識(shí)的發(fā)表了與客觀事實(shí)不相符的審計(jì)結(jié)論而使銀行遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)；二是農(nóng)村商業(yè)銀行的審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，指由于除了審計(jì)部門和相關(guān)工作人員之外的原因給農(nóng)村商業(yè)銀行帶來?yè)p失的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括在取證，查證和定性的過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)。農(nóng)村商業(yè)銀行的取證風(fēng)險(xiǎn)指的是在內(nèi)部審計(jì)過程中所得到的審計(jì)證據(jù)不當(dāng)或不充分所造成的風(fēng)險(xiǎn)；農(nóng)村商業(yè)銀行的查證風(fēng)險(xiǎn)指的是內(nèi)部審計(jì)工作在核查中出現(xiàn)漏洞，與實(shí)際情況不相符，使得與之相關(guān)聯(lián)的其他業(yè)務(wù)受到影響，增大審計(jì)結(jié)論的偏離幅度。
(三)內(nèi)部審計(jì)工作人員的專業(yè)素質(zhì)不夠高
在審計(jì)過程中，審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)會(huì)影響到審計(jì)工作的質(zhì)量，但目前很多的農(nóng)村商業(yè)銀行中的審計(jì)人員有很大一部分并不是相關(guān)專業(yè)的，而是從銀行其他的部門調(diào)至審計(jì)部門，雖然他們對(duì)于銀行的運(yùn)行或者其他工作內(nèi)容有較多的經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)能力，但農(nóng)村商業(yè)銀行的審計(jì)工作需要一定的知識(shí)儲(chǔ)備，需要對(duì)農(nóng)村商業(yè)銀行進(jìn)行全面系統(tǒng)分析后才能有效進(jìn)行的工作。
三、針對(duì)以上問題的對(duì)策
(一)提高內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性
農(nóng)村商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)部門能否獨(dú)立的對(duì)于其他的各部門進(jìn)行審計(jì)工作關(guān)系到銀行自身能否健康穩(wěn)定的發(fā)展，銀行通過提高審計(jì)的獨(dú)立性能夠保障其處理問題時(shí)的公正，客觀?？傂性O(shè)立審計(jì)委員會(huì)，并要求分支機(jī)構(gòu)對(duì)其負(fù)責(zé)，提高審計(jì)委員會(huì)的權(quán)威性；其次，可以聘請(qǐng)銀行以外的專業(yè)人員對(duì)審計(jì)委員會(huì)提供咨詢服務(wù)，由內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)制定詳細(xì)的審計(jì)流程，職責(zé)，從而提高其獨(dú)立性，促使農(nóng)村商業(yè)銀行的審計(jì)部門發(fā)揮出自身的職能。
(二)提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度
1.對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)估
內(nèi)部審計(jì)部門在進(jìn)行審計(jì)工作之前，首先應(yīng)該對(duì)審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果選取一定的樣本，要分清審計(jì)主次，增強(qiáng)審計(jì)樣本的合理性，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其評(píng)估主要從以下三個(gè)方面開展：首先需要了解被審計(jì)對(duì)象所處的外部環(huán)境，包括商業(yè)環(huán)境，地理位置等，這些對(duì)于對(duì)象各部分?jǐn)?shù)據(jù)的影響相對(duì)較大；其次，應(yīng)該充分了解其業(yè)務(wù)方向，能力和規(guī)模，以便確定審計(jì)的重點(diǎn)；最后，應(yīng)該對(duì)審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制制度展開調(diào)研，提高樣本的代表性。
2.健全審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制體系
農(nóng)村商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)是進(jìn)行管理和監(jiān)督的重要手段，能否較好的控制其風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系到審計(jì)能否達(dá)到預(yù)期的效果。農(nóng)村商業(yè)銀行可以制定內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，嚴(yán)格控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)農(nóng)村商業(yè)銀行應(yīng)該對(duì)審計(jì)過程中可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行歸類，總結(jié)，量化，并進(jìn)行統(tǒng)一評(píng)價(jià)，對(duì)于不同的審計(jì)對(duì)象設(shè)定不同的制度，確保審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范性，科學(xué)性和合理性，從而降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
(三)完善農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)制度和流程
首先，應(yīng)該擴(kuò)大審計(jì)工作的范圍，充實(shí)審計(jì)工作的內(nèi)容，尤其是新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)和產(chǎn)品應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)分析并進(jìn)行審計(jì)工作；其次，應(yīng)該采用更先進(jìn)的技術(shù)手段，要不斷進(jìn)行審計(jì)的技術(shù)創(chuàng)新，可以借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，采用更加優(yōu)化的系統(tǒng)和模型進(jìn)行審計(jì)工作，完善審計(jì)機(jī)制和體制，明確隸屬機(jī)構(gòu)，職責(zé)權(quán)限并建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。
(四)重視內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)
審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)是提高內(nèi)部審計(jì)效果的關(guān)鍵，農(nóng)村商業(yè)銀行必須要提高對(duì)審計(jì)工作人員專業(yè)程度的重視。首先，必須要使審計(jì)工作人員提高審計(jì)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)，其次，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)于審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的培訓(xùn)和指導(dǎo)，使其充分了解銀行內(nèi)部和銀行外部的狀況，還應(yīng)定期對(duì)培訓(xùn)結(jié)果進(jìn)行考核，對(duì)于考核結(jié)果較好的人員給予獎(jiǎng)勵(lì)，以提高審計(jì)人員工作和學(xué)習(xí)的積極性。
(五)提高商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的信息化
在計(jì)算機(jī)技術(shù)飛速發(fā)展的新時(shí)期，信息化不僅可以提高內(nèi)部審計(jì)的效率，還能使審計(jì)更加規(guī)范化和精確化，因此，應(yīng)該重視審計(jì)系統(tǒng)的建設(shè)和維護(hù)，定期更新數(shù)據(jù)和進(jìn)行系統(tǒng)升級(jí)，提升審計(jì)的效果。
四、結(jié)束語(yǔ)
綜上分析可知，農(nóng)村商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)對(duì)于銀行的發(fā)展有重要意義，從而關(guān)系到國(guó)家和社會(huì)的效益。在今后的審計(jì)工作中，應(yīng)該及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并進(jìn)行解決，才能使農(nóng)村商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)效益和社會(huì)效益達(dá)到最優(yōu)，推動(dòng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的不斷向前。
作者:劉愛民 單位:河北唐山農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司豐潤(rùn)支行
參考文獻(xiàn)：
(一)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)方面存在的問題首先，獨(dú)立性和權(quán)威性不強(qiáng)，這是由內(nèi)部審計(jì)本身的性質(zhì)和特點(diǎn)所決定的。目前，大部分高校內(nèi)部審計(jì)部門與其他部門平行，這種設(shè)置形式弱化了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。其次，內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量不足，素質(zhì)不高，后續(xù)教育重視不夠。部分高校配備的專業(yè)審計(jì)人員的數(shù)量不能滿足完成高質(zhì)量審計(jì)的要求。另外，內(nèi)審人員的后續(xù)教育工作主要由內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)具體組織安排，而內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)只是行業(yè)的自律性組織，是社會(huì)團(tuán)體法人，這客觀上決定了自主安排內(nèi)審人員外出專業(yè)進(jìn)修或培訓(xùn)的可能性不大。再次，內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范化、制度化程度不高，內(nèi)部審計(jì)制度健全不夠完善。目前，在我國(guó)的審計(jì)體系中，內(nèi)部審計(jì)的制度化、規(guī)范化工作明顯滯后于國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，除內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則外，沒有操作性較強(qiáng)的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系和標(biāo)準(zhǔn)。最后，人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)比較狹隘。長(zhǎng)期以來，人們對(duì)內(nèi)審的認(rèn)識(shí)程度仍停留在比較膚淺的層面，部分被審計(jì)對(duì)象沒有充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的目的在于服務(wù)于大局，強(qiáng)化監(jiān)督規(guī)范管理，提高辦學(xué)效益和水平。
(二)內(nèi)部審計(jì)工作方面存在的問題第一，工作內(nèi)容和范圍窄。常規(guī)審計(jì)多，專項(xiàng)、重點(diǎn)審計(jì)少；傳統(tǒng)審計(jì)多，管理審計(jì)和前瞻性、創(chuàng)造性的工作少；微觀審計(jì)多，宏觀審計(jì)少。第二，對(duì)財(cái)務(wù)監(jiān)管力度不夠。一是對(duì)高校財(cái)務(wù)監(jiān)管的重要性認(rèn)識(shí)不到位，沒有充分認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)監(jiān)管工作是學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法性、規(guī)范性、效益性的重要保障；二是財(cái)務(wù)監(jiān)管的制度創(chuàng)新與財(cái)務(wù)工作的復(fù)雜化、多樣化不相適應(yīng)。高校財(cái)務(wù)工作隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷復(fù)雜化、多樣化，而財(cái)務(wù)監(jiān)管制度往往相對(duì)滯后，經(jīng)常是發(fā)現(xiàn)問題后才采取補(bǔ)救和防范措施，這與財(cái)務(wù)監(jiān)管工作的發(fā)展不相適應(yīng)。三是財(cái)務(wù)審核和審計(jì)監(jiān)督的職能作用發(fā)揮不充分。財(cái)務(wù)審核工作松散，隨意性大，沒有真正做到制度化、常規(guī)化，存在審核“死角”和問題“隱患”。四是資產(chǎn)管理意識(shí)和效率意識(shí)低，存在“重錢輕物、重購(gòu)輕管、重占有輕效率”的現(xiàn)象。
(三)審計(jì)管理及審計(jì)監(jiān)督?jīng)]有形成長(zhǎng)效機(jī)制高校內(nèi)部審計(jì)工作中，常出現(xiàn)查出問題多、處理少，處理個(gè)人更少的現(xiàn)象。這種怪圈的原因是內(nèi)審人員形成了微觀思維的定式，審計(jì)大都停留在微觀審計(jì)、個(gè)體審計(jì)，審計(jì)監(jiān)督?jīng)]有形成長(zhǎng)效機(jī)制，沒有建立起內(nèi)部控制體系。
(四)審計(jì)僅僅依賴事后監(jiān)督約束審計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)監(jiān)督的再監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督是從事前、事中、事后三方面對(duì)單位的資金運(yùn)動(dòng)和經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行全過程、全方位的監(jiān)督，這三方面的監(jiān)督應(yīng)相互協(xié)調(diào)，形成一套嚴(yán)密的監(jiān)督體系。但長(zhǎng)期以來，審計(jì)僅僅依賴事后對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行再監(jiān)督，很難做到事前控制監(jiān)督。
二、加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作，適應(yīng)高校改革和發(fā)展的要求
(一)微觀意識(shí)向宏觀意識(shí)的轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的不同之處就在于內(nèi)審具有服務(wù)內(nèi)向性。這種內(nèi)向性也決定了高校內(nèi)審必須對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行全面性、系統(tǒng)性的分析，宏觀地認(rèn)識(shí)問題，為管理層宏觀決策提供依據(jù)。因此，強(qiáng)化宏觀意識(shí)，堅(jiān)決維護(hù)學(xué)校利益，識(shí)大體、顧大局，從問題的根源上找出解決的措施和辦法，從宏觀上發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用。
(二)工作方式上從事后披露向事前預(yù)防轉(zhuǎn)化傳統(tǒng)審計(jì)工作由于強(qiáng)調(diào)局外監(jiān)督和對(duì)錯(cuò)弊的批判，通常在事后進(jìn)行披露，事前預(yù)防的作用較小，使審計(jì)部門與被審單位、部門之間形成一種對(duì)立狀態(tài)。而在現(xiàn)代管理型審計(jì)模式下，內(nèi)審的主要任務(wù)是協(xié)助本組織完善管理、防范風(fēng)險(xiǎn)和提高效益。因此，參與事前決策是新形勢(shì)下對(duì)審計(jì)工作提出的新要求。
(三)改進(jìn)工作方法，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量學(xué)習(xí)、交流、借鑒好的工作方法，善于利用計(jì)算機(jī)來改善工作方法，使審計(jì)工作成果更加全面、可靠、有效。同時(shí)應(yīng)建立“主審負(fù)責(zé)制”和“審計(jì)復(fù)核制度”?！爸鲗徹?fù)責(zé)制”要求主審人員對(duì)編制審計(jì)方案、送達(dá)審計(jì)通知書、編制審計(jì)工作底稿、撰寫審計(jì)報(bào)告、整理審計(jì)檔案的全過程負(fù)責(zé)；“審計(jì)復(fù)核制度”既是審計(jì)機(jī)關(guān)，也是內(nèi)審機(jī)構(gòu)完善內(nèi)控制度，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。通過這兩項(xiàng)制度的施行，從而避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確保高校的內(nèi)審質(zhì)量。
(四)合理確定審計(jì)目標(biāo)由于高校內(nèi)審力量有限，制定合理的審計(jì)目標(biāo)十分重要。內(nèi)審工作要根據(jù)學(xué)校的總體安排以及學(xué)校宏觀管理的需要，加強(qiáng)審計(jì)計(jì)劃管理，制定合理的審計(jì)目標(biāo)。
三、高校內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新的新思路
(一)拓寬高校內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合理性、效益性實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，這“三性”是一個(gè)有機(jī)的統(tǒng)一體，是內(nèi)部審計(jì)存在的基礎(chǔ)。審計(jì)目標(biāo)的確定要跟蹤學(xué)校發(fā)展的方向，把握發(fā)展的重點(diǎn)、熱點(diǎn)和師生關(guān)心的疑點(diǎn)問題，實(shí)施實(shí)物收支監(jiān)督，提出高效的審計(jì)建議。
(二)強(qiáng)化高校內(nèi)部審計(jì)職能審計(jì)工作應(yīng)全方位拓展，克服偏重事后查處違法違紀(jì)問題的不足，真正全方位關(guān)注全校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程。同時(shí)在開展工作時(shí)做到依法審計(jì)，嚴(yán)格執(zhí)法，保證各項(xiàng)審計(jì)結(jié)果的有效性和合法性。這需要從兩方面著手：一是領(lǐng)導(dǎo)要高度重視。高校領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)審在高校組織管理中的重要作用，支持內(nèi)部審計(jì)部門的工作，為內(nèi)審部門工作創(chuàng)新營(yíng)造和諧的環(huán)境。二是高校內(nèi)部各部門要密切配合。內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的一個(gè)重要方面是它植根于組織內(nèi)部，與被審計(jì)對(duì)象不完全獨(dú)立。一方面表現(xiàn)為它對(duì)內(nèi)部各方面情況非常熟悉；另一方面在審計(jì)工作中除需要被審計(jì)對(duì)象的配合外，還要考慮審計(jì)后需要與各部門長(zhǎng)期合作的關(guān)系。審計(jì)創(chuàng)新是一種謀求改革現(xiàn)狀的活動(dòng)，其成功更需要得到各方面的充分配合。
（一）賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)是從會(huì)計(jì)科目入手，以憑單核對(duì)為重心，目標(biāo)是檢查賬目有無舞弊情況，著眼點(diǎn)在于數(shù)據(jù)的可信性。這種模式在銀行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中使用最多，體現(xiàn)了傳統(tǒng)銀行內(nèi)部審計(jì)“查錯(cuò)糾弊”的本質(zhì)要求。通過憑證的核對(duì)，可以發(fā)現(xiàn)技術(shù)性錯(cuò)誤或舞弊行為。但這種模式費(fèi)時(shí)費(fèi)力，即使采用抽樣審計(jì)技術(shù)，也是根據(jù)內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行主觀判斷抽樣，難免遺漏重要事項(xiàng)，也難以做深入的分析，查找錯(cuò)誤或舞弊行為產(chǎn)生的原因，不能揭示會(huì)計(jì)系統(tǒng)中不合理的缺陷。在銀行電子化業(yè)務(wù)條件下，不宜單純采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。
（二）制度基礎(chǔ)審計(jì)強(qiáng)調(diào)銀行內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和程度。制度基礎(chǔ)審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)控制度各個(gè)環(huán)節(jié)的審查上，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后有針對(duì)性的開展內(nèi)部審計(jì)檢查。制度基礎(chǔ)審計(jì)提高了內(nèi)部審計(jì)工作效率，并且可以就內(nèi)部管理問題提出建設(shè)性意見。但是這種模式也有一定的局限性，容易使內(nèi)部審計(jì)人員過于依賴內(nèi)部控制測(cè)試而忽視其他環(huán)節(jié)。隨著銀行電子化業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求也越來越高，在銀行電子化業(yè)務(wù)、特別是網(wǎng)絡(luò)銀行條件下，產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的原因很多，其中網(wǎng)絡(luò)技術(shù)安全是最主要的因素，它不僅有硬件上的，也有軟件上的，還有操作人員的技術(shù)水平和職業(yè)操守問題。所以，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式也不能充分適應(yīng)銀行電子化業(yè)務(wù)條件下的內(nèi)部審計(jì)需要。
（三）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)立足于對(duì)銀行電子化業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)戰(zhàn)略，做出與銀行經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃。在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，內(nèi)部審計(jì)人員不僅要對(duì)銀行電子化業(yè)務(wù)各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制措施進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且要對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和程度，使內(nèi)部審計(jì)工作適應(yīng)銀行電子化業(yè)務(wù)的快速發(fā)展要求。
從以上分析來看，銀行電子化業(yè)務(wù)條件下的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式為主，兼顧其他兩種模式。因?yàn)楦咭患?jí)審計(jì)模式并不是完全替代低一級(jí)審計(jì)模式，而是內(nèi)部審計(jì)適應(yīng)現(xiàn)代銀行快速發(fā)展的一個(gè)不斷自我調(diào)節(jié)、不斷自我完善的過程。
二、增強(qiáng)銀行電子化業(yè)務(wù)審計(jì)的對(duì)策
（一）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、完善內(nèi)控建設(shè)。在銀行電子化業(yè)務(wù)的背景下，內(nèi)部審計(jì)的功能應(yīng)由傳統(tǒng)的“查錯(cuò)糾弊”轉(zhuǎn)向注重風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管，將工作重點(diǎn)放在金融風(fēng)險(xiǎn)的防范、保障金融業(yè)務(wù)的正常運(yùn)行上。通過功能創(chuàng)新，使內(nèi)部審計(jì)能及時(shí)、準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)、判斷和預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)，在問題擴(kuò)大之前，采取有效措施，防止風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步擴(kuò)大和惡化。同時(shí)，要加快建立和完善知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的內(nèi)部控制制度，針對(duì)銀行電子化業(yè)務(wù)所帶來的新問題，迅速建立和完善與金融風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警相關(guān)的各項(xiàng)制度，通過制度的約束來確保風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)的正常運(yùn)作。
（二）充分利用現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，革新內(nèi)部審計(jì)技術(shù)和手段。為加快信息處理的速度，提高審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)處理手段必然要由手工操作提升到電子化處理，從“繞過計(jì)算機(jī)審計(jì)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤袄糜?jì)算機(jī)審計(jì)”。計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)具有明顯的優(yōu)勢(shì)：一是計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的使用有助于提高審計(jì)工作的效率，降低審計(jì)成本。它的運(yùn)用既提高了審計(jì)的正確性與準(zhǔn)確性，也使審計(jì)人員從冗長(zhǎng)乏味的計(jì)算工作中解放出來，審計(jì)人員只需集中注意于那些需要專業(yè)判斷的部分。二是計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的使用可幫助審計(jì)人員擴(kuò)展審計(jì)的范圍，使審計(jì)的范圍由書面向其他媒介擴(kuò)展，既包括以書面形式保存的文字資料，還包括儲(chǔ)存在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的磁媒介或其他儲(chǔ)存器中的數(shù)據(jù)。
利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)可以在以下三個(gè)層面展開：
1、文書及審計(jì)項(xiàng)目管理。審計(jì)人員可運(yùn)用辦公自動(dòng)化軟件進(jìn)行審計(jì)文書管理，如審計(jì)通知書、被審計(jì)單位基本情況、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告、檔案均可由計(jì)算機(jī)協(xié)助處理，方便日后的查詢及調(diào)閱。而目前多媒體的應(yīng)用、計(jì)算機(jī)外設(shè)的增多能使計(jì)算機(jī)將圖像、聲音、動(dòng)畫、視頻等轉(zhuǎn)化為數(shù)字處理并存儲(chǔ)，由此滿足了審計(jì)各種方式取證的要求，更為審計(jì)工作的無紙化開創(chuàng)了廣闊的前景。
2、利用輔助的審計(jì)軟件。內(nèi)部審計(jì)部門可以利用專門的審計(jì)軟件對(duì)銀行業(yè)務(wù)進(jìn)行輔助審計(jì)，直接對(duì)提取的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理分析，協(xié)助內(nèi)部審計(jì)人員做出判斷。開展計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)需要審計(jì)人員具有一定的計(jì)算機(jī)軟硬件的基礎(chǔ)知識(shí)，會(huì)使用計(jì)算機(jī)的某些應(yīng)用軟件，如辦公自動(dòng)化、數(shù)據(jù)庫(kù)等，有一定的編制程序的能力。
3、在銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)中嵌入預(yù)置的審計(jì)程序。內(nèi)部審計(jì)部門參與業(yè)務(wù)系統(tǒng)的開發(fā)、驗(yàn)收工作，同時(shí)根據(jù)審計(jì)工作的需要設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序預(yù)置或嵌入到業(yè)務(wù)系統(tǒng)當(dāng)中，用來即時(shí)鑒別出特定的或程序無法識(shí)別需要審計(jì)人員專業(yè)判斷的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，并把它們復(fù)制到審計(jì)人員的文件中。預(yù)置審計(jì)程序的技術(shù)為審計(jì)人員提高審計(jì)的效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了最佳的方式及手段。
（三）結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，大力開展非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。我國(guó)銀行業(yè)目前廣泛采用的是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式，這是由我國(guó)特有的金融環(huán)境決定的。但隨著金融全球一體化的發(fā)展，銀行業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新，內(nèi)部審計(jì)僅僅依靠傳統(tǒng)的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式已不能適應(yīng)現(xiàn)代化銀行業(yè)的要求，內(nèi)部審計(jì)方式要有轉(zhuǎn)變和創(chuàng)新，必須走現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)相結(jié)合的路子。兩者結(jié)合可以解決現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的三個(gè)不足，一是可以實(shí)現(xiàn)適時(shí)全程監(jiān)督，解決了現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)事前對(duì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警力不從心的現(xiàn)狀；二是可以節(jié)約審計(jì)成本，通過非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)隱患，從而指導(dǎo)現(xiàn)成審計(jì)查證工作，使現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)更具有目的性，避免了現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的盲目性；三是非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的出現(xiàn)，順應(yīng)了金融業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，解決了現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)在某些查證領(lǐng)域的不足，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)效率。
（四）擴(kuò)大審計(jì)領(lǐng)域，開展金融科技審計(jì)。金融科技審計(jì)是金融監(jiān)管的一個(gè)組成部分，是金融業(yè)發(fā)展到一定階段和金融科技在金融業(yè)得到普遍應(yīng)用的必然結(jié)果，是防范和化解銀行電子化業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，保障銀行和客戶的資金安全的重要手段。對(duì)計(jì)算機(jī)稽核審計(jì)大致可以分為對(duì)電子化應(yīng)用管理的審計(jì)和對(duì)電子化應(yīng)用系統(tǒng)的審計(jì)。前者包括對(duì)數(shù)據(jù)處理中心和計(jì)算機(jī)應(yīng)用部門的人員管理、組織分工、工作流程、權(quán)利制約等的稽核；對(duì)有關(guān)計(jì)算機(jī)安全的規(guī)章制度的建設(shè)和執(zhí)行情況的稽核；對(duì)管理層、技術(shù)層、操作層的安全保密意識(shí)的稽核；對(duì)電子設(shè)備管理的稽核；對(duì)應(yīng)急計(jì)劃的制定及其可行性、有效性、可靠性的稽核。后者具體有對(duì)計(jì)算機(jī)場(chǎng)地、環(huán)境的稽核；對(duì)計(jì)算機(jī)硬件、操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫(kù)、網(wǎng)絡(luò)、應(yīng)用系統(tǒng)等的稽核；系統(tǒng)的運(yùn)作環(huán)境和業(yè)務(wù)處理程序等的內(nèi)部控制有效性、足夠性、效率的稽核；對(duì)系統(tǒng)開發(fā)、使用、維護(hù)、變更中的控制的稽核；對(duì)數(shù)據(jù)備份、恢復(fù)機(jī)制的稽核。
（五）提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)、建立激勵(lì)約束機(jī)制。
二、加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃的認(rèn)同度與約束力
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃的研究制定和具體實(shí)施不僅僅只是審計(jì)部門的事情，涉及企業(yè)的方方面面，需要企業(yè)董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、經(jīng)理層、相關(guān)職能部門和子企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)不同形式的參與。內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃的研究制定如果只有審計(jì)部門參加，這樣的規(guī)劃很可能就是部門規(guī)劃，其工作成果不可能得到企業(yè)的廣泛認(rèn)同，也不可能得到有效實(shí)施。第一，內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃的研究制定應(yīng)該在企業(yè)最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)下組織實(shí)施。由于內(nèi)部審計(jì)在公司治理中具有特殊地位，很多公司制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)章程明確，內(nèi)部審計(jì)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作，或者內(nèi)部審計(jì)對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層雙重負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作。內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的綱領(lǐng)性文件，對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作具有重要的戰(zhàn)略引領(lǐng)作用。因此，內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃的研究制定應(yīng)該在董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)或經(jīng)理層的領(lǐng)導(dǎo)下組織，這樣一方面可以準(zhǔn)確反映管理當(dāng)局意志，另一方面也有利于協(xié)調(diào)各方面資源，強(qiáng)有力推動(dòng)規(guī)劃的研究制定工作。第二，參與規(guī)劃研究制定的范圍要有一定的廣泛性。研究制定內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃涉及面廣，制約因素多，需要企業(yè)上上下下、方方面面的支持、參與和協(xié)同。尤其是需要企業(yè)戰(zhàn)略管理、人力資源管理、信息化管理、資產(chǎn)財(cái)務(wù)管理、紀(jì)檢監(jiān)察、子企業(yè)或區(qū)域性審計(jì)機(jī)構(gòu)等部門和單位的實(shí)質(zhì)性配合與參與。企業(yè)各相關(guān)部門和單位的廣泛參與，有助于充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各方面作用，凝聚廣泛共識(shí)，提高內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃研究成果的認(rèn)同度，并最終確保發(fā)展規(guī)劃的有效實(shí)施。第三，要嚴(yán)格內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃評(píng)審與程序，確保內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃的有效性與約束力。內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃在提交正式審定前，可組織相關(guān)方面的專家進(jìn)行評(píng)審，以確保質(zhì)量，其最終成果應(yīng)由企業(yè)最高管理當(dāng)局審定批準(zhǔn)后作為正式文件實(shí)施。
三、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃與企業(yè)整體發(fā)展規(guī)劃及其他專項(xiàng)規(guī)劃的縱向和橫向協(xié)同
從企業(yè)發(fā)展規(guī)劃的體系架構(gòu)來講，內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的組成部分，是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的子規(guī)劃，屬于職能規(guī)劃范疇。一方面，內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃應(yīng)服從于企業(yè)整體戰(zhàn)略規(guī)劃，基于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和整體發(fā)展規(guī)劃來研究制定；另一方面，內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃要與企業(yè)各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃和人力資源規(guī)劃、風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制工作規(guī)劃、信息化工作規(guī)劃、科技發(fā)展規(guī)劃等其他專項(xiàng)職能規(guī)劃相協(xié)同。內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃不能脫離于企業(yè)大的發(fā)展環(huán)境而獨(dú)立存在并推動(dòng)實(shí)施，不能成為企業(yè)規(guī)劃體系架構(gòu)中的“孤島”。內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃的研究制定可以促進(jìn)和推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的改善，但不能而且也無法顛覆企業(yè)現(xiàn)有的發(fā)展環(huán)境、管控體系與運(yùn)行機(jī)制，不能偏離企業(yè)整體發(fā)展目標(biāo)。如果偏離了企業(yè)整體發(fā)展目標(biāo)，或者與企業(yè)其他專項(xiàng)規(guī)劃不能協(xié)同甚至是發(fā)生沖突，內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃將難以實(shí)施。
四、在學(xué)習(xí)借鑒的基礎(chǔ)上結(jié)合企業(yè)實(shí)際量體裁衣，開拓創(chuàng)新
認(rèn)真學(xué)習(xí)內(nèi)部審計(jì)先進(jìn)理念，借鑒內(nèi)部審計(jì)行業(yè)最佳實(shí)踐，是企業(yè)研究制定內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃的有效途徑。但學(xué)習(xí)借鑒內(nèi)部審計(jì)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)不能照抄照搬。由于企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)組織體系、管理模式、工作機(jī)制、業(yè)務(wù)類型、工作重點(diǎn)、人力資源狀況、內(nèi)部審計(jì)發(fā)展階段等方面存在差異，決定了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃內(nèi)容的不可復(fù)制。因此，研究制定內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃一方面要學(xué)習(xí)借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，另一方面要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境條件、發(fā)展?fàn)顩r、發(fā)展需求與愿景等個(gè)性化特征，量體裁衣，開拓創(chuàng)新，構(gòu)建適應(yīng)企業(yè)自身實(shí)際的內(nèi)部審計(jì)組織體系、管理模式與工作機(jī)制，明確與企業(yè)發(fā)展要求相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、主要業(yè)務(wù)形式、工作重點(diǎn)、工作措施以及相關(guān)資源配置。
一、內(nèi)部管理審計(jì)概述
內(nèi)部管理審計(jì)是對(duì)組織內(nèi)部的各種管理活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立的、客觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的檢查和評(píng)價(jià)，以幫助企業(yè)經(jīng)理改進(jìn)決策、提高獲利能力和經(jīng)營(yíng)能力，更好地完成受托管理責(zé)任。
從定義可知，內(nèi)部管理審計(jì)的核心是幫助經(jīng)營(yíng)者提高生產(chǎn)效率和獲利能力，職能是咨詢性和建設(shè)性的，而不是執(zhí)行性的，是一個(gè)系統(tǒng)的調(diào)查、分析和評(píng)價(jià)過程。審計(jì)師必須是獨(dú)立的，其職能應(yīng)有外部的性質(zhì)即審計(jì)師不能成為受審部門的一員。
二、我國(guó)內(nèi)部管理審計(jì)存在的問題
在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，內(nèi)部管理審計(jì)已經(jīng)成為內(nèi)部審計(jì)的主流，但在我國(guó)仍屬于新生事物，存在如下問題：
1．沒有充分認(rèn)識(shí)到管理審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部治理中的作用。許多企業(yè)模仿國(guó)外實(shí)行了管理審計(jì)，但大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的主要功能還是履行監(jiān)督職責(zé)，主要任務(wù)還是審查財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性，審計(jì)重點(diǎn)仍在財(cái)務(wù)收支。而管理審計(jì)作為一種獨(dú)立、客觀、公正的約束和評(píng)價(jià)機(jī)制，其在公司治理結(jié)構(gòu)中的管理職能尚未得到充分認(rèn)識(shí)和重視，使得審計(jì)領(lǐng)域、范圍受到限制，管理審計(jì)發(fā)展受到影響。
2．內(nèi)部管理審計(jì)法規(guī)體系缺失。政府審計(jì)和民間審計(jì)分別有《審計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》作為法律依據(jù)，而關(guān)于內(nèi)部管理審計(jì)的法規(guī)卻是一片空白。內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行管理審計(jì)時(shí)，只能依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行分析判斷，在一定程度上影響了內(nèi)部審計(jì)結(jié)論的權(quán)威性和準(zhǔn)確性。
3．內(nèi)部審計(jì)對(duì)象的特性對(duì)內(nèi)部管理審計(jì)形成挑戰(zhàn)。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，企業(yè)集團(tuán)、股份公司等大型企業(yè)的出現(xiàn)、企業(yè)內(nèi)部管理層次增加使得內(nèi)部管理審計(jì)對(duì)象復(fù)雜化。同時(shí)由于企業(yè)的資產(chǎn)重組必然涉及兼并和收購(gòu)、改制和重組等問題，為審計(jì)對(duì)象開拓了新領(lǐng)域。凡是對(duì)企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營(yíng)有影響的管理因素都是內(nèi)部管理審計(jì)的重要內(nèi)容。內(nèi)部管理審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性和隱蔽性往往會(huì)增加內(nèi)部審計(jì)的難度，使內(nèi)部審計(jì)人員難以做出正確判斷。由于內(nèi)部管理審計(jì)事項(xiàng)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)聯(lián)系密切，一些敏感事項(xiàng)涉及的人事關(guān)系復(fù)雜、舞弊手段隱蔽，內(nèi)部審計(jì)人員取證難度較大。
4．審計(jì)程序和方法的不確定性影響管理審計(jì)結(jié)果的正確性。傳統(tǒng)的詳細(xì)審核方法成本很高，逐漸被淘汰。由于現(xiàn)代審計(jì)強(qiáng)調(diào)成本效益原則，審計(jì)人員可能會(huì)舍棄一些對(duì)審計(jì)結(jié)論影響不大但耗時(shí)費(fèi)力的審計(jì)程序，這可能導(dǎo)致管理審計(jì)結(jié)論出錯(cuò)，有可能誤導(dǎo)管理層的決策。
5．審計(jì)人員的素質(zhì)不能滿足管理審計(jì)需要。（1）審計(jì)人員綜合素質(zhì)不高。企業(yè)現(xiàn)有審計(jì)人員多是從財(cái)會(huì)崗位轉(zhuǎn)過來的，對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí)比較熟悉，而對(duì)現(xiàn)代管理等知識(shí)相對(duì)欠缺，不能滿足現(xiàn)代管理審計(jì)發(fā)展的需要。（2）審計(jì)人員的獨(dú)立性不夠，影響了其發(fā)揮管理審計(jì)作用的積極性。審計(jì)人員在參與企業(yè)管理活動(dòng)，開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，或多或少地受到管理者的暗示，或者審計(jì)人員迫于某種壓力，不能充分揭示管理者的失誤而帶來的后果，這必將使審計(jì)的效果和評(píng)價(jià)大打折扣。（3）審計(jì)人員在數(shù)量上還不能滿足企業(yè)進(jìn)行管理審計(jì)的需要。有些企業(yè)審計(jì)人員本來就不多，有的還到其他單位住勤，有的離職學(xué)習(xí)，又得不到及時(shí)補(bǔ)充，因此，在數(shù)量上就明顯不足。
6．審計(jì)信息的不足導(dǎo)致內(nèi)部管理審計(jì)的廣度和深度不夠。當(dāng)今的企業(yè)日益集團(tuán)化，管理層次化，其參與企業(yè)管理活動(dòng)的范圍必將受到限制，從而難以實(shí)現(xiàn)對(duì)管理信息的占用，更無從提出改善管理的建議和措施了。
7．企業(yè)的內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較為薄弱。所謂內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織或人員對(duì)具有重要影響的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成因素，主要由三方面構(gòu)成：客觀因素、主觀因素和審計(jì)方法的選擇。在企業(yè)內(nèi)部管理不斷市場(chǎng)化的今天，隨著內(nèi)部審計(jì)所面臨的審計(jì)環(huán)境、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法的轉(zhuǎn)變，重新評(píng)估內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)十分必要。
三、幾點(diǎn)建議
1．管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部管理審計(jì)的作用，認(rèn)識(shí)到這是一種面向未來的，以改進(jìn)管理為導(dǎo)向，以審查受托管理責(zé)任為己任，有別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)類型。
2．盡快建立健全內(nèi)部管理審計(jì)法規(guī)體系，開發(fā)管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)的依據(jù)。國(guó)家可以制定一個(gè)指導(dǎo)所有行業(yè)的內(nèi)部管理審計(jì)框架體系，企業(yè)可以在大框架體系內(nèi)，由內(nèi)部管理審計(jì)機(jī)構(gòu)自行開發(fā)適合本企業(yè)的管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計(jì)人員只有在建立了一整套適合本企業(yè)的管理評(píng)價(jià)體系之后，才可對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，使內(nèi)部管理審計(jì)工作有法可依、有章可循。
3．對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員在人員、經(jīng)費(fèi)方面予以支持。有條件的企業(yè)，可以設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，配備總審計(jì)師，并且在經(jīng)費(fèi)上予以傾斜。在人員的配備上，各種專業(yè)特長(zhǎng)的人員都應(yīng)齊全，以便全面監(jiān)督企業(yè)的管理活動(dòng)，服務(wù)于企業(yè)。確立內(nèi)部管理審計(jì)的周期。目前，我國(guó)的內(nèi)部管理審計(jì)工作可以每?jī)赡赀M(jìn)行一次，而且應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作分散在平時(shí)，分期分批的進(jìn)行，以便避免審計(jì)工作過分集中。
4．不斷充實(shí)和提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)、建立管理審計(jì)師考核或考試制度，形成高素質(zhì)的管理審計(jì)師隊(duì)伍。首先，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)包括對(duì)其進(jìn)行后續(xù)教育。其次，在機(jī)制上、制度上保證審計(jì)人員的獨(dú)立性?？蓮纳鐣?huì)上聘請(qǐng)外審人員參與企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目，以保證審計(jì)的高度獨(dú)立性。或者，可以建立一個(gè)內(nèi)部管理審計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，為那些沒有實(shí)力的企業(yè)提供服務(wù)。
5．靈活運(yùn)用審計(jì)方法，提高審計(jì)效果。在審計(jì)過程中，要選準(zhǔn)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容和事項(xiàng)，找到切入點(diǎn)，從中發(fā)現(xiàn)控制的薄弱環(huán)節(jié)，有針對(duì)性地運(yùn)用審計(jì)方法，多角度地分析問題產(chǎn)生的原因及后果，捕捉改進(jìn)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理的信息，推動(dòng)企業(yè)發(fā)展。在運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方面積極進(jìn)行探索，改變傳統(tǒng)的審計(jì)方法和思路，拓展和延伸審計(jì)的廣度和深度，為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的迅猛發(fā)展，面對(duì)信息革命的挑戰(zhàn)，必須將信息技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合，將數(shù)據(jù)審計(jì)與系統(tǒng)審計(jì)相結(jié)合，將傳統(tǒng)方法和技術(shù)創(chuàng)新相結(jié)合，提高審計(jì)的效率和效果。
6．強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。內(nèi)部審計(jì)人員是內(nèi)部管理審計(jì)工作的具體執(zhí)行者和操作者。強(qiáng)化他們的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)控制和防范內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有至關(guān)重要的作用。在審計(jì)的計(jì)劃階段，要認(rèn)真評(píng)估管理控制的控制風(fēng)險(xiǎn)；在審計(jì)的實(shí)施階段，要依法收集和認(rèn)定審計(jì)證據(jù)，并且盡最大努力保證審計(jì)證據(jù)的客觀性、合法性和充分性；在審計(jì)的報(bào)告階段，對(duì)審計(jì)意見的表達(dá)應(yīng)當(dāng)留有余地，避免使用絕對(duì)化的語(yǔ)言等。
總之，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，有效利用內(nèi)部管理審計(jì)為增加本企業(yè)價(jià)值作服務(wù)。
參考文獻(xiàn)
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自2002年美國(guó)《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動(dòng)，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了深刻的影響。我國(guó)2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿，這意味著我國(guó)初步建立了內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)。本文通過分析美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對(duì)改進(jìn)和規(guī)范我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)有所啟示。
美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀
（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布
在安然以及世通的財(cái)務(wù)舞弊案相繼發(fā)生后，美國(guó)內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關(guān)注。針對(duì)安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件，美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。該法案由美國(guó)眾議院金融服務(wù)委員會(huì)主席奧克斯利和參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱薩班斯法案），法案主要內(nèi)容和意義有：要求建立上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB），并授權(quán)SEC對(duì)PCAOB實(shí)施監(jiān)督，加大了獨(dú)立監(jiān)管的力度；要求加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，規(guī)定不可同時(shí)提供的業(yè)務(wù)以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評(píng)估和報(bào)告公司最近年度的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，加大公司管理層的責(zé)任；強(qiáng)化財(cái)務(wù)披露義務(wù)，改善上市公司的財(cái)務(wù)信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。
此外，404條款還要求公司的外部審計(jì)師對(duì)管理層的評(píng)估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個(gè)信賴管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制描述的獨(dú)立理由。《薩班斯-奧克斯利法案》是美國(guó)自上世紀(jì)30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴(yán)厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性，增加公司責(zé)任，為上市公司會(huì)計(jì)和審計(jì)的不適當(dāng)行為規(guī)定更加嚴(yán)厲的處罰，同時(shí)保護(hù)投資者。
（二）第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則和第5號(hào)準(zhǔn)則的頒布
為指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審核報(bào)告，2004年6月美國(guó)PCAOB了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（ASNO.2）——《聯(lián)系財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》。該準(zhǔn)則中明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)實(shí)施對(duì)上市公司內(nèi)部控制的審計(jì)，并提出了綜合審計(jì)的概念。
自審計(jì)師開始應(yīng)用第2號(hào)準(zhǔn)則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準(zhǔn)則的執(zhí)行并收集了來自各方對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施的反饋。根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)執(zhí)行官（FEI）2005年對(duì)300多家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，每家需要遵守薩班斯法案的美國(guó)大型企業(yè)第一年實(shí)施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時(shí)的內(nèi)部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費(fèi)用以及150萬美元的額外審計(jì)費(fèi)用（增幅達(dá)到35%）。過高的內(nèi)部審計(jì)費(fèi)用和極為繁瑣的內(nèi)部審計(jì)程序使這兩個(gè)準(zhǔn)則的正式頒布遭來多方非議。為了應(yīng)對(duì)來自多方的批評(píng)和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。
（三）美國(guó)第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的重大變動(dòng)
第5號(hào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則（ASNO.3）首先指引審計(jì)師將注意力投向最重要的控制。該準(zhǔn)則沿用了以往的由上至下（從財(cái)務(wù)報(bào)表和實(shí)體層面到流程層面）的審計(jì)方式并且強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要性，提出審計(jì)師從對(duì)公司的實(shí)質(zhì)性漏洞風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估開始，就應(yīng)當(dāng)不斷的調(diào)整審計(jì)程序，以將審計(jì)重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)最大的區(qū)域使審計(jì)更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實(shí)質(zhì)性漏洞的幾率。另外，該審計(jì)準(zhǔn)則修訂了重大缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對(duì)缺陷的評(píng)估以及重新確定了實(shí)質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵，以避免公司和審計(jì)師在定義、討論和確定那些不足以對(duì)公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費(fèi)過多時(shí)間。
在程序上，該準(zhǔn)則刪除了部分對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)而言不必要的程序，例如：刪除了關(guān)于評(píng)價(jià)管理層自身評(píng)估流程的要求，以及刪除了“每年的審計(jì)必須獨(dú)立”這一要求，從而允許審計(jì)師使用一定量的循環(huán)測(cè)試來減少當(dāng)年的審計(jì)工作。在適用范圍上，第5號(hào)準(zhǔn)則將適用范圍擴(kuò)大到較小規(guī)模的公司。準(zhǔn)則改變了以往細(xì)節(jié)性的指導(dǎo)，采用原則性的語(yǔ)言要求審計(jì)師在決定如何應(yīng)用準(zhǔn)則前，考慮公司的具體事實(shí)和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計(jì)的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號(hào)準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了陳述方式，對(duì)陳述報(bào)告進(jìn)行了重組，以更好地反映內(nèi)部控制審計(jì)流程并且可讀性大大提高。
對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度建設(shè)的啟示
我國(guó)至今仍沒有相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個(gè)政府職能機(jī)構(gòu)和組織頒布的多條規(guī)定構(gòu)成，其中最核心的內(nèi)容包括：2001年10月證監(jiān)會(huì)的《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中，沒有對(duì)管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出強(qiáng)制性規(guī)定。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見提出了內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、范圍等許多內(nèi)容，但是與當(dāng)前審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對(duì)內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識(shí)存在不小差距。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2003年6月實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》，該準(zhǔn)則基于COSO框架的評(píng)價(jià)方法，從被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制活動(dòng)的監(jiān)督五個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實(shí)中的可操作性相對(duì)較差。最近幾年，我國(guó)正加快了內(nèi)部控制審計(jì)的制度建設(shè)，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善：
（一）從規(guī)范制定層面分析
美國(guó)的內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系已趨近成熟，擁有包括第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則和第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套指導(dǎo)體系，并被獨(dú)立的劃分為一條獨(dú)立的準(zhǔn)則，現(xiàn)行的美國(guó)第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)仍未能被列為一條獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，僅作為2006注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號(hào)的第四章節(jié)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準(zhǔn)則指南中對(duì)具體操作方法作進(jìn)一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國(guó)的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則和第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則作為參考，制定出一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的完整內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)的服務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任主體、審計(jì)方式、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)審計(jì)師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)任務(wù)，提高內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范性和可靠性。
（二）從準(zhǔn)則執(zhí)行層面分析
我國(guó)的內(nèi)部設(shè)計(jì)控制規(guī)范并沒有明確強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)的不可缺失性，也沒有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計(jì)步驟和程序，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，為了追求審計(jì)效率，我國(guó)審計(jì)職業(yè)界主要采取了兩個(gè)方面的對(duì)策來減少對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試工作量：開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進(jìn)行控制測(cè)試的程序表來，在審計(jì)工作中簡(jiǎn)單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關(guān)鍵指標(biāo)、關(guān)聯(lián)和趨勢(shì)作為引導(dǎo)審計(jì)資源流向的標(biāo)桿。當(dāng)然，前者有助于逃避責(zé)任，后者有助于降低風(fēng)險(xiǎn)。但是總體上看，兩者都對(duì)審計(jì)有效性存在極大的負(fù)面影響。
盡管我國(guó)已經(jīng)初步確立了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計(jì)系統(tǒng)，并強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制對(duì)整體審計(jì)工作效率和效果的影響，但是在實(shí)務(wù)中內(nèi)部控制審計(jì)所受到的關(guān)注仍舊不足，沒有強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，給整體審計(jì)工作帶來不利的影響，所以，我國(guó)有必要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)工作的重要性，通過完善內(nèi)部控制審計(jì)，提高各類公司的財(cái)務(wù)信息透明度從而提高審計(jì)質(zhì)量。
（三）從準(zhǔn)則信息披露層面分析
我國(guó)內(nèi)部控制信息披露機(jī)制尚不完善，有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國(guó)證監(jiān)會(huì)制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號(hào)——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關(guān)規(guī)定。2000年底中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第7號(hào)《商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號(hào)《證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。
不難看出，目前我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定主要針對(duì)的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對(duì)其他類型公司還沒有強(qiáng)制性規(guī)定。由于我國(guó)大部分上市公司不要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息，所以對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行審計(jì)就缺乏必要的動(dòng)力與強(qiáng)制性。由此可見，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)披露的規(guī)范，通過更完善的制度約束審計(jì)師的行為，提出必要的審計(jì)步驟以指導(dǎo)內(nèi)部控制審計(jì)的進(jìn)行，對(duì)我國(guó)公司治理的意義重大，這不僅會(huì)促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計(jì)報(bào)告的使用者形成對(duì)公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。
參考文獻(xiàn)：
1.陳漢文，李榮.財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2007（3）
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隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的改革發(fā)展和審計(jì)工作的深入開展，審計(jì)任務(wù)越來越重，而審計(jì)人員相對(duì)不足，這一矛盾日益突出。傳統(tǒng)審計(jì)方式產(chǎn)生的一系列棘手問題使審計(jì)人員深感困惑:詳細(xì)審計(jì)被審計(jì)單位的全部會(huì)計(jì)資料，雖然能夠保證審計(jì)質(zhì)量，但所消耗的人力和時(shí)間卻令審計(jì)人員難以接受;而抽取部分會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審查，無論是憑經(jīng)驗(yàn)抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業(yè)務(wù)數(shù)量，節(jié)約了審計(jì)資源，但卻無法保證審計(jì)結(jié)論的可靠性。所以，如何在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率，便成了一個(gè)需要解決的問題。
一、抽樣審計(jì)取代詳細(xì)審計(jì)
在世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，銀行信貸的擴(kuò)張，股份有限公司的興起及跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等，促進(jìn)了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進(jìn)一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責(zé)任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況的資產(chǎn)負(fù)債表公布于眾，以滿足股東對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，需要由獨(dú)立于企業(yè)之外的審計(jì)人員進(jìn)行審查和確認(rèn)，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。審計(jì)的這種變化，使抽樣審計(jì)技術(shù)開始得到了應(yīng)用。
審計(jì)目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的產(chǎn)生;強(qiáng)制性審計(jì)的實(shí)施擴(kuò)大了社會(huì)對(duì)審計(jì)的需要;注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)成本效益。這一系列審計(jì)變革，不僅為詳細(xì)審計(jì)向抽樣審計(jì)的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計(jì)開始取代詳細(xì)審計(jì)方法。
二、抽樣審計(jì)的事實(shí)
抽樣審計(jì)方法的應(yīng)用適應(yīng)了一定時(shí)期的審計(jì)目的和其他審計(jì)因素的變化，極大提高了審計(jì)效益，推動(dòng)了審計(jì)工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負(fù)債表無法反映出企業(yè)真實(shí)的應(yīng)變能力，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表只是一種靜態(tài)報(bào)表，表中項(xiàng)目余額僅僅反映了一定時(shí)點(diǎn)上企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和獲利能力。因此，單純依靠負(fù)債表所披露的企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對(duì)企業(yè)獲利能力和償債能力做出準(zhǔn)確的判斷，這樣，社會(huì)開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負(fù)債表，還必須公開反映在一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營(yíng)情況和經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動(dòng)態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準(zhǔn)確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、正確，并符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，更需要獨(dú)立、客觀、公正的審查驗(yàn)證。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的出現(xiàn)，使審計(jì)工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計(jì)的目的有所變化，不僅在于查證財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、正確，更重要的還在于證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄是否依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;其次，審計(jì)目的的轉(zhuǎn)變也擴(kuò)展了審計(jì)范圍。審計(jì)人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債中項(xiàng)目的結(jié)存情況，還要進(jìn)一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費(fèi)用、收入等日常的業(yè)務(wù)活動(dòng);再次，人們開始認(rèn)識(shí)到明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可信性的社會(huì)責(zé)任，對(duì)于保障財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性和公允性的重要意義，并通過了法律規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查財(cái)務(wù)報(bào)表方ICI的法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任得到了明確和加強(qiáng)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)這些變化相比，傳統(tǒng)的審計(jì)方法因其固有缺陷而顯得不能適應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求了:第一，當(dāng)時(shí)所采用的抽樣審計(jì)是按經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷抽樣，即審計(jì)人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)選定樣本的范圍和重點(diǎn)，這就可能會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員的判斷失誤而遺漏重大事項(xiàng)，產(chǎn)生審計(jì)人員無法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據(jù)，無規(guī)范可循，導(dǎo)致抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計(jì)人員不能令人信服地解釋抽樣審計(jì)的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的總體特征。從而使審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)價(jià)難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對(duì)結(jié)果的檢查，而忽視了對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)準(zhǔn)確性時(shí)，這種失察可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)極大的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會(huì)計(jì)資料的正確與否和發(fā)生錯(cuò)弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會(huì)計(jì)資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤發(fā)生就比較頻繁，會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性也比較低。可見，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展過程中，對(duì)內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計(jì)的變革，節(jié)約了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)時(shí)間，擴(kuò)大了審計(jì)范圍，完善了審計(jì)職能。三、結(jié)論
在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)上抽取樣本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)，將審計(jì)導(dǎo)向由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計(jì)方法、審計(jì)程序乃至審計(jì)觀念和實(shí)踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)展為現(xiàn)代審計(jì)的重要標(biāo)志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計(jì)方法的變革，節(jié)約了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)時(shí)間，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也擴(kuò)大了審計(jì)范圍，完善了審計(jì)職能。因此，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上進(jìn)行抽樣審計(jì)，標(biāo)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的必然方向。
