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篇1

二、從稅率的角度進(jìn)行納稅籌劃

稅種不同，計(jì)算稅額的稅率也就不同，即使是稅種不同，也會(huì)因稅基不同而產(chǎn)生稅率差異，企業(yè)可以通過納稅籌劃，改變稅基分布來適應(yīng)稅率較低的稅種。如某企業(yè)繳納增值稅時(shí)的銷售額為150萬(wàn)元，屬于增值稅的一般納稅人，適用稅率為17%，該企業(yè)銷售稅額中需要抵抗的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，僅有10%，其增值率為：（150-150×10%×17%）/150=15.3%，與小型企業(yè)3%的納稅稅率相比高許多倍，由于小型企業(yè)可以轉(zhuǎn)化為一般納稅人，但是一般納稅人不可以轉(zhuǎn)化為小型企業(yè)。因此，該企業(yè)可以拆分成兩個(gè)較小的企業(yè)，假設(shè)每個(gè)小型企業(yè)的銷售額分別為75萬(wàn)元，那么按照3%的稅率計(jì)算，兩個(gè)企業(yè)需要繳納的增值稅為：75×3%×2=4.5萬(wàn)元，拆分前企業(yè)需繳納的增值稅為：150×17%-150×10%×17%=22.96萬(wàn)元，通過變更企業(yè)規(guī)模適應(yīng)更小的稅率，該企業(yè)總共減少的稅額為：22.96-4.5=18.46萬(wàn)元。由此可見，選擇適用較小的稅率可以有效降低企業(yè)稅負(fù)。

三、從稅收優(yōu)惠政策的角度進(jìn)行納稅籌劃

新稅法為了促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)企業(yè)員工參與社會(huì)活動(dòng)，制定了新的優(yōu)惠政策，企業(yè)可以從優(yōu)惠政策的角度來獲得納稅福利，如此一來，不僅降低了企業(yè)稅負(fù)，而且還為企業(yè)創(chuàng)造了更好的社會(huì)聲譽(yù)。在稅收優(yōu)惠政策方面，企業(yè)通過兩種途徑來降低稅負(fù)，一是合理確定企業(yè)工資福利待遇。企業(yè)的工資福利待遇在計(jì)算納稅金額時(shí)是可以不包括在內(nèi)的，員工工資和福利在一定的額度內(nèi)可以予以扣除。新稅法為了鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)員工進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)，還特別規(guī)定企業(yè)的培訓(xùn)費(fèi)用可以歸到之后的會(huì)計(jì)年度進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，因此，企業(yè)可以在規(guī)定的范圍內(nèi)提高員工的工資福利，加強(qiáng)員工培訓(xùn)，這樣不僅降低了企業(yè)稅負(fù)，而且還提高了企業(yè)員工的職業(yè)素養(yǎng)。二是充分利用公益支出的扣除項(xiàng)。企業(yè)參與社會(huì)公益事業(yè)，不僅能夠提高企業(yè)的社會(huì)知名度，而且還可以獲得多重經(jīng)濟(jì)效益，新稅法規(guī)定參與公益事業(yè)的企業(yè)，可以在年度總利潤(rùn)的12%以內(nèi)扣除相應(yīng)納稅額度，因此，企業(yè)可以通過一系列的公益活動(dòng)來進(jìn)行納稅籌劃，減少部分納稅金額。

篇2

（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來持廣義說觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]

（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]

（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。[9]

2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）WTO與中國(guó)涉外稅法

隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。

中國(guó)加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]

我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO

的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]

另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們?cè)齏TO國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。[22]

總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是WTO對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來越尖銳。

2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展

信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家無疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對(duì)一些無形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國(guó)在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。

（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)

國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)

際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。

有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對(duì)無形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。

[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。

[5]參見那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。

[6]參見劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。

[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。

[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。

[13]參見劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。

[14]參見張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。

[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國(guó)際稅法”，不如稱之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見本書《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。

[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國(guó)加入WTO對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國(guó)國(guó)

內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入WTO對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王?？担骸峨娮由虅?wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。

[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[31]參見葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。

[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。

篇3

（一）互聯(lián)網(wǎng)傳輸技術(shù)的低成本大大降低市場(chǎng)交易成本，對(duì)于經(jīng)濟(jì)效率的提高作用十分明顯。

（二）網(wǎng)絡(luò)影響交易成本，進(jìn)而改變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，改變經(jīng)營(yíng)管理的模式，最終實(shí)現(xiàn)整個(gè)杜會(huì)的經(jīng)濟(jì)效率的飛速提高。

（三）互聯(lián)網(wǎng)提供的大量的信息資源，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效率，為企業(yè)內(nèi)部整合、調(diào)整結(jié)構(gòu)以適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展提供的動(dòng)力和壓力。

（四）互聯(lián)網(wǎng)對(duì)于廣大民眾而言，提供了無限的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，使我們?cè)瓉聿桓疑萃馁Y源共享成為可能。

（五）互聯(lián)網(wǎng)的公開和透明，也為政府管理提供了一個(gè)新的思路和廣闊的開拓空間，提高政府管理國(guó)家的效率。

一個(gè)結(jié)論昭然若揭：互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的到來是一個(gè)社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。

電子商務(wù)正是在這樣的背景下產(chǎn)生，它以互聯(lián)網(wǎng)作為依托，以網(wǎng)上的實(shí)物、資訊、乃至服務(wù)為交易內(nèi)容，依靠其方便、快捷、高效的特點(diǎn)迅速崛起，成為新的熱點(diǎn)和增長(zhǎng)點(diǎn)。

然而新的事物的產(chǎn)生，必然帶來新的問題。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與信息技術(shù)的迅速發(fā)展與普及，電子商務(wù)的出現(xiàn)，對(duì)傳統(tǒng)的稅收原則、稅收概念與規(guī)范形成了沖擊，給目前的稅收征管帶來了很大困難，使國(guó)家稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)加大。本文正是從這個(gè)視角出發(fā)，探討我們面對(duì)電子商務(wù)，在稅務(wù)、稅收政策上所要應(yīng)對(duì)的挑戰(zhàn)，以及相應(yīng)的可以采用的對(duì)策。

電子商務(wù)定義：

探討問題首先應(yīng)該明確定義，對(duì)于電子商務(wù)的內(nèi)涵，國(guó)際上沒有統(tǒng)一的定義，我國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)界也沒有就此達(dá)成一致的觀點(diǎn)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，電子商務(wù)就是利用因特網(wǎng)，從尋找客戶開始，一直至洽談、訂貨、在線收付款、開據(jù)電子發(fā)票以及電子報(bào)關(guān)、電子納稅等通過因特網(wǎng)完成的商務(wù)系統(tǒng)。也有人認(rèn)為，電子商務(wù)（ElectronicCommerce）是指在因特網(wǎng)上進(jìn)行的商務(wù)活動(dòng)，即利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)而形成的新的商業(yè)交易模式，其主要功能不僅包括網(wǎng)上電子廣告、定貨、付款、貨物和服務(wù)遞交等電子交易內(nèi)容，而且包括市場(chǎng)調(diào)查分析、財(cái)務(wù)核算、生產(chǎn)調(diào)度、物資調(diào)配等電子商業(yè)內(nèi)容。筆者認(rèn)為上述定義都停留在表層上，沒有真正揭示概念的內(nèi)涵。作為一個(gè)較新的經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，電子商務(wù)至少有以下內(nèi)涵：（1）它是使用互聯(lián)網(wǎng)來做廣告和出售有形產(chǎn)品；（2）它是使用電子媒介提供服務(wù)；（3）它是把信息轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)模式，并對(duì)數(shù)字產(chǎn)品加以傳遞。

如前簡(jiǎn)要說明，電子商務(wù)的具體形式可歸納為三種：第一，電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程銷售有形產(chǎn)品的方式。即互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品的交易場(chǎng)所而存在，互聯(lián)網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)的僅僅是查看商品目錄、發(fā)出訂單等，有形產(chǎn)品的配送仍通過傳統(tǒng)的運(yùn)輸渠道進(jìn)行。第二，電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程提供服務(wù)的方式。即使用電子媒介從遙遠(yuǎn)的地方提供服務(wù)，包括通過電話、傳真、因特網(wǎng)技術(shù)提供信息服務(wù)。第三，通過電子商務(wù)銷售數(shù)字產(chǎn)品。即將圖表（靜態(tài)和影像的）、文本或聲音轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式，對(duì)同樣信息的數(shù)字版本加以傳送或銷售純數(shù)字產(chǎn)品（如電腦程序）等。[1]

電子商務(wù)給財(cái)政稅收帶來的沖擊

按常理，電子商務(wù)僅僅是商務(wù)交易手段多元化的一種表現(xiàn)，并沒有脫離貿(mào)易的實(shí)質(zhì)。也就是說電子商務(wù)的飛速發(fā)展和交易額的急劇上升，理應(yīng)大幅度的增加政府的財(cái)政收入。然而實(shí)際情況如何呢？政府的財(cái)政收入非但沒有上升，反而大幅度減少。究其原因不外有二：其一，由于很多公司、企業(yè)等開始大量轉(zhuǎn)向通過電子商務(wù)進(jìn)行交易，使得傳統(tǒng)貿(mào)易方式的交易數(shù)量銳減，自然就波及到現(xiàn)行稅收，造成了損失；其二，立法上的“真空”地帶。我們知道，法律本身就一定是滯后于社會(huì)發(fā)展的，只有通過不斷的調(diào)整，來彌補(bǔ)其滯后性。但是電子商務(wù)作為新生事物，不僅發(fā)展迅速，而且來勢(shì)兇猛，大有鋪天蓋地之勢(shì)，將我們的立法機(jī)關(guān)搞的措手不及，我們不得不承認(rèn)，電子商務(wù)的發(fā)展的確是超過了我們的預(yù)期。這就使得“稅務(wù)部門還來不及全面研究制定相應(yīng)對(duì)策，造成網(wǎng)絡(luò)空間上的征稅盲區(qū)，本來應(yīng)該征收的關(guān)稅、消費(fèi)稅、增值稅、所得稅、印花稅等稅收大量流失。例如：美國(guó)函購(gòu)公司一個(gè)公司搬遷到Internet上之后，政府就損失了約30億美元的稅收。美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)署署長(zhǎng)瑪格麗特??米爾納，在1996年12月舉行的國(guó)際稅收第九屆年會(huì)上，對(duì)無約束的電子商務(wù)可能導(dǎo)致的全球性政府收入的流失表示出了擔(dān)心?！盵2]

隨著網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易規(guī)模的快速擴(kuò)大，網(wǎng)上稅收問題逐漸暴露出來，人們對(duì)網(wǎng)上納稅問題也逐漸有了更深入的認(rèn)識(shí)，并形成截然不同的兩種觀點(diǎn)，提出了完全相反的方案。

一是網(wǎng)上貿(mào)易就要交比特稅，網(wǎng)上的消費(fèi)行為、服務(wù)貿(mào)易、電子商務(wù)使許多企業(yè)和個(gè)人逃避了應(yīng)盡的納稅義務(wù)。一個(gè)高稅率國(guó)家的消費(fèi)者只要付出很少的上網(wǎng)費(fèi)便可從另一個(gè)低稅率國(guó)家購(gòu)買到比本國(guó)便宜得多的商品。Internet的電子貿(mào)易的特殊之處僅僅在于它是一種數(shù)字化貨物和服務(wù)的貿(mào)易，它沒有也不可能改變交易的本質(zhì)。對(duì)政府來說，本質(zhì)上的交易行為都是應(yīng)該納稅的。另外，Internet上聚集了大量蘊(yùn)涵知識(shí)產(chǎn)權(quán)的知識(shí)產(chǎn)品，它們需要各國(guó)政府和國(guó)際法規(guī)的保護(hù)，而網(wǎng)上貿(mào)易對(duì)來自世界各地的信息資源的享用幾乎是無償?shù)模虼?，政府?duì)其征稅無可非議。

二是網(wǎng)絡(luò)暫不征稅，面對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展，當(dāng)務(wù)之急是如何加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，為網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易和電子商務(wù)拓展更為廣闊的發(fā)展空間，所以現(xiàn)在對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅顯然為時(shí)尚早。此外，目前不能對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅也有技術(shù)上的原因。網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易由于缺乏明確、清晰的地理路線（而這種地理路線正是傳統(tǒng)有形貿(mào)易的重要特征），網(wǎng)上交易很難確定買方、賣方和交易地點(diǎn)，盡管可以對(duì)通過Internet訂貨而最終由水路、陸路或空運(yùn)完成交易的貨物征稅，但卻很難對(duì)通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)交易全過程的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)收稅。[3]

應(yīng)該說，上述兩個(gè)觀點(diǎn)也是旗幟比較鮮明主張，比較極端一些。（在**文章中，）我國(guó)財(cái)稅法學(xué)領(lǐng)域也有作者提出比較中性的主張，認(rèn)為應(yīng)該堅(jiān)持1.稅收中性原則，2.財(cái)政收入原則，3.盡量利用既有稅收規(guī)定原則，4.堅(jiān)持國(guó)家稅收的原則。[4]

我個(gè)人以為，從目前我國(guó)網(wǎng)絡(luò)中電子商務(wù)的交易現(xiàn)狀，稅務(wù)部門有必要采取有效的措施，來加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)征稅，尤其是對(duì)電子商務(wù)征稅。當(dāng)然，因?yàn)槲覀兞⒎ㄉ系牟簧跬晟疲瑧?yīng)該以引導(dǎo)、規(guī)制為主，奉行一個(gè)相對(duì)中庸一點(diǎn)的政策。上文提到的第三種觀點(diǎn)還是相對(duì)符合目前的國(guó)情的。管是必須的，因?yàn)槿绻弥焕?，必然?huì)使國(guó)家、企業(yè)的資源向電子商務(wù)大量轉(zhuǎn)移，原因在前文中已做表述。造成國(guó)家稅收的減少。加之“放權(quán)容易，回收權(quán)利難”，有朝一日，當(dāng)政府發(fā)現(xiàn)電子商務(wù)已經(jīng)到了嚴(yán)重危及政府財(cái)政收入，不治理不行的時(shí)候，會(huì)發(fā)現(xiàn)口子開的太大，想收時(shí)，于民心，于企業(yè)心，甚至于在國(guó)際交易中的信度都會(huì)大打折扣。所以，我們是要管，但是可以采

用比較柔軟一些的調(diào)整手段。畢竟從我國(guó)的稅收實(shí)踐來看，和西方發(fā)達(dá)法治國(guó)家還是有一定的差距；相對(duì)西方而言，在網(wǎng)絡(luò)的安全性、網(wǎng)絡(luò)的專業(yè)性、系統(tǒng)性上也還不可同日而語(yǔ)。

下面我將就我個(gè)人對(duì)于財(cái)稅法的理解，給出一些建議。

前提是要把握好“度”，正如新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的代表人物諾思所說“國(guó)家既是人為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的原因，也是人為導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)衰退的原因?！?/p>

首先，“無法則不立”要健全相應(yīng)的法律法規(guī)，制定符合我國(guó)國(guó)情的《電子商務(wù)法》，《電子商務(wù)稅收管理法》，《電子簽名登記管理辦法》，并修改增加我國(guó)傳統(tǒng)財(cái)稅法中的相關(guān)法條。

其次，堅(jiān)持稅收中性的原則，既要有利于促進(jìn)電子商務(wù)交易的健康發(fā)展，又要能確保政府實(shí)施正常的課稅行為；既要學(xué)習(xí)借鑒各國(guó)先進(jìn)的研究成果和有效的做法，又要考慮到我國(guó)電子商務(wù)交易的發(fā)展現(xiàn)狀和我國(guó)稅收征管水平。

第三，針對(duì)電子商務(wù)本身交易形式的多元化，細(xì)化不同交易方式獨(dú)立管理方式，應(yīng)該針對(duì)其各自的特點(diǎn)，不一定在統(tǒng)一的模式下管理。

第四，強(qiáng)化稅收的管轄權(quán)，我國(guó)處于社會(huì)主義初級(jí)階段，政府財(cái)政資金供給與需求之間的矛盾十分尖銳，客觀上還存在著大量稅收流失和財(cái)政收支缺口，我們絕不能放棄來源稅收管轄權(quán)。

第五，借鑒國(guó)際電子稅收經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)國(guó)際交流與協(xié)作。同時(shí)應(yīng)注意與國(guó)際稅收體系的順暢接軌。

第六，針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)、審計(jì)的工作方式和內(nèi)容應(yīng)該做重大的調(diào)整。會(huì)計(jì)：網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)表現(xiàn)出實(shí)時(shí)性、多元性、集成性、簡(jiǎn)捷性、動(dòng)態(tài)性、開放性、智能性技術(shù)特征。審計(jì)：應(yīng)構(gòu)建在電子商務(wù)環(huán)境下特有的審計(jì)理論和模式。審計(jì)要確保企業(yè)戰(zhàn)略信息的安全性、可靠性，方便性和完整性。

「注釋

[1]呂建鎖，論電子商務(wù)與稅制改革

[2]參考（人大全文數(shù)據(jù)庫(kù)經(jīng)濟(jì)類2003年）李冰/王洛忠：《淺論電子商務(wù)環(huán)境下的若干稅收原則》，載《行政與法》（吉林省行政學(xué)院學(xué)報(bào)200306.

[3]張楚：《電子商務(wù)法》[M]，中國(guó)人民大學(xué)出版社2001年版。

[4]周忠海：《電子商務(wù)法導(dǎo)論》[M]，北京郵電大學(xué)出版社2000年版。

「參考資料

[1]婁策群、王偉軍：《電子商務(wù)政策法規(guī)導(dǎo)論》[M]，華中師范大學(xué)出版社2000年版。

[2]覃征、李順東：《電子商務(wù)概論》[M]，高等教育出版社2002年版。

篇4

我國(guó)當(dāng)前以統(tǒng)籌方式籌集社會(huì)保障基金的做法越來越不適應(yīng)改革發(fā)展的需要，存在諸多弊端。例如覆蓋面窄、籌集方式剛性不足、欠費(fèi)嚴(yán)重、管理混亂。完善我國(guó)社會(huì)保障制度成為我們面臨的亟待解決的問題。開征社會(huì)保障稅是解決上述問題的有效途徑。根據(jù)我國(guó)稅法的一稅一法原則，在開征社會(huì)保障稅之前必須建立起與之相配套法律規(guī)范，因此制定社會(huì)保障稅法具有極其重要的意義。

一、國(guó)外社會(huì)保障稅法律制度的理念和模式

現(xiàn)代各國(guó)的社會(huì)保障稅制度是多種多樣的，根據(jù)承保對(duì)象和承保項(xiàng)目設(shè)置的方式不同，大體上可以將社會(huì)保障稅分為三類：一是項(xiàng)目型社會(huì)保險(xiǎn)稅模式；二是對(duì)象型社會(huì)保險(xiǎn)稅模式；三是混合型社會(huì)保險(xiǎn)稅模式。

(一)項(xiàng)目型社會(huì)保障稅模式

項(xiàng)目型社會(huì)保障稅模式即按承保項(xiàng)目分項(xiàng)設(shè)置社會(huì)保障稅的模式。這種模式以瑞典最為典型。除瑞典外，世界上許多國(guó)家如德國(guó)、法國(guó)、比利時(shí)、荷蘭、奧地利等都采用這一模式。

項(xiàng)目型社會(huì)保障稅的最大優(yōu)點(diǎn)在于社會(huì)保障稅的征收與承保項(xiàng)目建立起一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，專款專用，返還性非常明顯，而且可以根據(jù)不同項(xiàng)目支出數(shù)額的變化調(diào)整稅率，也就是說，哪個(gè)項(xiàng)目對(duì)財(cái)力的需要量大，哪個(gè)項(xiàng)目的社會(huì)保障稅率就提高。其主要缺點(diǎn)是各個(gè)項(xiàng)目之間財(cái)力調(diào)劑余地較小。

(二)對(duì)象型社會(huì)保障稅模式

所謂對(duì)象型社會(huì)保障稅模式是指按承保對(duì)象分類設(shè)置的社會(huì)保障稅模式。采用這種模式的典型國(guó)家是英國(guó)。英國(guó)的社會(huì)保障稅雖然被稱為“國(guó)民保險(xiǎn)捐款”(NationalSecurityContribu-tion)，但也具有強(qiáng)制性，且與受益并不完全掛鉤。因而雖然稱作“捐款”，實(shí)際上也是一種稅，其性質(zhì)與用途與其他國(guó)家的社會(huì)保障稅并無軒輊。英國(guó)的社會(huì)保障稅在設(shè)置上主要以承保對(duì)象為標(biāo)準(zhǔn)，建立起由四大類社會(huì)保險(xiǎn)稅組成的社會(huì)保障稅體系。

(三)混合型社會(huì)保障稅模式

所謂混合型社會(huì)保障稅模式即以承保對(duì)象和承保項(xiàng)目并存設(shè)置的社會(huì)保障稅模式。美國(guó)是采用這一模式的典型國(guó)家。該國(guó)的社會(huì)保障稅不是一個(gè)單一稅種的結(jié)構(gòu)，而是由一個(gè)針對(duì)大多數(shù)承保對(duì)象和覆蓋大部分承保項(xiàng)目的一般社會(huì)保障稅(薪工稅)與針對(duì)失業(yè)這一特定承保項(xiàng)目的失業(yè)保險(xiǎn)稅，以及針對(duì)特定部分承保對(duì)象而設(shè)置的鐵路員工退職稅和個(gè)體業(yè)主稅四個(gè)稅種所組成的稅收體系。

二、我國(guó)社會(huì)保障稅法設(shè)立的法理基礎(chǔ)和前提

我國(guó)各項(xiàng)法律制度，就其總體來講，所規(guī)范的權(quán)利和義務(wù)是一致的或相對(duì)應(yīng)的，即沒有只享受權(quán)利而不盡義務(wù)的法律，也沒有只有義務(wù)而不享受權(quán)利的法律。但每一部門法，就具體內(nèi)容來講，有的法律主要規(guī)范的內(nèi)容是權(quán)利，或者其中權(quán)利規(guī)范的內(nèi)容多，如勞動(dòng)法、社會(huì)保障法、婦女權(quán)益保障法、消費(fèi)者權(quán)益保障法等等。社會(huì)保障法屬權(quán)益保障范圍。社會(huì)保障法涉及全體公民的經(jīng)濟(jì)利益，從某種意義上，它保障的是我國(guó)公民的生存權(quán)，它在我國(guó)憲法規(guī)定的公民基本權(quán)利中占有重要的地位。社會(huì)保障稅法是社會(huì)保障法的下位法，設(shè)立社會(huì)保障稅法可以成為我國(guó)對(duì)社會(huì)保障制度的改革新的里程碑。在這一過程中，摒棄以往稅法只是稅收征管法，忽略納稅人權(quán)益保障的錯(cuò)誤觀念，切實(shí)貫徹憲法保障人權(quán)的思想，為構(gòu)建和諧社會(huì)，突出人文關(guān)懷提供法律保障。

三、我國(guó)社會(huì)保障稅法律制度的框架設(shè)計(jì)

(一)我國(guó)社會(huì)保障稅的立法原則經(jīng)濟(jì),政策探討-[飛諾網(wǎng)]

基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)保障需求，立足于我國(guó)社會(huì)保障制度發(fā)展的實(shí)際狀況，筆者認(rèn)為我國(guó)社會(huì)保障稅應(yīng)遵循以下基本原則：

1.量能負(fù)擔(dān)原則

我國(guó)尚處于社會(huì)主義發(fā)展的初級(jí)階段，生產(chǎn)力發(fā)展水平還比較低，企業(yè)和個(gè)人的承受能力有限。因此應(yīng)當(dāng)考慮納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力問題，在開征社會(huì)保障稅時(shí)，征收范圍不能過寬，征收項(xiàng)目不宜過多。如果盲目設(shè)定過高稅率，可能影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展，企業(yè)負(fù)擔(dān)過重的現(xiàn)象?？梢匀P考慮，分步實(shí)施，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提高，企業(yè)和個(gè)人收入水平的提高，逐步進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

2.稅款專用原則

限定社會(huì)保障稅的使用方向，確保?？顚Ｓ?。對(duì)社會(huì)保障稅的使用必須制定出切實(shí)可行的監(jiān)督機(jī)制，禁止任何部門和單位以任何借口挪用社會(huì)保障資金。將社會(huì)保障稅的收支納入專門的社會(huì)保障預(yù)算中，有配套的專門預(yù)算管理制度保證其收入專用于社會(huì)保障支出。收支的結(jié)余部分要保值增值，為社會(huì)保障提供穩(wěn)定的財(cái)力保證。

3.權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一原則

對(duì)于企業(yè)和有工資收入的勞動(dòng)者等社會(huì)保障稅的納稅人來說，必須體現(xiàn)權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的原則，即只有履行了納稅義務(wù)，才能享受保障權(quán)利。也就是說，城鎮(zhèn)各類企業(yè)行政事業(yè)單位及其在職職工、個(gè)體工商戶等社會(huì)保障稅的納稅人均有義務(wù)先行繳納社會(huì)保障稅，才能在各保險(xiǎn)項(xiàng)目上享受社會(huì)保障權(quán)利，從而使企業(yè)獲得獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)，個(gè)人獲得基本保障。

(二)我國(guó)社會(huì)保障稅的構(gòu)成

1.社會(huì)保障稅的納稅義務(wù)人

社會(huì)保障稅的納稅義務(wù)人應(yīng)包括：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)有住所并取得工薪收入的公民在中華人民共和國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或其他各種活動(dòng)的所有企事業(yè)單位、機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體和在中華人民共和國(guó)境內(nèi)部受雇于任何機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位但有收益的個(gè)人。

2.社會(huì)保障稅的征稅對(duì)象

征稅對(duì)象即納稅客體，主要指稅收法律關(guān)系中征納雙方權(quán)利義務(wù)所指的物或行為，它是區(qū)分不同稅種的主要標(biāo)志。社會(huì)保障稅是一種薪金收入稅，目前國(guó)際上通常以工資薪金總額作為征稅對(duì)象。就我國(guó)而言，現(xiàn)行的社會(huì)統(tǒng)籌亦以工資薪金為征稅對(duì)象，考慮到政策的連續(xù)性和國(guó)際慣例，我國(guó)的社會(huì)保障稅也應(yīng)以工資薪金總額為征稅對(duì)象。

3.社會(huì)保障稅的稅目

從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，具體而言，可先設(shè)置城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)三個(gè)稅目。而且從社會(huì)保障稅與中國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保障制度的銜接方面來，我國(guó)職工上基本養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)征收辦法國(guó)務(wù)院己有統(tǒng)一性文件，其社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響最大，改革在各地進(jìn)行也最為廣泛和深入，因此，社會(huì)保障稅.首先設(shè)定養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)三個(gè)稅目，以后視情況再增加其他必需的稅目。

4.社會(huì)保障稅的稅率

根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，在剛開征此稅時(shí)，稅率設(shè)計(jì)應(yīng)本著“從低”的原則，以后隨著社會(huì)保障項(xiàng)目的拓寬，再逐步提高，這樣可減少稅制推行的阻力，有利于該稅的開征。我國(guó)目前正在實(shí)施的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)中的繳費(fèi)率為不超過工資總額的28%,相比國(guó)際上開征養(yǎng)老保險(xiǎn)稅的平均稅率大約為20%左右，明顯偏高:基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)率為8%，基本屬于經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù):失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)率為3%?；诖?，我國(guó)社會(huì)保障稅的綜合稅率水平可以規(guī)定為28%左右。

參考文獻(xiàn)

[1]楊紫烜：《經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社，1999年11月第一版

[2]劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社，2002年第一版

篇5

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法，是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。稅收司法作為國(guó)家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng)，其目的是解決稅收利益紛爭(zhēng)，給合法權(quán)益遭受損害的個(gè)人(集體)提供最公正權(quán)威的保障和救濟(jì)。現(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個(gè)人主義的中心地位”，它必然體現(xiàn)出對(duì)每一個(gè)平等的人的價(jià)值權(quán)利和尊嚴(yán)的切實(shí)關(guān)懷。只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運(yùn)作之中，納稅人才能對(duì)此獲得真切的體認(rèn)，并最終形成對(duì)稅收司法公正的真誠(chéng)信仰和對(duì)稅收法治的尊崇。

然而，我國(guó)稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足，限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮。因?yàn)槲覈?guó)的稅收司法活動(dòng)由公檢法部門來完成，缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭，辦案效率低下;稅務(wù)部門行政強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)效性和公檢法部門強(qiáng)制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門強(qiáng)制執(zhí)行比較簡(jiǎn)便靈活迅速，時(shí)效性強(qiáng);公檢法部門由于缺乏專業(yè)性，其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時(shí)效性相對(duì)較差，很難保證稅務(wù)部門申請(qǐng)的涉稅事件得到迅速有效地處理。

2.稅法司法審查的范圍偏小。稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法，它要求稅款的征收要征得納稅人的同意，由此需要強(qiáng)調(diào)稅收立法的高層次性，但是我國(guó)稅收立法的行政化以及限制司法對(duì)行政立法行為的審查使司法對(duì)稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮。

3.納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化。司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會(huì)秩序和正義的最后一道防線，稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟(jì)手段發(fā)揮著終局的作用。沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利，但是由于中國(guó)傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢(shì)地位，征納雙方地位不平等的事實(shí)和觀念長(zhǎng)期存在，使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài)，這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠(yuǎn)，因?yàn)楝F(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國(guó)家的共識(shí)。但我國(guó)在義務(wù)本位至上的氛圍中，只有強(qiáng)化納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)力度，才能達(dá)到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務(wù)對(duì)等。

稅收法定主義要求稅收司法機(jī)關(guān)在處理涉稅爭(zhēng)議時(shí)，改變傳統(tǒng)稅法中征稅機(jī)關(guān)主觀任性過大，納稅人權(quán)利無法保障的現(xiàn)實(shí)狀況，主張強(qiáng)化納稅人權(quán)利，限制征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，相關(guān)爭(zhēng)議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭(zhēng)議的事實(shí)情況為依據(jù)進(jìn)行審判和裁決。因此實(shí)現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應(yīng)有之義。由此可見，稅收司法也是稅法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié)，其宗旨在于排除稅收法律運(yùn)行障礙，消除稅收法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證稅法的正常運(yùn)行。因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口，只有實(shí)現(xiàn)了稅法的司法化，稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成。

二、稅法司法化的現(xiàn)代性進(jìn)路

中國(guó)法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴(yán)峻，就在于我們?nèi)P接受了知識(shí)論的思想傳統(tǒng)卻從來沒有時(shí)間和機(jī)會(huì)去對(duì)知識(shí)論思想傳統(tǒng)進(jìn)行認(rèn)真地反思。正因?yàn)楝F(xiàn)代性的缺憾和不良后果，才需要不斷地推進(jìn)和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來解決現(xiàn)代性的憂患和危機(jī)。強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代性概念是一個(gè)指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個(gè)體民族傳統(tǒng)社會(huì)制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實(shí)性(社會(huì)化的和知識(shí)化的)力量，現(xiàn)代化所描述的科學(xué)技術(shù)經(jīng)濟(jì)法律文化生活方式等基本社會(huì)范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過程，勢(shì)必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程。法制現(xiàn)代化所表達(dá)的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運(yùn)動(dòng)本身就必然地要求一個(gè)司法現(xiàn)代化進(jìn)程的出現(xiàn)。因此，在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實(shí)困境，具體可行的進(jìn)路是:

1.設(shè)立稅務(wù)法庭

“一個(gè)完全獨(dú)立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國(guó)各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的，為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻(xiàn)，”說明了稅務(wù)法院在稅法司法化過程中的重要作用。因此在本土化和國(guó)情理論背景下，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建或完善我國(guó)的稅務(wù)司法組織。

目前，我國(guó)法院受理的稅務(wù)案件有兩類，一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理。但是稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn)，因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員，利用現(xiàn)有的法院機(jī)構(gòu)，可以為稅收提供有力的司法保障。根據(jù)我國(guó)行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則，應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭。有些學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法院，但是設(shè)立了稅務(wù)法院，勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來，全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu)，稅務(wù)法院設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了。因此，目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級(jí)法院中設(shè)置我國(guó)的稅務(wù)法庭，專門審理涉稅民事刑事行政案件。借鑒國(guó)外，如美國(guó)與德國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備法律稅收審計(jì)會(huì)計(jì)等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面，對(duì)于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級(jí)別管轄方面，一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理，重大稅務(wù)案件可以由中級(jí)人民法院受理，特別重大的稅務(wù)案件可以由高級(jí)人民法院受理。最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件。同時(shí)確保稅務(wù)法庭的獨(dú)立性，才能保證它對(duì)稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決，使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺(tái)之一。:

篇6

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)稅法對(duì)稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤(rùn)水平，鉆稅法的空子。目前，與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國(guó)家只有30多個(gè)，我國(guó)給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國(guó)補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國(guó)的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，擾亂了正常的稅收秩序。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國(guó)投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國(guó)的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國(guó)已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國(guó)的稅制改革不能脫離國(guó)際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國(guó)際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國(guó)際借鑒，對(duì)探討我國(guó)所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較及趨勢(shì)分析

1.企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國(guó)際上通行的是公司所得稅類型，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國(guó)家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤(rùn)相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率，有些國(guó)家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國(guó)貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國(guó)家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國(guó)家實(shí)行差別比例稅率，主要是對(duì)小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對(duì)成本費(fèi)用的列支。對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，許多國(guó)家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國(guó)家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國(guó)、韓國(guó)、新加坡、加拿大等，有不少國(guó)家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國(guó)、意大利、日本、美國(guó)等。在折舊的提取方面，各國(guó)為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國(guó)家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。

2.低稅率、寬稅基是國(guó)際所得稅制改革的趨勢(shì)19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國(guó)相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國(guó)于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡(jiǎn)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國(guó)公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國(guó)的稅制改革無疑對(duì)西方國(guó)家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國(guó)，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國(guó)際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國(guó)、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國(guó)都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國(guó)取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購(gòu)支出的扣除、購(gòu)買設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國(guó)家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)椋环矫媸钱?dāng)代各國(guó)經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，保護(hù)本國(guó)企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對(duì)資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長(zhǎng)關(guān)系，所以各國(guó)為了吸引外資，解決本國(guó)的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)問題，都競(jìng)相降低公司所得稅。

篇7

1.征商機(jī)構(gòu)的設(shè)置。（1）征收商稅的體系。宋朝重視經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也十分重視商稅的課征，在全國(guó)范圍內(nèi)建立了完整的商稅征收網(wǎng)絡(luò)，覆蓋了從京師到墟市的廣大范圍。（2）征商的管理機(jī)構(gòu)。宋朝商稅事務(wù)管理機(jī)構(gòu)有中央和地方兩個(gè)層級(jí)。基于統(tǒng)治者中央集權(quán)的考慮，宋朝商稅征收大權(quán)由中央直接掌控，地方只起到執(zhí)行作用，事無巨細(xì)均需由中央主管機(jī)構(gòu)直接統(tǒng)籌安排、核準(zhǔn)批復(fù)。中央的主管機(jī)構(gòu)是三司，統(tǒng)籌管理全國(guó)商稅，另外，還有一個(gè)特殊的商稅管理部門太府寺，負(fù)責(zé)京城一帶的商稅。地方的征商機(jī)構(gòu)分為路、州、縣三級(jí)，形成層層相扣的隸屬關(guān)系。路一級(jí)的管理長(zhǎng)官是轉(zhuǎn)運(yùn)使，州一級(jí)的管理長(zhǎng)官是司戶參軍，縣一級(jí)的管理長(zhǎng)官是縣令。（3）買撲制度。五代后唐時(shí)期，買撲制度就已經(jīng)出現(xiàn)。在宋朝，買撲廣泛用于各類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中。買撲就是將一個(gè)地方的商稅劃定出一個(gè)官府應(yīng)當(dāng)征收的稅額，然后交由合適的人承包，每年上繳這種固定的數(shù)額，多余的部分歸承包人所有。

2.征商法制體系。商稅征收之于國(guó)家財(cái)政的影響不容輕視，由此衍生了大量的專門性法律。宋朝商稅法律的形式多種多樣。（1）商稅則例。例本來是彌補(bǔ)法之不足而存在的，但在宋朝的實(shí)際法律程度中，例起到的作用相當(dāng)大，甚至超過了法令起到的作用，商稅事務(wù)也不例外。據(jù)史料記載，宋朝初期就已存在商稅則例。雖然商稅則例的具體內(nèi)容已不能詳考，但仍可知其在宋朝商稅法律體系中擁有極為重要的地位。商稅則例不僅及時(shí)核查梳理、因時(shí)編排管理，而且公布于天下，適用于全國(guó)。該辦法能夠有效杜絕地主階層設(shè)置壁壘阻止財(cái)富外流，使國(guó)家使用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)征收商稅，有益于商品的流通，從而形成更廣泛的市場(chǎng)。（2）商稅行為規(guī)范。納征商稅有法定的程式。征稅種類與操作程序都需通告民眾，稅錢則例因時(shí)調(diào)整，轉(zhuǎn)運(yùn)司依據(jù)市場(chǎng)變化每半年重新審定標(biāo)準(zhǔn)，做到增損適中，新創(chuàng)的標(biāo)準(zhǔn)需要先通過戶部的申報(bào)準(zhǔn)核。商稅務(wù)設(shè)商稅監(jiān)官與相關(guān)職守公人，監(jiān)官需要躬親檢視，即時(shí)進(jìn)行點(diǎn)檢，相關(guān)職守公人則按序及時(shí)檢察批引。經(jīng)各稅場(chǎng)時(shí)，每種稅物按品類數(shù)量出具稅引，進(jìn)行批驗(yàn)。場(chǎng)務(wù)管理規(guī)定，每件簿歷都須層報(bào)印押，不可擅自增置，相關(guān)部門要嚴(yán)格查驗(yàn)，確保施行。（3）征商特別法。盡管宋朝統(tǒng)治者反對(duì)官員涉足商場(chǎng)，但是眾多的官員或貴族還是借助掌握的特權(quán)從事經(jīng)商，而且漸成風(fēng)氣，朝廷雖禁難止。達(dá)官貴族借助職權(quán)，競(jìng)相從商，與法令本不相容，但是鑒于風(fēng)氣已成，法難責(zé)眾，統(tǒng)治者不得不退而求其次，這邊說不可以，那邊照章征稅，成為了一項(xiàng)既定的制度。針對(duì)商業(yè)活動(dòng)的商稅，不能隨意加以擴(kuò)大，需要充分考慮普通百姓生活的需要與正常的社會(huì)生產(chǎn)行為。同時(shí)，為具有特殊身份的人，包括士大夫階層、軍隊(duì)以及外國(guó)人等特殊階層的人，提供特別的保護(hù)與便利。（4）商稅務(wù)官吏違規(guī)處罰規(guī)定。為了實(shí)現(xiàn)遍布全國(guó)的商稅網(wǎng)層層相扣，幫助中央控制財(cái)權(quán)，宋朝對(duì)地方稅務(wù)既進(jìn)行了操作性規(guī)范，也制定了詳備的處罰準(zhǔn)則，不僅可以督促稅吏行使職權(quán)，而且能夠管束稅吏行為，營(yíng)造秩序井然的征收環(huán)境。（5）偷漏稅處罰規(guī)定及相關(guān)獎(jiǎng)賞制度。偷漏稅的行為影響了正常的稅收秩序，消減了財(cái)政收入，關(guān)涉財(cái)賦大計(jì)，國(guó)家明令禁止，并輔之以經(jīng)濟(jì)制裁與刑事處罰。北宋以經(jīng)濟(jì)處罰為主，南宋商稅在國(guó)家財(cái)政收入的比重增加，處罰偷漏稅更加嚴(yán)厲。采用重刑與賞告結(jié)合的方式結(jié)成細(xì)密的法網(wǎng)，攔截企圖偷漏稅的商販，同時(shí)，為避免誣告，對(duì)舉報(bào)者制定了限制性規(guī)定與處罰規(guī)定，其目的就是既維護(hù)商稅征收秩序，杜絕偷漏稅行為，又保護(hù)商販的合法權(quán)益。

二、宋朝商稅法律制度利弊分析

作為中國(guó)古代商品經(jīng)濟(jì)較為繁榮的一個(gè)時(shí)期，宋朝各項(xiàng)制度的構(gòu)建具有其完備性的一面，但同時(shí)也不乏其腐朽性一面。宋朝商稅法律制度亦不例外，在取得的成就背后，也存在著無法克服的弊病。

1.取得的成就。宋朝各種制度的設(shè)計(jì)與建立均是以前朝作為藍(lán)本的，但同時(shí)也存在獨(dú)創(chuàng)之處，尤其是商稅則例的出臺(tái)。盡管商稅則例設(shè)計(jì)盡可能全面而細(xì)致，作為封建集權(quán)制下的產(chǎn)物，依然存在無法克服的缺陷，但從整個(gè)宋朝商稅法律制度來說，還是比較完備的。（1）形成嚴(yán)密的商稅征收網(wǎng)。兩宋在京都設(shè)置都商稅院，在繁華的州府設(shè)置商稅院、都稅務(wù)或商稅務(wù)。對(duì)于地處偏遠(yuǎn)、不必差官置務(wù)的區(qū)域，實(shí)行買撲商稅的辦法。（2）商稅征收制度的完善。對(duì)于商稅征收，宋朝統(tǒng)治者歷來非常重視。宋太祖首定的商稅則例，只是非?；\統(tǒng)地將應(yīng)稅物品的名稱與稅率列出。之后，宋太宗曾兩次進(jìn)行修訂，加以補(bǔ)充，形成全國(guó)通用的征商則例，為兩宋的商稅法律制度打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。（3）商稅立法的完善。在宋代，商稅有住稅與過稅之分，前者屬于買賣交易稅，后者屬于商品流通稅。宋朝統(tǒng)治者注意隨時(shí)勢(shì)的變化修改完善商稅的立法，以避免加重商人的稅收負(fù)擔(dān)。在征稅數(shù)額上，貫徹法定原則；在征稅任務(wù)上，根據(jù)稅收制度的修改變化，及時(shí)調(diào)整稅收任務(wù)。（4）禁止非法增收商稅。宋朝禁止非法增收商稅，對(duì)違反商稅法律制度的規(guī)定、擅自增加商人負(fù)擔(dān)的行為嚴(yán)加懲處，決不姑息養(yǎng)奸。宋朝相當(dāng)重視商業(yè)與商人，把商人受到的不合理待遇提高到“殘民損國(guó)”的高度，必須加以肅清。由此可知，宋朝商品經(jīng)濟(jì)的繁榮絕非偶然。

篇8

近年來，我國(guó)的稅收法律體系不斷建立和完善。但由于我國(guó)地域遼闊，情況復(fù)雜，所以目前的稅收法律在稅收實(shí)踐工作中也暴露了一些問題，例如稅收任務(wù)問題、法律規(guī)定含糊或不明確等等。那么作為稅收行政執(zhí)法人員在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中遇到這些問題該怎么辦？根據(jù)在法律面前人人平等的原則，稅收?qǐng)?zhí)法人員首先應(yīng)該是一個(gè)社會(huì)人，在執(zhí)法的過程中同樣也必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定辦事，并且要學(xué)會(huì)自我保護(hù)，免得出現(xiàn)執(zhí)法犯法的現(xiàn)象。所以稅務(wù)行政執(zhí)法人員也應(yīng)懂得自我保護(hù)，以適應(yīng)日益復(fù)雜的稅收檢查工作環(huán)境。那么稅務(wù)行政執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)如何實(shí)現(xiàn)自我保護(hù)呢，筆者認(rèn)為，稅務(wù)執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)從如下幾個(gè)方面做起。

一、多掌握相關(guān)的法律知識(shí)，以增強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法法律依據(jù)的理解

稅務(wù)行政執(zhí)法的依據(jù)是稅收法律，稅收法律不是一部單獨(dú)的法律，而是法律體系。這個(gè)法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構(gòu)成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務(wù)行政執(zhí)法如果離開其他相關(guān)法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2005年11月11日對(duì)某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時(shí)繳清了稅款滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)是在24小時(shí)立即解除稅收保全措施，那么該稅務(wù)機(jī)關(guān)解除稅收保全措施則超出了規(guī)定的時(shí)間界限。現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定將稅務(wù)機(jī)關(guān)立即解除稅收保全措施的時(shí)限由24小時(shí)改為一日，那該稅務(wù)機(jī)關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關(guān)鍵就在于如何理解“一日”的規(guī)定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規(guī)定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時(shí)計(jì)算”。“規(guī)定按照小時(shí)計(jì)算期間的，從規(guī)定時(shí)開始計(jì)算。規(guī)定按照日、月、年計(jì)算期間的，開始的當(dāng)天不算入，從下一天開始計(jì)算”。“期間的最后一天的截止時(shí)間為二十四點(diǎn)。有業(yè)務(wù)時(shí)間的，到停止業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關(guān)規(guī)定，上述稅務(wù)機(jī)關(guān)是屬于立即解除稅收保全措施的。

二、參照司法實(shí)踐判斷稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)的正確性

例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，……”。什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)？過去稅務(wù)實(shí)踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報(bào)的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)必須書面通知其申報(bào)；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務(wù)就應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，也就是說稅收征管法的出臺(tái)就是通知了；三是認(rèn)為在辦理稅務(wù)登記時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)要辦理稅種登記，告訴納稅人應(yīng)該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個(gè)過程就是一種通知。那么究竟上述哪個(gè)觀點(diǎn)是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規(guī)對(duì)此并無具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺(tái)了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對(duì)上述問題做了具體解釋：“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的即為稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)；二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)；三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，也必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。該司法解釋是對(duì)刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對(duì)上述問題又沒有做具體規(guī)定，那么在稅務(wù)實(shí)踐工作中應(yīng)該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實(shí)際上就是對(duì)司法實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺(tái)，下級(jí)人民法院應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)行。也就是說，司法機(jī)關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個(gè)問題的，這就是司法實(shí)踐。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中根據(jù)上述司法實(shí)踐來判斷什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，在司法實(shí)踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執(zhí)法過程中，除了要多掌握相關(guān)書面的法律知識(shí)，多看稅收方面的案例之外，還應(yīng)該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對(duì)相關(guān)問題是如何理解的。另外，在稅收?qǐng)?zhí)法過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)多與法官、檢察官溝通。因?yàn)榉ü佟z察官對(duì)稅收政策和會(huì)計(jì)制度并不如稅務(wù)人員熟悉，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會(huì)計(jì)法律法規(guī)的規(guī)定，使其對(duì)涉稅案件的理解更準(zhǔn)確。

三、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對(duì)納稅人的義務(wù)從寬把握

稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，但有些權(quán)利和義務(wù)明確得不是很具體，那么在這種情況下應(yīng)當(dāng)如何把握征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)又成了一個(gè)重要問題。解決這個(gè)問題的原則應(yīng)當(dāng)是：對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對(duì)納稅人的義務(wù)從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！睆淖置胬斫?，“扶養(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對(duì)老人應(yīng)當(dāng)是用贍養(yǎng)，對(duì)兒童應(yīng)該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第六十條對(duì)此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個(gè)人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個(gè)規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對(duì)“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬”應(yīng)如何理解呢？正確的理解應(yīng)當(dāng)是：納稅人的配偶以及符合下列三個(gè)條件的其他人，三個(gè)條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個(gè)條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應(yīng)當(dāng)是納稅人的家屬。

四、合理理解稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)

法律條文是死的，如何在稅收?qǐng)?zhí)法過程中運(yùn)用法律條文這就需要依靠稅務(wù)行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實(shí)合理理解運(yùn)用了。那么稅務(wù)行政執(zhí)法人員對(duì)稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權(quán)力的落實(shí)和納稅人利益的保護(hù)。

例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款”。這個(gè)規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對(duì)納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯(cuò)誤地運(yùn)用了這個(gè)權(quán)力則是對(duì)納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。那么什么是“有根據(jù)”認(rèn)為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會(huì)發(fā)生什么，那是將來可能會(huì)發(fā)生的事，也就是說根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會(huì)發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會(huì)發(fā)生，那就更不是行為了。因?yàn)樾袨槭钦诎l(fā)生或者過去已經(jīng)發(fā)生過的，將來可能會(huì)發(fā)生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務(wù)行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應(yīng)當(dāng)理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，而提前征收的目的就是為了及時(shí)防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。

五、正確認(rèn)識(shí)和理解各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件

人無完人，都難免犯這樣那樣的錯(cuò)誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識(shí)地出臺(tái)的錯(cuò)誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺(tái)的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)和理解各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件，對(duì)那些已經(jīng)出臺(tái)的稅收方面的各種文件應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯(cuò)誤的文件導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益的損害，導(dǎo)致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。

那么如果稅務(wù)執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關(guān)規(guī)定是錯(cuò)誤的該怎么辦呢？對(duì)此，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》和《公務(wù)員法》已做了明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第三條第一款規(guī)定：任何部門、單位和個(gè)人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當(dāng)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。《公務(wù)員法》第五十四條規(guī)定：公務(wù)員執(zhí)行公務(wù)時(shí)，認(rèn)為上級(jí)的決定或者命令有錯(cuò)誤的，可以向上級(jí)提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級(jí)不改變?cè)摏Q定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務(wù)員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級(jí)負(fù)責(zé)，公務(wù)員不承擔(dān)責(zé)任；但是，公務(wù)員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

六、細(xì)節(jié)決定成敗

細(xì)節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細(xì)節(jié)。目前，在稅務(wù)行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現(xiàn)什么問題啊。對(duì)的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上法庭后那些細(xì)節(jié)就成了決定稅務(wù)行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程恰恰又有很多方面的細(xì)節(jié)，如果對(duì)這些細(xì)節(jié)稍不注意就又可能導(dǎo)致稅務(wù)行政決定的失效，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議或者稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務(wù)稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書》中有個(gè)數(shù)據(jù)與事實(shí)不符，打印校對(duì)時(shí)也沒有發(fā)現(xiàn)，依法送達(dá)納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問題，把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實(shí)嚴(yán)重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務(wù)所對(duì)納稅人作出了稅務(wù)行政處罰決定并依法送達(dá)后，納稅人在三個(gè)月內(nèi)既不履行，也不申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，也不向法院，稅務(wù)所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對(duì)納稅人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》上是加蓋該稅務(wù)所還是該稅務(wù)所所屬的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章呢？對(duì)此很多稅務(wù)執(zhí)法人員認(rèn)同應(yīng)該加蓋縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章，因?yàn)槎悇?wù)行政處罰強(qiáng)制執(zhí)行都應(yīng)該經(jīng)縣以上稅務(wù)局批準(zhǔn)。如果在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》上加蓋的是縣以上稅務(wù)局的印章，則說明這次稅收強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務(wù)局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，……”?？梢姡瑥?qiáng)制執(zhí)行的主體應(yīng)當(dāng)是“作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)”，也就是說，誰(shuí)作出的處罰決定應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施，而上述稅務(wù)行政處罰是由稅務(wù)所作出的，所以對(duì)稅務(wù)所作出的稅務(wù)行政處罰決定強(qiáng)制執(zhí)行的主體也應(yīng)當(dāng)是該稅務(wù)所。

七、執(zhí)法程序要合法

作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實(shí)體法也包括程序法。稅收實(shí)體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》對(duì)稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的程序進(jìn)行。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，不管稅收實(shí)體法運(yùn)用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯(cuò)誤都會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)行政訴訟的敗訴。以往的事實(shí)證明，很多稅務(wù)行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。

篇9

（一）國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

各國(guó)的國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

國(guó)際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒有獨(dú)立的國(guó)家，更不用說獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。所以，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國(guó)家（經(jīng)濟(jì)）獨(dú)立的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國(guó)際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

（二）公平原則

公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來說，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。

按照國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，國(guó)際稅法的公平原則可以分為國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。

國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國(guó)在處理與他國(guó)之間在國(guó)際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國(guó)際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠?guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)力，熱必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國(guó)際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國(guó)際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國(guó)內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。

國(guó)際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來說，國(guó)際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國(guó)內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。

應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對(duì)待本國(guó)納稅人與外國(guó)納稅人稅收待遇的問題上，這也是國(guó)內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國(guó)家在對(duì)待本國(guó)與外國(guó)納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國(guó)家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國(guó)外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國(guó)外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國(guó)的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國(guó)際稅法的作用并不是萬(wàn)能的，其所創(chuàng)造的一國(guó)的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。在我國(guó)，隨著改革開放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的相當(dāng)實(shí)力以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對(duì)涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國(guó)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)在國(guó)家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

三、國(guó)際稅法上居民的比較

（一）國(guó)際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國(guó)際稅法上的重要概念。在國(guó)際上，不同社會(huì)形態(tài)的國(guó)家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國(guó)家、同一國(guó)家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國(guó)際化，國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。

應(yīng)當(dāng)說明的是，國(guó)際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國(guó)際稅收協(xié)定。早期的國(guó)際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國(guó)籍，具有較大的局限性，且公民的國(guó)籍國(guó)往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否

屬于締約國(guó)任何一方的國(guó)家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國(guó)任何一方，故缺乏判定國(guó)際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國(guó)際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國(guó)國(guó)民，都須符合各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的條件。

在國(guó)際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國(guó)所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國(guó)申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

2.避免國(guó)際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國(guó)家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國(guó)際稅收慣例，這個(gè)國(guó)家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國(guó)稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國(guó)家的居民到另一個(gè)國(guó)家投資并取得所得，如果所得來源國(guó)行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國(guó)已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國(guó)按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

3.維護(hù)國(guó)家征稅。在國(guó)際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國(guó)際稅收條約尚未對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國(guó)家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。

此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。

（二）國(guó)際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

國(guó)際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是從國(guó)際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國(guó)家對(duì)于一切具有本國(guó)國(guó)籍的人有權(quán)按照本國(guó)的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，許多自然人國(guó)籍所在國(guó)與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國(guó)際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國(guó)、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國(guó)家仍堅(jiān)持國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。例如，英國(guó)所得稅法規(guī)定，在英國(guó)有永久性住所的自然人或者在英國(guó)擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國(guó)稅法上的居民。住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國(guó)立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國(guó)內(nèi)有住所并在國(guó)內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家甚多，且各國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少國(guó)家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。

（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國(guó)境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。

（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國(guó)所得稅法規(guī)定，在德國(guó)境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國(guó)稅法上的居民。也有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長(zhǎng)短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購(gòu)置永久性食宿設(shè)施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國(guó)內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國(guó)關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

（1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國(guó)法律組建并登記注冊(cè)的公司規(guī)定為本國(guó)居民公司。例如，美國(guó)所得稅法規(guī)定，凡是按照美國(guó)聯(lián)邦或州的法律注冊(cè)登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國(guó)境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國(guó)公民所控制，都為美國(guó)稅法上的居民公司。由于公司的注冊(cè)成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國(guó)等均采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。

（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國(guó)境內(nèi)的公司即為本國(guó)稅法上的居民公司。按照有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家有英國(guó)、新西蘭、新加坡等。

（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國(guó)境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國(guó)稅法上的居民公司?？倷C(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國(guó)、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日

本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國(guó)關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤(rùn)額是在本國(guó)實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國(guó)居民公司。控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國(guó)居民身份，則該公司亦為本國(guó)居民公司。

（三）國(guó)際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

由于各國(guó)法律對(duì)于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國(guó)所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國(guó)際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國(guó)的居民；如果在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國(guó)的居民。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國(guó)為居住國(guó)，這樣足以解決一個(gè)人在締約國(guó)一方有永久性住所，而在締約國(guó)另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長(zhǎng)期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國(guó)境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國(guó)家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事營(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來調(diào)查驗(yàn)證。

（2）如果其重要利益中心所在國(guó)無法確定，或者在其中任何一國(guó)都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國(guó)的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國(guó)確定為居住國(guó)，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國(guó)有習(xí)慣性住所。

（3）如果其在兩個(gè)國(guó)家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國(guó)籍所在國(guó)居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。

（4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國(guó)家的居民，或者均不屬其中任何一國(guó)的居民，應(yīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國(guó)際上通行的做法是，各國(guó)通過締結(jié)雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國(guó)與比利時(shí)、法國(guó)等國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國(guó)作為居住國(guó)的沖突規(guī)范。但也有不少國(guó)家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對(duì)于同時(shí)成為締約國(guó)雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為其居住國(guó)。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國(guó)家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國(guó)家通過簽訂雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。

（四）我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)所得稅立法和雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中。

我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國(guó)境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問題，又與世界各國(guó)個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。

篇10

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定：會(huì)計(jì)人員有自行計(jì)算繳納稅款的義務(wù)。所以會(huì)計(jì)與稅法之間的差異越少，會(huì)計(jì)人員自行計(jì)算納稅數(shù)額時(shí)就會(huì)省時(shí)省力，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)降低稅收征管成本。但事實(shí)卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢(shì)。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實(shí)務(wù)工作者都要求給出一個(gè)合理的解釋，以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟(jì)工作和理論研究。為此，本人談些個(gè)人見解，供探討。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)

因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)是向相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報(bào)告受托責(zé)任完成情況，所以，它必然提出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，約束會(huì)計(jì)人員恪守會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則，保證會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性。會(huì)計(jì)人員的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告必須符合會(huì)計(jì)的目標(biāo)，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時(shí)主要考慮保證財(cái)政收入，但同時(shí)又要以企業(yè)會(huì)計(jì)的記錄為依據(jù)進(jìn)行稅款計(jì)算。作為計(jì)稅依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄又要滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)持的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：

1在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，會(huì)計(jì)與稅法所采取的計(jì)量屬性不同

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》第四十二條明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量資產(chǎn)可以采用五種價(jià)值屬性。并且在第四十三條又進(jìn)一步明確：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說會(huì)計(jì)計(jì)量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價(jià)值屬性。而稅法在這一點(diǎn)上卻沒有同會(huì)計(jì)保持一致，計(jì)稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時(shí)才允許采用公允價(jià)值計(jì)量；還有當(dāng)企業(yè)實(shí)行避稅措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅的納稅調(diào)整時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對(duì)納稅標(biāo)的物計(jì)價(jià)。這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法在計(jì)量納稅標(biāo)的物價(jià)值方面存在差異。

2會(huì)計(jì)與稅法的“真實(shí)性原則”明顯不同

會(huì)計(jì)為了保證其所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，必須堅(jiān)持“真實(shí)性”原則，這在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定。但會(huì)計(jì)的所謂“真實(shí)”，只能是會(huì)計(jì)法規(guī)自己定義的“真實(shí)”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實(shí)事求是，完全符合實(shí)物本來面目的“真實(shí)”。因?yàn)闀?huì)計(jì)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計(jì)量取得，而是估計(jì)、預(yù)計(jì)的結(jié)果。而且在估計(jì)、預(yù)計(jì)時(shí)還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會(huì)計(jì)計(jì)量上的所謂“真實(shí)”只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下的“真實(shí)”；再者就是會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)所追求的是“可靠、完整、中立”，會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認(rèn)入賬。會(huì)計(jì)的如此做法，完全是為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實(shí)性原則”，但其“真實(shí)”的含義與會(huì)計(jì)截然不同。稅法規(guī)定的計(jì)稅“真實(shí)性”是指以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個(gè)方面內(nèi)涵：其一，與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實(shí)際使用；其三，取得真實(shí)合法憑證，國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào))第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷”；其四，部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批也不得扣除。在“真實(shí)性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。

3會(huì)計(jì)“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異

會(huì)計(jì)必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹(jǐn)慎原則、審慎原則。是指市場(chǎng)的多變性導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在不確定性(unceytainty)時(shí)，會(huì)計(jì)對(duì)于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計(jì)計(jì)入本期成本費(fèi)用，并且寧肯估高絕不估低；對(duì)于可能發(fā)生的收益則不計(jì)入本期收益；對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)凡沒有可靠?jī)r(jià)格而需要估計(jì)的，寧肯估低絕不估高。會(huì)計(jì)貫徹這種國(guó)際公允的原則，目的是資本保全。對(duì)于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因?yàn)榉€(wěn)健可以降低利潤(rùn)，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤(rùn)分配侵蝕資本。特別對(duì)股份公司來說，一旦虛增利潤(rùn)導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會(huì)損害長(zhǎng)期投資者的權(quán)益。但稅法計(jì)稅時(shí)是不承認(rèn)會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健原則”的，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)提的很多“減值準(zhǔn)備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)與核定是不承認(rèn)的。稅法對(duì)于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅(jiān)持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。

4會(huì)計(jì)“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異

會(huì)計(jì)要向相關(guān)的會(huì)計(jì)信息使用者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，就必須堅(jiān)持“重要性原則”，應(yīng)當(dāng)反映重要的交易與事項(xiàng)，對(duì)信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)的重要性原則，比如前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理。稅法在計(jì)稅時(shí)則堅(jiān)持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會(huì)計(jì)的重大差異存在之處。

5會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的理解與實(shí)施有差異

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”，是指對(duì)交易與事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)

別；稅法也堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會(huì)計(jì)存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要看其實(shí)質(zhì)，特別是實(shí)施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項(xiàng)原則時(shí)，實(shí)施依據(jù)又有重大差異。會(huì)計(jì)主要是靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來實(shí)施“實(shí)質(zhì)重于形式”，這里的“實(shí)質(zhì)”要靠會(huì)計(jì)人員理解、判斷，與會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實(shí)質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認(rèn)定實(shí)質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認(rèn)定企業(yè)實(shí)施價(jià)格轉(zhuǎn)移避稅，要實(shí)施反避稅時(shí)，那就必須依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異的主要原因

眾所周知，會(huì)計(jì)記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿記錄進(jìn)行計(jì)算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會(huì)計(jì)法規(guī)一致，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達(dá)到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模日益擴(kuò)大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢(shì)。就當(dāng)前的正在施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行考察，會(huì)計(jì)與稅法的差異存在主要有以下三點(diǎn)原因：

第一，會(huì)計(jì)的目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供會(huì)計(jì)信息使用者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映經(jīng)營(yíng)管理者的受托責(zé)任；而稅法的立法宗旨是保證國(guó)家財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為股東以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟(jì)決策需要的會(huì)計(jì)信息，要向股東報(bào)告受托責(zé)任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責(zé)任”來經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)的，他有責(zé)任或者義務(wù)定期向股東報(bào)告“契約責(zé)任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會(huì)計(jì)信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔(dān)著籌集國(guó)家管理資金的使命，它必須保證財(cái)政收入逐年增長(zhǎng)，滿足國(guó)家和社會(huì)不斷發(fā)展的財(cái)政需求。稅法與會(huì)計(jì)二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。

第二，企業(yè)會(huì)計(jì)必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅(jiān)持這個(gè)基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責(zé)發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入與費(fèi)用的基礎(chǔ)，而不是以款項(xiàng)的實(shí)際收取與支付作為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即：凡應(yīng)歸屬本會(huì)計(jì)期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入，而是看是否取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項(xiàng)權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認(rèn)為收入；凡屬于本會(huì)計(jì)期的收入，即取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認(rèn)為收入記賬；同理，凡歸屬本會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不是以現(xiàn)金是否支付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)費(fèi)用，而是看企業(yè)是否承擔(dān)支付費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認(rèn)為費(fèi)用；這種責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)之所以必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因?yàn)槠髽I(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅(jiān)持這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就會(huì)人為的損害股東權(quán)益。正因?yàn)槿绱?，我?guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。而稅法則沒有施行這個(gè)基礎(chǔ)的必要，因?yàn)槎惙ǖ牧⒎康氖潜ＷC財(cái)政收入。但稅法為了保持與會(huì)計(jì)統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計(jì)稅要以會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時(shí)也會(huì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因?yàn)槎愂毡仨殘?jiān)持“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則就是指當(dāng)納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強(qiáng)的現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使按照會(huì)計(jì)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認(rèn)為所得(即收入)。稅法也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫(kù)；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使會(huì)計(jì)上按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認(rèn)為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不征收稅款入庫(kù)。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以利于未來增加財(cái)政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)為銷售收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)依稅法對(duì)預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確認(rèn)收入。此時(shí)會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時(shí)再征稅。這樣做，很明顯是保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

第三，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)的同時(shí)，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國(guó)際交流，必須考慮經(jīng)濟(jì)全球化的需要。稅法雖然也有國(guó)際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國(guó)的國(guó)情放在首位，依據(jù)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)對(duì)稅收承受能力以及國(guó)家財(cái)政收支狀況來進(jìn)行稅收立法。眾所周知，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不斷改革，每一次改革都是進(jìn)一步向《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國(guó)際“趨同”。與此同時(shí)，我國(guó)的稅法改革也在進(jìn)行，但其一直是考慮中國(guó)的基本國(guó)情，依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)情來進(jìn)行稅制改革。

正因?yàn)橛猩鲜隼碛桑惙ㄅc會(huì)計(jì)由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而日益增多。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理

正因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計(jì)算又是以會(huì)計(jì)記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

為什么如此呢?常識(shí)告訴人們，在立法層次上，稅法高于會(huì)計(jì)法規(guī)；再?gòu)闹匾苑矫婵?，保證國(guó)家財(cái)政收入遠(yuǎn)比保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要。所以，會(huì)計(jì)法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會(huì)計(jì)人員可以完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，但在計(jì)算繳納稅款時(shí)，將會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算交納稅金。

對(duì)于企業(yè)所得稅，我國(guó)稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定預(yù)繳時(shí)間)年終匯算清繳。

年終企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報(bào)納稅申報(bào)表的附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。

篇11

一、會(huì)計(jì)制度和稅法的主要差異表現(xiàn)

（一）收入方面的差異

1.銷售商品收入確認(rèn)的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入重新定義，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。對(duì)于收入的確認(rèn)時(shí)間，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出了收入確認(rèn)的五個(gè)條件：收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的銷售商品收入金額應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入額。而稅法對(duì)于銷售商品的應(yīng)稅收入確認(rèn)與會(huì)計(jì)規(guī)定基本一致，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，例如有的企業(yè)發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時(shí)，稅法規(guī)定可以按交付產(chǎn)品或商品開出發(fā)貨票的日期確認(rèn)收入，也可按合同約定的購(gòu)買人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)。但應(yīng)該注意到，有的企業(yè)在實(shí)際發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時(shí)不是按合同或協(xié)議規(guī)定的按交付產(chǎn)品或者商品開出發(fā)貨票日期確認(rèn)收入，而是按收到價(jià)款的日期確認(rèn)收入，這樣可以起到推遲交稅的目的，從而影響到國(guó)家稅收收入的及時(shí)性。

2.非生產(chǎn)部門使用本企業(yè)產(chǎn)成品的差異

稅法規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面而使用本企業(yè)的貨物的，應(yīng)作為收入處理，其價(jià)格按同類產(chǎn)品同期市場(chǎng)價(jià)格確定。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，則不符合收入確認(rèn)原則，而是按貨物賬面價(jià)值直接由產(chǎn)成品科目轉(zhuǎn)入在建工程，應(yīng)付福利費(fèi)等相關(guān)科目。

3.銷售折扣（現(xiàn)金折扣）與銷售折讓的差異

稅法規(guī)定，銷售貨物給購(gòu)貨方的折扣銷售，如果銷售額和折扣額、折讓額在同一張發(fā)票上注明的，可按折扣、折讓后的銷售額計(jì)算收入；如果將折扣額、折讓額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣、折讓的金額。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，即按總價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。銷售折讓在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。

4.接受捐贈(zèng)收入的差異

稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)收入視為應(yīng)稅收入，對(duì)于企業(yè)取得的貨幣捐贈(zèng)，應(yīng)一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；對(duì)于企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按照合理價(jià)格估價(jià)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年收益，在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；若彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額較大，企業(yè)可在不超過5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)在相應(yīng)期間的年度所得稅申報(bào)中對(duì)有關(guān)收益額及分期結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入包括貨幣捐贈(zèng)和非貨幣捐贈(zèng)，不視為企業(yè)取得的一項(xiàng)收入，接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)一般會(huì)使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源增加，將其納入“資本公積”項(xiàng)目核算。

5.國(guó)債利息收入方面

稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買國(guó)債取得的利息收入免稅，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)因購(gòu)買國(guó)債取得的利息收入計(jì)入“投資收益”。

（二）費(fèi)用方面的差異

1.工資、薪金的差異

稅法規(guī)定，（1）工資、薪金支出實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的，按計(jì)稅工資規(guī)定扣除。即企業(yè)實(shí)際發(fā)放工資、薪金在計(jì)稅工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，可據(jù)實(shí)扣除；超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2006年7月1日起，企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)由目前的人均每月800元上調(diào)到1600元，同時(shí)停止執(zhí)行按20%比例上浮的政策。

（2）工資、薪金支出實(shí)行工資、薪金總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長(zhǎng)幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度，職工平均工資、薪金增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以內(nèi)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金額超過實(shí)際發(fā)放的工資、薪金額部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲(chǔ)備基金，在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，在實(shí)際發(fā)放年度的企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資、薪金應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤(rùn)。

2.職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的差異

稅法規(guī)定，納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別按計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)算扣除。實(shí)際發(fā)放的工資總額高于其計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)分別計(jì)算扣除；實(shí)際發(fā)放的工資總額低于其計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按實(shí)際發(fā)放的工資總額分別計(jì)算扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤(rùn)。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的差異

稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。即全年銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額在1500萬(wàn)元及其以下的，不超過銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額超過1500萬(wàn)元的，不超過該部分的3‰。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤(rùn)。

4.固定資產(chǎn)折舊的差異

（1）折舊年限。稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)都明確了計(jì)提折舊的最低年限。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)或經(jīng)理辦公會(huì)批準(zhǔn)，可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法。

（2）折舊方法。稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算采取直線折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可從平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產(chǎn)折舊方法，折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附表中予以說明。

5.資產(chǎn)攤銷的差異

（1）無形資產(chǎn)攤銷的差異

稅法規(guī)定，法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書沒有規(guī)定使用年限的、或者企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應(yīng)超過10年。

（2）開辦費(fèi)攤銷的差異

稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期攤銷。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，將開辦費(fèi)在開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次計(jì)入當(dāng)月?lián)p益。6.研究開發(fā)費(fèi)用的差異

稅法規(guī)定，符合條件的納稅人發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)比上年實(shí)際發(fā)生額增長(zhǎng)10%以上的，其當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外，年終經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實(shí)際發(fā)生額的50%扣除應(yīng)納稅所得額。增長(zhǎng)比例未達(dá)到10%的，不得抵扣。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)可據(jù)實(shí)列入當(dāng)期費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤(rùn)。

7.借款費(fèi)用的差異

稅法規(guī)定，（1）納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出，在不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

（2）從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

（3）納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，全額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，沖減利潤(rùn)。

8.廣告費(fèi)用的差異

稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過其當(dāng)年度銷售（營(yíng)業(yè)）收入的2%，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點(diǎn)等特殊原因確實(shí)需要提高廣告費(fèi)扣除比例的，須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過其當(dāng)年度銷售（營(yíng)業(yè)）收入5%的范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)可全額計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，沖減利潤(rùn)。

9.捐贈(zèng)、罰款、贊助支出的差異

稅法規(guī)定，各種非廣告性贊助支出不得扣除；違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒收的財(cái)物損失、各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項(xiàng)目；公益救濟(jì)性捐贈(zèng)在年度應(yīng)納稅所得額3%（金融保險(xiǎn)業(yè)為1.5%）以內(nèi)，準(zhǔn)予扣除；直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)不允許稅前扣除；對(duì)農(nóng)村義務(wù)教育、中國(guó)紅十字會(huì)、公益性青少年活動(dòng)等的公益性捐贈(zèng)可全額扣除，（社會(huì)保障體系試點(diǎn)省份）對(duì)慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)的公益性捐贈(zèng)可全額扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，捐贈(zèng)、罰款、贊助支出全額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，沖減利潤(rùn)。

二、會(huì)計(jì)制度與稅法差異的協(xié)調(diào)辦法

會(huì)計(jì)制度與稅法產(chǎn)生差異有其深刻的歷史前景和理論根據(jù)。由于會(huì)計(jì)和稅法規(guī)范的經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同，這種矛盾的存在是客觀的。然而，從我國(guó)的現(xiàn)狀來看，這種矛盾是可以通過一定的辦法進(jìn)行協(xié)調(diào)的，如果片面強(qiáng)調(diào)各自的獨(dú)立性，會(huì)產(chǎn)生較強(qiáng)的負(fù)面影響，所以我國(guó)應(yīng)積極采取一系列具體措施對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，具體有以下幾方面：

（一）相關(guān)政策制定部門應(yīng)加強(qiáng)溝通

我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與稅法制度的制定分別隸屬于不同的職能部門，會(huì)計(jì)制度的具體制定者為財(cái)政部門，稅法的具體制定者為國(guó)家稅務(wù)總局。他們?cè)谥贫ㄏ嚓P(guān)法規(guī)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)溝通與合作，財(cái)政部門在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，不僅要滿足會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送要求，還要盡可能滿足規(guī)范納稅基礎(chǔ)的需要；同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局在制定稅收制度時(shí)，應(yīng)盡可能與會(huì)計(jì)保持一致，使得納稅調(diào)整項(xiàng)目減少到最低限度，以減小實(shí)際征稅的難度。

（二）稅法應(yīng)適當(dāng)放寬對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的限制

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈和技術(shù)進(jìn)步的加快，企業(yè)資產(chǎn)在實(shí)物形式上損耗和技術(shù)上的無形損耗都迅速增加。但是目前稅法對(duì)企業(yè)折舊年限和折舊方法的限制性規(guī)定非常嚴(yán)格，如規(guī)定機(jī)器設(shè)備的折舊年限為10年，折舊方法一律采取直線法。這些規(guī)定極不利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)核算工作的難度。當(dāng)然為了防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更而達(dá)到調(diào)節(jié)納稅的目的，稅法可以規(guī)定當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，必須報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案，并且一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)不得變更。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的披露和相互宣傳的力度

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息，并且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露要求，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。同時(shí)我國(guó)還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的相互宣傳力度，結(jié)合實(shí)際情況，把會(huì)計(jì)知識(shí)與稅法知識(shí)的培訓(xùn)、宣傳納入日常工作，組織單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、辦稅人員及廣大經(jīng)濟(jì)工作者認(rèn)真學(xué)習(xí)，搞好會(huì)計(jì)制度和稅法的宣傳工作，加深對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅法的認(rèn)識(shí)，為進(jìn)一步深入貫徹會(huì)計(jì)和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。

（四）會(huì)計(jì)制度盡量縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍