首頁 > 優(yōu)秀范文 > 營(yíng)改增實(shí)施細(xì)則
時(shí)間：2022-01-28 21:28:00
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一、引言
為了逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)轉(zhuǎn)為征收增值稅，2011年10月26日我國(guó)國(guó)務(wù)院常委會(huì)決定選擇部分地區(qū)和部分行業(yè)作為“營(yíng)改增”試點(diǎn)。金融企業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中占有核心地位，不僅是調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)的重要杠桿，還是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的命脈。那么，營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革對(duì)于金融企業(yè)到底影響幾何？本文通過對(duì)金融企業(yè)“營(yíng)改增”的現(xiàn)實(shí)意義進(jìn)行分析，總結(jié)其存在的問題，并且提出合理的優(yōu)化建議，進(jìn)一步推進(jìn)金融企業(yè)“營(yíng)改增”進(jìn)程。
二、“營(yíng)改增”對(duì)金融企業(yè)的現(xiàn)實(shí)意義
（一）消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)壓力
以銀行為例，銀行的營(yíng)業(yè)額主要來源于貸款業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)和差價(jià)業(yè)務(wù)，而其主要營(yíng)業(yè)收入來源于貸款業(yè)務(wù)。改革前銀行的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)收入而不包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用。除此之外，現(xiàn)支撐銀行運(yùn)營(yíng)的信息技術(shù)軟、硬件設(shè)備的初始投入和后期更新升級(jí)等一系列的成本在營(yíng)改增前都是無法抵扣的。因此，改革前，金融企業(yè)相較其他企業(yè)而言，稅基寬，稅負(fù)重。改征增值稅后，進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，則金融企業(yè)避免了重復(fù)納稅，降低企業(yè)賦稅壓力，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。
（二）降低經(jīng)營(yíng)成本，減輕企業(yè)生存壓力
“營(yíng)改增”之后，一方面外購的設(shè)備、修理費(fèi)等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，在一定程度上這可以降低金融的經(jīng)營(yíng)成本，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行軟件升級(jí)和硬件設(shè)備更新，促進(jìn)企業(yè)更好的發(fā)展。另一方面，稅率由原來的征收5%營(yíng)業(yè)稅修改為征收6%增值稅，稅率變動(dòng)幅度不大，在避免了重復(fù)征稅的情況下，使得金融企業(yè)稅負(fù)明顯下降，企業(yè)生存壓力減輕。
（三）利于分工協(xié)作，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新
改革的益處不僅局限于企業(yè)稅負(fù)的變化方面?！盃I(yíng)改增”作為當(dāng)前結(jié)構(gòu)性減稅的重頭戲，除了能夠減輕企業(yè)稅負(fù)、消除服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅外，還在破解影響金融業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸上賣邁出了重要的一步，為促進(jìn)金融企業(yè)做大做強(qiáng)，在提高企業(yè)服務(wù)專業(yè)化分工的基礎(chǔ)上，加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和先進(jìn)制造業(yè)的融合發(fā)展提供了良好的稅制環(huán)境。
三、“營(yíng)改增”對(duì)金融企業(yè)的初期稅負(fù)影響
（一）改革初期，增值稅專用發(fā)票取得困難
“營(yíng)改增”之后，可抵扣項(xiàng)目的增值稅專用發(fā)票能否充分取得是影響企業(yè)稅金支出和成本費(fèi)用高低的關(guān)鍵。在沒有增值稅專用發(fā)票的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行抵扣，也就意味著企業(yè)成本費(fèi)用會(huì)因此增加，進(jìn)而影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，從某種意義上而言，金融企業(yè)若是不能及時(shí)獲得用于抵扣的增值稅專用發(fā)票便會(huì)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加。
目前，“營(yíng)改增”改革還處于初步階段，金融企業(yè)對(duì)于其合作商和供應(yīng)商是否為增值稅納稅人無法進(jìn)行控制，因而對(duì)于自身收到的發(fā)票類型、時(shí)間并沒有太多的主動(dòng)權(quán)，這些都會(huì)影響企業(yè)取得可抵扣增值稅發(fā)票的及時(shí)性。而且，只有經(jīng)過認(rèn)證的增值稅發(fā)票才能予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，增值稅專用發(fā)票管理嚴(yán)格，若開具、保管或使用不當(dāng)?shù)榷紩?huì)造成嚴(yán)重后果，甚至?xí)袚?dān)法律責(zé)任。因此，金融企業(yè)只有取得經(jīng)認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票才能實(shí)現(xiàn)抵扣，否則就會(huì)造成企業(yè)稅負(fù)增加。
（二）企業(yè)中間投入比率偏低
企業(yè)的成本由外購產(chǎn)品成本、服務(wù)成本和內(nèi)部人力成本兩方面構(gòu)成，但能夠作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的部分只有外購產(chǎn)品、服務(wù)成本（即中間成本），而內(nèi)部人力成本則無法抵扣。因此，金融企業(yè)作為中間投入較少的勞動(dòng)與知識(shí)密集型服務(wù)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)于銷項(xiàng)稅額的規(guī)模就相對(duì)較小，從而容易造成稅負(fù)的增加。
（三）中間業(yè)務(wù)成本存在合規(guī)性征管問題
“營(yíng)改增”后，金融企業(yè)很可能面臨著大量的增值稅發(fā)票開具需求以及嚴(yán)格的合規(guī)性要求。我國(guó)現(xiàn)使用金稅系統(tǒng)進(jìn)行這增值稅管理，然而金稅系統(tǒng)則是由發(fā)票進(jìn)行管理的。就銀行而言，如果某人因匯款發(fā)生1元的手續(xù)費(fèi)，那么銀行需要為這1元開具發(fā)票么？那又該如何征稅？這事項(xiàng)無疑都會(huì)影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)額。
（四）企業(yè)ERP系統(tǒng)
銀行等金融企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)多樣，種類繁多，而且都是通過系統(tǒng)進(jìn)行處理的。在征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅后，各金融企業(yè)都要及時(shí)地重新更新系統(tǒng)，但是這一舉措在段時(shí)間內(nèi)恐怕難以做到。國(guó)家于此的具體細(xì)則也并未出臺(tái)。因此金融企業(yè)想要在初期實(shí)現(xiàn)減少繳稅有一定難度。
四、金融企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的措施建議
對(duì)金融企業(yè)而言，借勢(shì)“營(yíng)改增”，在順應(yīng)國(guó)家政策要求的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)盡可能的減輕企業(yè)自身稅負(fù)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為此，金融企業(yè)要實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行考慮：
（一）深入學(xué)習(xí)“營(yíng)改增”政策文件及實(shí)施細(xì)則
金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)掌握、深入學(xué)習(xí)營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革相關(guān)政策文件和實(shí)施細(xì)則，盡可能全面把握改革對(duì)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)成果的影響力度，并且提前安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，規(guī)劃好應(yīng)對(duì)政策。
（二）積極主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通
對(duì)于政策沒有明確規(guī)定的業(yè)務(wù)，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)與有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極進(jìn)行溝通，確定其適用的稅率。對(duì)于經(jīng)溝通后能夠明確政策的業(yè)務(wù)，金融企業(yè)便能經(jīng)營(yíng)；若不能明確政策，則金融企業(yè)可以考慮將該部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至其他專業(yè)化公司，以此獲取更多的稅收優(yōu)惠。
（三）建立增值稅管理體系
金融企業(yè)作為增值稅的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守增值稅相關(guān)規(guī)定，及時(shí)對(duì)于取得的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的可抵扣項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)證，盡可能的做到早獲得、早抵扣。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)完善自身開具增值稅專用發(fā)票的能力，建立具體的增值稅管理體系，分階段、分層次對(duì)相關(guān)管理人員、發(fā)票開具人員等專業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)，對(duì)可能涉及抵扣的成本和費(fèi)用進(jìn)行梳理，建立可抵扣目錄。
五、結(jié)論
當(dāng)前，我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)方式的攻堅(jiān)時(shí)期，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、稅制體制完善有重大影響。雖然，理論上金融企業(yè)“營(yíng)改增”在初期可能會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加，但是從長(zhǎng)期來看，只要企業(yè)深入學(xué)習(xí)“營(yíng)改增”政策文件及實(shí)施細(xì)則，積極主動(dòng)與稅務(wù)溝通，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部增值稅管理，企業(yè)的稅負(fù)水平就會(huì)有所降低，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)終將得以提升。
參考文獻(xiàn)
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的多元化，使混合銷售已經(jīng)成為企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)的常態(tài)，在全面“營(yíng)改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營(yíng)業(yè)稅；全面“營(yíng)改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍。混合銷售從其業(yè)務(wù)性質(zhì)上來說，是一項(xiàng)銷售行為，既涉及貨物又涉及服務(wù)，兩者之間具有從屬關(guān)系。隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，我國(guó)稅法上對(duì)于混合銷售的定義、業(yè)務(wù)范圍界定以及涉稅處理規(guī)定都有所變化。
一、稅法上混合銷售行為的界定
（一）混合銷售的定義和業(yè)務(wù)范圍
2009年我國(guó)實(shí)行新的增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》對(duì)混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規(guī)定，隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，稅法上混合銷售的定義、業(yè)務(wù)范圍都有了變化，具體見表1。
混合銷售在“營(yíng)改增”之前和全面“營(yíng)改增”之后的業(yè)務(wù)范圍是一致的，所不同的是，“營(yíng)改增”之前服務(wù)稱為營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)；全面“營(yíng)改增”之后，營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)稱為增值稅服務(wù)。在“營(yíng)改增”過程中，部分營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)改為增值稅服務(wù)，但財(cái)稅部門針對(duì)混合銷售的定義并沒有出臺(tái)新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》的釋義，但此時(shí)的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)范圍在減少。因此，在部分“營(yíng)改增”時(shí)期，稅法上定義的混合銷售較“營(yíng)改增”之前和全面“營(yíng)改增”后業(yè)務(wù)范圍有所減少。
部分“營(yíng)改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業(yè)務(wù)被稱為混業(yè)經(jīng)營(yíng)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）中首次提到混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念，混業(yè)經(jīng)營(yíng)是試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的業(yè)務(wù)。根據(jù)[2013]37號(hào)文，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行了“營(yíng)改增”，此前一些業(yè)務(wù)符合混合銷售定義的，現(xiàn)在則屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)。舉例來說，原有企業(yè)銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，在財(cái)稅[2013]37號(hào)之前屬于混合銷售，部分財(cái)稅[2013]37號(hào)之后屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)。隨后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局了財(cái)稅[2013]106號(hào)文，財(cái)稅[2013]37號(hào)文同時(shí)廢止。財(cái)稅[2013]106號(hào)對(duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的定義與財(cái)稅[2013]37號(hào)一致，與之前不同的是，此時(shí)“營(yíng)改增”的范圍擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)。
隨著財(cái)稅體制改革的不斷推進(jìn)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。新的財(cái)稅[2016]36號(hào)文中沒有出現(xiàn)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念，而是對(duì)混合銷售做了重新定義，此時(shí)稅法上混合銷售的業(yè)務(wù)范圍又涵蓋了部分“營(yíng)改增”后劃歸混業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)，與“營(yíng)改增”之前一致，與根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)定義的混合銷售一致。財(cái)稅[2013]106號(hào)文廢止。
（二）混合銷售涉稅處理規(guī)定
企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)行為涉稅業(yè)務(wù)處理，我國(guó)稅法有明確規(guī)定，對(duì)于混合銷售，稅法也有明確規(guī)定，具體見下頁表2。
二、全面“營(yíng)改增”后混合銷售的納稅籌劃
自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開“營(yíng)改增”的試點(diǎn)。因此本文僅討論全面“營(yíng)改增”后混合銷售的納稅籌劃。
本文以中央空調(diào)銷售為例，對(duì)企業(yè)銷售中央空調(diào)業(yè)務(wù)這一混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃。中央空調(diào)的銷售通常都是售后包安裝，對(duì)于客戶來說光買空調(diào)而沒有安裝是無法使用的，對(duì)于企業(yè)來說，銷售中央空調(diào)是典型的混合銷售行為，而中央空調(diào)的安裝服務(wù)屬于建筑服務(wù)業(yè)，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來了空間。
例：某空調(diào)銷售企業(yè)，銷售國(guó)產(chǎn)某品牌中央空調(diào)，假設(shè)2016年6月銷售一拖六家用多聯(lián)機(jī)中央空調(diào)，總售價(jià)37 000元（含稅），其中設(shè)備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報(bào)價(jià)為含稅價(jià)，發(fā)票開具總價(jià)款37 000元。
這是一筆典型的混合銷售行為，根據(jù)稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業(yè)獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項(xiàng)稅額為5 376.07元。
很明顯，上述混合銷售行為，企業(yè)提供的服務(wù)沒能享受到應(yīng)有的低稅率，而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)過重，如果企業(yè)能事先進(jìn)行納稅籌劃，使得安裝服務(wù)享受建筑服務(wù)11%的低稅率，可以大大減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
籌劃思路一：《增值稅實(shí)施細(xì)則》第6條和《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第7條規(guī)定，企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅（全面“營(yíng)改增”以后建筑業(yè)勞務(wù)適用增值稅稅率11%）?？照{(diào)銷售企業(yè)，如果是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，可以取得空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開出的自產(chǎn)貨物的證明，適用稅法中規(guī)定的自產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍增加空調(diào)安裝項(xiàng)目，取得建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，這樣空調(diào)銷售企業(yè)（空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)地方辦事處）符合稅法上單獨(dú)核算繳稅的政策。企業(yè)在銷售空調(diào)時(shí)，合同上分別注明空調(diào)設(shè)備價(jià)款31 000元和工程安裝價(jià)款6 000元，向客戶提供貨物銷售發(fā)票和建筑服務(wù)發(fā)票。
籌劃的結(jié)果，企業(yè)不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節(jié)稅277.21元，相應(yīng)會(huì)減少城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業(yè)成本不變的情況下，僅此一項(xiàng)銷售行為就為企業(yè)增加凈利潤(rùn)（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
籌劃思路二：更普遍的情況是空調(diào)銷售企業(yè)并不是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，而是商，因此無法取得生產(chǎn)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自產(chǎn)貨物的證明。針對(duì)此種情況，企業(yè)可以單獨(dú)成立一個(gè)公司，負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)。兩個(gè)公司同一老板，將銷售和安裝分開，企業(yè)在銷售空調(diào)時(shí)，將安裝業(yè)務(wù)給另外一個(gè)公司，同時(shí)向客戶提供由銷售公司開具的貨物銷售發(fā)票和安裝公司開具的建筑服務(wù)發(fā)票。
籌劃的結(jié)果，銷售公司的增值稅銷項(xiàng)稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項(xiàng)稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進(jìn)項(xiàng)稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節(jié)稅277.21元，城建稅、教育費(fèi)附加節(jié)稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購買價(jià)款）不變的情r下，僅此一項(xiàng)銷售行為就使企業(yè)凈利潤(rùn)增加232.86元。
全面“營(yíng)改增”后，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務(wù)的增值稅稅率偏低，如果企業(yè)是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時(shí)企業(yè)需要事先做好納稅籌劃，如果企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為符合《增值稅實(shí)施細(xì)則》第6條和《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第7條特殊業(yè)務(wù)的規(guī)定，可以采用思路一的方案。如果企業(yè)不是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為，按照服務(wù)業(yè)的低稅率納稅，則企業(yè)不需要做納稅籌劃，當(dāng)下方案就是最優(yōu)方案。
三、結(jié)束語
全面“營(yíng)改增”后，2009年實(shí)施的《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)不斷推進(jìn)，混合銷售定義、業(yè)務(wù)范圍和涉稅處理都會(huì)發(fā)生一些變化，及時(shí)研究財(cái)稅部門出臺(tái)的各項(xiàng)文件，積極對(duì)混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃，可以大大減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
近年來，隨著我國(guó)建筑行業(yè)發(fā)展水平的不斷提高，當(dāng)前國(guó)際上較為流行的管理模式（EPC模式）也被廣泛的應(yīng)用到了建設(shè)工程項(xiàng)目中去，其不僅轉(zhuǎn)移了業(yè)主的建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)，降低了項(xiàng)目管理風(fēng)險(xiǎn)和成本投入，同時(shí)還加強(qiáng)了各個(gè)相關(guān)企業(yè)之間的交流與合作，有利于工程項(xiàng)目的正常有效進(jìn)行。但是從納稅的角度來看，這種模式在實(shí)際的應(yīng)用中還存在著很多的問題，尤其營(yíng)改增后所帶來的稅負(fù)影響，需要及時(shí)采取措施進(jìn)行應(yīng)對(duì)，這樣才能推動(dòng)工程項(xiàng)目的可持續(xù)健康發(fā)展。
一、EPC總承包項(xiàng)目分析
EPC模式主要就是指業(yè)主將工程建設(shè)項(xiàng)目發(fā)包給相關(guān)的承包商，然后由總承包商負(fù)責(zé)整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的前期設(shè)計(jì)、工程施工以及試車，并且在項(xiàng)目完成之后將驗(yàn)收合格的項(xiàng)目交給建設(shè)單位，所以EPC模式通常也被叫做“交鑰匙工程”。同時(shí)，在合同范圍內(nèi)總承包商需要對(duì)工程項(xiàng)目施工質(zhì)量、安全、工期以及造價(jià)等全權(quán)負(fù)責(zé)。
這種EPC總承包模式具有很大的優(yōu)勢(shì)，其主要就是將工程項(xiàng)目所涉及到的業(yè)主和承包商、業(yè)主和設(shè)計(jì)單位、市場(chǎng)主體和政府機(jī)構(gòu)、分包和總包之間的復(fù)雜關(guān)系理順清楚，可以將工程建設(shè)中經(jīng)驗(yàn)豐富、管理能力強(qiáng)、技術(shù)水平高的工程建設(shè)企業(yè)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)充分發(fā)揮出來。從項(xiàng)目業(yè)主的角度砜矗運(yùn)用EPC總承包模式，不僅可以將大部分的項(xiàng)目建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到總承包商身上，同時(shí)還可以有效降低業(yè)主的管理風(fēng)險(xiǎn)和成本投入，有利于實(shí)現(xiàn)業(yè)主方的各方面利益。
二、EPC總承包項(xiàng)目中存在的納稅問題以及應(yīng)對(duì)
（一）EPC總承包項(xiàng)目的稅收內(nèi)容
EPC總承包項(xiàng)目通常都會(huì)包括：勘察、前期設(shè)計(jì)、采購和安裝設(shè)備、工程施工等各種內(nèi)容，其中勘察和設(shè)計(jì)主要屬于服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅部分，其稅率為5%；而設(shè)備安裝和工程施工等則是屬于建筑營(yíng)業(yè)稅，其稅率為3%，在營(yíng)改增之后，采購設(shè)備更為適用于增值稅，其稅率為17%。
（二）納稅方面的問題
《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》內(nèi)容中規(guī)定，納稅人在提供（裝飾勞務(wù)除外）的建筑業(yè)勞務(wù)時(shí)，營(yíng)業(yè)額主要包含項(xiàng)目建設(shè)的原材料、動(dòng)力價(jià)款、相關(guān)設(shè)備和物資等內(nèi)容，其中不含建設(shè)方的設(shè)備價(jià)款。在EPC總承包所涉及的合同金額中，材料和設(shè)備都是屬于增值稅范圍內(nèi)，主要交給承包商進(jìn)行購買。2009年，我國(guó)開始在各個(gè)地區(qū)和行業(yè)大力實(shí)施增值稅改革，主要將原來的生產(chǎn)增值稅向消費(fèi)增值稅進(jìn)行轉(zhuǎn)變。也就是說，同意企業(yè)將屬于外購資產(chǎn)中涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行全部扣除。同時(shí)，合同中規(guī)定總承包商需要給相關(guān)建設(shè)單位開具專用的增值稅票據(jù)，所以必須要進(jìn)行增值稅的繳納。在EPC總承包項(xiàng)目中，如果總承包商按照《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》內(nèi)容規(guī)定實(shí)行，在實(shí)際的施工環(huán)節(jié)中給建設(shè)單位開具專業(yè)的營(yíng)業(yè)稅票據(jù)，這時(shí)就需要將已經(jīng)繳納的有關(guān)原材料和設(shè)備等價(jià)款的增值稅包含到營(yíng)業(yè)額中，這導(dǎo)致了營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)繳納現(xiàn)象，缺乏一定的合理性。
（三）稅務(wù)部門和企業(yè)的應(yīng)對(duì)行為分析
因?yàn)榈貐^(qū)性的差異，各區(qū)域稅務(wù)部門對(duì)《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》內(nèi)容規(guī)定的理解也存在差異，其具體執(zhí)行行為也不同，其主要分為三種處理方法。首先，相關(guān)稅務(wù)部門的規(guī)定表明，在對(duì)營(yíng)業(yè)稅中所涉及營(yíng)業(yè)額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，可以不將建設(shè)單位所購買的設(shè)備和原材料價(jià)款包含在內(nèi)。其中施工部分需要開具營(yíng)業(yè)稅的票據(jù)，而采購設(shè)備和原材料的部分則是要開具增值稅票據(jù)，這樣可以從根源上防止重復(fù)納稅現(xiàn)象的發(fā)生，并且執(zhí)行起來也極為方便。其次，部分項(xiàng)目的稅務(wù)部門規(guī)定表明，通常情況下，在對(duì)營(yíng)業(yè)稅中所涉及營(yíng)業(yè)額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，可以不將建設(shè)單位購買設(shè)備的價(jià)款包含在內(nèi)，但是要求將購買材料價(jià)款包含在內(nèi)，其中設(shè)備和原材料之間的劃分界限需要當(dāng)?shù)厮谑∈械氖〖?jí)稅務(wù)部門來確定。最后，還有一些稅務(wù)部門沒有進(jìn)行區(qū)分，只是將總承包商給建設(shè)單位購買的設(shè)備、原材料等價(jià)款一并算入到營(yíng)業(yè)額中，最后進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的繳納。
三、營(yíng)改增后產(chǎn)生的稅負(fù)影響以及發(fā)展建議
（一）對(duì)建筑行業(yè)的影響
近年來，我國(guó)開始將“營(yíng)改增”工作在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行大力推進(jìn)和開展，將原來的營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變成增值稅，這樣不僅可以完善我國(guó)的稅制內(nèi)容，同時(shí)還可以有效防止重復(fù)征稅現(xiàn)象的發(fā)生；有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)進(jìn)行專業(yè)化分工，加快各產(chǎn)業(yè)間的融合發(fā)展；有利于實(shí)現(xiàn)消費(fèi)、出口以及投資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和完善，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的和諧有效發(fā)展；有利于逐漸減少企業(yè)在稅收方面的成本投入，提升企業(yè)的整體發(fā)展質(zhì)量和水平。有關(guān)《營(yíng)改增試點(diǎn)方案》內(nèi)容擬將相關(guān)建設(shè)單位的營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變成增值稅，其稅率為11%。由此我們可以發(fā)現(xiàn)，實(shí)施增值稅是需要環(huán)環(huán)相扣的，將各個(gè)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)，除了特別的營(yíng)業(yè)稅規(guī)定外，需要將各個(gè)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的銷售額作為計(jì)稅依據(jù)。
從客觀角度來看，建筑單位在進(jìn)項(xiàng)稅方面的稅額稅率較為多樣，其主要表現(xiàn)為：鋼材17%、運(yùn)費(fèi)11%、混凝土6%等。通常規(guī)模較小的納稅人無法開具增值稅票據(jù)，所以建筑單位很難獲得抵扣憑證。從相關(guān)的調(diào)查資料分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前合同造價(jià)中的勞務(wù)用工占有23%～30%左右，這一部分基本上沒有進(jìn)項(xiàng)稅票據(jù)。同時(shí)，折舊固定資產(chǎn)、能源消耗、輔助材料和地方材料、設(shè)備租金以及籌資成本等方面也無法有效獲得增值稅票據(jù)。因此，獲取的實(shí)際增值稅票據(jù)在總收入中僅占35%。經(jīng)過分析我們可以判定，在當(dāng)前發(fā)展條件下，雖然在建筑單位進(jìn)行“營(yíng)改增”，可以得到一定的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，防止重復(fù)納稅現(xiàn)象的發(fā)生，但是由于在稅率方面增長(zhǎng)了大約3倍，所以在采購設(shè)備和原材料方面取得的進(jìn)項(xiàng)稅存在嚴(yán)重不足，使得建筑行業(yè)在營(yíng)改增后的稅負(fù)不但沒有下降，反而有著上升趨勢(shì)。
（二）對(duì)EPC總承包項(xiàng)目的影響
在“營(yíng)改增”政策執(zhí)行之后，EPC總承包項(xiàng)目也面臨著稅負(fù)增加的情況。從該項(xiàng)目所具有的特點(diǎn)進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)其在納稅中可能出現(xiàn)兩種現(xiàn)象，一方面，主要就是將采購活動(dòng)算到施工環(huán)節(jié)中去進(jìn)行11%增值稅的繳納。但是這種現(xiàn)象很容易因?yàn)檫^大的進(jìn)項(xiàng)稅額，在高進(jìn)低出中將繳納稅款歸零，因此這種可能性較低。另一方面，保持當(dāng)前的納稅局面。主要表現(xiàn)為設(shè)計(jì)6%、采購17%、施工11%的稅率，由于業(yè)務(wù)本身存在的優(yōu)勢(shì)特點(diǎn)，很容易將采購、施工與設(shè)計(jì)區(qū)分開來，但是采購和施工卻不容易區(qū)分。其中采購、施工主要包括設(shè)備和原材料的采購，如果施工內(nèi)容不包括設(shè)備、原材料等采購內(nèi)容，那么在施工過程中很容易因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)不足問題而增加稅負(fù)，如果施工內(nèi)容僅僅包含材料采購而不包含設(shè)備采購，那么設(shè)備與原材料之間就會(huì)沒有明顯的區(qū)分界線。
此外，在進(jìn)項(xiàng)稅方面，是否將材料設(shè)備歸納到施工環(huán)節(jié)中的材料設(shè)備采購中？這一部分如果沒有明確的劃分，施工部分的稅率通常僅占11%，相τ誆曬旱17%較低，這時(shí)納稅企業(yè)會(huì)將原材料和設(shè)備等進(jìn)項(xiàng)全都算入到施工環(huán)節(jié)中，從而有效降低稅負(fù)。
（三）建議
首先，降低稅率，結(jié)合實(shí)際情況將稅率控制在6%左右；其次，推遲執(zhí)行，將“營(yíng)改增”推行時(shí)間盡可能的延后，保證各個(gè)環(huán)節(jié)都能夠有效獲取增值稅票據(jù)后再進(jìn)行，降低不能抵扣帶來的損失；再次，全面施行，因?yàn)楣こ探ㄔO(shè)項(xiàng)目涉及到的行業(yè)類型較多，并且具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，如果只在少數(shù)地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)施行的話，那么很容易產(chǎn)生非試點(diǎn)區(qū)域和試點(diǎn)區(qū)域之間的抵扣鏈條發(fā)生斷裂現(xiàn)象，影響著營(yíng)改增政策的施行效果，因此需要加強(qiáng)政策實(shí)施的全面性。最后，根據(jù)EPC總承包項(xiàng)目的基本特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，制定針對(duì)性的實(shí)施細(xì)則，其有效的方法就是在全行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)或者全國(guó)范圍內(nèi)推行單一稅率形式的增值稅。
四、結(jié)束語
總而言之，EPC 管理模式作為當(dāng)前國(guó)際社會(huì)發(fā)展中較為流行的一種項(xiàng)目管理方法，已經(jīng)引起我國(guó)建筑行業(yè)的廣泛關(guān)注和高度重視，近年來，越來越多的EPC總承包項(xiàng)目開始出現(xiàn)并且實(shí)施，其在轉(zhuǎn)移業(yè)主項(xiàng)目建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)、降低管理風(fēng)險(xiǎn)和管理成本的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)稅收制度內(nèi)容提出了更多、更高的要求。為了適應(yīng)時(shí)展趨勢(shì)，滿足EPC總承包項(xiàng)目的發(fā)展需求，我國(guó)應(yīng)該在全行業(yè)內(nèi)以及全國(guó)范圍內(nèi)全面實(shí)施“營(yíng)改增”政策，有效降低稅率，在不斷完善稅制的同時(shí)，推動(dòng)EPC總承包項(xiàng)目的可持續(xù)發(fā)展。
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中圖分類號(hào)：F830
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B
文章編號(hào)：1007-4392（2013）05-0068-03
2012年7月25日，國(guó)務(wù)院決定自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津等10個(gè)?。ㄖ陛犑小⒂?jì)劃單列市）。其中，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)行業(yè)是六個(gè)試點(diǎn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)之一。天津市濱海新區(qū)融資租賃行業(yè)在全國(guó)具有很強(qiáng)的示范效應(yīng)，截至2012年末，新區(qū)共有融資租賃企業(yè)110多家。融資合同金額超過3000億元。據(jù)人民銀行塘沽中心支行對(duì)新區(qū)融資租賃行業(yè)試點(diǎn)“營(yíng)改增”情況的調(diào)查顯示，在具體施行中，融資租賃企業(yè)存在實(shí)際稅負(fù)降幅不明顯、納稅不均衡、缺乏相關(guān)政策的實(shí)施細(xì)則、部分業(yè)務(wù)操作存在難度等問題，亟需關(guān)注解決。
一、“營(yíng)改增”試點(diǎn)融資租賃行業(yè)稅收政策概述
按照相關(guān)規(guī)定，自2012年12月1日起，天津市融資租賃行業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，適用稅率17%。同時(shí)，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額，其中，允許扣除價(jià)款的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。
本次“營(yíng)改增”，在稅基、稅率及優(yōu)惠政策等方面與繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)都存在一定的差異（見表1）。
二、面臨的問題
調(diào)查顯示，融資租賃公司普遍認(rèn)為天津成為“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)，對(duì)規(guī)范納稅環(huán)境、減少重復(fù)征稅、減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)具有積極影響。但執(zhí)行中對(duì)于融資租賃行業(yè)也面臨一些實(shí)際困難。
（一）實(shí)際降負(fù)不明顯
據(jù)了解，“營(yíng)改增”后，融資租賃公司執(zhí)行的增值稅稅率高于原執(zhí)行的5%的營(yíng)業(yè)稅率，且實(shí)際執(zhí)行過程中很難享受“實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分增值稅即征即退”政策，融資租賃公司流轉(zhuǎn)稅降負(fù)并不明顯。假設(shè)新區(qū)內(nèi)某融資租賃公司應(yīng)甲公司要求于2012年12月1日購入A型機(jī)器設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款500萬元。增值稅85萬元，支付運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用2萬元，款項(xiàng)一次性支付。同時(shí)該融資租賃公司與甲公司（均為一般納稅人）簽訂租賃合同，將A型機(jī)器設(shè)備租賃給甲公司，租賃期為2012年12月1日至2016年12月1日，每半年等額支付租金100萬元。A型生產(chǎn)設(shè)備為全新設(shè)備，預(yù)計(jì)可使用壽命為5年。承租方向融資租賃公司一次性支付手續(xù)費(fèi)為租金總額的5%。雙方約定融資租賃公司在每次收到租金時(shí)向甲公司開具增值稅專用發(fā)票。按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2012]86）號(hào)文件規(guī)定，增值稅實(shí)際稅負(fù)是指納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例，因此計(jì)算得出該融資租賃公司增值稅實(shí)際稅負(fù)=9.2625/840/4*100%=0.28%
（二）影響納稅均衡
目前，大部分融資租賃公司是以資金池的方式統(tǒng)籌管理和安排資金，無法做到融資項(xiàng)目與租賃項(xiàng)目的一一匹配，也就很難做到利息支出在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目和增值稅項(xiàng)目之間的準(zhǔn)確劃分，且利息支出往往按季度發(fā)生，租賃企業(yè)難以按月利息單或其他有效憑證扣除，造成納稅不均衡。同時(shí)，天津現(xiàn)階段只允許融資租賃公司采取按收款期分期開具租金全額發(fā)票的方式，此項(xiàng)限制在實(shí)際操作過程中一方面使大量進(jìn)項(xiàng)稅額滯留在租賃公司，造成稅負(fù)長(zhǎng)時(shí)間不平衡，影響稅源的穩(wěn)定，另一方面是限制了一些承租人的實(shí)際需求，使承租人因無法一次性獲得進(jìn)項(xiàng)稅款用以抵扣而不得不選取貸款方式購買設(shè)備，影響了融資租賃行業(yè)的發(fā)展。
（三）缺乏相關(guān)政策的實(shí)施細(xì)則
按照《天津市關(guān)于我市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的通知》（津財(cái)稅政[2012]40號(hào)）文件規(guī)定：“在試點(diǎn)初期，對(duì)試點(diǎn)企業(yè)按照增值稅規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策繳納的增值稅，比按照原營(yíng)業(yè)稅規(guī)定和稅收優(yōu)惠政策計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅有所增加的，給予適當(dāng)?shù)呢?cái)政資金扶持政策?！?。但并沒有相關(guān)的實(shí)施細(xì)則對(duì)文件中提及的“試點(diǎn)初期”和“適當(dāng)?shù)呢?cái)政資金扶持”給以明確的解釋和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致政策落實(shí)不到位，影響了融資租賃企業(yè)業(yè)務(wù)開展的積極性。
（四）操作環(huán)節(jié)存在難度
據(jù)調(diào)查，實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，售后回租、進(jìn)口租賃、應(yīng)收租賃款賣斷式轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)因抵扣項(xiàng)目不明確而增加了融資租賃企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)和業(yè)務(wù)開展難度。
1 售后回租業(yè)務(wù)。
售后回租是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時(shí)與出租人簽訂融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告，企業(yè)在與租賃公司開展融資性售后回租業(yè)務(wù)時(shí)向租賃公司出售固定資產(chǎn)的行為不屬于銷售行為。不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。而財(cái)稅[2011]111號(hào)文件并未對(duì)售后回租增值稅的計(jì)征做出相應(yīng)規(guī)定，也未明確國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告是否繼續(xù)有效或如何銜接，融資租賃公司無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，使納稅負(fù)擔(dān)增加。
2 進(jìn)口租賃業(yè)務(wù)。
以進(jìn)口設(shè)備租賃為例，目前租賃公司從境外購進(jìn)設(shè)備，再租賃給國(guó)內(nèi)承租人，大多數(shù)由承租人自行報(bào)關(guān)，進(jìn)口增值稅發(fā)票開給承租人，租賃公司無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。而租賃公司在開具增值稅發(fā)票給承租人時(shí)，自身無進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，增加了租賃公司的稅負(fù)。
3 應(yīng)收租賃款賣斷式轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。
現(xiàn)實(shí)中，租賃公司出于自身融資和項(xiàng)目投放安排的考慮，會(huì)在租賃合同有效期限內(nèi)將自身持有的應(yīng)收租金債權(quán)以賣斷方式（無追索權(quán)）轉(zhuǎn)讓給銀行、信托公司或其他金融機(jī)構(gòu)。在此情況下，從會(huì)計(jì)核算的角度來看。由于租賃公司將融資租賃合同的風(fēng)險(xiǎn)和收益全部轉(zhuǎn)移給了銀行或其他機(jī)構(gòu)，公司財(cái)務(wù)核算上便不會(huì)將租賃資產(chǎn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，其融資成本是否可以進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣并未被明確。
三、相關(guān)對(duì)策建議
（一）合理確定融資租賃公司的稅負(fù)計(jì)算基數(shù)
建議充分考慮融資租賃公司的成本負(fù)擔(dān)，以銷售凈額為基數(shù)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)。仍以前述案例為例，假設(shè)以銷售凈額為基數(shù)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，可以得出該租賃公司的實(shí)際稅負(fù)=9.2625/[（840-587）/4]*100%=14.64%>3%，按照規(guī)定就可以享受增值稅稅負(fù)超過3%部分即征即退的政策，應(yīng)退還增值稅為7.365萬元[9.2625-（840-587）/4*3%]。實(shí)際交納的增值稅及附加為3.1016萬元，比試點(diǎn)前交納的營(yíng)業(yè)稅及附加3.5736萬元少交了0.472萬元，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)略有降低。這樣既可以均衡企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)企業(yè)活力，又達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的效果。
（二）盡快出臺(tái)“營(yíng)改增”相關(guān)制度的實(shí)施細(xì)則
一是明確售后回租業(yè)務(wù)增值稅專用發(fā)票的開具方式，建議只對(duì)租金中扣除本金部分的租息開具增值稅專用發(fā)票，而本金部分只開具收據(jù)?；蛘?，將售后回租拆分成兩個(gè)交易。在出售和租回兩個(gè)環(huán)節(jié)分別計(jì)征固定資產(chǎn)原值增值稅。二是明確進(jìn)口租賃業(yè)務(wù)增值稅專用發(fā)票的開具方式。如果業(yè)務(wù)形式屬于融資租賃，可參照售后回租業(yè)務(wù)只對(duì)租金中扣除本金部分的租息開具增值稅專用發(fā)票，而本金部分只開具收據(jù)：如果屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，建議以租賃資產(chǎn)折舊和利息支出作為抵減項(xiàng)，從租金收入中扣除后計(jì)算增值稅。三是明確應(yīng)收租賃款賣斷式轉(zhuǎn)讓后其融資成本的抵扣方式或扣除方式。四是明確政策扶持的具體條件和標(biāo)準(zhǔn)，并將其落到實(shí)處，切實(shí)起到扶持和推動(dòng)融資租賃業(yè)務(wù)開展的作用。
（三）創(chuàng)新融資租賃業(yè)務(wù)增值稅專用發(fā)票的開具模式和管理方法
一是在銷售時(shí)一次性開具租賃成本部分增值稅發(fā)票，以后按期開具租息部分的發(fā)票：二是按收款期分期開具租金全額增值稅發(fā)票，租賃公司可根據(jù)業(yè)務(wù)合同選擇其中一種開具模式。一旦確定，在合同執(zhí)行期內(nèi)不得更改。同時(shí)為了降低租賃公司運(yùn)營(yíng)成本，激發(fā)企業(yè)活力，可以在以上增值稅模式下采用集約管理的方法，將注冊(cè)在同一地區(qū)的單一項(xiàng)目公司通過“系統(tǒng)稅控機(jī)”方式實(shí)現(xiàn)集中開票，不受單一項(xiàng)目公司主體的限制。為保證各期繳款金額穩(wěn)定且方便征收機(jī)關(guān)管理與稽查，對(duì)于利息支出的合理劃分，建議以租賃收入占比來劃分增值稅租賃業(yè)務(wù)融資成本進(jìn)行稅前扣除。同時(shí)按照責(zé)權(quán)發(fā)生制原則確認(rèn)每月利息支出，并以銀行出具的回單為輔助查驗(yàn)憑證。
（四）簡(jiǎn)化審批程序，提高業(yè)務(wù)處理效率
為緩解租賃公司由于稅負(fù)增加帶來的資金壓力，建議財(cái)稅部門簡(jiǎn)化退稅及財(cái)政補(bǔ)貼資金的審批程序，縮短到賬時(shí)間。同時(shí)，加大對(duì)退撥政策及業(yè)務(wù)辦理流程的宣傳與培訓(xùn)力度，使融資租賃企業(yè)及時(shí)了解政策內(nèi)容，準(zhǔn)確提供申報(bào)材料，提高企業(yè)申報(bào)效率，并充分利用國(guó)庫系統(tǒng)資源優(yōu)勢(shì)。實(shí)現(xiàn)退撥業(yè)務(wù)高效處理，資金實(shí)時(shí)到賬。
參考文獻(xiàn)：
[1]關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅[2011]110號(hào)文件）。
關(guān)鍵詞 營(yíng)改增 試點(diǎn)方案 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理 試點(diǎn)城市
引言：根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》的相關(guān)內(nèi)容，在實(shí)施細(xì)則規(guī)定和指導(dǎo)意見下，并從營(yíng)改增試點(diǎn)在上海市的情況來看，結(jié)合咨詢服務(wù)業(yè)在市場(chǎng)之中占有的地位，營(yíng)改增在咨詢服務(wù)業(yè)存在的問題主要有以下幾個(gè)方面。
一、營(yíng)改增在服務(wù)行業(yè)財(cái)務(wù)管理存在的問題分析
1.影響財(cái)務(wù)分析
在目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，在營(yíng)改增前損益表中“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”核算的金額包括營(yíng)業(yè)稅的“含稅收入額”，而之后“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”核算的內(nèi)容就不包括含增值稅的“稅后收入額”。由于實(shí)際稅負(fù)幾乎沒有變化，所以不管凈收益數(shù)據(jù)的絕對(duì)水平是否受很大影響，企業(yè)的利潤(rùn)率數(shù)值都會(huì)隨著主營(yíng)業(yè)務(wù)收入額的減少而呈上升趨勢(shì)。
2.影響發(fā)票管理和使用面臨
營(yíng)改增直接影響著企業(yè)由日常采購、享受服務(wù)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額和企業(yè)對(duì)外供給服務(wù)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，進(jìn)一步講還會(huì)影響企業(yè)增值稅的繳納額。
3.影響稅款計(jì)算
營(yíng)改增實(shí)施后，企業(yè)會(huì)在日常采購環(huán)節(jié)上，從供應(yīng)商方那里取得增值稅一般可抵扣的發(fā)票的同時(shí)，還會(huì)對(duì)外供給服務(wù)業(yè)務(wù)確認(rèn)收入產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額。當(dāng)前在營(yíng)改增后，企業(yè)還不明確，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)的收入能否直接作為計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅的計(jì)稅基數(shù)。這樣就會(huì)影響企業(yè)確定納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間和應(yīng)繳稅金計(jì)算。其實(shí)有的客戶可能會(huì)想要抵扣項(xiàng)稅，就會(huì)要求退回原來的開據(jù)而重新開增值稅發(fā)票，這時(shí)也會(huì)影響當(dāng)期稅款的計(jì)算。
4.影響服務(wù)行業(yè)定價(jià)制度
由于服務(wù)行業(yè)的定價(jià)機(jī)制較靈活，在營(yíng)改增后，所以可能會(huì)因其變化而對(duì)服務(wù)價(jià)格的機(jī)制產(chǎn)生影響。
5.稅率和計(jì)稅基數(shù)的變化
在現(xiàn)行稅制下，咨詢服務(wù)業(yè)會(huì)按其營(yíng)業(yè)收入的5%來提繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增實(shí)施后，在不考慮其對(duì)增值稅“進(jìn)項(xiàng)抵扣”的影響下，參照試點(diǎn)方案，將會(huì)使服務(wù)業(yè)的稅負(fù)提高一個(gè)百分點(diǎn)。如果具體到一個(gè)企業(yè)中，則就要通過看其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅來確定是否要增加稅負(fù)。
二、對(duì)服務(wù)行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理試行“營(yíng)改增”的幾點(diǎn)建議
當(dāng)前，可以參考上海試點(diǎn)的情況，筆者根據(jù)營(yíng)改增后在服務(wù)行業(yè)財(cái)務(wù)管理存在問題，從以下幾點(diǎn)提出了建議，僅供參考。
1.在營(yíng)改增后，企業(yè)的供應(yīng)商會(huì)也就順理成章地成為增值納稅人，也可以開具增值稅專用發(fā)票，在接受服務(wù)時(shí)咨詢服務(wù)企業(yè)也就可以獲得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自從咨詢服務(wù)行業(yè)的適用稅率由5%上升到6%，在其全部成本中，人員等工資費(fèi)用會(huì)占到60%以上，可以有限的支出進(jìn)項(xiàng)稅票的成本。
所以，從近期來看，營(yíng)改增對(duì)咨詢服務(wù)業(yè)來講，稅負(fù)可能會(huì)不減還會(huì)增加。由于越來越多的供應(yīng)商加入到了營(yíng)改增中，所以營(yíng)改增不會(huì)給顧問的稅負(fù)帶來很大的影響，但可抵抗的進(jìn)項(xiàng)稅額有可能會(huì)繼續(xù)增加。當(dāng)營(yíng)改增全面實(shí)施后，可以開具增值稅發(fā)票的供應(yīng)商應(yīng)該就不會(huì)局限于試點(diǎn)行業(yè)內(nèi)。
為了使企業(yè)能順利通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，并且達(dá)到將降低增值稅賦的目的，這就要求企業(yè)在選擇服務(wù)商和供應(yīng)商時(shí)，要盡可能的選擇可以開具增值稅專用發(fā)票、財(cái)務(wù)核算健全的服務(wù)商和供應(yīng)商。
2.增值稅發(fā)票和普通發(fā)票有著很大的不同，由于實(shí)行憑發(fā)票注明稅款扣稅，其不僅具有完稅憑證的作用，還有反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的作用。需要重點(diǎn)指出的是，產(chǎn)品從開始生產(chǎn)到最中消費(fèi)之間的各個(gè)環(huán)節(jié)由增值稅專用發(fā)票聯(lián)系起來了，并且體現(xiàn)出了增值稅的作用。就是因?yàn)檫@個(gè)原因，發(fā)票的真?zhèn)舞b別、作廢、獲得、管理、開具和傳遞都與普通發(fā)票不一樣。因此在增值稅發(fā)票的管理和使用方面，不光財(cái)務(wù)部門要重視，在傳遞和開具等各個(gè)環(huán)節(jié)的參與者，更應(yīng)該高度重視，如項(xiàng)目執(zhí)行人員、銷售人員等等。
3.實(shí)施營(yíng)改增的目的之一就是實(shí)現(xiàn)行業(yè)整體稅負(fù)得到降低，但是在稅改過程中，不是每個(gè)企業(yè)都能如愿以償，可能部分企業(yè)會(huì)稅負(fù)會(huì)出現(xiàn)增加的狀況。其實(shí)營(yíng)改增后的實(shí)際稅負(fù)是加重了還是降低了，取決于企業(yè)自身的發(fā)展階段、所處的市場(chǎng)地位和可能享受的稅收優(yōu)惠政策。為了可以盡早準(zhǔn)備申請(qǐng)優(yōu)惠政策需要的有關(guān)材料，并且想要通過稅收優(yōu)惠政策來降低對(duì)企業(yè)的稅負(fù)造成的影響。
4.為了能準(zhǔn)確生成并記錄增值稅明細(xì)賬，可以建立增值稅明細(xì)賬。根據(jù)增值稅專用發(fā)票計(jì)提稅額，在日常的采購和銷售環(huán)節(jié)中，應(yīng)注意在賬務(wù)處理上與原來的成本費(fèi)用和原收入記賬核算的不一樣的地方。從營(yíng)改增對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響考慮，當(dāng)前存在著按完工進(jìn)度來確認(rèn)收入是否具有繳納增值稅資格的情況，而這種情況能否會(huì)與同開具增值稅發(fā)票時(shí)部分客戶要求退票重新開增值稅發(fā)票的問題和重復(fù)繳稅的問題，一直到現(xiàn)在還沒有具體的、明確的過渡性政策。為了能夠與稅務(wù)部門保持密切的聯(lián)系，企業(yè)應(yīng)該實(shí)時(shí)關(guān)注最新的過渡政策、動(dòng)態(tài)和實(shí)施條例。
總結(jié)：
為了能符合國(guó)際慣例，讓增值稅取代營(yíng)業(yè)稅的目的，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，是我國(guó)稅制改革得到深化的必然選擇，也是我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展的必然要求。在營(yíng)改增過程中，也應(yīng)該正視此次的稅制改革的艱巨性和復(fù)雜性，以免因?yàn)榭傻挚垌?xiàng)目范圍過窄和稅率設(shè)置的過高，而造成部分企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)加重。對(duì)于本文的觀點(diǎn)會(huì)在工作中根據(jù)需要進(jìn)行進(jìn)一步的研究，并且會(huì)通過實(shí)證加以完善。
參考文獻(xiàn)：
[1]王紅云，趙柯南.營(yíng)改增中應(yīng)繳納稅額如何核算.中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào).2012.2.
在國(guó)家能源政策的指導(dǎo)下，我國(guó)核電站工程建設(shè)迎來了“井噴”時(shí)代。由于核電站技術(shù)先進(jìn)、工程接口復(fù)雜、管理要求高等特點(diǎn)，國(guó)內(nèi)核電工程建設(shè)均采用機(jī)組/分島EPC總承包模式，即總承包商對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購、施工、調(diào)試等實(shí)行全過程或若干階段的承包。由于EPC總承包模式在國(guó)內(nèi)實(shí)踐時(shí)間不長(zhǎng)，與之模式配套的稅務(wù)制度不完備，使得稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)凸顯。在這種情況下，有必要通過籌劃方案降低稅負(fù)，合理控制工程造價(jià)，提升總承包商的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。EPC合同是綜合體現(xiàn)發(fā)包方和總承包商職責(zé)分工和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的基礎(chǔ)文件，將直接決定雙方的稅負(fù)水平及涉稅事項(xiàng)。因此，稅務(wù)籌劃應(yīng)該在EPC合同的談判和簽訂階段實(shí)施。本文基于當(dāng)前最新的稅務(wù)征管規(guī)定，針對(duì)EPC總承包管理模式中典型的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從EPC合同簽訂和組價(jià)方面提出應(yīng)對(duì)措施。
1.混合銷售風(fēng)險(xiǎn)
按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)稅第50號(hào)令）以及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)稅第52號(hào)令，以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》）規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，稱為混合銷售行為?；旌箱N售行為應(yīng)全額繳納增值稅或者營(yíng)業(yè)稅。
在核電工程EPC總承包項(xiàng)目模式下，總承包商除了從事設(shè)計(jì)和技術(shù)服務(wù)外，還向業(yè)主供應(yīng)設(shè)備材料，并為供應(yīng)的設(shè)備材料提供建筑安裝勞務(wù)和機(jī)組調(diào)試，總承包商所供應(yīng)的設(shè)備材料多為外購，上述行為符合“混合銷售行為”的定義。也就是說，總承包商要就其總承包合同全額繳納增值稅或營(yíng)業(yè)稅。但無論是哪一種情況，都是總承包商和業(yè)主難以承受的：如全部繳納增值稅，則占總包合同額近50%的設(shè)計(jì)、土建安裝施工和調(diào)試等工作無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票（在全面實(shí)行“營(yíng)改增”政策后，總承包商也無法獲得稅率為17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)票），全額繳納稅率為17%的增值稅與設(shè)計(jì)、施工服務(wù)等繳納3%的營(yíng)業(yè)稅相比，稅負(fù)大幅度增加；如全部繳納營(yíng)業(yè)稅，則業(yè)主無法從總承包商處取得增值稅發(fā)票，不能享受增值稅轉(zhuǎn)型政策的好處對(duì)業(yè)主來說也是不可接受的。
顯然，對(duì)于總承包工作來說，如果簡(jiǎn)單地用混合銷售行為界定，并按照單一稅率/稅種征稅并不合理。為了規(guī)避此風(fēng)險(xiǎn)，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。
方案1：將總承包工作按采購供貨、設(shè)計(jì)及技術(shù)服務(wù)、施工及調(diào)試納入到三個(gè)合同中，由三個(gè)關(guān)聯(lián)公司分別和業(yè)主簽訂。這種形式可以從根本上避免被認(rèn)定為混合銷售，但業(yè)主公司分別和三個(gè)獨(dú)立公司簽訂專業(yè)承包合同，實(shí)際上打破了EPC總承包的管理模式，并且會(huì)產(chǎn)生設(shè)計(jì)-供貨-施工-調(diào)試-竣工移交各環(huán)節(jié)的接口問題，業(yè)主公司存在協(xié)調(diào)工作量增大和合同權(quán)利保護(hù)不足的風(fēng)險(xiǎn)。并且，由于核電建設(shè)的特殊性，核安全物項(xiàng)的實(shí)施必須滿足嚴(yán)格的質(zhì)量要求，由三家關(guān)聯(lián)公司負(fù)責(zé)核電站的建設(shè)，將對(duì)參建方的資質(zhì)和質(zhì)保體系提出更高的要求，難以獲得監(jiān)管部門認(rèn)可。
方案2：由總承包商和業(yè)主簽訂總合同，并按采購供貨、設(shè)計(jì)及技術(shù)服務(wù)、施工及調(diào)試分別簽訂子協(xié)議，總承包商對(duì)采購供貨、設(shè)計(jì)及技術(shù)服務(wù)開具相應(yīng)額度的增值稅發(fā)票，施工及調(diào)試部分開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。這種方案不僅從合同形式上將營(yíng)業(yè)稅和增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目分開，而且也避免了實(shí)施主體不一致造成的責(zé)任追溯困難，確保了總承包工作的完整性。
不過，方案2中三類業(yè)務(wù)均由同一個(gè)主體完成，仍然存在被認(rèn)定為混合銷售的可能性。因此，在總承包合同簽訂前，需要就本方案的可行性提前與項(xiàng)目所在地稅務(wù)部門進(jìn)行溝通，爭(zhēng)取其理解和支持。
2.重復(fù)納稅風(fēng)險(xiǎn)
在規(guī)避混合銷售風(fēng)險(xiǎn)后，總承包商可以按照不同業(yè)務(wù)性質(zhì)分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。但總承包商在部分征稅環(huán)節(jié)仍然存在重復(fù)納稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第16條規(guī)定，除銷售自產(chǎn)貨物的行為外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。在EPC總承包項(xiàng)目中，設(shè)備材料均由總承包商提供。因此，總承包商在就承包范圍內(nèi)的設(shè)備和材料開具增值稅發(fā)票并繳納增值稅后，仍然存在被項(xiàng)目所在地稅務(wù)部門征收營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)。此風(fēng)險(xiǎn)在總承包商異地承攬工程項(xiàng)目時(shí)尤為突出。在《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》未做出修訂或者“營(yíng)改增”政策在全行業(yè)全面推行之前，這個(gè)矛盾仍無法解決。為了合理規(guī)避上述風(fēng)險(xiǎn)，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。
方案1：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）規(guī)定，建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況列舉?？梢钥闯?，財(cái)稅[2003]16號(hào)文與《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》中的規(guī)定并不一致，并且財(cái)稅[2003]16號(hào)文并未廢止，仍然有效。在總承包合同簽訂前，總承包商可以就財(cái)稅[2003]16號(hào)文的可用性與項(xiàng)目所在地的省級(jí)稅務(wù)部門進(jìn)行溝通，并積極申報(bào)設(shè)備名單。為配合此項(xiàng)工作，總包合同中應(yīng)將屬于備案清單內(nèi)的設(shè)備明示出價(jià)格（按實(shí)際采購進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票的金額計(jì)列），以便稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)費(fèi)用。
方案2：如果稅務(wù)機(jī)關(guān)否定了財(cái)稅[2003]16號(hào)文的可用性（即拒絕就具體設(shè)備名單進(jìn)行登記和備案），則方案1不可行。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，業(yè)主方提供的設(shè)備價(jià)款不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，因此可以在不改變總承包工作關(guān)系和責(zé)任分工的前提下調(diào)整工程所用設(shè)備的合同簽訂方式（供應(yīng)方式），即由業(yè)主和總包方作為聯(lián)合買方共同與設(shè)備供應(yīng)商簽訂合同。在采購合同具體執(zhí)行時(shí)，由總承包商承擔(dān)全面管理責(zé)任，業(yè)主根據(jù)總承包商指令承擔(dān)付款責(zé)任。合同形式上表現(xiàn)為業(yè)主方供貨。這種方式的弊端在于，由于所簽訂設(shè)備采購合同價(jià)格向業(yè)主開放，總包方在設(shè)備采購環(huán)節(jié)難以實(shí)現(xiàn)設(shè)備增值。
方案3：《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》和財(cái)稅[2003]16號(hào)文都將工程建設(shè)所需的材料視為營(yíng)業(yè)稅稅基的組成部分。因此，不論是業(yè)主供應(yīng)還是總承包商自行采購，在繳納了增值稅的基礎(chǔ)上，均需再次繳納營(yíng)業(yè)稅。在“營(yíng)改增”政策在全行業(yè)推行前，并不夠完全化解這部分的重復(fù)納稅問題。不過，在該項(xiàng)稅費(fèi)繳納過程中，需要注意營(yíng)業(yè)稅稅基的計(jì)取問題。在增值稅轉(zhuǎn)型前，總承包商同業(yè)主結(jié)算材料費(fèi)用時(shí)，不繳納增值稅，材料價(jià)款中所含的增值稅額計(jì)入了總承包商產(chǎn)值，因此需要納入稅基繳納營(yíng)業(yè)稅；在增值稅轉(zhuǎn)型后，總承包商就材料部分向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票繳納增值稅，材料價(jià)款中的增值稅銷項(xiàng)稅額不再計(jì)入總承包商產(chǎn)值，因此需要從營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基數(shù)中扣除。在總包合同簽訂時(shí)，需要對(duì)這一部分費(fèi)用進(jìn)行明確約定，以減少重復(fù)納稅。
由此可見，在現(xiàn)行稅費(fèi)制度下，設(shè)備和材料費(fèi)的稅費(fèi)繳納存在一定差異，對(duì)設(shè)備和材料費(fèi)用進(jìn)行明確劃分對(duì)于實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃具有重要意義。不過，核電站設(shè)備數(shù)量眾多，品類復(fù)雜，專業(yè)性強(qiáng)，在實(shí)際執(zhí)行時(shí)存在不清晰之處，需要結(jié)合《中華人民共和國(guó)建設(shè)工程計(jì)價(jià)設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T50531-2009）和《核電廠建設(shè)項(xiàng)目費(fèi)用性質(zhì)及項(xiàng)目劃分導(dǎo)則》（NB/T20023-2010）進(jìn)行判定，在總承包合同的“采購供貨協(xié)議”和“建安及調(diào)試協(xié)議”中分別計(jì)列并做賬務(wù)處理，具體實(shí)施辦法在本文中不再贅述。
3.設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)費(fèi)用納稅風(fēng)險(xiǎn)
在設(shè)備采購過程中，并非所有服務(wù)于核電設(shè)備采購工作的主體都能夠向總承包商提供稅率為17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)票，例如，負(fù)責(zé)大件設(shè)備運(yùn)輸?shù)某羞\(yùn)人僅能提供稅率11%的增值稅票，負(fù)責(zé)報(bào)關(guān)的進(jìn)口人僅能提供稅率6%的增值稅票，其他小規(guī)模納稅人（現(xiàn)場(chǎng)倉儲(chǔ)服務(wù)等）僅能提供稅率3%的增值稅票。因此，對(duì)于設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的費(fèi)用，總承包商存在增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)（向業(yè)主開具稅率17%的增值稅票）不一致的情況，總承包商需要承擔(dān)稅率差。因此，對(duì)于總承包商來說，有必要對(duì)設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行量化計(jì)算。并且，鑒于當(dāng)前處于增值稅轉(zhuǎn)型的特殊時(shí)期，需要針對(duì)轉(zhuǎn)型前后的不同情況對(duì)稅負(fù)水平進(jìn)行測(cè)算。
假設(shè)總承包商采購設(shè)備價(jià)格為A（含稅）并取得稅率為17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，總承包商所發(fā)生的采購中間環(huán)節(jié)費(fèi)用為B，總承包商取得稅率為6%的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票（為簡(jiǎn)化計(jì)算，按照單一稅率考慮）。在增值稅轉(zhuǎn)型前，總承包商針對(duì)設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)費(fèi)用繳納的稅費(fèi)合計(jì)為B×3%；在增值稅轉(zhuǎn)型后，總承包商就此項(xiàng)費(fèi)用承擔(dān)的稅費(fèi)合計(jì)為（B×11%）÷[（1+17%）×（1+6%）]=B×8.87%。增值稅轉(zhuǎn)型前后稅負(fù)增加B×5.87%。假設(shè)B部分費(fèi)用取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票稅率為11%，按照上述方法測(cè)算，增加的稅負(fù)為B×1.62%。由此可見，設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容不一樣，稅負(fù)存在較大差異。對(duì)于總承包商來說，應(yīng)根據(jù)最新的稅費(fèi)征管條件合理測(cè)算稅負(fù)成本，并在總包合同組價(jià)中考慮。
4.結(jié)語
上文從總承包商的角度分析了核電工程EPC總承包合同面臨的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并提出了通過優(yōu)化合同簽訂形式應(yīng)對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的策略。通過合同手段，可以消除相關(guān)稅制不合理造成的稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于無法完全消除不利影響的，也可以量化計(jì)算其影響，并在合同定價(jià)時(shí)適當(dāng)考慮。但是，上述各種措施均是針對(duì)現(xiàn)行稅收征管制度提出的“權(quán)宜之計(jì)”，要想從根本解決問題，還是要從立法角度充分考慮EPC工程總承包的特殊性，出臺(tái)與總承包工作相適應(yīng)的稅收征管規(guī)定，支持工程總承包模式發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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[6]《核電廠建設(shè)項(xiàng)目費(fèi)用性質(zhì)及項(xiàng)目劃分導(dǎo)則》（能源局 NB/T20023-2010），2010.5.1
一、對(duì)EPC總承包的解釋和其項(xiàng)目包括的內(nèi)容及納稅特點(diǎn)
工程項(xiàng)目總承包是指從事總承包的企業(yè)受建設(shè)方的委托，按照合同約定，對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行（竣工驗(yàn)收）等實(shí)行全過程或若干階段的承包。從納稅的角度來看，設(shè)計(jì)繳納增值稅，稅率為6%，施工繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%，采購繳納增值稅，稅率為17%。因EPC總承包在控制質(zhì)量、工期、安全和造價(jià)等建設(shè)目標(biāo)方面具有無可比擬的優(yōu)勢(shì)，所以，近幾年在一些大型的工業(yè)投資項(xiàng)目中被廣泛采用，由EPC總承包單位一家與建設(shè)方簽定總包合同。
二、目前項(xiàng)目總承包，在納稅方面存在的問題
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。然而，構(gòu)成EPC總承包合同金額，其中的設(shè)備，材料均是含稅價(jià)（增值稅），由總承包商負(fù)責(zé)購買。自2009年1月1日起，在我國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為國(guó)際上通行的消費(fèi)型增值稅。即，允許企業(yè)將外購固定資產(chǎn)所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金一次性全部扣除。總承包方為建設(shè)方開具增值稅專用發(fā)票也是合同中所規(guī)定，必然繳納增值稅。現(xiàn)在作為EPC的總承包方，如果按照上面第十六條的規(guī)定執(zhí)行，在施工部分為建設(shè)方開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票時(shí)，其營(yíng)業(yè)額就得包括已經(jīng)繳納增值稅的設(shè)備、材料的價(jià)款，再繳一遍營(yíng)業(yè)稅，造成重復(fù)納稅。
三、各地稅務(wù)部門如何處理及企業(yè)如何應(yīng)對(duì)
由于各地地稅部門對(duì)十六條的解讀不同，具體執(zhí)行起來也不盡一致，處理方式有三種：（一）有的當(dāng)?shù)囟悇?wù)局規(guī)定，在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額時(shí)，可以不包括為建設(shè)方采購的材料及設(shè)備款。施工部分開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，采購部分材料、設(shè)備開具增值稅發(fā)票，這樣就從根本上避免了重復(fù)納稅問題，也便于操作與執(zhí)行。（二）部分項(xiàng)目的當(dāng)?shù)囟悇?wù)局一般規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額可以不包括為建設(shè)方采購的設(shè)備款，但要包括材料款，材料與設(shè)備如何劃分，由各地省一級(jí)稅務(wù)部門認(rèn)定。（三）還有的地稅部門，不做區(qū)分，將總承包方為建設(shè)方采購的材料、設(shè)備款統(tǒng)統(tǒng)合并到施工營(yíng)業(yè)額中，一并再繳營(yíng)業(yè)稅。
四、原因分析
造成以上問題的主要原因，筆者認(rèn)為：（一）稅法不夠具體細(xì)致，《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，面向多個(gè)行業(yè)，EPC總承包只是建筑市場(chǎng)其中的一個(gè)分支。（二）稅與稅之間銜接不夠嚴(yán)密，既然施行消費(fèi)型增值稅，那企業(yè)要求得到購進(jìn)國(guó)定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)也是理所當(dāng)然，相應(yīng)的就應(yīng)調(diào)整營(yíng)業(yè)額的構(gòu)成，將設(shè)備，材料從營(yíng)業(yè)稅的計(jì)征營(yíng)業(yè)額中及時(shí)調(diào)整出去，納入繳納增值稅的范圍，否則，增值稅轉(zhuǎn)型不就成一句空話。（三）稅法滯后，自EPC施行以來，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)征營(yíng)業(yè)額的范圍就一直困擾EPC總承包人員，各地稅務(wù)部門在對(duì)EPC項(xiàng)目的征稅方面，執(zhí)行起來也很不統(tǒng)一和規(guī)范。
五、“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)影響的分析
當(dāng)前，我國(guó)正在全國(guó)范圍內(nèi)開展的推進(jìn)“營(yíng)改增”工作，將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會(huì)專業(yè)化分工，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的通知》擬將建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征為增值稅，稅率為11%。我們知道增值稅實(shí)行的是環(huán)環(huán)相扣制，計(jì)稅依據(jù)是每一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額，但營(yíng)業(yè)稅除特別規(guī)定外，其計(jì)稅依據(jù)是每一個(gè)環(huán)節(jié)的銷售（營(yíng)業(yè)）額。為研究稅負(fù)的變化極其臨界點(diǎn)，本文引用兩個(gè)指標(biāo)：購進(jìn)成本占施工收入的比，設(shè)為t。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后向建設(shè)方收取的收入不變，用字母i表示。同時(shí)設(shè)定以下3個(gè)前提：1）增值稅是價(jià)外稅，故指標(biāo)中的購進(jìn)支出與施工收入均不含增值稅金額。2）施工收入為全部收入減除分包收入后的余額。3）購進(jìn)成本與施工收入是指取得增值稅發(fā)票的支出與收入?，F(xiàn)在繳納的營(yíng)業(yè)稅3%i，改征增值稅后為[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17%。同時(shí)營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，對(duì)所得稅的影響為，減少所得稅為3%i25%，令：（3%i-3%i25%）>[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17% 解得t>50%。即，購進(jìn)的17%的含稅成本必須大于總收入的50%以上，才能使得“營(yíng)改增”后的稅負(fù)有所降低；當(dāng)購進(jìn)的成本有低于17%的進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，要求t的比率還要大于50%才能降低稅負(fù)。建筑業(yè)客觀上可以取得的進(jìn)項(xiàng)稅稅額稅率多種多樣：鋼材為17%，混凝土為6%，運(yùn)費(fèi)為11%。小規(guī)模納稅人沒有增值稅發(fā)票，建筑施工企業(yè)無法取得相應(yīng)的抵扣憑證。根據(jù)中國(guó)建筑會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，對(duì)66家企業(yè)的調(diào)查顯示，在目前的情況下，勞務(wù)用工一般占到合同造價(jià)的20%至30%，這部分費(fèi)用一般無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。此外，固定資產(chǎn)折舊、設(shè)備租金、能源消耗、籌資成本、地方材料和輔助材料，甲供材等都無法取得增值稅發(fā)票。實(shí)際得到的增值稅發(fā)票僅占總收入的35%。通過以上分析，可斷定，在現(xiàn)行條件下，建筑業(yè)施行“營(yíng)改增”后，雖然可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，也解決了重復(fù)納稅問題，但因稅率增長(zhǎng)了3倍多，而取得的購進(jìn)材料、設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅不足，而使得稅改后稅負(fù)不降反升。
六、“營(yíng)改增”對(duì)EPC總承包項(xiàng)目的納稅影響分析
建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，EPC總承包項(xiàng)目施工部分的稅負(fù)同樣面臨增加的局面。同時(shí)，由于EPC總承包項(xiàng)目的特點(diǎn)，在納稅上存在兩種可能：（一）是將采購部分的納稅并入施工統(tǒng)一按照11%繳納增值稅。但這種情況有可能因進(jìn)項(xiàng)稅額太大，高進(jìn)低出而使得實(shí)際繳納稅款為零，所以可能性不大。（二）是維持現(xiàn)在的增值稅納稅格局。即設(shè)計(jì)6%，施工11%，采購17%的稅率，因業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)與施工和采購比較容易區(qū)分，不容易區(qū)分的是施工和采購。施工和采購都包括購進(jìn)材料、設(shè)備，假如規(guī)定施工部分不包括購進(jìn)的材料、設(shè)備，那施工部分就會(huì)因進(jìn)項(xiàng)不足而導(dǎo)致稅負(fù)大幅增加，假如規(guī)定施工部分只包括材料不包括設(shè)備，材料與設(shè)備的又沒有根本的區(qū)別。又產(chǎn)生新的問題：材料的設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅歸到施工部分或材料的設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)歸到采購的部分內(nèi)？如果劃分不清，因施工的稅率只有11%，低于采購的17%，納稅企業(yè)將會(huì)把設(shè)備、材料等大部分的進(jìn)項(xiàng)都?xì)w類到施工部分，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。現(xiàn)在看來，處理這個(gè)問題，單從稅法本身是難以解決的。如果處理不好，必然造成新的稅收混亂，形成新的稅收籌劃空間。
七、建議
（一）降低稅率，將稅率定在6～7%左右；（二）推遲進(jìn)行，盡量延后建筑業(yè)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)時(shí)間，等待諸多環(huán)節(jié)可以取得增值稅發(fā)票，以盡量減少不能抵扣造成的損失；（三）全面施行，鑒于建筑業(yè)涉及眾多細(xì)分行業(yè)并且流動(dòng)性大，只在部分城市試點(diǎn)的話，試點(diǎn)與非試點(diǎn)地區(qū)容易造成增值稅抵扣鏈條的斷裂；（四）針對(duì)EPC總承包項(xiàng)目出臺(tái)具體實(shí)施細(xì)則，最好的解決辦法就是在全國(guó)范圍內(nèi)，全行業(yè)施行單一稅率的增值稅。
（二）稅收優(yōu)惠政策有待完善首先，合同能源管理稅收優(yōu)惠政策未必能夠減稅。節(jié)能服務(wù)公司在享受免征增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，不能對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票，取得的專用發(fā)票也不能抵扣進(jìn)行稅額。這種做法不僅損害了分享收入不大的節(jié)能服務(wù)公司的利益，用能單位也不能抵扣進(jìn)行稅額。但是，如果節(jié)能服務(wù)公司放棄免稅、減稅優(yōu)惠政策，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅。其次，合同能源管理稅收優(yōu)惠政策門檻高。我國(guó)合同能源管理項(xiàng)目稅收優(yōu)惠條件只限定在節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目。除此之外，合同能源管理稅收優(yōu)惠政策還在注冊(cè)資本、技術(shù)等各方面加以限制。這種稅收優(yōu)惠限制使實(shí)力雄厚的大企業(yè)比中小企業(yè)更容易獲取稅收優(yōu)惠。不利于中小型節(jié)能服務(wù)公司的發(fā)展。
（三）稅收征收管理難度大節(jié)能服務(wù)作為一種新事物，稅收政策的執(zhí)行本就不理想。“營(yíng)改增”之后，增值稅的稅務(wù)處理涉及增值稅專用發(fā)票的保管和開具、進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)證和抵扣、設(shè)備和不動(dòng)產(chǎn)的判定、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出和視同銷售等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，比營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)處理要復(fù)雜很多，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票的處理也比營(yíng)業(yè)稅嚴(yán)厲得多。此外，營(yíng)改增后增值稅核算體系和原增值稅項(xiàng)目核算體系同時(shí)存在的情況也加大了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度。
二、完善合同能源管理流轉(zhuǎn)稅政策
（一）細(xì)化合同能源管理稅收政策基于現(xiàn)行合同能源管理稅收政策，立法機(jī)關(guān)可以攜手稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)合同能源管理項(xiàng)目稅務(wù)問題展開調(diào)查研究，并盡快制定出符合市場(chǎng)發(fā)展規(guī)律的合同能源管理稅收政策的實(shí)施細(xì)則。如制定類似于“合同能源管理增值稅管理暫行/試行辦法”的行政法規(guī)，就合同能源管理增值稅問題，包括征稅范圍、納稅主體、稅率、計(jì)稅發(fā)法、減免稅等，進(jìn)行統(tǒng)一、合理的規(guī)定，規(guī)范合同能源管理里增值稅征管。
市場(chǎng)上，通信企業(yè)的套餐多種多樣、成千上萬，但是從涉稅的角度來看無外乎以下幾種主要營(yíng)銷模式：
第一種是預(yù)售預(yù)存。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是通信企業(yè)以一定的折扣向客戶出售繳費(fèi)充值卡，預(yù)收相應(yīng)款項(xiàng)用于以后的通信消費(fèi)，二是，以包年預(yù)交的形式事先一次納一定期間的通信費(fèi)用，從而享受通信企業(yè)提供的優(yōu)惠價(jià)格，如寬帶包年費(fèi)用。
第二種是購買業(yè)務(wù)送（低價(jià)售）終端。由于通信企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)以及多年形成的消費(fèi)習(xí)慣，用戶在向運(yùn)營(yíng)商訂購相關(guān)的業(yè)務(wù)的時(shí)候，運(yùn)營(yíng)商會(huì)免費(fèi)提供或者以低價(jià)銷售開通相關(guān)業(yè)務(wù)的終端。比如在辦理有線寬帶時(shí)會(huì)提供寬帶貓；辦理IPTV時(shí)會(huì)提供機(jī)頂盒；在辦理手機(jī)合約時(shí)，根據(jù)消費(fèi)的高低，給予一定的終端補(bǔ)貼。
第三種是購買終端送業(yè)務(wù)。運(yùn)營(yíng)商贈(zèng)送的業(yè)務(wù)如話費(fèi)，分為向自銷的手機(jī)用戶贈(zèng)送話費(fèi)，和向手機(jī)銷售商銷售的手機(jī)用戶贈(zèng)送話費(fèi)。
第四種是合同號(hào)包保消費(fèi)。這種方式多見于與單位客戶簽定的合同中。單位客戶與運(yùn)營(yíng)商簽訂合同，承諾單位的固定電話、移動(dòng)電話、寬帶等二個(gè)及以上的消費(fèi)由一家運(yùn)營(yíng)商提供，一定的消費(fèi)范圍內(nèi)只交固定通信費(fèi)。如某單位有20門固定電話、10條寬帶，合同包保月通信費(fèi)1000元，可通話時(shí)間100個(gè)小時(shí)，可享受10條寬帶服務(wù)。
以上幾種方式，在實(shí)際的營(yíng)銷方案中互有滲透組合，形成了通信企業(yè)成千上萬的營(yíng)銷套餐。
二、通信企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的政策及優(yōu)惠
目前，通信企業(yè)交納營(yíng)業(yè)稅，是營(yíng)業(yè)稅郵電通信稅目的納稅主體，稅率是3%，計(jì)稅的依據(jù)是通信企業(yè)的營(yíng)業(yè)額，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，計(jì)稅方法是營(yíng)業(yè)額與稅率相乘。通信企業(yè)在計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅時(shí)執(zhí)行了營(yíng)業(yè)稅的一般規(guī)定，并在財(cái)政部和稅務(wù)總局確定的優(yōu)惠政策范圍內(nèi)享受了稅收優(yōu)惠政策。
（一）關(guān)于混合銷售的處理
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。通信企業(yè)在提供通信服務(wù)的同時(shí)，低價(jià)銷售終端時(shí)，屬于營(yíng)業(yè)稅的混合銷售按3%交納營(yíng)業(yè)稅。
（二）關(guān)于贈(zèng)送終端的處理
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)移動(dòng)有限公司內(nèi)地子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅函[2006]1278號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)電信集團(tuán)公司和中國(guó)電信股份有限公司所屬子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知國(guó)稅函》（[2007]414號(hào)），通信企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物業(yè)務(wù)（包括贈(zèng)送用戶小靈通（手機(jī)）、電話機(jī)、SIM卡、網(wǎng)絡(luò)終端或有價(jià)物品等實(shí)物），屬于電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時(shí)贈(zèng)送實(shí)物的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定，不征收增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣；其附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為是電信單位無償贈(zèng)與他人實(shí)物的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。
（三）關(guān)于贈(zèng)送業(yè)務(wù)的處理
根據(jù)國(guó)稅函[2006]1278號(hào)、國(guó)稅函[2007]414號(hào)規(guī)定，通信企業(yè)開展以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送電信服務(wù)業(yè)務(wù)（包括贈(zèng)送用戶一定的業(yè)務(wù)使用時(shí)長(zhǎng)、流量或業(yè)務(wù)使用費(fèi)額度，贈(zèng)送有價(jià)卡預(yù)存款或者有價(jià)卡）的過程中，其附帶贈(zèng)送的電信服務(wù)是無償提供電信業(yè)勞務(wù)的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。
（四）關(guān)于預(yù)收款的處理
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四及二十五條規(guī)定，郵電通信企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)采取預(yù)收款方式的（包括用戶預(yù)存款、預(yù)收有價(jià)卡款和其他預(yù)收款），其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)，即按照實(shí)際出賬話費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅。
（五）關(guān)于合同號(hào)包保的處理
合同號(hào)包保可以理解為運(yùn)營(yíng)商與單位用戶約定一定的消費(fèi)金額，在按標(biāo)準(zhǔn)資費(fèi)計(jì)費(fèi)的金額達(dá)不到約定金額的，作為價(jià)格上浮，按約定金額收費(fèi)；在按標(biāo)準(zhǔn)資費(fèi)計(jì)費(fèi)的金額達(dá)到約定金額的，超過部分作為贈(zèng)送業(yè)務(wù)處理，“附帶贈(zèng)送的電信服務(wù)是無償提供電信業(yè)勞務(wù)的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅”。
三、營(yíng)改增對(duì)營(yíng)銷方案的沖擊與應(yīng)對(duì)
營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，通信企業(yè)應(yīng)該按照增值稅基本規(guī)定以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局給予通信企業(yè)增值稅相關(guān)優(yōu)惠政策交納流轉(zhuǎn)稅。本文的分析，基于通信企業(yè)按照一般的規(guī)定執(zhí)行繳納增值稅，不考慮國(guó)家基于通信企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中重要作用以及通信行業(yè)特殊性而給予相關(guān)優(yōu)惠政策。
根據(jù)中國(guó)國(guó)際金融有限公司的報(bào)告，當(dāng)所有企業(yè)都完成“營(yíng)改增”后，企業(yè)從增值稅改革中得到的節(jié)稅額估計(jì)會(huì)達(dá)到9000億元。同時(shí)由于稅率的變動(dòng)，房地產(chǎn)及建筑業(yè)等行業(yè)受到的影響要比其他行業(yè)更大。這里就“營(yíng)改增”對(duì)四大行業(yè)的主要財(cái)務(wù)影響做一前瞻，未雨綢繆，助力“營(yíng)改增”順利收官。
房地產(chǎn)及建筑業(yè)
許多房地產(chǎn)開發(fā)商p業(yè)主p房地產(chǎn)基金及其投資者對(duì)于適用11%的增值稅稅率持有疑問，包括是否會(huì)加重稅務(wù)負(fù)擔(dān)、是否會(huì)推高項(xiàng)目造價(jià)以及是否需要在增值稅實(shí)施前加速出售存量項(xiàng)目等。這些問題并沒有簡(jiǎn)單統(tǒng)一的答案，而是需要對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)模型進(jìn)行財(cái)務(wù)影響審閱及分析。其主要影響因素有以下幾個(gè)方面。
（1）現(xiàn)有合同的條款。如果合同已經(jīng)簽訂且無法轉(zhuǎn)嫁增值稅，并且供應(yīng)商在合同簽訂時(shí)以較低稅率（3%或5%）的營(yíng)業(yè)稅作為定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，則供應(yīng)商有可能需要自行承擔(dān)11%的增值稅稅負(fù)。
（2）土地占整個(gè)項(xiàng)目的價(jià)值比例。預(yù)計(jì)政府部門將不需要就出讓土地使用權(quán)繳納銷項(xiàng)稅，然而希望開發(fā)商購買土地使用權(quán)時(shí)，也許可就土地使用權(quán)的價(jià)格視同進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣，就意味著當(dāng)開發(fā)商出售已完成的項(xiàng)目時(shí)，其增值稅應(yīng)納稅額將由增值稅銷項(xiàng)稅額與“視同”進(jìn)項(xiàng)稅額決定。此外，如果建筑勞務(wù)和材料占項(xiàng)目開發(fā)總價(jià)值越高，則可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額越高，因?yàn)椴牧系倪M(jìn)項(xiàng)稅稅率為17%，而建筑成本會(huì)帶來11%的進(jìn)項(xiàng)稅。
（3）銷售模式。出售已完工房地產(chǎn)項(xiàng)目和出售房地產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，可能適用不同的增值稅處理方法。
（4）過渡政策或豁免政策所帶來的影響。在具體實(shí)施細(xì)則中，預(yù)期將會(huì)出臺(tái)過渡政策或豁免政策，以應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)商在“營(yíng)改增”前已開工的項(xiàng)目中使用的材料不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而銷售此類項(xiàng)目時(shí)卻需要按照銷售價(jià)格總額的11%繳納增值稅的情況。
（5）企業(yè)運(yùn)營(yíng)結(jié)構(gòu)。許多開發(fā)商通過特殊目的公司（SPV）運(yùn)營(yíng)各開發(fā)項(xiàng)目，如果匯總申報(bào)無法實(shí)現(xiàn)，意味著每一次開發(fā)新的項(xiàng)目時(shí)，都需要讓每個(gè)特殊目的公司盡早登記為增值稅一般納稅人，以確?？梢员M早獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣資格。然而，直到各公司產(chǎn)生銷項(xiàng)稅時(shí)才能實(shí)現(xiàn)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。因此，增值稅對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流會(huì)產(chǎn)生顯著并長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響。此外，當(dāng)以特殊目的公司架構(gòu)運(yùn)營(yíng)時(shí)，一個(gè)項(xiàng)目產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅將不能用于抵扣另一個(gè)項(xiàng)目產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅。
金融服務(wù)及保險(xiǎn)業(yè)
在“營(yíng)改增”之前，我國(guó)已經(jīng)對(duì)利息收入征收5%的營(yíng)業(yè)稅，很大程度上為征收增值稅奠定了基礎(chǔ)。對(duì)金融機(jī)構(gòu)而言，6%增值稅取代5%營(yíng)業(yè)稅并不會(huì)對(duì)其整體稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。因?yàn)檫M(jìn)入增值稅體系后，金融機(jī)構(gòu)將可以就費(fèi)用支出進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
在商業(yè)貸款方面，企業(yè)普遍希望可以對(duì)所支付的貸款利息抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。預(yù)計(jì)暫不可以針對(duì)利息費(fèi)用抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，從而使得6%的增值稅變成融資的實(shí)際成本。
隨著全面營(yíng)改增推行，財(cái)稅（2016）36號(hào)文件對(duì)混合銷售重新進(jìn)行了定義，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅?？梢哉f本次營(yíng)改增，對(duì)混合銷售政策有了較大幅度的修改。
由于，對(duì)文件的理解存在個(gè)體差異，在實(shí)際征管中，對(duì)混合銷售的認(rèn)定稅企之間經(jīng)常存在爭(zhēng)議。同時(shí)，在理論界也存在不同的觀點(diǎn)，各成一家之言。
筆者認(rèn)為，不論是根據(jù)細(xì)則還是36號(hào)文件，在認(rèn)定混合銷售時(shí)都應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持一個(gè)大的原則，即“一項(xiàng)銷售行為”。在這里我們簡(jiǎn)稱為“一項(xiàng)業(yè)務(wù)”。那么，如何判斷多個(gè)應(yīng)稅行為是否為一項(xiàng)業(yè)務(wù)？筆者認(rèn)為應(yīng)該從三個(gè)方面把握：一、接受方購買兩個(gè)或多個(gè)應(yīng)稅行為是否為達(dá)到同一個(gè)經(jīng)濟(jì)目的；二、一個(gè)應(yīng)稅行為是否基于另一個(gè)應(yīng)稅行為而產(chǎn)生；三、兩個(gè)應(yīng)稅行為是否具有時(shí)間連續(xù)性。
舉例說明：假設(shè)1.甲企業(yè)向乙企業(yè)購買電腦并同時(shí)委托乙企業(yè)進(jìn)行軟件開發(fā)。電腦用于向希望小學(xué)進(jìn)行捐贈(zèng)，軟件用于企業(yè)考勤。兩項(xiàng)行為購買方未用于同一目的，因此，兩項(xiàng)行為不應(yīng)認(rèn)定為同一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不屬于混合銷售。
假設(shè)2.甲企業(yè)向乙企業(yè)購買辦公桌椅并同時(shí)委托乙企業(yè)進(jìn)行軟件開發(fā)。兩個(gè)應(yīng)稅行為不具有關(guān)聯(lián)性，一項(xiàng)行為不基于另一項(xiàng)行為而產(chǎn)生，因此，兩項(xiàng)行為不應(yīng)認(rèn)定為同一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不屬于混合銷售。
3.甲企業(yè)向乙企業(yè)購買電腦，若干年后委托乙企業(yè)基于這批電腦進(jìn)行軟件開發(fā)。兩項(xiàng)行為不具有時(shí)間連續(xù)性，也不屬于混合銷售。
以上三種情況均應(yīng)按照兼營(yíng)進(jìn)行稅務(wù)處理，納稅人應(yīng)分別核算各項(xiàng)應(yīng)稅行為的銷售額，如不能分別核算，從高適用稅率。
