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篇1

二、穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的應(yīng)用

(一)關(guān)于資產(chǎn)的定義。在新準(zhǔn)則中,資產(chǎn)被定義為“企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企,業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。根據(jù)這一定義,企業(yè)那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目,如陳舊毀損的實(shí)物資產(chǎn)、已經(jīng)收回?zé)o望的債權(quán)等不良資產(chǎn)都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報(bào),這增加了資產(chǎn)的穩(wěn)健性。

(二)關(guān)于金融工具的確認(rèn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,會(huì)計(jì)確認(rèn)的主要變化為對(duì)會(huì)計(jì)要素定義和確認(rèn)條件的重新修訂和進(jìn)一步完善,從而使金融資產(chǎn)不再游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外而是單列項(xiàng)目反應(yīng)。根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本理論,金融工具可以而且應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。正是出于防范不確定風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避重大潛在損失的需要,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從金融工具定義入手,將金融工具納入表內(nèi)核算,并要求在附注中進(jìn)行充分披露。這既是財(cái)務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)性的客觀要求,也是穩(wěn)健性原則運(yùn)用的必然結(jié)果。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用能夠改變金融工具長期游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外的尷尬局面,使得金融風(fēng)險(xiǎn)的控制有了依托,為企業(yè)利用金融工具進(jìn)行套期保值或是投機(jī)獲利筑起了一道堅(jiān)固的“防火墻”。

(三)關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表閂判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。第―十七條規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一方面是為了適應(yīng)會(huì)計(jì)國際趨同的客觀需要,加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可比性,相應(yīng)降低會(huì)計(jì)國際化的轉(zhuǎn)化成本,增強(qiáng)企業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)力;另一方面是出于穩(wěn)健性的考慮,防范粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表等盈余管理行為的發(fā)生,提高會(huì)計(jì)信息披露的透明度,真正為信息使用者決策有用服務(wù)。因穩(wěn)健性原則本身具有的主觀傾向性決定了會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性,減值跡象認(rèn)定的無法客觀量化的標(biāo)準(zhǔn)化,減值損失計(jì)提的時(shí)間、數(shù)量無法有效控制等,為企業(yè)留下了利潤操縱空間。但是,減值損失計(jì)提后不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定使得企業(yè)不得不三思而后行,以往盛行的“虧損企業(yè)巨額計(jì)提、扭虧企業(yè)沖回計(jì)提、贏利企業(yè)加速計(jì)提”的法則不再適用,從而在一定程度上較為真實(shí)地反映了企業(yè)的經(jīng)營實(shí)貌。

(四)關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不與確認(rèn),只有在發(fā)生企業(yè)合并的情況下,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額才確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn),以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并贏利能力。做出上述規(guī)定也是避免企業(yè)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)虛夸價(jià)值,虛增企業(yè)資產(chǎn)作出的更穩(wěn)健的態(tài)度。

(五)關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)。在《業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)―――或有事項(xiàng)》中,新增了“虧損合同”和“重組義務(wù)”兩項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債,當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同,滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債;企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)的,滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的,應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

三、穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的應(yīng)用

會(huì)計(jì)計(jì)量包括兩個(gè)方面,即計(jì)量屬性和計(jì)量金額。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,計(jì)量屬性的變化主要表現(xiàn)為重新引入公允價(jià)值,且公允價(jià)值得到廣泛運(yùn)用。公允價(jià)值的定義實(shí)際上是一個(gè)很廣的概念范疇,而不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的一個(gè)概念,可以說它是其他屬性成立的一個(gè)基礎(chǔ),既需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公平、允當(dāng)?shù)膬r(jià)格,并同時(shí)兼具穩(wěn)健性的信息質(zhì)量特征。

(一)公允價(jià)值的引入。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用無疑是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一。從禁止到回歸,關(guān)于公允價(jià)值的爭(zhēng)論從未停止過。我國對(duì)公允價(jià)值的定義是:“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！彪S著企業(yè)內(nèi)部控制制度、激勵(lì)約束機(jī)制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系等相繼建立并完善,“品牌第一、顧客至上”成為企業(yè)基業(yè)常青的不二選擇,由此道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的機(jī)會(huì)成本逐漸增大,從而為公允價(jià)值的產(chǎn)生和發(fā)展提供了制度和文化保障。我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的引用與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同、增加會(huì)計(jì)信息的國際可比性、充分披露金融風(fēng)險(xiǎn)也使公允價(jià)值計(jì)量成為必需。

(二)會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇。主選擇的余地更大,如對(duì)于壞賬準(zhǔn)備,原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計(jì)提,已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過財(cái)政部門批準(zhǔn)才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)的重要因素。新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則規(guī)定,壞賬準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的計(jì)提方法及計(jì)提比例均由企業(yè)自主合理確定。

篇2

    一、金融工具與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

    1989年,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和加拿大會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)開始了一個(gè)合作項(xiàng)目來制定一套有關(guān)金融工具確認(rèn)、計(jì)量和披露的綜合標(biāo)準(zhǔn)。IASC于1991年9月了一份公開草案(E40《金融工具》),該草案于1994年1月作為E48《金融工具》被再次修訂和公布。與此同時(shí),CICA也了類似的公開草案。由于考慮到對(duì)E48的強(qiáng)烈反應(yīng),IASC和CICA決定將該項(xiàng)目分成兩個(gè)階段。第一個(gè)階段在1995年6月完成,即在IAS32《金融工具:披露和列報(bào)》時(shí)完成。1997年3月,第二階段引起了一場(chǎng)有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債會(huì)計(jì)的討論議案。該議案陳述了確認(rèn)、轉(zhuǎn)移、不確認(rèn)、計(jì)量以及套期的問題,并且提到:“顯而易見的是,現(xiàn)行的會(huì)計(jì)大大不同于傳統(tǒng)的歷史成本實(shí)務(wù)……”。然而,它強(qiáng)調(diào)了論文中提議的原則是在IASC關(guān)于編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架的解釋范圍內(nèi)的。

    根據(jù)1997年討論議案上的評(píng)論,IASC決定繼續(xù)分兩個(gè)階段進(jìn)行:(1)一個(gè)臨時(shí)的準(zhǔn)則(IAS39,1998);(2)一個(gè)綜合的、更長期的與國家準(zhǔn)則制定者合作的項(xiàng)目。第二階段導(dǎo)致了金融工具準(zhǔn)則制定者聯(lián)合工作小組(JWG)于1997年晚期建立。JWG的目標(biāo)是檢驗(yàn)采用在DP(1997)上陳述的以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的原則是否可行。JWG由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、新西蘭、北盟、英國、美國和IASC的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者和職業(yè)團(tuán)體。它有關(guān)金融工具和其他類似項(xiàng)目會(huì)計(jì)(JWG,2000)是以公開草案、申請(qǐng)補(bǔ)充和結(jié)論基礎(chǔ)形式表示的。然而,IASC迫不及待JWG建議書的完成。為了完成一套核心的國際準(zhǔn)則,使之能被國際證券組織委員會(huì)(IOSC)采納并適用于跨國資本籌資租上市,IASC需要一個(gè)確認(rèn)和計(jì)量金融工具的標(biāo)準(zhǔn)。1998年6月,IASC了E62《金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》,并在1998年11月以IAS39出臺(tái)。IAS39是作為臨時(shí)準(zhǔn)則的,而且是對(duì)DP(1997)和JWG(2000)建議的綜合公允價(jià)值方法的一個(gè)妥協(xié),在IAS39準(zhǔn)則下,一些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以成本計(jì)量,而其他的則以公允價(jià)計(jì)量。

    IASB已經(jīng)包含了列入金融工具會(huì)計(jì)研究議程的各個(gè)方面。特別地,這種混合的計(jì)量模式帶來的困難和復(fù)雜性被關(guān)注。在短期內(nèi)作為改進(jìn)工程的一部分,IASB已經(jīng)了IAS32《金融工具:披露和列報(bào)》和IAS39《金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》。這些改進(jìn)不涉及到準(zhǔn)則中概念的實(shí)質(zhì)性變動(dòng),但是收到一些來自準(zhǔn)則實(shí)施的論文和作者的意見和建議。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)的IASC框架在1998年5月作為公開草案和1989年7月作為最終的準(zhǔn)則。除SIC6外,該框架從那時(shí)起一直保持不變。盡管有關(guān)金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展始于1989年,并在同一年頒布了框架,但仍是不完全的。DP(1997)和JWG(2000)是以框架原則為基礎(chǔ)的。然而,對(duì)于這些建議書的反對(duì)導(dǎo)致了IAS39的,這是一個(gè)臨時(shí)的混合模式解決方法。發(fā)展一套與框架相符合的金融工具準(zhǔn)則的滯后是由金融工具的復(fù)雜性、框架的不完備性、框架導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)表編制解決辦法的公認(rèn)性缺乏所導(dǎo)致的。因此,下面有關(guān)金融工具的討論會(huì)對(duì)框架所包含的七個(gè)公告中的大多數(shù)具有一定啟示作用。

    二、概念框架對(duì)金融工具確認(rèn)與計(jì)量的要求

    在IAS39下,金融工具的確認(rèn)取代了CF確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?？蚣苤赋?一項(xiàng)資產(chǎn)(或一項(xiàng)負(fù)債)的確認(rèn)要求未來利益的可能獲得和計(jì)量的可靠性,然而IAS39僅僅要求:當(dāng)且僅當(dāng)實(shí)體成為工具的契約規(guī)定條款的一方時(shí),它才在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或一項(xiàng)金融負(fù)債。因此,對(duì)于金融工具來說未來收益(或損失)的可能性的確認(rèn)不困難,而對(duì)公允價(jià)值計(jì)量就有一定的困難。對(duì)契約規(guī)定條件的關(guān)注意味著契約基礎(chǔ)會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)交換有很大的偏離(Hughes,1987,Bradbury & Prangnell,2002)。例如,在考慮可轉(zhuǎn)換條款的情況下,即給持有者在未來一定日期轉(zhuǎn)換為權(quán)益的能力。這個(gè)交換觀點(diǎn)可以依據(jù)轉(zhuǎn)換的可能性將可轉(zhuǎn)換工具分類為所有負(fù)債或所有權(quán)益。然而在契約前提下,那些本身就是金融工具的組成部分可能被分別加以確認(rèn)和計(jì)量。因此,一個(gè)可轉(zhuǎn)換的工具能夠?qū)е乱豁?xiàng)負(fù)債組成部分或一項(xiàng)期權(quán)(可換為權(quán)益)組成部分的確認(rèn)。

    有關(guān)公允價(jià)值是最恰當(dāng)?shù)难苌ぞ哂?jì)量基礎(chǔ)的主張受到準(zhǔn)則制定者的大力支持。除衍生金融工具外,JWG(2000)擴(kuò)延了公允價(jià)值的運(yùn)用范圍,因?yàn)槠湔J(rèn)為公允價(jià)值對(duì)所有的金融資產(chǎn)和負(fù)債來說都是最合適的計(jì)量基礎(chǔ)。公允價(jià)值是市場(chǎng)導(dǎo)向的概念,而不受持有資產(chǎn)或擁有資產(chǎn)處決權(quán)(FASB,1999)的特定實(shí)體影響。在公允價(jià)值計(jì)量金融工具的中心作用下,提出了三個(gè)對(duì)CF有啟示的問題:(1)計(jì)量屬性;(2)公允價(jià)值的含義;(3)交易成本。IAS39要求以歷史成本作為最初確認(rèn),這是假定的公允價(jià)值,與框架中歷史成本的定義一致。對(duì)于許多金融資產(chǎn)來說,IAS39也要求以公允價(jià)值再次計(jì)量。然而,以公允價(jià)值初始計(jì)量和以公允價(jià)值再次計(jì)量之間存在細(xì)微的差異,因?yàn)樗麄円烙?jì)兩種截然不同的屬性。再次計(jì)量的目標(biāo)是以金融工具的公允價(jià)值為基礎(chǔ)。另一方面,初始計(jì)量與給定對(duì)價(jià)的公允價(jià)值有關(guān)。一個(gè)獲得者可能付出比愿意購買者和出售者估計(jì)的更多,因?yàn)檫@項(xiàng)資產(chǎn)有特殊的用途(如對(duì)給定價(jià)的公允價(jià)值可能已包含使用價(jià)值的元素),這個(gè)差異對(duì)于金融工具可能不是實(shí)質(zhì)性的問題時(shí),涉及的原則對(duì)非金融資產(chǎn)的獲得可能意義重大。JWG(2000)認(rèn)為公允價(jià)值是一個(gè)脫手價(jià)值,IAS39關(guān)于公允價(jià)值的本質(zhì)不清楚。然而不是每個(gè)人都認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)該是脫手價(jià)值。有些更傾向于其他的計(jì)量基礎(chǔ),如剝奪價(jià)值(Horton & Macve2000)或使用價(jià)值(Barth & Landsman,1995)。但問題在于框架沒有包含公允價(jià)值、剝奪價(jià)值和使用價(jià)值的討論。進(jìn)一步說,框架的第101段闡明了企業(yè)在編制它們的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)大多數(shù)通常采用的計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本。在IAS39指導(dǎo)的范圍內(nèi)涉及所有的金融工具,很多將以公允價(jià)值報(bào)告現(xiàn)行可獲銷售額和持有可轉(zhuǎn)換票據(jù),這樣做可能不正確。

    在框架有關(guān)計(jì)量的部分里需要闡明的另一個(gè)問題是交易成本。公開草案要求交易成本應(yīng)包括在持有到期的投資的初始計(jì)量里,但不包括在規(guī)定要以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)(初始和再次確認(rèn))里。因而,1998年公開草案作為IAS39公布,意味著交易成本的處理已經(jīng)完全改變了IAS39的發(fā)展。進(jìn)一步說,在改進(jìn)的IAS39中交易成本的處理不是一成不變的。IAS39要求在活躍的市場(chǎng)中買進(jìn)和賣出的價(jià)格作為公允價(jià)值估計(jì)。然而,因?yàn)橘I賣差價(jià)是一項(xiàng)交易成本(Callahan etal,1997),買價(jià)和賣價(jià)的使用與以不扣除任何交易成本的公允價(jià)值的再次確認(rèn)要求不一致。

    三、金融工具會(huì)計(jì)對(duì)概念框架的影響

    以上詳細(xì)分析了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)金融工具確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,這只是金融工具會(huì)計(jì)對(duì)概念框架影響的抽象或表面部分,金融工具會(huì)計(jì)對(duì)概念框架的真實(shí)影響還具體表現(xiàn)在以下幾方面:

    1.會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性權(quán)衡。會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性之間典型和特有的權(quán)衡關(guān)系已經(jīng)是金融工具討論的一大特征。框架第92段指出:“在利潤表中,當(dāng)與一項(xiàng)資產(chǎn)的增加或一項(xiàng)負(fù)債的減少有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)收益增加能可靠計(jì)量時(shí),收益將在損益表中被確認(rèn)?！笔聦?shí)上,這意味著收入與資產(chǎn)增加或負(fù)債減少同時(shí)加以確認(rèn)。這是一個(gè)清晰的陳述:(1)可靠性是一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)計(jì)量問題而不是利潤表問題,(2)公允價(jià)值損益應(yīng)確認(rèn)為收益。JWG(2000)建議書的許多批評(píng)者們認(rèn)為:對(duì)于金融工具來說,公允價(jià)值不能以可靠性衡量。JWG(2000)建議書的支持者們也擔(dān)心公允價(jià)值對(duì)不穩(wěn)定收益的影響(Bradbury,2002;Hague,2002)。這些爭(zhēng)論表明了對(duì)不穩(wěn)性的影響和可靠性的定性特征之間的困惑(Bradbury,1999),這個(gè)問題也集中于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間的權(quán)衡關(guān)系。CF的定義是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的,在計(jì)量了資產(chǎn)和負(fù)債后,權(quán)益(和相應(yīng)的收益)是剩余的。然而,一些人認(rèn)為金融工具會(huì)計(jì)中的關(guān)鍵問題不是公允價(jià)值而是業(yè)績(jī)計(jì)量(Macve,1999;Mum-ford,2000)。IAS 39最后達(dá)成一個(gè)實(shí)務(wù)上的妥協(xié)方案,它允許某些公允價(jià)值損益計(jì)人權(quán)益(如可用銷售票據(jù)、現(xiàn)金流套期,以及外商投資主體中凈投資的套期),這意味著I-ASB關(guān)于報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目是解決公允價(jià)值有關(guān)問題的前提。

    2.金融工具的終止確認(rèn)。金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓(如抵押和可收回信用卡的證券化)是會(huì)計(jì)的一個(gè)復(fù)雜領(lǐng)域,因?yàn)橐恍┺D(zhuǎn)讓并不是純粹的銷售。之所以會(huì)出現(xiàn),是因?yàn)檗D(zhuǎn)讓者仍有興趣或介入到轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)(如轉(zhuǎn)讓者提供擔(dān)?；蛴袡?quán)為資產(chǎn)提供服務(wù)或有購回資產(chǎn)選擇權(quán)或?yàn)槭茏屨咛峁┓颠€資產(chǎn)給轉(zhuǎn)讓者的選擇權(quán))。該會(huì)計(jì)問題是轉(zhuǎn)讓者是否放棄控制以及必須終止確認(rèn)該資產(chǎn)或已參加不影響資產(chǎn)確認(rèn)的金融交易。對(duì)于IASB來說,在這個(gè)領(lǐng)域建立國際協(xié)調(diào)將是一個(gè)巨大的任務(wù),因?yàn)槊绹陀_(dá)成的解決方法有很大不同。英國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(ASB)已采用了風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬對(duì)等的方法。在這種方法下,只有主體不再承擔(dān)金融資產(chǎn)固有的風(fēng)險(xiǎn)和收益,它才終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)。美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(FASB)的SFAS140《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與服務(wù)和負(fù)債清除會(huì)計(jì)》采用了所謂的環(huán)境導(dǎo)向的方法。在這種方法下,金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)不是以判斷受讓者是否承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬為基礎(chǔ)的,而是以是否有一系列的表明控制已放棄的條件存在為基礎(chǔ)。例如,如果受讓者有權(quán)以該資產(chǎn)作擔(dān)保和交換該資產(chǎn),該資產(chǎn)不受轉(zhuǎn)讓者和破產(chǎn)或接管后債權(quán)人的控制,轉(zhuǎn)讓者無權(quán)或不負(fù)義務(wù)回購或贖回該項(xiàng)資產(chǎn),則主體應(yīng)要求終止確認(rèn)該資產(chǎn)。JWG(2000)提議了一種組成部分法,即確認(rèn)已經(jīng)達(dá)到或獲得的部分,而不再確認(rèn)那些已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的。組成部分法不以整體(或整體的一部分)交易作為銷售或借入分類。而是轉(zhuǎn)讓者將試圖不確認(rèn)那些已經(jīng)分拆售賣的子公司和已經(jīng)賣出的部分,而繼續(xù)確認(rèn)他感興趣的那部分。IAS39中達(dá)成的妥協(xié)也是一種條件導(dǎo)向的方法,限制了繼續(xù)涉及的部分終止確認(rèn)。銷售失敗的責(zé)任被稱之為虛構(gòu)借款,因?yàn)樗麄儾粷M足CF定義。金融工具終止確認(rèn)在會(huì)計(jì)中出現(xiàn)的四種不同方法意味著CF無助于產(chǎn)生一種統(tǒng)一的方法,其中最基本的問題在于控制的解釋,或更確切來說,在于控制損失的解釋,終止確認(rèn)進(jìn)一步闡明了比如風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬對(duì)等和組成部分法等概念之 間的關(guān)系。

    3.會(huì)計(jì)要素的定義。CF在處理混合證券市場(chǎng)中的創(chuàng)新和復(fù)雜性時(shí)的不足引起了相應(yīng)的概念問題,并且在資產(chǎn)負(fù)債表歸類的實(shí)務(wù)中導(dǎo)致了很大的差異。盡管有些是以負(fù)債報(bào)告,有些以權(quán)益報(bào)告,以及有些未加以分類(Frischmanet al,1999),但實(shí)務(wù)的差異擴(kuò)展到了資產(chǎn)負(fù)債表歸類和損益表的一致性。IAS32代表了框架中包含權(quán)益定義的重大改變,在CF定義下,權(quán)益被間接定義為資產(chǎn)和負(fù)債要素的剩余部分。然而,IAS32采用了一種直接的方法,即考慮是否擁有主體的剩余索取權(quán),因而這種權(quán)益不再是一種剩余。進(jìn)一步說,公開草案試圖從持有者的角度而不是從發(fā)行權(quán)益股本主體的角度來定義權(quán)益。這將導(dǎo)致如下情形:即使主體100%承諾通過發(fā)行自己的權(quán)益份額來承擔(dān)支付義務(wù),但主體仍需以負(fù)債報(bào)告財(cái)務(wù)的義務(wù)。

篇3

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤管理，是近來會(huì)計(jì)學(xué)界研究的熱點(diǎn)問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會(huì)計(jì)學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國會(huì)計(jì)學(xué)家雪普（katherine schipper, 1989）曾在著名的“盈余管理的評(píng)論”文章中提出：盈余管理實(shí)際上是旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的滿足。美國會(huì)計(jì)學(xué)家斯可特（scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在gaap許可范圍內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策選擇使經(jīng)營者自身效用或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會(huì)計(jì)政策選擇。此外，美國前證監(jiān)會(huì)主席萊維特（arthur levitt，1998）對(duì)盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國證券市場(chǎng)參與者之間違背市場(chǎng)原則的游戲，將給美國財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷” 的方式來調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。將盈余管理與財(cái)務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

縱觀國內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理的方法主要?dú)w類為以下幾種：

第一，對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇與運(yùn)用。比如:（1）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。即企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。(2) 重要性原則的運(yùn)用。重要性原則認(rèn)為，對(duì)微不足道的項(xiàng)目則不值得對(duì)其進(jìn)行精確計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)可以運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的重要性原則通過增加或減少認(rèn)為不重要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來進(jìn)行盈余管理。

第二，會(huì)計(jì)政策和方法的選用。在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進(jìn)行選擇，但是會(huì)計(jì)政策一旦選用不得隨意更改。

第三，會(huì)計(jì)估計(jì)的時(shí)點(diǎn)和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

實(shí)務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

二、盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根 據(jù)國內(nèi)外的各種表述，本文將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷定義為“具有會(huì)計(jì)專業(yè)技能知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員，基于客觀的、謹(jǐn)慎的、正直的態(tài)度，本著為會(huì)計(jì)信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的意思指引下，通過識(shí)別、計(jì)算、分析、比較或是咨詢等方法，對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的裁決與斷定的思維過程”。雖然盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷都是對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的判斷，但是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員。

第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約、政治成本三大動(dòng)機(jī)，也有我國現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動(dòng)機(jī)。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員必須尊重客觀事實(shí)，如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的實(shí)際影響，在做判斷時(shí)，要保持客觀中立。

第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)；二是交易事項(xiàng)的規(guī)劃和時(shí)點(diǎn)的選擇。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后進(jìn)行，因此它只包括前類事項(xiàng)在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計(jì)部分拆分為非主觀應(yīng)計(jì)部分和主觀應(yīng)計(jì)部分。非主觀應(yīng)計(jì)部分不需要用到太多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計(jì)部分就需要會(huì)計(jì)人員謹(jǐn)慎合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實(shí)證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對(duì)其進(jìn)行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟(jì)問題。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷研究的重點(diǎn)在于探討會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。

財(cái)政部在2006年2月實(shí)施新準(zhǔn)則以來，我國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系才真正實(shí)現(xiàn)了與國際趨同。施行的新準(zhǔn)則給了我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價(jià)值的合理計(jì)價(jià)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會(huì)計(jì)人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷。也就是說，目前的新準(zhǔn)則模式完全采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向模式”，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷被提到了一個(gè)前所未有的高度，給會(huì)計(jì)人員對(duì)公司的盈余管理提供了更大的平臺(tái)。

三、新準(zhǔn)則下盈余管理空間研究

會(huì)計(jì)的不確定性是會(huì)計(jì)本身所固有的，它使得同一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)用不同的計(jì)量方法，或由不同的會(huì)計(jì)師進(jìn)行計(jì)量，會(huì)產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機(jī)會(huì)。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行合法的盈余管理，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會(huì)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員大膽地進(jìn)行更多的判斷，使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)勢(shì)必會(huì)通過修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而縮減會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷對(duì)盈余管理的空間進(jìn)行以下歸納：

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)核算原則、核算條件及時(shí)間的判斷

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則

（1）會(huì)計(jì)核算原則的要求

①相關(guān)性。新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對(duì)相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。

②實(shí)質(zhì)重于形式。這里要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是，實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。

③重要性。新準(zhǔn)則第17條規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)信息所有重要交易或者事項(xiàng)。至于“重要性的程度”，新準(zhǔn)則沒有規(guī)定，本文認(rèn)為可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性的量度來判斷。

④謹(jǐn)慎性。新準(zhǔn)則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，這也是對(duì)企業(yè)盈余管理的客觀要求。

（2）資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤各要素的確認(rèn)

確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會(huì)帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用要求判斷以下三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的”、“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會(huì)導(dǎo)致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)

①投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)支出的確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產(chǎn)。

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)條件：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時(shí)間問題”。 （2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)

①無形資產(chǎn)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求判斷的是，無形資產(chǎn)是“沒有實(shí)物形態(tài)的”和“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”，其中“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”要求判斷“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來用于出售等”或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”。

②研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的不同處理的確認(rèn)。要進(jìn)行開發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場(chǎng)或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計(jì)量”。五個(gè)條件要同時(shí)符合才能進(jìn)行資本化。

（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值

關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分主要是判斷“是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項(xiàng)資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個(gè)資產(chǎn)組。判斷總部資產(chǎn)主要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，而且其賬面價(jià)值難以歸屬于某一資產(chǎn)”。

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃

租賃分類的判斷。租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則來判斷“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時(shí)尤其要謹(jǐn)慎，看是否符合準(zhǔn)則所規(guī)定的條件（滿足一條既可）：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價(jià)購買選擇權(quán)（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（90%以上）；性質(zhì)特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。

（5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，通過計(jì)算來判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計(jì)算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率。

（二）關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法的判斷和選擇

1.初始計(jì)量及核算方法的選擇

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則中明確會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

2.后續(xù)計(jì)量及核算方法的選擇

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資

母公司對(duì)具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤總額。這里要求會(huì)計(jì)人員判斷的是“轉(zhuǎn)換條件”是否滿足。

（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇，采用公允價(jià)值模式必須能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。就我國目前房地產(chǎn)市場(chǎng)的現(xiàn)狀來看，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)判斷為采用公允價(jià)值模式。我國房地產(chǎn)市場(chǎng)總體來說有持續(xù)穩(wěn)定的增勢(shì)潛力，執(zhí)行新準(zhǔn)則將會(huì)給企業(yè)帶來額外的利潤增長。

（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)

①固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。累計(jì)折舊計(jì)提的范圍和方法要求會(huì)計(jì)人員作出合理判斷；固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值也要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。②預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本。其中預(yù)計(jì)“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”也是會(huì)計(jì)人員判斷的內(nèi)容。

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在判斷和復(fù)核無形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，根據(jù)使用壽命是否有限來確定無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法和相應(yīng)的攤銷期。

（5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量分別采用公允價(jià)值和攤余成本計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；采用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。

3.公允價(jià)值計(jì)量

公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則有17項(xiàng)之多，為了顯示公允價(jià)值在新準(zhǔn)則體系中的重要性，引起企業(yè)會(huì)計(jì)人員的重視，本文將公允價(jià)值從后續(xù)計(jì)量中分離出來。涉及到的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有：存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個(gè)。下面就從上面這些具體準(zhǔn)則中選取幾個(gè)重要的作分析。

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)

在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對(duì)可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本和資本公積；或者以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。這里要求判斷的還有“最佳估計(jì)數(shù)”。在保證職工獲得相等的對(duì)價(jià)的條件下，如果企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算”和以“現(xiàn)金結(jié)算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費(fèi)用。前一種方式下按照授予日的公允價(jià)值計(jì)量，這就給企業(yè)帶來了盈余管理的空間。

（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組

新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確認(rèn)為股本或者實(shí)收資本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定之外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 企業(yè)會(huì)計(jì)人員要判斷“資產(chǎn)和資產(chǎn)組”、“減值跡象”、“減值金額的估計(jì)”。

5.會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更

由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)范。

①應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。②原來劃分為會(huì)計(jì)政策的，只有發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時(shí)，才可以判斷為會(huì)計(jì)政策變更等。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的具體方法應(yīng)用研究

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)

在成本模式下的會(huì)計(jì)處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，進(jìn)行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價(jià)值核算模式，進(jìn)行盈余管理的空間就較大。按新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額進(jìn)入當(dāng)期損益，并且按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)后計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，企業(yè)的費(fèi)用就會(huì)增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。需要強(qiáng)調(diào)的是，運(yùn)用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理的目的不是為了追求公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，因?yàn)榘葱聹?zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額必須詳細(xì)地在報(bào)表附注中披露，而是為了追求在公允價(jià)值模式下不需要計(jì)提折舊與成本模式狀態(tài)下要計(jì)提折舊的區(qū)別來進(jìn)行盈余管理。

2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定

研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認(rèn)定是為了能夠合理地通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行適度的盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而按單項(xiàng)計(jì)提和按資產(chǎn)組計(jì)提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說，企業(yè)在購建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)考慮未來幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達(dá)到的目標(biāo)為指導(dǎo)，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)：主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認(rèn)；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過程中是關(guān)鍵之所在，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價(jià)值以及所確認(rèn)的利得或損失。需要強(qiáng)調(diào)的是，在國外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，交易者通常會(huì)設(shè)計(jì)出復(fù)雜的金融合約結(jié)構(gòu)，通過保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來掩蓋交易的真實(shí)意圖或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而造成會(huì)計(jì)確認(rèn)界限的模糊，以此規(guī)避準(zhǔn)則所管制的范圍，來進(jìn)行盈余管理。

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的確定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)不再強(qiáng)調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過合理的規(guī)劃和安排，將原本應(yīng)該納入合并報(bào)表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報(bào)表核算的公司，或?qū)⒈静粦?yīng)納入合并報(bào)表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報(bào)表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報(bào)表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時(shí)間，要做到編制合并報(bào)表時(shí)，這些“子公司”已經(jīng)在新準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的問題。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值

目前我國的房地產(chǎn)市場(chǎng)的公允價(jià)值基本上已經(jīng)完善化，大部分企業(yè)都可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則下，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額即入當(dāng)期損益，將使費(fèi)用減少，利潤增加。為企業(yè)進(jìn)行盈余提供了新的空間。

2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值

新準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)一定的條件下，當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額對(duì)當(dāng)期損益的影響也大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生很大影響。也就是說要在非貨幣資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行適度盈余管理操作，就必須根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

3.債務(wù)重組中的公允價(jià)值

新準(zhǔn)則對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。采用了公允價(jià)值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組將增加債務(wù)人的利潤。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益可以直接反映在當(dāng)期利潤表中。

4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價(jià)值

新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)，而商譽(yù)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測(cè)試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是，我國目前仍未對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理專門的具體準(zhǔn)則，也就是說，在商譽(yù)會(huì)計(jì)處理這個(gè)點(diǎn)上還是存在著一定的盈余管理空間的。

（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇中的盈余管理

1.長期股權(quán)投資核算方法的選擇

新準(zhǔn)則規(guī)定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權(quán)益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。這里要求會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念。基于盈余管理的角度，這里就要求會(huì)計(jì)人員在判斷對(duì)其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運(yùn)用的核算方法。一般來說，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀態(tài)下為宜，因?yàn)闄?quán)益法核算可以按照凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，存在較大的盈余管理空間。當(dāng)然這不能一概而論，需要看企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來決定對(duì)聯(lián)營企業(yè)采用的核算方法。但是實(shí)務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來考慮，要決定對(duì)聯(lián)營企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營管理的戰(zhàn)略等。

2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計(jì)量模式的選擇

投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價(jià)值模式兩種。但是，采用公允價(jià)值模式必須滿足兩個(gè)條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。要強(qiáng)調(diào)的是，凡是涉及到在成本模式與公允價(jià)值模式選擇、賬面價(jià)值計(jì)價(jià)模式和公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式選擇時(shí)，一般來說企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)會(huì)同企業(yè)的其他經(jīng)營管理人員為實(shí)施或選擇公允價(jià)值模式計(jì)量創(chuàng)造條件，因?yàn)楣蕛r(jià)值模式相對(duì)于成本模式給會(huì)計(jì)人員留下了更大的盈余管理空間。

（四）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)方面的盈余管理

1.資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)

新準(zhǔn)則明確可收回金額的確認(rèn)包括公允價(jià)值扣減處置費(fèi)用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個(gè)角度對(duì)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行規(guī)定，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率采用能反映當(dāng)前活躍市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，而且是企業(yè)購置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)采用第一種方法相對(duì)來說比較簡(jiǎn)單，由于涉及到公允價(jià)值，可以在公允價(jià)值運(yùn)用的范疇內(nèi)進(jìn)行盈余管理操作。而第二種方法中，要預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，對(duì)于我國的企業(yè)的大部分會(huì)計(jì)人員來說，要做出準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)難度較大，但也是企業(yè)可以進(jìn)行適度盈余管理的空間。

2.按實(shí)際利率法攤銷的估計(jì)數(shù)確定

按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點(diǎn)。涉及到的具體準(zhǔn)則有：①借款費(fèi)用中涉及折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；②融資租賃下，為確認(rèn)融資費(fèi)用、收益才用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?；③采用攤余成本?jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。在按實(shí)際利率法攤銷時(shí)，決定攤銷額的有市場(chǎng)利率和攤銷期限兩個(gè)因素，但是有一點(diǎn)可以肯定的就是，攤銷期限越長，前期的攤銷金額越少；攤銷期限越短，前期的攤銷金額越大。我們企業(yè)的會(huì)計(jì)人員可以利用這一點(diǎn)進(jìn)行適度的盈余管理的操作。但是要注意，由于實(shí)務(wù)中碰到的問題會(huì)千變?nèi)f化，顧及到盈余管理的問題而去規(guī)劃攤銷期限，有的時(shí)候會(huì)得不償失。這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員權(quán)衡各方面利弊，最后選擇最有利于企業(yè)的做法。

五、研究結(jié)論

由于新準(zhǔn)則的實(shí)施加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，理所當(dāng)然也就加大了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的空間。但是新準(zhǔn)則從很多方面來講也提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，改變了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的模式。在施行新準(zhǔn)則以后，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員和其他經(jīng)營管理人員一起做好以下幾個(gè)方面的工作：

篇4

一、資產(chǎn)減值計(jì)量方式

新準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”的概念,擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的使用范圍,在資產(chǎn)減值跡象判斷上,要求更加明確,可收回金額的計(jì)量原則也更具有操作性。會(huì)計(jì)理論的核心問題是會(huì)計(jì)計(jì)量,而會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。目前有關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)量的屬性主要有:現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(在用價(jià)值)、公允價(jià)值、可收回金額。與歷史成本不同,現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、在用價(jià)值、公允價(jià)值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。在我國《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中,可收回金額的實(shí)際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。從理論角度講,“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但其計(jì)算相當(dāng)困難,不符合成本效益原則。因此,目前資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)計(jì)量主要采用上述中的其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),且分別按不同資產(chǎn)進(jìn)行選擇。

二、債務(wù)重組方法

新舊準(zhǔn)則最大差異就是公允價(jià)值的使用和債務(wù)重組收益將計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí),債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

(一)入賬價(jià)值在計(jì)量屬性上

新準(zhǔn)則引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性,從而保持了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn),它能合理反映施工企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,更有效反映收入和費(fèi)用的配比,尤其在通貨膨脹情況下有利于施工企業(yè)實(shí)物資本保全等。

(二)債務(wù)重組中損益處理方法

舊準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為資本公積。并且,債權(quán)人一方亦不能確認(rèn)重組收益。新準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值總額之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。這就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于債權(quán)人在債務(wù)重組中所受的損失,舊準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目加以核算。新準(zhǔn)則要求“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值/重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備小足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

(三)披露要求

新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息:債務(wù)重組方式;將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本增加額;或有應(yīng)付金額/或有支出。而新準(zhǔn)則增加了兩項(xiàng)披露要求:確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額;債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。同時(shí),新準(zhǔn)則關(guān)于債權(quán)人在附注中披露的信息也增加了一項(xiàng)披露要求:債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。

三、施工企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。

新準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍,體現(xiàn)在對(duì)特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上,無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍。

在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的運(yùn)用,而且規(guī)定對(duì)合營施工企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

四、所得稅的影響

在計(jì)稅基礎(chǔ)上,舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用與納稅收益和納稅扣除之間的差異,主要是從發(fā)生額的角度進(jìn)行分析;而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)施工企業(yè)在某一特定時(shí)日的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時(shí)性差異,從余額角度進(jìn)行分析。在所得稅確認(rèn)上,舊準(zhǔn)則要求施工企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和債務(wù)法)核算所得稅;而新會(huì)汁準(zhǔn)則要求施工企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。在減值確認(rèn)計(jì)量上,舊準(zhǔn)則沒有遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定,而新準(zhǔn)則則規(guī)定在一定的情況下,可計(jì)提減值準(zhǔn)備,并在日后符合規(guī)定時(shí)可以轉(zhuǎn)回。

五、長期投資的核算

1.規(guī)范范圍。原投資準(zhǔn)則規(guī)范了所有權(quán)益性、債權(quán)性投資的核算。新準(zhǔn)則僅規(guī)范對(duì)于公司、聯(lián)營施工企業(yè)、合營施工企業(yè)的投資,以及投資施工企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。

篇5

引言

資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)因獲得、購建、開發(fā)和正常使用長期有形資產(chǎn)，根據(jù)法律法規(guī)或契約而承擔(dān)長期有形資產(chǎn)在未來?xiàng)壷秒A段的拆除、清理和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)[1]。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定了會(huì)計(jì)處理與報(bào)告的對(duì)象以及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇。在資產(chǎn)棄置問題的研究上，西方發(fā)達(dá)國家關(guān)注較早，尤其是美國。1957年，第一個(gè)利用核能發(fā)電的核電站落座美國，以核能進(jìn)行發(fā)電取得了較優(yōu)的效益。但是，當(dāng)核電站廢棄時(shí)，由于存在大量的核反應(yīng)堆，很顯然會(huì)給環(huán)境造成一定的污染和破壞?；诖耍?994年在美國證監(jiān)會(huì)（SEC）的建議下，F(xiàn)ASB將核電站棄置費(fèi)用問題列入議程項(xiàng)目。而后英國和日本也積極投入到棄置費(fèi)用問題的研究中，但其研究無論從廣度還是深度上都遠(yuǎn)不及FASB。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的環(huán)境問題使人們希望從更多的角度加強(qiáng)對(duì)環(huán)境問題的探討，而企業(yè)資產(chǎn)棄置問題研究則是從會(huì)計(jì)視角進(jìn)行環(huán)境問題探討。隨著國家對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視以及相關(guān)法律的出臺(tái)，一些行業(yè)的上市公司在資產(chǎn)棄置方面的義務(wù)將會(huì)面臨越來越嚴(yán)格的要求，與此同時(shí)，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)問題也在逐步得到關(guān)注與討論。

一、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)核算發(fā)展

FASB從1996年起就對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)如何處理進(jìn)行了相應(yīng)的探討，但其間一直沒有形成統(tǒng)一意見。直到2000年FASB相關(guān)修訂草案后，關(guān)于該問題的研究才逐步走向規(guī)范。FASB于2001年世界上首個(gè)專門的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———FAS143《資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理》，該準(zhǔn)則全面詳盡地規(guī)定了資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露，對(duì)發(fā)展中具體環(huán)境問題的處理進(jìn)行了明文規(guī)定。然而，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）并沒有形成與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而以《備抵、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》為核心展開工作，該準(zhǔn)則IAS37于1998年提出。英國和澳大利亞全面采用了IASB準(zhǔn)則，而日本則在FASB的基礎(chǔ)上采用無風(fēng)險(xiǎn)利率進(jìn)行計(jì)量。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)目前暫未有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。我國于2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)《或有事項(xiàng)》（簡(jiǎn)稱CAS13）、第4號(hào)《固定資產(chǎn)》（CAS4）和27號(hào)《石油天然氣開采》（CAS27），首次引入了棄置費(fèi)用概念，但并未有一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)處理中仍持有不同的觀點(diǎn)。

二、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）確認(rèn)范圍《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)———固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三部分對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行了定義，明確了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中屬于該核算范圍的內(nèi)容。由于我國準(zhǔn)則對(duì)適用主體和適用資產(chǎn)均進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，使得其適用的范圍大大縮減。歐陽小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143適用于與長期有形資產(chǎn)棄置活動(dòng)有關(guān)的全部主體[2]。筆者認(rèn)為，應(yīng)該趨同于FASB的觀點(diǎn)，擴(kuò)大資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)范圍，如金屬冶煉等對(duì)自然環(huán)境會(huì)造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)納入確認(rèn)范圍。

（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)能否確認(rèn)為負(fù)債主要從以下方面考慮：（1）是否符合負(fù)債的定義；（2）是否滿足負(fù)債的確認(rèn)條件。至于資產(chǎn)棄置義務(wù)，確認(rèn)的前提首先是存在棄置義務(wù)。本文在表1中總結(jié)并比較了美國FAS143、國際IAS37和我國CAS13準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)表1，筆者對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)做以下歸類。資產(chǎn)棄置義務(wù)，一般是由企業(yè)在之前生產(chǎn)過程中所導(dǎo)致的要對(duì)周邊環(huán)境恢復(fù)處理的義務(wù)，這屬于法定義務(wù)，而IASB和我國則將企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的推定義務(wù)也包括在內(nèi)。對(duì)于金額的確認(rèn)各不相同，F(xiàn)ASB采用的是期望現(xiàn)值技術(shù)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，而國際則采用的是基于特定主體觀的最佳估計(jì)法，我國沒有對(duì)計(jì)量的方法提出說明。故資產(chǎn)棄置義務(wù)如若發(fā)生，且其滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，才可以確認(rèn)為負(fù)債。根據(jù)我國現(xiàn)有的對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)條件，筆者認(rèn)為“很可能”和“可靠”這兩個(gè)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)欠妥。在實(shí)際生產(chǎn)活動(dòng)中，經(jīng)濟(jì)利益是否流出企業(yè)的判斷帶有主觀色彩，且流出金額難以準(zhǔn)確估計(jì)，使得對(duì)棄置義務(wù)及其金額的準(zhǔn)確計(jì)量存在較大難度。但往往與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的負(fù)債所涉及的金額又較大，將直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性，從而使得企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告并不能夠?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人等報(bào)表使用主體提供全面的資料信息供其決策之便，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。所以筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，只要由于自身的行為導(dǎo)致企業(yè)必須承擔(dān)棄置義務(wù)（即與FASB趨同），就應(yīng)該對(duì)棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。

三、資產(chǎn)棄置義務(wù)的計(jì)量

（一）計(jì)量屬性的選擇對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的計(jì)量，現(xiàn)有觀點(diǎn)主要集中在市場(chǎng)交易價(jià)格法和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)價(jià)值的討論。1.市場(chǎng)交易價(jià)格法。張自偉指出這是FASB采用公允價(jià)值方式入賬的途徑之一，因?yàn)樵诨钴S的市場(chǎng)中，該價(jià)格能夠體現(xiàn)買賣雙方進(jìn)行公平交易的實(shí)質(zhì)[3]。該辦法還規(guī)定如果在活躍市場(chǎng)無法獲取所要測(cè)量主體的公允價(jià)格時(shí)，可通過以相似主體的交易價(jià)格進(jìn)行替代。2.未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。FASB對(duì)于公允價(jià)值方式入賬的另一種途徑是市場(chǎng)不活躍或者市場(chǎng)報(bào)價(jià)無法獲得時(shí)，可以采用以信用調(diào)整之后的無風(fēng)險(xiǎn)利率當(dāng)作折現(xiàn)率的期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量，從而將企業(yè)自身的信用等級(jí)當(dāng)作一項(xiàng)因素納入進(jìn)來。而IASB則按企業(yè)未來將合理支付或轉(zhuǎn)讓給第三方所需的金額作為支出費(fèi)用的最佳估計(jì)額入賬。此外，當(dāng)棄置義務(wù)發(fā)生距離現(xiàn)在較遠(yuǎn)時(shí)應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值進(jìn)行折現(xiàn)或是采用當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格。我國規(guī)定以現(xiàn)值作為棄置義務(wù)發(fā)生時(shí)所產(chǎn)生的棄置費(fèi)用金額數(shù)，其中關(guān)于折現(xiàn)率的要求與IASB相似。但對(duì)未來金額的預(yù)計(jì)，涉及的因素較多，如要考慮時(shí)間、通脹等因素，此外還需考慮利率的計(jì)算。筆者認(rèn)為，對(duì)于計(jì)量屬性的選擇，我國應(yīng)該逐步采用以公允價(jià)值的方式（即以市場(chǎng)交易價(jià)格為主，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為輔的方式）來構(gòu)建核算資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算體系。此前，基于我國市場(chǎng)發(fā)展尚未成熟的考慮，選擇未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值的方法來確定資產(chǎn)棄置義務(wù)是具有一定意義的。但是準(zhǔn)則的制定與出臺(tái)應(yīng)符合現(xiàn)有市場(chǎng)條件下交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。我國在經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面已取得較大成就，會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)也應(yīng)逐步向市場(chǎng)觀過渡，故折現(xiàn)率及其變動(dòng)對(duì)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的影響將是一個(gè)值得討論的熱點(diǎn)。此外，肖序和許松濤在其研究中指出，多數(shù)情況下非金融負(fù)債并沒有可供參考的市場(chǎng)價(jià)格，也難以利用其自身成本屬性得以確定[4]。故對(duì)于非金融負(fù)債，本文不建議直接采用FASB的做法，可先行采用無風(fēng)險(xiǎn)利率為折現(xiàn)率，待非金融負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量理論逐步成熟后再考慮包括企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的負(fù)債違約風(fēng)險(xiǎn)因素。

（二）初始及后續(xù)計(jì)量關(guān)于初始計(jì)量，美國按公允價(jià)值輔以期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量，而國際和我國則均采用最佳估計(jì)法。關(guān)于初始計(jì)量的選擇筆者已在上文計(jì)量屬性的選擇中進(jìn)行論述，在此不一一論述。國內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定也不盡相同。FASB注重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，要求企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末都應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行再次核算，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。調(diào)整主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是時(shí)間變更導(dǎo)致折現(xiàn)率變動(dòng)，采用利息分配法計(jì)入期間費(fèi)用；二是估計(jì)變更導(dǎo)致的負(fù)債變動(dòng)，進(jìn)行資本化處理。IASB則按長期資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式是成本還是重估估價(jià)，考慮未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的變化做不同處理。按照FASB和IASB分別對(duì)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所得的金額并不相同，但兩者在處理時(shí)有一共同點(diǎn)，即美國和國際的規(guī)定均出于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的角度對(duì)負(fù)債進(jìn)行處理。我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2014〕1號(hào)，下稱1號(hào)文件）也對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債由于技術(shù)進(jìn)步或市場(chǎng)變化等后續(xù)變動(dòng)作出相應(yīng)規(guī)定[5]，將棄置義務(wù)按當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值對(duì)原估計(jì)的初始金額進(jìn)行調(diào)整，有助于企業(yè)正確且及時(shí)處理固定的棄置費(fèi)用，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性的信息質(zhì)量要求。筆者認(rèn)為，我國新頒布的1號(hào)文件其性質(zhì)上屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，這與FASB和IASB的要求一致，體現(xiàn)了我國不斷與國際趨同的會(huì)計(jì)處理。故適用未來適用法，應(yīng)按照新準(zhǔn)則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。根據(jù)1號(hào)文件的要求，本文將相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)單列示（見表2）。

四、資產(chǎn)棄置義務(wù)的信息披露

與準(zhǔn)則一致，在列報(bào)與披露方面，除了FASB有詳細(xì)的規(guī)定外，國際和我國均無成文規(guī)定。我國現(xiàn)有的列報(bào)和披露標(biāo)準(zhǔn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)———或有事項(xiàng)》，是一個(gè)廣泛性的適用標(biāo)準(zhǔn)，并未有針對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)特點(diǎn)的相關(guān)條文。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)信息的合理披露使得會(huì)計(jì)信息的完整性得以保障，故通過什么途徑披露、披露什么內(nèi)容，這兩個(gè)方面的規(guī)范化發(fā)展對(duì)我國資產(chǎn)棄置義務(wù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理具有指導(dǎo)作用。在披露方式方面，本文認(rèn)為可遵循上市公司一貫的披露原則，分強(qiáng)制性和自愿性兩種來披露資產(chǎn)棄置義務(wù)信息，且對(duì)明確規(guī)定要披露的部分加強(qiáng)監(jiān)督；在披露內(nèi)容方面，由于資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)涉及資產(chǎn)、負(fù)債，在后續(xù)計(jì)量中涉及成本與折舊的增加，這將體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的變化中。所以，在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)依據(jù)、計(jì)量屬性、金額變化等進(jìn)行說明。

五、結(jié)論

筆者認(rèn)為，礦產(chǎn)資源開采、金屬冶煉等對(duì)環(huán)境會(huì)造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算范圍，并將符合上述條件的確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此外，關(guān)于計(jì)量屬性的選擇，本文提出應(yīng)逐步引入公允價(jià)值的計(jì)量模式，并結(jié)合我國現(xiàn)有非金融資產(chǎn)公允價(jià)值理論不成熟的條件，建議采用以公允價(jià)值為主、無風(fēng)險(xiǎn)利率作為折現(xiàn)率的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為輔兩者相結(jié)合的方法，這與肖序和許松濤研究中提出的優(yōu)先考慮FASB的方法不一致[4]。本文認(rèn)為我國同時(shí)應(yīng)該規(guī)范披露方式和內(nèi)容。總而言之，現(xiàn)階段我國雖然能參考其他相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，但隨著我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)體制的不斷發(fā)展，相應(yīng)業(yè)務(wù)在確認(rèn)與計(jì)量方面存在不確定性，我國有必要對(duì)現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更新，并建立一套獨(dú)立的資產(chǎn)棄置義務(wù)準(zhǔn)則，順應(yīng)綠色會(huì)計(jì)的主流。

參考文獻(xiàn)：

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篇6

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）09-0226-02

從2007年1月1日起，財(cái)政部決定在上市公司正式實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組中損益的確認(rèn)處理方式、債務(wù)重組方式以及在報(bào)表中的披露事項(xiàng)等都有了一定的變化。本文著重從債務(wù)重組的界定和方式、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理和債務(wù)重組披露的內(nèi)容幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

1 新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的新規(guī)定

債務(wù)重組屬于債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組。除此之外，還有其他債務(wù)重組的形式，即債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，比如債務(wù)人以等于或高于債務(wù)賬面價(jià)值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，因不適用于新的債務(wù)重組準(zhǔn)則，不屬于本文探討的內(nèi)容。

1.1 債務(wù)重組的新界定

新準(zhǔn)則把債務(wù)重組界定為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。”與舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組界定相比，新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。

1.2 債務(wù)重組的方式

由于新準(zhǔn)則中債務(wù)重組界定的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，舊準(zhǔn)則包括“延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等”，而新準(zhǔn)則僅包括“減少債務(wù)本金和減少債務(wù)利息等”。

2 新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

2.1 以資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理

關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收帳款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損益時(shí)，應(yīng)先沖減值準(zhǔn)備，即按該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益，即債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得”科目。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)涉及相關(guān)稅費(fèi)的，在計(jì)算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時(shí)，還要區(qū)別相關(guān)稅費(fèi)的不同性質(zhì)，考慮其是否計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務(wù)人核算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時(shí)一般不需要單獨(dú)設(shè)置賬戶進(jìn)行核算。

2.2 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會(huì)計(jì)處理

關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：債權(quán)人將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價(jià)值與支付的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），股權(quán)的公允價(jià)值與債權(quán)的賬面價(jià)值的差額為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），一般情況下，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.3 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理：新準(zhǔn)則以修改債務(wù)條件（包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比，最大的改變就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)。

2.4 以混合重組方式進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。在混合重組方式下，如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果重組協(xié)議沒有明確規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例的，一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。其新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理參照上述三種會(huì)計(jì)處理方法。

3 新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的披露

新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”，“或有支出”改為“或有應(yīng)付金額”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

3.1 債務(wù)人應(yīng)該在附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容

新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息：(1)債務(wù)重組方式。(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加。(3)或有應(yīng)付金額，或有支出。舊準(zhǔn)則中還有因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額。新準(zhǔn)則增加了兩項(xiàng)披露要求：(1)確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；(2)債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

3.2 債權(quán)人應(yīng)該重點(diǎn)披露的內(nèi)容

新舊準(zhǔn)則都要求債權(quán)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息：債務(wù)重組的方式；債務(wù)重組損失總額；非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；或有收益金額或有應(yīng)收金額。新準(zhǔn)則還增加了一項(xiàng)披露要求，即披露“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

新準(zhǔn)則把債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值，并借鑒國際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息奠定了基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則的和實(shí)施，使中國債務(wù)重組準(zhǔn)則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)的趨同，為我國參與國際競(jìng)爭(zhēng)構(gòu)建了統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息平臺(tái)，新準(zhǔn)則的規(guī)定比國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更具體、易懂，可操作性強(qiáng)。

4 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)重組中存在的問題

篇7

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱為“我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”)充分借鑒了2000年頒布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)――農(nóng)業(yè)》(以下簡(jiǎn)稱為“IAS41”),同時(shí)也考慮到我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境和審計(jì)環(huán)境,與國際準(zhǔn)則存在一些差異,下面筆者對(duì)兩者的異同進(jìn)行分析比較。

一、我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41比較

(一)關(guān)于生物資產(chǎn)定義的比較

IAS41將生物資產(chǎn)定義為活的動(dòng)物和植物,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)定義為有生命的動(dòng)物和植物,并且均不包括收獲后的農(nóng)產(chǎn)品,可見兩者對(duì)于生物資產(chǎn)的界定是一致的,但在生物資產(chǎn)的分類上存在差異。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)按照其持有目的分為3類,即消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn);在IAS41中,生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則把公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇,公益性生物資產(chǎn)是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn),包括防風(fēng)固沙林和水土保持林等。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為,企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)具有潛在利益性,企業(yè)能從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益,如防風(fēng)固沙林能帶來防風(fēng)固沙的效能,從而滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件,應(yīng)當(dāng)納入到生物資產(chǎn)的范疇。

(二)關(guān)于生物資產(chǎn)確認(rèn)的比較

IAS41規(guī)定的生物資產(chǎn)確認(rèn)條件有3個(gè):一是企業(yè)因過去交易的結(jié)果而控制該資產(chǎn);二是與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);三是該資產(chǎn)的公允價(jià)值或成本能夠可靠地計(jì)量。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件也作了3條規(guī)定:一是企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn);二是與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè);三是該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

因?yàn)樯镔Y產(chǎn)屬于資產(chǎn)的范疇,所以以上兩個(gè)準(zhǔn)則都從資產(chǎn)的確認(rèn)條件方面強(qiáng)調(diào)了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件。不同之處在于第三點(diǎn),IAS41規(guī)定只要生物資產(chǎn)的公允價(jià)值或成本兩者之一能夠可靠計(jì)量,企業(yè)就可以確認(rèn)生物資產(chǎn);而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,只有生物資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量,才能確認(rèn)為生物資產(chǎn)。這與兩個(gè)準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)初始確認(rèn)計(jì)量依據(jù)不同有關(guān),下面將作具體論述。

(三)關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量模式的比較

生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性可以采用歷史成本和公允價(jià)值兩種,兩大準(zhǔn)則對(duì)這兩種計(jì)量屬性都有應(yīng)用,但是側(cè)重點(diǎn)不同。

按照IAS41的規(guī)定,除非公允價(jià)值無法可靠計(jì)量(初始確認(rèn)時(shí)可能發(fā)生),在初始計(jì)量和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日(即后續(xù)計(jì)量)時(shí),生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量,即無論是初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量都應(yīng)以公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的首選計(jì)量屬性。由于生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)一般缺乏市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值的參考,同時(shí)也沒有其他方法可以可靠地估計(jì)其公允價(jià)值,在此情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。由此可見,IAS41對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量采用的是以公允價(jià)值為主、輔之以歷史成本的計(jì)量模式。

與IAS41的規(guī)定不同,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則選擇以成本計(jì)量為主,公允價(jià)值計(jì)量為輔的計(jì)量模式,這與IAS41恰恰相反。

關(guān)于初始計(jì)量,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第六條明確規(guī)定,生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,并進(jìn)一步規(guī)定了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)初始成本確定的方法。對(duì)于天然起源的生物資產(chǎn),通常并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn),主要通過政府補(bǔ)助的方式取得,應(yīng)按名義金額確定該生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)的初始計(jì)量不涉及公允價(jià)值計(jì)量屬性,與IAS41的兩種計(jì)量屬性不同。

對(duì)于生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,一般也按成本減去折舊和減值準(zhǔn)備來計(jì)量。但我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定:有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量?？梢?我國是允許企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,但在準(zhǔn)則別強(qiáng)調(diào)要有“確鑿證據(jù)”表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得,并且采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件:一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng);二是能夠從交易市場(chǎng)上取得對(duì)生物資產(chǎn)公允價(jià)值做出合理估計(jì)所需要的同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息?？梢?我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用所持的態(tài)度是非常謹(jǐn)慎的。

(四)關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的比較

IAS41規(guī)定,若生物資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量而采用歷史成本計(jì)量時(shí),應(yīng)對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)提取折舊,并提取相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果減值的影響因素已經(jīng)消失,減值金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)定應(yīng)提取折舊,對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?？紤]到生物資產(chǎn)具有自我修復(fù)的獨(dú)特性,有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價(jià)值。因此,對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采取了較為簡(jiǎn)化的方式,即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等,導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí),才計(jì)提減值準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備在跌價(jià)因素已經(jīng)消失的情況下,可以在不超過原已經(jīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的總額內(nèi)轉(zhuǎn)回;但對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來說,其生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不允許計(jì)提減值準(zhǔn)備。

IAS41明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》,類似廠房、建筑物的方法來確定生物資產(chǎn)的累計(jì)折舊金額,因此,生物資產(chǎn)累計(jì)折舊計(jì)提方法包括直線法、余額遞減法和單位合計(jì)法。而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。其中工作量法、產(chǎn)量法實(shí)質(zhì)上就是IAS41的單位合計(jì)折舊法,與IAS41相比,我國對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊沒有使用余額遞減法。

(五)關(guān)于消耗性生物資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的比較

生物資產(chǎn)經(jīng)過一定時(shí)間的生長,便進(jìn)入到收獲階段。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“收獲”的界定是“農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離,或生物資產(chǎn)的生長過程的結(jié)束”。根據(jù)這一定義可以理解,在收獲發(fā)生之前,生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品是不分的,但只存在對(duì)生物資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量,沒有對(duì)與生物資產(chǎn)一體的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)量。在農(nóng)產(chǎn)品收獲時(shí),雖然收獲會(huì)使得生物資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)凈值降低,但它并不影響生物資產(chǎn)的繼續(xù)確認(rèn)與計(jì)量,因?yàn)檫@一價(jià)值的降低也只是通過生物資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)表現(xiàn)出來。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,結(jié)轉(zhuǎn)生物資產(chǎn)的方法可采取加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。針對(duì)生物資產(chǎn)特殊性,準(zhǔn)則特別對(duì)消耗性生物資產(chǎn)中的用材林的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法做了特殊規(guī)定,允許采用蓄積量比例法和輪伐期年限法進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。而IAS41僅規(guī)定具體辨認(rèn)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均成本法這3種存貨普通適用的生物資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法,并沒有針對(duì)生物資產(chǎn)特性提出特殊資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)法,在對(duì)用材林的成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí),會(huì)面臨相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)困難。

(六)關(guān)于生物資產(chǎn)披露的比較

IAS41對(duì)生物資產(chǎn)的披露進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定,要求企業(yè)必須披露生物資產(chǎn)的內(nèi)容也更廣泛,這是IAS41貫徹會(huì)計(jì)上“充分披露”原則的具體體現(xiàn)。而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)披露要求很簡(jiǎn)約,主要包括生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量、賬面價(jià)值、折舊的相關(guān)因素、減值(跌價(jià))準(zhǔn)備、負(fù)債擔(dān)保物、增減變化情況以及自然災(zāi)害、疫病、疫情等。兩項(xiàng)準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于對(duì)公允價(jià)值信息的披露要求方面,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將歷史成本作為生物資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ),公允價(jià)值屬性僅僅是次級(jí)選擇,因此在生物資產(chǎn)的披露方面,沒有要求對(duì)公允價(jià)值的取得、估計(jì)方法以及與公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的實(shí)物變動(dòng)和價(jià)格變動(dòng)的原因等信息進(jìn)行披露。此外,由于我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有對(duì)有關(guān)政府補(bǔ)助進(jìn)行規(guī)范,因而也就不需對(duì)與此相關(guān)的事項(xiàng)披露提出要求,而IAS41對(duì)與農(nóng)業(yè)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范,因而也對(duì)相關(guān)信息的披露提出了要求。

二、結(jié)論及思考

從以上我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較可以看出,我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國際準(zhǔn)則趨同的同時(shí),具有自己的特點(diǎn),具體到我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則范疇、分類、成本結(jié)轉(zhuǎn)方法等方面有一些有特色、實(shí)用性強(qiáng)的規(guī)定。但在全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)下,逐步實(shí)現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的接軌,還要在計(jì)量屬性、信息披露方面不斷完善。

(一)計(jì)量屬性逐步由以歷史成本為主轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值為主

由于我國目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展相對(duì)落后,農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)不健全,公允價(jià)值難以取得,目前還不能采用以公允價(jià)值為主的計(jì)量模式。但公允價(jià)值充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則,能合理、客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而更確切地反映企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)營能力、盈利能力以及償債能力。所以,對(duì)生物資產(chǎn)采取以公允價(jià)值為主的計(jì)量模式已成為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的方向。我國目前可以在部分生物資產(chǎn)(如小麥、玉米)存在活躍市場(chǎng)的前提下,首先采用公允價(jià)值計(jì)量模式,隨著我國農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)的逐步成熟和完善,再對(duì)所有的生物資產(chǎn)實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量。在這一過程中一定要根據(jù)實(shí)際的市場(chǎng)情況,循序漸進(jìn),不能為了與國際準(zhǔn)則接軌而盲目冒進(jìn)。

(二)充實(shí)、細(xì)化生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)內(nèi)容

總的看來,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求披露的信息不夠充分和詳細(xì),對(duì)有關(guān)生物資產(chǎn)收益、生物資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)信息以及會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等重要信息的披露要求并未在準(zhǔn)則中加以明確規(guī)范。信息披露的不充分對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者危害極大,會(huì)造成投資者決策失誤,從而不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的有效合理利用。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)借鑒IAS41的信息披露規(guī)定,對(duì)生物資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的信息、生物資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)信息、有關(guān)生物資產(chǎn)收益以及會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等重要信息進(jìn)行充分披露。

主要參考文獻(xiàn):

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投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在企業(yè)實(shí)務(wù)操作中早已有所涉及，但我國企業(yè)很長時(shí)間內(nèi)并沒有對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，而是與一般的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)一樣進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，投資性房地產(chǎn)的規(guī)模越來越大，財(cái)政部于2004年5月頒布了《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》的通知，其中對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行了單獨(dú)的解釋。之后于2005年頒布了投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿。該征求意見稿是我國首次將公允價(jià)值引入到非金融資產(chǎn)，并于2006年正式頒布《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》。準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量在符合條件時(shí)可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則于2007年1月1日率先在上市公司中開始實(shí)施。

自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布并開始實(shí)施后，截止到2010年末，我國滬深兩市上市公司中，有投資性房地產(chǎn)的公司為六百多家，這些公司絕大部分對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，而采取公允價(jià)值模式計(jì)量的上市公司只有二十多家，所占比例非常之低。究其原因，除了考慮準(zhǔn)則中規(guī)定的一旦采用公允價(jià)值計(jì)量模式，公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)使企業(yè)的利潤產(chǎn)生波動(dòng)，而且不能再轉(zhuǎn)為成本模式外，最重要的一點(diǎn)就是公允價(jià)值的確認(rèn)存在一定的難度。

投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的核心問題是公允價(jià)值的確定。我國現(xiàn)在對(duì)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法主要有三種，一是專業(yè)評(píng)估；二是參考同類或類似房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格；三是對(duì)第三方調(diào)查報(bào)告的分析。每種確定方法有其自身的優(yōu)點(diǎn)和不足。目前，從采用公允價(jià)值計(jì)量的上市公司披露的情況來看，大部分采用的是專業(yè)評(píng)估的方法，也有少數(shù)企業(yè)采用參考同類或類似房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的方法或者第三方調(diào)查報(bào)告的方法。

一、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)方法案例分析

眾所周知，公允價(jià)值計(jì)量可以更客觀地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)量的范圍已經(jīng)從金融資產(chǎn)擴(kuò)展到了非金融資產(chǎn)，公允價(jià)值計(jì)量能為會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供更客觀的信息，但我國上市公司中采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的情況還不是很普遍，對(duì)于不多的采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的上市公司，本文選取有代表性的企業(yè)，來分析其投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)方法。

（一）專業(yè)評(píng)估方法確定公允價(jià)值

所謂專業(yè)評(píng)估方法就是指企業(yè)聘請(qǐng)獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。采取專業(yè)評(píng)估的方法要點(diǎn)有兩個(gè)，其一，存在活躍的市場(chǎng)。其二，有獨(dú)立成熟的評(píng)估機(jī)構(gòu)。由專業(yè)房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，可以比較客觀地反映出投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。但是也為企業(yè)進(jìn)行人為操縱利潤提供了機(jī)會(huì)，如企業(yè)與評(píng)估機(jī)構(gòu)相互勾結(jié)虛增資產(chǎn)等，比較容易發(fā)生惡意地會(huì)計(jì)職業(yè)判斷情況。所以采取專業(yè)評(píng)估的方法，對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估師的要求很高，評(píng)估師應(yīng)該做到恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，勤勉盡責(zé)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，根據(jù)自身的工作經(jīng)驗(yàn)和能力，承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)任務(wù)等等。采用專業(yè)評(píng)估方法確定公允價(jià)值的代表企業(yè)是中國銀行。

中國銀行始建于1912年，至今已有近百年的歷史，在這漫長的發(fā)展過程中，中國銀行已經(jīng)成為一個(gè)中國國際化和多元化程度較高的銀行。自2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則率先在上市公司使用后，中國銀行決定采取公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，并且中國銀行采用專業(yè)評(píng)估方法確定公允價(jià)值，即由獨(dú)立的評(píng)估師根據(jù)公開市場(chǎng)價(jià)格定期進(jìn)行評(píng)估。2007年12月31日，中國銀行投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為99.86億元，主要由中銀香港控股子公司持有，所占比例達(dá)到中國銀行集團(tuán)所有投資性房地產(chǎn)的75.57%。2007年底是由第一太平戴維斯有限公司完成投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值確定。當(dāng)年投資性房地產(chǎn)采取公允價(jià)值模式計(jì)量增加了20.7億元的利潤。截至2010年12月31日，中國銀行投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值已達(dá)到138.39億元，仍主要由第一太平戴維斯估值及專業(yè)顧問有限公司和萊坊測(cè)計(jì)師行有限公司根據(jù)公開市值計(jì)算而確定。

中國銀行是最早使用公允價(jià)值模式計(jì)量的公司之一，它對(duì)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法為專業(yè)評(píng)估方法。中國銀行采取專業(yè)評(píng)估的方法，是因?yàn)槠渫顿Y性房地產(chǎn)主要分布在香港地區(qū)，這里相應(yīng)的市場(chǎng)比較活躍，評(píng)估機(jī)構(gòu)較為發(fā)達(dá)，采取專業(yè)評(píng)估方法比較合適。

（二）參考同類房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的方法確定公允價(jià)值

參考同類房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的方法是指公司董事會(huì)參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價(jià)格以及其他相關(guān)的信息，對(duì)公司投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理判斷。采用參考同類房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的方法確定公允價(jià)值的代表企業(yè)是山東勝利股份有限公司。

山東勝利股份有限公司成立于1994年，并于1996在深圳證券交易所掛牌上市，公司涉及了生物、農(nóng)化、塑膠、地產(chǎn)與投資等多方面領(lǐng)域，是山東政府重點(diǎn)扶持的骨干企業(yè)。新準(zhǔn)則頒布后，山東股份有限公司對(duì)于投資性房地產(chǎn)采取了公允價(jià)值計(jì)量模式，2010年年報(bào)報(bào)出后，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行的分析，2010年12月31日山東勝利股份有限公司擁有投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為63 584 528.1元，由于公允價(jià)值的變動(dòng)增加當(dāng)期利潤8 138 802.1元，并且勝利股份采用參考同類房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的方法，進(jìn)行公允價(jià)值的確定。因?yàn)樯綎|勝利股份有限公司的投資性房地產(chǎn)所在地為青島?？?，有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，所以勝利股份是在充分考慮當(dāng)?shù)鼗钴S房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的市場(chǎng)價(jià)格下確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值的。

雖然參考同類房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的方法取得的公允價(jià)值相對(duì)來說更接近實(shí)際，而且容易取得，該方法要求所在地一定要存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，但同時(shí)存在著弊端，例如同類或類似的房地產(chǎn)的公允價(jià)值又是如何確定的？所確定的公允價(jià)值，是否就直接可以使用？

（三）采取第三方調(diào)查報(bào)告的方法確定公允價(jià)值

所謂第三方調(diào)查報(bào)告是指以獨(dú)立的市場(chǎng)經(jīng)紀(jì)公司定期向非特定對(duì)象以刊物的形式公開的各類房地產(chǎn)的市場(chǎng)調(diào)研價(jià)格或價(jià)格變動(dòng)幅度作為確定公允價(jià)值的指導(dǎo)依據(jù)。這種方法比較客觀，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公司的數(shù)據(jù)不是特定面向一家公司，所以擁有投資性房地產(chǎn)的公司與確定公允價(jià)值的一方相互關(guān)聯(lián)較少，從而提高公允價(jià)值確定的客觀性。而這種確定依據(jù)的不足之處在于公允價(jià)值是完全由第三方調(diào)查得出的，使用者對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)紀(jì)公司是通過怎樣的調(diào)查方法獲取的公允價(jià)值并不清楚，所以難以確定公允價(jià)值是否準(zhǔn)確。采取第三方調(diào)查報(bào)告的方法確定公允價(jià)值的代表企業(yè)是天津津?yàn)I發(fā)展有限公司。

天津津?yàn)I發(fā)展有限公司成立于1998年，是天津?yàn)I海地區(qū)首家以募集方式創(chuàng)立的股份公司，并于1999年4月在深圳證券交易所掛牌上市，目前注冊(cè)資本為1 617 272.22萬元。津?yàn)I公司確立了以工業(yè)房地產(chǎn)為基礎(chǔ)、以商業(yè)和民用房地產(chǎn)為重點(diǎn)的戰(zhàn)略發(fā)展方向。津?yàn)I發(fā)展集團(tuán)截至2010年12月31日，擁有投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為757 129 292元，占非流動(dòng)資產(chǎn)的67.5%。自2007年使用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量以來，津?yàn)I發(fā)展確定公允價(jià)值的主要依據(jù)為采用第三方的調(diào)查報(bào)告。天津津?yàn)I發(fā)展有限公司所處的天津市有著活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，并有獨(dú)立成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公司。

因?yàn)榈谌秸{(diào)查報(bào)告不受利益方控制，具有相對(duì)獨(dú)立性，所以其提供的公允價(jià)值更客觀公正。采取第三方調(diào)查報(bào)告的方法確定公允價(jià)值更符合實(shí)際。但出具調(diào)查報(bào)告方需要高素質(zhì)的專業(yè)人才，有時(shí)候其獨(dú)立性會(huì)受到利益方的影響。

二、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)方法的比較分析

從上面的案例可以看出，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法有其優(yōu)缺點(diǎn)及適用范圍，具體如表1。

通過對(duì)比分析不難看出，三種確定方法各有優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，但是有一個(gè)共同的特點(diǎn)都是需要有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，這與我國采取公允價(jià)值所持有的謹(jǐn)慎態(tài)度有關(guān)，只有符合這樣的條件才可以使用公允價(jià)值模式計(jì)量。所以在我國目前的情況下，企業(yè)可以依據(jù)公司所在地的優(yōu)勢(shì)，采取不同的確定依據(jù)。例如，公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，并在此基礎(chǔ)上有獨(dú)立完善的評(píng)估機(jī)構(gòu)，評(píng)估獲取的公允價(jià)值比較有保證，這種情況下采取專業(yè)評(píng)估確定依據(jù)獲取的公允價(jià)值更加可靠。如果公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，但沒有成熟的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)，則采用參考同類或類似房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定公允價(jià)值比較合適。

三、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)方法的改進(jìn)建議

通過對(duì)我國投資性房地產(chǎn)目前主要采取的三種公允價(jià)值確定方法的分析，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)方法應(yīng)該做如下改進(jìn)。

首先，建立完善的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，提高資產(chǎn)評(píng)估師的職業(yè)能力。通過對(duì)我國投資性房地產(chǎn)使用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的現(xiàn)狀分析可以看出，大部分的企業(yè)是通過聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。這樣做可以便捷地得到準(zhǔn)確的公允價(jià)值。所以建立完善的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，提高資產(chǎn)評(píng)估師的能力就至關(guān)重要。我國目前還比較缺乏具有權(quán)威性的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和專業(yè)的評(píng)估人才。因此，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加大力度建設(shè)房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)道德方面的培訓(xùn)，并制定相應(yīng)的評(píng)估準(zhǔn)則，使具體的評(píng)估行為有據(jù)可依，加強(qiáng)規(guī)范。

其次，加強(qiáng)市場(chǎng)化建設(shè)。這三種確定方法中，采取同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格是最公允的，也是以后要大力加強(qiáng)的發(fā)展方向。公允價(jià)值的獲取依賴公平、成熟的市場(chǎng)。所以，加強(qiáng)市場(chǎng)化建設(shè)有助于獲取準(zhǔn)確的公允價(jià)值，同時(shí)可以降低企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤的空間，使取得的公允價(jià)值更有保證。

最后，設(shè)立專門的房地產(chǎn)市場(chǎng)信息官方機(jī)構(gòu)。國家設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)，收集并定期各地的房地產(chǎn)交易信息，讓房地產(chǎn)公允價(jià)值信息的獲取更容易、更直接、更公允。企業(yè)獲取信息相對(duì)容易，采用公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)會(huì)隨之增加，其提供的會(huì)計(jì)信息更為相關(guān)可靠。為會(huì)計(jì)信息的使用者作出正確的決策提供可靠的依據(jù)。

總之，如果能夠準(zhǔn)確地確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式就能客觀地反映企業(yè)投資房地產(chǎn)的價(jià)值，企業(yè)就能為投資者提供更客觀的會(huì)計(jì)信息。

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[中圖分類號(hào)]F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432(2008)52-0106-02

1 新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的新規(guī)定

1.1 債務(wù)重組的定義不同

新準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)?！迸c舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組界定相比，新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。比較這兩個(gè)定義可以看出，新舊準(zhǔn)則下的債務(wù)重組，無論是內(nèi)涵，還是外延，都有質(zhì)的不同。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)債務(wù)人必須是發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，處于財(cái)務(wù)困難的情況下才談得上有債務(wù)重組的可能；而舊準(zhǔn)則中，只要是修改了原定的債務(wù)條件――包括修改債務(wù)的金額和償還時(shí)間，均作為債務(wù)重組。也就是說，舊準(zhǔn)則中，債務(wù)重組可以發(fā)生在債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難的條件下。

1.2 債務(wù)重組的方式不同

由于新準(zhǔn)則中債務(wù)重組界定的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債”合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”；這種修改不是實(shí)質(zhì)性的變革，新準(zhǔn)則在語言表述方面更加簡(jiǎn)潔、概括，易于理解和記憶。二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，舊準(zhǔn)則包括“延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等”，而新準(zhǔn)則僅包括“減少債務(wù)本金和減少債務(wù)利息等”。

1.3 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理不同

新準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組當(dāng)事人雙方的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了修改，舊準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于債權(quán)人的讓步，即重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)直接將其確認(rèn)為資本公積，而不作為債務(wù)重組利得。新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于債權(quán)人的讓步，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益，如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的,則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來確定的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。

債務(wù)重組新準(zhǔn)則改變了債務(wù)重組“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。

2 新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

2.1 以資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理

2.1.1 關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損益時(shí)，應(yīng)先沖減值準(zhǔn)備，這一點(diǎn)，新舊準(zhǔn)則沒有差別。

2.1.2 關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益，即債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得”科目。

2.2 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會(huì)計(jì)處理

2.2.1 關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：債權(quán)人將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價(jià)值與支付的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），股權(quán)的公允價(jià)值與債權(quán)的賬面價(jià)值的差額為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

2.2.2 關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），一般情況下，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.3 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

2.3.1 關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

2.3.2 關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：以修改債務(wù)條件（包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則最大的改變就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)。

2.4 以混合重組方式進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。在混合重組方式下，如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果重組協(xié)議沒有明確規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例的，一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。其新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理參照上述三種會(huì)計(jì)處理方法。

3 新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的披露

新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”；“或有支出”改為“或有應(yīng)付金額”；將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”等。

3.1 債務(wù)人應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容

新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下

信息：①債務(wù)重組方式。②將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加。③或有應(yīng)付金額，或有支出。舊準(zhǔn)則中還有因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額。新準(zhǔn)則增加了兩項(xiàng)披露要求：①確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；②債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

3.2 債權(quán)人應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容

新舊準(zhǔn)則都要求債權(quán)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息：債務(wù)重組的方式；債務(wù)重組損失總額；非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；或有收益金額/或有應(yīng)收金額。新準(zhǔn)則還增加了一項(xiàng)披露要求，即披露“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

新準(zhǔn)則把債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值，并借鑒國際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息奠定了基礎(chǔ)。

4 新舊準(zhǔn)則銜接的建議

由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營業(yè)外支出，這樣都記入當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會(huì)給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對(duì)當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目，將會(huì)導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”不一致。建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。

參考文獻(xiàn)：

[ 1 ] 劍威. 債務(wù)重組新舊準(zhǔn)則的比較與例析[ J ] . 集團(tuán)經(jīng)濟(jì),2006(2):15-17.

篇10

衍生金融工具，是在傳統(tǒng)金融工具基礎(chǔ)上衍生出來的新興金融工具，是金融工具與衍生工具的交集。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于衍生金融工具的定義基本相同:衍生金融工具實(shí)質(zhì)上是一種交易手段，其價(jià)值是從利率､匯率､價(jià)格或指數(shù)等標(biāo)的衍生而來的，其表現(xiàn)形式是合約。衍生金融工具的出現(xiàn)和發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)理論界產(chǎn)生了巨大的沖擊，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論核心受到全面性挑戰(zhàn)。無論是會(huì)計(jì)對(duì)象要素的定義､確認(rèn)､計(jì)量，還是報(bào)告或披露，衍生金融工具都由于自身的特點(diǎn)無法符合現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)范。近年來，衍生金融工具迅猛發(fā)展，一些國際會(huì)計(jì)組織對(duì)其進(jìn)行了不少有益的探索和研究，對(duì)衍生金融工具業(yè)務(wù)的處理及今后的發(fā)展起到了一定的影響。

二､衍生金融工具會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)

20世紀(jì)七八十年代，金融創(chuàng)新層出不窮，越來越多的會(huì)計(jì)主體參與到衍生金融工具的交易中來，而衍生金融工

具本身具有的高風(fēng)險(xiǎn)性，卻難以在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表中得到充分的反映，這就使得衍生金融工具交易所引發(fā)的會(huì)計(jì)問題日益被提上會(huì)計(jì)研究和準(zhǔn)則制定的日程。本文從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)關(guān)于衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展過程中看衍生金融工具會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)關(guān)于衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，可以明顯地劃分為兩個(gè)階段:一是以IAS―NO.32《金融工具:披露和列報(bào)》為標(biāo)志的披露階段;二是以IAS―NO.39《金融工具:確認(rèn)和計(jì)量》為標(biāo)志的確認(rèn)和計(jì)量階段。

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)首先研究和的是金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各個(gè)子項(xiàng)目，這些子項(xiàng)目為最終形成一個(gè)通用的､適合所有金融工具(含衍生金融工具)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定基礎(chǔ)。20世紀(jì)九十年代，F(xiàn)ASB真正開始制定通用的衍生金融工具交易的披露準(zhǔn)則，先后制定了SFAS―NO.105《有關(guān)金融工具表外風(fēng)險(xiǎn)和集中信用風(fēng)險(xiǎn)的信息披露》､SFAS―NO.107《金融工具公允價(jià)值的披露》､SFAS―NO.119《關(guān)于衍生金融工具和金融工具的公允價(jià)值的披露》。在以上這些準(zhǔn)則基礎(chǔ)上最終形成了SFAS―NO.133《衍生金融工具和套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)》，初步解決了衍生金融工具的確認(rèn)和計(jì)量這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難題。在衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面兩者有如下共同點(diǎn):第一，IASC和FASB都遵循從披露到確認(rèn)和計(jì)量這樣一條準(zhǔn)則的制定思路。第二，目前生效的準(zhǔn)則當(dāng)中，對(duì)于衍生金融工具的計(jì)量屬性的選擇，基本上都是在分類的基礎(chǔ)上采用歷史成本和公允價(jià)值并用的混合計(jì)量模式。目前，衍生金融工具單一的公允價(jià)值計(jì)量模式在會(huì)計(jì)界尚沒有達(dá)成共識(shí)，但公允價(jià)值已得到越來越廣泛的認(rèn)同和應(yīng)用?？梢赃@樣認(rèn)為，衍生金融工具經(jīng)歷了或正經(jīng)歷著一個(gè)從表外披露到表內(nèi)計(jì)量和確認(rèn)，從混合的計(jì)量模式到朝著單一的公允價(jià)值計(jì)量模式不斷前進(jìn)的過程。

從20世紀(jì)五十至八十年代，衍生金融工具交易長期“游蕩”在表外，其根本原因在于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的束縛。

(一)不符合傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論中會(huì)計(jì)要素的定義。傳統(tǒng)的資產(chǎn)和負(fù)債的定義均立足于企業(yè)過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)，并且一定會(huì)在未來會(huì)計(jì)期間引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。而衍生金融工具在本質(zhì)上是一種合約，通常是在未來某個(gè)時(shí)間才發(fā)生，這就與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素中的“過去發(fā)生”的原則不符;同時(shí)，衍生金融工具合約的簽訂給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出具有較大的不確定性。要使衍生金融工具名正言順地得以在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，就必須修訂財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義。

(二)長期以來歷史成本一直是會(huì)計(jì)理論界廣為接受的計(jì)量基礎(chǔ)。而衍生金融工具的出現(xiàn)使傳統(tǒng)的歷史成本原則受到了嚴(yán)重的沖擊。我們將IASC和FASB所持的觀點(diǎn)歸納得出:通常情況下，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，以放棄或收到的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量;而在特殊情況下(運(yùn)用衍生金融工具對(duì)確定承諾或預(yù)期交易進(jìn)行套期業(yè)務(wù))則以歷史成本(收入)進(jìn)行計(jì)量;FASB和IASC解決后續(xù)計(jì)量這一問題總的方法則先對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按一定標(biāo)志進(jìn)行復(fù)雜的分類，在后續(xù)計(jì)量中采用“混合計(jì)量屬性”，對(duì)其中一部分金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采取公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)其余部分采取歷史成本或現(xiàn)值等計(jì)量。

(三)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中，損益的實(shí)現(xiàn)要遵循“實(shí)現(xiàn)”原則。而衍生金融工具后續(xù)計(jì)量中因公允價(jià)值變動(dòng)帶來的損益并未滿足“實(shí)現(xiàn)”原則，這就要求再對(duì)這類損益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)突破“實(shí)現(xiàn)”原則，反映浮動(dòng)損益。鑒于以上原因，與衍生金融工具有關(guān)的會(huì)計(jì)信息長期以表外披露的方式向外提供，這種狀況令會(huì)計(jì)界很尷尬。于是，IASC和FASB都在準(zhǔn)則中突破資產(chǎn)和負(fù)債定義的嚴(yán)格限制，把衍生金融工具納入會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

目前，生效的關(guān)于衍生金融工具確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都是對(duì)衍生金融工具的計(jì)量在分類的基礎(chǔ)上采用了歷史成本和公允價(jià)值并用的混合計(jì)量模式。歷史成本這種傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下的唯一計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，更能體現(xiàn)“受托責(zé)任觀”。公允價(jià)值的引入則是“決策有用觀”的內(nèi)在需求。對(duì)歷史成本而言，公允價(jià)值可以反映出現(xiàn)行的市價(jià)，或者未來可能的現(xiàn)金流量等信息，但卻無法滿足可驗(yàn)證性的要求。如未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)，由于不同的人對(duì)利率的預(yù)期不同，因此計(jì)算出的公允價(jià)值很難一致。從目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中看，F(xiàn)ASB和IASC都在努力擴(kuò)大公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，但沒有全面使用公允價(jià)值對(duì)金融工具進(jìn)行計(jì)量的原因，有以下幾個(gè)方面:

(一)公允價(jià)值是一種復(fù)合的計(jì)量屬性，它并不排斥歷史成本，歷史成本也可以是?穴過去的?雪公允價(jià)值。除歷史成本外，公允價(jià)值還可以是現(xiàn)行成本､現(xiàn)行市價(jià)､可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，就看哪一種計(jì)量方法更為“公允”。

(二)公允價(jià)值計(jì)量模式是否可靠，要受到資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)和完善程度､計(jì)價(jià)技術(shù)的開發(fā)和利用程度等外部條件的制約。

(三)利益集團(tuán)之間的調(diào)和。公允價(jià)值可以幫助信息使用者更好地進(jìn)行決策，減少管理人員人為操縱收益的機(jī)會(huì)，真實(shí)反映企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。因此，這種計(jì)量方法必然會(huì)受到某些階層和集團(tuán)的反對(duì)。雖然目前全面推廣公允價(jià)值還存在一定難度，但是從長遠(yuǎn)看，單一的公允價(jià)值計(jì)量模式必然會(huì)取代混合計(jì)量模式，成為未來的發(fā)展趨勢(shì)。

三､我國衍生金融工具會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀和策略選擇設(shè)想

篇11

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；全面收益；業(yè)績(jī)報(bào)告

我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多交易和事項(xiàng)的核算方法上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，特別是引入了全面收益會(huì)計(jì)理念，使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有了內(nèi)在一致性，推動(dòng)了我國全面收益報(bào)告的研究和實(shí)踐。

一、全面收益研究回顧

1980年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFACNo.3）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動(dòng)。”美、英等一些國家相關(guān)機(jī)構(gòu)以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)紛紛在改革業(yè)績(jī)報(bào)告方面采取了措施，雖然各國報(bào)告全面收益的方法不盡相同，但改革都是為了提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)信息的有用性。2004年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目進(jìn)行了聯(lián)合研究，并已在一些方面達(dá)成一致，如兩個(gè)委員會(huì)認(rèn)為，“帶有全面收益總計(jì)和凈收益或損益小計(jì)的單一報(bào)表要優(yōu)于兩張報(bào)表方式，因?yàn)樗试S與業(yè)主交易以外的全部?jī)糍Y產(chǎn)變動(dòng)同等地列示在同一位置上”?？梢娫趩我粓?bào)表中報(bào)告全面收益是業(yè)績(jī)報(bào)告改革的發(fā)展方向。

縱觀全面收益報(bào)告的國際發(fā)展可以看出，無論是20世紀(jì)90年代英、美和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)業(yè)績(jī)報(bào)告的改革，還是近年來國際聯(lián)合項(xiàng)目組關(guān)于業(yè)績(jī)報(bào)告的最新研究成果，全面收益報(bào)告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導(dǎo)的，即以向報(bào)告的使用者提供更加有用的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)，以真實(shí)、完整、公允為衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。全面收益理念是全面收益會(huì)計(jì)研究的中心，也是全面收益報(bào)告改革的方向和動(dòng)力。

我國對(duì)全面收益會(huì)計(jì)研究開始于上世紀(jì)90年代。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)屬于受托責(zé)任觀，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征也更傾向于可靠性。加之我國原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則回避了公允價(jià)值，所以我國實(shí)際上沒有引入全面收益會(huì)計(jì)理念，也不具備報(bào)告全面收益的理論基礎(chǔ)。因而全面收益會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)是分析傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益和收益表的缺陷，對(duì)國外的業(yè)績(jī)報(bào)告改革進(jìn)行比較，以及對(duì)我國報(bào)告全面收益方式的建議和探討。

二、我國新準(zhǔn)則中的全面收益理念

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，使我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的許多方面發(fā)生了變化，但由于引入了全面收益會(huì)計(jì)理念，使得會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和方法變革的方向和目標(biāo)是一致的，從而使具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也具有了內(nèi)在一致性。我國新準(zhǔn)則中所體現(xiàn)出的全面收益會(huì)計(jì)理念主要包括：

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)——強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息決策有用的要求

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系中，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)起著指引方向的作用。以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其確認(rèn)與計(jì)量就可有機(jī)地建立與聯(lián)系起來。只有明確了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，才能較好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用。①20世紀(jì)90年代以前，我國會(huì)計(jì)領(lǐng)域幾乎沒有出現(xiàn)過“會(huì)計(jì)目標(biāo)”、“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”等術(shù)語，1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中指出：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。如果這被認(rèn)為是我國當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，那么可以看出這一目標(biāo)基本采用了受托責(zé)任觀。2006年，我國頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則”中明確指出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！毙碌臅?huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，明確提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是必須為報(bào)告使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會(huì)計(jì)信息。這一目標(biāo)的確立和理念的升華，為維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益、促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證。

（二）關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征——強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是會(huì)計(jì)信息所要達(dá)到或滿足的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它是進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇時(shí)所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志。在會(huì)計(jì)信息的各個(gè)質(zhì)量特征中，相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩大重要特征。有用的會(huì)計(jì)信息既要相關(guān)又要可靠，這早已是會(huì)計(jì)信息提供者和使用者的共識(shí)。葛家澍教授認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒美國等發(fā)達(dá)國家在構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征時(shí)所采用的思路。也就是說，構(gòu)建我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征時(shí)也應(yīng)以會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為最終目的，以會(huì)計(jì)實(shí)踐的可操作性為約束性條件。新準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息決策有用的要求。與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，相關(guān)性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的重要性也有所增加。如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的采用和公允價(jià)值的引入都已經(jīng)突出了相關(guān)性的質(zhì)量特征，即強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具，大大提升了會(huì)計(jì)信息的有用性。

（三）關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)——確立了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位

資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀是確定企業(yè)收益的兩種不同理念。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量；收入費(fèi)用觀下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主要關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的副產(chǎn)品。二者在會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)顯著差異就是對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理：按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)），收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題；收入費(fèi)用觀則直接確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用，進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益。與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，提供的收益總額信息相關(guān)性更強(qiáng)。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于收益的確定，放棄了收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)而采用資產(chǎn)負(fù)債觀，提出“收入是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，“費(fèi)用是企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。收入費(fèi)用的定義以凈資產(chǎn)的變動(dòng)為基礎(chǔ)，注重資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，另外取消了許多不符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的遞延（待攤）或預(yù)提項(xiàng)目，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。又如“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅”，由原來的遞延法和收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，用暫時(shí)性差異的概念取代了時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。暫時(shí)性差異的采用是資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)，采用永久性差異和時(shí)間性差異的劃分則是收入費(fèi)用觀理念下的所得稅會(huì)計(jì)選擇。③在具體的會(huì)計(jì)處理上，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動(dòng)來確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用，認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算真實(shí)公允，所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)信息就會(huì)真實(shí)可靠。而原來的遞延法和收益表債務(wù)法，所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理都是依照收入費(fèi)用觀，從時(shí)間性差異出發(fā)，將時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響視作對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，往往產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延稅款借項(xiàng)和貸項(xiàng)。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，真實(shí)公允地反映了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實(shí)際現(xiàn)金流。

（四）關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量——引入公允價(jià)值計(jì)量屬性

2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在許多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最顯著的方面。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，紛紛將公允價(jià)值作為重要的計(jì)量屬性加以運(yùn)用，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，并使我國形成以歷史成本計(jì)量為主，多種計(jì)量屬性并存的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，表明我國要在可靠性的基礎(chǔ)上，努力提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。這符合我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)，也是我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，即：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值的運(yùn)用包括金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易、生物資產(chǎn)等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則，這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的使用范圍基本一致，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。同時(shí)從我國的實(shí)際情況出發(fā)，新準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用又采取了比較嚴(yán)格的限制條件，如準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。另外在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中，對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用也都有類似的限制條件。

總之，新準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)方面，強(qiáng)化了信息決策有用的要求。強(qiáng)調(diào)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要以會(huì)計(jì)信息的供給與需求為核心，要求財(cái)務(wù)報(bào)告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。指出滿足投資者、債權(quán)人等的信息需求，減少信息不對(duì)稱。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映企業(yè)所有重大的交易或者事項(xiàng)，以有助于信息使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在和將來作出科學(xué)的評(píng)價(jià)和合理的預(yù)測(cè)。在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，如實(shí)反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益，合理確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，不高估資產(chǎn)價(jià)值，不低估負(fù)債和損失。另外，公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入必然帶來更多的未實(shí)現(xiàn)損益的報(bào)告問題?？梢?，全面收益理念的引入奠定了我國全面收益報(bào)告的理論基礎(chǔ)，也進(jìn)一步增加了我國全面收益報(bào)告研究的必要性和緊迫性。

三、我國在報(bào)告全面收益方面取得的進(jìn)步

我國的新準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，將所有者權(quán)益變動(dòng)表作為主要報(bào)表之一，并在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示了“凈利潤”和“計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”及其“合計(jì)數(shù)”。雖然沒有明確全面收益的概念，但表中的“凈利潤”就是已實(shí)現(xiàn)的“凈損益”，“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”是已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，即“其他全面收益”，“合計(jì)數(shù)”即凈損益加其他全面收益，實(shí)際上就是“全面收益總額”。可見，我國所有者權(quán)益變動(dòng)表是全面收益理念的具體體現(xiàn)，是我國在報(bào)告全面收益方面的巨大進(jìn)步。與原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的業(yè)績(jī)報(bào)告相比，利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表共同構(gòu)成的業(yè)績(jī)報(bào)告具有以下特征：

第一，完整地反映了企業(yè)的業(yè)績(jī)。收益要求確認(rèn)和計(jì)量除由于股東投資和股利分派以外的所有形式（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金）的權(quán)益變動(dòng)，但由于利潤表受到實(shí)現(xiàn)原則的限制，目前仍有部分已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失繞開利潤表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益部分。我國所有者權(quán)益變動(dòng)表中“凈利潤”與“計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”的“合計(jì)數(shù)”，即全面收益總額，是將已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失計(jì)入“全面收益”，不但使會(huì)計(jì)信息更加清晰透明，而且完整地反映了企業(yè)的業(yè)績(jī)，便于投資者對(duì)企業(yè)的盈利能力等方面進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)。