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2.財務會計與稅務會計的目標不同。財務會計和稅務會計的目標分別為提供決策參考信息和保證企業(yè)依法納稅和、低企業(yè)納稅負擔。財務會計是指為已經完成的資金運動全面系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，并向信息使用主體提供經濟信息，財務會計的目標是通過會計活動向信息使用者提供真實有用的信息，如提供真實的企業(yè)資產信息，企業(yè)財務經營狀況信息，為信息使用者的管理或投資提供參考。稅務會計的定義為對納稅人應納稅款的形成、申報、繳納進行反映和監(jiān)督的一種管理活動。從稅務會計的定義可以看到，稅務會計是在遵循有關稅務法律法規(guī)的基礎上，對企業(yè)的稅務經濟經濟指標進行核算，在確保企業(yè)依法納稅的基礎上減輕企業(yè)的負擔。
3.財務會計和稅務會計核算差異。財務會計和稅務會計核算差異主要表現(xiàn)在核算對象、核算原則以及核算依據(jù)三個方面的差異。在核算對象上，財務會計核算企業(yè)所有經濟活動及事項涉及的貨幣計量，而稅務會計只核算與企業(yè)稅務有關的經濟活動，如稅收變動核算，財務會計核算對象的范圍遠遠大于稅務會計核算對象的范圍；在核算原則上，財務會計核算更加重視核算工作的穩(wěn)定性，注重與稅務會計核算的結合。而稅務會計涉及企業(yè)納稅問題，屬于法律范疇問題，因此稅務會計核算原則為遵循有關稅務法律法規(guī)、公平、便于管理等。在核算依據(jù)上，財務會計核算是對企業(yè)財務活動的記錄，它只需依據(jù)有關會計制度和準則即可，財務會計核算的靈活性更高，而且不同行業(yè)的會計核算也存在很大差異。而稅務會計的核算的原則為相關稅務法律法規(guī)，因而稅務會計核算工作的依據(jù)為我國稅法，根據(jù)稅法規(guī)定記錄企業(yè)納稅金額，并及時申報。稅務會計核算的強直性、統(tǒng)一性和客觀性都高于財務會計核算，而且任何行業(yè)企業(yè)稅務會計核算都具有此特點，都以稅法為核算依據(jù)。
二、財務會計與稅務會計協(xié)調對策
1.完善稅務會計理論構建。稅務會計理論在我國發(fā)展時間較短，還未形成完善的稅務會計理論，稅務會計理論體系缺失嚴重，稅務會計理論仍未脫離財務會計理論的指導，稅務會計理論無法指導稅務會計與財務會計的協(xié)調。因而，研究人員還需要完善稅務會計理論研究，形成符合我國企業(yè)發(fā)展狀況以及我國稅法的稅務會計理論體系，將稅收學的相關概念轉化為稅法學的基本原理和概念，借助會計學的理論和方法將企業(yè)應繳納的稅款通過會計系統(tǒng)予以體現(xiàn)，實現(xiàn)會計制度和稅收法律法規(guī)在管理層面的合作與配合，協(xié)調財務會計和稅務會計的關系，讓二者在協(xié)調中得到良性發(fā)展。
2.完善稅務會計核算內容。從財務會計和稅務會計的內容上看，兩者的核算內容有很大的差別，因而要減少兩者之間核算內容的差別。具體操作為：財務會計和稅務會計在處理所得稅上，要加強統(tǒng)一，盡量減少核算內容上的不一致事項。在遵循所得稅稅收制度的基礎上，稅收人要盡量與會計制度保持一致，放寬應稅費用的列支標準，加大稅收扣除，涵養(yǎng)稅源，為企業(yè)發(fā)展提供動力。
3.統(tǒng)一核算基礎。我國企業(yè)稅收采用收付實現(xiàn)操作制度，雖然這種操作方式簡單，有利于保全稅收。但是財務會計利潤核算以及應繳納所得稅額之間容易產生差異，導致會計可比性的信息質量要求匹配收入與費用的會計原則，無法體現(xiàn)我國稅收公平公正的原則。因此，稅務會計也應該將權責發(fā)生制作為會計計量的基礎，從中協(xié)調財務會計與稅務會計之間的差異，體現(xiàn)我國稅收公平公正。最后，統(tǒng)一企業(yè)所得稅，平衡內資企業(yè)和外資企業(yè)的所得稅，減輕內資企業(yè)負稅壓力。而且隨著我國經濟發(fā)展水平提高，內資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一符合我國企業(yè)所得稅未來改革發(fā)展方向。
財務會計概念結構（Conceptual Framework of Financial Accounting，簡稱CF）一詞，最早出現(xiàn)于美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）1976年12月2日公布的《關于財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架項目的范圍與含義》等文件中。所謂財務會計概念結構，按照美國財務會計準則委員會的定義，它是一套目標與基本原理相互關聯(lián)的有內在邏輯關系的財務會計體系。也就是說，概念結構是一個由相互關聯(lián)的目標和基本概念組成的協(xié)調一致的系統(tǒng)，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。
20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規(guī)范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項準則在概念運用、處理程序與上缺乏協(xié)調性，甚至相互存在矛盾。為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調矛盾和指引方向。特別是進入20世紀70年代以后，傳統(tǒng)的會計理論概念受到嚴重沖擊，迫切需要建立一套能適應新形勢的、完整的和規(guī)范性的會計理論框架，以指導會計準則的制訂和約束會計實務。究其原因，主要有以下兩點：一是傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于環(huán)境形勢和會計實務的發(fā)展。20世紀70年代以后，美國等西方國家經濟呈現(xiàn)“滯脹”狀態(tài)，給會計實務帶來許多新，如企業(yè)兼并、融資租賃、養(yǎng)老金計劃、物價變動、國際結算、國際稅收、外幣折算等重大會計問題。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。二是傳統(tǒng)的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準則相關的一些重要的會計往往觀點不一，甚至相互抵觸，從而導致會計實務上的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的強烈批評。正是為了解決經濟環(huán)境的發(fā)展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程序和處理方法的不一致或出現(xiàn)的分歧，為會計準則的進一步發(fā)展提供了一個具有充分說服力的理論依據(jù)。美國財務會計準則委員會于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財務會計概念公告”等文件形式予以。到2000年已經了《企業(yè)編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業(yè)財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業(yè)財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個文件。
財務會計概念框架的出現(xiàn)在會計界產生了巨大的影響。在美國財務會計準則委員會財務會計概念框架后，英國、澳大利亞和加拿大等國的會計職業(yè)團體和國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）①也對財務會計概念框架進行研究，并自己的財務會計概念框架。特別是1989年7月國際會計準則委員會公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。先后有英國、加拿大和澳大利亞等國家和地區(qū)制定了自己的財務會計概念框架，這些國家財務會計概念框架的名稱、具體形式和不盡相同。
（二）國際會計準則委員會及主要國家財務會計概念框架的基本內容及其性質
根據(jù)美國財務會計準則委員會于1976年提出的“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，概念框架是由目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系。其內容主要包括：
（1）確認財務會計和財務報告的目標；
（2）對財務報表要素給出定義；
（3）評估財務會計和會計信息的質量特征；
（4）解決如何對財務報表要素進行確認、計量和報告；
（5）某些重大財務會計問題。1980年，美國財務會計準則委員會明確地認為概念框架并不涉及具體的會計準則，也就是說美國財務會計概念框架不是美國的一般公認會計原則，不具有約束力。按照美國財務會計準則委員會的定義，概念框架是由目標和與它關聯(lián)的基本概念組成的一個連貫、協(xié)調、內在一致的理論體系，用于評估企業(yè)財務會計和財務報告，并解決會計準則尚未規(guī)定而產生的新的會計問題。概念框架的組成主要是企業(yè)財務會計與報告的目標和有關幾個基本概念。
英國會計準則委員會（Accounting Standards Board，縮寫為ASB）的概念框架稱為《財務報告原則公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英國的概念框架從性質上來說，主要用于指導會計準則的制定，明確會計準則的制定方向，不屬于會計準則的范疇。
澳大利亞會計概念框架，稱為《會計概念公告》（Statements of Accounting Concepts），簡稱為概念框架，是由澳大利亞會計研究基金會下屬的公共部門會計準則委員會以及會計準則審查委員會制定，由澳大利亞會計研究基金會代表澳大利亞注冊實務會計師和澳大利亞特許會計師協(xié)會以及會計準則審查委員會。澳大利亞財務會計概念框架包括4份會計概念公告和2項會計理論專題。
會計概念公告具體包括：
（1）會計概念公告第l號-報告主體的定義；
（2）會計概念公告第2號-通用目的財務報告的目標；
（3）會計概念公告第3號-財務信息的質量特征；
（4）會計概念公告第4號-財務報表要素的定義和確認。
兩個會計理論專題具體為：
（1）財務報告中的計量；
（2）關于償付能力和現(xiàn)金狀況的報告。
國際會計準則理事會的概念框架的內容主要包括：
（1）財務報表的目標；
（2）決定財務報表信息有用性的質量特征；
（3）構成財務報表的要素的定義、確認和計量；
（4）資本和資本保全概念。國際會計準則理事會的概念框架并不是一份國際會計準則，不對任何特定的計量和披露問題確立標準。國際會計準則理事會概念框架的地位并非優(yōu)先于所有的國際會計準則，在該概念框架和某項國際會計準則之間產生抵觸的情況下，應當遵循國際會計準則而不是概念框架的要求。
從上面各主要國家和國際會計準則理事會的財務會計概念框架內容的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)：首先，財務會計概念框架并不是會計準則，不屬于其會計準則的組成部分，其本身對企業(yè)的會計行為并沒有強制的直接的約束力。其次，各國的財務會計概念框架與其會計準則及各國會計實務存在著密切的聯(lián)系，雖然其不作為會計準則的組成部分，但指導著會計準則的制定，為會計準則的制定提供理論依據(jù)，以協(xié)調財務報表編制的準則、規(guī)定和程序等。同時也是對制定的會計準則規(guī)定進行評估的標準。最后，從財務會計概念框架的主要內容來看，各國財務會計概念框架包括的主要內容都涉及財務會計的目標、財務報表的質量特征、財務報表要素的定義及其計量和確認，這些內容更多地屬于會計理論范疇。
二、關于財務會計概念框架的作用
關于財務會計概念框架的作用，美國財務會計準則委員會的觀點最具代表性。美國財務會計準則委員會認為，概念框架主要在以下幾個方面發(fā)揮重要的作用：
（1）它能夠為會計準則制定機構在制定和評估會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統(tǒng)性；
（2）在缺乏權威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務會計和報告問題提供依據(jù)；
（3）在編制財務信息時，為會計人員進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)；
（4）由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。
國際會計準則理事會制定該概念框架的目的主要包括以下幾點：
（1）幫助國際會計準則委員會理事會制定新的國際會計準則和審議現(xiàn)有的國際會計準則；
（2）為減少國際會計準則所允許選用的會計處理方法的數(shù)目提供基礎，藉以協(xié)助國際會計準則委員會理事會倡導協(xié)調與編報財務報表有關的規(guī)定、準則和程序；
（3）幫助國家會計準則制定機構制定本國的準則；
（4）幫助財務報表編制者國際會計準則和處理尚待列作國際會計準則項目的問題；
（5）幫助審計師形成關于財務報表是否符合國際會計準則的意見；
（6）幫助使用者理解根據(jù)國際會計準則編制的財務報表內包括的信息；
（7）向關心國際會計準則委員會工作的人士提供關于制定國際會計準則的方法的信息。
根據(jù)美國財務會計委員會的觀點和國際會計準則委員會的觀點，我們可以這樣來理解財務會計概念框架的作用：
第一，財務會計概念框架的出現(xiàn)是制定高質量的會計準則的需要。傳統(tǒng)的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。由于一些重要的會計文獻先后觀點不一，以其為依據(jù)制定的會計準則難免出現(xiàn)混亂的情況。當時會計準則乃至于近期各國會計準則存在的問題，則充分說明了這一點。這樣，為了制定高質量的前后一致的會計準則，需要有一套相對比較完整的會計理論體系提供指導；為對現(xiàn)存的會計準則進行評估，同樣需要一套完整的會計理論體系提供指導。再加上會計準則作為會計核算規(guī)范的一個重要組成部分，其制定過程在某種程度上是一個的過程，是不同利益集團在會計準則制定過程中相互協(xié)調的產物。某一強勢利益集團的利益要求不可避免更多地反映于會計準則之中，也就是說，在會計準則的制定過程中受某些強勢利益集團利益要求的影響，使得在會計準則在制定過程中，對不同的會計理論觀點采取各取所需的做法，從而加大會計準則偏離會計理論的可能性。在這種情況下，如果有一套相對較為完整的財務會計概念框架，前后一致地為會計準則的制定提供理論指導，則可能大大提高制定高質量會計準則的可能性。對于既存的會計準則，也需要有一套完整的財務會計概念框架，對其進行評估和檢驗，確認其前后內容是否一致，是否合理。
第二，財務會計概念框架是會計實務發(fā)展的需要。財務會計概念框架作為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是指導和評價會計實務的理論依據(jù)。在財務會計概念框架產生之前，無論是美國還是西方其他發(fā)達國家制定會計準則的理論依據(jù)，主要來源于會計職業(yè)團體及一些著名會計學家的有關專題研究報告。這些專題研究報告不可避免帶有個別組織或個人的色彩，特別在不同組織和個人對某一問題有著不同觀點和理論的情況下，以其作為指導會計實務的依據(jù)，不可避免導致會計實務的混亂。此外，進入20世紀70年代以后，傳統(tǒng)的會計理論概念受到了嚴重的沖擊，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動影響、各種工具的出現(xiàn)等，會計準則的發(fā)展滯后于客觀經濟形勢的發(fā)展變化，不能滿足會計業(yè)務發(fā)展的需要。特別是隨著全球經濟一體化趨勢的加劇，各種經濟業(yè)務創(chuàng)新需要會計處理方法和程序的相應創(chuàng)新。而要求對某一項創(chuàng)新的經濟業(yè)務制定出一項相應的會計準則，及時地滿足其會計核算的需要，是不現(xiàn)實的也是不可能做到的。因為任何一項會計處理方法和程序都需要有一個發(fā)展完善和成熟的過程，而只有當某一會計方法和程序廣為接受和認可時，才有可能成為公認會計原則的一個組成部分，才可能制定一項專門準則對該創(chuàng)新經濟業(yè)務的會計核算作出規(guī)范。在這種情況下，就需要有一套前后一致的財務會計概念框架、一套相對完善的財務會計理論體系，為創(chuàng)新經濟業(yè)務的會計核算提供理論指導，以及時滿足新出現(xiàn)的經濟業(yè)務會計核算的需要。在現(xiàn)行會計準則未對新經濟業(yè)務的會計處理作出規(guī)范的情況下，財務會計概念框架對會計實務的指導作用表現(xiàn)得尤為明顯，即表現(xiàn)為對會計實務發(fā)展的指導作用。
第三，財務會計概念框架是會計信息使用者閱讀和理解會計信息的需要。會計信息的有效使用至少涉及到兩個方面：一方面是會計信息的提供者必須按照會計準則編制提供會計信息；另一方面則是會計信息的使用者充分理解財務報表所提供的信息，以掌握會計信息后面所反映的企業(yè)生產經營的真實情況。從會計信息使用者的角度來說，總是基于一定的財務會計知識和會計理論背景來理解某一企業(yè)對外提供財務報表中的各項數(shù)據(jù)的。在會計信息提供者按照會計準則提供真實可靠的會計信息的前提下，對該企業(yè)提供的會計信息的理解則取決于使用者本人所掌握的財務會計知識和會計理論知識。而財務會計概念框架正可以為會計信息的使用者提供其理解財務報表所必要的會計理論知識。人們通過閱讀財務會計概念框架，可以理解和掌握會計理論中的基本概念和基礎理論知識，為理解財務報表提供基礎。
第四，財務概念框架的產生與，還是會計自身發(fā)展的需要，是會計理論發(fā)展到一定階段的必然結果。任何理論都有一個不斷發(fā)展、不斷完善的過程，在理論發(fā)展的某一階段，需要對此前的會計理論成果進行歸納整理，將傳統(tǒng)的會計理論中合理的部分予以歸納。通過財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示環(huán)境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發(fā)展。
三、《會計準則》、《財務會計報告條例》與財務會計概念框架
，我國已制定有《企業(yè)會計準則-基本準則》（以下簡稱為“基本準則”），基本發(fā)揮類似財務會計概念框架的作用；我國還制定有《企業(yè)財務會計報告條例》（以下簡稱為“財務會計報告條例”），這其中也包含一部分基本上屬于財務會計概念框架的內容。因此，筆者認為研究制定我國的財務會計概念框架，首先必須研究我國現(xiàn)存的基本準則和《企業(yè)財務會計報告條例》與財務會計概念框架的關系。目前有些同志將基本準則理解為類似財務會計概念框架的文件。筆者認為研究財務會計概念框架與基本準則和財務會計報告條例的關系，對于理清認識具有重要意義，同時也只可以從一個側面認識我國制定財務會計概念框架的必要性。
（一）關于基本準則與財務會計概念框架的關系
我國基本準則制定于1992年11月，自1993年施行。基本準則的主要內容包括總則、一般原則、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、財務報告等部分?？倓t部分，主要明確會計準則制定的目的和依據(jù)，規(guī)定會計準則的適用范圍、會計核算的基本前提和會計核算基礎工作。一般原則部分，主要對會計核算的基本要求作出規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準則》在借鑒和國際會計經驗和我國會計核算的實踐經驗的基礎上，將我國會計核算的一般原則歸納為客觀性原則、相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發(fā)生制原則、配比性原則、謹慎性原則、成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則和重要性原則等12項。這12項原則從不同的方面對我國會計核算工作提出了要求。資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤部分，分別就會計要素的確認、計量和報告作出規(guī)定。在資產部分，將其分類為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產，并就各類資產的計價、核算及其揭示作出規(guī)定。在負債部分，將其劃分為流動負債和長期負債兩大類，分別就其計量和核算作出規(guī)定。在所有者權益部分，規(guī)定所有者權益包括資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。在收入部分，就收入的分類和各項收入的確認作出規(guī)定。費用部分，明確了費用的定義，并對費用的分類及核算作出了規(guī)定。在利潤部分，就利潤的構成和作出了規(guī)定。財務報告部分，主要是規(guī)定了財務報告的內容、會計報表的種類等內容。
從基本準則的主要內容來看，其中有相當一部分內容屬于財務會計概念框架的內容，如會計核算的基本前提（即會計假設），資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素的定義，會計核算的一般原則中的部分原則等。當然，由于我國制定基本準則的特定歷史條件和背景，基本準則中屬于財務會計概念框架的內容的具體規(guī)定與國際和其他國豸啪財務會計概念框架的規(guī)定還存在一定的差距。但也有一部分內容，不能說是屬于財務會計概念框架的晦容。從總體上來說，基本準則與財務會計概念框架相比，強制規(guī)范的內容過多，所涉及的內容理論性和深度相差太遠。如其中對資產的定義，只是作了一個很簡單的表述，對資產的特征未作更為詳盡的論述；再如對于負債，將其定義為一種債務，也是不太準確的。
我國的基本準則是作為會計法規(guī)的組成部分制定的。在基本準則制定過程中，當時提出的是會計準則統(tǒng)，弓義會計制度，也就是說制定會計準則是作為制定會計核算制度的依據(jù)，通過為會計核算制度的制定提供依據(jù)，使不同企業(yè)的會計核算制度中規(guī)定的會計和程序統(tǒng)一起來。
但是，在基本準則后，根據(jù)當時我國正處于計劃經濟向市場經濟過渡的實際情況，以基本準則為依據(jù)，對當時既存的分所有制形式、分部門制定的會計核算制度進行梳理，制定了8大行業(yè)13個會計核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作為會計核算制度制定的依據(jù)，基本準則對會計核算制度在客觀上發(fā)揮了類似財務會計概念框架的作用。但是，隨著我國會計改革的發(fā)展深入，基本準則中有相當一部分內容已經不能適應需要，其對會計核算制度制定的統(tǒng)馭作用也越來越小，甚至微乎其微。事實上，在1993年實施的13個行業(yè)會計核算制度已經突破了基本準則的內容?？梢赃@樣說，基本準則的制定作為我國會計改革史上的一個里程碑，其象征意義高于實際意義。這樣說并不是否定基本準則的歷史地位和作用。因此，基本準則不可能真正和完全發(fā)揮財務會計概念框架的作用，而且由于其本身作為會計法規(guī)的一個組成部分，也不應要求其發(fā)揮這方面的作用。隨著經濟業(yè)務創(chuàng)新的加速，創(chuàng)新的經濟業(yè)務日益豐富，基本準則對這些創(chuàng)新經濟業(yè)務的會計核算，也是難于發(fā)揮其指導作用的。
通過上述的，我們可以得出這樣的結論：法規(guī)畢竟是法規(guī)，基本準則作為會計法規(guī)的一部分，是會計核算制度制定的依據(jù)，對企業(yè)的會計核算制度和企業(yè)的會計核算發(fā)揮的是規(guī)范作用，而不僅僅是指導作用，這與財務會計概念框架是不同的?，F(xiàn)行基本準則中的部分內容屬于財務會計概念框架的內容，但不是說基本會計準則即等同于財務會計概念框架，現(xiàn)行的基本準則是難于發(fā)揮類似財務會計概念框架的作用的。特別是由于基本準則內容上的局限性，也難以充分發(fā)揮財務會計概念框架的多元作用。從目前的情況來看，它從另一方面佐證了制定我國財務會計概念框架的必要性。
（二）財務會計概念框架與《企業(yè)財務會計報告條例》
國務院制定的《企業(yè)財務會計報告條例》是對《會計法》中有關財務會計報告規(guī)定的具體化，這其中包括財務會計報告主要內容的會計報表，包括對會計報表基本要素的定義做出了界定，包括會計報表的種類、會計報表編制及其披露的基本要求?！镀髽I(yè)財務會計報告條例》的主要目的，是規(guī)范企業(yè)的財務會計報告行為，以保證企業(yè)對外提供真實、可靠、客觀的財務會計信息。出于這樣的目的，《企業(yè)財務會計報告條例》是從保證財務會計信息真實可靠的角度來規(guī)定其內容的，其規(guī)定的內容有一部分屬于財務會計概念框架的內容，但是它并沒有涉及到會計方法和會計程序規(guī)定。同時，為了保證財務會諱信息的真實可靠，《企業(yè)財務會計報告條例》還就企業(yè)負責人和企業(yè)會計負責人的相關責任作出了規(guī)定。從其內容來說，有一部分屬于財務會計概念框架的內容。但是，對這些內容的規(guī)定，也是從編制財務會計報表角度出發(fā)的。此外，與基本準則相同，《企業(yè)財務會計報告條例》屬于我國會計法規(guī)的組成部分，對企業(yè)的財務會j十報告行為具有強制的約束力，企業(yè)必須按照其規(guī)定編制并對外提供財務會計信息。這對我國會計教學和會計理論，當然也產生某種程度的。
因此，我們可以認為《企業(yè)財務會計報告條例》發(fā)揮的作用不同財務會計概念框架所發(fā)揮的作用，其發(fā)揮作用的方式也不同于財務會計概念框架。《企業(yè)財務會計報告條例》的存在，并不能說明不需要財務會計概念框架，它并不能替代財務會計概念框架。事實上，財務會計概念框架作為一個相對完整的理論體系，并不直接對企業(yè)單位的會計核算提供規(guī)范，更不能解決企業(yè)提供會計信息的法定義務方面的，不能解決企業(yè)應當具體提供哪些會計信息的問題。然而，財務會計概念框架可以為規(guī)定企業(yè)如何披露會計信息、提供哪些會計信息，以及提供什么樣的會計信息提供理論的指導。
四、關于我國制定財務會計概念框架的必要性
近幾年來，對于我國是否需要制定財務會計概念框架，一直是會計理論界比較關注，也是討論比較多的一個問題。許多專家教授認為當前應當抓緊制定我國的財務會計概念框架，通過財務會計概念框架的制定，一方面滿足會計準則制度建設和會計實務發(fā)展的需要，另一方面滿足會計理論自身發(fā)展的需要。
關于我國制定財務會計概念框架的必要性，既要從會計理論的發(fā)展來研究，更要從會計實務的發(fā)展進行研究，結合我國當前的實際情況，從我國的會計改革與發(fā)展情況來研究。筆者認為當前抓緊制定我國的財務會計概念框架仍然是必要的。
首先，我國仍然需要有一套財務會計的基本理論體系，指導我國會計改革和發(fā)展的實踐，為我國制定會計準則、會計制度，以及相關的會計法規(guī)的依據(jù)，為其制定提供理論指導。我國當前會計準則、會計制度制定過程中遭遇的一些問題，彰顯了制定我國財務會計概念框架的必要性。如一些會計準則、會計制度相互之間出現(xiàn)不太協(xié)調的情況；前后不同時間的會計準則中規(guī)定的具體內容不能體現(xiàn)一以貫之的會計理念；某些經濟業(yè)務的會計處理方法存在著實用主義的做法、為一時所需的機會主義的做法。更有甚者，特別是在財政部以外的其他部門所起草的法規(guī)中，存在著一些與會計理論的要求不符合的規(guī)定和做法。這些規(guī)定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部門的利益的需要，明顯偏離會計理論、會計基本概念的要求。如果我們存在有一個各方認可共用接受的財務會計概念框架，或許這些問題都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同時也有利于我國的財務會計法規(guī)體系更為合理，進一步保障我國財務會計信息的可靠性和真實性。
我國長期以來實行的是財稅合一的會計制度，但是隨著會計改革與國際接軌進程的加快和稅收制度的不斷完善，西方財務會計、管理會計、稅務會計三大會計體系的逐漸形成，我國稅務會計的建立必將成為會計改革與發(fā)展的必然趨勢。繼而出現(xiàn)了稅收會計、納稅會計與稅務會計等不同提法。關于對這三個概念的界定，理論界可謂眾說紛紜，莫衷一是。有人認為稅務會計就是企業(yè)納稅會計；有人認為稅務會計就是國家稅收會計；還有人將代表國家利益的會計稱為稅務會計，將代表企業(yè)利益的會計稱為稅收會計。鑒于諸多觀點，筆者汰為有必要對三者的內涵予以界定，明確稅務會計的內涵及其內容。
一、概念界定
顧名思義，稅務會計是關于稅務的會計。稅收工作包括反映國家稅務機關和納稅人兩方面的稅收活動。若站在征稅人角度（稅務機關），稅務會計稱為“稅收會計”（即國家稅務會計）；若站在納稅人角度，稅務會計稱為“納稅會計”（即企業(yè)稅務會計）。由此可見，稅收會計和納稅會計是稅務會計的兩個方面，兩者都歸屬于稅務會計，分別為稅務會計的一門專業(yè)會計。稅收會計是國家預算會計的一個組成部分，它是稅務機關核算稅收收人，反映和監(jiān)督稅款的征收、解繳、入庫和提退情況的稅務資金運動的專業(yè)會計，體現(xiàn)了稅務機關和國家金庫的關系，是屬于國家政府會計范疇的一門專業(yè)會計。納稅會計是以稅收法規(guī)為準繩，運用會計學的理論和技術，并融會其他學科的方法以貨幣計價的形式，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地綜合反映、監(jiān)督和籌劃納稅人的稅務活動，以便正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關的門專業(yè)會計。納稅會計具有直接受稅法制約的特點，體現(xiàn)了依法征納關系。稅務會計概括的說就是以稅法為準繩，運用專門會計理論和方法，對社會再生產過程中稅收或稅務資金運動進行反映和監(jiān)督的專業(yè)會計，劃分為稅收會計和納稅會計。通常意義上，將納稅會計稱為稅務會計。即稅務會計從廣義上，包括納稅會計和稅收會計；從狹義上，稅務會計即指納稅會計。下文中采用稅務會計的狹義概念，對稅收會計與稅務會計作以比較、分析。
二、稅收會計與稅務會計的聯(lián)系
兩者幾乎是同時產生，只要有稅收，就有計算應納稅款的稅務會計和核算征收稅款的稅收會計，這是稅收活動的兩個方面。這兩方面的銜接點是稅法。以稅法為準繩，稅務會計監(jiān)督納稅人自身及時、足額并且經濟地繳納稅金，而稅收會計則要監(jiān)督所有納稅人及時、足額并且正確地繳納稅金。所以兩者存在著天然的、內在的聯(lián)系。
三、稅收會計與稅務會計的區(qū)別
從稅收會計與稅務會計的定義來看，兩者的內涵存有較大差異，并非簡單的概念之別。但是目前我國理論界和實務界經?；煜齼烧叩膮^(qū)別，這將不利于會計理論問題的研究和會計改革的實踐，使之有失偏頗。本文擬從會計主體、會計目標、會計具體職能、會計核算對象、會計核算依據(jù)、會計記賬基礎、會計核算范圍、會計核算難易程度及會計體系諸方面分析稅收會計與稅務會計的內涵區(qū)別。
（一）會計主體不同
稅收會計的主體是直接負責組織稅金征收與人庫的國家稅務機關，包括從國家稅務總局到基層稅務所等各級稅務機關以及征收關稅的海關。稅務會計的主體是負有納稅義務的納稅人（法人和自然人）。
（二）會計目標不同
納稅人一方面滿足納稅企業(yè)管理當局的需要，進行稅務籌劃，尋求經濟納稅（即節(jié)稅）的有效途徑，以實現(xiàn)降低費用，達到稅后收益最大化的目的；另方面滿足稅收機關的需要，核算稅金的形成，保證及時、足額地繳納稅金。
（三）會計職能不同
稅收會計與稅務會計的基本職能是一致的，即核算與監(jiān)督資金運動。然而其具體職能不盡相同。稅收會計的具體職能受制于稅收會計的目標，即參與稅收管理的職能和保證稅款安全的職能，從而為稅收政策的制定提供決策依據(jù)，并保證稅款及時、足額地繳入國庫。
（四）會計核算對象不同
稅收會計與稅務會計的核算對象共同構成稅收資金運動的全過程。稅務會計的核算對象是稅金的形成（從企業(yè)生產經營資金中分離出來），包括事前納稅的籌劃，事中稅款的計算、申報繳納、核算，稅后稅款計算、繳納正確性的檢查等項內容。
（五）會計核算依據(jù)不同
稅收會計與稅務會計的核算依據(jù)有其一致之處，都遵從于稅法的具體規(guī)定。
（六）會計記賬基礎不同
稅收會計的主體是稅務部門，它是屬于非盈利性組織，一般執(zhí)行改良的權責發(fā)生制，即對稅款征集、解繳等的核算以收付實現(xiàn)制為記賬基礎，對固定資產的折舊、無形資產的攤銷等需要劃分期間的業(yè)務以權責發(fā)生制為記賬基礎。
（七）會計核算范圍不同
稅務會計的核算范圍包括企業(yè)所有應納的稅款，如流轉稅、所得稅、其他稅及關稅。而稅收會計則要區(qū)分稅種和征稅機關。關稅在我國是由海關對進出國境的貨物征收的一種稅，也就是說海關作為征集部門要征收關稅，與進出口貨物有關的消費稅、增值稅也由海關征收。
（八）會計核算難易程度不同
稅收會計是在稅務會計核算的基礎上，僅對納稅人繳納的稅款進行核算，并作稅款的收入與付出的會計處理，會計核算較簡單。稅務會計則是核算稅收資金與其經營資金相互交叉運動，其計稅、納稅的程序和方法及其會計處理比較復雜，增加了納稅會計核算的難度。
（九）會計體系不同
會計核算是會計的基本職能之一，也是會計工作的核心和重點通過會計核算，使一個單位已經發(fā)生或已經完成的各項經濟活動及其財務收支情況轉化為價值形態(tài)的信息資料，形成供日常經營管理與決策使用資源，它是指各單位進行會計核算應當遵循的基本規(guī)范。主要體現(xiàn)在三個方面：對會計核算依據(jù)的基本要求《會計法》第九條規(guī)定：各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務會計報告，任何單位不得以虛假的經濟業(yè)務事項或者資料進行會計核算。對會計資料的基本要求《會計法》第十三條第一款和第三款規(guī)定：會計憑證、會計賬簿、財會報告和其他會計資料，必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定任何單位和個人不得偽造變造會計憑證會計賬簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務會計報告對會計電算化的基本要求會計法第十三條第二款規(guī)定；使用電子計算機進行會計核算的，其軟件及其生成的會計憑證會計賬簿財務報告的其他會計資料，也必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。
目前，諸多企業(yè)的財會部門業(yè)務單一、組織結構簡單，組織制度缺失、管理水平不高，逃避納稅，逃避債務的愿望強烈。在會計核算上存在著以下一些問題：
1.會計科目使用不規(guī)范。如今，在企業(yè)的會計隊伍中，無證上崗無人過問，有的雖有會計證，但業(yè)務技能不高。
2.亂提折舊。企業(yè)的固定資產，有的只有幾萬元，有的超過百萬元，企業(yè)與企業(yè)之間提取固定資產折舊的方法也不一樣。
3.費用開支無標準。企業(yè)，一般是老板當家，在費用開支上，一切由老板說了算，哪些費用能開支，哪些不能開支，乃至用多用少，會計人員在核算上不好監(jiān)督，也無法監(jiān)督。
4.利潤不分配。只要我們看一看企業(yè)的會計報表，便能知道大多數(shù)企業(yè)實現(xiàn)的利潤，年復一年的在“未分配利潤”賬戶內，而“資本公積”、“盈余公積”之類的會計科目，其余額永遠為零。
5.會計核算主體界限不清。企業(yè)的經營權與所有權的分離遠不如大企業(yè)那么明顯，尤其企業(yè)中的民營企業(yè)，投資者就是經營者，企業(yè)財產與個人家庭財產經常發(fā)生相互占用的情況，給會計核算工作帶來困難。而且崗位設置不盡合理。
6.會計機構與會計人員不規(guī)范。有的企業(yè)干脆不設置會計機構，即使設置會計機構，一般也是層次不清、分工不明確。
7.建賬不規(guī)范，會計核算常違規(guī)操作。有些企業(yè)根本不設賬，或者雖然設賬，但賬目混亂。還有相當一部分企業(yè)設兩套賬或多套賬。會計核算中人為操縱利潤，采用倒軋賬的方式記賬，會計信息嚴重失真。
8.企業(yè)內部控制制度不健全，缺乏有效的會計監(jiān)督機制。實際操作中，企業(yè)的內部控制制度等基本制度在制定時本身就不甚全面，或是制定了卻在實際工作中沒有真正執(zhí)行。
9.用以證明經濟業(yè)務發(fā)生的原始憑證付出成本大，或者難以獲得。原始憑證的獲取要付出成本，企業(yè)往往希望以較低的價格成交，但是又無法取得記賬所需的合法憑證。還有的企業(yè)發(fā)生費用后無法取得發(fā)票，只能取得不合規(guī)的收據(jù)。多發(fā)生在上級主管部門攤派的費用支出。企業(yè)只好不作此賬，或相互之間調劑票據(jù)。
針對這些現(xiàn)象，筆者認為，應該采取以下措施：
1.完善我國的會計法
在我國社會主義市場經濟的發(fā)展過程中,新的現(xiàn)象不斷出現(xiàn),因而會計法的修訂應把現(xiàn)實性與超前性有機地結合起來,既立足于現(xiàn)實,又不過分遷就現(xiàn)實,既能通過會計法的修訂和實施解決現(xiàn)實問題,又具備一定的超前性,使會計法適應環(huán)境的變化不斷有新的發(fā)展，從而保持它的先進性。
2.完善和加強會計職業(yè)道德建設
會計道德規(guī)范是一般社會道德規(guī)范在會計行為活動中的具體體現(xiàn),包括會計人員從事會計工作和信息披露所持有的道德觀念、道德原則、職業(yè)作風、情感態(tài)度等。在會計規(guī)范體系中,會計道德規(guī)范起著十分重要的、特殊的作用，有助于會計人員防范會計行為中所面臨的道德風險,減少敗德行為。
3.構建我國的財務會計概念框架
財務會計概念框架主要有如下作用:(1)可以保持會計準則相關文件的內在邏輯一貫性,縮小不同準則之間的不一致或沖突。(2)消除或降低準則制定中的政治壓力。(3)在缺乏適當權威的情況下,為分析新的財務會計報告問題提供某些指南。自20世紀70年代美國率先制定財務會計概念框架以來,西方許多國家為改進準則制定方法和提高準則的質量,已經或開始制定自己的財務會計概念框架。我國企業(yè)會計準則從涉及的內容范圍上看,與英美及國際會計準則委員會的有關財務會計概念框架基本相同,都包括會計目標、會計信息質量特征、會計要素的概念及其確認與計量、財務報告的表述等項內容。
4.提高我國具體會計準則質量
作為一種約束會計系統(tǒng)信息生成的行為規(guī)范,不同的具體會計準則將生成不同的會計信息,為保證規(guī)范會計行為的客觀、公正,要求具體會計準則必須滿足一定的質量標準。我們認為,為保證我國會計準則質量達到預定標準,應采取以下幾個方面的預防性措施:
(1)不斷提高會計準則制定程序和制定工作的質量。沒有科學的制定程序,沒有精心組織、計劃和安排的制定工作,就不可能形成高質量的會計準則。不同國家(地區(qū))會計準則的制定程序不盡相同,并沒有一個統(tǒng)一的程序,但會計準則制定程序必須規(guī)范化,應與制定機構、制定人員配合協(xié)調,應有嚴格的表決、批準程序。
(2)建立具體會計準則的評價標準。建立具體會計準則評價標準是為了使具體會計準則能夠反映經濟實質,遵循現(xiàn)實性與超前性相結合的原則,不斷對具體會計準則體系和內容進行評價檢驗,以明確哪些是過時的,哪些是不明確的,哪些實際問題在準則中沒有涉及到,哪些經濟業(yè)務即將出現(xiàn),并將發(fā)現(xiàn)的問題分別輕重緩急逐個解決。
企業(yè)的經濟核算工作包括三個方面：一是業(yè)務核算，而會計核算，三是統(tǒng)計核算。在市場經濟發(fā)展的形勢下，企業(yè)的會計核算和統(tǒng)計核算成為現(xiàn)在企業(yè)面臨的重要項目，也給企業(yè)的會計工作者與統(tǒng)計工作者帶來巨大地挑戰(zhàn)。
一、會計核算與統(tǒng)計核算的概念
（一）會計核算的概念
會計核算也叫會計反映，是以貨幣為主要計量單位，運用一系列專門的會計方法，對企業(yè)生產經營活動全過程進行全面的、系統(tǒng)的記錄、計算和分析，做到對經濟業(yè)務的事前預測、事中控制、事后核算，并定期的編制會計賬簿和財務會計報表，向所需部門提供財務會計報表及其附表和其他所需的相關資料，為企業(yè)的經營管理和決策提供依據(jù)的一項會計活動。
（二）統(tǒng)計核算的概念
統(tǒng)計核算是指以貨幣、實物和勞動為計量單位，采用大量的觀察法、推論法，運用各種統(tǒng)計指標對企業(yè)經營活動中產生的大量數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計、匯總、分析，形成企業(yè)所需要的統(tǒng)計資料。
二、會計核算與統(tǒng)計核算的關系
（一）會計核算與統(tǒng)計核算的聯(lián)系
會計核算和統(tǒng)計核算是企業(yè)經濟核算內容中的重要組成部分，兩者都是運用各種方法對企業(yè)發(fā)生的經濟業(yè)務進行核算和監(jiān)督，為企業(yè)的管理和決策者提供大量有用的資料。會計核算和統(tǒng)計核算兩者之間相互滲透，相互補充，緊密聯(lián)系在一起。會計核算與統(tǒng)計核算的資料可以相互借鑒，相互轉化，會計核算為統(tǒng)計核算提供大量的數(shù)據(jù)資料，并以統(tǒng)計核算的核算方法為基礎，在統(tǒng)計核算中也借鑒了許多的會計方法，比如賬戶的設置就用了會計等式的輔助。會計核算和統(tǒng)計核算都要運用各種經濟指標來計算、分析企業(yè)的經營狀況，并且會計和統(tǒng)計的核算指標相互交叉，如統(tǒng)計核算中的基本指標——時點指標和時期指標，會計核算中的期初余額和期末余額都是反映了時點指標，本期發(fā)生額則反映了時期指標。無論是會計核算還是統(tǒng)計核算，對于企業(yè)的管理和決策都起著非常重要的作用，所以，兩者缺一不可，始終作用于企業(yè)的經營決策中。
（二）會計核算與統(tǒng)計核算的區(qū)別
1、核算所采用的計量單位不同
會計核算是以貨幣為主要的計量單位，并以實物和勞動為輔助的計量單位，比如企業(yè)在進行原材料的核算時，以貨幣為主要的計量單位，核算材料的采購價款及需繳納的進項稅，同時以實物和勞動作為輔助形式。統(tǒng)計核算的計量單位則沒有硬性的要求，而是根據(jù)企業(yè)發(fā)生經濟業(yè)務的實際情況來選擇是用貨幣為計量單位，還是采用實物或勞動。
2、核算的內容不同
會計核算與統(tǒng)計核算在內容上有不同之處：會計核算主要是進行設置賬戶，根據(jù)經濟業(yè)務的發(fā)生填制會計憑證、登記賬簿、進行成本的計算、財產的清查、審核憑證和編制財務會計報表。統(tǒng)計核算主要是通過數(shù)量關系的核算來提供相關數(shù)據(jù)。在觀察、調查的基礎上，運用統(tǒng)計學中的綜合指標法，通過對一些指標的計算，最后根據(jù)推論和分析來反映企業(yè)經營的情況和規(guī)律。
3、核算的對象不同
在核算對象上，會計和統(tǒng)計也是不一樣的。會計核算是以貨幣為計量單位，對生產過程中的資金運動和財務狀況進行登記、計算和分析，來編制財務會計報表及其他資料，所以說會計核算的對象主要是企業(yè)生產過程中的資金運動和財務狀況。統(tǒng)計核算的計量單位是不確定，它既可以是貨幣，也可以是實物或勞動，所以可資金核算，或實物核算。它的對象也區(qū)別于會計核算，是對企業(yè)經營的程度、規(guī)模大小、指標的平均數(shù)等數(shù)量關系的計算反映其經營狀況。
4、核算的目標不同
在核算的目標上，會計核算的目標是對企業(yè)的所有者、企業(yè)管理者、企業(yè)的決策部門提供有關財務方面的信息。統(tǒng)計核算的目標主要是通過對統(tǒng)計指標的計算來反映出企業(yè)的各項指標在數(shù)量上的關系，根據(jù)其作出決策分析。
5、核算的原則不同
在核算的原則上，會計核算的核算原則是按權責發(fā)生制來計算，凡是本期發(fā)生的經濟業(yè)務，無論其款項是否在本期到賬或支付，都應該計入本期的發(fā)生額中。統(tǒng)計核算主要是從數(shù)量上來分析，所以統(tǒng)計以產品的生產和權責發(fā)生制為核算的原則，凡是在本期發(fā)生的產品數(shù)量，都應該計入發(fā)生數(shù)額。
6、核算的方法不同
在核算的方法上，兩者的基本核算的過程差不多，所以基本的核算方法一樣，但會計核算的賬戶采用復式記賬法，對企業(yè)發(fā)生的經濟業(yè)務進行逐筆的登記，而統(tǒng)計核算的方法則是經過大量的觀察，數(shù)據(jù)的搜集，進行合理的分析和推論，來了解企業(yè)經營的規(guī)律及發(fā)展動態(tài)。
三、根據(jù)兩者間的關系，分析如何實現(xiàn)兩者的協(xié)調發(fā)展
（一）兩者協(xié)調發(fā)展的原因
隨著市場經濟的發(fā)展，市場經濟進入準則的不斷地完善和嚴格，使企業(yè)進入的難度增強，各企業(yè)之間的競爭力日益激烈，為增強企業(yè)的競爭力，提升企業(yè)的市場占有率，增加企業(yè)的經濟效益，企業(yè)加強了企業(yè)自身及市場的資料的收集和分析，所以要加強企業(yè)的經濟核算。會計核算和統(tǒng)計核算是向企業(yè)提供相關資料的有效渠道，但會計核算和統(tǒng)計核算兩者間雖然相互滲透、相互統(tǒng)一，密切聯(lián)系，但在兩者的核算內容、方法、原則等方面還是存在著差異的，而這個差異使得我們提供的財務資料的準確性不高，且會計核算與統(tǒng)計核算各自內部也存在著一些缺陷和矛盾，所以要協(xié)調兩者間的關系，使會計核算和統(tǒng)計核算協(xié)調發(fā)展。
（二）兩者協(xié)調發(fā)展的措施
1、改進核算的方法，利用國內外兩個渠道，引進國外的優(yōu)勢資源，借鑒人家核算方法好的方面，但要避免盲目的照搬人家的核算方法，要結合自己的優(yōu)勢，吸收他們的，最后是總結出一套符合自己的核算方法，每個企業(yè)的核算方法也是不同的，也可以企業(yè)之間相互借鑒。也要加強會計與統(tǒng)計核算方法上的聯(lián)系，在會計中融入統(tǒng)計的核算方法，統(tǒng)計核算方法為會計的核算做基礎，使兩者聯(lián)系更加密切。
2、促進兩者優(yōu)勢的互補，會計核算更加的嚴謹，規(guī)范，而統(tǒng)計在分析上有優(yōu)勢力量，可以利用會計核算的規(guī)范化來促進統(tǒng)計核算在工作時規(guī)范程度的提升，發(fā)揮統(tǒng)計綜合分析的優(yōu)勢，對會計報表進行綜合分析，使提供的信息更加的準確和完整。
3、完善會計核算制度準則，在企業(yè)的統(tǒng)計核算中，許多的統(tǒng)計指標都是來源于會計中的，要有科學的會計理論知識，比較完整的會計準則，可以促進我們統(tǒng)計工作的開展，能使會計工作有序的進行，提高企業(yè)的市場競爭力，增加企業(yè)經濟效益。
4、協(xié)調會計核算與統(tǒng)計核算的指標，對指標進行匯總、歸納和分類，對相同內容的指標進行統(tǒng)計匯總，這樣可以避免造成不必要的麻煩，且使用方便快捷，有利于財務的分析和預測。
總之，會計核算與統(tǒng)計核算既有聯(lián)系又有區(qū)別，兩者相互統(tǒng)一、相互滲透、相互區(qū)別，所以我們在把握會計核算和統(tǒng)計核算的關系時，要從兩者間的聯(lián)系和區(qū)別兩方面來掌握。正確的了解兩者間的關系，并處理好兩者的協(xié)調關系，使其協(xié)調發(fā)展，為企業(yè)的會計工作提供及時的、準確的、完整的信息資料，有利于企業(yè)經營項目的決策，實現(xiàn)兩者的協(xié)調性，可以保證提供信息資料的質量，使其更加的科學，在面對嚴峻的社會經濟形勢下，也能不斷的提高企業(yè)的經濟效益。
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1會計核算方式內涵
會計核算形式，又稱為賬務處理方法，指的是會計賬簿、會計憑證、賬務處理流程和會計報表之間相互結合的方式，這一方式規(guī)定了賬簿、憑證、報表之間的關系，從而針對適當?shù)臅嫼怂阈问竭M行選擇采用?？梢哉f，恰當?shù)臅嫼怂惴椒ㄊ菚嫼怂愎ぷ髻|量和效率的重要保證。手工會計采用的會計核算形式主要有：匯總記賬憑證核算形式、記賬憑證核算形式、多欄式日記賬核算形式、科目匯總表核算形式、日記總賬核算形式和通用日記賬核算形式等。企業(yè)可根據(jù)會計業(yè)務的繁簡和管理上的需要來選用其中一種。另外，會計核算的各種方法之間是密切聯(lián)系相互配合的?，F(xiàn)代會計只有綜合運用這些方法才能順利進行。在實際會計業(yè)務處理過程中，復式記賬是處理經濟業(yè)務的基本方法，設置賬戶和填制憑證是會計工作的開始，登記賬簿是會計工作的中間過程，成本計算和財產清查等方法是保證會計信息準確、正確的科學手段，而編制報表是一個會計期間工作的終結。
會計核算在公共管理活動中創(chuàng)造價值具有特殊性。一方面，它借助于自身獨特的地位，主動參與公共支出管理活動創(chuàng)造價值；另一方面，它與政府其他業(yè)務部門，以及網(wǎng)絡虛擬組織之間相互交融作用，為公共管理“價值創(chuàng)造”發(fā)揮著積極作用?？傊?。會計核算在公共管理活動中的價值在很大程度上具有模糊性，難以精確地加以計量。而恰恰是這種模糊性的存在，才使得會計核算的重要性在公共管理中得以充分體現(xiàn)。
2 會計核算方式的轉變
市場經濟的成熟，尤其是信息化的進步，推動了會計核算方式的進一步轉變，尤其是會計信息化的時代潮流促使企業(yè)會計核算進一步轉變理念，改進方式。
2.1 賬簿系統(tǒng)虛擬化
會計信息化就是將一切會計信息數(shù)據(jù)化，無紙化，因此用于記錄會計信息的賬簿也被虛擬化了。在會計信息化系統(tǒng)中，會計信息的生成仍然離不開賬戶這樣最基本的存儲單元，但賬戶的存儲并不一定要借助于物質形式的賬簿來完成。而對于賬戶余額，只要保證系統(tǒng)初始化時輸入的初始余額數(shù)據(jù)正確無誤，以后各個會計期的期末余額也就唾手可得了。由于計算機具有強大、的數(shù)據(jù)處理功能，它對記賬憑證庫文件的分類、匯總不過是舉手之勞。理論上說，保留了憑證庫文件及相關數(shù)據(jù)，也就保證了賬簿的存在。因此，電算化系統(tǒng)中的“賬”是憑證庫文件及相關數(shù)據(jù)（主要是各會計賬戶的期初余額數(shù)據(jù)）自動地準確無誤地派生出來的?？梢?，在會計信息化系統(tǒng)中，“賬簿”僅僅是沿襲了傳統(tǒng)會計的概念而已，其本質是虛擬化的。
2.2 記賬過程符號化
一般情況下，成本會計核算對象與財務會計核算對象是一致的，都指社會化再生產過程中的“資金運動”，二者要說有所不同那就是成本會計核算的“資金運動”只是指“資金耗費”一方面。而無論是在理論上還是在實務中，“耗費”都是以“支出”來代替的，而“支出”以可以分為正常支出和非正常支出，前者即我們通常說的費用，后者則指我們常說的損失，在實際操作中這部分“損失”不是成本會計核算的對象，成本會計核算的對象是“正常支出”，即所說的“費用”。對于費用，依據(jù)其不同用途又可以分為“產品成本費用”，即生產成本，還有不計入產品成本的費用，即產品生產過程中的“期間費用”；對于這部分“期間費用”屬不屬于成本會計核算的對象，學界內不同學者的看法不完全相同。
（二）成本會計的基本職能及其爭議
所謂職能，是指事物本身所客觀具有的功能；對于會計，其有兩個基本職能，分別是核算職能和監(jiān)督職能。成本會計作為會計的重要分支之一，正確的進行“核算”及為企業(yè)管理提供有用的成本信息是其基本任務，即成本會計的主要職能是“核算”。但在目前存在的不同版本成本會計教材中，對成本會計職能的闡述除了“核算”以外，還涉及決策、預測、計劃、控制、分析和考核等“監(jiān)督”職能?？傊?，關于成本會計的基本職能不同學者認識不同，有認為是只是“核算”，而有的學者則認為成本會計基本職能除了“核算”，還兼具部分“監(jiān)督”職能，二者是密不可分。
（三）成本會計的工作目標及其爭議
目前，學術界關于成本會計的工作目標存在著三種不同觀點。第一種觀點是成本會計工作目標的經濟效益觀，第二種觀點是成本會計工作目標的成本信息觀，第三觀點則是部分學者認為的成本會計工作目標同時兼具經濟效益觀和成本信息觀內容，具有多重目標屬性，經濟效益觀和成本信息觀分別對應第三種觀點認為的基本目標和具體目標兩個層次。
（四）成本會計假設與原則設置及其爭議
關于成本會計假設及其原則設置，不同學者的觀點不盡相同。對于成本會計假設，認為除包括會計主體、會計分期、貨幣計量和持續(xù)經營外，還應該包括其所特有的假設。如：有的學者認為應該增加公平分配假設和對象假設，有的學者則認為應該變貨幣計量假設為多重計量假設，而不是貨幣計量一種假設。關于成本會計原則的設置，部分學者認為成本會計核算只遵循可比性原則、配比原則及其他財務會計原則即可，而有部分學者則認為除了要遵循可比性原則、配比性原則及其他財務會計原則以外，成本會計還應該遵循合理性原則、受益性原則和合法性原則。
二、成本會計基本問題爭議引發(fā)的現(xiàn)實問題
（一）理論與實務中相關專業(yè)術語使用混亂
1.“耗費分類”內容表述不清
為了更好的進行成本核算，企業(yè)會計人員會對生產經營過程中產生的正常耗費進行不同的分類。其中按著經濟內容分類是重要分類內容之一，共分成八個種類，分別為外購燃料、外購材料、外購動力、職工薪酬、利息費用、折舊費、稅金和其他費用等。目前，不同版本的成本會計教材中對“耗費”的經濟內容分類表述不完全相同，有的是“費用按經濟內容分類”，有的是“生產費用按經濟內容分類”，以及“支出的分類”、“成本的分類”等，如此一來，關于耗費分類就出現(xiàn)了諸多不同表述，影響正常成本會計教學及工作開展。
2.生產費用與產品成本相區(qū)分
我們在進行完工產品和在產品成本計算過程中，已經形成了一個公認的等式，就是生產費用=產品成本。就是這樣一個看起來再簡單不過、再容易懂不過的等式，卻給我們的教學開展和讀者認知帶來了不小的困擾。其中第一個困擾是，上述等式中已經明確生產費用等于產品成本之意，可是在部分成本會計教材中和部分老師的教學過程中卻一再強調“生產費用和產品成本是兩個概念，意義有所不同，不可做一個概念論。存在的第二個困擾是，如果第一困擾中的說法成立，生產費用和產品成本是兩個不完全相同的概念，那么為什么又將期初在產品成本計入到生產費用之中，這又造成了兩個不相融概念之間的包含與被包含關系。
（二）學科內容橫向擴張過度及縱向深入不足
成本會計學科從誕生之日起，就致力于“成本核算”，并且始終遵循與財務會計相一致的職能、假設和原則設置，服務于成本信息供給。在之后，加入了標準成本制度及與財務記錄相結合，至1956年單獨成本會計研究逐漸轉向管理會計研究，直接成本計算、本量利分析等管理會計理論、方法成為成本會計內容，并逐漸拓展到行為會計、責任會計和資本預算等多個領域，橫向擴張上有過度的趨勢；但此時關于成本核算的縱向深入研究卻顯得有所不足，特別是關于成本核算的一些重要問題的研究，如成本要素應該如何更好的反映，其轉移分配應如何保證選擇標準的恰當性等等，都缺乏深入的研究。
（三）教材內容存顯著差異，結構不盡合理
不同版本的成本會計教材內容上或多或少都存在著區(qū)別，部分內容則差異顯著，如有的主要內容是成本核算，同時兼有少量成本分析，有的同時將成本核算和控制共同作為教材的主要內容，而有的則將成本核算、成本管理共同作為主要內容，還有的成本會計教材將戰(zhàn)略導向引入其中。此外，在教材內容結構安排上也是各有不合理之處；以多數(shù)成本會計教材共有的成本核算內容來說，基本都是按著知識點及其先后順序來安排內容結構；而對于各成本計算方法實例的編寫，則是直接從本月生產費用歸集完后即開始，基本忽略了依據(jù)不同生產組織、工藝過程特點和管理要求等來選擇不同的成本計算方法，等等；人為割裂成本計算方法和成本核算基礎知識之間聯(lián)系等結構問題依然存在。
三、成本會計基本問題爭議引發(fā)現(xiàn)實問題的對策與建議
（一）“耗費分類”內容表述不清問題對策與建議
筆者認為，在明確了成本與費用之間轉化關系后，“成本”才是成本會計的唯一核算對象；那么，在進行成本耗費分類時，就應該稱為“成本的分類”而非其他表述。
（二）生產費用與產品成本相區(qū)分問題對策與建議
成本的形成過程可以概括為一種資產耗費與另一種資產形成的過程，中間不發(fā)生任何費用；因此，為了避免產生不必要的分歧，筆者認為在進行各項耗費歸集、分配時宜統(tǒng)一使用“生產成本”表述。
（三）學科內容橫向過度擴張卻欠縱向深入問題對策與建議
就成本會計學科研究來說，雖說橫向上似乎有擴張過度問題，但是從會計學科這一大的研究角度講，相關研究又是必要的；而對于成本核算相關內容縱向研究深入不足問題，毋庸置疑是需要進一步深化的，也是成本會計未來研究的重點。
預算會計，或稱政府與非營利組織會計，包括資產、負債、凈資產、收入、支出五大要素，是適用于各級(中央、省、市、縣、鄉(xiāng))政府、行政單位、事業(yè)單位的經濟信息系統(tǒng)。對政府財政總預算和和行政事業(yè)單位預算執(zhí)行情況起到監(jiān)督和核算的作用。
1.2預算會計的特點
1.2.1經濟職能
在市場經濟的大背景下，因為預算會計主要是對政府及企事業(yè)單位各個經濟活動的記錄，所以預算會計受國家經濟發(fā)展水平和財政政策的影響。政府通過預算會計的核算信息，參與國家經濟宏觀調控，促進市場優(yōu)化資源配置，達到提高人民生活水平的最終目的。
1.2.2不追求結余
由于預算會計的主體是非營利組織，一切經濟活動都是為了促進社會經濟發(fā)展，并不以追求本身的結余為目的，從而并不把結余作為單獨的一個要素，而是以其反映有效的會計信息。
1.2.3原則性較強
由于預算會計直接影響著整個國民經濟，所以對其有更高的要求，必須做到核算方法一致、核算時間及時、?？顚Ｓ玫?。
1.2.4以現(xiàn)金實付制作為主要的核算基礎
由于現(xiàn)金實付制過程簡單，基本可以滿足我國政府對財政監(jiān)督的狀況，所以以現(xiàn)金實付制為核算基礎。但隨著市場經濟的完善，正在逐步嘗試權責發(fā)生制。
1.3預算會計的職能
隨著經濟的發(fā)展以及行政單位職能的增加，預算會計的職能也發(fā)生了變化。在過去的計劃經濟時代，預算會計以監(jiān)督、核算及反映為主要職能。而隨著市場經濟的確立，經濟秩序的規(guī)范對預算會計有了更高的要求，從而預算會計的職能有所拓寬。為滿足事前預警，事中控制監(jiān)督，事后正確反映的需求，預算會計的職能發(fā)展為核算、反映、監(jiān)督、預測、監(jiān)控、參與決策。
2企業(yè)會計的概述
2.1企業(yè)會計的概念
企業(yè)會計是主要記錄財務信息的經濟系統(tǒng)，以從事各種經營活動的企業(yè)為主體。企業(yè)通過企業(yè)會計核算的信息，以為企業(yè)獲取利潤為最終目的，是與政府與非營利性組織會計不同的經濟管理活動。
2.2企業(yè)會計的特點
2.2.1靈活性強
由于企業(yè)會計為某個企業(yè)服務，在不違反法律和準則的前提下，各企業(yè)或公司可根據(jù)自己需要，靈活反映實際情況。
2.2.2核算基礎以權責發(fā)生制為主
把權責制作為企業(yè)會計核算的基礎，企業(yè)能夠清晰明確地了解某一時期本企業(yè)的盈虧狀況和主要的經濟活動，便于企業(yè)做好計劃及策略，降低風險，增加利潤。
2.2.3以獲取利潤為目的
企業(yè)會計為某一個企業(yè)生產服務，最終目的是促進企業(yè)健康發(fā)展，提高企業(yè)的競爭力，獲取最大的利潤。
3會計核算
3.1.1預算會計核算的簡述
(1)各行政、事業(yè)單位會計在財政總預算的指導下進行核算。由于財政總預算居于主導地位，有將各類財政收入、支出和結余清楚反映的必要性，因此在財政總預算的核算中，有不同的體系，如財政預算收支系統(tǒng)、基金運作收支系統(tǒng)等，并且各個體系不可混淆。(2)各行政、事業(yè)單位會計核算主要是為省、市等經濟活動提供預算，接受省、市的預算草案，并向上級申請撥款，再分配給省市各級單位。因此行政、事業(yè)單位會計核算有很強的計劃性。
3.1.2預算會計核算的原則
(1)保證核算的真實性。特別是行政、事業(yè)單位會計在使用撥款和監(jiān)督的職能時，必須根據(jù)真實的經濟業(yè)務。(2)保證核算的時效性。由于預算會計有著宏觀調控的經濟職能，因此在核算時既不能提前，也不能延后，必須準時、及時地進行核算。(3)保證核算的準確性。與企業(yè)會計不同，預算會計重在財政預算，影響著國民經濟的發(fā)展，因此要做到預算誤差最小，保證核算準確性。
3.2企業(yè)會計核算
3.2.1企業(yè)會計核算簡述
企業(yè)會計記錄企業(yè)從事經濟活動過程的狀況，為企業(yè)運營提供有效數(shù)據(jù)，準確反映企業(yè)盈虧，也是企業(yè)繳稅的憑證。
3.2.2企業(yè)會計核算的原則
(1)依法進行會計核算。由于企業(yè)的盈虧決定著繳納的稅額，所以部分企業(yè)在核算會計時進行偽造，以期利用不正當?shù)氖侄问估孀畲蠡?，這種行為損害了國家的利益，要堅決進行強有力的打擊、制止。根據(jù)現(xiàn)行的《會計法》，任何單位或個人以任何手段變造會計憑證，都將受到嚴厲的處罰。
(2)在進行企業(yè)會計核算時，要滿足以下幾方面的需求：國家方面，企業(yè)會計信息準確、可靠，滿足國家維護經濟秩序的需要，滿足國家依法進行稅收的需要；合作方方面，合作方根據(jù)會計核算了解企業(yè)財務狀況，決定合作方向；本企業(yè)方面，根據(jù)會計核算信息，企業(yè)內部制定發(fā)展計劃、戰(zhàn)略部署。
4預算會計與企業(yè)會計在核算上的差異
4.1核算目的
預算會計核算政府部門及各級非營利性組織收入、支出等，以優(yōu)化市場經濟資源配置，發(fā)展經濟為最終目的；企業(yè)會計核算為企業(yè)提供信息，記錄企業(yè)運營盈虧，最終目的是提高企業(yè)經濟效益。
4.2核算基礎
由于預算會計核算的目的不是反映組織的盈虧，所以主要以收付實現(xiàn)制為基礎，清晰、簡單，易于處理；相反，企業(yè)通過會計核算來確定某一時期內企業(yè)的經濟狀況，所以權責發(fā)生制更能實際地反映。
4.3核算內容
預算會計核算內容是整個國家經濟事業(yè)，內容復雜，涉及各個方面；然而企業(yè)會計核算僅以本企業(yè)為核算內容，不涉及其它信息，相對較為簡單。
4.4核算過程
預算會計主要核算經濟行為未發(fā)生前，對其進行預測和計劃；而企業(yè)會計的核算過程包括行為前的預測、行為中的記錄和監(jiān)督、行為后的計劃及策略。
為了適應我國財政管理體制和醫(yī)藥衛(wèi)生管理體制改革下醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算的需要，財政部于2009年8月12日了《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿），2010年7月30日了《醫(yī)院會計制度》（征求意見2稿），2010年7月15日了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）。這兩個會計制度三個征求意見稿的出臺，標志著醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度改革取得了初步成效。
一、兩制征求意見稿的主要變化
現(xiàn)行醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度是由財政部頒布1999年1月1日開始實施的《醫(yī)院會計制度》。文中所提的兩制征求意見稿是指2009年和2010年兩次征求意見的《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）和2010年的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）（下同）。兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度相比，發(fā)生了較大的變化。從會計核算的內容上看，其變化主要表現(xiàn)如下：
（一）我國醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算基礎的轉換
我國現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算基礎采用的是收付實現(xiàn)制。這個會計核算基礎在當時情況下實施是必要的。十幾年后的今天，我國醫(yī)療衛(wèi)生領域面臨的政治經濟環(huán)境和內部運行機制都發(fā)生了很大的變化，同時公共產品理論和新公共管理理論不斷完善，都對我國醫(yī)療衛(wèi)生機構采用的收付實現(xiàn)制提出了挑戰(zhàn)。
為了適應這種變化，我國2009年和2010年頒布的兩制征求意見稿摒棄了原有收付實現(xiàn)制會計核算基礎，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計采用修正的收付實現(xiàn)制，公立醫(yī)院會計采用修正的權責發(fā)生制，并根據(jù)兩類醫(yī)療衛(wèi)生機構的不同特點，采用不同的成本核算辦法。如，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的固定資產不提折舊，而公立醫(yī)院則對固定資產計提折舊。
（二）整合了會計核算內容
為了適應財政管理體制改革的需要，在兩制征求意見稿中都新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容，將醫(yī)療衛(wèi)生機構基建工程項目納入日常會計核算體系，設置了相應的會計科目、增設了相應的會計報表和相關的報表項目，特別是根據(jù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革精神。兩制征求意見稿中，都對有關藥品的相關核算進行了修改，即：將現(xiàn)行醫(yī)院會計制度中的“藥品”、“藥品收入”、“藥品支出”等賬戶進行了調整，分別將其并入存貨、醫(yī)療收入、醫(yī)療支出中，不再單獨進行核算，并且取消了“藥品進銷差價”賬戶，以適應取消藥品加成收入的核算需要。這些改革舉措極大地提高了醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算和會計信息的完整性。
（三）完善了醫(yī)療衛(wèi)生機構的會計報表體系
兩制征求意見稿都保留了醫(yī)療衛(wèi)生機構的資產負債表，用以反映醫(yī)療衛(wèi)生機構的財務狀況。除此之外，兩制征求意見稿中還有以下變化。一是增加了“基建投資表”，用以提供醫(yī)療衛(wèi)生機構基本建設會計信息；二是為了兼顧預算管理需要，將預算資金信息從原來的業(yè)務收支中分離出來，單獨設置“預算收支表”（醫(yī)院會計制度）、“財政補助收支明細表”（基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度）以提供預算會計信息。
雖然兩制征求意見稿已具備了一定的科學性，但是，在其適用范圍、制定依據(jù)、會計核算等方面都存在一定的不足。本文重點對會計核算方法的完善進行探討。
二、兩制征求意見稿中會計核算方法存在的不足
（一）會計核算基礎定位不明確
《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）規(guī)定：“基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的會計核算采用修正的收付實現(xiàn)制”。在財政部關于《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）制定說明中提到修正的收付實現(xiàn)制時，列舉的是固定資產不計提折舊而通過固定基金進行核算的事例。這與現(xiàn)行醫(yī)院采用收付實現(xiàn)制的會計核算方法是相同的。而在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》中的其他業(yè)務處理上并沒有明顯體現(xiàn)出收付實現(xiàn)制的“修正”問題。
（二）部分會計科目設置不夠合理
1.有些會計科目設置過于繁瑣
在兩制征求意見稿中，有些會計科目內容涵蓋過大，導致明細科目層次過多，如“庫存物資――藥品”。為了適應新醫(yī)改中取消藥品加成收入的改革需要，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》和《醫(yī)院會計制度》征求意見稿中，都將原科目“藥品”從一級科目下移到二級科目。即：
庫存物資――藥品――藥庫――西藥
――中藥
――中草藥
――藥房――西藥
――中藥
――中草藥
也就是說，藥品的核算整合到了“庫存物資”賬戶之下。在這種情況下，如果需要清楚地反映藥品的信息，可能需要了解到三級四級明細科目，甚至有可能到五級明細科目。這樣會極大地增加核算難度和核算工作量，也會影響會計信息的明晰程度。
眾所周知，醫(yī)療衛(wèi)生機構藥品的核算和管理是重要的業(yè)務內容，而且現(xiàn)行藥品管理制度改革是存在較大困難的。同時，按照新醫(yī)改的規(guī)定，醫(yī)療機構，特別是公立醫(yī)院的藥品是逐步取消藥品加成收入的。這里的“逐步取消”是存在過程的，所以對藥品的信息質量要求應該是很高的，甚至可以說是高于一般存貨，因此，征求意見稿中藥品的核算方法難以將藥品核算和管理的重要性得以體現(xiàn)。
2.有些會計科目反映的經濟內容不夠全面
在兩制征求意見稿中，有些會計科目的經濟內容過小，特別是有些重要的經濟內容未能設置恰當?shù)臅嬁颇?，因此不能全面反映實際發(fā)生的經濟業(yè)務，如固定資產的核算。
《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）在固定資產核算中規(guī)定，固定資產不計提折舊，不設置“累計折舊”和“固定資產清理”賬戶。筆者看來，這種核算是不夠全面的，因為固定資產的折舊核算不只是涉及支出，更重要的在于對資產進行客觀反映。如果不設置“累計折舊”和“固定資產清理”賬戶，固定資產的實際價值則無法真實體現(xiàn)，這樣會影響對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構國有資產的管理質量，特別是在固定資產進行處置時，無法清楚地量化處置固定資產的實際價值，容易產生國有資產流失的漏洞，導致需要更多的后續(xù)工作（如資產評估、專項審計等）來對其進行彌補，管理和核算的成本增加，而且所做的彌補工作人為成分較高，缺少具體的衡量標準。
3.有些會計科目的表述不夠恰當
在兩制征求意見稿中，有的會計科目在表述上過于詳細，以致于和其他制度重復，如無形資產攤銷年限的規(guī)定；有的會計科目的表述過于簡化，使得會計核算的具體內容未能充分說明，如“財政補助結余”科目。按照政府收支預算管理的要求，財政補助結余“包括基本支出補助結余和項目支出補助結余”（見“財政補助結余”科目說明第一款）。在“財政補助結余”的明細科目中出現(xiàn)了“基本支出補助結余”和“財政基本補助結余”、“項目支出補助結余”“財政項目補助結余”兩組概念。那么，這兩組概念是不是分別指的是同一項內容？這個問題在制度中沒做解釋。
三、關于改進兩制征求意見稿的建議
（一）恰當定位會計核算基礎及其應用
在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）中規(guī)定采用修正的收付實現(xiàn)制。但是如果沒有一定量典型的業(yè)務支持修正的收付實現(xiàn)制，則沒有必要一定將其會計核算基礎定位于修正的收付實現(xiàn)制。從另外一個角度看，作為提供公共產品的基層衛(wèi)生醫(yī)療機構，雖然其定位為公益性，但是成本核算也應該適度地進行。《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）中對成本核算部分并沒有做較為具體的規(guī)定，如果在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）進一步梳理成本核算的內容，修正的收付實現(xiàn)制就具備了相應的業(yè)務支持，那么，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算基礎的理論與應用就能夠實現(xiàn)對接。
（二）進一步優(yōu)化會計科目的設置
會計科目的設置是會計制度中非常重要的組成部分，也是重要的會計基礎工作。會計科目設置的合理與否，直接影響會計人員日常工作質量和會計信息質量，因此，應當對會計科目的設置進行進一步斟酌，使其更加合理。
1.進一步簡化個別會計科目的設置
第一，對于比較復雜的會計科目，應進一步進行研究，盡量將其簡化，如藥品的核算。為了保證藥品核算和管理工作質量，可以將醫(yī)療衛(wèi)生機構的藥品從制度中規(guī)定的二級科目提升至一級科目，即保留“藥品”的總賬科目。同時，如果采用醫(yī)藥分開的管理體制，醫(yī)院完全可以減小藥品存儲量，所以，可以考慮取消藥品中“藥房”、“藥庫”的明細。這樣藥品的核算就可以簡化掉兩個級次，能夠極大提高會計科目的明晰性，也能夠減少會計核算的工作量。
第二，對于有些會計科目的經濟內容過小或核算內容不全面的會計科目，應盡量完善其會計核算內容，如基層醫(yī)療衛(wèi)生機構完全應該進行固定資產折舊和清理的核算，在平時不計提折舊也可以，但是固定資產進行處置時，必須經過“固定資產清理”賬戶進行核算，通過該賬戶，將處置固定資產的原值、折舊等業(yè)務得到全面反映，為國有資產的監(jiān)督管理提供依據(jù)，這對于主要通過政府撥款運行的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的績效考核和財政公共支出績效考評提供了重要依據(jù)。
第三，進一步完善對會計科目內容的表述，對兩制征求意見稿中個別科目及其他事項解釋過多的應進一步簡化，如取消無形資產科目中關于攤銷時間的規(guī)定，如果需要明確說明，應進行簡化后列入財務制度中進行說明；對會計科目說明不夠的，應進一步補充說明，如《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）中，“財政補助結余”的明細科目“基本支出補助結余”和“財政基本補助結余”、“項目支出補助結余”“財政項目補助結余”的核算內容做進一步的說明，如果是同一概念，則應統(tǒng)一使用一個術語；如果不是同一概念，應該對其進行補充說明。
（三）應將醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度的制定與其他事業(yè)單位制度相協(xié)調
《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）是從現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中分離出來的。這就要求醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度的制定，要與我國醫(yī)改的總體發(fā)展相對接，又要在自身具有一定的科學性和系統(tǒng)性基礎上，實現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生機構中會計制度的相互協(xié)調。同時也應當與正在改革中的高校會計制度相協(xié)調，而這些制度最終都要與事業(yè)單位會計制度與財務制度相協(xié)調，與國家的其他會計法律法規(guī)相協(xié)調。因此，醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度設計時，應當將相關部門聯(lián)合起來，共同籌劃事業(yè)單位會計制度的制定問題，實現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度的完善，并為今后醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度與事業(yè)單位會計制度的銜接掃除障礙。
四、結束語
《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（征求意見稿）的出臺，意味著醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算科學性的提高，意味著我國事業(yè)單位會計核算體系的進一步完善，也意味著我國會計理論的重要突破。因此醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度應恰當?shù)囟ㄎ粫嫼怂慊A，最大限度地實現(xiàn)會計科目設置優(yōu)化，科學合理地與其他制度進行銜接，以降低會計制度改革的成本，提高會計制度改革的效益，最終實現(xiàn)事業(yè)單位會計制度體系的整體優(yōu)化，為提高事業(yè)單位會計信息質量奠定基礎。
二、財務會計與稅務會計的差異類型
1.財務會計與稅務會計組成要素不同。根據(jù)相關會計制度標準，財務會計包括6個要素，要素為企業(yè)資產、負債、利潤和費用等方面。而稅務會計只包括4個要素，而且根據(jù)稅務會計的定義，稅務會計包含的4個要素也主要與企業(yè)的應繳納稅款有關，如納稅所得、應納稅額。
2.財務會計與稅務會計的目標不同。財務會計和稅務會計的目標分別為提供決策參考信息和保證企業(yè)依法納稅和、低企業(yè)納稅負擔。財務會計是指為已經完成的資金運動全面系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，并向信息使用主體提供經濟信息，財務會計的目標是通過會計活動向信息使用者提供真實有用的信息，如提供真實的企業(yè)資產信息，企業(yè)財務經營狀況信息，為信息使用者的管理或投資提供參考。稅務會計的定義為對納稅人應納稅款的形成、申報、繳納進行反映和監(jiān)督的一種管理活動。從稅務會計的定義可以看到，稅務會計是在遵循有關稅務法律法規(guī)的基礎上，對企業(yè)的稅務經濟經濟指標進行核算，在確保企業(yè)依法納稅的基礎上減輕企業(yè)的負擔。
3.財務會計和稅務會計核算差異。財務會計和稅務會計核算差異主要表現(xiàn)在核算對象、核算原則以及核算依據(jù)三個方面的差異。在核算對象上，財務會計核算企業(yè)所有經濟活動及事項涉及的貨幣計量，而稅務會計只核算與企業(yè)稅務有關的經濟活動，如稅收變動核算，財務會計核算對象的范圍遠遠大于稅務會計核算對象的范圍；在核算原則上，財務會計核算更加重視核算工作的穩(wěn)定性，注重與稅務會計核算的結合。而稅務會計涉及企業(yè)納稅問題，屬于法律范疇問題，因此稅務會計核算原則為遵循有關稅務法律法規(guī)、公平、便于管理等。在核算依據(jù)上，財務會計核算是對企業(yè)財務活動的記錄，它只需依據(jù)有關會計制度和準則即可，財務會計核算的靈活性更高，而且不同行業(yè)的會計核算也存在很大差異。而稅務會計的核算的原則為相關稅務法律法規(guī)，因而稅務會計核算工作的依據(jù)為我國稅法，根據(jù)稅法規(guī)定記錄企業(yè)納稅金額，并及時申報。稅務會計核算的強直性、統(tǒng)一性和客觀性都高于財務會計核算，而且任何行業(yè)企業(yè)稅務會計核算都具有此特點，都以稅法為核算依據(jù)。
三、財務會計與稅務會計協(xié)調對策
1.完善稅務會計理論構建。稅務會計理論在我國發(fā)展時間較短，還未形成完善的稅務會計理論，稅務會計理論體系缺失嚴重，稅務會計理論仍未脫離財務會計理論的指導，稅務會計理論無法指導稅務會計與財務會計的協(xié)調。因而，研究人員還需要完善稅務會計理論研究，形成符合我國企業(yè)發(fā)展狀況以及我國稅法的稅務會計理論體系，將稅收學的相關概念轉化為稅法學的基本原理和概念，借助會計學的理論和方法將企業(yè)應繳納的稅款通過會計系統(tǒng)予以體現(xiàn)，實現(xiàn)會計制度和稅收法律法規(guī)在管理層面的合作與配合，協(xié)調財務會計和稅務會計的關系，讓二者在協(xié)調中得到良性發(fā)展。
2.完善稅務會計核算內容。從財務會計和稅務會計的內容上看，兩者的核算內容有很大的差別，因而要減少兩者之間核算內容的差別。具體操作為：財務會計和稅務會計在處理所得稅上，要加強統(tǒng)一，盡量減少核算內容上的不一致事項。在遵循所得稅稅收制度的基礎上，稅收人要盡量與會計制度保持一致，放寬應稅費用的列支標準，加大稅收扣除，涵養(yǎng)稅源，為企業(yè)發(fā)展提供動力。
3.統(tǒng)一核算基礎。我國企業(yè)稅收采用收付實現(xiàn)操作制度，雖然這種操作方式簡單，有利于保全稅收。但是財務會計利潤核算以及應繳納所得稅額之間容易產生差異，導致會計可比性的信息質量要求匹配收入與費用的會計原則，無法體現(xiàn)我國稅收公平公正的原則。因此，稅務會計也應該將權責發(fā)生制作為會計計量的基礎，從中協(xié)調財務會計與稅務會計之間的差異，體現(xiàn)我國稅收公平公正。最后，統(tǒng)一企業(yè)所得稅，平衡內資企業(yè)和外資企業(yè)的所得稅，減輕內資企業(yè)負稅壓力。而且隨著我國經濟發(fā)展水平提高，內資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一符合我國企業(yè)所得稅未來改革發(fā)展方向。
中圖分類號：F284.3 文獻標識碼：A 文章編號：1002-6908(2008)1020068-02
1 引言
持續(xù)經營、會計主體、會計分期、貨幣計量是財務會計四大基本假設或稱為會計核算的基本前提，它們與會計目標和會計對象一起組成了財務會計框架的基礎，在此基礎上又延伸出會計要素、會計信息質量特征以及衡量會計信息質量和會計要素確認、計量的一般性原則，在財務會計理論框架的最外層則是指導確認、計量、記錄和報告的會計準則。因此，整個財務會計概念框架中的會計目標、會計信息質量特征以及會計計量的方法都是建立在四大假設的基礎之上的。任何一個假設遭到置疑，都會對會計目標、會計信息質量以及計量方法產生重大的影響。
2 持續(xù)經營能力不確定狀態(tài)下的會計目標
到現(xiàn)在為止，我國還沒有形成自己的財務會計概念框架。但是比較有代表性的觀念認為，財務會計概念框架應該分為三個層次：第一層是會計目標、會計對象和會計假設；中間層是會計要素、會計信息質量特征、會計核算的一般原則。第三層是會計要素的確認、計量、記錄和報告。會計要素的計量處于概念框架的最外層，采用什么樣的方法進行計量，在很大程度上取決于信息使用者對會計信息質量的要求。而信息使用者對會計信息質量的要求和會計目標密切相關。
3 持續(xù)經營能力不確定狀態(tài)下的會計信息質量特征
3.1 中國會計信息質量特征
我國于1992年的《企業(yè)會計準則》中衡量會計信息質量和起修正作用的一般原則以及2000年的《企業(yè)會計準制度》中規(guī)定的是指重于形式原則可以認為是會計信息質量特征。其內容和含義如下：
(1) 客觀性原則：會計核算應當以實際發(fā)生的經濟業(yè)務為依據(jù)，如實反映企業(yè)財務狀況和經營成果；
(2) 相關性原則：會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求。滿足有關方面了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要，滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要；
(3) 可比性原則：會計核算應當按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比；
(4) 一貫性原則：會計處理方法前后各期應當一致，不得隨意變更。如果確實有必要變更，應當將變更的情況、原因以及對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響，在財務報告中說明；
(5) 及時性原則：會計核算應當及時進行；
(6) 明晰性原則：會計記錄和會計報表應當清晰明了，便于理解和利用；
(7) 謹慎性原則：跨機核算應當遵循謹慎原的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用；
(8) 完整性以及重要性：財務報告應當全面反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。對于重要的經濟業(yè)務，應當單獨反映；
(9) 實質重于形式原則：企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。
3.2 會計目標與會計信息質量特征一可靠性和相關性
其中可靠性和相關性是屬于與內容有關的質量特征，可比性和可理解性屬于與表述有關的質量特征。與表述有關的要求會計政策具有一致性、財務報告充分披露。并且能夠被信息使用者理解，這是各國會計組織一致性的要求。相互之間也不存在相互制約的問題。可靠性和相關性在各國會計組織的信息質量特征的框架中都占據(jù)非常重要的位置，也是最重要的兩個特征，并且這兩個特征是和財務會計目標密切聯(lián)系的，在不同的會計目標下，可靠性和相關性的側重有巨大的差別。
3.3 持續(xù)經營不確定狀態(tài)下的會計信息質量特征一充分相關性和相對可靠性
在持續(xù)經營狀態(tài)下，股東和管理者非常關注收益信息。對于資源提供者來說，收益信息有助于資源提供者了解當期能得到多少回報，并且在穩(wěn)定的持續(xù)經營假設下，投資者可以由當期收益大致推算出以后各期的收益，進而估計出企業(yè)的價值；對于企業(yè)管理者來說，他們關心收益信息的原因在于，收益信息在關系中具有極端重要的意義，收益信息有助于確定、考核、評價及解除他們的受托責任。因此，會計信息的可靠性對于處于持續(xù)經營狀態(tài)的企業(yè)非常重要。與此相反，在破產清算狀態(tài)下企業(yè)已經停止正常生產經營，信息使用者將會面臨下一步投資決策，因此更加需要決策有用的信息，決策相關性成為對破產清算企業(yè)會計信息最重要的質量要求。
4 持續(xù)經營能力不確定狀態(tài)下的會計計量一多重屬性計量模式
4.1 會計計量的概念
會計計量的理論和方法在會計理論研究中一直處于非常重要的地位。美國會計學家井尻雄士教授曾經提出：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心問題”。會計計量實際上是這樣一個過程：在會計信息系統(tǒng)中運用某種方法。對進入會計系統(tǒng)的經濟活動進行量化，使其轉化為能用貨幣表現(xiàn)的財務信息和其他相關經濟信息，以便綜合描述企業(yè)的財務狀況和經營成果。
4.2 計量屬性分析
在持續(xù)經營能力不確定狀態(tài)下，由于會計目標和會計信息使用者對會計信息質量的要求的特殊性，單獨應用任何一種計量屬性所獲得的會計信息都無法滿足使用者的需求一充分相關性和相對可靠性。因此，我們可以考慮在同一報表中使用多種計量屬性進行計量的模式一多重屬性計量模式。
4.3 持續(xù)經營能力不確定狀態(tài)下的會計計量
