序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇國(guó)際稅收概念范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時(shí)與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識(shí)！

篇1

國(guó)際稅法（international tax law）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國(guó)際稅法的一系列最基本的理論問(wèn)題如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的態(tài)度，對(duì)國(guó)際稅法的一系列基本理論問(wèn)題予以評(píng)述與研究，以期能推動(dòng)中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國(guó)際稅收的概念

國(guó)際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國(guó)際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國(guó)際稅法的概念就不得不首先從國(guó)際稅收（international taxation）的概念入手。

稅收是國(guó)家主權(quán)的象征，它是一國(guó)憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國(guó)家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國(guó)主權(quán)范圍內(nèi)的事，對(duì)于他國(guó)的人與事無(wú)權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國(guó)領(lǐng)域而形成國(guó)際稅收關(guān)系。

關(guān)于國(guó)際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國(guó)際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家在憑借政治權(quán)力對(duì)從事跨國(guó)活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國(guó)家與國(guó)家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國(guó)家稅收與國(guó)際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的稅收不論其涉及的納稅人是本國(guó)人還是外國(guó)人，也不論其涉及的課稅對(duì)象位于本國(guó)境內(nèi)還是位于本國(guó)境外，都是該國(guó)政府同其本國(guó)納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國(guó)家稅收的范疇而排除在國(guó)際稅收概念之外，即國(guó)際稅收不包括各國(guó)的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收除了指國(guó)家與國(guó)家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國(guó)對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國(guó)際稅收除狹義的國(guó)際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國(guó)的涉外稅收。

關(guān)于國(guó)際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國(guó)際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)，認(rèn)為國(guó)際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過(guò)考察國(guó)際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國(guó)際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說(shuō)是跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）各國(guó)政府對(duì)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對(duì)“稅收利益的分配”，而且在于通過(guò)稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對(duì)商品稅的國(guó)際協(xié)調(diào)也是國(guó)際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)最終是通過(guò)一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，國(guó)際稅收的概念理應(yīng)包括一國(guó)的涉外稅收，國(guó)際稅收不能脫離一國(guó)的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒有各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系，不會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國(guó)際稅法概念的分歧

理論界對(duì)國(guó)際稅法概念的分歧與上述國(guó)際稅收概念的分歧是直接對(duì)應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國(guó)際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅法僅僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅收既調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說(shuō)認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說(shuō)認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說(shuō)的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說(shuō)，是指既認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國(guó)際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國(guó)際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國(guó)際稅法包括商品稅法。近年來(lái)也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。[2]

（三）界定國(guó)際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國(guó)際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國(guó)際稅法學(xué)是研究調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域的問(wèn)題并推動(dòng)國(guó)際稅法的發(fā)展與完善。而國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題并不僅僅局限在各國(guó)所簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，離開了各國(guó)的涉外稅法，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題根本無(wú)法解決。同樣，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國(guó)際稅收問(wèn)題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域中的法律問(wèn)題，我們主張把所有與解決國(guó)際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國(guó)際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國(guó)際稅法屬于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門法，但從另外一個(gè)角度來(lái)看，國(guó)際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門法。而且關(guān)于國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的劃分，特別是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國(guó)際稅法領(lǐng)域中來(lái)看，一方面根本無(wú)法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國(guó)際稅法自身理論問(wèn)題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問(wèn)題上暫時(shí)不爭(zhēng)論，而是把這些問(wèn)題留待國(guó)際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國(guó)際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國(guó)際稅法更符合國(guó)際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3] 同樣，我們也主張將國(guó)際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國(guó)際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問(wèn)題，而是一個(gè)需要最后解決的問(wèn)題，即把國(guó)際稅法的基本問(wèn)題都研究清楚以后再來(lái)解決的問(wèn)題，而不是首先就給國(guó)際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來(lái)限定實(shí)踐的范圍。

（四）國(guó)際稅法的定義

關(guān)于國(guó)際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4] （2）國(guó)際稅法是對(duì)國(guó)際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國(guó)際稅收法律關(guān)系的國(guó)際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5] （3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系，即各國(guó)政府從本國(guó)的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家與跨國(guó)納稅人或征稅對(duì)象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6] （4）國(guó)際稅法是適用于調(diào)整在跨國(guó)征稅對(duì)象（即跨國(guó)所得和跨國(guó)財(cái)產(chǎn)）上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7] （5）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8] （6）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國(guó)際稅法的概念，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國(guó)際稅法的兩個(gè)調(diào)整對(duì)象：國(guó)際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，是國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)際稅法總是同時(shí)對(duì)涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國(guó)際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國(guó)際稅收法律規(guī)范來(lái)看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣?guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得的征納關(guān)系，也涉及國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11] 因?yàn)闊o(wú)論如何，國(guó)際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國(guó)家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國(guó)家在制定或修改本國(guó)涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國(guó)締結(jié)或參加的國(guó)際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國(guó)際稅收慣例，創(chuàng)造本國(guó)涉外稅收法制與國(guó)際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國(guó)的涉外稅法不可避免地帶有“國(guó)際性”的烙印。

國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔?guó)家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，盡管國(guó)家的涉外稅法具有鮮明的“國(guó)際性”，但同時(shí)也是其國(guó)內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)內(nèi)稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國(guó)際稅法作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國(guó)際稅法的性質(zhì)

國(guó)際稅法的性質(zhì)，是指國(guó)際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國(guó)際稅法的性質(zhì)問(wèn)題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國(guó)際稅法的性質(zhì)是與國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問(wèn)題直接相關(guān)的，國(guó)際稅法的性質(zhì)是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問(wèn)題，對(duì)于研究國(guó)際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問(wèn)題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來(lái)的，因此，我們研究國(guó)際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國(guó)際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來(lái)廣泛流行于大陸法系國(guó)家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國(guó)家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12] 當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒有對(duì)此問(wèn)題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來(lái)資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國(guó)家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢(shì)，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問(wèn)題爭(zhēng)論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國(guó)家利益、社會(huì)利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國(guó)家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14] 現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國(guó)際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16] 我們認(rèn)為這與學(xué)界對(duì)于國(guó)際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國(guó)際稅法定位于國(guó)際公法的一個(gè)分支部門，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國(guó)際稅法定位于既包括國(guó)際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國(guó)際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象包括兩個(gè)方面：國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家在分配稅收利益的過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系。雖然涉及的主體是國(guó)家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這一問(wèn)題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問(wèn)題，關(guān)于這一問(wèn)題，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國(guó)家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國(guó)家利益和社會(huì)公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國(guó)際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)

國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對(duì)法律規(guī)范所作的分類。國(guó)內(nèi)法是指在一個(gè)主權(quán)國(guó)家內(nèi)，由特定國(guó)家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國(guó)主權(quán)所及范圍內(nèi)適用的法律；國(guó)際法則是由參與國(guó)際關(guān)系的國(guó)家通過(guò)協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國(guó)家之間的法律，其形式一般是國(guó)際條約和國(guó)際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國(guó)際稅法的國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對(duì)國(guó)際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國(guó)際稅法嚴(yán)格界定在國(guó)際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國(guó)際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國(guó)際公法，[20] 即不包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是純粹的國(guó)際法。如果認(rèn)為國(guó)際稅法包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是兼具國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國(guó)際稅法包括國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范，國(guó)際稅法的國(guó)際法規(guī)范源于用以調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的國(guó)際稅收協(xié)定；其國(guó)內(nèi)法規(guī)范源于各國(guó)的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍?。[21]

關(guān)于國(guó)際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22] 目前，后一種觀點(diǎn)為中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的通說(shuō)，即認(rèn)為國(guó)際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國(guó)際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國(guó)際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國(guó)際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國(guó)際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國(guó)際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國(guó)際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁(yè)。

[5]參見那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁(yè)。

[8]參見翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[9]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁(yè)。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說(shuō)的是“最適合本書所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國(guó)際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國(guó)際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁(yè)。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國(guó)檢察出版社1992年版，第183頁(yè)。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁(yè)。

[14]參見《中國(guó)大百科全書·法學(xué)卷》，中國(guó)大百科全書出版社1984年版，第80頁(yè)；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁(yè)；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。

[16]嚴(yán)格來(lái)講，公法和私法的劃分是不適用于國(guó)際法的，但我們所研究的國(guó)際稅法并不僅僅包括國(guó)際法，而且包括國(guó)內(nèi)法，因此，我們對(duì)于國(guó)際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國(guó)內(nèi)法的討論模式，并把國(guó)際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國(guó)內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國(guó)際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國(guó)際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無(wú)例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國(guó)家的一般理論》，沈宗靈譯，中國(guó)大百科全書出版社1996年版，第231頁(yè)。

[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國(guó)稅法發(fā)展的趨勢(shì)》，載《中國(guó)法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。

[20]參見陳大鋼：《國(guó)際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁(yè)。

篇2

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國(guó)際稅收利益；常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收利益分配的沖擊

在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

在所得稅方面，國(guó)際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來(lái)源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來(lái)源地國(guó)家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國(guó)際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國(guó)（消費(fèi)地所在國(guó)）享有征稅權(quán)，而出口國(guó)（生產(chǎn)地所在國(guó)）對(duì)出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對(duì)合理的國(guó)際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對(duì)生產(chǎn)國(guó)和來(lái)源國(guó)的利益，促進(jìn)了國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務(wù)在所得稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不斷縮小

（1）在個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的跨國(guó)提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來(lái)越多的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)將會(huì)放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國(guó)有固定基礎(chǔ)的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)會(huì)越來(lái)越少，也在實(shí)際上造成了來(lái)源國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

（2）在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國(guó)行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國(guó)從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買賣活動(dòng)的情況會(huì)越來(lái)越多。來(lái)源國(guó)（轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國(guó)轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會(huì)越來(lái)越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì)越來(lái)越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會(huì)改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)所得。這也會(huì)影響到來(lái)源國(guó)在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國(guó)征稅權(quán)的行使

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國(guó)際稅收中的一個(gè)重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的征稅權(quán)問(wèn)題?！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照國(guó)際稅收的現(xiàn)行原則，收入來(lái)源國(guó)只對(duì)跨國(guó)公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮?？鐕?guó)貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場(chǎng)”，跨國(guó)公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過(guò)程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，單從域名上無(wú)法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無(wú)法認(rèn)定是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，納稅人的經(jīng)營(yíng)地址難以確定，納稅地點(diǎn)亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國(guó)稅收利益重新分配

稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來(lái)源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來(lái)免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)，使得各國(guó)對(duì)于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊(cè)地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊?，F(xiàn)行稅制一般都以有無(wú)“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)超越了時(shí)空的限制，促使國(guó)際貿(mào)易一體化，動(dòng)搖了“住所”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國(guó)際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國(guó)家，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。

（2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場(chǎng)所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來(lái)源稅收管轄權(quán)失效。外國(guó)企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國(guó)開展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營(yíng)業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計(jì)，商品被誰(shuí)買賣也很難認(rèn)定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國(guó)對(duì)于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議。各國(guó)政府為了維護(hù)本國(guó)的和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過(guò)稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來(lái)源地管轄權(quán)）來(lái)維護(hù)本國(guó)的利益，給行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)帶來(lái)了相當(dāng)大的困難，加劇了國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突。

（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時(shí)將遇到很大的障礙。在國(guó)際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行，在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留下任何痕跡，消費(fèi)地要對(duì)之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購(gòu)買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國(guó)一家企業(yè)銷售商品可能面對(duì)眾多進(jìn)口國(guó)的分散的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)地要對(duì)所有的消費(fèi)者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產(chǎn)品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進(jìn)口，在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅的，但如果這些產(chǎn)品通過(guò)網(wǎng)上訂購(gòu)和下載使用，完全不存在一個(gè)有形的通關(guān)及交付過(guò)程，因而可以逃避對(duì)進(jìn)口征稅的海關(guān)的檢查。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會(huì)越來(lái)越普遍，而對(duì)消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會(huì)使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對(duì)而言，由銷售地國(guó)課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務(wù)免稅政策對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

發(fā)達(dá)國(guó)家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會(huì)對(duì)其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會(huì)加速本國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國(guó)家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會(huì)給這些國(guó)家造成的稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以直接稅為主體稅種的國(guó)家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)格局中，國(guó)與國(guó)之間的貿(mào)易均能達(dá)成一個(gè)相對(duì)的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國(guó)家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國(guó)，如果對(duì)電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國(guó)家很可能因此變成稅負(fù)的凈輸入國(guó)，從而在因電子商務(wù)引起的國(guó)際收入分配格局中處于十分被動(dòng)的局面。此外，對(duì)電子商務(wù)免稅會(huì)在不同形式的交易之間形成稅負(fù)不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務(wù)環(huán)境下國(guó)際稅收利益分配的調(diào)整

（一）對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整

建立新的國(guó)際稅收秩序的核心問(wèn)題是要在不同國(guó)家具體國(guó)情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國(guó)與國(guó)之間稅收利益的劃分必須依照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

1.重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)

按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來(lái)看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）和人（由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個(gè)要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對(duì)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)作出新的定義。

（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，是否具有一定程度的固定性來(lái)考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動(dòng)功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動(dòng)完成企業(yè)在來(lái)源國(guó)從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國(guó)企業(yè)設(shè)在來(lái)源國(guó)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時(shí)間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動(dòng)網(wǎng)址和移動(dòng)服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。根據(jù)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過(guò)某一固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所處理營(yíng)業(yè)活動(dòng)，該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營(yíng)業(yè)人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對(duì)于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷售商能夠開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)看作一種活動(dòng)，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

另外，對(duì)網(wǎng)上商品的特殊性問(wèn)題，可以通過(guò)對(duì)一些傳統(tǒng)概念進(jìn)行重新修訂和解釋，使其明確化。如對(duì)于特許權(quán)使用的問(wèn)題，在征稅時(shí)可以把握一個(gè)原則：如果消費(fèi)者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。

2.調(diào)整營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的劃分方法和標(biāo)準(zhǔn)

此項(xiàng)調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行。凡是屬于銷售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。

3.對(duì)居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整

主要是擴(kuò)大來(lái)源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。（1）將網(wǎng)上提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的所得，全部納入所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍；（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納入所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍；（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納入所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍。同時(shí)，進(jìn)一步明確來(lái)源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來(lái)源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時(shí)締約國(guó)在避免國(guó)際雙重征稅方面的義務(wù)。

（二）進(jìn)一步改進(jìn)和加強(qiáng)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)

在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國(guó)際稅收的范圍主要局限于處理各國(guó)因稅收管轄權(quán)重疊而對(duì)流動(dòng)于國(guó)際間的資本和個(gè)人的所得進(jìn)行重復(fù)征稅方面的問(wèn)題。國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。但是對(duì)于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國(guó)交易而言，國(guó)別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個(gè)國(guó)家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國(guó)門，與其他國(guó)家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以往國(guó)際稅收范圍的新的國(guó)際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國(guó)政府從本國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，與其他國(guó)家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟(jì)一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國(guó)際稅收制度新框架，對(duì)世界各國(guó)的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn)：

[1]U.SDepartmentofTheTreasuryOfficeofTaxPolioy.SelectedTaxPolicyImplicationsGlobalElectronicCommerce，November，1996.

[2]黃京華。電子商務(wù)教程[M].北京：清華大學(xué)出版社，1999.

[3]維托。坦茲。經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)稅收的影響（王逸譯）[J].稅收譯叢，1999，（1）。

[4]陳衛(wèi)東。電子商務(wù)發(fā)展對(duì)現(xiàn)行稅制的影響[J].稅務(wù)，1999，（10）。

[5]安德魯。C.李。最后的新領(lǐng)域-對(duì)電子商務(wù)應(yīng)怎樣征稅（羅寧、杜毅輝譯）[J].稅收譯叢，1999，（5）。

篇3

中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-2851（2011）01-0021-02

一、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收利益分配的沖擊

在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

在所得稅方面，國(guó)際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來(lái)源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來(lái)源地國(guó)家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國(guó)際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國(guó)（消費(fèi)地所在國(guó)）享有征稅權(quán)，而出口國(guó)（生產(chǎn)地所在國(guó)）對(duì)出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對(duì)合理的國(guó)際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對(duì)生產(chǎn)國(guó)和來(lái)源國(guó)的利益，促進(jìn)了國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務(wù)在所得稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不斷縮小

（1）在個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的跨國(guó)提供了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來(lái)越多的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)將會(huì)放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國(guó)有固定基礎(chǔ)的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)會(huì)越來(lái)越少，也在實(shí)際上造成了來(lái)源國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

（2）在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國(guó)行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國(guó)從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買賣活動(dòng)的情況會(huì)越來(lái)越多。來(lái)源國(guó)（轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國(guó)轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會(huì)越來(lái)越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì)越來(lái)越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會(huì)改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)所得。這也會(huì)影響到來(lái)源國(guó)在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國(guó)征稅權(quán)的行使

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國(guó)際稅收中的一個(gè)重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的征稅權(quán)問(wèn)題?！禣ECD范本》和(UN范本)都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照國(guó)際稅收的現(xiàn)行原則，收入來(lái)源國(guó)只對(duì)跨國(guó)公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮?？鐕?guó)貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場(chǎng)”，跨國(guó)公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過(guò)程。

3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國(guó)稅收利益重新分配

稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來(lái)源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來(lái)免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)，使得各國(guó)對(duì)于收人來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊(cè)地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對(duì)國(guó)際銳收利益分配的影響

在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時(shí)將遇到很大的障礙。在國(guó)際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行，在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留任何痕跡，消費(fèi)地要對(duì)之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購(gòu)買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國(guó)一家企業(yè)銷售商品可能面對(duì)眾多進(jìn)口國(guó)的分散的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)地要對(duì)所有的消費(fèi)者課征稅收一也存在很大難度。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會(huì)越來(lái)越普遍，而對(duì)消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會(huì)使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對(duì)而言，由銷售地國(guó)課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務(wù)免稅政策對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

發(fā)達(dá)國(guó)家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會(huì)對(duì)其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會(huì)加速本國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國(guó)家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會(huì)給這些國(guó)家造成的稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以直接稅為主體稅種的國(guó)家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)格局中，國(guó)與國(guó)之間的貿(mào)易均能達(dá)成一個(gè)相對(duì)的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國(guó)家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國(guó)，如果對(duì)電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國(guó)家很可能因此變成稅負(fù)的凈輸入國(guó)，從而在因電子商務(wù)引起的國(guó)際收人分配格局中處于十分被動(dòng)的局面。此外，對(duì)電子商務(wù)免稅會(huì)在不同形式的交易之間形成稅負(fù)不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務(wù)環(huán)境下國(guó)際稅收利益分配的調(diào)整

（一）對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整

建立新的國(guó)際稅收秩序的核心問(wèn)題是要在不同國(guó)家具體國(guó)情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國(guó)與國(guó)之間稅收利益的劃分必須依照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

1．重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)

按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來(lái)看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）和人（由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個(gè)要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對(duì)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)作出新的定義。

（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，是否具有一定程度的固定性來(lái)考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動(dòng)功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動(dòng)完成企業(yè)在來(lái)源國(guó)從小的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國(guó)企業(yè)設(shè)在來(lái)源國(guó)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。網(wǎng)絡(luò)提供商變動(dòng)網(wǎng)址和移動(dòng)服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。根據(jù)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過(guò)某一固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所處理營(yíng)業(yè)活動(dòng)，該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營(yíng)業(yè)人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對(duì)于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷售商能夠開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)看作一種活動(dòng)，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.調(diào)整營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的劃分方法和標(biāo)準(zhǔn)

此項(xiàng)調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行。凡是屬于銷售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。

3.對(duì)居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整

主要是擴(kuò)大來(lái)源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。

（1）將網(wǎng)上提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的所得，全部納人所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍；

（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納人所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍；

（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納人所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍。同時(shí)，進(jìn)一步明確來(lái)源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來(lái)源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時(shí)締約國(guó)在避免國(guó)際雙重征稅方面的義務(wù)。

（二）進(jìn)一步改進(jìn)和加強(qiáng)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)

在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國(guó)際稅收的范圍主要局限于處理各國(guó)因稅收管轄權(quán)重疊而對(duì)流動(dòng)于國(guó)際間的資本和個(gè)人的所得進(jìn)行重復(fù)征稅方面的問(wèn)題。國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。但是對(duì)于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國(guó)交易而言，國(guó)別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個(gè)國(guó)家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國(guó)門，與其他國(guó)家的稅收交匯于一處，從而形成了稅源的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以往國(guó)際稅收范圍的新的國(guó)際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國(guó)政府從本國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，與其他國(guó)家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟(jì)一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國(guó)際稅收制度新框架，對(duì)世界各國(guó)的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn)

[1]U.S Department of The Treasury Office of Tax Po-lioy. Selected Tax Policy Implications Global Electronic Com-merce，November，1996．

[2]黃京華.電子商務(wù)教程[M].北京：清華大學(xué)出版社.1999

篇4

一、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收利益分配的沖擊

在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

在所得稅方面，國(guó)際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來(lái)源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來(lái)源地國(guó)家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國(guó)際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國(guó)（消費(fèi)地所在國(guó)）享有征稅權(quán)，而出口國(guó)（生產(chǎn)地所在國(guó)）對(duì)出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對(duì)合理的國(guó)際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對(duì)生產(chǎn)國(guó)和來(lái)源國(guó)的利益，促進(jìn)了國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務(wù)在所得稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不斷縮小

（1）在個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的跨國(guó)提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來(lái)越多的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)將會(huì)放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國(guó)有固定基礎(chǔ)的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)會(huì)越來(lái)越少，也在實(shí)際上造成了來(lái)源國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

（2）在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國(guó)行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國(guó)從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買賣活動(dòng)的情況會(huì)越來(lái)越多。來(lái)源國(guó)（轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國(guó)轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會(huì)越來(lái)越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì)越來(lái)越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會(huì)改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)所得。這也會(huì)影響到來(lái)源國(guó)在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國(guó)征稅權(quán)的行使

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國(guó)際稅收中的一個(gè)重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的征稅權(quán)問(wèn)題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照國(guó)際稅收的現(xiàn)行原則，收入來(lái)源國(guó)只對(duì)跨國(guó)公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮。跨國(guó)貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場(chǎng)”，跨國(guó)公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過(guò)程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，單從域名上無(wú)法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無(wú)法認(rèn)定是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，納稅人的經(jīng)營(yíng)地址難以確定，納稅地點(diǎn)亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國(guó)稅收利益重新分配

稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來(lái)源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來(lái)免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)，使得各國(guó)對(duì)于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊(cè)地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊?，F(xiàn)行稅制一般都以有無(wú)“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)超越了時(shí)空的限制，促使國(guó)際貿(mào)易一體化，動(dòng)搖了“住所”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國(guó)際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國(guó)家，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。

（2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場(chǎng)所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來(lái)源稅收管轄權(quán)失效。外國(guó)企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國(guó)開展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營(yíng)業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計(jì)，商品被誰(shuí)買賣也很難認(rèn)定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國(guó)對(duì)于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議。各國(guó)政府為了維護(hù)本國(guó)的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過(guò)稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來(lái)源地管轄權(quán)）來(lái)維護(hù)本國(guó)的利益，給行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)帶來(lái)了相當(dāng)大的困難，加劇了國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突。

（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

篇5

國(guó)際稅收是經(jīng)濟(jì)國(guó)際化背景下必然產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)領(lǐng)域。主要研究如何實(shí)現(xiàn)在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅收負(fù)擔(dān)公平目標(biāo)。通過(guò)本課程的學(xué)習(xí)，讓學(xué)生掌握最新的國(guó)際稅收知識(shí)，具備處理國(guó)際稅收復(fù)雜問(wèn)題和從事立法工作的素質(zhì)。國(guó)際稅收課程是普通高等院校和成人教育文科類國(guó)際貿(mào)易、財(cái)政金融、工商管理、財(cái)務(wù)管理專業(yè)同學(xué)的必修課，也是其它專業(yè)的選修課程。該課程主要反映目前的國(guó)際稅收基本規(guī)則和管理辦法。教學(xué)內(nèi)容多，理論性較強(qiáng)，有一定的教學(xué)難度，尤其非財(cái)稅專業(yè)的學(xué)生，缺乏必要的稅收專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)，明顯的給國(guó)際稅收的教學(xué)帶來(lái)一定的難度。

一、 教學(xué)改革措施的主要內(nèi)容

⒈對(duì)教材內(nèi)容作適當(dāng)取舍

教材多偏重理論性。有必要對(duì)教材內(nèi)容要做適當(dāng)?shù)娜∩幔攸c(diǎn)講授國(guó)家稅收管轄權(quán)、國(guó)際重復(fù)課稅及其免除、國(guó)際避稅與反避稅、商品課稅的國(guó)際協(xié)調(diào)和國(guó)際稅收協(xié)定的內(nèi)容，教材涉及的其它內(nèi)容如涉外稅收制度等，不利用課堂教學(xué)時(shí)間授課，感興趣的同學(xué)可以自學(xué)。

⒉適當(dāng)進(jìn)行案例教學(xué)

案例教學(xué)為教學(xué)內(nèi)容提供了活生生的素材。通過(guò)國(guó)際稅收案例分析，使課堂氣氛變得活躍起來(lái)，激發(fā)了學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。案例教學(xué)不重視是否得出正確答案，重視的是得出結(jié)論的思辯和推理過(guò)程。在國(guó)際稅收案例教學(xué)中學(xué)生必須思考和分析，啟發(fā)和引導(dǎo)學(xué)生，對(duì)案例涉及的“命題”進(jìn)行思考、辯論和推理的過(guò)程。在國(guó)際稅收案例分析中，圍繞案例中的一些事實(shí)，教師會(huì)提出一連串的問(wèn)題，強(qiáng)迫學(xué)生參與討論，發(fā)表看法。在案例分析中，通過(guò)提問(wèn)式的案例教學(xué)法，使學(xué)生不僅學(xué)到了相關(guān)理論和知識(shí)，更重要的是學(xué)會(huì)了面對(duì)紛繁復(fù)雜的情況如何去思考，如何做決策。讓學(xué)生接觸大量案例，教師提出建設(shè)性意見，才是符合案例教學(xué)的要求的。

⒊課堂教學(xué)需突出重點(diǎn)

國(guó)際稅收課程涉及概念眾多，由于學(xué)生缺乏必要的稅收和法律基礎(chǔ)知識(shí)，及時(shí)補(bǔ)充一些重要的稅收和法律基礎(chǔ)知識(shí)，對(duì)一些重要的概念要重點(diǎn)講授。每章學(xué)習(xí)內(nèi)容通過(guò)做練習(xí)，使學(xué)生熟練掌握學(xué)習(xí)內(nèi)容，加強(qiáng)學(xué)生理論聯(lián)系實(shí)際、解決實(shí)際稅收和法律問(wèn)題的能力。

4.充分發(fā)揮多媒體教學(xué)資源的作用

（1）充分發(fā)揮校園網(wǎng)在課程教學(xué)中的作用。在校園網(wǎng)上通過(guò)多種途徑，提供多方面的資源。一方面方便學(xué)員上網(wǎng)學(xué)習(xí)和查找國(guó)際稅收資料。另一方面老師在校內(nèi)外，隨時(shí)都可以注冊(cè)進(jìn)入該教學(xué)管理平臺(tái)，公布或了解國(guó)際稅收課程教學(xué)信息；引導(dǎo)學(xué)生查找國(guó)際稅收參考書，提出或解答課程學(xué)習(xí)中的疑難問(wèn)題；檢查或測(cè)試自己的學(xué)習(xí)效果。（2）運(yùn)用多媒體手段面授輔導(dǎo)。輔導(dǎo)課一律在專用多媒體教室進(jìn)行，用多媒體手段備課、上課。在網(wǎng)上建有自己的課程主頁(yè)，為學(xué)員自主學(xué)習(xí)提供各種資料。(3) 建立和利用對(duì)外貿(mào)易實(shí)習(xí)基地。鼓勵(lì)學(xué)生參加國(guó)際稅收業(yè)務(wù)實(shí)習(xí)，外聘有名望的大公司老總做兼職教授，建立對(duì)外貿(mào)易模擬實(shí)驗(yàn)室，聘用具備業(yè)務(wù)水平高的人員做實(shí)習(xí)指導(dǎo)教師，有利于保證實(shí)習(xí)國(guó)際稅收業(yè)務(wù)的效果，可以供學(xué)生在短期內(nèi)得到較高的鍛煉。

二、對(duì)國(guó)際稅收的教學(xué)思考

課程教學(xué)特別強(qiáng)調(diào)教學(xué)方式的轉(zhuǎn)變，特別強(qiáng)調(diào)學(xué)生自主探究精神、創(chuàng)新精神和實(shí)踐能力的形成。因此，課堂教學(xué)必須從封閉走向開放，其表現(xiàn)如下：

1．國(guó)際稅收教學(xué)觀念的開放性

經(jīng)濟(jì)全球化構(gòu)成一股巨大的力量，它給傳統(tǒng)的觀念帶來(lái)強(qiáng)大的沖擊，使得國(guó)家不得不考慮把稅收政策這樣的核心權(quán)力逐步交出來(lái)進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)。國(guó)際稅收肩負(fù)著既要維護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益又要促進(jìn)跨國(guó)投資經(jīng)貿(mào)活動(dòng)的雙重職能。在國(guó)際稅收教學(xué)過(guò)程中，讓學(xué)生動(dòng)態(tài)了解國(guó)際稅收在維護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益又要促進(jìn)跨國(guó)投資經(jīng)貿(mào)活動(dòng)的使命。這是一個(gè)動(dòng)態(tài)生成的過(guò)程，因而是開放的。學(xué)生的學(xué)習(xí)過(guò)程也是一個(gè)開放的、創(chuàng)造生成性過(guò)程。學(xué)生在不斷理解國(guó)際稅收課程的過(guò)程中理解自己和理解社會(huì)，不斷投人自己的生活積累和人生體驗(yàn)，在工作中維護(hù)國(guó)家的利益，為公司合理的稅務(wù)籌劃，減少國(guó)際重復(fù)課稅。

2．國(guó)際稅收教學(xué)內(nèi)容的開放性

在改革開放中，稅收協(xié)定的簽署，為外國(guó)投資者打開了通向我國(guó)投資的稅收之門。隨后，不少發(fā)達(dá)國(guó)家的投資者也看好中國(guó)市場(chǎng)，不失時(shí)機(jī)地趕來(lái)投資。國(guó)際稅收教學(xué)內(nèi)容也是經(jīng)驗(yàn)信息和即時(shí)信息的統(tǒng)一體。而今的國(guó)際稅收課程標(biāo)準(zhǔn)不再把教科書當(dāng)做金科玉律，而是作為與學(xué)生進(jìn)行交往、對(duì)話的部分材料，教師是國(guó)際稅收課程資源的開發(fā)者，可以根據(jù)當(dāng)今的實(shí)際情況和來(lái)改變教科書的次序，可以充實(shí)教材，超越教材，把最新的國(guó)際稅收知識(shí)介紹給學(xué)生。

3．國(guó)際稅收教學(xué)過(guò)程的開放性

國(guó)際稅收教學(xué)必須有教學(xué)大綱和教學(xué)方案，應(yīng)該為課堂上的創(chuàng)造性教學(xué)提供一個(gè)教學(xué)思路。開放式國(guó)際稅收教學(xué)不以完成預(yù)先設(shè)計(jì)的方案為主要任務(wù)，教師要以悅納的態(tài)度和廣闊的胸襟鼓勵(lì)學(xué)生向教科書、向知識(shí)權(quán)威挑戰(zhàn)。反對(duì)以教案為本位，其精神實(shí)質(zhì)是要以開放取代封閉，這并不意味著教師可以不寫教案，不備課，而是強(qiáng)調(diào)教學(xué)觀念的轉(zhuǎn)變和工作重心的轉(zhuǎn)移。備課不僅要備教材，更要備“人”；教案要從以顯性教案為主轉(zhuǎn)向以隱性教案為主；要從以“教”為設(shè)計(jì)中心轉(zhuǎn)向以“學(xué)”為設(shè)計(jì)中心。

4．注重學(xué)生創(chuàng)新能力培養(yǎng)

隨著我國(guó)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施和加入WTO，我國(guó)與世界其他國(guó)家的經(jīng)濟(jì)交往更加密切，我國(guó)有更多的企業(yè)進(jìn)入了國(guó)際經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)。2006年底，我國(guó)已批準(zhǔn)非金融類境外投資企業(yè)6849家，協(xié)議投資總額超過(guò)135.31億美元，投資分布在160多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，涉及貿(mào)易、交通運(yùn)輸、旅游、勞務(wù)承包等諸多行業(yè)。與我國(guó)簽署國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家已達(dá)到80個(gè)，國(guó)際稅收協(xié)定在吸引外國(guó)投資者來(lái)我國(guó)投資的同時(shí)，還對(duì)保障到境外投資的我國(guó)企業(yè)的合法權(quán)益起到了相當(dāng)重要的作用。從當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際金融、工商管理、財(cái)務(wù)管理專業(yè)學(xué)生就業(yè)情況看, 具有國(guó)際稅收知識(shí)和創(chuàng)新實(shí)踐能力的學(xué)生就業(yè)前景非常好。從學(xué)校跟蹤調(diào)查結(jié)果顯示, 畢業(yè)生走向崗位后的強(qiáng)烈感受就是大學(xué)期間參加各種實(shí)踐活動(dòng)（包括國(guó)際稅收實(shí)踐活動(dòng)）受益非淺，是培養(yǎng)創(chuàng)新能力的重要途徑, 畢業(yè)生走出校門后能否很快與崗位對(duì)接, 關(guān)鍵在于教學(xué)過(guò)程中是否對(duì)其實(shí)施了有效的創(chuàng)新能力培養(yǎng)和對(duì)最新的知識(shí)的了解掌握。國(guó)際稅收教學(xué)過(guò)程中，注重學(xué)生創(chuàng)新能力培養(yǎng)，與其他的學(xué)科相配合，鼓勵(lì)學(xué)生參加國(guó)際稅收各種調(diào)查研究和對(duì)外貿(mào)易實(shí)踐活動(dòng)，以促使學(xué)生實(shí)踐能力、科研能力、創(chuàng)新能力和綜合素質(zhì)的提高，更好地培養(yǎng)創(chuàng)新型人才。

作者單位：江蘇省鹽城工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

參考文獻(xiàn)：

[1]施揚(yáng).《國(guó)際商法》課程教學(xué)改革實(shí)施措施淺見[J].中國(guó)科技信息,2006,8：34-35.

篇6

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，國(guó)家之間的依存度增強(qiáng)，“要避免經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定、有效促進(jìn)繁榮，各國(guó)有必要對(duì)因國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)行動(dòng)而產(chǎn)生的外部影響負(fù)起責(zé)任來(lái)。”[1]因此，一國(guó)在制定稅收 法律 和制度時(shí)，不僅要考慮國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 水平和財(cái)政收支狀況，還需要考慮對(duì)他國(guó)稅收利益的影響，以及國(guó)際社會(huì)的整體利益等。作為國(guó)際社會(huì)的一員，這是國(guó)家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)和責(zé)任。本文所要研究的是，如何詮釋和行使稅收主權(quán)，以有效維護(hù)稅收主權(quán)，并得以建構(gòu)一個(gè)公正和諧的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)秩序。

一、負(fù)責(zé)任稅收主權(quán)的內(nèi)涵與要義

主權(quán)是國(guó)家的固有屬性，“主權(quán)幫助創(chuàng)造了國(guó)家，當(dāng)面臨著來(lái)自內(nèi)部或外部的威脅時(shí)，主權(quán)幫助維護(hù)著國(guó)家的完整性，主權(quán)幫助保障著國(guó)家的連續(xù)性并防止它們的消亡。WwW.133229.COM”[2]稅收主權(quán)是國(guó)家根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)制定其稅收政策，對(duì)稅收活動(dòng)進(jìn)行有效的管理，以及自主、獨(dú)立地參與國(guó)際稅收利益分配關(guān)系，以增加財(cái)政收入，維護(hù)自己的稅收權(quán)益的根本權(quán)利。在當(dāng)今全球化的條件下，稅收主權(quán)對(duì)于維護(hù)和促進(jìn)各國(guó)的生存和發(fā)展具有極其重要的價(jià)值意義和功能。從性質(zhì)上來(lái)看，一方面，稅收主權(quán)是一國(guó)維護(hù)、推進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權(quán)必須保有足夠的權(quán)力張力和行使自由，這就決定了稅收主權(quán)具有絕對(duì)的屬性，意味著稅收主權(quán)具有完全的獨(dú)立自主性，不受外來(lái)的干預(yù)或損抑。另一方面，在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，各國(guó)的稅收主權(quán)行為之間的相互聯(lián)系、影響日益廣泛、密切和深入，稅收政策的外部效應(yīng)使得一國(guó)稅收政策往往成為雙刃劍。在 現(xiàn)代 國(guó)際社會(huì)，“國(guó)家承擔(dān)的基本責(zé)任是不要做出有損于他國(guó)權(quán)利的行為?！盵3]稅收主權(quán)也因此具有了相對(duì)的屬性，這意味著各國(guó)基于稅收協(xié)調(diào)與合作的需要，必然要對(duì)各自的稅收主權(quán)予以相互調(diào)整、約束和平衡等，稅收主權(quán)因而不能再是一種完全絕對(duì)的行動(dòng)自由。

在新的 歷史 條件下，一個(gè)國(guó)家之所以擁有主權(quán)權(quán)力，不僅是因?yàn)樗诼?lián)合國(guó)和各種國(guó)際制度內(nèi)占有名義上的席位，更是由于它能夠?qū)?guó)內(nèi)和國(guó)際社會(huì)承擔(dān)和履行應(yīng)有的責(zé)任。[4]“在某種程度上作為責(zé)任的主權(quán)， 在國(guó)際實(shí)踐中日益得到廣泛承認(rèn)?！盵5]因此，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)將成為稅收主權(quán)絕對(duì)性與相對(duì)性的平衡融合的指導(dǎo)原則、理念和衡量標(biāo)準(zhǔn)。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)所強(qiáng)調(diào)的是，在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，稅收主權(quán)的擁有和行使應(yīng)當(dāng)以對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)際社會(huì)擔(dān)當(dāng)責(zé)任為基礎(chǔ)和歸依。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)要求一國(guó)既要關(guān)注本國(guó)的稅收利益，也要關(guān)注他國(guó)的稅收利益；既要考慮眼前利益更要協(xié)調(diào)規(guī)劃長(zhǎng)遠(yuǎn)利益；既要著力于本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，也要兼顧國(guó)際社會(huì)的協(xié)調(diào)共同發(fā)展。負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)為各國(guó)正當(dāng)?shù)匦惺苟愂罩鳈?quán)權(quán)力提供了一個(gè)原則框架，為稅收主權(quán)的權(quán)力張力與約束提供了調(diào)整平衡的基礎(chǔ)與空間，為各國(guó)在稅收領(lǐng)域的主權(quán)行為建立了較為一致的期望或預(yù)期，從而有助于國(guó)際稅收秩序的良性發(fā)展。通過(guò)各國(guó)的協(xié)商和實(shí)踐推動(dòng)，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)將逐步形成具體的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，從而更好地指導(dǎo)、規(guī)范各國(guó)稅收主權(quán)。[6]從性質(zhì)和效果上來(lái)看，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)意味著各種稅收主權(quán)活動(dòng)必須受到相應(yīng)的約束和限制，稅收主權(quán)似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)并不意味著硬性限制稅收主權(quán)權(quán)力，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)賦予了主權(quán)一種彈性的平衡調(diào)整性質(zhì)，其效果是產(chǎn)生一種結(jié)構(gòu)性的規(guī)范約束效力，從而促使各國(guó)在享有稅收行動(dòng)自由的同時(shí)，與相關(guān)各方進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)平衡。因此，負(fù)責(zé)任的稅收主權(quán)應(yīng)該是一種行使自由與利益平衡的互動(dòng)結(jié)構(gòu)，而不是那種對(duì)稅收主權(quán)權(quán)力進(jìn)行單向的硬性壓制的僵化約束。

二、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的動(dòng)因及其內(nèi)涵

（一）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的概念梳理

國(guó)際稅收協(xié)調(diào)在財(cái)政稅收學(xué)界是一個(gè)被廣泛使用的術(shù)語(yǔ)，國(guó)內(nèi)財(cái)政稅收理論界普遍使用的是“國(guó)際稅收關(guān)系協(xié)調(diào)”的概念，其含義是指圍繞兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家（或地區(qū)），對(duì)跨國(guó)納稅人行使各自稅收管轄權(quán)所產(chǎn)生的沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)的行為。[7]在國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界，還沒有學(xué)者對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)從正面直接進(jìn)行定義。在西方國(guó)家，對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這一術(shù)語(yǔ)也存在著諸多爭(zhēng)論。早期的一些學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)家間通過(guò)建立協(xié)商機(jī)制來(lái)進(jìn)行合作以解決稅收差異的行為，或者是關(guān)稅同盟和經(jīng)濟(jì)同盟成員國(guó)為了推動(dòng)一體化進(jìn)程而協(xié)調(diào)稅收政策的過(guò)程。近期一些學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)有兩個(gè)不同的方向：一是各國(guó)稅制完全消除差異，實(shí)現(xiàn)均等化；另外的方向是“差異化”前提下的協(xié)調(diào)，即允許每個(gè)國(guó)家可以有不同的稅制，但在運(yùn)用稅收政策時(shí)必須考慮大家共同的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)。此外，一些學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)也包括主權(quán)國(guó)家稅收制度的趨同趨勢(shì)。[8]總之，西方理論界對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的定義有不同，主要體現(xiàn)在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍和程度上，以及目的、方向上。當(dāng)前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認(rèn)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的表述是“interna-tionaltaxharmonization”。在具體使用這一術(shù)語(yǔ)時(shí)，其外延仍有很大的不同。但一般認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是指一些國(guó)家或地區(qū)為了建立共同市場(chǎng)或經(jīng)濟(jì)集團(tuán)，消除稅收上對(duì)商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員流動(dòng)的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國(guó)家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（包括稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。[9]

（二）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的動(dòng)因與內(nèi)容

筆者認(rèn)為，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的主要目的是消除和避免國(guó)際稅收利益沖突。國(guó)際稅收利益沖突是伴隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)往來(lái)和融合度不斷提高所產(chǎn)生的國(guó)家之間和相關(guān)國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益分配矛盾的稅收表現(xiàn)，同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展與全球分配機(jī)制矛盾的稅收表現(xiàn)。它主要包括以下幾個(gè)方面內(nèi)容：

1.稅收管轄權(quán)沖突。稅收管轄權(quán)沖突是由于不同國(guó)家在確定納稅人跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值上所采取的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生重疊沖突而產(chǎn)生的結(jié)果，具體表現(xiàn)為三種形式：一是居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。二是居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。三是來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。稅收管轄權(quán)沖突往往導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象。其弊害是多方面的，由此帶來(lái)的損失不是由某個(gè)國(guó)家而是由世界各國(guó)所共同承擔(dān)的，從而損害了各國(guó)共有利益。[10]

篇7

  （一）按照無(wú)歧視原則和無(wú)差別待遇要求，維護(hù)稅收管轄權(quán)，增強(qiáng)協(xié)定的協(xié)調(diào)力 

  WTO的國(guó)民待遇原則與國(guó)際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇是相融的。所謂無(wú)差別待遇是指在稅收上給予另一國(guó)來(lái)到本國(guó)境內(nèi)的居民與本國(guó)居民同等的待遇。其目的在于要求締約國(guó)雙方按對(duì)等原則，互相保障對(duì)方居民與本國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而反對(duì)任何形式的稅收歧視。所不同的是國(guó)民待遇原則不僅要求各成員國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國(guó)居民在所有經(jīng)濟(jì)政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實(shí)分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無(wú)差別的待遇條款實(shí)際隱含著對(duì)收入來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國(guó)家對(duì)此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟(jì)一體化越來(lái)越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。 

  根據(jù)最惠國(guó)待遇原則，任兩個(gè)成員國(guó)之間簽定的比其他成員國(guó)更優(yōu)惠的待遇，其他成員國(guó)都能自動(dòng)共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，避免給我國(guó)行使稅收管轄權(quán)帶來(lái)更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原則，嚴(yán)禁以權(quán)代法，樹立政府的公信力 

  首先，法律與政策一定要公正、公開。對(duì)外交往首先要重一個(gè)信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴(yán)格執(zhí)行才能取信于民，取信于國(guó)際社會(huì)。在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會(huì)使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來(lái)華投資，也就達(dá)不到吸引外資的目的。 

  其次，嚴(yán)禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無(wú)法獲得饒讓。一般情況下締約國(guó)簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國(guó)與我國(guó)簽定了稅收饒讓條款，當(dāng)該國(guó)在華企業(yè)將利潤(rùn)匯回本國(guó)總公司時(shí)，該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)該公司在中國(guó)依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴(kuò)大所得稅減免范圍，則該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國(guó)稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補(bǔ)征。擅自減免稅收不能使外國(guó)投資者受益，只能擾亂國(guó)際稅收秩序，把我國(guó)財(cái)政收入拱手送給外國(guó)政府。 

  （三）尊重市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法則，嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性 

  我國(guó)目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對(duì)象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗(yàn)區(qū)攀比試驗(yàn)區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢(shì)必給我國(guó)涉外稅收協(xié)調(diào)帶來(lái)嚴(yán)重后果。攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國(guó)的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國(guó)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。 

  二、合理劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán)，充實(shí)我國(guó)相關(guān)稅法 

  （一）正確運(yùn)用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國(guó)之間的征稅權(quán) 

  對(duì)適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對(duì)象。協(xié)定通常以造成締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國(guó)具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過(guò)程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。 

  原則規(guī)定法就是對(duì)協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點(diǎn)是涵括內(nèi)容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國(guó)雙方各自適用的現(xiàn)行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會(huì)產(chǎn)生歧義，可減少糾紛。 

  （二）合理劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán) 

  明確締約國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人的各種跨國(guó)所得能否征稅和如何征稅，對(duì)哪些征稅對(duì)象由單方征稅，對(duì)哪些所得由雙方征稅，有利于避免國(guó)家之間重復(fù)征稅問(wèn)題。同時(shí)劃分征稅權(quán)也是對(duì)締約國(guó)稅收權(quán)益的劃定。 

  首先，必須完善我國(guó)的所得稅制及財(cái)產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。因此，我國(guó)有必要對(duì)有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)、一般財(cái)產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強(qiáng)我國(guó)在協(xié)調(diào)對(duì)協(xié)定涉及的四大類征稅對(duì)象，即營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅時(shí)的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類方面所使用的概念用語(yǔ)，在相當(dāng)大程度上與國(guó)內(nèi)稅法上的概念術(shù)語(yǔ)等同或類似，但彼此在內(nèi)涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的規(guī)定為準(zhǔn)，就必須對(duì)相關(guān)概念涵義進(jìn)行充實(shí)和規(guī)范。 

  其次，要補(bǔ)充國(guó)內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的，而在我國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒有單獨(dú)列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動(dòng)產(chǎn)所得”等概念，在我國(guó)現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨(dú)列出，所以有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義。 

  三、運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)，完善我國(guó)相關(guān)稅制 

  （一）認(rèn)識(shí)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn) 

  按慣例，稅收協(xié)定締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法沒有對(duì)某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國(guó)一方對(duì)此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對(duì)納稅人征稅。這就是國(guó)際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點(diǎn)： 

  1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴(kuò)大或提高課稅范圍與程度。 

  為緩和與消除締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對(duì)締約國(guó)各方通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進(jìn)行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問(wèn)題上，由于締約雙方權(quán)益對(duì)等原則的作用和考慮到締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅制將來(lái)可能發(fā)展變動(dòng)的因素，協(xié)定對(duì)締約國(guó)課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過(guò)締約國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定。 

  例如，中國(guó)和德國(guó)之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對(duì)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定“締約國(guó)一方企業(yè)設(shè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或者締約國(guó)一方居民設(shè)在締約國(guó)另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，可以在締約國(guó)另一方征稅”。目前中國(guó)尚未頒行有關(guān)對(duì)此類動(dòng)產(chǎn)價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對(duì)德國(guó)的企業(yè)或居民的上述動(dòng)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行征稅。因?yàn)槎愂諈f(xié)定不能為締約國(guó)一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。 

  同樣道理，如果締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對(duì)該國(guó)的征稅權(quán)的限制規(guī)定對(duì)納稅人更為優(yōu)惠，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對(duì)納稅人征稅。 

  例如，按照中國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)（股息）以及外國(guó)銀行優(yōu)惠貸款給中國(guó)國(guó)家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國(guó)同許多外國(guó)政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對(duì)跨國(guó)股息和利息所得，都規(guī)定了作為來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對(duì)作為締約國(guó)另一方居民的外國(guó)投資者或外國(guó)銀行取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因?yàn)楸苊怆p重征稅協(xié)定不能擴(kuò)大或提高締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。 

  2.稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，即所得與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定及所得的取得者與財(cái)產(chǎn)的所有者的認(rèn)定，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。 

  根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)可知，稅收協(xié)定和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的職能是有區(qū)別的，即認(rèn)定誰(shuí)是某項(xiàng)特定的跨國(guó)所得的取得者，某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值究竟應(yīng)歸屬于何人名下，應(yīng)由締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法來(lái)決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個(gè)跨國(guó)納稅人具有締約國(guó)一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護(hù)待遇，如果根據(jù)締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法，認(rèn)定他并非某種跨國(guó)所得的取得者或某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的所有人，則他不能就上述所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值請(qǐng)求適用協(xié)定中有關(guān)限制締約國(guó)征稅權(quán)的規(guī)定。正確運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力。 

  （二）與協(xié)定相關(guān)的稅制缺陷及其完善 

  1.我國(guó)所得稅制未與國(guó)際接軌，法人所得稅仍按國(guó)內(nèi)、國(guó)外分設(shè)，特別是有關(guān)資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國(guó)目前對(duì)資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對(duì)資本流入和交易不征稅，對(duì)資本利得（如股息、利息）征收20%的預(yù)提所得稅，對(duì)稅收協(xié)定締約國(guó)則按協(xié)定限制稅率10%征收預(yù)提所得稅。加入WTO后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)開放所帶來(lái)的機(jī)會(huì)將從根本上改變世界貿(mào)易格局，這對(duì)跨國(guó)公司而言，無(wú)疑是實(shí)現(xiàn)資本增值的最有利時(shí)機(jī)。凡是想保持世界領(lǐng)先地位的跨國(guó)公司，必將把投資中國(guó)作為首選。到2005年外商獨(dú)資銀行在中國(guó)可以全方位經(jīng)營(yíng)銀行零售業(yè)，資本項(xiàng)目的對(duì)外開放也會(huì)提上議事日程。隨著資本市場(chǎng)的開放，運(yùn)用稅收作為防范金融風(fēng)險(xiǎn)的手段，也是一項(xiàng)可行的措施。因此，對(duì)資本利得的征稅政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整也勢(shì)在必行。 

  2.我國(guó)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)范圍的界定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不相適應(yīng)。我國(guó)所得稅法上所稱的“特許權(quán)使用費(fèi)”，范圍僅限于提供專利、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)而收取的報(bào)酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權(quán)使用費(fèi)”概念，通常不包括提供工商業(yè)機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)而取得的租金收入。 

  從準(zhǔn)確地運(yùn)用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應(yīng)該從兩個(gè)不同的概念體系來(lái)理解協(xié)定中的概念和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對(duì)獨(dú)立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來(lái)審查有關(guān)納稅事項(xiàng)，然后看國(guó)內(nèi)法是否依據(jù)充足。 

  國(guó)際認(rèn)證費(fèi)具有特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)，按理根據(jù)我國(guó)稅法與對(duì)外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國(guó)可就外國(guó)公司、企業(yè)從我國(guó)境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)，按限定的稅率征收預(yù)提所得稅，由于我國(guó)頒布的《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》未對(duì)國(guó)際認(rèn)證進(jìn)行界定，因此，外國(guó)公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟(jì)組織對(duì)境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)認(rèn)證收取的所得是否屬于專有技術(shù)，是否應(yīng)征預(yù)提所得稅認(rèn)定依據(jù)不足。 

  盡管近幾年國(guó)內(nèi)不少企業(yè)為了提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力與企業(yè)知名度，興起申請(qǐng)國(guó)際認(rèn)證熱，締約國(guó)涉及從我國(guó)取得的國(guó)際認(rèn)證所得也不斷增多，可是要對(duì)其征稅則國(guó)內(nèi)法依據(jù)不足。因此，有必要對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的概念與含義進(jìn)行修改和完善。 

  3.有關(guān)對(duì)財(cái)產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國(guó)在對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財(cái)產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、財(cái)產(chǎn)利得（財(cái)產(chǎn)收益）及一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值（財(cái)產(chǎn)凈值）的征稅。在協(xié)定中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的定義都明確為，應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地締約國(guó)法律所規(guī)定的含義。 

  然而，至今我國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國(guó)憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國(guó)家或集體所有，其所有權(quán)不能買賣。但是，其使用權(quán)是可以買賣的，外國(guó)居民可能擁有位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)。根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國(guó)內(nèi)法找不到依據(jù)，該項(xiàng)稅收將白白流失。因此，必須在國(guó)內(nèi)法中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行明確定義。 

  并且，我國(guó)尚未開征一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅列入條文，我國(guó)也不能根據(jù)協(xié)定征稅?？紤]到入世后，國(guó)際資本在我國(guó)流動(dòng)的規(guī)模及頻率都會(huì)不斷提高，為了防范資本流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，且使國(guó)際稅收權(quán)益對(duì)等，有對(duì)其進(jìn)行立法的必要。 

  四、增強(qiáng)防范能力，避免國(guó)際法優(yōu)先原則被濫用 

  （一）濫用國(guó)際法優(yōu)先原則的“稅約采購(gòu)”行為的防范 

  目前，跨國(guó)納稅人不正當(dāng)?shù)乩枚愂諈f(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅的“稅約采購(gòu)（treatyshopping）”問(wèn)題，已經(jīng)引起越來(lái)越多國(guó)家的重視和防范。我國(guó)目前在國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法和對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中都沒有關(guān)于防范“稅約采購(gòu)”的特別規(guī)定。這與我國(guó)國(guó)內(nèi)法確認(rèn)稅收協(xié)定相對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法的優(yōu)先適用地位不相適應(yīng)。防范“稅約采購(gòu)”的對(duì)策： 

  1.關(guān)注“稅約采購(gòu)”發(fā)展動(dòng)向?！岸惣s采購(gòu)”行為，是跨國(guó)納稅人為獲取在正常情形下不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過(guò)在有關(guān)協(xié)定的締約國(guó)設(shè)立所謂導(dǎo)管公司的辦法來(lái)實(shí)現(xiàn)其避稅的目的。鑒于不法跨國(guó)納稅人越來(lái)越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國(guó)際避稅的一種工具的現(xiàn)實(shí)，協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的地位不能絕對(duì)化。 

  2.借鑒歐美經(jīng)驗(yàn)。為制止“稅約采購(gòu)”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關(guān)于防止不當(dāng)利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國(guó)通過(guò)1986年的稅收改革法案，在其《國(guó)內(nèi)收入法》中增設(shè)了有關(guān)防范“稅約采購(gòu)”的規(guī)定。當(dāng)納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅約采購(gòu)”行為的情況下，這類特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國(guó)家雖然沒有制定這類針對(duì)“稅約采購(gòu)”行為的特別規(guī)定，但在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用國(guó)際稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當(dāng)利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。 

  我國(guó)在雙重征稅協(xié)定沒有或無(wú)法通過(guò)協(xié)定談判增補(bǔ)特定的反“稅約采購(gòu)”條款的情況下，應(yīng)當(dāng)借鑒有關(guān)國(guó)家在這方面的立法經(jīng)驗(yàn)和方法，進(jìn)一步健全完善我國(guó)的有關(guān)稅制，在確認(rèn)稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法制定效力的同時(shí)，附加有關(guān)防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們?cè)诜础岸惣s采購(gòu)”行為方面所處的無(wú)法可依的被動(dòng)地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現(xiàn)其實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅負(fù)公平的宗旨。 

  （二）課稅權(quán)劃歸締約國(guó)一方----產(chǎn)生國(guó)際雙重不征稅問(wèn)題的防范 

篇8

（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問(wèn)題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]

（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來(lái)源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]

（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。[9]

2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。

我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）WTO與中國(guó)涉外稅法

隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問(wèn)題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。

中國(guó)加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]

我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO

的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過(guò)渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]

另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來(lái)學(xué)者們?cè)齏TO國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來(lái)了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過(guò)多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。[22]

總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過(guò)微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是WTO對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來(lái)越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無(wú)形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過(guò)網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來(lái)源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無(wú)法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來(lái)越尖銳。

2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展

信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家無(wú)疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無(wú)紙化”程度越來(lái)越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來(lái)越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無(wú)法對(duì)一些無(wú)形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無(wú)紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問(wèn)題

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問(wèn)題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來(lái)堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問(wèn)題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來(lái)看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問(wèn)題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國(guó)在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。

（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)

國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)

際雙重征稅問(wèn)題，經(jīng)過(guò)多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問(wèn)題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o(wú)明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。

有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分開，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。[30]學(xué)者們傾向于通過(guò)劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過(guò)某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為。”[32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來(lái)的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無(wú)明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過(guò)立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說(shuō)則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。

[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。

[5]參見那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。

[6]參見劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。

[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。

[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。

[13]參見劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。

[14]參見張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。

[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國(guó)際稅法”，不如稱之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見本書《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。

[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國(guó)加入WTO對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國(guó)國(guó)

內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入WTO對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問(wèn)題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王?？担骸峨娮由虅?wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。

[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來(lái)征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見，認(rèn)為其過(guò)于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[31]參見葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。

[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。

篇9

一、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)概述

（一）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的概念

稅收競(jìng)爭(zhēng)是各國(guó)（地區(qū)）通過(guò)稅收手段，引導(dǎo)資源流動(dòng)，維護(hù)本國(guó)利益，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)行為。稅收競(jìng)爭(zhēng)既有小范圍的即一國(guó)之內(nèi)各地區(qū)間的競(jìng)爭(zhēng)，也有較大范圍的即各經(jīng)濟(jì)區(qū)域間的競(jìng)爭(zhēng)。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，隨著資源在國(guó)家間流動(dòng)的障礙越來(lái)越小，國(guó)際間的稅收競(jìng)爭(zhēng)是不可避免的。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是在經(jīng)濟(jì)全球化的作用下，各國(guó)家通過(guò)降低稅率，增加稅收優(yōu)惠，甚至施行避稅地稅制等方式，以減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而吸引國(guó)際流動(dòng)資本或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、人才、技術(shù)等生產(chǎn)要素，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)行為。

（二）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的特征

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)除具有競(jìng)爭(zhēng)的一般特征外，作為一種隨著經(jīng)濟(jì)全球化而出現(xiàn)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，它又有其特有的特征。

1.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的主題是各個(gè)國(guó)家；

2.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的目的是促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)；

3.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的工具是單方面運(yùn)用的稅收政策；

4.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)行為具有負(fù)外部性。

二、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的利弊

（一）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的有利方面

一般認(rèn)為適度稅收競(jìng)爭(zhēng)具有正效應(yīng)，有利于全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展。首先，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于實(shí)現(xiàn)稅收中性原則。按照稅收中性原則，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收應(yīng)盡可能減少對(duì)市場(chǎng)在資源配置方面基礎(chǔ)性作用的扭曲，減少對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行干擾的負(fù)面作用，影響資源配置。各國(guó)為參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，紛紛降低稅率，增加稅收優(yōu)惠措施，這將減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲作用。同時(shí)，由于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)紛紛改革。生產(chǎn)要素經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的決策，將側(cè)重于考慮低稅負(fù)國(guó)家的投資。通過(guò)各種稅收優(yōu)惠，可以引導(dǎo)外國(guó)資本在國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)流向和地區(qū)流向，以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和就業(yè)的增加。

1.適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)

稅收競(jìng)爭(zhēng)的直接表現(xiàn)和結(jié)果是稅率的降低及稅負(fù)的減輕。低稅收能吸引資本流入，從而有利于就業(yè)率的提高；由于稅負(fù)降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高財(cái)政收入的使用效率。因而參與稅收競(jìng)爭(zhēng)，采取一定的稅收優(yōu)惠措施的國(guó)家，有利于形成具有吸引力的投資和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，最終促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

2.在完全自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，價(jià)格信號(hào)所引導(dǎo)的產(chǎn)量能夠使消費(fèi)者得到最大滿足，資源得到最有效的配置

稅收的出現(xiàn)造成了價(jià)格的扭曲，損害了價(jià)格作為引導(dǎo)資源配置的信號(hào)，造成了額外的經(jīng)濟(jì)效率損失。通常認(rèn)為，高稅率、歧視性的課稅范圍和規(guī)范的稅制內(nèi)容等都將作用于經(jīng)濟(jì)，影響納稅人的決策和行為，從而破壞稅收中性。而在稅收競(jìng)爭(zhēng)浪潮的沖擊下，各國(guó)紛紛施行擴(kuò)大稅基、降低稅率的改革，在一定程度上削弱了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲作用。

3.稅率降低使得扭曲減少

基于全球視角，稅率降低帶來(lái)的全球性稅負(fù)減少將從整體數(shù)量上削減了稅收的額外負(fù)擔(dān)，從而使資源配置在全球范圍內(nèi)得以優(yōu)化，提高了國(guó)際經(jīng)濟(jì)效率。扭曲作用的削弱還來(lái)源于稅基的擴(kuò)大。稅基的擴(kuò)大拓寬了稅收政策工具調(diào)節(jié)的范圍，在一定程度上減少了歧視性課稅范圍對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)行為的誘導(dǎo)作用。

4.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)調(diào)動(dòng)投資者投資的積極性

促進(jìn)效率提高的一個(gè)突出表現(xiàn)就是國(guó)與國(guó)紛紛展開減稅競(jìng)爭(zhēng)、以低稅率優(yōu)惠吸引國(guó)際游資。從而從制度設(shè)計(jì)上減輕了投資者的稅收負(fù)擔(dān)水平，調(diào)動(dòng)了投資者投資的積極性。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)能促進(jìn)各國(guó)之間，包括各地區(qū)之間稅收負(fù)擔(dān)水平的均衡實(shí)現(xiàn)，有利于投資者在投資時(shí)做出正確的決策。

5.加速了世界性稅制改革的步伐，是世界稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)趨同化

在經(jīng)濟(jì)全球化大趨勢(shì)下，國(guó)與國(guó)之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，各國(guó)為了在競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)，競(jìng)相對(duì)本國(guó)現(xiàn)有的稅收制度進(jìn)行改革，一國(guó)的稅制改革引起許多其他國(guó)家類似的改革。這樣一國(guó)政府主觀上力圖以本國(guó)優(yōu)惠的稅收制度吸引外資流入，另外面對(duì)世界各國(guó)日新月異的稅收制度改革而不斷的調(diào)整變化，最終在客觀上導(dǎo)致了國(guó)與國(guó)之間稅制差異的縮小，使世界稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)同化。

（二）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的弊端

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)還會(huì)有消極的作用，這種消極作用是以過(guò)度的惡性的稅收競(jìng)爭(zhēng)為前提條件。

1.侵蝕稅基

一方面，過(guò)度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致各國(guó)減少財(cái)政收入，不僅會(huì)使公共產(chǎn)品提供不足，而且會(huì)使各國(guó)政府運(yùn)用政策工具管理經(jīng)濟(jì)的能力大大削弱。惡性的稅收競(jìng)爭(zhēng)甚至導(dǎo)致財(cái)政破產(chǎn)。另一面，有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程中，稅基向低稅或者無(wú)稅國(guó)轉(zhuǎn)移，迫使各國(guó)相應(yīng)降低本國(guó)稅率，被動(dòng)調(diào)節(jié)稅收政策，最終導(dǎo)致全球性的稅基侵蝕。還有，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)化了國(guó)際避稅動(dòng)機(jī)，跨國(guó)納稅人利用各國(guó)之間的稅制差異、各國(guó)涉外稅收法規(guī)和國(guó)際稅法的漏洞，套取最大的稅收利益，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)等多種手段，將其在全世界的應(yīng)納稅額減到最少，造成參與競(jìng)爭(zhēng)的各國(guó)稅收利益流失。

2.扭曲稅負(fù)

有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)扭曲稅負(fù)的分配，引發(fā)新的不公平。為吸引流動(dòng)性強(qiáng)的生產(chǎn)要素如資本，各國(guó)降低對(duì)這些要素的稅率，這實(shí)際上是對(duì)流動(dòng)性弱的生產(chǎn)要素如勞動(dòng)、消費(fèi)等課以重稅，間接轉(zhuǎn)嫁了稅負(fù)。對(duì)流動(dòng)性若的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)增加稅負(fù)的直接后果將是減少就業(yè)、降低消費(fèi)；以個(gè)人所得稅為載體的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)直接引導(dǎo)人力資源的跨國(guó)流動(dòng)，高科技、高素質(zhì)的人力資源將從高稅負(fù)國(guó)家流向低稅負(fù)國(guó)家。智力流出國(guó)在蒙受巨大的無(wú)形損失后，不得不花費(fèi)更大代價(jià)去吸引人才、技術(shù)，其中必然伴隨各種形式的新的稅收優(yōu)惠，由此可能進(jìn)一步加劇國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，形成惡性循環(huán)。

3.破壞稅收中性

按照稅收的中性原則，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收應(yīng)盡可能減少市場(chǎng)在資源配置方面基礎(chǔ)性作用的扭曲，減少對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干擾和負(fù)面作用。但當(dāng)一國(guó)試圖通過(guò)提高稅率增加公共收入時(shí)，那些容易流動(dòng)的要素如資本就會(huì)轉(zhuǎn)移到稅率較低國(guó)家去，這樣無(wú)疑削弱了一國(guó)自主運(yùn)用經(jīng)濟(jì)政策的能力。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)在一定程度上干擾了投資人的正常選擇，可能使資源從最能得到有效使用的地區(qū)流到使用效率不高但是有稅收優(yōu)惠的地方，導(dǎo)致國(guó)際資源的地域流向發(fā)生扭曲，嚴(yán)重破壞了稅收中性的原則。

參考文獻(xiàn)

[1]李海飛，謝穎.經(jīng)濟(jì)全球化引發(fā)的稅收問(wèn)題探析[J].涉外稅務(wù)，2002（8）.

[2]鄧立平，陳濤.當(dāng)代西方國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)理論評(píng)述[J].稅務(wù)研究，2001（7）.

[3]鄧立平.經(jīng)濟(jì)全球化下的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)研究：理論框架[A].2002年全國(guó)稅收理論研討會(huì)文集[C].中國(guó)稅務(wù)出版社，2003.

[4]鄭榕.經(jīng)濟(jì)全球化背景下的國(guó)際稅收政策[J].涉外稅務(wù)，2002.

[5]梅春國(guó).經(jīng)濟(jì)全球化推動(dòng)下的稅收競(jìng)爭(zhēng)及其對(duì)我國(guó)稅制的挑戰(zhàn)[J].涉外稅務(wù)，2001.

[6]陳濤.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與生產(chǎn)要素的稅負(fù)分布[J].稅務(wù)研究，2002（9）.

[7]曾國(guó)祥著.稅收管理學(xué)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003，8.

篇10

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，電子商務(wù)逐漸蔓延至全球，這加劇了傳統(tǒng)的國(guó)際稅收制度的發(fā)展難度。近年來(lái)，國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)得到了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，個(gè)人電腦的互聯(lián)性也得到顯著提高，因此在電子郵件、電子出版以后，電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展史上的又一重大進(jìn)步。在電子商務(wù)的推動(dòng)下，音樂(lè)、書籍等已逐漸數(shù)字化。同時(shí)，電子商務(wù)還實(shí)現(xiàn)了傳送方式的數(shù)字化，所以比較傳統(tǒng)的國(guó)際稅收制度不能很好的適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的發(fā)展，正面臨著極大的挑戰(zhàn)。

1 國(guó)際電子商務(wù)基本概述

電子商務(wù)作為服務(wù)、技術(shù)以及商品的交易活動(dòng)，它的主要媒介是電子通訊技術(shù)和設(shè)備，其主體是當(dāng)事人雙方或者多方。就廣義層面而言，電子商務(wù)還包括當(dāng)事人以傳真、電傳以及電話的方式進(jìn)行的商業(yè)交易；但是就狹義層面而言，電子商務(wù)主要指以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為媒介、以互聯(lián)網(wǎng)和電子數(shù)據(jù)交換為主要形式的商貿(mào)活動(dòng)。

本文主要探討和研究的是狹義層面的電子商務(wù)。國(guó)際電子商務(wù)指全球范圍內(nèi)進(jìn)行的商業(yè)交易活動(dòng)，交易雙方或者參與人充分利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和現(xiàn)代信息技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，交易類型包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易、服務(wù)貿(mào)易以及貨物貿(mào)易。企業(yè)在開展國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，充分發(fā)揮了電子商務(wù)的各種手段和優(yōu)勢(shì)，它在國(guó)際貿(mào)易過(guò)程中實(shí)現(xiàn)了電子化。

2 傳統(tǒng)稅收法制度受電子商務(wù)的影響

第一，電子商務(wù)實(shí)現(xiàn)了國(guó)際貿(mào)易的國(guó)際化，這必然削弱來(lái)源地稅收的實(shí)際管轄權(quán)。外國(guó)企業(yè)在本國(guó)開展國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，充分利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，買賣數(shù)字化產(chǎn)品的時(shí)候只需要安裝智能服務(wù)器，這類服務(wù)器的經(jīng)營(yíng)行為很難給予具體統(tǒng)計(jì)和詳細(xì)分類，最終會(huì)導(dǎo)致商品買賣方無(wú)法進(jìn)行科學(xué)有效的界定。同時(shí)，近些年隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的快速發(fā)展，已經(jīng)打破了相關(guān)服務(wù)的地區(qū)限制，交易雙方無(wú)需面對(duì)面即可實(shí)現(xiàn)交流。所以，電子商務(wù)的快速發(fā)展加劇了所得來(lái)源地這一問(wèn)題的沖突和矛盾。

第二，嚴(yán)重沖擊了居民的稅收管轄權(quán)。目前，控制中心和管理中心仍是各國(guó)判斷法人居民身份的唯一標(biāo)準(zhǔn)。但是，國(guó)際貿(mào)易一體化的發(fā)展以及電子商務(wù)的廣泛使用，使得原本不可能的事情變成可能。例如，企業(yè)的控制管理中心可能不存在于任何國(guó)家，也可能存在于多個(gè)國(guó)家和地區(qū)。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收所得稅的過(guò)程中遇到難題，簡(jiǎn)單的屬人原則已不適用，居民稅收管轄權(quán)成為擺設(shè)。

第三，使得傳統(tǒng)國(guó)際稅收協(xié)定中的有關(guān)事項(xiàng)面臨執(zhí)行難題。在電子商務(wù)的巨大推動(dòng)下，音樂(lè)、圖像以及書籍等均可實(shí)現(xiàn)數(shù)字化，易復(fù)制、易下載是數(shù)字信息的顯著標(biāo)志和特征。由此，相關(guān)部門難以有效界定服務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)以及銷售商品所得等之前的區(qū)別，這加重了稅務(wù)當(dāng)局的工作強(qiáng)度，并最終導(dǎo)致稅務(wù)處理以及征收的混亂。

3 解決措施和對(duì)策

3.1 積極參與到國(guó)際稅收規(guī)則的制定和談判中去

電子商務(wù)時(shí)代的到來(lái)滋生了網(wǎng)上交易這一新的經(jīng)濟(jì)交流形式，盡管網(wǎng)上交易難以判定其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)源地，但是自然人的居住地或者生活地卻是有據(jù)可查的，所以，美國(guó)當(dāng)局為了應(yīng)對(duì)電子商務(wù)時(shí)代所帶來(lái)的稅收問(wèn)題，建議居（公）民管轄權(quán)由居住國(guó)單獨(dú)行使，取消收入來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)，他們到多處宣傳自己的主張和建議，企圖得到大多數(shù)國(guó)家的支持。假如此項(xiàng)建議被采納，并且依法納入U(xiǎn)N范本和OECD范本中，那么發(fā)達(dá)國(guó)家將在電子商務(wù)時(shí)代成為最大的贏家，發(fā)展中國(guó)家則會(huì)因?yàn)閭?cè)重于地域管轄管而遭受損失。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)達(dá)加劇了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性，少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家將會(huì)成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的大贏家，從而加劇了地區(qū)間的貧富差距。所以，中國(guó)作為最大的發(fā)展中國(guó)家，要積極參與到國(guó)際事務(wù)中，不能聽任發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)號(hào)施令，要爭(zhēng)取更多的話語(yǔ)權(quán)，主動(dòng)參與到電子商務(wù)國(guó)際稅收規(guī)則的制定和談判中去，牢牢把握發(fā)展中國(guó)家應(yīng)得的那一份稅收份額。但是就實(shí)際情況而言，發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家直接的、一對(duì)一的談判并不可取，這不利于發(fā)展中國(guó)家的據(jù)理力爭(zhēng)。就投資和雙邊貿(mào)易角度而言，發(fā)達(dá)國(guó)家所獲利益遠(yuǎn)高于發(fā)展中國(guó)家，而且這會(huì)導(dǎo)致討價(jià)還價(jià)權(quán)利方面的巨大差異。由此，發(fā)展中國(guó)家要廣泛的團(tuán)結(jié)起來(lái)，形成統(tǒng)一的利益整體，就稅收管轄權(quán)問(wèn)題與發(fā)達(dá)國(guó)家展開辯論和談判，從而建立起公平公正的電子商務(wù)稅收收入分享機(jī)制，實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展和進(jìn)步。

3.2 將電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的收入來(lái)源地放在關(guān)鍵位置

我們?cè)谥贫ㄕ邥r(shí)要將出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)放在稅收管轄權(quán)上。作為發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)等都相對(duì)落后，所以我國(guó)在電子商務(wù)領(lǐng)域始終處于凈進(jìn)口國(guó)地位。對(duì)于美國(guó)提出的應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收管轄權(quán)沖突的有關(guān)建議，我國(guó)不可能持完全肯定態(tài)度。所以，我國(guó)要始終堅(jiān)持電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，合理解決國(guó)際稅收分配，為更多的發(fā)展中國(guó)家謀求福利。

3.3 始終貫徹落實(shí)稅收中性原則

相較于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)，電子商務(wù)交易活動(dòng)在交易方式和手段方面有著顯著區(qū)別。但是就離線交易（off-line）而言，它在本質(zhì)上與傳統(tǒng)交易方式一致。要有效應(yīng)對(duì)電子商務(wù)時(shí)代的沖擊，單純的減免稅收或者采取歧視性稅收政策都是不可取的，它將影響經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常運(yùn)行。就實(shí)際情況而言，我國(guó)的電子商務(wù)起步較晚，國(guó)家相關(guān)部門要予以大力支持和鼓勵(lì)，但是要盡可能選擇科學(xué)合理的方式方法。筆者分析得出，支付技術(shù)不完善、網(wǎng)上交易的安全保密性差、網(wǎng)上侵犯知識(shí)產(chǎn)權(quán)的現(xiàn)象不能得到有效制裁、政府規(guī)劃管理和制度滯后以及網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱等都是造成我國(guó)電子商務(wù)不發(fā)達(dá)的重要原因。所以，相關(guān)部門要積極履行職能，加大對(duì)網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投資力度，做好電子商務(wù)的宏觀管理和規(guī)劃，制定出切實(shí)可行的、具有法律實(shí)踐性的法律規(guī)范，建立健全支付認(rèn)證安全管理制度，切實(shí)提高企業(yè)的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)意識(shí)。稅收中性原則是各國(guó)、各地區(qū)為了應(yīng)付沖突而提出的折中的解決辦法。此外，我國(guó)要重視建設(shè)社會(huì)主義和諧社會(huì)，大力營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)交易環(huán)境，要徹底貫徹落實(shí)稅收中性原則。只有這樣，才能保證電子交易方式的一致化和協(xié)調(diào)化，從而推動(dòng)電子商務(wù)的持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展。

3.4 對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行重新定義

是否設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)是現(xiàn)行國(guó)際稅收制度下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的重要標(biāo)準(zhǔn)。常設(shè)機(jī)構(gòu)包括作業(yè)場(chǎng)所、工廠、辦事員處、分支機(jī)構(gòu)以及管理場(chǎng)所等，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相對(duì)固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。假若非居民在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)并從事一定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么該國(guó)就應(yīng)認(rèn)定為他所取得的收入的來(lái)源國(guó)，稅收部門可以依法對(duì)其征稅，課稅權(quán)則不由該國(guó)征收。就傳統(tǒng)觀念而言，要設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)必須包括物和人兩方面，缺一不可。但是隨著電子商務(wù)時(shí)代的到來(lái)，非居民不在來(lái)源國(guó)出現(xiàn)即可進(jìn)行銷售活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要依靠登陸該國(guó)服務(wù)器網(wǎng)址來(lái)實(shí)現(xiàn)，所以，有形的、固定的物理標(biāo)志已經(jīng)失去了其原本的作用，要判斷非居民與來(lái)源國(guó)的實(shí)質(zhì)性的、經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系必須另辟蹊徑，從交易的時(shí)間、數(shù)量規(guī)模、非居民所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)、非居民在來(lái)源國(guó)所開設(shè)的網(wǎng)址的具體功用等方面著手。假如非居民在來(lái)源地境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址能實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上交易功能，而且交易活動(dòng)確實(shí)依賴于網(wǎng)址進(jìn)行，那么可以認(rèn)定為非居民與來(lái)源國(guó)有經(jīng)常性的、實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來(lái)源國(guó)可以依據(jù)稅收政策對(duì)其征收電子商務(wù)所得稅。所以，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)要切實(shí)轉(zhuǎn)變觀念，積極履行稅收職能，及時(shí)修改相關(guān)法律規(guī)范，對(duì)外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)設(shè)立場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)等概念作出相應(yīng)調(diào)整，將具體的概念抽象化，在條款中將常設(shè)機(jī)構(gòu)改為在國(guó)境內(nèi)從事實(shí)質(zhì)性的工商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所，同時(shí)將非居民依靠聯(lián)網(wǎng)形式所獲得勞務(wù)和商品所得列入其中，從而適應(yīng)國(guó)際貿(mào)易發(fā)展形勢(shì)，更好的應(yīng)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)交易的發(fā)展，切實(shí)維護(hù)好中國(guó)的征稅權(quán)益，推動(dòng)我國(guó)國(guó)際貿(mào)易的進(jìn)一步發(fā)展，提升我國(guó)綜合實(shí)力。

4 結(jié)語(yǔ)

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)一體化和經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程不斷加快，跨國(guó)電子商務(wù)也取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，這給傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)，在確定具體的國(guó)際合作方案、計(jì)稅手段變革、計(jì)稅對(duì)象確定以及行使稅收管轄權(quán)等要慎重行事。國(guó)際稅法是一國(guó)稅收制度在更大范圍和更深層次的延伸和發(fā)展，它對(duì)一國(guó)的稅收利益和稅收有著深刻影響，同時(shí)還會(huì)對(duì)世界其他國(guó)家?guī)?lái)影響。所以，世界各國(guó)在發(fā)展國(guó)際貿(mào)易時(shí)，要充分尊重共同制定的國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易中的稅收原則，主動(dòng)參與到稅法制定和探討的各個(gè)環(huán)節(jié)中，積極履行國(guó)際稅收慣例，在維護(hù)好、保障好本國(guó)利益和的前提下，加強(qiáng)國(guó)際交流與合作，借鑒并引進(jìn)外國(guó)先進(jìn)的立法經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)各環(huán)節(jié)的指導(dǎo)和監(jiān)督，制定出切實(shí)可行的法律規(guī)范，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際稅收原則的協(xié)調(diào)一致。只有這樣，才能切實(shí)保障電子商務(wù)用戶的合法權(quán)益不受侵犯，充分發(fā)揮出電子商務(wù)的優(yōu)勢(shì)條件，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)資源的合理配置和實(shí)時(shí)共享，為電子商務(wù)的正常運(yùn)行創(chuàng)造良好的外部條件，從而推動(dòng)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

篇11

一、什么是國(guó)際稅收籌劃

國(guó)際稅收籌劃是指跨國(guó)納稅義務(wù)人利用各國(guó)稅法差異，通過(guò)對(duì)跨國(guó)籌資、投資、收益分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行合理的事先規(guī)劃和安排，在稅法許可的范圍內(nèi)減少或消除其對(duì)政府的納稅義務(wù)。國(guó)際稅收籌劃是國(guó)內(nèi)稅收籌劃在國(guó)際范圍間的延伸和發(fā)展，其行為不僅跨越了國(guó)境，而且涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的稅收政策，因此國(guó)際稅收籌劃較國(guó)內(nèi)稅收籌劃更為復(fù)雜。國(guó)際稅收籌劃必須同時(shí)滿足下列三個(gè)條件：一是國(guó)際稅收籌劃的主體是具有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，即納稅人；二是稅收籌劃的過(guò)程或措施必須是科學(xué)的，必須在稅法規(guī)定并符合立法精神的前提下，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的精心安排，才能達(dá)到的；三是稅收籌劃的結(jié)果是獲得節(jié)稅收益。因此，偷稅、漏稅盡管能達(dá)到稅款的節(jié)省，但由于其手段違法，不屬于稅收籌劃的范疇。

二、國(guó)際稅收策劃的可行性分析

企業(yè)要進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)策劃，首先要對(duì)各國(guó)的稅制有較深的認(rèn)識(shí)。因?yàn)閲?guó)際稅務(wù)策劃的客觀基礎(chǔ)是國(guó)際稅收的差別，即各國(guó)由于政治體制的不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各國(guó)稅制之間存在著較大的差異，這種差異為跨國(guó)納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能的空間和機(jī)會(huì)。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國(guó)家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼顧考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下四個(gè)方面進(jìn)行分析：

（一）各國(guó)之間稅收的差異

世界各國(guó)都是根據(jù)本國(guó)的具體情況來(lái)制定符合其利益的稅收制度的，因而在稅收制度上各國(guó)存在一定的差別，跨國(guó)企業(yè)可利用這些差別如選擇低稅經(jīng)營(yíng)、對(duì)納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異、稅率的差異、稅收基數(shù)上的差異等進(jìn)行有效的稅收策劃。

此外，各國(guó)在實(shí)行稅收優(yōu)惠政策方面也存在一定的差別。一般說(shuō)來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護(hù)上；而發(fā)展中國(guó)家一般不如發(fā)達(dá)國(guó)家那么集中，稅收鼓勵(lì)的范圍相對(duì)廣泛得多。為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，發(fā)展中國(guó)家往往對(duì)某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠政策相對(duì)要多一些?？梢?，不同國(guó)家稅收制度的差異為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的稅收籌劃提供了種種可能，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者面對(duì)的稅收法規(guī)越復(fù)雜，稅收負(fù)擔(dān)差別越明顯，其進(jìn)行籌劃的余地就越大。

（二）避稅港的存在

避稅港是指為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國(guó)家和地區(qū)，為眾多跨國(guó)投資者所青睞。由于避稅港的稅負(fù)很輕，如百慕大對(duì)所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預(yù)提和遺產(chǎn)稅，因而成為跨國(guó)納稅人進(jìn)行稅收籌劃的理想場(chǎng)所。

（三）稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不斷拓寬

目前，世界上國(guó)家與國(guó)家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定已有1000多個(gè)，我國(guó)已與63個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，隨著貿(mào)易全球化進(jìn)程的日益加快，我國(guó)與世界其他國(guó)家所簽訂的稅收協(xié)定將會(huì)越來(lái)越多，這將成為跨國(guó)納稅人進(jìn)行稅收籌劃的溫床。由于稅收協(xié)定對(duì)締約國(guó)的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇，所以跨國(guó)納稅人在選擇投資國(guó)時(shí)一定要注意這些國(guó)家對(duì)外締結(jié)協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)情況。

（四）經(jīng)濟(jì)全球化提供了稅收籌劃的新環(huán)境

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，貿(mào)易自由化和金融市場(chǎng)自由化為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行稅收籌劃提供了更大的可能。由于國(guó)際資本流動(dòng)的加速和自由化降低了資本成本，提高了稅收負(fù)擔(dān)在公司決策中的重要性，因此也加強(qiáng)了跨國(guó)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行稅收籌劃的意識(shí)。

從上述分析可知，國(guó)際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國(guó)稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國(guó)家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，加以考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

三、跨國(guó)公司進(jìn)行稅收籌劃的主要方法

（一）利用投資地點(diǎn)的合理選擇進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃

1.充分利用各國(guó)的稅收優(yōu)惠政策，選擇稅負(fù)水平低的國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行投資

在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中，不同的國(guó)家和地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)水平有很大差別，且各國(guó)也都規(guī)定有各種優(yōu)惠政策，如加速折舊、稅收抵免、差別稅率和虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。選擇有較多稅收優(yōu)惠政策的國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行投資，必能長(zhǎng)期受益，獲得較高的投資回報(bào)率，從而提高在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，還應(yīng)考慮投資地對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)匯出有無(wú)限制，因?yàn)橐恍┌l(fā)展中國(guó)家，一方面以低所得稅甚至免所得稅來(lái)吸引投資；另一方面又以對(duì)外資企業(yè)的利潤(rùn)匯出實(shí)行限制，希望以此促使外商進(jìn)行再投資。此外在跨國(guó)投資中，投資者還會(huì)遇到國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，規(guī)避國(guó)際雙重征稅也是我國(guó)跨國(guó)投資者在選擇地點(diǎn)時(shí)必須考慮的因素，應(yīng)盡量選擇與母公司所在國(guó)簽訂有國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家和地區(qū)，以規(guī)避國(guó)際雙重征稅。

2.盡量選擇在國(guó)際避稅地進(jìn)行投資

目前，世界各國(guó)普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實(shí)行低稅制模式的國(guó)家和地區(qū)一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國(guó)際避稅地，即沒有個(gè)人所得稅、公司所得稅、凈財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的國(guó)家和地區(qū)，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權(quán)，完全放棄居民管轄權(quán)，對(duì)源于國(guó)外所得或一般財(cái)產(chǎn)等一律免稅的國(guó)家和地區(qū)，如瑞士、香港、巴拿馬等。（3）實(shí)行正常課稅，但在稅制中規(guī)定了外國(guó)投資者的特別優(yōu)惠政策的國(guó)家和地區(qū)，如加拿大、荷蘭等。顯然，投資者若能選擇在這些避稅地進(jìn)行投資，無(wú)疑可以免稅，取得最大的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）選擇有利的企業(yè)組織方式進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃

跨國(guó)投資者不同的企業(yè)組織方式在稅收待遇上有很大的差別，如采用分公司和子公司時(shí)：子公司由于在國(guó)外是以獨(dú)立的法人身份出現(xiàn)，因而可享受所在國(guó)提供的包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇，而分公司則是企業(yè)的一部分派往國(guó)外，不能享受稅收優(yōu)惠，但子公司的虧損不能匯入國(guó)內(nèi)總公司，而分公司的虧損則可匯入總公司。因此跨國(guó)經(jīng)營(yíng)時(shí)，可根據(jù)所在國(guó)企業(yè)情況采取不同的組織形式來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。例如，在海外公司初創(chuàng)期，由于虧損的可能性較大，可以采用分公司的組織形式，而當(dāng)海外公司轉(zhuǎn)為盈利后，若及時(shí)地將其轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸拘问?，便能獲得分公司無(wú)法獲得的許多稅收好處。

（三）選擇有利的資本結(jié)構(gòu)和投資對(duì)象進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)資本通常由自有資本（權(quán)益）和借入資本（負(fù)債）構(gòu)成，各國(guó)稅法一般規(guī)定股息不作為費(fèi)用列支，只能在稅后利潤(rùn)中分配，而利息則可作為費(fèi)用列支，允許從應(yīng)稅所得中扣減。因而，企業(yè)要選擇自有資本與借入資本的適當(dāng)比例以獲得更多的利益，如企業(yè)選擇融資租賃既可以迅速獲得所需資產(chǎn)保障企業(yè)的舉債能力，而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除，減少了納稅基數(shù)。對(duì)于投資對(duì)象的選擇，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)著重了解投資國(guó)有關(guān)行業(yè)性的稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別。

（四）利用關(guān)聯(lián)企業(yè)交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易確定的價(jià)格，通常不同于一般市場(chǎng)上的價(jià)格，轉(zhuǎn)讓定價(jià)可以高于、低于或等于產(chǎn)品成本。國(guó)際關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)往往受跨國(guó)公司集團(tuán)利益的支配，不易于受市場(chǎng)一般供求關(guān)系約束。由于在現(xiàn)代國(guó)際貿(mào)易中，跨國(guó)公司的內(nèi)部交易占有很大的比例，因而可利用高低稅收差異，借助轉(zhuǎn)移價(jià)格實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，以減輕公司的總體稅負(fù)，從而保證整個(gè)公司系統(tǒng)獲取最大利潤(rùn)。

（五）通過(guò)避免設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃

常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所，包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠和作業(yè)場(chǎng)所等。它已成為許多締約國(guó)判定對(duì)非居民營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于跨國(guó)經(jīng)營(yíng)而言，避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)也就避免了立刻在非居住國(guó)的有限納稅義務(wù)。特別是當(dāng)非居住國(guó)稅率高于居住國(guó)稅率時(shí)，這一點(diǎn)顯得更為重要。因而，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者可通過(guò)貨物倉(cāng)儲(chǔ)、存貨管理、廣告宣傳或其他輔營(yíng)業(yè)活動(dòng)而并非設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)達(dá)到在非居住國(guó)免稅的義務(wù)優(yōu)惠。

（六）通過(guò)選擇有利的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃

會(huì)計(jì)方法的多樣性為稅收籌劃提供了保障，跨國(guó)企業(yè)應(yīng)選擇符合國(guó)際稅務(wù)環(huán)境的會(huì)計(jì)核算方法。為減輕對(duì)外投資建立的公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，跨國(guó)企業(yè)要注重對(duì)東道國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的研究，巧妙地使用各種會(huì)計(jì)處理方法，以減輕稅務(wù)或延緩納稅。如平均費(fèi)用分?jǐn)偸亲畲笙薅鹊氐咒N利潤(rùn)、減輕納稅的最佳方法。

除此之外，各項(xiàng)基金的提取、會(huì)計(jì)科目的使用與會(huì)計(jì)政策都是稅務(wù)籌劃的內(nèi)容。

四、企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

跨國(guó)納稅人面對(duì)風(fēng)云變幻的世界經(jīng)濟(jì)氣候和錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際稅收環(huán)境制定國(guó)際稅收計(jì)劃，其根本目的在于納稅負(fù)擔(dān)最小化。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：

（一）要深入了解各國(guó)稅收制度及相關(guān)信息

要了解各國(guó)的稅收制度、稅種、稅率、計(jì)稅方法以及在各國(guó)的經(jīng)營(yíng)形態(tài)、收益的種類、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容、稅收地點(diǎn)以及政治、軍事、科技、文化、民俗等，這些都影響著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，進(jìn)而影響著企業(yè)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)安排。

（二）要有多個(gè)備選方案

跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)全面分析情況，從各個(gè)角度盡可能地設(shè)計(jì)多個(gè)備選方案，并從中選擇最有利的方案。

（三）要有全局觀念