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一、 風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因和內(nèi)涵辨析
審計模式是審計期望、審計目的、審計范圍和審計方法等要素的綜合體現(xiàn)。縱觀審計模式的發(fā)展史，從帳項審計到制度審計再到風險導(dǎo)向?qū)徲?，推動審計模式變革的因素很多，其中風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因主要有以下幾個方面：（1）審計期望差距的存在是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會因；（2）經(jīng)營失敗帶來審計失敗使審計風險陡增是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因；（3）傳統(tǒng)審計模式的失效是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的外在動力；（4）審計組織的經(jīng)濟壓力是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的經(jīng)濟因素；（5）信息系統(tǒng)的高度發(fā)展為風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生提供了物質(zhì)技術(shù)條件。在這五大主要因素的推動下，風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。
具體而言，風險導(dǎo)向?qū)徲嬕詫徲嬶L險評價為中心的審計程序，是以被審計單位的重大錯報風險為導(dǎo)向，對被審計單位可能引起重大錯報的內(nèi)外部風險因素進行評估，以確定審計的重點和范圍，并對其實施進一步審計程序的一種審計方法。 2003年10月，國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計和保證準則委員會（IAASB）提出新的審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。
二、 風險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?/p>
區(qū)別與傳統(tǒng)審計方法，風險導(dǎo)向?qū)徲嬘绕鋸娬{(diào)對被審計單位風險因素的把握，并由此為依據(jù)進行審計計劃和實施相應(yīng)的審計程序，它主要具有以下三大特征：（1）風險導(dǎo)向?qū)徲嬛赜趶膹暮暧^上判斷被審計單位所面臨的經(jīng)營風險，這一目標的完成主要依賴于對被審計單位所面臨行業(yè)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營流程和內(nèi)部控制制度等方面的綜合分析判斷。通過“戰(zhàn)略分析――環(huán)節(jié)分析――會計報表剩余風險分析”的基本思路，決定實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（2）它使用的是“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計思路。所謂“自上而下”：從企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營決策、外部環(huán)境上來分析、發(fā)現(xiàn)、把握風險；“自下而上”：通過實施審計程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷“自下而上”地歸納和判斷整個財務(wù)報表的風險并形成最終的審計意見；（3）它較多地應(yīng)用分析性程序來識別重大分析錯報。注冊會計師可以從風險源分析入手，以風險源為導(dǎo)向，在風險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程中充分運用分析性復(fù)核程序，進而確保更好地識別潛在的重大錯報風險源。
三、我國如何正確運用風險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
1、根據(jù)審計環(huán)境的現(xiàn)狀，合理應(yīng)用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
立足我國國情，目前我國的審計環(huán)境無論是從外部環(huán)境還是內(nèi)部環(huán)境都還不能完全滿足現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，還存在著差距和不足。因此，我們要根據(jù)具體環(huán)境慎重選擇審計方法。而現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N科學先進的審計方法，對審計環(huán)境必然存在一個高水準的要求。
2、培養(yǎng)復(fù)合型人才，讓審計人員適應(yīng)新的審計模式
培養(yǎng)復(fù)合型人才是當下之需。審計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)、自身的技能、經(jīng)驗的積累、職業(yè)判斷的能力等各方面的素質(zhì)將直接影響審計方法的運用，而各種審計方法對審計人員又有著不同的要求?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ倪\用，不僅要求審計人員掌握會計、審計知識，而且要求審計人員熟悉管理知識、了解行業(yè)環(huán)境，全球競爭環(huán)境及國外政治、監(jiān)管環(huán)境，具備審計人員獨特的敏銳性和判斷力。
關(guān)鍵詞：極值分布；Copula函數(shù)；套期保值
Abstract：This paper study extreme risk and the relationship between the China 300 stock index and stock trading simulation yield. DCC-GARCH model used to describe the dynamic conditions of the correlation coefficient between the stock index futures and spot goods，and extreme value distribution for the marginal distribution of the four commonly used Copula function fitting.We found Frank Copula is the best fit，followed by Clayton Copula. On this basis，with different combinations of VaR and CVaR for measure，we find“U”-type features between the proportion of portfolio and risk，which provides a new approach for hedge research.
Key Words：extreme value distribution，Copula function，hedge
中圖分類號：F830
文獻標識碼：A
文章編號：1674-2265（2012）12-0003-09
一、引言
金融資產(chǎn)的相關(guān)性塑造了這樣一種風險機制：它為風險的傳播提供了便捷的渠道，使之在與其相關(guān)聯(lián)的金融產(chǎn)品間蔓延，不斷地積累能量并觸發(fā)新的風險以致于金融風波，如美國的次貸危機所引發(fā)的全球經(jīng)濟動蕩。因此，如何度量金融資產(chǎn)的相關(guān)性歷來為學者所關(guān)注。
股指期貨不僅可以作為風險管理工具，有效分散和轉(zhuǎn)移企業(yè)的金融風險，而且還可以發(fā)揮套期保值的作用，為投資者規(guī)避風險。但股指現(xiàn)貨和期貨之間特殊的關(guān)聯(lián)性使得杠桿值進一步增加，這又成為金融市場上新的風險來源。本文考察我國股指期貨正式推出之前期貨和現(xiàn)貨的動態(tài)相關(guān)關(guān)系，分析其風險特征并進行套期保值的研究。
目前，對金融資產(chǎn)收益時間序列的風險研究眾多，估計方法主要包括歷史模擬法、參數(shù)方法和非參數(shù)方法。歷史模擬是利用收益序列的經(jīng)驗分布來近似真實分布，該方法雖然簡單，但不能對過去觀察不到的數(shù)據(jù)進行外推，在運用中受到限制。參數(shù)方法假定資產(chǎn)收益服從某一特定過程，基于某一特定分布，得出的風險值多是對金融資產(chǎn)收益的總體風險的度量，并未很好地考慮到極端風險。由于金融市場上的收益率存在尖峰厚尾的特征，極端事件的發(fā)生雖然稀少，損失卻很巨大，人們最為關(guān)注的風險就是這種極端風險。極值分布作為一種非參數(shù)方法，不需設(shè)定模型，而是讓數(shù)據(jù)去選擇，相對于一般的橢圓分布，它更能捕捉到市場的極端風險；而極端風險間的相關(guān)是一種非線性相關(guān)，由于金融收益率具有的“波動叢集性”的特征，使得一般的線性相關(guān)無法準確描述金融資產(chǎn)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。Copula作為一種數(shù)學函數(shù)可以用來度量金融市場上的非線性相關(guān)，正確設(shè)定研究對象的邊緣分布是構(gòu)造Copula函數(shù)的關(guān)鍵。Copula這一概念最早由斯克拉（SKlar，1959）提出，最近幾年才發(fā)現(xiàn)它能應(yīng)用在金融風險管理中，對這一方法比較系統(tǒng)的理論介紹可以參見喬（Joe，1997）、內(nèi)爾森（Nelsen，1999）和恩布雷希茨等（Embrechts等，1999）的研究。隆吉（Longi，2000）應(yīng)用Copula方法對信用風險及信用衍生產(chǎn)品定價進行研究。弗雷和麥克尼爾（Frey和McNeil，2003）使用Copula方法來分析尾部相關(guān)性，采用比較一般化的相關(guān)系數(shù)進行定義。近年來使用Copula方法對組合風險進行度量的研究還有波耶、戈塞爾和薩蒙（Bouye、Gaussel和Salmon，2002），隆吉和索林克（Longi和Solink，2001），格拉澤曼等（Glasserman等，2002），恩布雷希茨等（2003），羅森堡和舒曼（Rosenberg和Schuermann，2005）等。恩布雷希茨等（2003）和凱路比尼等（Cherubini等，2004）對Copula在金融中的相關(guān)應(yīng)用給出了比較全面的綜述。
本文在綜合現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，以極值分布作為構(gòu)造Copula函數(shù)的邊緣分布，分析滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率的極端風險，找出能夠精確度量極端風險的相依結(jié)構(gòu)，并對相依關(guān)系做出合理解釋。
二、模型介紹
（一）VaR及CVaR模型
1. VaR模型。VaR也稱在險價值，是一定時期內(nèi)，在一定的置信度下，投資組合可能出現(xiàn)的最大損失，是國際上新近發(fā)展起來的一種卓有成效的風險量化技術(shù)。假設(shè) 代表某一金融資產(chǎn)的損失，其密度函數(shù)為 ，則VaR可以表示為：
（1）
當密度函數(shù) 為連續(xù)函數(shù)時，也可以表示為： ，其中 為損失分布 的反函數(shù)。
2. CVaR的計算模型。CVaR是指損失超過VaR 的條件均值，也稱為期望短缺 CVaR（Expected Shortfall VaR）或尾部VaR（Tail VaR），其數(shù)學表達式為： ，X 表示損失（即負的收益）。CVaR彌補了 VaR 的缺陷。對于一個連續(xù)性的隨機變量，CVaR是超過VaR的損失的期望值。此時有：
（2）
因為VaR往往會低估風險，大多數(shù)金融情景下的風險衡量，會帶來災(zāi)難性的后果。而這個問題可以被CVaR所解決。CVaR 滿足平移不變性、正齊次性、次可加性和單調(diào)性，因而是一致性的風險度量。CVaR 代表了超額損失的平均水平，反映了損失超過 VaR 閾值時可能遭受的平均潛在損失的大小，較之 VaR 更能體現(xiàn)潛在的風險價值。
（二）DCC-GARCH模型
DCC-GARCH模型由恩格爾（Engle，2002）提出，是在波勒斯勒夫（Bollerslev，1990）提出的常相關(guān)模型的基礎(chǔ)上發(fā)展出來的。設(shè) 為具有零均值的收益序列，則DCC-GARCH的具體模型為：
（3）
其中 是一個對角矩陣，對角線的元素即為各變量的條件方差， 為標準化殘差 的條件協(xié)方差矩陣，S為標準化殘差 的無條件協(xié)方差矩陣， 為條件相關(guān)系數(shù)矩陣，符號“ ”代表Hadamard乘積，即兩矩陣對應(yīng)元素相乘， ， 為所要估計的參數(shù)。
收益服從多元正態(tài)分布是使用極大似然估計的前提，若此前提假設(shè)不成立，只能使用擬極大似然估計（Quasi-Maximum Likelihood）。估計過程分為兩階段：（1）使用一元GARCH模型對各變量進行估計。（2）使用前一步驟所得的標準化殘差來估計條件相關(guān)系數(shù)（條件協(xié)方差）。
（三）POT模型及極端風險測度
極值理論作為度量極端風險的一種方法，具有超越樣本數(shù)據(jù)的估計能力，并可以準確地描述分布尾部的分位數(shù)。它主要包括兩類模型：BMM模型和POT模型。其中BMM模型是一種傳統(tǒng)的極值分析方法，主要用于處理具有明顯季節(jié)性數(shù)據(jù)的極值問題，POT模型是一種新型的模型，對數(shù)據(jù)要求的數(shù)量比較少，是目前經(jīng)常使用的一類極值模型。本文將采用POT模型進行估計。
1. POT模型的理論基礎(chǔ)。假設(shè)序列 的分布函數(shù)為 ，定義 為隨機變量
超過閾值 的條件分布函數(shù)，它可以表示為：
（4）
根據(jù)條件概率公式我們可以得到：
（5）
定理（皮金斯，1975）：對于一大類分布?。◣缀醢ㄋ械某Ｓ梅植迹嬖谝粋€ ， 使得條件超限分布函數(shù) ：
（6）
當 時，??；當 時，
。函數(shù) 為廣義帕累托分布。
2. POT模型的建立和求解。本文采用最大概似估計法（Maximum Likelihood CVaRtimation）估計參數(shù) 與 ，求極值分布的方法如下：
第一步， 找出GPD概率密度函數(shù)：
（7）
第二步，求其對數(shù)似然函數(shù)：
（8）
第三步，確定閾值?。?/p>
迪普伊（Dupuis，1998）給出了對閾值 的估計方法，一般有兩種：根據(jù)Hill圖或根據(jù)樣本的超限期望圖。本文采用樣本的超限期望圖確定閾值 ，令 ，樣本的超限期望函數(shù)定義為：
（9）
超限期望圖為點 構(gòu)成的曲線，選取充分大的 作為閾值，使得當 時， 為近似線性函數(shù)：
（10）
第四步，估計結(jié)果：
當 確定以后，利用 的值，根據(jù)公式（6）進行最大似然估計得到 和 。同時，我們得到
的值中比閾值 大的個數(shù)，記為 ，根據(jù)公式（4），用頻率代替 的值，可以得到 的表達式：
（11）
3. 基于極值分布的VaR估計。由上式取反函數(shù)，可以得出VaR的估計式，對于給定某個置信水平 ，可以由 的分布函數(shù)公式（8）得到：
（12）
根據(jù)GPD的條件分布函數(shù)公式（5）可以得到：
（13）
（四）Copula函數(shù)及相依風險測度
1. 四種常用的Copula函數(shù)。尤里（Juri，2002）提出的Copula函數(shù)包含了變量尾部相關(guān)的全部信息，可以使分析者更加全面地了解變量之間的尾部相關(guān)關(guān)系。為了對變量之間的尾部相依關(guān)系進行刻劃，我們在對滬深300股指現(xiàn)貨和期貨相依關(guān)系的研究中使用了四種Copula函數(shù)，分別是Gumbel、Guass、Clayton和Frank函數(shù)。
（1）Gauss Copula函數(shù)。
（14）
為一元標準正態(tài)分布， ?！∈聦嵣鲜沁呺H分布為標準正態(tài)分布的函數(shù)。諸多研究表明，在數(shù)據(jù)的中間部分，模擬 與實際數(shù)據(jù)吻合較好，但在尾部差別相當明顯，當要度量尾部風險相依性時，Gauss Copula是無能為力的。
（2）Gumbel Copula函數(shù)。Gumbel Copula 函數(shù)的分布函數(shù)和密度函數(shù)分別為：
（15）
（16）
其中 。當
時， ，即隨機變量 、 獨立；當 時，隨機變量 、 趨向于完全相關(guān)，且 ，即當 時，Gumbel Copula函數(shù)趨向于Fréchet上界 。
Gumbel Copula的密度函數(shù)具有非對稱性，上尾高下尾低，其密度分布呈“J”字型。Gumbel Copula 函數(shù)上尾的相關(guān)性較強，可用于描述在上尾處具有較強相關(guān)關(guān)系的現(xiàn)象。收益率呈左偏分布時，多用Gumbel Copula去描述相關(guān)關(guān)系。
（3）Clayton Copula函數(shù)。Clayton Copula函數(shù)的分布函數(shù)與密度函數(shù)分別為：
（17）
（18）
其中 。當 時， ，即隨機變量 、 趨向于獨立；當 時，隨機變量 、 趨向于完全相關(guān)，且 ，即當 時，Clayton Copula函數(shù)趨向于Fréchet上界 。
Clayton Copula的密度函數(shù)同樣具有非對稱性，上尾低下尾高，其密度分布呈“L”型。Clayton Copula 函數(shù)下尾的相關(guān)性較強，可用于描述在下尾處具有較強相關(guān)關(guān)系的現(xiàn)象。收益率呈右偏分布時，多用Clayton Copula去描述相關(guān)關(guān)系。
（4）Frank Copula函數(shù)。Frank Copula函數(shù)的分布函數(shù)和密度函數(shù)分別為：
（19）
（20）
其中 ?！r，隨機變量 、 正相關(guān)， 時隨機變量 、 趨向于獨立， 時隨機變量 、 負相關(guān)。Frank Copula的密度函數(shù)具有對稱性，其密度分布呈“U”型。
2. Copula模型的估計。Copula模型的參數(shù)估計采用兩階段的極大似然估計方法。極大似然方程為：
（21）
為聯(lián)合密度函數(shù)， 是邊際分布 的參數(shù)， 是Copula分布密度函數(shù)的參數(shù)，所有的參數(shù)集為：
（22）
第一步，估計邊緣分布函數(shù)參數(shù)：
第二步，在已知第一步參數(shù)的情況下，對 進行估計：
（23）
以上方法又稱邊際推斷函數(shù)法（IFM），參數(shù)的估計稱為邊際推斷估計（IFME），IFME和MLE的效率是非常接近的，具有一致性和漸近正態(tài)性。
3. 基于Copula的VaR算法。結(jié)合前面的極值分布，測定VaR的算法主要步驟如下：
第一步，估計滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率的極值分布參數(shù)。
第二步，以GPD為邊際分布，估計四種Copula函數(shù)的參數(shù)。
第三步，根據(jù)一定準則選取擬合最優(yōu)的Copula函數(shù)。
第四步，使用恰當?shù)倪\算法則從最優(yōu)的Copula函數(shù)產(chǎn)生pseudo隨機數(shù)。
第五步，用蒙特卡羅模擬，產(chǎn)生10000組模擬的資產(chǎn)組合估計VaR。
三、實證分析
（一）樣本選取及說明
滬深300指數(shù)期貨合約于2006年10月30日開始在中國金融期貨交易所進行仿真交易，從2007年起進行考察。本文選取2007年1月4日到2008年9月26日間期現(xiàn)指數(shù)收盤價作為分析對象。數(shù)據(jù)來源于中國金融期貨交易所（省略）。滬深300指數(shù)期貨推出的是當月、下月和隨后兩個季月的合約，每個期貨合約都有到期日，為了克服期貨價格的不連續(xù)性，我們把每一天離到期日最近的合約品種的收盤價格連接起來。收益率定義為： ， 表示第t日指數(shù)收盤價，為了凸顯研究對象的數(shù)字特征，通過單調(diào)變換把收益率定義為 。滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率分別用s和f表示。
（二）樣本描述統(tǒng)計
首先對滬深股指300現(xiàn)貨和期貨收益率進行了描述統(tǒng)計，結(jié)果表明，滬深股指300現(xiàn)貨收益率的標準差為2.7080，明顯低于仿真股指期貨收益率的標準差，期貨收益率的峰度為7.5163，現(xiàn)貨收益率的峰度為3.9259，這說明期貨收益率的整體波動要大一些。從J-B正態(tài)檢驗來看，無論是期貨還是現(xiàn)貨的收益率都顯著拒絕原正態(tài)分布的假設(shè)。雖然現(xiàn)貨收益率的均值和中位數(shù)都大于期貨收益率，但現(xiàn)貨收益率的偏度為-0.3590，期貨的為1.1641。
采用DCC-GARCH模型對滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率序列進行擬合，圖1顯示兩個收益率序列動態(tài)相關(guān)的特征示例，其中縱坐標為動態(tài)時變相關(guān)系數(shù)。兩指數(shù)收益序列動態(tài)相關(guān)性非常強，相關(guān)系數(shù)最小為0.0293，最高為0.8909，平均為0.7077，標準差為0.0751。
（三）極值分布建模及極端風險測度
1. 極值分布的閾值選取?；跇O值理論中的POT模型，我們需要確定恰當?shù)拈撝怠Τ薹植歼M行GPD擬合。迪穆謝爾（DuMouchel，1983）的研究表明，在 允許的情況下選取10%左右的數(shù)據(jù)作為極值數(shù)據(jù)組是比較合適的，否則可能會出現(xiàn)樣本內(nèi)過度擬合，樣本外不適用。圖2和圖3分別描繪了滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率下尾和上尾以及各自的閾值變動范圍。圖2為超限期望圖及下尾閾值范圍，左上為現(xiàn)貨收益率下尾，右上為期貨收益率下尾，左下為現(xiàn)貨收益率下尾閾值范圍，右下為期貨收益率下尾閾值范圍。圖3為滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率上尾閾值范圍，左上為現(xiàn)貨收益率上尾，右上為期貨收益率上尾，左下為現(xiàn)貨收益率上尾閾值范圍，右下為期貨收益率上尾閾值范圍。以現(xiàn)貨收益率下尾分布為例：樣本的平均超限函數(shù)圖在-3.3附近近似直線，具有明顯的帕累托分布特征，并且我們結(jié)合閾值平緩變動的范圍，經(jīng)過多次試驗，最終確定當 、 時能夠較好地刻劃下尾特征。
2. GPD參數(shù)估計結(jié)果。根據(jù)選取的閾值，進行極大似然估計，通過尾部的擬合得到參數(shù)估計結(jié)果（見表1）。由圖4、圖5可以看出，下尾尾部的大部分點基本都落在圖中的曲線上。由于數(shù)據(jù)分布的原因，上尾擬合不可避免地存在一些偏差，總體來看GPD的擬合效果是比較理想的。
3. 基于極值分布的VaR和CVaR估計結(jié)果。為了凸顯極值分布對極端風險的刻劃能力，表2同時給出了基于正態(tài)分布和極值分布的VaR和CVaR估計值，由表2不難看出：期貨收益率的風險要明顯大于現(xiàn)貨收益率的風險，極值分布下的期貨風險值大概是現(xiàn)貨的兩倍；在0.975和0.99的置信水平下，基于極值分布的風險估計值要大于正態(tài)分布下的風險值，說明越是在高分位數(shù)，極值分布越能捕捉到尾部風險。
（四）Copula函數(shù)建模和相依風險測度
1. 經(jīng)驗Copula函數(shù)。經(jīng)驗Copula函數(shù)是基于非參數(shù)建模的方法對金融時間序列的真實分布做出較為精確的擬合，這種估計能夠比其他方法更接近數(shù)據(jù)的實際分布，因此，在將滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率的邊際分布（極值分布）轉(zhuǎn)化為均勻分布進行不同的Copula函數(shù)估計之前，有必要考察經(jīng)驗Copula函數(shù)的一些性狀。
由于Gumbel Copula在上尾有著較高的相關(guān)性，即主要反映市場交易活躍時的相關(guān)，不妨稱之為“牛式相關(guān)”；Clayton Copula在下尾有著較高的相關(guān)性，即主要反映市場交易不活躍時的相關(guān)，稱之為“熊式相關(guān)”；Frank Copula是對稱分布，屬于“對稱相關(guān)”。由經(jīng)驗Copula概率密度的等高線可以看出，該分布兩端概率的密集程度大體相當，或下尾比上尾處的概率稍微密集了些，因此有理由猜想利用對稱分布的Frank Copula或Clayton Copula可以較為真實地反映這一相關(guān)結(jié)構(gòu)。
圖6：經(jīng)驗Copula密度函數(shù)和概率密度的等高線
由表3可以看出，F(xiàn)rank Copula的極大似然值最大，并且AIC和BIC是最小的，因此選取Frank Copula是比較恰當?shù)?。根?jù)以上估計結(jié)果對函數(shù)進行擬合，圖7給出經(jīng)驗Copula和四種Copula的擬合圖的等高線，左上為Gumbel Copula，右上為Gauss Copula，左下為Frank Copula，右下為Clayton Copula。不難看出，F(xiàn)rank Copula的擬合效果最好，其次為Clayton Copula。為了進一步驗證這一結(jié)論的可靠性，利用Frank Copula函數(shù)對滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率序列進行模擬，對照真實收益率，可以推知基于Frank Copula對收益率分布的擬合非常理想（見圖8）。
3. 基于Frank Copula的VaR和CVaR估計結(jié)果。
現(xiàn)在考慮極端事件的相依風險的測度問題，s和f分別表示滬深300股指現(xiàn)貨和期貨的收益率，設(shè) 和 分別為股指現(xiàn)貨和期貨的投資比例，這兩種資產(chǎn)的組合投資的對數(shù)收益率可以表示為：
選取極值分布作為邊際分布，F(xiàn)rank Copula為連接函數(shù)，模擬出聯(lián)合分布F的隨機數(shù)，對于給定的組合投資收益率R，在給定的置信水平q下，用蒙特卡羅模擬，產(chǎn)生10000組模擬的資產(chǎn)組合估計VaR。
以上給出了五種組合下的VaR和CVaR值，不難發(fā)現(xiàn)，隨著現(xiàn)貨投資比例的增加，風險值不斷降低，然后又隨之增加，大致呈現(xiàn)“U”型特征。以上面數(shù)據(jù)為例，在0.975和0.99的置信水平下，現(xiàn)貨的投資比例為0.7、期貨的投資比例為0.3時，風險值最低，不斷地縮短步長，總可以找到風險最低的投資組合，該思路可以運用到套利上面去，從而為研究股指期貨的最優(yōu)套期保值提供了新的范式，這也是本文下一步的研究重點。
四、結(jié)論
第一，通過DCC-GARCH模型對股指仿真期貨和現(xiàn)貨收益率的條件相關(guān)的動態(tài)描述可以看出，滬深300股指期貨和現(xiàn)貨收益率的變動趨勢大致相同，具有較強的動態(tài)相關(guān)關(guān)系，投資者可以利用現(xiàn)貨和期貨收益波動的相關(guān)性進行有效的套期保值，規(guī)避系統(tǒng)性風險；而監(jiān)管者需要更加密切地關(guān)注證券市場的動態(tài)變化，防止股指期貨推出后市場的惡意操縱。
第二，以極值分布為邊際分布構(gòu)造的Copula函數(shù)極大限度地捕捉到了極端風險的相依關(guān)系。進一步的實證表明：期貨風險要明顯大于現(xiàn)貨風險，極值分布下的期貨風險值大概是現(xiàn)貨的兩倍。滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率的尾部相關(guān)結(jié)構(gòu)可以用Frank函數(shù)進行描述，即無論市場瘋狂上漲還是急劇下跌過程中，股指現(xiàn)貨和期貨收益率之間存在著同時相互影響、相互加強的雙邊風險關(guān)聯(lián)關(guān)系，同時，尾部相關(guān)結(jié)構(gòu)也可以用Clayton函數(shù)進行刻劃，這一結(jié)果意味著當資本市場出現(xiàn)持續(xù)下跌、劇烈波動等極端風險事件時，股指期貨的風險關(guān)聯(lián)性相互加強。因此，應(yīng)設(shè)定恰當?shù)姆€(wěn)定機制，盡可能不干擾市場正常波動和交易情況，特別是對于預(yù)防股災(zāi)等極端股市危機是極其必要的。
第三，在利用Frank Copula進行極端風險測度的同時，我們發(fā)現(xiàn)，在投資組合比例的步長為0.2時，隨著現(xiàn)貨投資比例的增加，風險值先是不斷降低后又逐漸增加，組合投資風險大致呈“U”型分布，縮短步長，可以得到風險最低時的投資組合，至少可以得到對應(yīng)風險局部最小值的投資組合，其實這是一種風險對沖的思想，從而為最優(yōu)套期保值比率的研究提供了一種新的思路。
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我們首先來了解一下什么是審計風險。審計風險，是有兩個名詞組成，審計和風險。所謂風險，顧名思義就是指難以預(yù)料的一種不平常的危險，由此，審計風險可理解為審計領(lǐng)域中存在的一種不可預(yù)料的危險。審計風險是審計機關(guān)對被審單位進行審計后，由于所提出的審計意見或做出的審計決定不恰當或不正確，而給審計機關(guān)帶來某種損失的可能性。審計風險的含義看似復(fù)雜，其實很容易理解，就是審計過程中給審計機關(guān)帶來的危險。這些危險將會產(chǎn)生其他的更為嚴重的后果，所以一定要努力的降低審計的風險。想要解決某個問題，我們就一定要透徹的了解它，就是古語講的“知己知彼百戰(zhàn)百勝”，接下來我們來了解一下審計風險的特點。那么審計風險有什么特點呢？審計風險具有客觀性、普遍性、隱蔽性、偶然性、可控性等這幾大特點。也就是說審計風險的發(fā)生的機會是非常大的，但是人們可以通過人為的操控來減少審計風險發(fā)生的幾率或降低審計風險的危害。這就需要我們建立一個更加合理完善的審計風險模型，建立一個更加科學的審計風險體系。
2.成因與分析
萬物的發(fā)生都有它的原因，那么審計風險又是由什么原因引起的呢？只有找到了審計風險的誘因，才能從根本上降低審計風險的發(fā)生幾率。在計劃經(jīng)濟體制下，審計人員往往按上級的意圖行事，對審計人員構(gòu)成責任或損失的事件幾乎不可能發(fā)生，也就談不上有什么審計風險，隨著社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和經(jīng)濟生活的日益規(guī)范化，審計風險已不再是一個只適用于西方國家的概念，它已經(jīng)作為一種客觀存在，明確地擺到了審計組織和審計人員的面前。所以我們對待審計風險問題一定不能含糊，為了避免審計風險給我們的日常生活、社會穩(wěn)定、或者是國家的層面造成更大的影響，我們一定要認真分析這個問題，早日找到合適的解決辦法。
3.構(gòu)成要素
想要解決審計風險這一問題，我們就要對其進行各種具體的分析，早在幾十年前，西方國家就有人意識到審計風險這一問題，并對其進行了一些分析，并且被沿用至今：最具權(quán)威最有影響的是美國注冊會計師協(xié)會1983年在審計準則說明第47號中提出的審計風險模型，我們可以將之稱為傳統(tǒng)審計風險模型：審計風險=固有風險x控制風險x檢查風險。當初的這個模型受到了廣泛的關(guān)注，并得到了大多數(shù)人的認可，很快在全球都得到了廣泛的應(yīng)用。但是隨著社會的發(fā)展，很多的外界條件已經(jīng)發(fā)生變化，這使得原來的審計風險模型已經(jīng)不能準確的描述現(xiàn)如今的審計風險問題，這就需要我們研究出更加符合的審計風險模型來幫助降低審計風險。
二、審計風險現(xiàn)狀分析
我國的審計體系和其他國家的并不相同。目前，我國現(xiàn)行的行政型國家審計有較濃厚的政府內(nèi)部監(jiān)督色彩，獨立性不強。國家審計機關(guān)作為政府的一個組成部門，根據(jù)國家賦予的權(quán)限，對政府及其所屬的各部門、各單位的財政預(yù)算和財務(wù)收支進行審計，直接對政府負責。由于其這種工作現(xiàn)狀，就決定了我國的審計機關(guān)在工作的時候回發(fā)生很多的問題，所以想要解決這一問題，我們就需要構(gòu)建一個更加符合我國國情的審計模型，完善我國的審計機關(guān)的工作方式。
三、建立防范與監(jiān)管模型
在上文的審計風險的構(gòu)成要素中我們提到，如今應(yīng)用的審計風險分析的模型還是三十年前的研究結(jié)果。這就有一個非常明顯的問題，那就是三十年都過去了，世界發(fā)生了很多變化，經(jīng)濟的飛速發(fā)展，社會結(jié)構(gòu)的變化，人們觀念的變化，經(jīng)濟發(fā)展模式的變化，以及政府工作內(nèi)容的變化，未來道路的變化，這一切的一切都將對審計風險的模型的分析結(jié)果的準確性造成影響。上文中我們也已經(jīng)提到，在當今社會，再使用那么古老的審計風險分析模型會造成很大的分析的偏差，不僅不能降低審計的風險，還會因為分析結(jié)果的不準確造成更大的審計風險。這種模型應(yīng)用在當今社會就顯得其設(shè)計不夠科學、不符合系統(tǒng)理論、審計資源分配不合理。所以面對如此多的問題，我們就要建立新的審計風險模型，防范與監(jiān)管審計風險。
四、建立管理與保障機制
我們首先來了解一下什么是審計風險。審計風險,是有兩個名詞組成,審計和風險。所謂風險,顧名思義就是指難以預(yù)料的一種不平常的危險,由此,審計風險可理解為審計領(lǐng)域中存在的一種不可預(yù)料的危險。審計風險是審計機關(guān)對被審單位進行審計后,由于所提出的審計意見或做出的審計決定不恰當或不正確,而給審計機關(guān)帶來某種損失的可能性。審計風險的含義看似復(fù)雜,其實很容易理解,就是審計過程中給審計機關(guān)帶來的危險。這些危險將會產(chǎn)生其他的更為嚴重的后果,所以一定要努力的降低審計的風險。想要解決某個問題,我們就一定要透徹的了解它,就是古語講的“知己知彼百戰(zhàn)百勝”,接下來我們來了解一下審計風險的特點。那么審計風險有什么特點呢?審計風險具有客觀性、普遍性、隱蔽性、偶然性、可控性等這幾大特點。也就是說審計風險的發(fā)生的機會是非常大的,但是人們可以通過人為的操控來減少審計風險發(fā)生的幾率或降低審計風險的危害。這就需要我們建立一個更加合理完善的審計風險模型,建立一個更加科學的審計風險體系。
2.成因與分析
萬物的發(fā)生都有它的原因,那么審計風險又是由什么原因引起的呢?只有找到了審計風險的誘因,才能從根本上降低審計風險的發(fā)生幾率。在計劃經(jīng)濟體制下,審計人員往往按上級的意圖行事,對審計人員構(gòu)成責任或損失的事件幾乎不可能發(fā)生,也就談不上有什么審計風險,隨著社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和經(jīng)濟生活的日益規(guī)范化,審計風險已不再是一個只適用于西方國家的概念,它已經(jīng)作為一種客觀存在,明確地擺到了審計組織和審計人員的面前。所以我們對待審計風險問題一定不能含糊,為了避免審計風險給我們的日常生活、社會穩(wěn)定、或者是國家的層面造成更大的影響,我們一定要認真分析這個問題,早日找到合適的解決辦法。
3.構(gòu)成要素
想要解決審計風險這一問題,我們就要對其進行各種具體的分析,早在幾十年前,西方國家就有人意識到審計風險這一問題,并對其進行了一些分析,并且被沿用至今:最具權(quán)威最有影響的是美國注冊會計師協(xié)會1983年在審計準則說明第47號中提出的審計風險模型,我們可以將之稱為傳統(tǒng)審計風險模型:審計風險=固有風險x控制風險x檢查風險。當初的這個模型受到了廣泛的關(guān)注,并得到了大多數(shù)人的認可,很快在全球都得到了廣泛的應(yīng)用。但是隨著社會的發(fā)展,很多的外界條件已經(jīng)發(fā)生變化,這使得原來的審計風險模型已經(jīng)不能準確的描述現(xiàn)如今的審計風險問題,這就需要我們研究出更加符合的審計風險模型來幫助降低審計風險。
二、審計風險現(xiàn)狀分析
我國的審計體系和其他國家的并不相同。目前,我國現(xiàn)行的行政型國家審計有較濃厚的政府內(nèi)部監(jiān)督色彩,獨立性不強。國家審計機關(guān)作為政府的一個組成部門,根據(jù)國家賦予的權(quán)限,對政府及其所屬的各部門、各單位的財政預(yù)算和財務(wù)收支進行審計,直接對政府負責。由于其這種工作現(xiàn)狀,就決定了我國的審計機關(guān)在工作的時候回發(fā)生很多的問題,所以想要解決這一問題,我們就需要構(gòu)建一個更加符合我國國情的審計模型,完善我國的審計機關(guān)的工作方式。
三、建立防范與監(jiān)管模型
在上文的審計風險的構(gòu)成要素中我們提到,如今應(yīng)用的審計風險分析的模型還是三十年前的研究結(jié)果。這就有一個非常明顯的問題,那就是三十年都過去了,世界發(fā)生了很多變化,經(jīng)濟的飛速發(fā)展,社會結(jié)構(gòu)的變化,人們觀念的變化,經(jīng)濟發(fā)展模式的變化,以及政府工作內(nèi)容的變化,未來道路的變化,這一切的一切都將對審計風險的模型的分析結(jié)果的準確性造成影響。上文中我們也已經(jīng)提到,在當今社會,再使用那么古老的審計風險分析模型會造成很大的分析的偏差,不僅不能降低審計的風險,還會因為分析結(jié)果的不準確造成更大的審計風險。這種模型應(yīng)用在當今社會就顯得其設(shè)計不夠科學、不符合系統(tǒng)理論、審計資源分配不合理。所以面對如此多的問題,我們就要建立新的審計風險模型,防范與監(jiān)管審計風險。
四、建立管理與保障機制
我國注冊會計師的審計業(yè)務(wù)范圍逐年拓寬，由于社會經(jīng)濟生活的復(fù)雜性和不確定性也是日趨加劇，審計難度越來越大，審計風險不斷加重。國際國內(nèi)資本市場發(fā)生的安然、麥道夫、銀廣夏、藍田、東方電子等眾多案件中，有些注冊會計師受到了牽連。正確認識審計風險，積極有效地預(yù)防和控制審計風險，發(fā)揮注冊會計師審計的作用，是市場經(jīng)濟發(fā)展中的重要問題，這個問題已經(jīng)引起了社會各界的關(guān)注。本文將對審計風險的概念、特征、分類和高發(fā)環(huán)節(jié)及其形成因素等方面進行論述分析,然后針對審計的外部和內(nèi)部環(huán)境，提出了審計風險控制與防范的建議。
一 、審計風險概述
（一）審計風險含義
審計風險是指當財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。
在審計準則中，審計風險不包括財務(wù)報表不存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表的審計意見認為財務(wù)報表存在重大錯報的風險。
如果不能有效的控制和防范審計風險，將可能導(dǎo)致審計失敗。我們應(yīng)當充分認識審計風險的特征、形成的原因和多發(fā)環(huán)節(jié)，才有利于分析我國注冊會計師財務(wù)報表審計風險形成因素，采取有效對策，提高審計質(zhì)量，更好地發(fā)揮對經(jīng)濟的監(jiān)督作用。
二、審計風險形成因素分析
審計風險形成的因素很多，以下是常見的審計風險形成因素：
（一）審計外部環(huán)境因素
1、經(jīng)營風險因素
經(jīng)營風險是指可能對被審計單位實現(xiàn)目標和實施戰(zhàn)略的能力產(chǎn)生不利影響的重要狀況、事項、情況、作為（或不作為）而導(dǎo)致的風險，或由于制定不恰當?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略而導(dǎo)致的風險。
2、公眾期望因素
市場經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展，社會公眾對注冊會計師審計意見的依賴性逐漸增強，對審計質(zhì)量的期望值變大。由于審計本身的固有局限性，使得審計結(jié)論所起的作用往往達不到人們心理賦予它的期望值。尤其是審計報告的潛在使用者，不了解注冊會計師審計具有固有的局限性，一旦投資者投資受到損失或發(fā)生其他經(jīng)濟糾紛時，往往將被投資單位與注冊會計師一并提訟，力爭取得最大的利益補償，這在無形之中加大了注冊會計師的審計責任，公眾期望會引發(fā)潛在的審計風險。
（二）審計內(nèi)部環(huán)境因素
1、審計組織因素
我國會計師事務(wù)所是有限責任公司制、普通合伙制、特殊普通合伙制三種組織形式并存，其中有限責任公司制問題比較多，一股獨大，一人說了算，忽視審計風險普遍存在，尤其是有限責任制與注冊會計師行業(yè)要求不相適應(yīng)，以為是有限責任而瘋狂追求經(jīng)濟效益最大化，不顧審計風險，甚至明知卻默許被審計單位管理層造假行為，形成審計高風險。眾多類似東方電子虛假財務(wù)報表案都足以說明了有限責任公司制與注冊會計師行業(yè)要求不相適應(yīng)的弊端，是產(chǎn)生審計風險的重要因素。
2、審計人員因素
注冊會計師在執(zhí)行審計工作中， 存在沒有保持足夠職業(yè)懷疑態(tài)度的問題，如輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的審計證據(jù)，把審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項，未對不同來源的審計證據(jù)或不同性質(zhì)的審計證據(jù)相互比較，出現(xiàn)管理層的某項聲明與其他審計證據(jù)相矛盾問題也不進行進一步調(diào)查等等，都會直接產(chǎn)生審計風險。注冊會計師審計失敗案，往往是注冊會計師缺乏足夠的職業(yè)懷疑態(tài)度的必然結(jié)果。眾多類似東方電子虛假財務(wù)報表案和中注協(xié)對紫鑫藥業(yè)項目審計質(zhì)量調(diào)查結(jié)果都充分證明存在沒有保持足夠職業(yè)懷疑態(tài)度的問題。
（三）非審計業(yè)務(wù)因素
從國際發(fā)達國家的經(jīng)驗來看，非審計業(yè)務(wù)在經(jīng)濟利益和自我評價及密切關(guān)系方面，形成對審計獨立性構(gòu)成了嚴重的威脅，這些威脅可以造成注冊會計師喪失審計獨立性，而增大審計風險。尤其是當非審計業(yè)務(wù)收入占會計師事務(wù)所總收入的比重較高，甚至遠遠超過了審計業(yè)務(wù)收入時，會計師事務(wù)所對非審計業(yè)務(wù)收入的經(jīng)濟依賴性加大，進而損害審計獨立性的程度加大，審計風險隨之加大。世人皆知，非審計業(yè)務(wù)威脅審計獨立性導(dǎo)致審計風險的安然事件，當年美國安然公司支付給安達信會計師事務(wù)所的審計費為2500萬美元，而同時支付非審計業(yè)務(wù)的費用為2700萬美元。
（四）審計手段因素
審計依次經(jīng)歷了賬項導(dǎo)向、制度導(dǎo)向和風險導(dǎo)向三種模式，現(xiàn)代審計是風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄哂袃蓚€特點：一是要求審計人員不僅要對控制風險進行評價，而且要針對可能產(chǎn)生審計風險的各個環(huán)節(jié)進行具體評價，以確定審計人員實質(zhì)性測試的重點及如何收集、收集多少和收集何種審計證據(jù)；二是風險審計大量運用了分析的方法這種方法貫穿于審計的整個階段。
三、審計風險控制與防范建議
（一）改善審計外部環(huán)境
1、應(yīng)當正視經(jīng)營風險
現(xiàn)代審計不僅重視審計質(zhì)量，同時也講求審計效率。這使得重要性概念在審計中的地位日益突出。正確理解審計重要性，對審計實務(wù)操作有很大的指導(dǎo)意義。重要性在審計的計劃階段審計計劃的編制、終結(jié)階段評價審計結(jié)果時都必須運用。對于提高審計工作效率、保證審計質(zhì)量，降低審計風險具有重要意義。下面從以下幾方面來介紹審計重要性。
一、重要性的含義及如何理解
各國現(xiàn)有的審計重要性準則的定義大都沿用會計準則。雖然各自的定義措辭上不盡相同，但是各國對重要性的認識基本是一致的，即信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要性。我國獨立審計準則對重要性的定義是：“指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定的環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！币胝_理解重要性概念必須注意以下幾點:
1.重要性概念是針對會計報表使用者決策而言的
某項錯報或漏報是否重要不是針對審計人員而言的，而是針對會計報表使用者決策而言的，若某項錯報或漏報影響了會計報表使用者的決策了，那么它就是重要的，反之，就是不重要的。
2.重要性的判斷離不開特定環(huán)境
影響重要性判斷的因素是多方面的，不同企業(yè)面臨的環(huán)境不同，因而判斷重要性的標準也不相同。例如，某一錯報金額對某個企業(yè)是重要的，而對另一個企業(yè)來說就是不重要的。并且重要性的判斷還會因時間的不同而不同。
3.重要性與可容忍誤差之間的關(guān)系
重要性與可容忍誤差之間關(guān)系密切，賬戶層次的重要性水平就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差。
二、重要性的運用
在審計過程中運用重要性原則一是為了提高審計效率，二是為了保證審計質(zhì)量,所以，在審計計劃階段確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時需要運用重要性原則 ，以檢查會計報表的錯報或漏報時所允許的誤差范圍。在評價審計結(jié)果時，需要運用重要性原則。此時，重要性原則被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報漏報，以及是否影響到會計報表使用者的判斷和決策的標志。
1.金額和性質(zhì)的考慮
重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的特征。在運用重要性原則時，要注意錯報或漏報的性質(zhì)。在許多情況下，錯報或漏報的數(shù)量不重要，但是從性質(zhì)方面考慮則是重要的。比如說:
(1)涉及舞弊或違法行為的錯報或漏報。即使金額不大，但是性質(zhì)是嚴重的，反映了被審單位管理當局或其他人員的可信度存在問題。所以會計報表可能潛在著更大的錯誤，應(yīng)當視其為重要的。
(2)影響收益趨勢的錯報或漏報。如果金額確實不大，但如果要影響到收益變動的趨勢，那么就應(yīng)該引起重視了。某項錯報或漏報使原來虧損變?yōu)橛敲淳途哂兄匾浴?/p>
(3)不期望出現(xiàn)的錯報或漏報。一般情況下，如果現(xiàn)金和實收資本賬戶存在錯報或漏報，即使金額小，也應(yīng)引起重視，視為重要的。
另外，小金額錯報漏報的累計，可能也會對會計報表產(chǎn)生重大影響，所以，也應(yīng)對此重視。
2.兩個層次重要性的考慮
(1)會計報表層次的重要性。因為獨立審計是對整體會計報表的合法性、公允性發(fā)表意見，所以必須對會計報表層次所能容忍的錯報或漏報加以考慮，也就是考慮會計報表這一層次的重要性水平。才能最終對會計報表的合法公允性發(fā)表意見。
(2)賬戶或交易層次的重要性。會計報表是由各個賬戶和交易匯總而來，所以只有通過驗證各賬戶和交易，才能得出會計報表合法公允的整體結(jié)論。
三、重要性與審計風險、審計證據(jù)的關(guān)系
1.重要性與審計風險的關(guān)系
審計風險實質(zhì)上強調(diào)的是會計報表中未被查出的重大錯報或漏報對審計意見的影響。由于抽樣審計的運用，審計人員不可能將所審計報表中所有的錯報或漏報都審查出來，所以審計風險始終存在，但審計人員在審計測試過程中，盡可能將審計風險降低至可接受的水平，同時提高審計工作的效率，這就需要充分考慮重要性與審計風險二者之間的關(guān)系。
在審計中，重要性與審計風險之間成相互作用的反向關(guān)系。首先，重要性水平越高，審計風險就越低；重要性水平越低，審計風險就越高。重要性是決定審計風險水平高低的關(guān)鍵因素，審計人員對重要性水平的判斷直接影響審計風險水平的確定。如果審計人員確定的重要性水平較低，則審計風險就會增加；所以審計人員必須通過執(zhí)行有關(guān)審計程序來降低審計風險。這里，重要性水平指的是金額的大小，而且是從會計報表使用者的角度來判斷的。其次，在一定程度上，審計風險水平的高低又反作用于重要性水平。審計人員在對重要性水平進行初步判斷時，應(yīng)當考慮審計風險這一因素?！丢毩徲嫓蕜t第10號――審計重要性》第ll條就指出了審計人員對重要性水平做出初步判斷時，應(yīng)當綜合考慮的重要因素，其中第3款就是考慮“內(nèi)部控制與審計風險評估的結(jié)果”，如果內(nèi)部控制越差，評估的審計風險越高，確定的重要性水平就應(yīng)越低；反之，如果內(nèi)部控制行之有效，審計風險綜合評估水平較低，則重要性水平可以確定得高一些。
2.重要性與審計證據(jù)之間的關(guān)系
重要性水平的高低代表的含義前已述及，重要性水平越高則意味著可以容忍的誤差數(shù)額越大，所以相對來講，審計證據(jù)數(shù)量可以少一些。反之，審計證據(jù)數(shù)量方面應(yīng)該是越多。從質(zhì)的方面來講，則需要證明力越強，可靠性越高的審計證據(jù) 。所以審計證據(jù)與審計重要性也是呈反向的關(guān)系。
參考文獻:
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[2]葛家澍:《最新會計審計準則實務(wù)講解與應(yīng)用指南》出版社:財政經(jīng)濟科學出版社 出版日期:2006年3月
一、新形勢下行政事業(yè)單位內(nèi)部審計風險與審計質(zhì)量的含義
內(nèi)部審計風險是指行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計人員在履行內(nèi)部審計職責時，由于對有關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)處理不當或失誤而導(dǎo)致出具的內(nèi)部審計報告不準確，提出的改進意見和解決方案缺乏針對性和可操作性，內(nèi)部審計風險貫穿于內(nèi)部審計的全過程。
內(nèi)部審計質(zhì)量是指一定時期行政事業(yè)單位內(nèi)部審計結(jié)果優(yōu)劣程度，是內(nèi)部審計工作水平的直接反映，是內(nèi)部審計工作持續(xù)發(fā)展的必要條件。
行政事業(yè)單位可以利用科學的風險控制方法和手段來達到降低內(nèi)部審計風險、提高內(nèi)部審計質(zhì)量的目的。
二、行政事業(yè)單位形成內(nèi)部審計風險的原因及影響內(nèi)部審計質(zhì)量的因素
（一）內(nèi)部審計法律法規(guī)不健全
首先，我國還沒有針對行政事業(yè)單位內(nèi)部審計專門的法律法規(guī)，已有的《中國內(nèi)部審計準則》不具有法律強制力，只是一個行業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計人員經(jīng)常面臨無法可依的局面，他們的權(quán)益會受到限制。
其次，對行政事業(yè)單位內(nèi)部審計而言，國家審計署也沒有制定出具體的審計準則和實施細則，法規(guī)的滯后導(dǎo)致審計工作遇到新問題時，審計人員只能憑借職業(yè)判斷來認定審計事項，因而認定結(jié)果隨意性較大。
最后，各單位雖有自己制定的規(guī)章制度，但是前瞻性、可操作性欠缺，難以滿足行政事業(yè)單位內(nèi)部審計工作的需要。
總之，由于法律法規(guī)不健全，內(nèi)部審計約束力不夠，必然導(dǎo)致審計風險的存在，直接影響到審計質(zhì)量的提高。
（二）內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性不夠
行政事業(yè)單位內(nèi)部審計機構(gòu)普遍是單位的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，在單位負責人的領(lǐng)導(dǎo)下開展審計工作，相對獨立，還有的內(nèi)部審計部門與財務(wù)部門合并辦公無法實現(xiàn)獨立審計。這種內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性不強的現(xiàn)狀，必然導(dǎo)致內(nèi)部審計工作受到干擾，無法保證審計結(jié)論的客觀公正，不可避免的增加了潛在的審計風險，進而降低了內(nèi)部審計質(zhì)量。
（三）內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)不高
目前行政事業(yè)單位中的內(nèi)部審計人員，大多數(shù)是由財務(wù)人員改行或兼任，普遍缺少審計業(yè)務(wù)知識和審計工作實踐經(jīng)驗，出具的審計報告質(zhì)量也不會很高，從而降低了內(nèi)部審計的科學性、嚴謹性，提高了審計風險發(fā)生的可能性，降低了審計質(zhì)量。
（四）內(nèi)部審計質(zhì)量控制制度不完善
現(xiàn)階段，符合行政事業(yè)單位特點的內(nèi)部審計控制制度缺失，內(nèi)部審計質(zhì)量控制標準國家相關(guān)部門也沒有統(tǒng)一規(guī)定，導(dǎo)致審計過程中缺少事前計劃、事中復(fù)核、事后審計工作底稿不完整、審計評價不恰當?shù)葐栴}的出現(xiàn)，這樣不僅審計質(zhì)量得不到保障，審計風險的防范更是無從談起。
（五）內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系不科學
行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計起步較晚，還沒有形成一套科學的、規(guī)范的、統(tǒng)一的內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系，更多的是靠審計人員的經(jīng)驗判斷，導(dǎo)致內(nèi)部審計的隨意性較大，加大了內(nèi)部審計風險，降低了審計質(zhì)量。
（六）內(nèi)部審計質(zhì)量管理責任制不到位
行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計質(zhì)量管理責任制度是防范內(nèi)部審計風險和提高審計質(zhì)量的保障。目前的工作現(xiàn)狀令人擔憂，審計復(fù)核流于形式，責任考核程序和內(nèi)容不夠細化，責任追究往往會由于責任主體不明確、責任追究制度沒建立等導(dǎo)致責任無法落實到人。
三、行政事業(yè)單位防范內(nèi)部審計風險、提高內(nèi)部審計質(zhì)量的措施。
（一）建立健全內(nèi)部審計的法律法規(guī)
首先國家應(yīng)該盡快制定和出臺《內(nèi)部審計法》這樣具有很高法律效力的法律，以增強內(nèi)部審計的權(quán)威性和強制性。其次應(yīng)該修改現(xiàn)有的內(nèi)部審計法規(guī)，使之更能適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需求。最后，各單位要制定既符合法律法規(guī)要求又符合本單位實際發(fā)展的內(nèi)部審計制度，發(fā)揮內(nèi)部審計降低審計風險，提高審計質(zhì)量的作用。
（二）確保內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性、權(quán)威性
行政事業(yè)單位中要充分保證內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員的獨立性和權(quán)威性。在設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)時，要將它與其他職能部門分開，不可隸屬或與其他職能部門合并辦公，保證該機構(gòu)能夠獨立行使其審計職能；內(nèi)部審計人員的配備也要保持其獨立性，不能由財務(wù)人員兼職，內(nèi)部審計機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)也不能兼職其他部門領(lǐng)導(dǎo)。只有保持其高度的獨立性和權(quán)威性，才能內(nèi)部審計少受干擾，提高審計質(zhì)量。
（三）提高內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)
首先要加強對內(nèi)審人員的職業(yè)道德和審計風險防范培訓，使他們牢固樹立愛崗敬業(yè)和審計風險意識；其次要進行審計專業(yè)知識和專業(yè)技能培訓，提高他們的工作能力；第三要加強內(nèi)審人員的繼續(xù)教育，不斷更新知識；最后要引進綜合素質(zhì)高的人員充實審計隊伍。
（四）完善內(nèi)部審計質(zhì)量控制制度
行政事業(yè)單位要在國家內(nèi)部審計法律法規(guī)的指導(dǎo)下，在加強內(nèi)控、防范風險、提高效益的基礎(chǔ)上，建立和完善內(nèi)部審計質(zhì)量控制制度，要嚴格審計流程，明確崗位責任，建立科學的審計復(fù)核、審計報告等制度。
（五）建立科學的質(zhì)量評價體系
行政事業(yè)單位還要建立起科學的、規(guī)范的質(zhì)量評價體系。在質(zhì)量評價體系中，設(shè)立科學有效的評價指標，指標的設(shè)置要充分估計風險因素，要具體到每一個關(guān)鍵點，以便審計人員得出客觀公正的審計結(jié)論。
（六）強化審計質(zhì)量管理責任制度的落實
行政事業(yè)單位還要重視建立和落實審計質(zhì)量管理責任制度。內(nèi)部審計的重心已經(jīng)轉(zhuǎn)向規(guī)避、轉(zhuǎn)移、控制風險，因此行政事業(yè)單位要建立審計復(fù)核制度、審計責任考核和追究制度，加強內(nèi)審機構(gòu)的自我約束，在減少內(nèi)部審計風險的同時提高內(nèi)部審計質(zhì)量。
結(jié)束語
總而言之，新形勢下行政事業(yè)單位內(nèi)部審計工作日益重要，內(nèi)部審計質(zhì)量越高，內(nèi)部審計風險越小，因此行政事業(yè)單位要注重內(nèi)部審計觀念的轉(zhuǎn)變、范圍的界定、方法的創(chuàng)新、制度的完善，要充分發(fā)揮內(nèi)部審計的積極作用。
一、審計風險的具體內(nèi)涵
盡管目前對重要性原則的表述不盡相同，但其認識基本一致，即如果信息的錯報或漏報影響到報表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時，必須認識到由于審計方法或?qū)徲嫵杀镜南拗?，財?wù)報表審計只能起到合理保證的作用，注冊會計師在審計過程中必須站在財務(wù)報表使用者的角度上，考慮在具體的審計環(huán)境下，財務(wù)報表的某項錯報是否足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，所以運用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯報會影響到信息需求者的決策。在我國的審計實務(wù)中，結(jié)合重要性標準的具體含義做進一步延伸界定為重要性水平，這也是審計實務(wù)工作者對重要性的習慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務(wù)報表是被審計單位管理當局的責任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標準，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業(yè)判斷進行評估。目前沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計風險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標準來指導(dǎo)審計實務(wù)，將承擔一定的審計風險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔審計風險存在必然聯(lián)系。
針對具體認定層次風險嚴重性和可能性，確定進一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來控制檢查風險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認定層次的重要性水平，但能否查出各個認定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計檢查風險。對重大錯報風險水平進行恰當評估基礎(chǔ)上，只有將審計檢查風險降到可接受范圍之內(nèi)，才能達到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風險在可承受范圍之內(nèi)。
二、審計程序的界定
審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩Ρ粚徲媶挝痪唧w情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風險水平具有相對應(yīng)的關(guān)系。
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計程序按實施的目的分為風險評估、控制測試、實質(zhì)性測試。風險評估程序是以了解被審計單位及其環(huán)境并進行恰當評估重大錯報風險為起點和導(dǎo)向，獲得包括對企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風險的初步了解和識別，并根據(jù)初步評估結(jié)果，計劃和實施控制測試程序，然后根據(jù)風險評估程序和控制測試的結(jié)果，計劃和實施實質(zhì)性測試程序?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬓吕砟钍窃鰪婏L險評估的新導(dǎo)向和進一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風險水平較高，則CPA應(yīng)實施更多實質(zhì)性測試而相應(yīng)減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認定相聯(lián)系，通過實施具體的細節(jié)測試和分析性測試，將認定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風險水平，通過將組成財務(wù)報表三個認定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，審計風險也能降低到可接受范圍之內(nèi)。
三、審計風險與審計程序的關(guān)系
中圖分類號:F239文獻標識碼:A
一、重要性的含義及理解
審計重要性定義源于會計的重要性原則?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1221號――重要性》第三條界定了重要性的含義,指出“重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策,則該項錯報是重大的?！币斫膺@一定義,我們就要從以下幾方面進行把握:
1、重要性概念必須從會計報表使用者的角度考慮。這是審計重要性概念最重要的一個特征。重要性概念是針對會計報表而言的,會計報表是為了滿足會計報表使用者的信息需求而編制的。判斷一項錯報重要與否,應(yīng)視其在會計報表中的錯報對會計報表使用者所做決策的影響程度而定。所以,注冊會計師在進行評估判斷重要性時要切記站在會計報表使用者的角度去判斷。審計重要性常常表述為一種錯誤的程度,即報表中存在的錯報可能影響會計報表使用者決策的即為重要,反之就是非重要。
2、審計重要性含有質(zhì)和量兩方面的界限。重要性是相對于決策而言的,因此注冊會計師在運用重要性原則時,應(yīng)當考慮錯報的金額與性質(zhì),也就是說重要性指標具有數(shù)量和質(zhì)量兩方面的特征,它們反應(yīng)了信息錯誤的程度。重要性的數(shù)量特征是指注冊會計師在從事審計時所能夠容忍的最低數(shù)量界線,即重要性水平;重要性的質(zhì)量特征就是指某項錯報從數(shù)量上看并不重要,但其性質(zhì)是重要的。同時,數(shù)量與質(zhì)量間也存在著密切聯(lián)系,如:某企業(yè)在某一會計年度中改變了會計政策而未在財務(wù)報表中予以披露,則此錯誤無論其對當年報表影響金額大小均應(yīng)視為重要的。所以,在具體業(yè)務(wù)中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。
3、重要性在量上是一個相對的概念,其判斷離不開特定的環(huán)境。重要性并非有一個確定不變的金額比率或數(shù)額界限。而且會計報表的使用者是多方面的,要想選擇一個能為所有的報表使用人共同接受的固定的審計重要性標準是不現(xiàn)實的。由于被審計單位的經(jīng)濟規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)不同,審計目的不同,對于相同的審計項目,其重要性水平往往是不同的。也就是說,對于會計報表的同一個項目而言,在不同的被審計對象中其重要性水平是相對的。而不同企業(yè)由于面臨的環(huán)境不同,因而其判斷重要性的標準也不相同。例如,一定數(shù)額的呆賬,對一家大型企業(yè)來說是無足輕重,但對于一家小型企業(yè)而言則可能是致命的,可能會威脅到其繼續(xù)生存。而對某一特定企業(yè)而言,重要性也會因時間的不同而改變。
4、重要性的判斷是有一定范圍基礎(chǔ)的,即主要是針對財務(wù)報表層次的。重要性的判斷可以分為兩個層次:一是財務(wù)報表層次,二是賬戶和交易層次。賬戶層次的重要性水平就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差,是檢查會計確認計量有無錯誤,要不要調(diào)賬。而注冊會計師審計的重要性是站在會計報表使用者的角度考慮的,所以重要性的判斷主要是針對財務(wù)報表層次的。
二、重要性的運用
在注冊會計師審計過程中運用重要性原則除了可以提高審計效率和保證審計質(zhì)量,更主要的是可以降低審計風險和規(guī)避法律責任。而重要性的判斷與運用貫穿于審計程序的全過程,在規(guī)劃審計方案、評價審計結(jié)果時,都必須結(jié)合重要性概念來考慮財務(wù)報表總體錯誤的影響。
(一)運用重要性原則的一般要求
1、對重要性的評估需要運用專業(yè)判斷。從重要性的定義,我們可以看出重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。注冊會計師在對某一企業(yè)進行審計時,必須根據(jù)該企業(yè)的環(huán)境,并考慮其他因素,來合理地確定重要性水平。但不同的會計師得出的結(jié)果可能不一樣,這是因為不同的會計師對影響重要性的因素的判斷存在差異。
2、注冊會計師在審計過程中應(yīng)當運用重要性原則。一是為了提高審計效率。在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境中,詳細審計已經(jīng)不可能,在抽樣審計的前提下,注冊會計師為做出抽樣決策,肯定會涉及重要性原則;二是為了保證審計質(zhì)量。抽樣審計下,注冊會計師對未查部分是否正確承擔一定的風險,為保證審計質(zhì)量,必須對重要性作出恰當?shù)呐袛唷Ｋ?注冊會計師在審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時,在評價審計結(jié)果時,都需要運用重要性原則。
(二)金額與性質(zhì)的考慮
1、數(shù)量特征是以重要性水平來表示的,重要性水平可以分為客觀重要性水平和主觀重要性水平。我們從上面對重要性的定義看,這個重要性是指客觀存在的重要性。但是被審計單位的會計報表由于受其資產(chǎn)總額、經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)控情況等各種因素的影響,其客觀存在的重要性水平高低是千差萬別不斷變化的,具有不可確知性。《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》第五條指出:“注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷確定重要性。”注冊會計師對此所做的努力就是正確運用自己的專業(yè)判斷,在對被審計單位充分了解的前提下,對重要性水平進行主觀的評估,并使這種主觀評估的重要性水平盡可能地接近客觀存在的重要性水平。當評估的重要性水平接近客觀的重要性水平時,審計風險就降低了。財務(wù)報表層次的重要性水平通常采用固定比率法計算,可選擇的判斷基礎(chǔ)包括總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、凈利潤等匯總性財務(wù)數(shù)據(jù),根據(jù)不同的方法計算出不同報表的重要性水平,注冊會計師應(yīng)該選擇一個較低的作為整個會計報表層次的重要性水平,以降低審計風險。
2、注意錯報的性質(zhì)。一般來說,金額大的錯報比金額小的錯報更重要,但在許多情況下,某項錯報從數(shù)量上看并不重要,但從其性質(zhì)方面考慮,卻可能是重要的。如:蓄意錯報比相同金額的筆誤更重要,因為其涉及舞弊或違法行為;某數(shù)額不大的錯報可能引起履行合同的義務(wù),以及某項原來認為不重要的錯報,卻影響到收益變動的趨勢,如某項錯報,使收益由每年遞增1%變?yōu)楸灸晗陆?%,就具有重要性。另外,小金額錯報的累計,可能會對會計報表產(chǎn)生重大影響,注冊會計師對此也應(yīng)予以關(guān)注。
(三)兩個層次重要性的考慮
1、會計報表層次。由于獨立審計的目的是對整體會計報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見,因此注冊會計師必須對會計報表層次所能容忍的錯報加以考慮,只有這樣才能最終對會計報表的合法、公允作出整體性的結(jié)論。
2、賬戶和交易層次。由于會計報表所提供的信息是由各個賬戶和交易匯總而來,在評價審計結(jié)果時,還要匯總各賬戶的錯報數(shù),然后將匯總數(shù)與重要性水平進行比較來決定審計意見的類型。所以,注冊會計師只有通過驗證各賬戶和交易情況,才能得出會計報表合法、公允的整體性結(jié)論。
三、重要性與審計風險、審計證據(jù)的關(guān)系
1、重要性與審計風險的關(guān)系?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1221號――重要性》第四條指出:“在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時,注冊會計師應(yīng)當考慮重要性及其與審計風險的關(guān)系?！蓖瑫r,在第十一條又指出:“重要性與審計風險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高,審計風險越低;重要性水平越低,審計風險越高。注冊會計師在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時應(yīng)當考慮這種反向關(guān)系?！?/p>
審計風險是指會計報表存在重大錯報,而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。由于現(xiàn)代審計大量采用抽樣法,注冊會計師不可能將所審會計報表中所有的錯報都查出來,所以審計風險始終存在。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。前兩者取決于被審單位,所以注冊會計師只能通過對被審單位的了解來評估;在此基礎(chǔ)上,據(jù)以評估檢查風險。如果想盡量使審計風險降至可接受的水平,同時盡可能提高審計工作的效率,注冊會計師就必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,通過符合性測試和實質(zhì)性測試合理考慮重要性與審計風險二者之間的關(guān)系。首先,審計風險的高低往往取決于重要性的判斷。審計準則告訴我們,重要性與審計風險之間存在反向關(guān)系,如果注冊會計師確定的重要性水平較低,則審計風險就會增加,所以就必須通過執(zhí)行有關(guān)審計程序來降低審計風險。這里,重要性水平指注冊會計師從會計報表使用者的角度來判斷的金額的大小,所以注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,合理確定重要性水平;其次,在某種程度上,審計風險水平的高低又反作用于重要性水平。注冊會計師在對重要性水平進行初步判斷時,應(yīng)當考慮審計風險這一因素的影響。
2、重要性與審計證據(jù)之間的關(guān)系。我們知道審計證據(jù)越多,重要錯報未被發(fā)現(xiàn)的可能性越小,檢查風險就越低,審計風險也就越低;反之亦然。所以說,審計證據(jù)與審計風險成反向關(guān)系。由于審計證據(jù)與審計風險成反比關(guān)系,而審計風險與審計重要性也是反比關(guān)系,依此可以推出審計重要性與審計證據(jù)成正比關(guān)系。但應(yīng)該指出的是,審計重要性水平與重要的審計項目是不同的。一般來說,審計項目越重要,所需搜集的審計證據(jù)就越多,但由于審計重要性是站在會計報表使用者的角度去考慮錯報的可能性對決策的影響,所以審計證據(jù)不能決定審計重要性,即若認為審計證據(jù)的多少決定或影響重要性水平的高低是不正確的。審計證據(jù)與審計重要性之間的關(guān)系其實和審計重要性與審計風險的關(guān)系是一樣的,它們也呈反向關(guān)系,也就是說重要性水平越低,審計風險就越大,所需要的審計證據(jù)就越多。重要性水平越低就意味著可容忍誤差的數(shù)額越小,相對來講,審計證據(jù)數(shù)量就相應(yīng)增加。反之,審計證據(jù)數(shù)量就可以相應(yīng)減少。所以說,審計重要性與審計證據(jù)之間呈反向關(guān)系,即重要性水平越低,應(yīng)當獲取的審計證據(jù)就越多,這是對重要性評估所做的總體性要求。如:為了合理保證某一賬戶的錯報不超過10,000元所需收集的證據(jù),比為合理保證該賬戶的錯報不超過20,000元所需收集的證據(jù)要多。
綜上所述,注冊會計師審計中對重要性的評估和確認是一個非常核心的問題。而在審計實務(wù)中重要性水平的評估是非常復(fù)雜的,對審計重要性水平的評估不能偏離其實際水平,偏高或偏低都是不利的,注冊會計師應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度,謹慎而合理地確定重要性水平。重要性是審計效率和審計質(zhì)量的合理統(tǒng)一,也是審計效益與審計風險的權(quán)衡過程。 因此,要做出合理的重要性判斷就需要了解影響重要性的因素。注冊會計師只有對被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)、政策選擇及應(yīng)用、被審單位的目標和戰(zhàn)略及相關(guān)的經(jīng)營風險、被審單位內(nèi)部控制的健全及執(zhí)行情況進行深入了解之后,才能對審計重要性水平做出合理、恰當?shù)膶I(yè)判斷,從而作出正確的審計結(jié)論。
(作者單位:1.江蘇教育學院無錫分院;2.無錫高等師范學校)
主要參考文獻:
淺議審計風險的評價 文章作者：阿飛 文章加入時間：2005年9月7日10:56 近兩年來，我國會計市場接連發(fā)生重大的訴訟案件，許多注冊會計師和會計師事務(wù)所，都被牽扯到經(jīng)濟案件中，在社會上產(chǎn)生了很大的反響。隨著國有企業(yè)改革的進一步深化和會計師事務(wù)所脫鉤改制的完成，注冊會計師更需要對被審計單位的審計風險有一個清醒的認識。 審計風險，英文稱audit risk(ar)，是指在會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險的造物主是注冊會計師（cpa），它的產(chǎn)生并非偶然，當注冊會計師的慧眼終究識破不了被審計單位的會計報表中存在的重大錯報和漏報時，就有發(fā)表不恰當審計意見的可能性。于是，審計風險就產(chǎn)生了。 隨著審計事
業(yè)的發(fā)展，職業(yè)界對審計風險問題將日趨重視，努力從本單位的實際情況出發(fā)，根據(jù)自己所處的環(huán)境和條件，在審計準備、實施和報告階段采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險。避免風險損失是當前會計師事務(wù)所迫切需要解決的問題。審計風險的評價貫穿于審計過程的始終。審計風險評價的高與低、正確與否和注冊會計師承擔的審計責任有密切的關(guān)系，因此，加強審計風險管理，正確評價審計風險已成為會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量和效率的一種十分重要的手段。 一、審計風險的構(gòu)成要素及其關(guān)系 審計風險的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)很簡單，由固有風險（inherent risk,縮寫為ir）、控制風險（control risk—cr）和檢查風險（detction risk—dk）三部分組成。所謂固有風險險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一帳戶或交易類別單獨或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。所謂控制風險，是指某一帳戶或交易類型單獨或連同其他帳戶或交易類型產(chǎn)生錯誤或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。所謂檢查風險，是指某一帳戶或交易類型單獨或連同其他帳戶、交易類型產(chǎn)生重大錯報或漏報而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。 在審計風險的三個構(gòu)成要素中，ir和cr是審計風險的硬件，因為它們的產(chǎn)生源于被審計單位，不易改變，注冊會計師對比無能為力。因此，注冊會計師只能將工作重點放在實質(zhì)性測試上，以便將審計風險的軟件dr控制在可接受的水平內(nèi)，進而將審計風險降低至可接受的范圍內(nèi)。ir、cr和dr相互關(guān)系可以用定量和定性兩個模型來考察。 從定量的角度看，審計風險三要是的相互關(guān)系可用下列公式表示： 審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險 根據(jù)上述公式，在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下： 檢查風險=審計風險/（固有風險×控制風險） 例如：某注冊會計師可接受的審計風險為5%，根據(jù)以往審計經(jīng)驗以及本年度審計對內(nèi)部控制的研究和評價，他將被審計單位的固有風險和控制風險分別評估為60%和40%，以這些評估為基礎(chǔ)，他可接受的檢查風險如下： dr=5%/（60%+40%）=20.8% 從定性的角度考慮，審計風險三要素的相互關(guān)系如下表所示： 注冊會計師 對固有風險 的評估注冊會計師對控制風險的評估 高中低 注冊會計師可接受的檢查風險 高最低較低中等 中較低中等較高 低中等較高最高 上表說明，檢查風險與固有風險和控制風險的綜合水平之間存在著反比關(guān)系。固有風險和控制風險的綜合水平越高，注冊會計師可接受的檢查風險水平越低，反之亦然。換言之，當固有風險和控制風險的綜合水平越高時，注冊會計師必須擴大審計范圍，將檢查風險盡量降低，以便使整個審計風險降低至可接受的水平；反之，如果被審計單位內(nèi)部控制行之有效，固有風險和控制風險的綜合水平較低，則注冊會計師即使冒較大檢查風險，但總體審計風險仍然較低。 因此，評價審計風險應(yīng)從它的三個要素入手，下面就分別進行闡述。 二、固有風險的評價 固有風險與被審計單位內(nèi)部控制是否存在、是否有效有關(guān)，是被審計單位所固有的，是注冊會計師不能改變的，但是，注冊會計師可以通過研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制來對它做出評估，若被審計單位內(nèi)部控制良好，則會計報表產(chǎn)生錯報或漏報的可能性就較小，注冊會計師可將其評價為低水平；反之，則應(yīng)評價為高水平。 在評價固有風險時要考慮多方面的因素，這些因素大體可以分為兩類：第一類因素與會計報表定省略符合性測試，直接實施實質(zhì)性測試，將無法對內(nèi)部控制的有效性做出評價，基于穩(wěn)健考慮，應(yīng)當將控制風險評估為高水平。 只有出現(xiàn)下列情況時，注冊會計師才不應(yīng)當將控制風險評為高水平： 1、相關(guān)內(nèi)部控制可能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正重大錯報或漏報。 2、注冊會計師不擬進行符合性測試。上述第一種情況說明內(nèi)部控制可能有效，第二種情況說明控制風險的高低，只有待注冊會計師實施符合性測試程序后，才能最終予以評估。 （二）符合性測試與控制風險的進一步評價 注冊會計師如擬信賴被審計單位內(nèi)部控制，應(yīng)當實施符合性測試程序，以評價控制風險。初步評價的控制風險水平越低，注冊會計師就應(yīng)獲取越多關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計合理和運行有效的證據(jù)。這包括兩層含義：第一層含義是實施符合性測試是確定信賴內(nèi)部控制的前提條件。當然，如果不準備信賴內(nèi)部控制，注冊會計師便不實施符合性測試。第二層含義說明了控制風險初步評價結(jié)果與審計證據(jù)的關(guān)系。如前所述，基于穩(wěn)健原則，注冊會計師寧可高估控制風險，不可低估控制風險。因此，注冊會計師如將控制風險評估為最低水平，則他必須獲取盡可能多的證據(jù)以表明內(nèi)部控制設(shè)計合理、運行有效。 進行了符合性測試后，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)符合性測試的結(jié)果，評價內(nèi)部控制的設(shè)計和運行是否與控制風險的初步評估結(jié)論相一致。如果存在偏差，應(yīng)當修正對控制風險的評價，并據(jù)以修改實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍。 控制風險可評價為高水平，也可評價為低水平。意味著內(nèi)部控制不能及時防止或發(fā)現(xiàn)和糾正某項認定中的重要錯報或漏報的可能性很大。如果很多認定或所有認定的控制風險都被評價為高水平，那么注冊會計師就要研究是否應(yīng)進一步對被審計單位會計報表進行審計。 注冊會計師只有在確認以下事項的情況下，才能將控制風險評價為高水平： 1、控制政策和程序與認定不相關(guān)； 2、控制政策和程序無效； 3、取得證據(jù)來評價控制政策和程序顯得不經(jīng)濟。 注冊會計師只有在確認以下事項的情況下，才能將控制風險評價為低水平： 1、控制政策和程序與認定相關(guān)； 2、通過符合性測試已獲得證據(jù)證明控制有效。 如果注冊會計師評價企業(yè)內(nèi)部控制為高信賴程度，說明控制風險為最低。而控制風險越低，注冊會計師就可以執(zhí)行越有限的實質(zhì)性測試。如果內(nèi)部控制為低信賴程度，說明控制風險很高，那么，注冊會計師只有依靠執(zhí)行更多的實質(zhì)性程序，才能控制檢查風險處于低水平，進而控制審計風險處于低水平。只有這樣，才能保證審計的質(zhì)量。可以看出，內(nèi)部控制目標與審計目標相聯(lián)系，無效的內(nèi)部控制必然導(dǎo)致注冊會計師增加實質(zhì)性測試的工作量。但不論固有風險和控制風險的評估結(jié)果如何，注冊會計師均應(yīng)對各重要賬戶或交易類別進行實質(zhì)性測試。 （三）實質(zhì)性測試與控制風險的最終評價 注冊會計師在終結(jié)審計之前，應(yīng)當根據(jù)實質(zhì)性測試的結(jié)果和其他審計證據(jù)，對控制風險進行最終評估，并檢查其是否與控制風險的初步評估結(jié)果相一致。如果不一致，如實質(zhì)性測試結(jié)果表明，控制風險水平高于控制風險的初步評估水平，可能意味著根據(jù)對控制風險初步評估結(jié)論而設(shè)計的實質(zhì)性測試程序不能將檢查風險降低至可接受的水平，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當考慮是否追加相應(yīng)的審計程序。例如：通過發(fā)函詢證，注冊會計師發(fā)現(xiàn)回函結(jié)果與被審計單位的會計記錄普遍存在重大差異，這表明被審計單位未能有效地就應(yīng)收賬款與客戶定期核對。為此，注冊會計師可能決定全面、詳細地審查所有銷貨交易，擴大應(yīng)收賬款的函證范圍。 通過控制測試和實質(zhì)性測試，可以從總體上把握審計質(zhì)量，控制審計風險。 四、檢查風險的評價 （一）檢查風險的評價基礎(chǔ)
如前所述，審計風險三要素之間存在著密切聯(lián)系。固有風險與控制風險的綜合水平，決定者注冊會計師的檢查風險水平。評價的固有風險與控制風險綜合水平越高，注冊會計師可接受的檢查風險水平也越低，反之亦然。因此，由于控制風險與固有風險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當對固有風險和控制風險進行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風險的評估基礎(chǔ)。 鑒于固有風險與控制風險的評估對檢查風險有直接影響，固有風險和控制風險水平越高，注冊會計師應(yīng)實施越詳細的實質(zhì)性測試程序，并著重考慮其性質(zhì)。例如：針對存貨和產(chǎn)品成本項目，除進行分析性復(fù)核外，還應(yīng)對其余額進行實質(zhì)性測試，并對實質(zhì)性測試的時間（如在接近會計期間結(jié)束時）、范圍（如抽取較大樣本）加以關(guān)注，以將檢查風險降低至可接受的水平。 （二）檢查風險對確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的影響 不論固有風險與控制風險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當對各重要賬戶或交易類別進行實質(zhì)性測試。然而，注冊會計師實施的實質(zhì)性測試，其性質(zhì)、時間和范圍的確定，最終取決于根據(jù)固有風險和控制風險的綜合水平確定的可接受的檢查風險。它們的關(guān)系如下表所示： 實質(zhì)性測試可受的檢查風險性質(zhì)時間范圍 高分析性復(fù)核和 交易測試為主期中審計為主較小樣本 較小證據(jù) 中分析性復(fù)核、交易測試以及余額測試結(jié)合運用其中審計、期末審計和期后審計結(jié)合運用適中樣本 適量證據(jù) 低余額測試為主期末審計和期后審計為主較大樣本 較多證據(jù) （三）檢查風險與審計意見的類型 檢查風險不僅影響注冊會計師所實施的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，而且影響注冊會計師所發(fā)表的審計意見的類型。如果經(jīng)過實施有關(guān)實質(zhì)性測試后注冊會計師仍認為與某一重要賬戶或交易類別的認定有關(guān)的檢查風險不能降低至可接受的水平，那么，他應(yīng)當發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。這是因為，如果不能將重要賬戶或交易類別的檢查風險降低至可接受的水平，說明注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿街卮笙拗?，難以確定有多少重大錯報或漏報，無法通過實質(zhì)性測試予以發(fā)現(xiàn)，會計報表的部分或全部認定是否真實、公允也難以確定。在這種情況下，比較穩(wěn)妥的做法是發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。 作為對外開放的專業(yè)服務(wù)市場之一，我國會計市場入世后必將發(fā)生很大變化。在未來市場中如何定位，已成為每一個會計師事務(wù)所當前最為關(guān)心的問題。如何科學合理地評價及運用審計風險理論已成為一個關(guān)系到會計師事務(wù)所生死存亡的關(guān)鍵因素。 最近，一些專家提出了一種新的審計風險評價模式：ar=ir+cr+dr+u（r）。u為隨機擾動項，是一個風險的函數(shù)，專門應(yīng)對那些無法估計到的因素，像匯率變動、物價上漲等因素。這一函數(shù)的引用將使審計風險模型的功能更加完備，同時事務(wù)所生存的壓力也將增大。入世后，對注冊會計師出具的審計報告期望越高，注冊會計師事務(wù)所面臨的審計風險就越大，稍有疏忽，有關(guān)會計師事務(wù)所就會面臨關(guān)閉、沒收財產(chǎn)、罰款、直接責任人被吊銷執(zhí)業(yè)資格的局面，甚至會導(dǎo)致某些人鋃鐺入獄等。 如前所述，注冊會計師所從事的是一種風險性行業(yè)，只要執(zhí)業(yè)環(huán)境存在缺陷，只要采用抽樣審計，就會存在審計風險。注冊會計師或許無法完全規(guī)避審計風險，但這不等于說他們可置審計風險于不顧。相反地講，面對客觀存在的審計風險，注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)謹慎，運用專業(yè)判斷，對被審計單位的審計風險各要素，包括固有風險、控制風險和檢查風險進行全面的評價。如果評價結(jié)果表明被審計單位的固有風險和控制風險較高，注冊會計師就應(yīng)當實施能夠?qū)z查風險降低至最低水平的實質(zhì)性測試，即以余額（金額）測試為主，在資產(chǎn)
負債表日之后實施，抽取較大樣本，獲取較多審計證據(jù)，只有這樣，才能將總體審計風險降低至注冊會計師可接受的水平。 現(xiàn)實是殘酷的，而面對現(xiàn)實更需要理智和謀略，對注冊會計師及事務(wù)所來說，轉(zhuǎn)變觀念，強化風險意識，建立良好的內(nèi)部運行機制和完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，提高從業(yè)人員素質(zhì)，引入風險管理模式等手段不失為一種降低審計風險，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的有效途徑。 文章出處： 【大 中 小】 【打印】 【關(guān)閉】
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
根據(jù)上式，在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下：
檢查風險=審計風險/（固有風險×控制風險）
根據(jù)上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風險。該審計風險模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析審計風險該審計風險模型只是定性地分析了客觀存在的風險。該模型考慮的風險只考慮了有關(guān)審計風險控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計風險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風險給審計主體帶來的損失金額的可能性。
1.2審計風險因素不全面該模型考慮的風險只與審計過程和審計順序有關(guān)，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產(chǎn)生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等。
1.3無法描述道德風險審計案件中存在的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開始關(guān)注審計主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計模型無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風險，包括：企業(yè)與審計主體串通舞弊，出具不恰當?shù)膶徲媹蟾妫粚徲嬛黧w接受賄賂；審計主體為了經(jīng)濟利益壓低價格有損同業(yè)等。
1.4對審計風險的表述不完整隨著審計風險含義的擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計環(huán)境影響、人員因素及后果等。審計風險范圍也應(yīng)擴大為審計主體風險、會計師事務(wù)所風險和會計行業(yè)風險，還包括審計結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風險以及賠償風險。
2現(xiàn)代審計風險模型的發(fā)展
現(xiàn)代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎(chǔ)上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。
2.1認定層次風險認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認定層次的風險，包括傳統(tǒng)的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
2.2會計報表整體層次風險會計報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風險（簡稱戰(zhàn)略風險）。把戰(zhàn)略風險融入現(xiàn)代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。
2.2.1從戰(zhàn)略風險的定義來看：戰(zhàn)略風險是審計風險的一個高層次構(gòu)成要素，是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風險。這種風險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計風險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計風險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。
2.2.2從審計戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計風險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。
2.2.3從審計的方法程序來看：現(xiàn)代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風險如何影響財務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息流的分析框架。
2.2.4從審計的目標來看：現(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應(yīng)當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
3現(xiàn)代審計風險模型的分析應(yīng)用框架
3.1確定總體審計風險概率審計風險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能?？赡苄砸话惆锤怕蕘磉M行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學概率表示應(yīng)不超過5％。
3.2分析戰(zhàn)略風險在確立了總體審計風險概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風險。以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營有效性和會計報表的關(guān)鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環(huán)境和事項（IAASB，2003）。
