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一、會計師事務(wù)所提供人力資源服務(wù)架構(gòu)設(shè)計
會計師事務(wù)所面對人才流失，采取加強人力資源管理，提高員工待遇，加強企業(yè)文化建設(shè)等多種措施，以達到吸引人才、留住人才的目的，但這些措施短期內(nèi)難以見效，會計師事務(wù)所仍然處于被動向社會提供人才的尷尬境地。筆者認(rèn)為，當(dāng)前情況下，會計師事務(wù)所既然無法改變環(huán)境，就應(yīng)該順勢而為，化劣勢為優(yōu)勢，變不利為有利，主動向社會提供人力資源服務(wù)。特別是大型會計師事務(wù)所，可充分利用其“人才速成”和品牌影響，形成人力資源服務(wù)的核心競爭力。會計師事務(wù)所提供人力資源服務(wù)的總體設(shè)想是：會計師事務(wù)所處于用人單位人才需求和部分員工“跳槽”需求的結(jié)合點上，可以主動向社會用人單位輸送人才、定向培訓(xùn)人才，同時科學(xué)地組織和管理有離職傾向的員工，在一定期間內(nèi)穩(wěn)定員工，提高員工的職業(yè)期望和工作效率，最終達到用人單位、員工、事務(wù)所三方的共贏。
（一）組織架構(gòu)調(diào)整。為實現(xiàn)上述目標(biāo)，會計師事務(wù)所應(yīng)設(shè)立專門提供人力資源服務(wù)的部門，或者在已有的人力資源部門中設(shè)置專門的對外服務(wù)小組。這一機構(gòu)應(yīng)由熟悉人力資源管理、熟悉會計師事務(wù)所工作流程和業(yè)務(wù)特點的人員組成。機構(gòu)的工作職責(zé)主要是規(guī)劃會計師事務(wù)所對外提供人力資源服務(wù)的整體戰(zhàn)略，制定提供人力資源服務(wù)的具體實施計劃以及組織實施相關(guān)工作。
（二）規(guī)劃提供人力資源服務(wù)整體戰(zhàn)略。會計師事務(wù)所應(yīng)分析自身人才流失的動因和去向，調(diào)研員工對職業(yè)發(fā)展的真實想法，分析人力資源服務(wù)市場中財務(wù)相關(guān)人才供求情況，同時與核心客戶洽談提供人力資源服務(wù)的設(shè)想，獲得客戶的認(rèn)可。在此基礎(chǔ)上，制定提供人力資源服務(wù)的整體戰(zhàn)略。
（三）制定提供人力資源服務(wù)的具體實施計劃。會計師事務(wù)所首先應(yīng)擬定提供人力資源服務(wù)的潛在客戶群體，即對有經(jīng)驗的會計、審計人員需求較大的用人單位，之后對潛在客戶群體進行細分類（可按照行業(yè)或性質(zhì)分類），形成人力資源服務(wù)的業(yè)務(wù)板塊。根據(jù)不同業(yè)務(wù)板塊的市場需求情況，制定提供人力資源服務(wù)的具體實施計劃。（四）提供人力資源服務(wù)的組織實施
1.與客戶簽訂人力資源服務(wù)業(yè)務(wù)約定書。通過與潛在客戶群體的洽談，確定客戶需求和會計師事務(wù)所提供服務(wù)的范圍，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，簽訂人力資源服務(wù)業(yè)務(wù)約定書。服務(wù)范圍通常包括：為客戶定向提供符合其需求的財務(wù)會計、審計專業(yè)人才，為客戶提供員工培訓(xùn)實習(xí)等。服務(wù)費用可比照人力資源服務(wù)市場收費標(biāo)準(zhǔn)，或者采用簽訂審計或其他服務(wù)業(yè)務(wù)約定書的方式抵頂人力資源服務(wù)費用。
2.與員工簽訂專門設(shè)計的勞動合同書。會計師事務(wù)所應(yīng)在傳統(tǒng)的勞動合同書基礎(chǔ)上，增加職業(yè)規(guī)劃內(nèi)容，明確員工的發(fā)展方向（主要包括：是否愿意長期在會計師事務(wù)所工作直至發(fā)展成為合伙人或其他高級管理人員，是否愿意在其他企業(yè)有人才需求時選擇其他企業(yè)），確認(rèn)是否同意加入“人才輸出”計劃（包括會計師事務(wù)所對其職業(yè)規(guī)劃的設(shè)計和總體安排等）以及“人才輸出”計劃的具體條款等。通過簽署專門設(shè)計的勞動合同書，合理引導(dǎo)和管理員工的職業(yè)發(fā)展規(guī)劃，將有利于會計師事務(wù)所的員工離職傾向轉(zhuǎn)化為對外提供人力資源服務(wù)的競爭力。
3.建立提供人力資源服務(wù)信息系統(tǒng)。會計師事務(wù)所可與軟件公司合作，開發(fā)提供人力資源服務(wù)的信息系統(tǒng)，主要包括客戶數(shù)據(jù)庫、員工數(shù)據(jù)庫、供需匹配、供需見面、客戶培訓(xùn)、后續(xù)管理等模塊?？蛻魯?shù)據(jù)庫內(nèi)容包括客戶基本信息、總體人才需求、具體人才聘用條件、提供人才服務(wù)的具體時間、內(nèi)容、結(jié)果的記錄等。員工數(shù)據(jù)庫內(nèi)容包括選擇加入“人才輸出”計劃的員工基本信息、目標(biāo)雇主標(biāo)準(zhǔn)、事務(wù)所工作期間考核記錄及評價、培訓(xùn)記錄及成績、主要工作業(yè)績及特長、供需見面的具體時間、內(nèi)容、結(jié)果的記錄等。通過信息系統(tǒng)，將客戶需求和員工擇業(yè)傾向結(jié)合，力求為客戶找到更適當(dāng)?shù)娜瞬?，為員工找到更理想的雇主。
4.對“人才輸出”計劃員工的日常管理。由于在與員工簽訂勞動合同書時已經(jīng)明確了員工的發(fā)展方向，會計師事務(wù)所可以在日常管理中，有針對性地安排加入“人才輸出”計劃員工的工作，使其盡快成長為符合客戶需要和員工自身職業(yè)規(guī)劃的高端人才。一些員工在剛加入會計師事務(wù)所時，愿意在事務(wù)所長期工作，但后來由于事務(wù)所工作強度大加之收入付出不配比而改變心意，也出現(xiàn)了離職傾向。因此，人力資源部門應(yīng)定期對員工的職業(yè)發(fā)展規(guī)劃進行調(diào)查，與發(fā)展方向有變化的人員溝通，了解其實際意圖，并引導(dǎo)其加入事務(wù)所“人才輸出”計劃?！叭瞬泡敵觥庇媱潓嵤┑姆秶?，應(yīng)盡可能做到實時更新、靈活機動。加入“人才輸出”計劃的員工，除了按照事務(wù)所正常的人事規(guī)定定級外，還應(yīng)按照客戶的需求分出若干層級（如不同規(guī)模、不同行業(yè)企業(yè)的主管會計、財務(wù)經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)等），以形成滿足不同客戶需求的人才庫。對于加入“人才輸出”計劃的員工，在考核方面應(yīng)有特別的要求，例如，選擇加入“人才輸出”計劃意味著在計劃期內(nèi)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行事務(wù)所的工作制度和工作安排，違者視同放棄“人才輸出”計劃；對這些員工除一般的考核外，還應(yīng)增加其職業(yè)發(fā)展能力的考核等。目的是讓這些員工在事務(wù)所工作期間能夠勤勉盡責(zé)，并盡快成長為目標(biāo)人才。
5.供需雙方見面。根據(jù)客戶的需求，事務(wù)所可從加入“人才輸出”計劃的員工中選擇符合條件者，安排供需雙方見面。在此過程中，事務(wù)所只是提供相關(guān)信息和雙方溝通的必要條件，不參與決策。最終結(jié)果由供需雙方雙向選擇確定。
6.邀請輸出人才回所交流。對于客戶成功聘用的“人才輸出”計劃員工，會計師事務(wù)所也應(yīng)跟蹤其后續(xù)發(fā)展，并定期邀請其回所交流，以加強其對事務(wù)所的親切度。如果其后續(xù)發(fā)展不佳，事務(wù)所則可以考慮重新聘請其回所工作。
7.客戶員工培訓(xùn)及實習(xí)。會計師事務(wù)所可根據(jù)客戶的需求，為客戶現(xiàn)有員工舉行針對性的培訓(xùn)，甚至一對一的培訓(xùn)。在不影響客戶工作的情況下，事務(wù)所還可以安排接受培訓(xùn)的員工來事務(wù)所實習(xí)，通過短期實戰(zhàn)強化培訓(xùn)效果，積累實務(wù)經(jīng)驗。
8.解決獨立性問題。在會計師事務(wù)所提供人力資源服務(wù)的過程中，將不可避免地遭遇獨立性問題的困擾，需要事務(wù)所及時制定必要的措施，防范由于提供人力資源服務(wù)而可能對審計獨立性造成的威脅。如果通過“人才輸出”計劃被客戶聘用的員工此前曾參與為該客戶提供審計服務(wù)，或者接受人力資源服務(wù)的客戶同時是會計師事務(wù)所的重要審計客戶，則事務(wù)所須嚴(yán)格按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第4號———審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求》評價該事件不利影響的嚴(yán)重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?/p>
一、引言
會計師事務(wù)所人力資源是人力資源的一個特殊組成部分，其具有一般人力資源所具有的生物性、能動性、智力性等基本特征。除此之外，會計師事務(wù)所的人才還具有集中性、應(yīng)用性等特征。隨著會計師事務(wù)所的不斷增多，注冊會計師人數(shù)也不斷增多，這樣就有必要運用人力資源會計對會計師事務(wù)所的人力資源進行核算。會計師事務(wù)所人力資源由會計師事務(wù)所和人力資源的載體（ 勞動者） 這兩個主體支配和控制。由于會計師事務(wù)所的工作成果難以衡量，他們的勞動過程也難以直接監(jiān)控，另外由于知識產(chǎn)出是無形的，從而無法用傳統(tǒng)的方法對會計師事務(wù)所人才的勞動過程和勞動成果進行管理和評估。本文將對會計師事務(wù)所人力資源的會計確認(rèn)問題進行研究。
二、將會計師事務(wù)所人力資源作為資產(chǎn)確認(rèn)的原因
會計師事務(wù)所人力資源雖然具有以上特征，與一般人力資源有所不同，但仍然符合我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中“ 資產(chǎn)”的定義，即：
第一，必須是一項經(jīng)濟資源，未來可能帶來收益；
第二，為企業(yè)所擁有或控制；
第三，可以用貨幣計量其價值。
會計師事務(wù)所人力資源能夠作為資產(chǎn)確認(rèn)，主要是基于以下原因：
（一）會計師事務(wù)所人力資源具備經(jīng)濟資源的基本屬性
衡量會計師事務(wù)所人力資源是否是一項經(jīng)濟資源，可以從交換性、占有性、效益性三個方面進行分析。
①會計師事務(wù)所與勞動者雙向選擇后確定雇傭關(guān)系，簽訂勞動合同。會計師事務(wù)所支付報酬以取得人力資源的使用權(quán)，因此會計師事務(wù)所人力資源具有交換性。
②會計師事務(wù)所聘用某一個勞動者后，在合同期間向其支付報酬以獲得人力資源的使用權(quán)和控制權(quán)。也就是說，會計師事務(wù)所在合同期間占有該人力資源，會計師事務(wù)所人力資源具有占有性。
③會計師事務(wù)所人力資源在會計師事務(wù)所的發(fā)展過程中發(fā)揮作用，為會計師事務(wù)所創(chuàng)造效益。會計師事務(wù)所人力資源不僅具有社會效益性，而且具有經(jīng)濟效益性。
（二）會計師事務(wù)所能夠?qū)θ肆Y源實施控制
雖然會計師事務(wù)人力資源的所有權(quán)屬于勞動者自己，但這并不意味著會計師事務(wù)所就不能對人力資源進行控制。
①會計師事務(wù)所作為勞動合同的一方當(dāng)事人，通過向勞動者支付工資、津貼和獎金等來取得或擁有該人力資源的使用權(quán)，控制和支配人力資源，使其為會計師事務(wù)所創(chuàng)造效益。
②會計師事務(wù)所一般與注冊會計師簽訂3 ～ 5年的勞動合同，而且隨著會計師事務(wù)所注冊會計師地位的提高和會計師事務(wù)所體制的完善，會計師事務(wù)所的注冊會計師的任職期限也會延長。
③會計師事務(wù)所人力資源附著于“ 勞動者”這一載體上，會計師事務(wù)所通過聘用勞動者而擁有人力資源。
（三）會計師事務(wù)所人力資源能夠用貨幣進行計量
會計師事務(wù)所對其人力資源的取得、開發(fā)、使用及維護等需要相應(yīng)的成本支出和資源耗費，這種成本支出與資源耗費都能以貨幣計量。會計師事務(wù)所人力資源是可以流動的，在流動中一般以其自身價值的增值為先決條件，即勞動者得到職位升遷。如果沒有更好的待遇（ 包括工資、住房、獎金等） ，一般人力資源的流動也是不可能的。這種流動價值就是另一個單位支付的更高的薪金，這是可以用貨幣計量的。勞動者會退休，會計師事務(wù)所也需要計量其養(yǎng)老金。另外，勞動者可以因其他原因（ 如被辭退、生病、死亡等） 與會計師事務(wù)所解除勞動合同，而在這些情況發(fā)生時會計師事務(wù)所都要向其支付費用。因此，人力資源的成本和價值是可以用貨幣計量的。
由此看來，會計師事務(wù)所人力資源具有資產(chǎn)的所有特征。因此，人力資源會計應(yīng)該對會計師事務(wù)所人力資源成本的增減、人力資源價值的變動和人力資源創(chuàng)造的效益進行核算和報告。
三、會計師事務(wù)所人力資源不是無形資產(chǎn)，應(yīng)單獨核算
會計師事務(wù)所人力資源具有資產(chǎn)屬性，應(yīng)當(dāng)作為會計師事務(wù)所的資產(chǎn)予以核算。但對于會計師事務(wù)所人力資源所屬的資產(chǎn)類型，不同的人持有不同的觀點。目前，多數(shù)學(xué)者將人力資源劃歸為無形資產(chǎn)，理由是人力資源是指人的某種技能，是無實物形態(tài)的。但是筆者認(rèn)為，人力資源并不具有無形資產(chǎn)的屬性，盲目地將人力資源劃歸為無形資產(chǎn)，不僅是概念上的混淆，而且容易使會計師事務(wù)所在管理中產(chǎn)生誤區(qū)。
（一）無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件
無形資產(chǎn)的確認(rèn)需要滿足以下三個方面的條件：
①符合無形資產(chǎn)的定義，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、沒有實物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)；
②產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
③成本能夠可靠計量。
根據(jù)上述無形資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)只要滿足下列條件之一
即可作為無形資產(chǎn)：
①能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；
②源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。
無形資產(chǎn)是脫離人而單獨存在的，而人力資源不能脫離人而單獨存在。同時，無形資產(chǎn)可以與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，并且可以在不同的組織之間同時發(fā)揮作用；而會計師事務(wù)所的人力資源一般不可以被不同的組織在同一時間占有、在不同組織之間同時發(fā)揮作用，更不能與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起用于出售、轉(zhuǎn)移等。因此，會計師事務(wù)所人力資源不具備無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性。
（二）無形資產(chǎn)和會計師事務(wù)所人力資源的價值源泉
無形資產(chǎn)之所以具有價值，能夠成為資產(chǎn)交易和資產(chǎn)評估的對象，是因為它能夠給產(chǎn)權(quán)主體帶來超額收益。這源于一定時期內(nèi)企業(yè)對該無形資產(chǎn)的壟斷性（ 即排他性） 使用而給產(chǎn)權(quán)主體帶來成本降低或收入增加的好處。會計師事務(wù)所人力資源的價值在于它能給會計師事務(wù)所帶來未來的收益，但這種收益是通過人力資源的具體運用即人力資源載體（ 勞動者） 的勞動產(chǎn)生的。在這一過程中，物力資源（ 包括無形資產(chǎn)） 發(fā)揮的只是條件作用。同時，人力資源價值的增加還可以增加個別無形資產(chǎn)的價值，比如服務(wù)質(zhì)量的不斷提高可以增加商標(biāo)的價值。可見，人力資源價值是會計師事務(wù)所價值的根本，人力資源載體（ 勞動者） 的勞動是一切價值的源泉。
（三）從會計師事務(wù)所人力資源與無形資產(chǎn)的價值變動規(guī)律
無形資產(chǎn)的價值受技術(shù)、市場供求關(guān)系以及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的影響較大。一般來說，隨著科技的發(fā)展，企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)的價值會不斷降低，或者當(dāng)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)生變化時，這些無形資產(chǎn)對于企業(yè)的有用性可能會降低，其價值也會隨之降低。可見，大部分無形資產(chǎn)的價值不是企業(yè)所能左右的，要由市場來評估和決定。
會計師事務(wù)所人力資源價值也具有動態(tài)變化性，但在這種變化過程中，會計師事務(wù)所自身的作用比較大。如前所述，人力資源的未來產(chǎn)出受管理水平、激勵機制等若干因素的影響，這些都是會計師事務(wù)所可以主動改進和完善的。另外，會計師事務(wù)所還可以根據(jù)自身發(fā)展的需要，有目的地進行人力資源投資，從而適當(dāng)提升人力資源的價值。因此，在正常情況下，會計師事務(wù)所人力資源價值呈現(xiàn)出一種不斷增長的趨勢。
1.管理隨意，人力資本配置不合理。會計師事務(wù)所作為知識密集型的行業(yè)，人力資本的配置是否合理，執(zhí)業(yè)人員的潛能和價值是否能夠得到充分體現(xiàn)和發(fā)揮是影響事務(wù)所競爭力的關(guān)鍵因素。我國一些事務(wù)所對人力資源管理缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃，要么盲目吸引高學(xué)歷的人才，要么只顧眼前利益，聘用具有實踐經(jīng)驗的臨時人員，缺乏持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略性人才儲備。人員分工上不按員工的綜合素質(zhì)安排。崗位設(shè)置不隨事務(wù)所發(fā)展需要布局，對員工的獎懲不根據(jù)考核評價結(jié)果而決定，極大挫傷了員工的積極性,也造成了事務(wù)所人力資源的浪費。
2.獎懲片面，只注重盈利。把注冊會計師僅僅作為盈利的工具，重使用、輕培訓(xùn)，只片面強調(diào)拓展市場、做業(yè)務(wù)、比收人，導(dǎo)致注冊會計師的知識存量不足，個人進步緩慢，事務(wù)所發(fā)展后勁乏力；不信任員工也不委以重任，不及時提拔有能力的員工，使員工執(zhí)業(yè)只是為了生存，工作變成一種無奈的痛苦選擇，心情不舒暢，精神不振作，無形中加大了審計風(fēng)險。
3.缺乏創(chuàng)新，激勵機制滯后。目前，雖然我國會計師事務(wù)所為了吸引、留住和激勵知識員工，在知識員工薪酬管理上采取了許多措施，也取得了一定的效果，但伴隨著新技術(shù)革命和經(jīng)濟全球化的挑戰(zhàn)，我國知識員工薪酬管理出現(xiàn)了許多缺陷，主要表現(xiàn)為：收入兩極分化，分配制度過分傾向于合伙人或股東；總體薪酬滿意度低；薪酬機構(gòu)不合理；薪酬激勵標(biāo)準(zhǔn)非市場化。
二、會計師事務(wù)所人力資本的治理措施
會計師事務(wù)所是一種以高知識人群為基礎(chǔ)的人合組織，其核心資源就是人力資本。一個會計師事務(wù)所要高質(zhì)量、高水平地發(fā)展，必須擁有一大批忠誠于事務(wù)所的優(yōu)秀注冊會計師和其他從業(yè)人員。而擁有這樣的人力資本就勢必要求會計師事務(wù)所建立一套科學(xué)的，以激勵、約束、人才培訓(xùn)機制等為基礎(chǔ)的人力資本管理模式。
1.加強人力資源的開發(fā)和管理。首先，在人才招聘上，事務(wù)所應(yīng)在對現(xiàn)有專業(yè)人員的能力與素質(zhì)進行綜合評估與分析、對未來市場走勢進行研究的基礎(chǔ)上，對人力資源管理進行戰(zhàn)略規(guī)劃，形成持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略性人才儲備；其次，要為員工營造寬松的職業(yè)發(fā)展空間。會計師事務(wù)所只有幫助員工尤其是優(yōu)秀的注冊會計師找到職業(yè)生涯發(fā)展和企業(yè)發(fā)展的結(jié)合點，才能使會計師事務(wù)所成為能吸引人、留住人、有發(fā)展前途的場所。為此，事務(wù)所應(yīng)定期或不定期地對員工進行培訓(xùn)“充電”，同時給優(yōu)秀的注冊會計師委以重任，刻意培養(yǎng)其能力，并及時提撥有能力的員工，發(fā)揮其潛能，使其感受到事務(wù)所的發(fā)展有他們自己的貢獻，以此來發(fā)展人才和激勵人才；最后，善于采用誠摯的情感管理，以真摯的情感，增強合伙人或出資人與員工之間的情感聯(lián)系和思想溝通，滿足員工心理需求。實踐證明，情感管理是形成組織凝聚力的源泉，是融洽事務(wù)所內(nèi)部人際關(guān)系的土壤，它使事務(wù)所成為富有人情味的機構(gòu)。只有當(dāng)員工得到信任、受到重用時，員工才感到自己是事務(wù)所的主人，才能激起更大的工作熱情，提升事務(wù)所的凝聚力、戰(zhàn)斗力。
一 會計舞弊產(chǎn)生的原因
(一) 內(nèi)在原因
1、管理當(dāng)局受利益驅(qū)動。公司治理是各利益相關(guān)者之間的相互制衡機制，這種機制的建立及其有效運行，主要通過財產(chǎn)所有者和受托管理者之間的契約組合直接支撐。作為契約組合的一部分，管理當(dāng)局與股東簽有與績效掛鉤的獎酬計劃。為達到個人利益最大化，管理層可能根據(jù)經(jīng)營狀況決定利用會計政策的可選擇機制，操縱會計信息。比如，若當(dāng)期收益已低于需要支付紅利的最低水平，則管理層存在減少當(dāng)期收益、增加未來期望利潤和分紅的動機，傾向于選擇提前確認(rèn)損益的會計政策，若管理者的分紅計劃中包含認(rèn)股權(quán)，那么他們更傾向于選擇平滑收益法，借此保持股價的穩(wěn)步提升，以期在可預(yù)計未來獲益。
2、管理層無力承受各種壓力。隨著市場競爭的日趨激烈與財務(wù)結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，公司面臨的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險日益加劇。會計信息如果絕對真實地記錄企業(yè)不良經(jīng)營狀況和虧損財務(wù)狀況，可能導(dǎo)致投資者和債權(quán)人無法獲得預(yù)期的投資回報率，對公司未來喪失信心，那么公司正常的資金籌集和運用就會因此受到影響，隨時可能陷入財務(wù)困境，甚至瀕臨破產(chǎn)的邊緣。在無力承擔(dān)各種壓力的極端情況下。管理層可能利用各種造假手段虛增利潤、夸大業(yè)績以粉飾報表，欺騙投資者和社會公眾。
(二)外部原因
1、內(nèi)部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并執(zhí)行有效的激勵約束機制，使得委托者與受托者形成互動的利益共同體，內(nèi)部控制才能充分發(fā)揮防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為的功能，并為會計報表的公允性提供合理保證。如果內(nèi)部控制制度不健全、不存在，或者行之無效，則不能及時防止、發(fā)現(xiàn)和阻止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
2、會計信息和會計準(zhǔn)則內(nèi)在的客觀模糊性使主觀故意模糊性成為可能。一方面。會計信息的產(chǎn)生離不開分類和匯總等會計核算基本方法。但分類和匯總的標(biāo)準(zhǔn)和界限不是絕對的，會計信息所反映的經(jīng)濟事項也千差萬別。同一企業(yè)在不同時期的經(jīng)濟事項及不同企業(yè)在同一時期的交易活動，質(zhì)的規(guī)定性可能迥然相異，這導(dǎo)致會計信息不可避免地帶有一定的模糊性。另一方面，會計準(zhǔn)則不可能面面俱到，涵蓋所有經(jīng)濟事項，只能對交易的會計處理提出框架性指導(dǎo)和規(guī)范性約束。而且，企業(yè)從自身特定經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營情況出發(fā)，采用適當(dāng)?shù)臅嫹椒軌蚋鼮楣实胤从称髽I(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，必然要求會計準(zhǔn)則在制定時要留給企業(yè)選擇的余地，于是便形成了會計準(zhǔn)則規(guī)范的模糊性。但同時也為舞弊行為創(chuàng)造了機會和借口。
二 會計舞弊的治理
(一)建立合理的激勵機制。合理的激勵機制應(yīng)致力于促進企業(yè)長期利益與短期利益的平衡，避免管理層為達到個人利益最大化而犧牲未來盈利能力較強的項目而尋求短、平、快項目，不僅可以有效地防止管理層的舞弊傾向，還可以增強企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的能力。應(yīng)該指出，建立合理的激勵機制遠非財務(wù)部門單槍匹馬力所能及，還要與勞資部門通力合作，并獲得上一級管理層的支持。
(二)構(gòu)建科學(xué)的評價體系?？茖W(xué)的評價體系應(yīng)該著眼于企業(yè)的內(nèi)在價值、核心競爭力和發(fā)展?jié)摿?，不能只關(guān)注單一的、靜態(tài)的會計數(shù)據(jù)和財務(wù)比率。否則，會導(dǎo)致管理層為迎合投資者喜好而追求誘人的會計數(shù)據(jù)，進而導(dǎo)致短視行為，忽視長期發(fā)展戰(zhàn)略。
(三)加強內(nèi)部控制約束力。企業(yè)內(nèi)部控制約束力的加強可以通過內(nèi)部審計與監(jiān)事會的合作得以實現(xiàn)。一方面通過內(nèi)部審計及時了解內(nèi)部信息，對重點問題進行連續(xù)、系統(tǒng)、深入的核查，更有效地進行事前和事中審計。另一方面，監(jiān)事會對股東大會負(fù)責(zé)，對公司財務(wù)以及公司管理層履行職責(zé)的合法性進行監(jiān)督，維護公司及股東的合法權(quán)益。內(nèi)部審計與監(jiān)事會合作可以將雙方所獲取的信息加以整合并通盤考慮，降低信息不對稱的風(fēng)險，形成防范和遏制舞弊的協(xié)同效應(yīng)。
關(guān)鍵詞 實質(zhì)重于形式 會計賬務(wù) 運用
一、實質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵和重要性概述
實質(zhì)重于形式的原則指的就是在企業(yè)進行會計工作的核算時候，需要將交易等過程中發(fā)生的經(jīng)濟實質(zhì)作為核算的基礎(chǔ)，而不是其外在的法律形式。因為，在實際的核算工作中，交易或者事項的外在形式無法較為真實的對實質(zhì)的內(nèi)容進行反映。為了能夠使得會計信息充分的對企業(yè)的經(jīng)營情況和財務(wù)狀況進行真實的反映，僅僅依賴交易的外在形式是不行的，而如果忽略了交易本身的實質(zhì)，那么可能會使得利用會計信息進行決策的管理人員決策失誤。
二、實質(zhì)重于形式的原則在會計賬務(wù)處理中的應(yīng)用
1．確認(rèn)融資租賃設(shè)備或者資產(chǎn)中的應(yīng)用
租賃可以分為融資租賃和經(jīng)營租賃。所謂經(jīng)營租賃就是經(jīng)營租賃者只是租用別人的資產(chǎn)，定期付租賃費，就像我們租別人的房子只需要付租金一樣。資產(chǎn)的保養(yǎng)、維護都歸出租方，因為他們才是資產(chǎn)的主人。融資租賃者卻是由于種種原因無法一次性支付購買資產(chǎn)的費用。于是向出租方提出融資請求，先將資產(chǎn)拿來用，在約定的租賃期內(nèi)分期支付資產(chǎn)的價款。對出租方來說，他相當(dāng)于提供了給承租方一筆貸款，不過貸款的形式是資產(chǎn)形態(tài)，在每一個收租的日子收取的租金包括兩個部分：資產(chǎn)的本金、出租方墊付資產(chǎn)本金而要求的利息。融資租賃實質(zhì)上是一種融資行為。這種通過融資的方式來租賃的設(shè)備資產(chǎn)，雖然法定意義上來講，承租方不承擔(dān)所有權(quán)，但是在租期之內(nèi)，承租方具有使用該財產(chǎn)或者設(shè)備的權(quán)利，并且從中獲取收益，在租賃期滿之后，承租的單位具有購買這項資產(chǎn)的優(yōu)先權(quán)，類似于這種情況，實質(zhì)重于形式的原則發(fā)揮了很好的作用。
2．售后的回租和回購
售后的回租或者回購實際上就是一種融資的行為，不能被作為收入來對待。首先，售后的回購行為指的是企業(yè)單位將原有的固有資產(chǎn)以交易的形式售賣給其他的買家，會收到相應(yīng)的價款。然后簽訂相應(yīng)的轉(zhuǎn)手手續(xù)和協(xié)議，表明將來的某一時刻會將財產(chǎn)進行購回。在貨物被賣房購回之前，資產(chǎn)或者貨物的所有權(quán)已歸為購買方。但是我們?nèi)绻麖慕?jīng)濟的實質(zhì)進行分析可以了解到這項被轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬實際上還是在原單位，并未被轉(zhuǎn)移走，因為還有補充的協(xié)議規(guī)定其會在將來的某一時間購回。另外，就是在出售的過程中，往往售價會高于產(chǎn)品自身擁有的價值，如果這時被當(dāng)作收入記入賬目中，那么很容易形成企業(yè)利益的虛高。所以，這筆交易雖然是一項銷售收入，但是從實質(zhì)上進行分析，可以發(fā)現(xiàn)這種售后的回購僅僅是企業(yè)的融資行為中的一種。不可以作為一項收入。而售后的回租實際上是一種特殊的租賃業(yè)務(wù)，即企業(yè)將某一項資產(chǎn)出售之后，又通過租賃的收段來進行回租，這種行為從形式上來看為企業(yè)帶來了一定的利潤，而且所出售的資產(chǎn)的所有權(quán)及其附帶的報酬和風(fēng)險也一并轉(zhuǎn)移了，但是從經(jīng)濟的實質(zhì)上來看，資產(chǎn)在售出和租回的過程中存在資金上的聯(lián)系，這種售價和租金具有非常密切的關(guān)系。所以，我們從實質(zhì)來說這種售出和租回是同種交易，如果我們將在售出和租回發(fā)生的損益作為當(dāng)期損益來對待，那么就不能夠很好的反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況。
3．在確認(rèn)收入的時候
根據(jù)我國關(guān)于收入的相關(guān)規(guī)定，只有符合：商品的所有權(quán)和相應(yīng)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)在交易中完成轉(zhuǎn)移；出售商品的一方對售出的產(chǎn)品沒有繼續(xù)管理或者控制；交易的相關(guān)收益可能流入企業(yè)；商品銷售中的成本和收入能夠得到可靠的計量這些條件才能卻認(rèn)為銷售過程中的收入。在這樣的規(guī)定下，例如：售后的回購行為、擁有退貨權(quán)利的銷售等特殊的交易方式應(yīng)該被特殊的核算。根據(jù)會計準(zhǔn)則中對于收入的相關(guān)規(guī)定，我們可以知道，一項業(yè)務(wù)，如果完成交易后，購貨的一方擁有退貨的權(quán)利，那么應(yīng)該當(dāng)作交易的實質(zhì)來進行核算方法的選擇。舉個例子來說：在商場中，我們購物通常會有廠家打出三包的旗號，如果在三個月內(nèi)出現(xiàn)質(zhì)量問題，可以退貨或者換貨，根據(jù)相關(guān)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，這種退貨的比例在1%之下，在這個例子當(dāng)中，雖然商場有一定的所有權(quán)風(fēng)險承擔(dān)，但是基本上可以忽略不計，因而這種風(fēng)險是次要的?？梢栽谏唐焚u出之后，直接計入收入的賬目。在這二者之中，就充分顯示出了實質(zhì)重于原則的作用。
4．投資過程中核算方法的選擇
根據(jù)企業(yè)的會計制度中相關(guān)的規(guī)定，可以知道企業(yè)在進行投資的時候，投資比例的多少，直接影響到投資的核算方法，同時投資的實質(zhì)對投資核算方法的選擇也很重要。如投資比例雖然未夠20%，但通過其他方式取得了對企業(yè)產(chǎn)生了重要的影響，那么應(yīng)該采用權(quán)益的方法進行核算。反過來，應(yīng)該采用成本的方法進行核算。所以，企業(yè)的會計制度一方面采用權(quán)益的方法進行核算，另一方面又采用成本的方法進行核算，一方面對持股的比例進行了規(guī)定，另一方面，又對成本法的界限進行有效的控制，而且后者的前提，也很好的體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。
5．在資產(chǎn)減值的認(rèn)定中的具體運用
新會計準(zhǔn)則列舉了7種跡象作為判斷是否存在減值的標(biāo)準(zhǔn)。這7種跡象是指：資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、法律等環(huán)境發(fā)生重大變化；有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置；終止使用或者計劃提前處置等。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中如果存在上述的跡象，就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。從法律形式上看這7種跡象的存在并不影響其價值。但從經(jīng)濟實質(zhì)來看，這7種跡象會對資產(chǎn)的價值產(chǎn)生影響。例如．某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變，2006年10月有條賬面價值150萬元的生產(chǎn)線被閑置。對于閑置的生產(chǎn)線，從法律形式上看，并未有任何的改變，但從實質(zhì)上看，該生產(chǎn)線因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價值產(chǎn)生變化。根據(jù)”實質(zhì)重于形式原則”：2006年1 2月必須認(rèn)定該生產(chǎn)線的減值。
6．在非貨幣易中換入的資產(chǎn)入賬價值的確定中的具體運用
在商業(yè)交易過程中，會因為資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實質(zhì)而對公司的當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，這一點在非貨幣交易中格外突出。舉個例子：甲公司用賬面價值200萬元的醫(yī)用電子儀器（該儀器的市場價值為200萬元）與乙公司的一批價值210萬元進口內(nèi)燃機（該內(nèi)燃機的市場價格為210萬元）進行商品交換，若加以兩家公司并不存在任何直接或間接的控制關(guān)系亦或是相互間有重大影響，那么在本次交易中甲公司的內(nèi)燃機的入賬價值為210元，同時獲得10萬元的營業(yè)外收入；然而若兩家公司具有控股與子屬關(guān)系，換言之是兩家關(guān)系企業(yè)，則甲公司在本次交易中換入的內(nèi)燃機的架勢便是200萬元。由此可見：如果在非貨幣交易里，交換入帳的商品不具有商業(yè)實質(zhì)，或者不能夠被可靠地計量出公允價值，那么將對交易公允與否產(chǎn)生影響。所以企業(yè)在商品交易中必須按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算。
“實質(zhì)重于形式原則“既是對會計準(zhǔn)則的修正和補充，使得會計核算的信息同客觀的事實相吻合。又為會計人員帶來了較大的操作空間。有的企業(yè)為了增加自身的利益，對“實質(zhì)重于形式原則” 進行有意的回避，從而很可能發(fā)生越軌的行為，這在固定資產(chǎn)租賃的相關(guān)分類中表現(xiàn)的更加明顯。當(dāng)然這也就告訴我們”實質(zhì)重于形式原則”在實踐的過程中對會計人員的綜合素質(zhì)等都是一個相當(dāng)大的挑戰(zhàn)。
7．在對日后事項進行調(diào)整時的事項
所謂的調(diào)整事項就是指在資產(chǎn)負(fù)債表日或者之前存在的事項。日后調(diào)整事項就是指在資產(chǎn)負(fù)債表日后的一定時期才得到新的或有力的證據(jù)證實。從上面的定義上來看，是非常符合實質(zhì)重于形式的原則，也就是事項的實質(zhì)在資產(chǎn)負(fù)債表日或者之前就存在，只不過在日后時期得到了相應(yīng)的證據(jù)來證明或者修正這一點，則對于資產(chǎn)負(fù)債表日后的事項進行調(diào)整時，需要本著實質(zhì)重于形式的原則，然后對年度的會計報表進行調(diào)整。
三、總論
近幾年來，會計造假事件在我國屢見不鮮，會計界的誠信面臨著巨大的挑戰(zhàn)。如果想要使得會計形象得以保全或者使會計信息能夠被社會接受，就應(yīng)該從實質(zhì)重于形式出發(fā)。只有堅持實質(zhì)重于形式的原則，抓住經(jīng)濟的本質(zhì)，才能在創(chuàng)新和時代的改變中經(jīng)受住考驗，使會計活動永葆活力。
參考文獻：
[1]付春蕾等.實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的應(yīng)用.財會通訊.2005.
作者簡介：李俊梅(1974-)，女，四川篷溪人，注冊會計師，石河子大學(xué)博士研究生，石河子大學(xué)商學(xué)院講師，主要從事財務(wù)與會計研究。
中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-1096(2010)01-0072-04 收稿日期：2009-12-16
一、引 言
由于管理者與投資者都是效用最大化者，因此管理者不會采取最大化投資者利益的行動(Jensela et a1，1976)，特別是當(dāng)管理者的報酬建立在報告盈余基礎(chǔ)上，與公司業(yè)績相關(guān)時，管理者就有動機去操縱盈余，進行會計舞弊，以最大化其財富。當(dāng)管理者與投資者之間信息不對稱增加時，管理者進行管理盈余的能力就會增加。到本世紀(jì)初，公司的會計舞弊行為變本加厲，給廣大投資者帶來巨大損失，嚴(yán)重?fù)p害了資本市場的聲譽和上市公司的公信力，成為阻礙證券市場健康發(fā)展的絆腳石。由此，人們開始質(zhì)疑注冊會計師從業(yè)人員是否具有抑制會計舞弊的專業(yè)勝任能力。筆者從注冊會計師執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力這個視角來研究注冊會計師抑制會計舞弊的行為，從實證的角度證明注冊會計師是否有識別會計舞弊行為的能力。
二、文獻回顧
由于行業(yè)專長能夠增加注冊會計師對某一行業(yè)的認(rèn)識和經(jīng)歷，能夠增加注冊會計師在該行業(yè)的專業(yè)判斷能力，因此很多學(xué)者用行業(yè)專長作為審計質(zhì)量的替代變量，來研究其與會計舞弊的關(guān)系，以此反映注冊會計師的專業(yè)勝任能力是否有效抑制管理當(dāng)局的會計舞弊行為。研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長的事務(wù)所在其專長的行業(yè)里相對在其非專長的行業(yè)里，能夠發(fā)現(xiàn)更多的報告差錯(Owho s0 et al，2002)，經(jīng)過行業(yè)專長者審計的財務(wù)報告盈余管理水平明顯偏低(Balsam，2003)，同時由具有行業(yè)專長的審計師審計的IPO公司其股票抑價水平和盈余管理水平都較低(Elder et al，2002)，同樣在增發(fā)股票的樣本里，審計師的行業(yè)專長與較低的公司盈余管理相關(guān)(Jian et al，2004)，而且由具有行業(yè)專長審計師更能限制客戶通過應(yīng)計項目從事的盈余管理，從而使其審計的財務(wù)報告其盈余更為穩(wěn)健(Krishnan，2003)，因此具有行業(yè)專長的審計師能提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。研究結(jié)果支持了行業(yè)專長的審計師能夠更有效地限制激進和隨機的盈余管理行為。審計師的行業(yè)專長對會計舞弊具有抑制作用，審計師是可以識別會計舞弊的。此結(jié)果支持了專業(yè)勝任能力與盈余管理有關(guān)的觀點，即審計師的專業(yè)勝任能力與盈余管理存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。
隨著中國資本市場的發(fā)展，國內(nèi)學(xué)者也開始關(guān)注注冊會計師的專業(yè)勝任能力對會計舞弊抑制作用。夏立軍(2004)和余玉苗(2004)從理論上分析了行業(yè)專長對提高審計質(zhì)量的作用。陳濤、張雁翎(2006)則首次實證發(fā)現(xiàn)具有行業(yè)專長的事務(wù)所審計的公司進行利潤操縱的范圍會更小，而且在IPO市場具有行業(yè)專長審計師能夠有效抑制IPO中盈余管理動機，降低盈余管理的程度(李仙等，2006)。而后鄭建明(2009)研究也發(fā)現(xiàn)在全國三大產(chǎn)業(yè)群中，具有行業(yè)專長的注冊會計師能夠有效地約束正向盈余管理行為。但是蔡春、鮮文鐸(2007)卻發(fā)現(xiàn)總體上中國審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)，得出與國外研究相反的結(jié)論。崔宏(2005)和成立(2006)則從其他視角研究注冊會計師的專業(yè)勝任能力抑制會計舞弊的作用，前者證實從事證券業(yè)務(wù)的注冊會計師相對于從事非證券業(yè)務(wù)的注冊會計師，其盈余操縱的識別能力更高；而后者從會計事務(wù)所的特征出發(fā)研究注冊會計師的專業(yè)勝任能力，卻未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的專業(yè)勝任能力對審計質(zhì)量所生的預(yù)期影響。
綜上所述，在國外成熟審計市場的經(jīng)驗證據(jù)基本上支持行業(yè)專長有利于提高審計質(zhì)量.抑制盈余管理的作用。而國內(nèi)研究以上國內(nèi)外有關(guān)注冊會計師專業(yè)勝任能力對會計舞弊的抑制作用的研究存在截然相反的觀點。無論國外還是國內(nèi)，研究中多用注冊會計師的行業(yè)專長表示其專業(yè)勝任能力，但注冊會計師的行業(yè)專長反映的是會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力。由此可見，國內(nèi)外研究注冊會計師的專業(yè)勝任能力識別會計舞弊的能力，主要考慮的是會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力，沒有考慮注冊會計師從業(yè)人員自身的專業(yè)勝任能力。但實際上，注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力存在很大的差異，這些差異足以影響注冊會計師的會計舞弊的識別能力，如果在研究中不控制這方面的因素，必然會弱化結(jié)論的可靠性。由于注冊會計師事務(wù)所的實力，即其專業(yè)勝任能力的強弱最終取決于事務(wù)所的注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力，因此研究注冊會計師的專業(yè)勝任能力是否能夠有效抑制會計舞弊，還必須研究注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力。
三、研究設(shè)計
(一)研究假設(shè)
注冊會計師向社會公眾提供的服務(wù)專業(yè)性很強。為了保證其服務(wù)質(zhì)量，中國《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》規(guī)定注冊會計師必須具備與其執(zhí)業(yè)要求相適應(yīng)的專業(yè)勝任能力，不但要熟悉會計、審計、稅務(wù)、法律等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)與實務(wù)，而且要具備高水平的職業(yè)判斷能力，并且不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)?！睹绹畬徲嫓?zhǔn)則》(2004)中的一般準(zhǔn)則也對審計人員的勝任能力進行了規(guī)定，“準(zhǔn)則要求審計組織承擔(dān)責(zé)任，保證每一項審鑒證業(yè)務(wù)是由整體上具備完成這項工作所必須的知識、技能和經(jīng)驗的人員來承擔(dān)的”(馬曙光，2007)。從中外有關(guān)審計從業(yè)人員的自身業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求來看，從事審計業(yè)務(wù)必須由勝任的注冊會計師來承擔(dān)，意味著沒有勝任能力或?qū)I(yè)勝任能力較差的注冊會計師是不能勝任審計工作，即不能發(fā)現(xiàn)和揭示企業(yè)管理當(dāng)局的會計舞弊行為。因此筆者提出假設(shè)。
H：注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力越高，其識別會計舞弊的能力越強，即審計對會計舞弊的抑制功能越強，企業(yè)的會計舞弊越少；注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力越差，其識別和抵制會計舞弊的能力越弱，企業(yè)的會計舞弊越多，即注冊會計師從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與會計舞弊呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。
由于審計行業(yè)的專用性很強，注冊會計師要想具有較高的識別會計舞弊的能力就必須具有較高的專業(yè)素質(zhì)和強大的職業(yè)判斷能力，而專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力是注冊會計師專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)。專業(yè)素質(zhì)是指注冊會計師為實現(xiàn)勝任能力而應(yīng)當(dāng)具有的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度。對處于不同職業(yè)階段的注冊會計師，其專業(yè)素質(zhì)的水平存在差異，并且需要通過終身學(xué)習(xí)加以培養(yǎng)、保持和提高。注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識，以便能夠在日益復(fù)雜、不斷變化的職業(yè)環(huán)境中勝任工作。注冊會計師需要具
備的專業(yè)知識是不斷變化和擴展的，從事特定環(huán)境或行業(yè)所需要的專業(yè)知識也存在差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)持續(xù)更新其專業(yè)知識。注冊會計師至少應(yīng)當(dāng)通過學(xué)歷教育獲取專業(yè)知識。注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備在職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的各類職業(yè)技能。職業(yè)技能可以通過普通教育、職業(yè)教育和實務(wù)經(jīng)歷等多種途徑獲得，并通過終身學(xué)習(xí)不斷拓展。普通教育對職業(yè)技能的獲取具有重要作用，并側(cè)重于對非專業(yè)知識、智力技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能的培養(yǎng)。職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的培養(yǎng)需要通過課程學(xué)習(xí)(特別是專門課程)和實務(wù)經(jīng)歷實現(xiàn)。以上分析可見，注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷主要從兩個途徑獲得：一是從業(yè)前的學(xué)歷教育，二是從業(yè)后的職業(yè)學(xué)習(xí)，主要體現(xiàn)為從業(yè)經(jīng)驗積累。這意味著注冊會計師的專業(yè)勝任能力體現(xiàn)為其學(xué)歷水平和從業(yè)經(jīng)驗兩個方面?？梢哉J(rèn)為學(xué)歷層次高的注冊會計師具有較高的舞弊識別能力，即能更好地抑制企業(yè)的會計舞弊行為，而學(xué)歷層次低的注冊會計師的會計舞弊識別能力相應(yīng)差些。因此筆者提出假設(shè)。
H1：注冊會計師的學(xué)歷越高，即注冊會計師識別和抑制會計舞弊的能力越高，企業(yè)的會計舞弊越少。
對于注冊會計師來說，其從業(yè)時間越長，即注冊會計師從業(yè)人員的審計經(jīng)驗越豐富，而且其專業(yè)性也越強，通常意味著注冊會計師的職業(yè)判斷能力高，對所發(fā)現(xiàn)的問題更敏感，其識別企業(yè)管理當(dāng)局的會計舞弊能力就越高。因此筆者提出假設(shè)。
H2：注冊會計師審計經(jīng)驗越豐富，企業(yè)的會計舞弊就越少，抑制會計舞弊的能力越強。
(二)變量設(shè)置
會計舞弊是一種以獲取不正當(dāng)利益為目的，采用欺騙性手段故意謊報財務(wù)事實的行為。盈余管理是經(jīng)營者運用會計手段或者安排交易來改變財務(wù)報告以誤導(dǎo)利益相關(guān)者對公司業(yè)績的理解或影響以報告會計數(shù)字為基礎(chǔ)的合約結(jié)果(Healy et al，1999)，包括披露管理和真實盈余管理(Sehipp.er，1989)。但是由于中國資本市場的不健全，上市公司的盈余管理更多地表現(xiàn)為運用欺詐手段為個人或小集團或企業(yè)謀取不法利益的行為，因此在中國資本市場，盈余管理與會計舞弊的內(nèi)涵基本一致。所以筆者用盈余管理程度度量上市公司的會計舞弊，本文使用非主營業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)收益率度量通過線下項目進行的盈余管理，即非主營業(yè)務(wù)ROE＝(凈利潤－主營業(yè)務(wù)利潤)/平均股東權(quán)益。之所以用這個指標(biāo)度量盈余管理是因為在中國的損益表中，主營業(yè)務(wù)利潤與非主營業(yè)務(wù)利潤分開列示，可以方便地計算非主營業(yè)務(wù)ROE。用凈利潤減去主營業(yè)務(wù)利潤就得到主營業(yè)務(wù)利潤，再除以平均股東權(quán)益，即可得到非主營業(yè)ROE。而且Kevin和Hong-Qi(2004)的研究也證實：在中國上市公司普遍存在利用非主營業(yè)務(wù)ROE進行盈余管理的行為。
為了檢驗假設(shè)H1，本文用注冊會計師從業(yè)人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)作為度量學(xué)歷的解釋變量。為了檢驗假設(shè)H2，需要度量注冊會計師從業(yè)人員的從業(yè)經(jīng)驗，但由于從業(yè)經(jīng)驗數(shù)量很難獲得，因此筆者用注冊會計師從業(yè)人員的年齡來度量其從業(yè)經(jīng)驗。
用事務(wù)所的人數(shù)作為注冊會計師獨立性的替代變量，以控制注冊會計師的獨立性對會計舞弊的影響。因為CPA人數(shù)越多意味著事務(wù)所的規(guī)模越大，而且現(xiàn)有的大量研究已證明大事務(wù)所相對于小事務(wù)所而言，其獨立性更高。
(三)模型設(shè)置
FROUND＝α1＋α2Level1＋α3Level2＋α4Experience1＋α5Experence2＋α6CPAnumber＋ε
(四)樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
本文以2002年－2004年全國百家會計師事務(wù)所的注冊會計師從業(yè)人員的素質(zhì)結(jié)構(gòu)作為研究樣本，剔除信息不全的后共有200個樣本。全國百家事務(wù)所的注冊會計師從業(yè)人員的素質(zhì)數(shù)據(jù)來自中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)(省略.cn)，計算會計舞弊的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)來自國泰君安數(shù)據(jù)庫。本文采用SPSSl3.0軟件處理數(shù)據(jù)。
四、實證檢驗
(一)描述性統(tǒng)計分析
表2按年度描述了全國百家會計師事務(wù)所對不同類別人數(shù)的匯總情況。從該表中年齡結(jié)構(gòu)來看，31歲-50歲的注冊會計師人數(shù)最多，其中30歲以下的人數(shù)處于下降趨勢，31歲-50歲的人數(shù)逐年上升，50歲以上的則處于波動狀況，先上升后下降。從學(xué)歷結(jié)構(gòu)來看，無論是分年度還是總體上，注冊會計師的學(xué)歷以大學(xué)本科和大專為主.其中大學(xué)本科及研究生的人數(shù)逐年上升，大專及以下學(xué)歷的人數(shù)先是上升而后下降，尤其是大專以下學(xué)歷人數(shù)是急劇減少。
表3按年度描述的全國百家會計師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)百分比。總體上來看，注冊會計師從業(yè)人員絕大多數(shù)年齡處在30歲至50歲之間(占61.4％)，學(xué)歷主要集中在大學(xué)本科和大專層次上，其中大學(xué)本科層次的比重最大(52.3％)，從業(yè)人員中有一半以上的都是本科學(xué)歷。從年齡結(jié)構(gòu)來看，30歲以下從業(yè)員比重一直處于下降狀態(tài)，31歲-50歲的注冊會計師從業(yè)人員的比重則一直處于上升狀態(tài)，51歲上以的人員比重先是上升而后下降；從學(xué)歷結(jié)構(gòu)來看，研究生和大學(xué)本科生的比重都在不斷地提高，大專生及以下的比重不斷下降。表3反映各變量的描述性特征。
(三)回歸分析
建立四個模型分別單獨檢驗學(xué)歷與會計舞弊之間的關(guān)系，單獨檢驗從業(yè)經(jīng)驗與會計舞弊之間的關(guān)系，綜合檢驗學(xué)歷、從業(yè)經(jīng)驗與會計舞弊之間的關(guān)系。表5反映注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與會計舞弊的關(guān)系。模型1單獨檢驗注冊會計師專業(yè)勝任能力與高學(xué)歷之間的關(guān)系，結(jié)果表明會計舞弊和注冊會計師從業(yè)人員的高學(xué)歷負(fù)相關(guān)，意味著注冊會計師的學(xué)歷越高，其抑制會計舞弊的能力越強，但也不能迷信高學(xué)歷，因為碩士以上的學(xué)歷和會計舞弊之間的相關(guān)性不顯著。模型2單獨檢驗注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與其從業(yè)經(jīng)驗的關(guān)系。結(jié)果表明會計舞弊與注冊會計師的從業(yè)經(jīng)驗負(fù)相關(guān)，注冊會計師的從業(yè)經(jīng)驗越豐富，其抑制會計舞弊的能力越強。模型3、模型4檢驗了會計舞弊與注冊會計師從業(yè)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)各解釋變量的關(guān)系。結(jié)果表明，注冊會計師的學(xué)歷水平、從業(yè)經(jīng)驗與會計舞弊仍然顯著負(fù)相關(guān)。
五、研究結(jié)論、建議及不足
知識經(jīng)濟管理模式是在科學(xué)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展下產(chǎn)生的，這種全新的可以應(yīng)用在能源公司會計和財務(wù)管理工作的模式，有其獨到的優(yōu)點和特色。該模式的起點在于高科技的知識以及相應(yīng)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益。另一方面該模式也能適應(yīng)國家目前相當(dāng)關(guān)注的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，這使得該模式的發(fā)展有了更強的生命力和社會動力。由于我國經(jīng)濟企業(yè)受傳統(tǒng)管理模式影響較大，一些教科書上還是這些陳舊的管理模式理論知識，這對于在能源公司提高會計和財務(wù)管理工作來說是一個不小的阻力，目前我們需要積極的實施這種管理模式，去從實踐中結(jié)合理論知識開發(fā)出一套適用于能源公司的會計財務(wù)管理方案。
1 知識經(jīng)濟的基本概念和特征
所謂知識經(jīng)濟，主要是建立在信息和知識基礎(chǔ)之上的一種新型經(jīng)濟模式，其以高科技知識技術(shù)為依托，具有非常廣闊的發(fā)展前景[1]。傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟發(fā)展是建立在消耗大量自然資源以及礦藏原料的基礎(chǔ)之上的，這種經(jīng)濟發(fā)展模式過于粗放。而知識經(jīng)濟發(fā)展模式的出現(xiàn)，使傳統(tǒng)的資源依賴型經(jīng)濟發(fā)展模式逐漸向知識依賴型經(jīng)濟發(fā)展模式方向轉(zhuǎn)變。其主要原因是，知識經(jīng)濟發(fā)展模式，注重各種高科技技術(shù)的應(yīng)用，而且與之前傳統(tǒng)的經(jīng)濟發(fā)展模式相比，更加注重生產(chǎn)過程中的節(jié)能環(huán)保，所以，按照知識經(jīng)濟發(fā)展模式，能夠幫助能源公司實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，對于延長能源公司的發(fā)展壽命具有重要的現(xiàn)實意義[2]。當(dāng)然，這種知識經(jīng)濟型發(fā)展模式，最開始都是出現(xiàn)在一些發(fā)達國家，因為這些國家的科技比較先進，方便各種信息的交流與傳遞，而且，想要維持知識經(jīng)濟發(fā)展模式的正常運行，還必須具備合理的知識結(jié)構(gòu)與決策服務(wù)。隨著發(fā)展中國家科技的迅速發(fā)展，知識經(jīng)濟型發(fā)展模式的應(yīng)用范圍也越來越廣泛，從而也就促使越來越多的企業(yè)開始擺脫以往粗放型的經(jīng)濟發(fā)展模式，開啟了知識經(jīng)濟型發(fā)展模式的新時代。
2 知識經(jīng)濟下能源公司的會計和財務(wù)管理現(xiàn)狀
在以往的經(jīng)濟發(fā)展過程中，能源企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展一直備受關(guān)注。隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的不斷提升，能源短缺以及由于能源短缺造成的各種問題越來越凸顯，例如環(huán)境污染問題，究其主要原因，還是能源匱乏造成的，因此我國對于能源短缺問題越來越重視。第三次科技革命的到來，也給社會帶來了更多的新知識、新技術(shù)，極大的方便了人們的生產(chǎn)生活方式。同時，這些新知識、新技術(shù)，也為知識經(jīng)濟的發(fā)展創(chuàng)造了條件，最終形成了現(xiàn)代的知識經(jīng)濟型發(fā)展模式。在這樣的背景下，很多能源公司開始為自己的未來打算，提高了對企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整力度，尤其是加強了企業(yè)會計與財務(wù)部門的管理與調(diào)整。
受知識經(jīng)濟影響，企業(yè)之間的競爭，開始逐漸演變成知識與技術(shù)的競爭，企業(yè)要想在市場中立于不敗之地，就必須具備足夠且先進的知識和經(jīng)濟，同樣，對于能源企業(yè)來說，決定其競爭資本的已不再是石油煤炭等物質(zhì)資源，而應(yīng)該是知識與技術(shù)。在現(xiàn)代社會中，知識與技術(shù)被廣泛認(rèn)為是“無形資產(chǎn)”，也就是說，能源企業(yè)爭奪無形資產(chǎn)的關(guān)鍵已經(jīng)變成了企業(yè)能否順利轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的經(jīng)濟發(fā)展模式。在過去，能源企業(yè)的所有會計核算都以石油和煤炭為基礎(chǔ)，并對其進行評估，最后得出這些資源的利用價值。而現(xiàn)代知識經(jīng)濟的發(fā)展模式要求能源企業(yè)將會計核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變到開采與利用技術(shù)等無形資產(chǎn)上來，從而計算出能源企業(yè)能夠從這些無形資產(chǎn)中獲取的經(jīng)濟效益，這是能源企業(yè)向知識經(jīng)濟型發(fā)展模式轉(zhuǎn)變的必要之舉。然而能源企業(yè)現(xiàn)行的會計核算方式過于落后，不能全面評估企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)，也就不能計算出企業(yè)的實際經(jīng)濟效益，當(dāng)然也就阻礙了能源企業(yè)向知識經(jīng)濟型發(fā)展模式轉(zhuǎn)變[3]。此外，知識經(jīng)濟型發(fā)展模式要求能源企業(yè)在核算無形資產(chǎn)的時候，放棄以往以生產(chǎn)成本為基礎(chǔ)的會計核算方式，將會計核算的基礎(chǔ)變?yōu)橹刂贸杀?，因為在知識經(jīng)濟的影響下，以生產(chǎn)成本作為會計核算基礎(chǔ)的方式不能真實反映企業(yè)的實際財務(wù)狀況。
3 知識經(jīng)濟下能源公司加強會計和財務(wù)管理工作的主要對策
3.1 樹立起風(fēng)險和信息理財觀念
在傳統(tǒng)的能源公司的會計以及財務(wù)管理工作中，其計算主體是物資和貨幣，主要對能源公司的持續(xù)經(jīng)營和會計分期等方面的會計信息進行處理。在知識經(jīng)濟的推動下，行業(yè)之間的競爭更加激烈，且隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，在市場中涌現(xiàn)出一大批新的交易模式，因此，在會計和財務(wù)管理中存在較大的風(fēng)險，能源公司的會計與財務(wù)管理人員，要樹立起良好的風(fēng)險觀念。這是知識經(jīng)濟發(fā)展背景下，衍生出來的能源公司財務(wù)管理的重要內(nèi)容。
3.2 樹立競爭與合作相統(tǒng)一的理財觀念
在市場日益激烈的今天，能源企業(yè)想要始終立于不敗之地，就應(yīng)該注重企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程，以便發(fā)現(xiàn)更多具有較高知識價值與科學(xué)價值的項目。這樣一來，就需要能源企業(yè)的會計與財務(wù)管理部門，在日常的工作中更加注意完善企業(yè)內(nèi)部各種財務(wù)關(guān)系，當(dāng)然，與其他企業(yè)建立良好的財務(wù)關(guān)系也是會計與財務(wù)管理部門的主要職責(zé)，這樣就能夠大大降低企業(yè)財務(wù)糾紛的發(fā)生率，為此，能源企業(yè)會計與財務(wù)管理部門就需要樹立競爭與合作相統(tǒng)一的理財觀念，減少企業(yè)的財務(wù)經(jīng)濟損失，維護企業(yè)的社會形象[4]。
3.3 建立人本化與知識化的管理理念
在能源公司中建立起將債、權(quán)、利三者有機結(jié)合的財務(wù)管理運行模式，并根據(jù)能源公司的發(fā)展實際，建立起與之相符的獎懲制度，對會計和財務(wù)管理部門在工作中表現(xiàn)良好的員工及時進行獎勵，對于給公司的會計與財務(wù)管理，乃至公司發(fā)展帶來損失的員工，要進行嚴(yán)肅處理，視情節(jié)嚴(yán)重程度，可以處以罰款與辭退等不同的處置方式。
4 知識經(jīng)濟模式下能源公司會計和財務(wù)管理的發(fā)展前景
近年來隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的日益更新，一種新的經(jīng)濟模式逐漸興起，即：知識經(jīng)濟。知識經(jīng)濟顧名思義就是以知識為依托，建立在知識和信息的占有、生產(chǎn)、分配和應(yīng)用之上的，具有無限發(fā)展?jié)摿Φ男滦徒?jīng)濟模式。在以往的經(jīng)濟發(fā)展模式之中，絕大多數(shù)的企業(yè)依靠的都是實物的資源或者是能源，而知識經(jīng)濟則與其完全不同，其依靠和仰仗的是看不見摸不到的知識，其中尤為重要的就是高科技，運用知識和技術(shù)來實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益的獲得。所以與傳統(tǒng)的經(jīng)濟發(fā)展模式相比，它更加符合當(dāng)今世界的發(fā)展趨勢，知識經(jīng)濟體現(xiàn)目前我國提出的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，應(yīng)該大力的支持和推廣。與此同時，我們也應(yīng)該看到，知識經(jīng)濟目前為止還是為發(fā)達國家所掌控，這些經(jīng)濟發(fā)達國家向外輸出其先進的知識和科技，致使企業(yè)投資的無形化。因此，要想在知識經(jīng)濟的市場競爭中占據(jù)一席之地，部分想要轉(zhuǎn)變發(fā)展類型的能源公司，必須抓住機遇，改變企業(yè)內(nèi)部的結(jié)構(gòu)，變革不適應(yīng)知識經(jīng)濟發(fā)展的工作部門。
一、知識經(jīng)濟下能源公司的會計和財務(wù)管理現(xiàn)狀
能源型經(jīng)濟曾經(jīng)在經(jīng)濟的發(fā)展進程中占據(jù)主導(dǎo)地位，但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，各種自然資源被開發(fā)殆盡，而且人類周圍的生存環(huán)境發(fā)生了極大的改變，環(huán)境污染現(xiàn)象極為嚴(yán)重，人類逐漸的意識到能源型經(jīng)濟的弊端，人類的進步不能夠以犧牲環(huán)境為代價。與此同時，人類的歷史上爆發(fā)了第三次科技革命，給人類帶來了各種新知識新技術(shù)，大大的方便了人們的生產(chǎn)和生活，因此知識經(jīng)濟最終會取代能源經(jīng)濟，成為主流的經(jīng)濟發(fā)展模式。這就要求相關(guān)的能源公司要抓住機遇，完成企業(yè)的轉(zhuǎn)型，但是能源公司要想最終完成轉(zhuǎn)型，首先要做的就是對其內(nèi)部進行調(diào)整，尤其重要的就是會計和財務(wù)管理部門。
1．在知識經(jīng)濟的發(fā)展模式下，各個企業(yè)之間競爭的是知識和高科技，而不再是傳統(tǒng)的煤炭、石油等資源，經(jīng)濟學(xué)上將這種資產(chǎn)稱之為無形資產(chǎn)，對于無形資產(chǎn)的爭奪是能源公司能夠順利轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展模式的關(guān)鍵。在能源公司之中，會計計算的是煤炭、石油等有形的資產(chǎn)，對其開發(fā)和使用的價值進行系統(tǒng)的評估。但是知識經(jīng)濟模式下，能源公司的會計和財務(wù)部門要計算和評估的是知識和高科技等無形的資產(chǎn)，詳細的計算能源公司獲得的無形資產(chǎn)的價值，幫助能源公司盡快完成經(jīng)濟轉(zhuǎn)型。能源公司中傳統(tǒng)會計已經(jīng)趨于老化和落后，對無形資產(chǎn)的計量和評估過于狹隘。在知識經(jīng)濟模式下，能源公司的會計在對無形資產(chǎn)進行計量和評估中，應(yīng)該以重置成本為基礎(chǔ)。重置成本是知識經(jīng)濟模式下，新出現(xiàn)的專業(yè)名詞：在目前現(xiàn)有的知識和技術(shù)的條件下，購置同等價值的資產(chǎn)所需要的資金。以往能源公司的會計在進行成本核算和評估時，注重的是企業(yè)生產(chǎn)的投入價值，而在知識經(jīng)濟時代這樣的計算方式已經(jīng)不能夠反應(yīng)能源公司財務(wù)的正式面貌。
2．在社會經(jīng)濟發(fā)展到一定程度時產(chǎn)生了專門對企業(yè)資產(chǎn)進行管理和評估的會計，而隨著時代的變化，會計也進行了幾次比較大的變革，而今它即將面臨的是又一次重大改變，需要將更加新型的管理思想引進其中，主要包括以下幾個方面：
（1）知識經(jīng)濟時代下的風(fēng)險和信息理財觀念。能源公司的傳統(tǒng)會計以及財務(wù)管理的計算主體是物資和貨幣，包括的內(nèi)容主要有能源公司的持續(xù)經(jīng)營和會計分期等方面的內(nèi)容。而今在知識經(jīng)濟的促使下，經(jīng)濟全球化和一體化進程逐步加快，各個行業(yè)之間的聯(lián)系越來越密切，市場競爭也愈加殘酷。同時由于媒體和網(wǎng)絡(luò)的迅猛發(fā)展，新的交易模式層出不窮，這些衍生出的金融工具并非用于資金借貸，而是為了轉(zhuǎn)移資產(chǎn)價值波動所引起的價格風(fēng)險，所以在財務(wù)管理上具有很大的風(fēng)險，所以在進行會計和財務(wù)管理時，相關(guān)人員必須要有足夠的風(fēng)險觀念。知識經(jīng)濟時代風(fēng)險管理、信息管理將成為能源公司財務(wù)管理的一項重要內(nèi)容。（2）知識經(jīng)濟模式下競爭與合作相統(tǒng)一的理財觀念。在我國進行經(jīng)濟體制改革之后，蓬勃而興的是市場經(jīng)濟，較之以前的計劃經(jīng)濟相比，市場經(jīng)濟更加自由化。而能源公司要想在殘酷的市場競爭中取得生存和發(fā)展，就必須開發(fā)有價值的知識和高科技項目，這就對能源公司的會計和財務(wù)管理部門提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，要求其必須具備競爭與合作相統(tǒng)一的理財觀念。信息網(wǎng)絡(luò)化的飛速發(fā)展、科學(xué)技術(shù)的綜合化等等都要求能源公司加強與其他企業(yè)和公司之間的交流與合作。因此能源公司的會計和財務(wù)管理，要不斷進行更新，抓住機遇、全力以赴應(yīng)對新挑戰(zhàn)，在激烈的市場競爭中，不斷找尋可以合作的伙伴，認(rèn)真謹(jǐn)慎的處理好自身企業(yè)與其他企業(yè)之間的財務(wù)關(guān)系，避免財務(wù)糾紛的產(chǎn)生，防止合作關(guān)系破裂，做到各個企業(yè)之間利益的和諧統(tǒng)一。（3）知識經(jīng)濟下的人本化與知識化的管理理念。人本化主要體現(xiàn)在：建立債、權(quán)、利相結(jié)合的財務(wù)運行模式，健全激勵制度，嚴(yán)肅獎懲，即對在會計和財務(wù)管理部門中表現(xiàn)優(yōu)異的員工，給予物質(zhì)上精神上的雙重鼓勵；同時對于那些犯了嚴(yán)重錯誤，給能源公司帶來了巨大損失的員工，要進行嚴(yán)肅的處罰。只有這樣才能夠充分的調(diào)動能源公司財會管理人員的工作積極性以及主觀能動性，給能源公司帶來更大的經(jīng)濟效益。
除此之外，為了使能源公司能夠更好的與知識經(jīng)濟接軌，實現(xiàn)經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型和發(fā)展，要求其會計和財務(wù)管理部門的相關(guān)工作人員要不斷的提升自己的知識結(jié)構(gòu)以及知識儲備量。能源公司要定期對財會員工進行知識培訓(xùn)，同時還可以選派資質(zhì)優(yōu)厚的員工遠赴國外進行學(xué)習(xí)和交流，吸收國外先進的知識化理財觀念，再結(jié)合能源公司的具體實際情況，制定符合其自身的知識理財計劃。
二、知識經(jīng)濟模式下能源公司的會計和財務(wù)管理的發(fā)展前景
知識經(jīng)濟是未來世界經(jīng)濟發(fā)展的總趨勢，同時這種趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的。因此，我國的能源公司要抓住機遇進行經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，會計和財務(wù)管理同樣如此，知識經(jīng)濟下會計和財務(wù)管理的發(fā)展趨勢是建立以知識資本為中心的知識會計，傳統(tǒng)的會計理論以物資和貨幣的所有者為服務(wù)對象，以出資者和收益為中心，以保障業(yè)主和債主的權(quán)益為出發(fā)點和宗旨，是站在投資者和債權(quán)人的立場上，記錄和反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，幫助投資者和債權(quán)人進行管理和決策，從而保證出資者收益的最大化和債權(quán)人風(fēng)險的最小化。強調(diào)物資和貨幣的所有者、債權(quán)人的核心地位，而對人力資源的經(jīng)濟價值的認(rèn)識、投入僅作為企業(yè)經(jīng)濟活動的一項費用或作為一項無形資產(chǎn)簡單的予以列示。同時在法律上往往限制了無形資產(chǎn)的形成和作用。事實上在知識經(jīng)濟時代，以人才智力為資源的經(jīng)濟社會，具有超常性、開拓性以及靈活性，人的智慧以及創(chuàng)新能力將會成為推動社會發(fā)展的主要源動力。會計和財務(wù)管理所需提供的信息也將向著更加全面化和多樣化的方向發(fā)展。而所有這些都需要會計和財務(wù)管理在知識經(jīng)濟社會中緊緊圍繞著以知識智力的價值這個中心，反映和描述在知識經(jīng)濟下的企業(yè)的生產(chǎn)關(guān)系和全貌，進一步適應(yīng)知識經(jīng)濟的發(fā)展以及滿足社會需求。
綜上所述，當(dāng)今世界知識經(jīng)濟取得了迅猛的發(fā)展，在經(jīng)濟模式中日益占據(jù)主體地位，與以往的能源型經(jīng)濟相比，知識經(jīng)濟更符合時展的潮流，同時符合我國可持續(xù)發(fā)展的基本國策，應(yīng)該在國內(nèi)大力的推廣和實行。因此，國內(nèi)的諸多能源公司就面臨著轉(zhuǎn)型的問題，要想實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變，首先要改變的就是已經(jīng)不符合知識經(jīng)濟發(fā)展需要的會計和財務(wù)管理模式，要將新的思想和新的管理觀念引進其中，為能源公司今后的發(fā)展提供強有力的保障。
參考文獻
[1]李鳳蘭，陳道江．《談知識經(jīng)濟下的會計核算與財務(wù)管理問題》．
《前沿》．2004（4）
1 特異性會計事項研究一
某醫(yī)院在前期工作中，實施日本政府貸款工作，期間，是由貸款方為公立醫(yī)院提供專業(yè)的醫(yī)療設(shè)備，并能夠按照醫(yī)院的會計制度，對賬務(wù)工作進行處理，執(zhí)行固定資產(chǎn)的借記、固定基金貸記工作。直到2014年，才開始將外國政府貸款本金、利息歸還，在該情況下，公立醫(yī)院是如何對賬務(wù)進行處理的呢？例如當(dāng)公立醫(yī)院取得的貸款數(shù)額以及收到專業(yè)的醫(yī)療設(shè)備后，在賬務(wù)處理工作中出現(xiàn)了一些錯誤，針對這種情況，需要對固定資產(chǎn)進行借記、長期應(yīng)付款貸記，以促進執(zhí)行工作的正確性。在新時期發(fā)展下，公立醫(yī)院實施了新的會計制度，將固定基金進行取消，同時將原有的固定基金轉(zhuǎn)化為事業(yè)基金。所以，在執(zhí)行條件下，要先恢復(fù)長期應(yīng)付款，在對賬務(wù)進行處理期間，按照貸款期間的產(chǎn)生額度，應(yīng)計利息借記事業(yè)基金，實現(xiàn)長期應(yīng)付款貸記。針對公立醫(yī)院償還的貸款利息，需要對長期應(yīng)付款科目實施借記，對銀行存款科目進行貸記。
2 特異性會計事項研究二
公立醫(yī)院的事?I基金，在年初期，為借方的余額，在末期，實現(xiàn)的結(jié)余分配，需要將事業(yè)基金進行沖減，再按照一定的比例為員工提取福利，促進事業(yè)基金的正確結(jié)轉(zhuǎn)。對于事業(yè)基金來說，公立醫(yī)院需要按照自身發(fā)展中的凈資產(chǎn)來確定。事業(yè)基金為結(jié)余分配，按照相關(guān)規(guī)定，將其轉(zhuǎn)入資金、科教項目結(jié)余，保證在限制下，將其轉(zhuǎn)入資金。對于結(jié)余分配，公立醫(yī)院將財政最基本的補助進行結(jié)轉(zhuǎn)，并實現(xiàn)本期結(jié)余，從而表現(xiàn)出公立醫(yī)院的利潤。按照公立醫(yī)院中的結(jié)賬要求，無論是事業(yè)基金，還是借方、貸方的科目余額，形成的結(jié)余分配都是資金的有效分配形成的，保證能夠按照一定比例，將員工的福利基金提取出來，將剩余的部分轉(zhuǎn)入到事業(yè)基金。[1]
3 特異性會計事項研究三
公立醫(yī)院將管理、技術(shù)、人才以及信息等要素實行全面管理，并為醫(yī)院提供大量資金。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，需要向托管醫(yī)院支付18%的效益，所以，需要對賬務(wù)進行有效處理。投資方投入的資金為醫(yī)院發(fā)展資金，是受相關(guān)權(quán)益獲取的，在收入科目內(nèi)進行有效反映。但是，投入方投入的為醫(yī)療服務(wù)的資金以及其他活動獲得的資金，無法在一定程度上將醫(yī)療收入、財政補助收入、科教收入等進行核算。根據(jù)對資金性質(zhì)的劃分，其形成醫(yī)院資本金，并在凈資產(chǎn)事業(yè)科目中進行反映，在賬務(wù)處理工作中，對銀行存款借記，對事業(yè)基金進行貸記。對于被托管醫(yī)院獲得的效益，無法將支出類科目進行表示，在支出計入后，無法促進其配比，無法對醫(yī)院的結(jié)余分配進行核算。因此，在賬務(wù)處理工作中，執(zhí)行結(jié)余分配借記、銀行存款貸記。[2]
4 特異性會計事項研究四
環(huán)保部門對公立醫(yī)院煤改氣工作進行了撥款，使其能夠購買新式鍋爐，針對收到的撥款，新形式的鍋爐賬務(wù)進行有效處理。對于該會計處理工作，一定要對其準(zhǔn)確分析，促進賬務(wù)處理程序的規(guī)范性。期間，環(huán)保部門將撥付的款項不能在其他應(yīng)付款進行核算，是依法使用的補償資金。也不能在其他收入中將其反映，以免造成醫(yī)院業(yè)務(wù)增加現(xiàn)象或者收支不夠合理。該執(zhí)行方式下的賬務(wù)處理工作是對固定資金借記，對銀行存款實現(xiàn)貸記。[3]
5 特異性會計事項研究五
對于公立醫(yī)院無償收到的一些檢驗設(shè)備，事后，需要對供應(yīng)商的衛(wèi)生檢驗材料進行購買，研究其合格性以及賬務(wù)處理工作的合理性。對于醫(yī)院無償接受的檢驗設(shè)備，由于其不是一種社會捐助行為，是采用高價購買檢驗材料，實現(xiàn)的是經(jīng)濟目的，該行為需要對其嚴(yán)格限制。傳統(tǒng)行為方式下，對這種產(chǎn)生的行為以及簽訂的協(xié)議需要按照合同上的使用時間進行有效處理，保證時間在供應(yīng)商能夠檢驗的范圍內(nèi)。如果合同的時間在檢驗設(shè)備的折舊年限以上，需要將到期的權(quán)利歸為公立醫(yī)院，保證能夠按照固定資產(chǎn)，實現(xiàn)正確的處理工作。這種財務(wù)處理方式為固定資產(chǎn)借記，其他收入貸記工作。[4]
6 特異性會計事項研究六
某省市執(zhí)行的醫(yī)藥費是按照定額支付的，對于一些超支部分，是在相關(guān)單位審核完成后，實施的撥款核銷工作。針對其產(chǎn)生的費用，對會計核算程序進行分析。
首先，核算領(lǐng)導(dǎo)干部產(chǎn)生的支付定額醫(yī)藥費，在對其處理期間，需要按照超支科目借記，按照醫(yī)療收入科目貸記。其次，當(dāng)公立醫(yī)院收到相關(guān)部門超支款后，對賬務(wù)進行處理，主要是對零余額賬戶用款額度進行借記，對財政的補助收入實現(xiàn)貸記。最后，沖減應(yīng)該收到的醫(yī)療款項，對醫(yī)療衛(wèi)生項目的補助支出進行借記，對應(yīng)收到的財政醫(yī)藥補助費用貸記。[5]
7 特異性會計事項研究七
在目前發(fā)展趨勢下，各個地區(qū)都在執(zhí)行社會醫(yī)療保險基金異地結(jié)算，該結(jié)算的賬務(wù)處理工作主要表現(xiàn)在：實現(xiàn)社會保險費用異地結(jié)算工作中，相關(guān)的醫(yī)療部門要對各個地區(qū)的資金管理方法、網(wǎng)上結(jié)算工作進行分析，以免產(chǎn)生資金的結(jié)算問題。隨著醫(yī)療保險制度的完善性，醫(yī)院的會計設(shè)置工作已存在較大變化，所以，可以在應(yīng)收的醫(yī)療款項中，增加保險機構(gòu)的醫(yī)療款。外地的醫(yī)療機構(gòu)在網(wǎng)上撥付保險費用期間，需要實現(xiàn)銀行存款借記以及應(yīng)收醫(yī)療款貸記工作。[6]
8 特異性會計事項研究八
中圖分類號：F275.2 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-0432（2012）-10-0267-2
影響我國證券市場持續(xù)健康發(fā)展的一顆毒瘤就是上市公司會計舞弊。盡管監(jiān)管部門會適時采取相關(guān)的措施協(xié)助解決，但在虛假會計信息彌漫的今天，整個證券市場的秩序比較混亂，上市公司會計信息的質(zhì)量一直沒有得到質(zhì)的提高，會計舞弊案件時有發(fā)生。從早期的鄭百文、ST猴王到近幾年的科龍電器、魯北化工以及“綠人地”事件，無一不使眾多投資者蒙受重大損失，嚴(yán)重?fù)p害國家的宏觀經(jīng)濟調(diào)控能力。因此，根治上市公司會計舞弊顯得非常緊迫與重要。
1 上市公司會計舞弊的含義
上市公司會計舞弊是指上市公司管理層指使或授意會計人員以欺詐手段故意披露不實財務(wù)信息以獲取不正當(dāng)利益的行為，它是有計劃、有針對性的故意行為，可以分為管理舞弊和非管理舞弊。管理舞弊是指上市公司管理者蓄意的弄虛作假的行為，是違背可靠性原則的行為，通過對真實業(yè)務(wù)的虛假陳述來欺騙投資者和債權(quán)人；非管理舞弊指的是上市公司內(nèi)部員工以欺騙的手段來騙取相關(guān)財產(chǎn)的行為。
2 我國上市公司會計舞弊的根源分析
世界各主要證券市場都把信息披露制度作為證券監(jiān)管的核心，上市公司信息披露的大部分內(nèi)容是會計信息，因此會計信息披露成為證券市場能否健康發(fā)展的關(guān)鍵。然而，我國的上市公司在會計信息披露方法存在不少問題?；诖?，本文就上市公司會計舞弊問題，提出了出現(xiàn)這些會計舞弊的原因，主要從兩大方面分析：
2.1 外在因素分析
2.1.1 財務(wù)舞弊的界定不明確 關(guān)于財務(wù)報告舞弊的行為判斷標(biāo)準(zhǔn)過于籠統(tǒng)，沒有明確而詳細的規(guī)范，就使得財務(wù)報告舞弊的判定出現(xiàn)漏洞。并且財務(wù)報告舞弊行為的性質(zhì)劃分并沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，而故意行為與過失行為已經(jīng)各種程度的過失行為顯然是不同的。另外，對于財務(wù)報告舞弊的相關(guān)責(zé)任人缺乏嚴(yán)格明確的責(zé)任規(guī)范，并且對于財務(wù)報告舞弊行為缺乏有力的判定機構(gòu)。這就使得財務(wù)舞弊行為出現(xiàn)后難以判斷且難以分類執(zhí)行。
2.1.2 審計機制匱乏 注冊會計師的獨立審計權(quán)利通過對上市公司財務(wù)報告的合法性、公允性以及采取的處理方法作出評價，以專業(yè)角度確定上市公司財務(wù)報告的可信度。但是，獨立審計監(jiān)督的實現(xiàn)必須建立在獨立行為基礎(chǔ)上。而目前我國的注冊會計師在獨立性上并不完善。
2.1.3 法律責(zé)任的缺陷 會計舞弊很大程度上取決于某個特定時期的法律環(huán)境。如果對違法者所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任處置太輕，執(zhí)法力度不夠，就有可能滋生一些與國家、稅法于不顧的會計舞弊現(xiàn)象，就會為相關(guān)企業(yè)或人事進行會計舞弊留有余地。
2.1.4 市場競爭的需要 市場競爭的需要是產(chǎn)生會計舞弊事件的原因。交易必須以市場為平臺，但市場中存在的最大問題就是信息不對稱，投資者和經(jīng)營者之間存在內(nèi)部人問題，在利益驅(qū)動機制下，一旦掌握了相關(guān)核心的信息，就會出現(xiàn)采取損人利己的功利行為。
2.2 內(nèi)在因素分析
2.2.1 監(jiān)事會監(jiān)督不足 監(jiān)事會就是在《公司法》基礎(chǔ)上成立的對公司財務(wù)和管理層行為實施監(jiān)督的權(quán)力部門。由于監(jiān)事會成員有股東和職工大會產(chǎn)生，其行為在很大程度上取決于大股東意愿，一旦大股東實施舞弊行為，則監(jiān)事會并不會實施其監(jiān)督的職能。另外，由于監(jiān)事會職責(zé)采取的是歸納法確定范圍而沒有明確的職能細則，并且實際工作中缺乏有效輔助部門，使得監(jiān)事能力發(fā)揮弱小。
2.2.2 產(chǎn)權(quán)模糊、公司治理結(jié)構(gòu)不合理 就目前而言，資金市場不像普通的勞動力市場，它屬于賣方市場，有效的競爭缺乏，存在投資融資虛假的情況；于此同時，部分上市公司的股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的責(zé)權(quán)利關(guān)系處理不順，存在內(nèi)部明爭暗斗、拉幫結(jié)派的現(xiàn)象，占優(yōu)勢的一方權(quán)利被無限制擴大化，被弱勢化的一方則逐漸被邊緣化，不利于整個組織的團結(jié)合作、協(xié)同發(fā)展。
2.2.3 會計人員自身利益最大化選擇 會計人員自身利益最大化選擇是產(chǎn)生會計舞弊的現(xiàn)實原因。會計舞弊與社會、經(jīng)濟、政治等制度是息息相關(guān)的。在當(dāng)今優(yōu)勝劣汰、適者生存不適者被淘汰的殘酷現(xiàn)實生活中，通過各種途徑、渠道與私欲獲取財富和社會地位的現(xiàn)象時有存在，只不過表現(xiàn)的形式和內(nèi)容各有差異罷了。
2.2.4 管理層的激勵與約束不當(dāng) 科學(xué)、高效的激勵約束機制是上市公司健康成長的基石，有助于它們開展理性經(jīng)營、發(fā)揮人力資本價值、提高其整體市場競爭力。目前，由于我國市場環(huán)境尤其是金融市場的不完善，許多上市公司的管理者缺乏對激勵機制有足夠的重視程度，上市公司高管中存在大量的“偷懶”行為和短期的市場經(jīng)濟行為，損害了公司的長遠發(fā)展。而且我國上市公司的高管人員持股比例過低，“0”持股現(xiàn)象普遍存在，另一方面是產(chǎn)權(quán)上的“超弱控制”，使得來自股東的約束有限，而“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的存在，使監(jiān)事會和董事會的監(jiān)督職能很難得以發(fā)揮。
3 我國上市公司會計舞弊現(xiàn)象根治的對策與建議
3.1 完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會計信息的質(zhì)量
治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整有助于理順相關(guān)群體、人員的利益關(guān)系，有利于創(chuàng)造一個優(yōu)質(zhì)、良性的公司發(fā)展環(huán)境。同時，要利用相關(guān)的技術(shù)手段提高會計信息的質(zhì)量與真實可靠性，加快會計信息之間的相互傳遞，利用會計信息的價值性共同為整個公司的發(fā)展尋求突破的路徑。
3.2 強化法律效力，增強執(zhí)法力度，全方位阻止會計舞弊事件
盡管遏制會計舞弊的方法有很多，既有經(jīng)濟物質(zhì)的處罰也有法律法規(guī)等行政手段的處罰。與經(jīng)濟物質(zhì)處罰相比，法律法規(guī)手段對于遏制會計舞弊事件效果更為明顯。因此，我們應(yīng)呼吁相關(guān)職能部門增強其執(zhí)法力度，強化法律法規(guī)的效力，徹底挖掘并瓦解現(xiàn)有的會計舞弊事件以及把潛在的、尚未發(fā)生的會計舞弊事件消滅在萌芽狀態(tài)。
3.3 加強對大股東的控制
我國多數(shù)由國企轉(zhuǎn)變而來的上市公司中依然還是大股東“一股獨大”的狀況，并且這一狀況在短期內(nèi)不可能很好解決，即使在我國完成股權(quán)分置改革后，董事會大股東的絕對權(quán)力問題仍會存在。必須采取更有效的措施來控制大股東的權(quán)力約束其行使方向，才能更好的避免大股東通過財務(wù)報告舞弊而謀取私人利益或不正當(dāng)利益的現(xiàn)象發(fā)生。
3.4 進一步完善獨立董事制度
我國上市公司雖然已經(jīng)引進了獨立董事制度，但由其人員組成途徑和職能實施依據(jù)決定獨立董事的作用無法得到有效發(fā)揮。要使獨立董事能夠發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用，須完善獨立董事的選聘機制，建立起更完善的獨立董事機構(gòu)和有效的獨立董事激勵約束機制，以更充分的調(diào)動獨立董事的行使職能積極性。并且，必須將獨立董事行為與公司管理層分開，這樣才能使獨立董事真正的行使獨立的監(jiān)督權(quán)力。
3.5 提高監(jiān)事會的地位和作用
監(jiān)事會必須發(fā)揮出在公司治理中的重要作用，才能使得管理層從公司實際出發(fā)，更好的經(jīng)營管理而不是以舞弊的形式滿足不正當(dāng)目的。這需要改善監(jiān)事會的組織結(jié)構(gòu)，進一步增強監(jiān)事會的獨立性和職能行使積極性。可以通過改革監(jiān)事會人員構(gòu)成，降低大股東或控股股東代表在監(jiān)事會上的席位，增加其他利益相關(guān)者代表在監(jiān)事會中的席位，也就是在現(xiàn)有的董事會和公司職工基礎(chǔ)上，還需要納入政權(quán)市場中小投資者和其他利益相關(guān)者。
3.6 優(yōu)化董事會結(jié)構(gòu)，提高公司事務(wù)處理能力
董事會人員中，可考慮能否增加專業(yè)化能力出眾、業(yè)務(wù)水平精煉的外部董事或獨立董事比例，且在董事會成員中各自的分工明確，責(zé)權(quán)利相對公平。在日常經(jīng)營管理過程中，不同業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的具體操作事宜，由直屬領(lǐng)導(dǎo)決定，董事會成員沒有必要對其他董事所管轄的工作進行指導(dǎo)，只有涉及到整個公司發(fā)展大方向的事情時才召開董事會共同協(xié)商。
3.7 建立科學(xué)有效的激勵機制
為了進一步增強上市公司的風(fēng)險收益，降低管理層的控制權(quán)收益，則可以采用綜合的、科學(xué)有效的激勵約束機制?？梢詮臅嬋藛T的任職資質(zhì)、管理體制、職業(yè)道德等方面出發(fā)，制定相關(guān)的配套約束措施，強化法律法規(guī)意識；可以改建浮點制薪資福利體系或以年薪為主體的激勵體制，改進和改善計算報酬的方式方法，力爭使得整個激勵機制更加人性化，以便真正激發(fā)員工工作的熱情以及真的將自己的利益與公司股東的長遠利益結(jié)合起來，促進整個公司良好環(huán)境的形成，大力推動公司的跨越式發(fā)展。
參考文獻
[1] 袁玉濤.我國上市公司會計舞弊及審計研究[J].價值工程，2010，（34）.
[2] 干紅芳.我國上市公司會計舞弊動機及方法[J].商城現(xiàn)代化，2008，（3）.
[3] 劉建華.我國上市公司會計舞弊：特征、動因與防范[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息.2008，（10）.
管理會計是一門將現(xiàn)代化管理技術(shù)與會計融為一體的邊緣科學(xué)，是在財務(wù)會計基礎(chǔ)上建立和發(fā)展起來的一門新興會計技術(shù)[1]。它的特點：（1）以單位內(nèi)部管理需要為目標(biāo)，只負(fù)責(zé)對內(nèi)提供會計信息；（2）管理會計的分析控制方法是現(xiàn)代管理方法的綜合應(yīng)用，具有很大程度的靈活性；（3）管理會計所披露的會計信息絕大部分涉及本單位商業(yè)秘密，不得泄漏。因而，它的指標(biāo)內(nèi)容和技術(shù)方法的設(shè)計也不需公開[2]。在醫(yī)院會計實務(wù)中，任何一個會計要素的增減變動，都會引起與之有關(guān)的會計要素變化。某一方面的變化多次重復(fù)產(chǎn)生，會引起整個醫(yī)院財務(wù)狀況的重大變動，直至醫(yī)院整體改變面貌。財務(wù)狀況分析與評價的目的，是通過對醫(yī)院資產(chǎn)、負(fù)債、資本、成本、損益增減變化情況的研究，揭示它們之間的相互關(guān)系和運動規(guī)律，為經(jīng)營管理提供科學(xué)依據(jù)?，F(xiàn)以R醫(yī)院《資產(chǎn)負(fù)債表》（表1）和《收入費用總表》（表2）為例，對公立醫(yī)院財務(wù)狀況分析與評價方法進行探討。
一、發(fā)展能力與預(yù)算執(zhí)行情況分析
（一） 總資產(chǎn)增長率
從資產(chǎn)總量方面反映醫(yī)院的發(fā)展能力。計算公式：
總資產(chǎn)增長率=（期末總資產(chǎn)-期初總資產(chǎn)）÷期初總資產(chǎn)×100%=（32878-28998）÷28998×100%=13.38%
（二）凈資產(chǎn)增長率
反映醫(yī)院凈資產(chǎn)的增值情況和發(fā)展?jié)摿?。計算公式?/p>
凈資產(chǎn)增長率=（期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)）÷期初凈資產(chǎn)×100%=（16047-13919）÷13919×100%=15.29%
（三） 固定資產(chǎn)凈值率
反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的新舊程度。計算公式：
固定資產(chǎn)凈值率=固定資產(chǎn)凈值÷固定資產(chǎn)原價×100%=13403÷29489× 100%=45.45%
（四） 預(yù)算執(zhí)行率
反映醫(yī)院預(yù)算管理水平的指標(biāo)，包括預(yù)算收入執(zhí)行率和預(yù)算支出執(zhí)行率2項指標(biāo)。計算公式：
預(yù)算收入執(zhí)行率=本期實際收入總額÷本期預(yù)算收入總額×100%=49674÷ 47200×100%=105.25
預(yù)算支出執(zhí)行率=本期實際支出總額÷本期A算支出總額×100%=47546÷ 47200×100%=100.74%
二、結(jié)余和風(fēng)險分析
（一）業(yè)務(wù)收支結(jié)余率
反映醫(yī)院來源于財政項目收支和科教項目收支之外的收支結(jié)余水平，能夠體現(xiàn)醫(yī)院財務(wù)狀況、醫(yī)院醫(yī)療支出節(jié)約程度以及醫(yī)院管理水平的指標(biāo)[3]。計算公式：
業(yè)務(wù)收支結(jié)余率=業(yè)務(wù)收支結(jié)余÷（醫(yī)療收入+財政基本支出補助收入+其他收入）×100%=2128÷（45192+4100+382）×100%=4.29%
（二） 資產(chǎn)負(fù)債率
反映醫(yī)院的資產(chǎn)中借債籌資的比重。計算公式：
資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額÷資產(chǎn)總額×100%=16831÷32878×100%=51.2%
（三）流動比率
反映醫(yī)院的短期償債能力。計算公式：
流動比率=流動資產(chǎn)÷流動負(fù)債×100%=10850÷8631×100%=125.71%
三、成本分析
（一）每門診人次收入
反映醫(yī)院每門診人次收入水平。計算公式：
每門診人次收入=門診收入÷門診人次=13108÷62=211.42元/人次
（二）每住院人次收入
反映醫(yī)院每住院人次收入水平。計算公式：
每住院人次收入=住院收入÷住院人次=32084÷2.1=15278元/人次
（三）百元收入藥品、衛(wèi)生材料消耗
反映醫(yī)院藥品、衛(wèi)生材料消耗程度以及醫(yī)院藥品、衛(wèi)生材料的管理水平。計算公式：
百元收入藥品、衛(wèi)生材料消耗=藥品、衛(wèi)生材料消耗÷（醫(yī)療收入+其他收入）×100%=21237÷（45192+382）× 100% =46.6%
四、收支結(jié)構(gòu)分析
（一）人員經(jīng)費支出比率
反映醫(yī)院人員配備的合理性和薪酬水平高低。計算公式：
人員經(jīng)費支出比率=人員經(jīng)費÷（醫(yī)療支出+管理費用+其他支出）×100%=13536÷（40362+6822+362）×100%=28.47%
（二） 管理費用率
反映醫(yī)院管理效率。計算公式：
管理費用率=管理費用÷（醫(yī)療支出+管理費用+其他支出）×100%=6822÷（40362+6822+362）×100%=14.35%
（三） 藥品、衛(wèi)生材料支出率
反映醫(yī)院藥品、衛(wèi)生材料在醫(yī)療業(yè)務(wù)活動中的耗費。計算公式：
藥品、衛(wèi)生材料支出率=（藥品支出+衛(wèi)生材料支出）÷（醫(yī)療支出+管理費用+其他支出）×100%=（13105+8132）÷（40362+6822+362）×100%=44.67%
（四） 藥品收入占醫(yī)療收入比重
反映醫(yī)院藥品收入占醫(yī)療的比重。計算公式：
藥品收入占醫(yī)療收入比重=藥品收入÷醫(yī)療收入×100%=15070÷45192× 100% =33.35%
五、資產(chǎn)運營效率分析
（一）總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率
反映醫(yī)院運營能力。周轉(zhuǎn)次數(shù)越多，表明醫(yī)院的運營能力越強；反之，說明醫(yī)院的運營能力較差。計算公式：
總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=（醫(yī)療收入+其他收入）÷平均總資產(chǎn)=（45192+382）÷30938 =1.48
（二） 應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)
反映醫(yī)院應(yīng)收賬款流動速度。計算公式：
應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)天數(shù)=平均應(yīng)收賬款余額×365÷醫(yī)療收入=894×365÷45192=7.22（天）
（三）存貨周轉(zhuǎn)率
反映醫(yī)院向病人提供的藥品、衛(wèi)生材料、其他材料等的流動速度以及存貨資金占用是否合理。計算公式：
存貨周轉(zhuǎn)率=醫(yī)療支出中的藥品、衛(wèi)生材料和其他材料支出÷平均存貨×100%=22936÷1167.5×100%=1964.54%
六、財務(wù)狀況評價
通過對財務(wù)狀況分析，計算出各項指標(biāo)的不同數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)究竟是優(yōu)是差，還需要從整體上進行綜合評價。我們可以設(shè)想由衛(wèi)生計生主管部門按地區(qū)及醫(yī)院等級制定財務(wù)狀況評價指標(biāo)體系和評價標(biāo)準(zhǔn)，采取逐項計分辦法進行評價。具體方法如表3。
參考文獻：
[1] 許萍.管理會計[M].廈門大學(xué)出版社，2010：26.
