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一、引言

從哲學(xué)的角度講，本質(zhì)蘊(yùn)藏于事物的內(nèi)部，不能被人的感官直接感知，是一事物區(qū)別于其他事物的最根本的屬性，只有深刻認(rèn)識(shí)了事物的本質(zhì)才能成功的指導(dǎo)實(shí)踐。審計(jì)作為一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，同其他任何事物一樣，都具有本質(zhì)和現(xiàn)象兩個(gè)方面。蔡春教授（1993）認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)的研究對(duì)整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中具有導(dǎo)向作用，而且決定著整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。正確且清晰的認(rèn)識(shí)和把握審計(jì)本質(zhì)，有利于人們對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)職能等審計(jì)基本理論有更加深入的理解，并能豐富和完善審計(jì)基本理論對(duì)審計(jì)本質(zhì)的準(zhǔn)確把握。

二、審計(jì)本質(zhì)的發(fā)展演進(jìn)

正是由于審計(jì)本質(zhì)在整個(gè)審計(jì)理論體系中的基礎(chǔ)性地位，所以在過去的幾十年里，國內(nèi)外的學(xué)者針對(duì)審計(jì)本質(zhì)這一問題從不同角度運(yùn)用不同方法進(jìn)行了大量的思考和探索?！叭ゴ秩【未嬲?，由此及彼，由表及里”，是人們將對(duì)事物的感性認(rèn)識(shí)上升到理性認(rèn)識(shí)所需具備的科學(xué)的思維方式。從審計(jì)發(fā)展歷程看，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也經(jīng)歷了這樣一個(gè)過程。

（一）從無到有的階段——查賬論等的提出

1.查賬論。在20世紀(jì)70年代以前，“查賬論”在西方國家處于絕對(duì)的統(tǒng)治地位。在我國，早在20世紀(jì)30年代，被譽(yù)為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父”的潘序倫先生就曾提出過“查賬論”的觀點(diǎn)。直到20世紀(jì)80年代，查賬論在我國仍占有一席之地。早期的審計(jì)活動(dòng)方法、工具、人員分配等都比較簡單，將審計(jì)的本質(zhì)概括為查賬也有其歷史必然性，但是隨著人們實(shí)踐的豐富和認(rèn)識(shí)的深入，查賬論就逐漸顯出了其簡單、粗略的缺陷，僅將審計(jì)的本質(zhì)歸為查賬，不僅制約了審計(jì)的發(fā)展，更無法解決除了會(huì)計(jì)賬目審計(jì)之外的內(nèi)控、績效、社會(huì)責(zé)任等其他領(lǐng)域的審計(jì)問題。查賬是審計(jì)的一種手段，而非審計(jì)的本質(zhì)，這種以偏概全的定義必然最終會(huì)被歷史淘汰。

2.方法過程論。率先打破“查賬論”一統(tǒng)天下這一格局的是美國的審計(jì)理論界，1972年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在其的《審計(jì)基本概念公告》中對(duì)審計(jì)做了重新的定義，它將審計(jì)本質(zhì)視為一個(gè)為了查明經(jīng)濟(jì)行為和現(xiàn)象的結(jié)論與公認(rèn)的準(zhǔn)則是否一致，而搜集客觀證據(jù)，并最終將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的系統(tǒng)方法和過程。這一觀念提出后很快被眾多學(xué)者（R.J.Anderson，1977）所接受，并取代查賬論在20世紀(jì)80年代的西方國家成為主導(dǎo)觀點(diǎn)。雖然相比于查賬論，方法過程論拓寬了審計(jì)的領(lǐng)域，是一個(gè)不小的進(jìn)步，但是究其內(nèi)涵，過程論仍然是將審計(jì)本質(zhì)的核心歸結(jié)為審計(jì)方法和手段。這種“形而下”的提煉（王愛國，2011）和側(cè)重于審計(jì)現(xiàn)象的總結(jié)，無法讓人們把握審計(jì)的真正實(shí)質(zhì)。

（二）由表及里的階段——經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論等的提出

1.經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論。審計(jì)本質(zhì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論是由我國學(xué)者提出來的，這一觀點(diǎn)非常鮮明的在1989年我國審計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)審計(jì)所做的定義中體現(xiàn)了出來。其認(rèn)為：審計(jì)是由一些專職的機(jī)構(gòu)和人員，依法對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益性進(jìn)行的審查，并評(píng)價(jià)管理層的責(zé)任，以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、改善管理、提高效益和促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。該種觀點(diǎn)摒棄了審計(jì)發(fā)展初期對(duì)審計(jì)本質(zhì)的解釋側(cè)重于現(xiàn)象描述的缺點(diǎn)，是對(duì)審計(jì)本質(zhì)理解的一個(gè)質(zhì)的飛躍。但是同樣存在著很多問題：本質(zhì)是一事物區(qū)別于其他事物的固有的、內(nèi)在的、特殊的屬性，如果以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作為審計(jì)的本質(zhì)，就無法將審計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督區(qū)分開，也就無法揭示審計(jì)的特殊性；另外，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督還帶有一定的等級(jí)色彩，無法解釋社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)等審計(jì)活動(dòng)的特性，所以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督被很多學(xué)者認(rèn)為是國家審計(jì)的一個(gè)本質(zhì)屬性（李季澤，2004；張文祥等，2006）。

2.經(jīng)濟(jì)控制論。當(dāng)委托方對(duì)公共資源績效的評(píng)價(jià)從單純的受托財(cái)務(wù)責(zé)任評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)向?qū)κ芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)時(shí)，經(jīng)濟(jì)控制論就取代了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論成為被學(xué)術(shù)界所接受的審計(jì)本質(zhì)（李凱，2009）。對(duì)經(jīng)濟(jì)控制論進(jìn)行了系統(tǒng)闡述的當(dāng)屬我國學(xué)者蔡春教授，他1992年就曾指出：審計(jì)在本質(zhì)是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的特殊經(jīng)濟(jì)機(jī)制。該論述不僅將審計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)控制區(qū)別開來，而且可以很容易的解釋審計(jì)產(chǎn)生的根源，并將審計(jì)與控制論、信息論、行為論等聯(lián)系了起來，對(duì)審計(jì)本質(zhì)的揭示更加深刻和準(zhǔn)確。在學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)本質(zhì)的探索過程中，這一觀點(diǎn)的提出具有重大的意義。

除了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和經(jīng)濟(jì)控制論外，在對(duì)審計(jì)本質(zhì)的揭示由表及里的階段，還有經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)論、契約觀、信息論等觀點(diǎn)，它們是在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和控制論的基礎(chǔ)上所做的進(jìn)一步補(bǔ)充和完善。

（三）從微觀到宏觀的階段——免疫系統(tǒng)論的提出

如果說將審計(jì)本質(zhì)定義為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督或經(jīng)濟(jì)控制活動(dòng)是站在微觀的視角下對(duì)審計(jì)本質(zhì)的思考，那么免疫系統(tǒng)論的提出則是從國家經(jīng)濟(jì)生活整體、宏觀的角度出發(fā)對(duì)審計(jì)本質(zhì)做出的闡釋。劉家義審計(jì)長認(rèn)為，審計(jì)在本質(zhì)上是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，發(fā)揮著預(yù)防、揭示、抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)的功能。隨著審計(jì)實(shí)踐的深入，審計(jì)的領(lǐng)域不斷擴(kuò)大，功能逐漸拓展，免疫系統(tǒng)論的提出正是順應(yīng)時(shí)展的一次理論創(chuàng)新，必將在今后很長一段時(shí)間指導(dǎo)我國審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。

從審計(jì)發(fā)展和演進(jìn)的歷程看，審計(jì)的固有屬性是控制和受托責(zé)任，通過發(fā)揮其“免疫系統(tǒng)”的功能來履行受托責(zé)任。

參考文獻(xiàn)

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[4]李季澤.國家審計(jì)的法理[M].北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

[5]楊時(shí)展.楊時(shí)展論文集[M].北京：企業(yè)管理出版社，1997.

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1.2國家審計(jì)職能的廣度以及深度在不斷擴(kuò)展公共受托責(zé)任范圍的不斷擴(kuò)大以及深化，推進(jìn)了國家審計(jì)職能的廣度以及深度的擴(kuò)展，主要體現(xiàn)在內(nèi)容和過程兩個(gè)方面的擴(kuò)展。從內(nèi)容方面來說，主要是指在功能性職能方面的拓展，據(jù)我們所知，國家審計(jì)職能具有動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)，從古代到現(xiàn)代，基本性的職能是監(jiān)督，除此之外，國家審計(jì)的功能性職能從之前的簡單的查錯(cuò)糾弊職能直接擴(kuò)展到了現(xiàn)在的建設(shè)性職能、鑒證職能以及評(píng)價(jià)性職能，隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，還會(huì)顯現(xiàn)出更多的職能。

2.國家審計(jì)職能進(jìn)行演化的總體框架

從歷史唯物主義來講，所有的事物發(fā)展都存在著一定的規(guī)律性，主要的問題是我發(fā)現(xiàn)其存在的問題。第一，國家的審計(jì)職能伴隨著時(shí)間的不斷變化，有了橫向以及縱向的演變。本文主要來分析國家審計(jì)職能的縱向演變。審計(jì)職能是審計(jì)內(nèi)在的固有的一些職能，當(dāng)固有職能向現(xiàn)實(shí)職能進(jìn)行轉(zhuǎn)變時(shí)，需要特定的條件，可能只是一些小的外來因素的刺激。在審計(jì)職能中，橫向的差別是相當(dāng)渺小的。除此之外，從時(shí)間不斷變化的角度來研究國家審計(jì)職能的演變，這就在一定程度上承認(rèn)了國家的審計(jì)職能是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。國家的本質(zhì)性職能是固定不變的，但是伴隨著時(shí)間的變化會(huì)豐富它的內(nèi)涵，拓展它的外延，來更好的適應(yīng)社會(huì)的各種需求。所以，要站在歷史發(fā)展的角度來具體研究審計(jì)職能的演變規(guī)律。第二，應(yīng)該對(duì)國家的審計(jì)職能進(jìn)行科學(xué)的界定。國家審計(jì)的規(guī)律是比較抽象的，來反映普遍、共性的東西。本文給出了對(duì)審計(jì)職能進(jìn)行科學(xué)界定的標(biāo)準(zhǔn)：一個(gè)是將審計(jì)職能和非審計(jì)職能進(jìn)行科學(xué)區(qū)分；二是確立國家審計(jì)職能時(shí)，要對(duì)所有時(shí)期的審計(jì)職能進(jìn)行詳細(xì)的解釋。

3.國家審計(jì)職能的演變規(guī)律

首先，國家審計(jì)的本質(zhì)性職能是固定不變的，換句話說，國家審計(jì)的本質(zhì)性職能--監(jiān)督職能不會(huì)隨著社會(huì)的發(fā)展而發(fā)生變化。其次是國家審計(jì)的本質(zhì)性職能的內(nèi)涵在逐漸豐富，并且還在不斷擴(kuò)大職能的外延。雖然基本職能是固定不變的，但不等同于基本職能的內(nèi)涵以及外延不能有所發(fā)展。然后是隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，還能不斷發(fā)現(xiàn)出國家審計(jì)隱藏的職能。最后，就國家審計(jì)的功能性職能而言，具有一定的發(fā)散性以及收斂性。在社會(huì)不斷發(fā)展的過程中，國家審計(jì)的功能性職能會(huì)發(fā)生很大的變化。研究表明，國家審計(jì)功能性職能的發(fā)散性以及收斂性具有辯證統(tǒng)一的關(guān)系。

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一、引言

“現(xiàn)代國家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的一個(gè)‘免疫系統(tǒng)’”該觀點(diǎn)是由審計(jì)署劉家義審計(jì)長在2007年全國審計(jì)工作會(huì)議上首次提出的。此后，劉家義審計(jì)長又于2008年提出了審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步闡述了審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)“免疫系統(tǒng)論”在世界審計(jì)理論中享有獨(dú)一無二的地位，這是因?yàn)槠涫且灾袊厣珜徲?jì)實(shí)踐為基礎(chǔ)，是對(duì)中國特色社會(huì)主義國家審計(jì)制度的更高定位。由此可見，這一理論不僅豐富了國家審計(jì)工作的內(nèi)涵，創(chuàng)新了審計(jì)工作的方式方法，拓展了審計(jì)工作的外延，還對(duì)如何更好地預(yù)防腐敗，履行預(yù)算執(zhí)行、經(jīng)費(fèi)監(jiān)控職責(zé)等審計(jì)實(shí)務(wù)工作具有重要的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

作為企業(yè)組織內(nèi)置職能部門之一的內(nèi)部審計(jì)，以是否實(shí)現(xiàn)了組織目標(biāo)、有效和經(jīng)濟(jì)的使用了資源以及是否符合有關(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)為其出發(fā)點(diǎn)，獨(dú)立、客觀、公正地對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，基于此，組織需要內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆婪杜c預(yù)警，需要及時(shí)、持續(xù)的監(jiān)控，以幫助組織對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出戰(zhàn)略反應(yīng)。然而，我國內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)階段僅僅行使著監(jiān)督檢查的職責(zé)，該領(lǐng)域的整體水平較低，內(nèi)部審計(jì)因現(xiàn)代管理實(shí)踐不斷的發(fā)展、民間審計(jì)擴(kuò)展服務(wù)領(lǐng)域以及內(nèi)部審計(jì)部門仍采用過時(shí)的審計(jì)技術(shù)和方法等原因使其面臨著日益嚴(yán)重的生存和發(fā)展問題。但是，審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的提出和實(shí)施有助于擺脫我國內(nèi)部審計(jì)工作的瓶頸，極大的拓展并推動(dòng)著我國傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)和審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型，對(duì)內(nèi)部審計(jì)來說，可謂是一次重大的審計(jì)理論創(chuàng)新。

基于此，本文從審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的觀點(diǎn)出發(fā)，探討其在加強(qiáng)我國內(nèi)部審計(jì)中所起的作用，對(duì)我國內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)具有較重要的理論意義與現(xiàn)實(shí)價(jià)值。下文將首先介紹審計(jì)免疫系統(tǒng)論的基本理論，其次對(duì)內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)的構(gòu)建進(jìn)行了探討，最后提出了內(nèi)部審計(jì)踐行“免疫系統(tǒng)”功能的途徑與措施。

二、審計(jì)免疫系統(tǒng)論的基本理論

在審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論的指導(dǎo)和作用下，不僅使審計(jì)視角、審計(jì)范圍和審計(jì)作用等方面發(fā)生了重大變化，審計(jì)功能和審計(jì)本質(zhì)被賦予了新的內(nèi)涵，更是對(duì)審計(jì)基礎(chǔ)理論的系統(tǒng)創(chuàng)新，推動(dòng)了審計(jì)基礎(chǔ)理論的進(jìn)一步研究，為建設(shè)有中國特色的社會(huì)主義審計(jì)理論體系做出了重要貢獻(xiàn)。

“疫”指的是病毒或疾病，這是生物學(xué)對(duì)“疫”的解釋，也是人們普遍認(rèn)可的一種說法，就人體免疫系統(tǒng)而言，它是指人體具有通過防御、自穩(wěn)和監(jiān)視等將病毒清除的功能。那么，審計(jì)免疫系統(tǒng)中的“疫”，可以被理解為“經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”（潘學(xué)模，2009），這是學(xué)術(shù)界比較具有代表性的一種觀點(diǎn)。國家就好比是一個(gè)大系統(tǒng)，而何一個(gè)國家在其運(yùn)行過程中都不可避免會(huì)遇到各種阻礙和風(fēng)險(xiǎn)，因此，為使經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展，必須實(shí)施各種手段以消除這些阻礙和風(fēng)險(xiǎn)。此外，從制度角度看，當(dāng)今社會(huì)中存在的“屢查屢犯”的本質(zhì)也是社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的障礙和風(fēng)險(xiǎn)，因而“屢查屢犯”也可以被認(rèn)為是一種“疫”。然而，不論是哪種形式的“疫”，都需要一種可以對(duì)其進(jìn)行抵御和化解的機(jī)制，審計(jì)就充當(dāng)了這種角色，即具有國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的一種“免疫”能力。

可見，將審計(jì)形象的比喻為國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，是利用仿生學(xué)原理對(duì)審計(jì)免疫系統(tǒng)論的全新闡釋，不僅豐富了審計(jì)的內(nèi)涵，拓展了審計(jì)工作的外延，還從戰(zhàn)略高度上對(duì)審計(jì)職能的進(jìn)一步梳理和確定，更是對(duì)審計(jì)本質(zhì)的全新闡釋，它是重大的理論創(chuàng)新，為我國審計(jì)事業(yè)明確了長遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)。

與人體免疫系統(tǒng)相似，作為國家“免疫系統(tǒng)”的審計(jì)，在國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中同樣具有預(yù)防功能、揭示功能及抵御功能：第一，預(yù)防功能。預(yù)防功能即免疫防御功能，通過提前采取措施，以降低并揭示感知存在的隱患風(fēng)險(xiǎn)可能帶來的危害，以起到預(yù)警的作用，也就是說，審計(jì)預(yù)防是審計(jì)免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的前提和基礎(chǔ)。第二，抵御功能。抵御功能即免疫自穩(wěn)功能，為杜絕審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的類似問題再次發(fā)生，審計(jì)機(jī)關(guān)通過對(duì)問題的原因進(jìn)行分析后，對(duì)相關(guān)制度和法規(guī)進(jìn)行修改。第三，揭示功能。揭示功能即免疫監(jiān)視功能，是指為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，審計(jì)機(jī)關(guān)采取各種措施消滅經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的危害，審計(jì)的揭示功能被認(rèn)為是審計(jì)免疫系統(tǒng)的核心。

三、內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)的構(gòu)建

審計(jì)免疫系統(tǒng)由眾多子系統(tǒng)構(gòu)成，而內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)則被認(rèn)為是其中最重要的一個(gè)子系統(tǒng)。內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)在審計(jì)免疫系統(tǒng)中不僅具有其獨(dú)特的特征，還與和其他幾個(gè)子系統(tǒng)相互聯(lián)系、相互作用，但是，不論從傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)理論角度來看，還是從內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)而言，內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)均提供了一種先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理念。

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”，同樣具有預(yù)防、抵御和揭示職能，不僅可以及時(shí)揭示企業(yè)經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理企業(yè)運(yùn)行中存在的問題，及時(shí)對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出預(yù)警，還能對(duì)企業(yè)的健康發(fā)展做出保證。對(duì)整個(gè)國家社會(huì)而言，其中各個(gè)單位的內(nèi)部控制加強(qiáng)了，內(nèi)部審計(jì)提高了，就會(huì)降低出現(xiàn)問題的概率，而在企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)則起著至關(guān)重要的作用，企業(yè)的外部環(huán)境也會(huì)隨著其內(nèi)部審計(jì)的變化而發(fā)生改善，以有效地發(fā)揮社會(huì)審計(jì)和國家審計(jì)的“免疫”功能。那么，為更好地要發(fā)揮監(jiān)督作用，內(nèi)部審計(jì)還應(yīng)進(jìn)一步增加評(píng)價(jià)和咨詢的功能。

雖然內(nèi)部審計(jì)根植于企業(yè)內(nèi)部，但是企業(yè)中一個(gè)獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)，因而可以更好發(fā)揮其應(yīng)有的職責(zé)。因此，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會(huì)因內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提高而得到極大的改善，其他審計(jì)組織的壓力也會(huì)在整個(gè)審計(jì)系統(tǒng)環(huán)境發(fā)生改善的基礎(chǔ)上得以減輕。內(nèi)部審計(jì)則構(gòu)成了審計(jì)免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的第一道防線。

四、內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)有效實(shí)施的途徑

我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在運(yùn)行過程中存在著許多的不足和缺陷，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮，阻礙了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，企業(yè)需要采取相應(yīng)的措施來改變現(xiàn)狀，提高內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的地位，提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。

（一）夯實(shí)內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的理念根基

內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論的提出是對(duì)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的重新詮釋和定位，建立了一個(gè)全面的、系統(tǒng)的理念體系?？茖W(xué)的審計(jì)理念就是要貫徹落實(shí)馬克思的科學(xué)發(fā)展觀，用這種觀點(diǎn)去探索審計(jì)工作規(guī)律、把握審計(jì)的本質(zhì)。具體到內(nèi)部審計(jì)工作中，就是要求內(nèi)審人員樹立以內(nèi)部控制為指導(dǎo)、以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向技術(shù)為手段、以增加企業(yè)價(jià)值為目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)理念。因此，要做到夯實(shí)內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的理念根基，須從以下三個(gè)方面著手：第一，構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)體系，以樹立科學(xué)的審計(jì)理念。第二，在實(shí)現(xiàn)促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)向服務(wù)型轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)上拓展內(nèi)部審計(jì)職能。第三，以提高企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的“免疫力”作為內(nèi)部審計(jì)的工作重心。

（二）健全我國相關(guān)法規(guī)準(zhǔn)則制度

完善的法律、政策與規(guī)則是內(nèi)部審計(jì)有效發(fā)揮功能作用，推進(jìn)企業(yè)發(fā)展的法律基礎(chǔ)，然而，目前我國仍然缺乏一部完整的內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的工作，現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法規(guī)依據(jù)主要是《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，但其屬于法規(guī)層次，法律效力不高，先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理念沒有囊括其中，不能很好的保證內(nèi)部審計(jì)工作的順利開展。因此，要有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，加快立法建設(shè)是基礎(chǔ)，尤其需完善我國內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)這是因?yàn)樵凇吨腥A人民共和國審計(jì)法》的指導(dǎo)下，針對(duì)我國內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀，結(jié)合先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理念，制定具有較高法律效力的內(nèi)部審計(jì)法。該法應(yīng)具有先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理念視角，充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)“免疫系統(tǒng)”所發(fā)揮的功能，體現(xiàn)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嫿Y(jié)構(gòu)及較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)性，明確基于“免疫系統(tǒng)論”下內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)、職能和作用等問題，對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)提供強(qiáng)有力的法律支持，使內(nèi)部審計(jì)工作有法可依，為內(nèi)部審計(jì)合法、有序地開展提供法律保障。除此之外，還需健全內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系、建立組織自身內(nèi)部審計(jì)制度以進(jìn)一步確保相關(guān)法規(guī)準(zhǔn)則制度的有效實(shí)施。

（三）完善內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行環(huán)境

目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作處處受限，各部門不能很好的協(xié)調(diào)合作，內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性，降低了內(nèi)部審計(jì)人員積極性。基于此，首先，合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。這要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需脫離于組織中的其他管理部門，成為一個(gè)獨(dú)立的部門。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)是否具有較高的獨(dú)立性，直接受到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置合理與否的影響。其次，改善內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)。這是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量在很大程度上受內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的制約。再次，需進(jìn)一步改善內(nèi)部審計(jì)部門與其他各部門的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)在組織中一直扮演著“保健醫(yī)生”、“安全衛(wèi)士”等角色，內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能作用的發(fā)揮受到了其他部門的配合以及領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的重視程度。最后，為強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)“免疫”功能，提高內(nèi)審人員的工作熱情，組織還需構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)激勵(lì)約束機(jī)制，進(jìn)而提高內(nèi)審人員積極性。

（四）創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)工作模式

企業(yè)賴以生存和發(fā)展的永恒主題是管理和效益，而內(nèi)部審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)則是充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”，最終提高企業(yè)“免疫力”。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)不斷創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法，并主要從擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)范圍，創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容；建立內(nèi)部控制評(píng)審制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制實(shí)施以及推進(jìn)跟蹤審計(jì)和績效審計(jì)開展等三種渠道著手，積極探索“以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向、發(fā)展為目標(biāo)、治理為核心、控制為主線”的內(nèi)部審計(jì)模式，加快內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)的同時(shí)增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的免疫功能，切實(shí)維護(hù)出資人根本利益，強(qiáng)化經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)管理水平，實(shí)現(xiàn)力爭在應(yīng)變中求發(fā)展，在發(fā)展中求創(chuàng)新，即實(shí)現(xiàn)以常規(guī)審計(jì)向管理效益審計(jì)，傳統(tǒng)的審計(jì)方式和手段向信息化、科學(xué)化的審計(jì)方式和手段的轉(zhuǎn)變。

（五）改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法

首先，督促企業(yè)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)的同時(shí)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。鑒于企業(yè)的生存與發(fā)展會(huì)受到不同層面各種風(fēng)險(xiǎn)的威脅，那么風(fēng)險(xiǎn)因素應(yīng)作為審計(jì)對(duì)象選擇中的關(guān)鍵性因素進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，這也就要求內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向選擇審計(jì)對(duì)，在工作時(shí)要以風(fēng)險(xiǎn)為中心，在經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域運(yùn)用更多有效的審計(jì)資源。其次，采用內(nèi)部審計(jì)信息技術(shù)手段。企業(yè)的經(jīng)營管理方式和運(yùn)行環(huán)境隨著日益發(fā)達(dá)的計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)、電子信息技術(shù)和通訊技術(shù)對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)和技術(shù)提出了更高的要求，進(jìn)而也對(duì)審計(jì)軟件和審計(jì)技術(shù)研發(fā)的創(chuàng)新具有更大的需求。最后，建立內(nèi)部審計(jì)免疫檢測系統(tǒng)?；谔崆鞍l(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)并采取措施化解風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的主要作用機(jī)理，通過建立一種對(duì)數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)分析過程的免疫檢測系統(tǒng)，可以進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量。

五、結(jié)語

順應(yīng)時(shí)展而產(chǎn)生的審計(jì)免疫系統(tǒng)論，不僅完善和發(fā)展了審計(jì)內(nèi)涵和審計(jì)職能，更是深化了審計(jì)本質(zhì)，鑒于加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制、完善公司治理以及增加企業(yè)價(jià)值是內(nèi)部審計(jì)的根本目的，本文從當(dāng)前審計(jì)免疫系統(tǒng)理論出發(fā)，在解讀了內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)理論的基礎(chǔ)上，指出內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)是審計(jì)免疫系統(tǒng)中一個(gè)至關(guān)重要的組成部分，并提出實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)踐行“免疫系統(tǒng)”功能的主要途徑。為增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)的實(shí)施不僅需要遵循國家審計(jì)免疫系統(tǒng)論領(lǐng)導(dǎo)，還需要結(jié)合企業(yè)的自身情況。

參考文獻(xiàn)：

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篇4

審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本框架體現(xiàn)了審計(jì)理論系統(tǒng)的內(nèi)在結(jié)構(gòu),并且通過這個(gè)基本框架,可以進(jìn)一步完善和健全這一內(nèi)在結(jié)構(gòu),科學(xué)的界定審計(jì)理論中的各要素,使審計(jì)成為一門獨(dú)立、系統(tǒng)、科學(xué)的知識(shí)體系,增強(qiáng)審計(jì)理論對(duì)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用,提高審計(jì)的質(zhì)量和效率,這也是我們研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)基本框架的意義所在。

一、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本特征

結(jié)構(gòu)是“各個(gè)組成部分的搭配和排列”。從現(xiàn)代系統(tǒng)科學(xué)的觀點(diǎn)看,它是系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間在空間和時(shí)間方面的有機(jī)聯(lián)系與相互作用的方式或順序。將“結(jié)構(gòu)”一詞應(yīng)用到審計(jì)理論的研究領(lǐng)域中,所揭示的是審計(jì)理論體系要素的內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系形式。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)具備下列特征:

1. 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的整體性

審計(jì)理論結(jié)構(gòu)從審計(jì)運(yùn)行機(jī)制出發(fā),從不同的側(cè)面或?qū)哟沃g進(jìn)行了全面描述,以評(píng)價(jià)與改善現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)與程序。框架中各個(gè)要素雖然有主次之分,但它們是相互聯(lián)系、相互作用的,具有內(nèi)在的嚴(yán)密性和整體功能,是一個(gè)有機(jī)的結(jié)構(gòu)系統(tǒng)。因此,為了提高審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的整體功能并增加其整體效應(yīng),在對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行研究的過程中,應(yīng)當(dāng)從整體出發(fā),從全局考慮問題;注重整體的集合性,使各組成部分的結(jié)合保持合理;必須從提高整體功能的角度去提高和協(xié)調(diào)各組成要素的功能。也即從整體出發(fā),考慮各組成要素,以求實(shí)現(xiàn)總體功能的最大化。

2. 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的層次性

審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的各個(gè)組成要素之間不是簡單的并列關(guān)系而是具有一定的層次性。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的層次性包括等級(jí)性和多側(cè)面性兩重含義。等級(jí)性是指任何一個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)都可以縱向上把它分為若干等級(jí),即存在不同等級(jí)的審計(jì)理論,其中低一級(jí)的結(jié)構(gòu)是高一級(jí)的結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的多側(cè)面性則是指任何一級(jí)的審計(jì)理論,又可以橫向上分為若干聯(lián)系和相互制約又相互獨(dú)立的平行部分。

3. 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性

審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性是指其一旦形成,就總是趨向或保持某一狀態(tài)。這種穩(wěn)定受限于一定的環(huán)境和時(shí)代,由于受到客觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境等外部因素的影響,審計(jì)理論結(jié)構(gòu)可能會(huì)偏離某一狀態(tài)而產(chǎn)生不穩(wěn)定,但它應(yīng)當(dāng)具有抗干擾而恢復(fù)穩(wěn)定的能力。

4. 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的權(quán)變性

科學(xué)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu),應(yīng)具備與實(shí)踐緊密相連、動(dòng)態(tài)而不斷循環(huán)發(fā)展的特征。達(dá)爾文“物競天擇、適者生存”的進(jìn)化理論,昭示我們環(huán)境決定存在。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)不是絕對(duì)封閉和絕對(duì)靜態(tài)的,它總是要與外界進(jìn)行物質(zhì)、能量、信息的交換。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)在這種變換過程中總是由量變到質(zhì)變,這就是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的權(quán)變性,也即動(dòng)態(tài)性和開放性。同時(shí)權(quán)變性也決定了學(xué)術(shù)界需要進(jìn)行不懈的研究、思考來使之適應(yīng)時(shí)代的需要。

二、審計(jì)環(huán)境影響審計(jì)理論結(jié)構(gòu)

早期的審計(jì)理論研究已經(jīng)涉及審計(jì)環(huán)境問題,如加拿大著名審計(jì)學(xué)家安德森教授在關(guān)于審計(jì)理論的論述中,雖然認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn),但是也強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需要以及建立公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)職業(yè)界如何覺察出那些需要”(即審計(jì)環(huán)境)對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響。

按照系統(tǒng)論觀點(diǎn),審計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng),它的運(yùn)行在很大程度上受到包括政治、哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)、文化、法律、科學(xué)發(fā)展、相關(guān)知識(shí)(會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)、方法論等)的影響。審計(jì)環(huán)境包括社會(huì)需求和職業(yè)的自身?xiàng)l件兩個(gè)方面,審計(jì)理論中的各要素均受審計(jì)環(huán)境的影響。審計(jì)目的的變化,體現(xiàn)和反映了審計(jì)環(huán)境的變化,審計(jì)目標(biāo)也是依據(jù)審計(jì)環(huán)境而制定的,作為審計(jì)活動(dòng)前提的審計(jì)假設(shè)是在一定審計(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上建立起來的,并且隨著審計(jì)環(huán)境的變化而發(fā)展。由此可以看出,審計(jì)環(huán)境的研究對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展與完善尤為重要,我們應(yīng)該把審計(jì)理論研究的視野擴(kuò)展到審計(jì)系統(tǒng)以外的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去。但是,審計(jì)環(huán)境不是審計(jì)本身, 審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的關(guān)系是本體與客體的關(guān)系,它并不能成為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。

三、審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

本質(zhì)是事物本身所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性,是決定一物區(qū)別于他物的根本屬性。我國的蔡春教授在他所著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中指出“只有準(zhǔn)確地揭示并把握了審計(jì)的本質(zhì),才能把握住審計(jì)理論發(fā)展的方向”。英國審計(jì)學(xué)家湯姆•李在《公司審計(jì)學(xué)》中從審計(jì)的本質(zhì)出發(fā)提出了審計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)。

審計(jì)本質(zhì)是要揭示審計(jì)這一概念的內(nèi)涵和外延,明確什么是審計(jì)以及它的外延有多么大。審計(jì)本質(zhì)具有作為審計(jì)理論研究起點(diǎn)的一般特征,是對(duì)客觀事物的本質(zhì)和規(guī)律性的正確反映。只有弄清什么是審計(jì),才能演繹推論出審計(jì)的目標(biāo),設(shè)立審計(jì)假設(shè)前提,確定審計(jì)應(yīng)遵循的原則,并進(jìn)而確定審計(jì)人員應(yīng)遵守的職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則。因此,本文認(rèn)為以審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論的研究起點(diǎn)是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展規(guī)律中采用歷史的邏輯和歸納的方法,可以明確審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)相分離形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下,基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。由于在不同的時(shí)代,學(xué)者們研究的視角不同,關(guān)于審計(jì)的本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也存在著不同的看法。主要有查賬論、信息論、論、保險(xiǎn)論等幾種主要觀點(diǎn)。以上觀點(diǎn)都帶有一定的時(shí)代局限性,如查賬論是審計(jì)初期的觀點(diǎn),現(xiàn)在早已被人們所證實(shí)不是審計(jì)本質(zhì)。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜多變,這個(gè)問題需要持續(xù)深入地進(jìn)行研究。

四、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的組成要素及相關(guān)性分析

根據(jù)前文的分析,本文不贊同將審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn),本文認(rèn)同徐政旦教授提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架,該框架的基本組成要素有七個(gè):審計(jì)本質(zhì),審計(jì)目標(biāo),審計(jì)假設(shè),審計(jì)概念,審計(jì)準(zhǔn)則,審計(jì)程序方法,審計(jì)報(bào)告。這七個(gè)要素既相互獨(dú)立又相互滲透,相輔相成。審計(jì)本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)前文已作分析,下面簡要分析一下審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系。

1. 審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系

實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),是從事審計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。在審計(jì)理論體系中,審計(jì)目標(biāo)雖然是一個(gè)十分重要的要素, 審計(jì)目標(biāo)能起到引導(dǎo)審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的作用,并且制約著審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則等諸要素。但是,審計(jì)目標(biāo)亦是被決定的,即決定于審計(jì)的本質(zhì)和會(huì)計(jì)信息使用者的需要。也即審計(jì)目標(biāo)的提出,是應(yīng)審計(jì)環(huán)境的要求,同時(shí)受限制于審計(jì)本質(zhì),在結(jié)構(gòu)中列為第二層次。

既然審計(jì)是基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的,因而評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任就成為審計(jì)的總目標(biāo)。當(dāng)然,在此總目標(biāo)下還可根據(jù)不同的審計(jì)形式、不同的審計(jì)項(xiàng)目、不同的審計(jì)時(shí)期的要求,規(guī)定出不同的審計(jì)目標(biāo),形成多維審計(jì)目標(biāo)體系。

2. 審計(jì)假設(shè)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系

假設(shè)在自然科學(xué)中應(yīng)用十分廣泛,自然科學(xué)不先形成假設(shè),就不能形成科學(xué)理論。作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)組成要素的審計(jì)假設(shè)是用來解釋審計(jì)普遍規(guī)律性的假設(shè)前提,是聯(lián)系審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)概念以及審計(jì)準(zhǔn)則等要素的中介。

湯云為教授在《審計(jì)理論研究》中對(duì)審計(jì)假設(shè)的特點(diǎn)作了論述,他指出:假設(shè)是“不用解釋就可以理解,不用證明就可以使用的命題”。會(huì)計(jì)假設(shè)已經(jīng)由會(huì)計(jì)理論工作者從實(shí)踐中抽象出來了,但關(guān)于審計(jì)假設(shè)究竟包括哪些內(nèi)容,理論界尚未達(dá)成共識(shí)。審計(jì)假設(shè)可以支持和引導(dǎo)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展,是一個(gè)值得進(jìn)一步探索的問題。

參考文獻(xiàn):

[1]安亞人 宋英慧:信息認(rèn)證――審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)新論,審計(jì)研究,2003(1).27-31

[2]徐政旦:審計(jì)理論框架研究,上海市經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào),2004(1).53-58

篇5

（一）查賬論 “查賬論”認(rèn)為審計(jì)就是對(duì)被審計(jì)單位的賬務(wù)進(jìn)行檢查，這是對(duì)審計(jì)最原始的認(rèn)識(shí)。在審計(jì)產(chǎn)生初期，主要起著查帳和對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督的作用，因此審計(jì)主要作用就被認(rèn)為是審查賬務(wù)處理是否符合會(huì)計(jì)規(guī)范，是否真實(shí)、合理、合法。審計(jì)的對(duì)象隨著實(shí)踐的發(fā)展逐漸發(fā)展，經(jīng)歷了由賬簿到報(bào)表再到原始憑證的過程。其內(nèi)容和形式得到了充分的豐富和發(fā)展，審計(jì)的方法得到了極大地創(chuàng)新，這時(shí)候查賬顯然已經(jīng)不是審計(jì)的全部工作內(nèi)容，因而，“查賬輪”失去了存在的土壤，最終被歷史所淘汰。

（二）信息論 “信息論”始于20世紀(jì)60年代，并逐漸完善并形成體系?！靶畔⒄摗钡闹饕^點(diǎn)是認(rèn)為審計(jì)就是提供利益相關(guān)者所需要的可靠并相關(guān)的信息，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源的配置效率。后期的審計(jì)“信息論”逐漸分化為信息傳遞論學(xué)派和信息系統(tǒng)論學(xué)派?！靶畔鬟f論”學(xué)派認(rèn)為，投資者在投資時(shí)為了讓自己的資本增值，即資本的有效配置，需要可靠而相關(guān)的信息作為決策的指南，而審計(jì)保障了這種符合標(biāo)準(zhǔn)要求的信息可靠以及有效傳遞；“信息系統(tǒng)論”則認(rèn)為審計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息是一個(gè)整體，只有系統(tǒng)地進(jìn)行分析才能夠達(dá)到審計(jì)的目的。但只注重結(jié)果，沒有體現(xiàn)過程，因此逐漸被方法過程論所代替。

（三）方法過程論 “方法過程論”產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代，主要貢獻(xiàn)是認(rèn)為審計(jì)是一種系統(tǒng)的方法和過程。1973年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)基本審計(jì)概念委員會(huì)在其出版的《基本審計(jì)概念說明》給出對(duì)審計(jì)的新的定義，認(rèn)為審計(jì)是“為確定關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對(duì)與這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)給相關(guān)利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程”。這個(gè)定義標(biāo)志著查賬論徹底被方法過程論代替，承認(rèn)審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)的過程，這個(gè)定義在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)條件下是比較中肯的審計(jì)定義，至今也有一定的指導(dǎo)意義。

（四）經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論 “經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”認(rèn)為審計(jì)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)?！敖?jīng)濟(jì)監(jiān)督論”是由我國學(xué)者首先提出的一種關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)。這種觀點(diǎn)是在我國社會(huì)主義初級(jí)階段，以后，國家百廢待興、經(jīng)濟(jì)初步發(fā)展、審計(jì)處于萌芽狀態(tài)的背景下產(chǎn)生的一種理論。在這種歷史條件下，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)依然主導(dǎo)著人們的觀念，市場經(jīng)濟(jì)處于非主流狀態(tài)，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)運(yùn)行勢必成為衡量和考核計(jì)劃經(jīng)濟(jì)完成情況的重要尺度，審計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中所扮演的角色也就主要是監(jiān)督經(jīng)濟(jì)運(yùn)行作用了。但這種觀點(diǎn)是典型的將審計(jì)職能片面地概括為審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)。

（五）經(jīng)濟(jì)控制論 “經(jīng)濟(jì)控制論”是蔡春教授在其博士論文《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中提出的。該觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)是因受托責(zé)任的履行而產(chǎn)生的，其目的就是為了更有效地履行受托義務(wù)的契約，達(dá)到委托方控制受托方經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目的。 “經(jīng)濟(jì)控制論”在審計(jì)理論的發(fā)展中具有里程碑的作用，將人們對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)提到了較高的層次。但筆者并不完全贊同審計(jì)就是控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的觀點(diǎn)。其一，控制具有很強(qiáng)的外部性，不是審計(jì)的內(nèi)在屬性，容易受到外部條件的制約。其二，除了控制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行以外，人們也期望通過審計(jì)的咨詢、糾錯(cuò)等職能來提供建設(shè)性意見，因此經(jīng)濟(jì)控制論只能說體現(xiàn)了審計(jì)比較核心的作用。

（六）免疫系統(tǒng)論 2008年3月31日，在中國審計(jì)學(xué)會(huì)五屆三次理事會(huì)暨第二次理事論壇上，劉家義審計(jì)長第一次系統(tǒng)地闡述了“審計(jì)免疫系統(tǒng)論”，該理論的核心是認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)就是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)，其首要任務(wù)是保障國家安全，其最高目標(biāo)是維護(hù)人民當(dāng)家作主的根本利益。審計(jì)免疫系統(tǒng)論從審計(jì)與整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行關(guān)系的角度創(chuàng)造性地提出了審計(jì)的本質(zhì)。是將國家學(xué)說與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的更深層次的基礎(chǔ)上提出的對(duì)審計(jì)本質(zhì)的全新認(rèn)識(shí)，對(duì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展具有跨時(shí)代的意義。

二、審計(jì)免疫系統(tǒng)論對(duì)審計(jì)本質(zhì)的影響

審計(jì)“免疫系統(tǒng)論”認(rèn)為在經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中，審計(jì)發(fā)揮著免疫功能，是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的有效保障，猶如人體的免疫系統(tǒng)，能夠預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)。

（一）“免疫系統(tǒng)”論對(duì)審計(jì)本質(zhì)的創(chuàng)新 （1）“免疫系統(tǒng)”理論，是對(duì)審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深化和創(chuàng)新，是在對(duì)哲學(xué)、生物學(xué)、審計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等各門學(xué)科融會(huì)貫通之后高屋建瓴的建樹。從審計(jì)的發(fā)展歷程來看，人們對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)由表及里，逐步深入，最終發(fā)現(xiàn)審計(jì)之于國民經(jīng)濟(jì)猶如免疫系統(tǒng)之于人體，沒有免疫系統(tǒng)，如同人體的大門為各種疾病的進(jìn)入敞開著，而一個(gè)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如果沒有審計(jì)，自然為舞弊、貪污、挪用、玩忽失職等各種犯罪活動(dòng)大開便利之門，那么經(jīng)濟(jì)活動(dòng)勢必難以健康為繼，整個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)就失去了得以正常運(yùn)行的保障。因此，劉家義審計(jì)長提出的審計(jì)免疫系統(tǒng)論是對(duì)審計(jì)理論的最佳詮釋，既形象地說明了審計(jì)的活動(dòng)過程及作用機(jī)理，又深入地升華了審計(jì)的作用及本質(zhì)。（2）“免疫系統(tǒng)論”是動(dòng)態(tài)的審計(jì)。事物都是運(yùn)動(dòng)、變化和發(fā)展，審計(jì)也不例外。而前面的“查賬論”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”、“經(jīng)濟(jì)控制論”和“信息系統(tǒng)論”等審計(jì)理論都是從靜態(tài)、被動(dòng)和單一的角度對(duì)審計(jì)本質(zhì)的概括，而“免疫系統(tǒng)論”則是從動(dòng)態(tài)、主動(dòng)和全面的角度對(duì)審計(jì)本質(zhì)的概括。正如人體的免疫系統(tǒng)需要不斷運(yùn)動(dòng)才能提高免疫力一樣，審計(jì)這個(gè)“免疫系統(tǒng)”同樣也必須通過運(yùn)動(dòng)才能得以維系。如果審計(jì)免疫系統(tǒng)不在實(shí)踐中相互配合、逐漸磨合、創(chuàng)新發(fā)展，那么免疫只能流于口號(hào)?！懊庖呦到y(tǒng)論”全面、系統(tǒng)地回答了什么是審計(jì)、為什么審計(jì)、審計(jì)的主體是誰、怎樣審計(jì)以及審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是什么等一系列關(guān)于審計(jì)的問題。審計(jì)免疫系統(tǒng)符合中國特色社會(huì)主義下人民當(dāng)家作主的宗旨，將維護(hù)國家和人民財(cái)產(chǎn)安全作為審計(jì)最終目標(biāo)和行為準(zhǔn)則，是在中國現(xiàn)有條件下對(duì)審計(jì)本質(zhì)最深刻的認(rèn)識(shí)。

（二）免疫系統(tǒng)論對(duì)審計(jì)本質(zhì)的發(fā)展 （1）免疫系統(tǒng)論對(duì)審計(jì)本質(zhì)有了很多新認(rèn)識(shí)。通過對(duì)審計(jì)“免疫系統(tǒng)論”的深入系統(tǒng)的分析，筆者認(rèn)為只有深刻認(rèn)識(shí)審計(jì)過程的最終產(chǎn)品審計(jì)信息，才能夠更透徹地理解審計(jì)的本質(zhì)。審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)通過審查、評(píng)價(jià)等審計(jì)手段最終生產(chǎn)出審計(jì)信息的過程，并將這一最終產(chǎn)品輸出給產(chǎn)品的消費(fèi)者（利益相關(guān)者）。這些審計(jì)產(chǎn)品即審計(jì)信息是對(duì)被審計(jì)單位一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)濟(jì)行為與法律、法規(guī)、制度等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間相符程度的審計(jì)。

（2）免疫系統(tǒng)論明確了審計(jì)在本質(zhì)上與其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的根本區(qū)別。審計(jì)與會(huì)計(jì)是聯(lián)系最緊密的，以會(huì)計(jì)為例，會(huì)計(jì)也能起到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)控制、提供系統(tǒng)會(huì)計(jì)信息等作用，因此以前的理論既可以作為審計(jì)的本質(zhì)也可以作為會(huì)計(jì)的本質(zhì)，也就是說以前的關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的理論沒有明確審計(jì)本質(zhì)上與其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)別，不足以概括審計(jì)的本質(zhì)和內(nèi)涵。而“免疫系統(tǒng)”則是審計(jì)所特有的本質(zhì)，是可以將審計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)別開來的特性，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，唯有審計(jì)才具有“免疫系統(tǒng)”的功能，因此審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論更好地揭示了審計(jì)的本質(zhì)。

（3）免疫系統(tǒng)論揭示了關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的更深層次的內(nèi)容。雖然不能說“免疫系統(tǒng)論”就是審計(jì)的最好理論，因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，理論還要在實(shí)踐中逐漸發(fā)展。但是“免疫系統(tǒng)論”確實(shí)揭示了一些關(guān)于審計(jì)的更深層次的內(nèi)容。首先，免疫系統(tǒng)論明確了企業(yè)的契約關(guān)系，在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中，把企業(yè)看成是一個(gè)企業(yè)的集合體，委托人和人均是契約雙方的主體，委托方為了更好地監(jiān)督受托方必然要通過一種機(jī)制來制衡、檢驗(yàn)、控制人的行為以便維護(hù)自己的利益，減少人的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，這種重要的機(jī)制從財(cái)務(wù)控制的角度就是審計(jì)，而審計(jì)免疫系統(tǒng)論恰好概括了這一機(jī)制，即形成一個(gè)有效的免疫系統(tǒng)有效降低風(fēng)險(xiǎn)和成本。其次，免疫系統(tǒng)論是為審計(jì)的實(shí)務(wù)提供了指南，如何更好更有效地審計(jì)，必須要從各個(gè)環(huán)節(jié)深入把關(guān)，使之 形成一個(gè)免疫系統(tǒng)，這樣就可以抵御經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各種障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)。

（4）免疫系統(tǒng)論為審計(jì)理論的發(fā)展指明了方向。 可以將整個(gè)審計(jì)過程分解為“兩個(gè)階段，一種產(chǎn)品?！皟蓚€(gè)階段”，即生產(chǎn)階段和輸出階段，“一種產(chǎn)品”即審計(jì)信息。審計(jì)實(shí)務(wù)就是經(jīng)過這兩個(gè)階段并生產(chǎn)出合格審計(jì)產(chǎn)品的過程。如：在審計(jì)信息的生產(chǎn)階段，主要應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注如何將高質(zhì)量的審計(jì)信息生產(chǎn)出來，因此必須重點(diǎn)做好審計(jì)方法、審計(jì)工具、審計(jì)流程設(shè)計(jì)、審計(jì)信息的檢驗(yàn)、審計(jì)人員的素質(zhì)培訓(xùn)以及生產(chǎn)效率等問題；在審計(jì)信息的傳遞階段，重點(diǎn)關(guān)注以什么樣的的方式將哪些信息以恰當(dāng)?shù)那纻鬟f出去。就這一種產(chǎn)品審計(jì)信息而言，需要確定審計(jì)信息的性質(zhì)、內(nèi)容、載體和審計(jì)信息的質(zhì)量。在兩個(gè)不同的階段同時(shí)發(fā)揮免疫系統(tǒng)的功能，才能將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)消滅在萌芽狀態(tài)?？傊?，免疫系統(tǒng)論為審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展指明了方向，也為審計(jì)理論體系的構(gòu)建奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

篇6

審計(jì)理論本身是自成系統(tǒng)的，在這個(gè)系統(tǒng)中理應(yīng)存在一個(gè)內(nèi)在的結(jié)構(gòu)，這個(gè)結(jié)構(gòu)就是審計(jì)理論體系。要探討審計(jì)理論體系的問題，首先要解決審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的問題，關(guān)于這一問題學(xué)術(shù)界主要有以下幾種觀點(diǎn)：以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)、以審計(jì)本質(zhì)為起點(diǎn)、以審計(jì)職能為起點(diǎn)、以審計(jì)動(dòng)因?yàn)槠瘘c(diǎn)等。本文將在分析審計(jì)理論研究諸觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展歷史角度探討審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)這一問題，并最終構(gòu)建審計(jì)理論體系。

一、審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)諸觀點(diǎn)的適當(dāng)性分析

1.審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境是與審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)的客觀歷史條件和特殊情況。我們不能認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境只是由一些影響審計(jì)的因素組成，這些因素不可能對(duì)審計(jì)的本質(zhì)、職能和目標(biāo)起決定作用。

2.審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)職能

審計(jì)本質(zhì)是決定審計(jì)之所以有別于其他客觀事物的根本屬性，因此，許多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)是決定和解釋其他審計(jì)概念的依據(jù)。審計(jì)職能即審計(jì)本身內(nèi)在的固有的功能，是審計(jì)最本質(zhì)的體現(xiàn)，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀存在。審計(jì)到底具有怎樣的本質(zhì)和職能，這是一個(gè)值得我們作出不懈努力予以探討的問題。以審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)使審計(jì)理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相脫節(jié)，不能正確反映審計(jì)理論對(duì)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。以審計(jì)職能為邏輯起點(diǎn)不符合研究事物的客觀規(guī)律，研究一種現(xiàn)象應(yīng)首先研究其原因，再研究其功能，因此審計(jì)動(dòng)因的研究要在審計(jì)職能之前。

3.審計(jì)目標(biāo)

以審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)理論研究的起點(diǎn)是當(dāng)前最為流行的一種觀點(diǎn)，持該觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是指在一定歷史條件下、審計(jì)主體通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的結(jié)果、境地。審計(jì)目標(biāo)只能是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的出發(fā)點(diǎn)，如果作為引導(dǎo)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就可能造成審計(jì)理論體系的不完整和有失偏頗。

二、從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展角度看將審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?/p>

1.受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生與存續(xù)的前提

審計(jì)是在受托管理、受托經(jīng)營所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督需要而產(chǎn)生的，并隨著審查評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的擴(kuò)展而向前發(fā)展的。政府審計(jì)、民間審計(jì)和組織內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展都與受托管理、受托經(jīng)營所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系不可分割。審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之間是一種相互依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生和發(fā)展必然導(dǎo)致審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，其是審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

2.以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的根本動(dòng)因，以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?，因?yàn)椋?/p>

(1)審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和基本職能。由于受托管理、受托經(jīng)營關(guān)系的出現(xiàn)，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，其必然是要為解決該種經(jīng)濟(jì)和社會(huì)關(guān)系中的矛盾服務(wù)的，因此其本質(zhì)和職能在產(chǎn)生時(shí)便于生俱來。

(2)審計(jì)動(dòng)因是穩(wěn)定的且是惟一的。一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)貫穿于審計(jì)理論研究的始終，不因時(shí)間、地點(diǎn)、條件的改變而改變，這就決定了作為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也必然具有穩(wěn)定性的特征。另一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)只有一個(gè)，而且只能是一個(gè)。進(jìn)行審計(jì)研究工作，需要有一個(gè)切入點(diǎn)，即邏輯起點(diǎn)，同時(shí)，只有從這個(gè)邏輯起點(diǎn)出發(fā)，才能減少研究的盲目性，達(dá)到對(duì)審計(jì)的本質(zhì)性認(rèn)識(shí)，恰當(dāng)?shù)貥?gòu)建出審計(jì)理論體系。

(3)審計(jì)動(dòng)因既與審計(jì)理論相聯(lián)系也與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相聯(lián)系，使審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐有機(jī)結(jié)合。審計(jì)活動(dòng)中完成從理論到實(shí)踐，從實(shí)踐到理論的反復(fù)過程，必然要以審計(jì)邏輯起點(diǎn)為中介，這就要求審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)具有聯(lián)系性，成為可以溝通理論和實(shí)踐的橋梁。

(4)審計(jì)動(dòng)因的客觀性。促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的矛盾――審計(jì)動(dòng)因是客觀的，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也應(yīng)是客觀的。在促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的諸多矛盾中，必有一種起主導(dǎo)作用的矛盾。這一矛盾是客觀存在的。因此，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就其內(nèi)容來講是客觀的。

三、審計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)的重構(gòu)

根據(jù)以上研究的結(jié)論，我們可將審計(jì)理論體系構(gòu)建如下圖：

審計(jì)理論包括審計(jì)基本理論和審計(jì)應(yīng)用理論，關(guān)與本表的解釋：

1.審計(jì)動(dòng)因是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，從這點(diǎn)出發(fā)，研究審計(jì)的其他相關(guān)問題，達(dá)到對(duì)審計(jì)的深入性認(rèn)識(shí)，形成審計(jì)理論，進(jìn)而指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，并構(gòu)建出審計(jì)理論體系。

2．審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和審計(jì)的基本職能，審計(jì)職能是審計(jì)本質(zhì)的具體化。

3．審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員面對(duì)復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境，對(duì)某些無法正面論證的事項(xiàng)和現(xiàn)象所作出的合理推斷。

4.審計(jì)原則是在以審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)而形成的審計(jì)基本概念的基礎(chǔ)上制定的一般原則，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)原則的具體化。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡春:《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001年版

[2]李若山:審計(jì)理論結(jié)構(gòu)探討.審計(jì)研究,1995 年第3期

篇7

以審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)具有一定的局限性。許多學(xué)生主張以審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)主要受自然科學(xué)研究方式的影響。審計(jì)假設(shè)是前提條件，但不是推理的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)假設(shè)是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而設(shè)立的前提，其實(shí)質(zhì)是對(duì)審計(jì)主體、審計(jì)客體的一種時(shí)空限定。因此，審計(jì)假設(shè)只能是論證審計(jì)理論的基石，以它作為邏輯論證起點(diǎn)卻有些牽強(qiáng)。

第二種構(gòu)想，以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱此為基礎(chǔ)建立的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)為“本質(zhì)導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)”。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為“只有準(zhǔn)確地揭示事物的本質(zhì)，才能把握審計(jì)理論的發(fā)展方向”?！爸灰_地確立了審計(jì)的本質(zhì)，也就順理成章地確立了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)?！雹?/p>

理論是對(duì)客觀事物的本質(zhì)的規(guī)律性的正確反映，然而把審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)則有很大的局限性。首先，從邏輯學(xué)角度，審計(jì)本質(zhì)不具備作為邏輯起點(diǎn)的基本特征。審計(jì)本質(zhì)揭示的是審計(jì)這一事物更深層次的規(guī)律性，它不能成為邏輯起點(diǎn)；其次，從審計(jì)理論與審計(jì)審計(jì)實(shí)踐的關(guān)系看，審計(jì)本質(zhì)屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)易使審計(jì)理論脫離實(shí)踐，使審計(jì)理論失去與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的密切相關(guān)性。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，必然對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響。再次，把審計(jì)本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)易造成審計(jì)理論內(nèi)部結(jié)構(gòu)離散與脫節(jié)?？茖W(xué)和完整的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是結(jié)構(gòu)嚴(yán)密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個(gè)結(jié)構(gòu)中，要求具備一個(gè)具有一定內(nèi)聚力、向心力的邏輯起點(diǎn)，通過它能把審計(jì)理論結(jié)構(gòu)各組成要素有機(jī)地聯(lián)系起來，形成一個(gè)有序的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼w。如果失去了這個(gè)邏輯起點(diǎn)，其他要素便無由存在。以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)為邏輯起點(diǎn)卻不具備這種功能。無論我們把審計(jì)定義為“查賬認(rèn)”、“過程論"或”"控制論"，審計(jì)的方法、程序并不會(huì)因此而不同。

第三種構(gòu)想，以審計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基本建立的理論結(jié)構(gòu)為"環(huán)境導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)"。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為"審計(jì)環(huán)境與外環(huán)境有機(jī)的總和，審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定審計(jì)的本質(zhì)，從而決定審計(jì)職能；審計(jì)外環(huán)境決定審計(jì)目的?！瓕徲?jì)目的、審計(jì)本質(zhì)、職能與審計(jì)目標(biāo)最終統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的審計(jì)環(huán)境中。"③

以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)具有一定的局限性。審計(jì)系統(tǒng)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，它的運(yùn)行在很大程度上要受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。由于審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐是在一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境下，為滿足一定的社會(huì)需要而發(fā)展完善起來的，因此，我們應(yīng)該把審計(jì)理論研究的視野擴(kuò)展到審計(jì)系統(tǒng)以外的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去。然而，把審計(jì)放在社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中來研究，并不意味著審計(jì)環(huán)境的審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。因?yàn)榄h(huán)境是指存在于系統(tǒng)之外的對(duì)研究系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。研究審計(jì)離不開審計(jì)環(huán)境，同時(shí)，審計(jì)環(huán)境不是審計(jì)本身，它并不構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素。

第四種構(gòu)想，以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，我們稱以此為基礎(chǔ)建立的理論經(jīng)結(jié)構(gòu)為“目標(biāo)導(dǎo)向型審計(jì)理論結(jié)構(gòu)”。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為“目標(biāo)是一切工作的出發(fā)點(diǎn)”。④

審計(jì)目標(biāo)是整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中最基本，也是最重要的要素，是所有審計(jì)理論的最補(bǔ)出發(fā)點(diǎn)。⑤筆者贊同這種觀點(diǎn)，本文將對(duì)此具體分析。

二、邏輯起點(diǎn)的特征

從哲學(xué)的角度講，邏輯起點(diǎn)指從抽象上升到具體全過程出發(fā)點(diǎn)的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點(diǎn)。

邏輯起點(diǎn)具有如下特征：

第一，它的實(shí)質(zhì)內(nèi)容表現(xiàn)為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規(guī)定。

第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體中任何其他范疇中為中價(jià)的前提的范疇。而任何其他范疇反倒必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)。

篇8

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）22-0121-07

一、引言

工程項(xiàng)目是多主體參與的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，涉及多種委托關(guān)系，不同的主體有不同的利益訴求。然而，無論如何，工程項(xiàng)目相關(guān)的信息是各主體利益得以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。一般來說，工程項(xiàng)目信息可以區(qū)分為財(cái)務(wù)計(jì)量信息和非財(cái)務(wù)計(jì)量信息，在許多情形下，非財(cái)務(wù)計(jì)量信息是財(cái)務(wù)計(jì)量信息的基礎(chǔ)。所以，從某種意義上說，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程信息對(duì)于工程項(xiàng)目相關(guān)各主體的利益有重要的意義。也正是因?yàn)槿绱?，工程?xiàng)目利益相關(guān)者有激勵(lì)操縱甚至虛構(gòu)非財(cái)務(wù)計(jì)量工程信息，從而出現(xiàn)非財(cái)務(wù)計(jì)量工程信息虛假。為此，工程項(xiàng)目利益相關(guān)者為了各自的利益，會(huì)建立一些應(yīng)對(duì)機(jī)制來治理非財(cái)務(wù)計(jì)量工程信息虛假，工程項(xiàng)目審計(jì)是這些應(yīng)對(duì)機(jī)制的組成要素之一①。

關(guān)于工程項(xiàng)目審計(jì)有不少研究文獻(xiàn)，其中一些文獻(xiàn)涉及非財(cái)務(wù)計(jì)量工程信息審計(jì)，但是，總體來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程信息審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題還缺乏系統(tǒng)化的理論框架。本文從工程投資者的視角，對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題進(jìn)行理論探究，構(gòu)建非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)基本理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述；其次，基于工程投資者的視角，從理論上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量工程信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，形成審計(jì)基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

工程項(xiàng)目審計(jì)的內(nèi)容較多，主要包括工程量、工程造價(jià)、工程管理、工程質(zhì)量、工程績效、工程財(cái)務(wù)收支及工程財(cái)務(wù)報(bào)表[ 1 ]，上述內(nèi)容涉及行為、制度、財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息四類審計(jì)主題。就非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息而言，主要涉及工程量、工程造價(jià)、工程質(zhì)量、工程績效四方面內(nèi)容。工程量審計(jì)一般作為工程造價(jià)的組成部分。關(guān)于工程造價(jià)審計(jì)，有不少研究文獻(xiàn)，主要研究工程造價(jià)審計(jì)的必要性、審計(jì)方法、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及存在的問題等[ 2-9 ]。關(guān)于工程質(zhì)量審計(jì)，研究文獻(xiàn)不多，主要研究工程質(zhì)量審計(jì)的必要性、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法[ 10-12 ]。關(guān)于工程績效審計(jì)，主要研究工程績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系及評(píng)價(jià)方法[ 13-15 ]。

總體來說，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，尚缺乏系統(tǒng)化的理論框架。本文基于工程投資者的視角，從理論邏輯上分析這些基礎(chǔ)性問題，構(gòu)建非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)基本理論框架。

三、基本理論框架

工程項(xiàng)目審計(jì)包括多方面的內(nèi)容，工程項(xiàng)目信息是其中一個(gè)方面，工程項(xiàng)目信息可以區(qū)分為財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息和非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息，本文關(guān)注后者。同時(shí)，對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)，可以有不同的研究視角，本文從工程投資者視角，探究非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，這些問題包括：為什么會(huì)有非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)――審計(jì)需求？什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)――審計(jì)本質(zhì)？希望非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)干什么――審計(jì)目標(biāo)？非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)是對(duì)誰審計(jì)――審計(jì)客體？非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是什么――審計(jì)內(nèi)容？非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)是誰來審計(jì)――審計(jì)主體？非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)如何審計(jì)――審計(jì)方法？非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)與審計(jì)環(huán)境是什么關(guān)系――審計(jì)環(huán)境？通過對(duì)上述問題的探究，形成非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)基本理論框架。

（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)需求

審計(jì)需求關(guān)注為什么會(huì)有審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)也不例外。工程項(xiàng)目以建筑物或構(gòu)筑物為目標(biāo)產(chǎn)出物，需要支付一定的費(fèi)用、按照一定的程序、在一定的時(shí)間內(nèi)完成，并應(yīng)符合質(zhì)量要求，是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。就利益相關(guān)者來說，工程項(xiàng)目涉及三類主體，一是投資者，二是項(xiàng)目管理者，三是項(xiàng)目實(shí)施者。項(xiàng)目投資者為工程項(xiàng)目提供資金，可以是國有資金，也可以是非國有資金。項(xiàng)目管理者負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目全過程的組織管理，一般稱為建設(shè)單位。項(xiàng)目實(shí)施者在建設(shè)單位的組織下，具體實(shí)施工程項(xiàng)目，一般包括勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位②。事實(shí)上，項(xiàng)目投資者與建設(shè)單位形成委托關(guān)系，項(xiàng)目投資者是委托人，建設(shè)單位是人；建設(shè)單位與勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位之間也形成委托關(guān)系，建設(shè)單位是委托人，而勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位是人[ 16 ]。

那么，在工程項(xiàng)目的上述委托關(guān)系中，人能否按委托人的希望來履行其職責(zé)呢？由于人性自利和有限理性，再加上信息不對(duì)稱和激勵(lì)不相容，人很有可能偏離委托人的利益，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)行為。建設(shè)單位具有委托人和人雙重身份，作為委托人也可能因?yàn)槿诵宰岳陀邢蘩硇猿霈F(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為。工程腐敗、工程造價(jià)虛假、工程質(zhì)量不合格都是機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)行為導(dǎo)致的典型問題[ 17-18 ]。一般來說，無論是委托人還是人的機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)行為，都可以區(qū)分為四類：一是行為違規(guī)，也就是工程相關(guān)行為違反法律法規(guī)或合約；二是管理制度缺陷，也就是工程相關(guān)的管理制度存在設(shè)計(jì)缺陷或沒有得到有效執(zhí)行；三是財(cái)務(wù)信息虛假，也就是工程相關(guān)的財(cái)務(wù)信息失真；四是非財(cái)務(wù)計(jì)量信息虛假，也就是工程相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息失真。上述四類問題是相互關(guān)聯(lián)的，并且，各利益相關(guān)者都有可能發(fā)生。

為了應(yīng)對(duì)工程項(xiàng)目利益相關(guān)者的機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)行為，高效且合作地完成工程項(xiàng)目，并且保證工程質(zhì)量，就需要建立一定的行為規(guī)則來規(guī)范各利益相關(guān)者的行為，這些規(guī)則可以稱為工程項(xiàng)目治理框架，主要包括：項(xiàng)目法人責(zé)任制、工程造價(jià)管理體制、工程質(zhì)量監(jiān)督體制、工程招投標(biāo)制、工程監(jiān)理制、工程項(xiàng)目審計(jì)等[ 19-24 ]。

工程項(xiàng)目審計(jì)是應(yīng)對(duì)工程項(xiàng)目利益相關(guān)者機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)行為的治理機(jī)制之一，一般包括工程合規(guī)審計(jì)、工程制度審計(jì)、工程財(cái)務(wù)審計(jì)、非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)。非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真既可能源于利益相關(guān)者的自利，從而產(chǎn)生信息弄虛作假；也可能源于利益相關(guān)者的有限理性，從而產(chǎn)生信息錯(cuò)誤。然而，在許多情形下，無法區(qū)分有意的弄虛作假和無意的信息錯(cuò)誤，所以，通常需要合并起來進(jìn)行治理。非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)是治理機(jī)制之一，這種機(jī)制最終是否出現(xiàn)，還基于治理信息虛假的各種機(jī)制的組合方案，如果非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)具有成本效益性，則該機(jī)制就會(huì)出現(xiàn)在應(yīng)對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真的機(jī)制中。

（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)關(guān)注審計(jì)是什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)本質(zhì)也不例外。非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)屬于工程項(xiàng)目審計(jì)，所以，其本質(zhì)不能離開工程項(xiàng)目審計(jì)本質(zhì)，而是在工程項(xiàng)目審計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上，增加特有的內(nèi)涵，從而顯現(xiàn)自己的特有本質(zhì)。本文先分析工程項(xiàng)目審計(jì)的本質(zhì)，然后再分析非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的本質(zhì)。

工程項(xiàng)目審計(jì)本質(zhì)當(dāng)然離不開審計(jì)一般的本質(zhì)，是在審計(jì)一般本質(zhì)的基礎(chǔ)上，增加工程項(xiàng)目審計(jì)的特有內(nèi)涵，從而顯現(xiàn)工程項(xiàng)目審計(jì)的特有本質(zhì)。一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[ 25 ]。將審計(jì)一般的這個(gè)本質(zhì)，限定于工程項(xiàng)目審計(jì)的特定范圍，工程項(xiàng)目審計(jì)本質(zhì)可以表述如下：工程項(xiàng)目審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證工程項(xiàng)目經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里的特有內(nèi)涵是工程項(xiàng)目經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題。一方面，這里的經(jīng)管責(zé)任不是一般意義上的經(jīng)管責(zé)任，而是工程項(xiàng)目特有的經(jīng)管責(zé)任，包括建設(shè)單位對(duì)工程投資者的經(jīng)管責(zé)任，也包括勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位對(duì)建設(shè)單位的經(jīng)管責(zé)任；另一方面，這里的問題和次優(yōu)問題是工程項(xiàng)目領(lǐng)域特有的，不是一般意義上的問題和次優(yōu)問題，涉及行為、制度、財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息這四類審計(jì)主題，相應(yīng)地，工程項(xiàng)目審計(jì)也包括工程合規(guī)審計(jì)、工程制度審計(jì)、工程財(cái)務(wù)審計(jì)、非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)。工程合規(guī)審計(jì)主要關(guān)注工程相關(guān)財(cái)務(wù)收支及管理行為是否符合法律法規(guī)及合約；工程制度審計(jì)主要關(guān)注工程管理相關(guān)制度是否存在缺陷、是否得到有效執(zhí)行；工程財(cái)務(wù)審計(jì)主要關(guān)注工程相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)是否真實(shí)；非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)主要關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息是否真實(shí)。上述四種工程項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)，并不一定會(huì)同時(shí)出現(xiàn)。一方面，基于委托人的需求，如果委托人對(duì)于某方面的問題關(guān)注程度不高，則該方面的審計(jì)也就不會(huì)出現(xiàn)；另一方面，即使委托人關(guān)注某些方面的問題，而應(yīng)對(duì)這些問題的治理機(jī)制包括多種類型，最終選擇哪些治理機(jī)制，是基于成本效益的權(quán)衡，并不一定會(huì)選擇審計(jì)機(jī)制，只有當(dāng)審計(jì)機(jī)制符合成本效益原則時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)，所以，審計(jì)機(jī)制用來應(yīng)對(duì)工程相關(guān)的機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)行為，只是具有合理的可能性，并不一定具有確定性，還受到其他治理機(jī)制有效性等一些權(quán)變因素的影響。

非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)屬于工程項(xiàng)目審計(jì)，其本質(zhì)當(dāng)然離不開工程項(xiàng)目審計(jì)的本質(zhì)，只是增加非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息的特有內(nèi)涵，從而顯現(xiàn)其特有本質(zhì)特征。根據(jù)工程項(xiàng)目審計(jì)本質(zhì)，對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)本質(zhì)，可以表述如下：非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證工程經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里的特殊之處是縮小了工程項(xiàng)目經(jīng)管責(zé)任中問題和次優(yōu)問題的范圍，從而顯現(xiàn)了非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的特有內(nèi)涵，而本質(zhì)內(nèi)涵的這種限定，也就確定了非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的外延――關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息是否真實(shí)，既包括由自利導(dǎo)致的非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息有意弄虛作假，也包括由有限理性導(dǎo)致的非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息無意錯(cuò)誤。

審計(jì)本質(zhì)的另一個(gè)維度是審計(jì)功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)也不例外。一般來說，審計(jì)具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)也可以具有上述三大功能。就鑒證功能來說，主要是判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息與生產(chǎn)這些信息的規(guī)定之間是否存在重大差異，這是非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)本質(zhì)應(yīng)有的含義，所以，鑒證是非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的基礎(chǔ)。評(píng)價(jià)是在鑒證的基礎(chǔ)上，將信息表征的績效與適宜的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷績效的水準(zhǔn)。對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)來說，許多非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息就是表征工程績效的，可以與適宜的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定工程績效水準(zhǔn)。監(jiān)督主要強(qiáng)調(diào)對(duì)違規(guī)問題的處理處罰，只要審計(jì)委托人或法律給審計(jì)人授權(quán)，審計(jì)人當(dāng)然可以對(duì)發(fā)現(xiàn)的非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真責(zé)任人進(jìn)行處理處罰。所以，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)完全可以具有監(jiān)督功能。

（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)關(guān)注希望審計(jì)干什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)也不例外。一般來說，審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是審計(jì)委托人的目標(biāo)，后者是審計(jì)人的目標(biāo)。

就終極目標(biāo)來說，委托人委托或授權(quán)審計(jì)人進(jìn)行非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)，不是為審計(jì)而審計(jì)，而是將審計(jì)作為治理非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真的機(jī)制之一，而建立治理機(jī)制的目的就是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真，進(jìn)而抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真。所以，從審計(jì)委托人來說，當(dāng)然希望非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)能發(fā)揮抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真的作用，這是這種審計(jì)的終極目標(biāo)。

當(dāng)然，上述非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)內(nèi)容是就總體而論，并不一定在每個(gè)工程項(xiàng)目審計(jì)中全部出現(xiàn)，就特定的工程項(xiàng)目來說，委托人可能只要求對(duì)其中某些方面的非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息進(jìn)行審計(jì)。

（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)主體

審計(jì)主體涉及誰來審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)也不例外。審計(jì)主體的關(guān)鍵問題有兩個(gè)，一是獨(dú)立性，二是專業(yè)勝任能力。從長期來看，專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，審計(jì)主體選擇的實(shí)質(zhì)性條件是獨(dú)立性。

就非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)來說，對(duì)于政府投資的項(xiàng)目，政府審計(jì)機(jī)關(guān)無疑可以作為審計(jì)主體，對(duì)各類審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)也可以委托中介機(jī)構(gòu)對(duì)各類審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)。對(duì)于非政府投資項(xiàng)目來說，投資者對(duì)建設(shè)單位進(jìn)行審計(jì)，可以是投資者自己建設(shè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，也可以是投資者委托的中介機(jī)構(gòu)。根據(jù)合約，如果投資者及建設(shè)單位可以對(duì)勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位進(jìn)行審計(jì)，則投資者及建設(shè)單位委托中介機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體是沒有問題的。

然而，投資者及建設(shè)單位自己建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能否作為勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位的審計(jì)主體呢？就審計(jì)獨(dú)立性來說，投資者及建設(shè)單位自己建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠獨(dú)立于勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位，但是，投資者及建設(shè)單位有其特定的利益，勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位也有其特定的利益，并且，在不少情形下，這些單位之間的利益是零和博弈，勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位利益與投資者及建設(shè)單位的利益互為消長，投資者及建設(shè)單位自己建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)顯然不能獨(dú)立于投資者及建設(shè)單位，如果由這種機(jī)構(gòu)來審計(jì)勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位，審計(jì)獨(dú)立性缺乏基礎(chǔ)。當(dāng)然，即便是這樣，由于工程相關(guān)的法律法規(guī)較為詳細(xì)，審計(jì)依據(jù)較為清晰，在這種情形下，審計(jì)人員如果以審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)作出審計(jì)結(jié)論，也不一定能損害審計(jì)客體的利益，所以，審計(jì)依據(jù)的清晰性可以較大程度上彌補(bǔ)審計(jì)獨(dú)立性的缺失。

（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)方法

審計(jì)方法涉及怎么審計(jì)，在審計(jì)基本理論層面，主要關(guān)注審計(jì)取證模式，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)也不例外。審計(jì)取證模式一般包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[ 26 ]，就非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)來說，上述四種模式都有可能采用。

命題論證模式將審計(jì)取證視同命題論證過程，將需要證實(shí)的審計(jì)問題作為審計(jì)命題，將大命題分解為小命題，圍繞小命題來審計(jì)證據(jù)，通過對(duì)小命題的證明來驗(yàn)證大命題的真?zhèn)?。在非?cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)中，有些情形下，存在完整的信息鏈，可以從上層級(jí)的信息追蹤到下一層級(jí)的信息，直到最原始的記錄，在這種情形下，就可以采用命題論證取證模式。例如，工程質(zhì)量審計(jì)中，關(guān)注商品混凝土投入量，如果是外購的，可以從施工記錄中商品混凝土投入記錄追蹤到商品混凝土購入合同，進(jìn)而追蹤到發(fā)票及發(fā)票付款記錄，通過這個(gè)追蹤過程，就能驗(yàn)證商品混凝土投入的數(shù)量。

數(shù)據(jù)流程模式的邏輯是，可靠的過程是數(shù)據(jù)質(zhì)量的保證，如果數(shù)據(jù)產(chǎn)生過程值得依賴，則數(shù)據(jù)本身也就值得依賴。就非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)來說，如果某些數(shù)據(jù)是由第三方生產(chǎn)的，并且這些第三方的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力都值得依賴，這種情形下，由第三方產(chǎn)生的數(shù)據(jù)也就值得依賴。例如，在工程監(jiān)理機(jī)構(gòu)具有專業(yè)勝任能力且能良好地履行其職責(zé)的情形下，其提供的信息就值得依賴。

數(shù)據(jù)分析模式是通過數(shù)據(jù)之間的關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)是否存在失真。就非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)來說，不少數(shù)據(jù)之間存在邏輯關(guān)系，若責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)不存在預(yù)期的邏輯關(guān)系，則很大程度上其數(shù)據(jù)可能存在失真。例如，工程質(zhì)量審計(jì)中，可以通過工程結(jié)算賬、分包結(jié)算賬、物資采購賬、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬和工程管理文檔這些記錄中的工程物料量，對(duì)工程物料投入情況進(jìn)行檢查，驗(yàn)證是否按設(shè)計(jì)投入工程物料。其原因是，工程結(jié)算賬、分包結(jié)算賬、物資采購賬、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬、工程管理文檔中的物料數(shù)量具有邏輯關(guān)系，如果這種關(guān)系不存在，則物料投入量可能存在失真。

在非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)中，數(shù)據(jù)分析模式還有另外一種特殊情形，就是重新計(jì)算。當(dāng)發(fā)現(xiàn)責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)存在較嚴(yán)重的邏輯偏差或判斷其存在較嚴(yán)重的操縱數(shù)據(jù)動(dòng)機(jī)時(shí)，可以按權(quán)威機(jī)構(gòu)確定的方法，對(duì)一些非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息進(jìn)行重新計(jì)算，將計(jì)算結(jié)果與責(zé)任方提出的數(shù)據(jù)進(jìn)行比照，以確定責(zé)任方數(shù)據(jù)的失真程度。當(dāng)然，采用這種方法的前提是，雙方對(duì)計(jì)算方法不存在重大分歧，并且，對(duì)于計(jì)算結(jié)果可以容忍一定的偏離。

專業(yè)測量模式是采用專業(yè)手段，對(duì)一些數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)地測量，重新計(jì)算，將測量得到的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行比照，以判斷責(zé)任方數(shù)據(jù)的真實(shí)程度。例如，在工程量審計(jì)中，經(jīng)常使用實(shí)地檢測方法來驗(yàn)證工程量究竟是多少；在工程質(zhì)量審計(jì)中，可以用實(shí)體檢測方法來檢測建設(shè)工程是否滿足國家標(biāo)準(zhǔn)或設(shè)計(jì)要求，判斷是否存在工程質(zhì)量缺陷[ 11 ]。

（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境理論涉及審計(jì)與環(huán)境的相互關(guān)系，包括審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)以及審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)也不例外。

就審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響來說，一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)是否作為重要的審計(jì)內(nèi)容會(huì)受到審計(jì)環(huán)境的影響，工程項(xiàng)目審計(jì)的內(nèi)容包括工程合規(guī)審計(jì)、工程制度審計(jì)、工程財(cái)務(wù)審計(jì)和非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)，不同的審計(jì)環(huán)境下，對(duì)上述四類審計(jì)業(yè)務(wù)的需求程度進(jìn)而重視程度也不同；另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)本身又包括多項(xiàng)內(nèi)容，例如工程量、工程造價(jià)、工程質(zhì)量、工程績效，不同的審計(jì)環(huán)境下，對(duì)上述內(nèi)容也會(huì)有不同的需求程度；另外，審計(jì)環(huán)境對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)方法會(huì)產(chǎn)生重要影響，不同的基礎(chǔ)信息下審計(jì)取證模式不同，不同科學(xué)技術(shù)環(huán)境下能用于非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)取證的技術(shù)方法也不同，例如，用GPS測量土方工程量，在這種技術(shù)產(chǎn)生以前，是不可想象的。

就審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響來說，主要路徑是通過使用審計(jì)產(chǎn)品來影響利益相關(guān)方，進(jìn)而改變利益相關(guān)方的行為。主要有三個(gè)路徑：一是威懾路徑，一些本身打算對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息弄虛作假的單位，由于非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的存在，這些單位放棄了這種企圖，審計(jì)發(fā)揮了威懾功能；二是揭示路徑，通過審計(jì)，揭示非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真，使得原來打算進(jìn)行信息操縱的單位沒有得到其預(yù)期的利益，甚至還招致?lián)p失，從而發(fā)現(xiàn)了一般預(yù)防和個(gè)別預(yù)防的作用，審計(jì)發(fā)揮了揭示功能；三是抵御路徑，通過審計(jì)，發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息相關(guān)的制度缺陷，推動(dòng)這些缺陷得到整改，為避免以后重復(fù)發(fā)生信息失真奠定了基礎(chǔ)，審計(jì)發(fā)揮了抵御功能。

四、結(jié)論和啟示

非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)是治理工程項(xiàng)目信息失真的機(jī)制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)基本理論框架。

關(guān)于審計(jì)需求，由于自利和有限理性，工程項(xiàng)目相關(guān)的利益主體可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)行為，其中包括非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真。為了應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)行為，需要建立一個(gè)治理框架，審計(jì)是應(yīng)對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真的機(jī)制之一。

關(guān)于審計(jì)本質(zhì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證工程經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。

關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息失真，直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)決定。

關(guān)于審計(jì)客體，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)客體是非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息責(zé)任承擔(dān)者，包括建設(shè)單位及其內(nèi)部組織、勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位。

關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息主要是指工程量、工程造價(jià)、工程質(zhì)量、工程績效。

關(guān)于審計(jì)主體，基于獨(dú)立性要求，政府審計(jì)機(jī)關(guān)和中介機(jī)構(gòu)是非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)客體。在審計(jì)依據(jù)清晰的情形下，投資者及建設(shè)單位自己建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也可以作為勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位的審計(jì)主體。

關(guān)于審計(jì)方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)中都有可能采用。

關(guān)于審計(jì)環(huán)境，一方面，審計(jì)環(huán)境通過審計(jì)需求、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)技術(shù)等多個(gè)路徑影響非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)；另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)通過威懾、揭示和抵御三個(gè)路徑發(fā)揮功能作用，進(jìn)而影響審計(jì)環(huán)境。

工程領(lǐng)域是我國腐敗問題最嚴(yán)重的領(lǐng)域之一，工程項(xiàng)目審計(jì)是我國重要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，但是，關(guān)于工程項(xiàng)目審計(jì)的基礎(chǔ)性問題缺乏深入系統(tǒng)的研究，理論研究的這種狀況，使得工程項(xiàng)目審計(jì)在許多情形下成為他人工作的復(fù)核，也沒有找準(zhǔn)工程項(xiàng)目審計(jì)在工程治理框架的定位。本文的研究啟示我們，需要從工程治理整體框架中來考慮工程項(xiàng)目審計(jì)，對(duì)于工程項(xiàng)目審計(jì)也需要區(qū)分不同審計(jì)主題，只有這樣，工程項(xiàng)目審計(jì)才能真正發(fā)展成為有理論、有操作框架的審計(jì)學(xué)成員。

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篇9

國內(nèi)研究現(xiàn)狀

（一）產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)學(xué)說“審計(jì)是什么”是揭示審計(jì)本質(zhì)的永恒命題。關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的研究依次經(jīng)歷了“查賬論”、“方法過程論”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”和“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”等，“產(chǎn)權(quán)保護(hù)論”從契約產(chǎn)權(quán)角度為審計(jì)本質(zhì)的研究提供了新的思路。雷光勇（2001）認(rèn)為審計(jì)是為產(chǎn)權(quán)而服務(wù)的，界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)是審計(jì)的基本功能。審計(jì)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，即滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)，并在此基礎(chǔ)上提出了現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)權(quán)功能和產(chǎn)權(quán)內(nèi)容。王善平（2004）對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行了邏輯擴(kuò)展，指出獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)就是保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，審計(jì)師應(yīng)……在保護(hù)他人產(chǎn)權(quán)中保護(hù)自有產(chǎn)權(quán)，并在此基礎(chǔ)上提出了產(chǎn)權(quán)保護(hù)審計(jì)概念。張榮武、伍中信（2005）對(duì)產(chǎn)權(quán)保護(hù)審計(jì)的研究成果進(jìn)行了評(píng)價(jià)與展望，指出了產(chǎn)權(quán)保護(hù)審計(jì)需重點(diǎn)研究的三個(gè)問題。上述研究成果實(shí)質(zhì)上認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是保護(hù)產(chǎn)權(quán)，然而，審計(jì)究竟是什么問題，還是一個(gè)尚待深入探討的問題。（二）以“產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論”構(gòu)建審計(jì)理論體系研究自從莫茨和夏拉夫開創(chuàng)了審計(jì)理論研究之先河，人們對(duì)審計(jì)理論的研究就一刻也沒有停止過，尤其是關(guān)于審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)問題，可謂百家爭鳴。部分學(xué)者也依據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)獨(dú)立審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)進(jìn)行了研究。陸勇、李文美（2006）從審計(jì)角度探討產(chǎn)權(quán)保護(hù)問題，提出應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)權(quán)保護(hù)為導(dǎo)向開展審計(jì)理論研究，并構(gòu)建了以產(chǎn)權(quán)保護(hù)作為導(dǎo)向的新的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系。張毅（2009）通過從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)審計(jì)關(guān)系層面和審計(jì)理論體系要素進(jìn)行剖析，指出產(chǎn)權(quán)動(dòng)因貫穿于審計(jì)理論體系各要素中。因此，應(yīng)以產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論為邏輯起點(diǎn)，構(gòu)建審計(jì)理論體系新模式。上述研究成果認(rèn)為審計(jì)的基本動(dòng)因是維護(hù)產(chǎn)權(quán)，審計(jì)是在兩權(quán)分離的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要，受產(chǎn)權(quán)持有者之托而進(jìn)行的監(jiān)督受托者以維護(hù)產(chǎn)權(quán)責(zé)任的活動(dòng)。（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度變遷研究現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，只要存在交易費(fèi)用，產(chǎn)權(quán)制度就會(huì)對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)生影響。通過合理界定和安排企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)能夠降低或消除市場機(jī)制運(yùn)行的費(fèi)用、提高運(yùn)行效率、改善資源的配置、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。張立民、唐松華（2008）通過分析獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)權(quán)功能的演化與延伸，認(rèn)為三十年來，中國事務(wù)所產(chǎn)權(quán)的演進(jìn)歷程實(shí)際是適應(yīng)審計(jì)的產(chǎn)權(quán)功能演變和延伸的過程，其經(jīng)歷了從政府主導(dǎo)到市場主導(dǎo)、從被動(dòng)增長到主動(dòng)發(fā)展、從強(qiáng)制性變遷到誘致性變遷的過程。張立民（2008）分析了改革開放三十年來，事務(wù)所從建立“公有制”事務(wù)所起步，經(jīng)過兩所兩師合并、脫鉤改制、規(guī)?；?、誠信建設(shè)等階段的產(chǎn)權(quán)變革，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量不斷提高，同時(shí)論證了事務(wù)所作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，其治理制度的安排，特別是產(chǎn)權(quán)制度安排對(duì)其自身發(fā)展和社會(huì)作用的發(fā)揮所具有的特別重要的意義。（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及人力資本激勵(lì)研究我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正在實(shí)施“做強(qiáng)做大”與“走出去”戰(zhàn)略，離不開人力資本作用的正常發(fā)揮。同時(shí)，事務(wù)所競爭的核心在于人力資本的競爭，歸因于人力資本產(chǎn)權(quán)能否順利實(shí)現(xiàn)。朱小平、葉友（2003）綜合運(yùn)用企業(yè)理論，從所有權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部委托關(guān)系、企業(yè)生產(chǎn)要素特點(diǎn)和內(nèi)部決策程序四個(gè)方面進(jìn)行分析，提出事務(wù)所應(yīng)采取合伙制。同時(shí)指出事務(wù)所內(nèi)每個(gè)成員都應(yīng)承擔(dān)剩余收益，且剩余索取權(quán)和控制權(quán)最好對(duì)應(yīng)。朱小平、葉友（2004）從事務(wù)所本身及其內(nèi)部關(guān)系出發(fā)，分析了人力資本的不可分離性和專業(yè)知識(shí)的通用性，指明了事務(wù)所采取合伙制的必然趨勢。王善平（2006）認(rèn)為，要發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能，必須深入研究獨(dú)立審計(jì)中的人力資本與非人力資本的特殊作用。人力資本提供創(chuàng)造性勞動(dòng)，為事務(wù)所創(chuàng)造超額利潤是他們的責(zé)任，相應(yīng)的，他們應(yīng)該獲得剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)；非人力資本是一種信號(hào)機(jī)制，一種擔(dān)保與賠償審計(jì)失敗損失的行為約束機(jī)制。彭桃英、孟旺（2007）分析了事務(wù)所現(xiàn)有激勵(lì)模式的缺陷，構(gòu)建了注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本權(quán)能和利益兩個(gè)方面的激勵(lì)方法，以實(shí)現(xiàn)和保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人力資本產(chǎn)權(quán)。（五）其他相關(guān)審計(jì)理論與審計(jì)技術(shù)的產(chǎn)權(quán)分析韓慶敏（2000）運(yùn)用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的形成根源及其產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)進(jìn)行分析，認(rèn)為恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)權(quán)制度安排是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的根本保證。杜興強(qiáng)（2003）在分析會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上指出審計(jì)信息也存在產(chǎn)權(quán)界定問題，認(rèn)為審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)應(yīng)與會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)相適應(yīng)。馮均科（2004）主張從產(chǎn)權(quán)角度分析審計(jì)關(guān)系，認(rèn)為審計(jì)關(guān)系本質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的一部分。因此，審計(jì)契約制度的設(shè)計(jì)應(yīng)維護(hù)企業(yè)所有者產(chǎn)權(quán)，同時(shí)又兼顧維護(hù)社會(huì)公眾利益。陳勇等（2005）認(rèn)為在現(xiàn)實(shí)中，應(yīng)根據(jù)程序理性的原則來界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)權(quán)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的職業(yè)謹(jǐn)慎是現(xiàn)實(shí)中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)權(quán)的一種界定。陳韶君（2007）研究了資本市場中審計(jì)尋租的產(chǎn)權(quán)機(jī)理，提出只有推進(jìn)股市產(chǎn)權(quán)制度改革，才能遏制資本市場審計(jì)尋租。

總結(jié)與展望

產(chǎn)權(quán)的明確界定并得到有效保護(hù)是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家建立、完善市場經(jīng)濟(jì)的迫切需要。在上述產(chǎn)權(quán)審計(jì)研究成果中，學(xué)界運(yùn)用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析、擴(kuò)展了審計(jì)基礎(chǔ)理論，提出審計(jì)的本質(zhì)與目標(biāo)是保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，并以產(chǎn)權(quán)保護(hù)為導(dǎo)向構(gòu)建了審計(jì)理論體系。這為中國審計(jì)研究開辟了嶄新的道路，揭示了審計(jì)研究未來的發(fā)展方向。然而，就現(xiàn)有的研究成果看，上述研究存在以下不足之處：一是重事務(wù)所外部產(chǎn)權(quán)制度研究、輕事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)分析。學(xué)界側(cè)重于從整體上分析事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的必要性及其利益均衡問題，忽視了事務(wù)所內(nèi)部人力資本所有者與非人力資本所有者之間的利益均衡的制度建設(shè)理論與實(shí)務(wù)。二是定性分析多，定量分析少。交易費(fèi)用是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心范疇之一，其計(jì)量與分析一直被國內(nèi)外學(xué)者所重視。審計(jì)保護(hù)產(chǎn)權(quán)的有效性必須建立在降低市場交易各方（事務(wù)所與利益相關(guān)者、事務(wù)所內(nèi)部）費(fèi)用、提高審計(jì)市場資源配置效率的基礎(chǔ)之上，但相關(guān)實(shí)證研究較為缺乏。三是事務(wù)所產(chǎn)權(quán)安排的研究成果零散、有限。不同類型的事務(wù)所及其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的差別是什么，學(xué)界尚無研究，只是分析了事務(wù)所應(yīng)采用何種組織形式；提出了事務(wù)所人力資本產(chǎn)權(quán)概念，但未明確其權(quán)能和權(quán)益是什么。四是過于強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，不利于審計(jì)市場的平穩(wěn)有序發(fā)展。保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的前提應(yīng)該是交易各方（事務(wù)所與外部交易人之間、事務(wù)所內(nèi)部各交易人之間）的產(chǎn)權(quán)首先得到明確的界定，同時(shí)，交易各方的產(chǎn)權(quán)是平等的，沒有主次之分。因此，在強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)社會(huì)功能之前，應(yīng)首先明確事務(wù)所內(nèi)部各獨(dú)立產(chǎn)權(quán)主體（非人力資本所有者、人力資本所有者）的權(quán)能、權(quán)益、權(quán)責(zé)以及產(chǎn)權(quán)主體之間的關(guān)系，通過產(chǎn)權(quán)的清晰來降低事務(wù)所內(nèi)部交易成本，減輕甚至消除“內(nèi)耗”，提高事務(wù)所效率，從而更好地保護(hù)事務(wù)所外部利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)不受侵害。未來的產(chǎn)權(quán)審計(jì)還有許多問題有待繼續(xù)深入探索。筆者認(rèn)為，今后需要重點(diǎn)研究以下幾個(gè)方面的問題：1.審計(jì)保護(hù)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)研究。經(jīng)濟(jì)學(xué)是審計(jì)理論的重要基礎(chǔ)之一，既可以用來詮釋審計(jì)理論問題，也能夠?yàn)閷徲?jì)研究提供強(qiáng)有力的支持。雖然審計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展與保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)緊密相連，但審計(jì)保護(hù)產(chǎn)權(quán)的模式、作用路徑、審計(jì)信息生成與傳遞、審計(jì)經(jīng)濟(jì)后果等基礎(chǔ)性理論問題尚需綜合經(jīng)濟(jì)學(xué)眾多分支學(xué)科進(jìn)行交叉研究。2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度研究。在獨(dú)立審計(jì)管理制度安排中，產(chǎn)權(quán)制度是一項(xiàng)基礎(chǔ)性的制度安排。事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度研究的核心問題是涉及有關(guān)利益各方的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系，包括兩個(gè)層次：宏觀產(chǎn)權(quán)制度和微觀產(chǎn)權(quán)制度。宏觀產(chǎn)權(quán)制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其外部產(chǎn)權(quán)主體之間的經(jīng)濟(jì)行為關(guān)系的制度化，即外部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)；微觀產(chǎn)權(quán)制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部非人力資本所有者和人力資本所有者之間經(jīng)濟(jì)行為關(guān)系的制度化，即內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人力資本及其產(chǎn)權(quán)問題研究。在事務(wù)所中人力資本是否享有事務(wù)所所有權(quán)，其權(quán)能和利益能否得到保障，關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的高低。因此，對(duì)人力資本產(chǎn)權(quán)的明確界定可以解決人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺性”問題，有利于事務(wù)所內(nèi)部人力資本與非人力資本收入分配均衡、責(zé)任承擔(dān)均衡，有效保護(hù)二者產(chǎn)權(quán)不受侵害。同時(shí)，我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識(shí)到，人力資本產(chǎn)權(quán)改革是整個(gè)事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度改革核心中的核心。沒有有效地保證人力資本產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)的制度安排和制度框架，必然使人力資本這個(gè)事務(wù)所中最具影響力和擴(kuò)張力的要素失去其應(yīng)有的價(jià)值。4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的產(chǎn)權(quán)分析。事務(wù)所組織形式不同，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人力資本與非人力資本之間的關(guān)系也就有所不同，即事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)有所區(qū)別。而產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)決定治理結(jié)構(gòu)，治理結(jié)構(gòu)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的具體化。對(duì)各種組織形式事務(wù)所內(nèi)部人力資本所有者和非人力資本所有者權(quán)、利、責(zé)的界定，有利于事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的建立與完善。5.審計(jì)服務(wù)交易各方交易成本的定性、定量分析。交易成本是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)重要的分析工具之一。應(yīng)重點(diǎn)分析研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與外部（審計(jì)委托人、審計(jì)人）以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部（人力資本所有者與非人力資本所有者）交易成本包括的內(nèi)容與計(jì)量。這既有助于維護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)、提高審計(jì)市場資源配置效率，又有助于更為直觀地評(píng)價(jià)不同的事務(wù)所產(chǎn)權(quán)安排的優(yōu)劣。

作者：楊濤 單位：陜西理工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與法學(xué)學(xué)院

篇10

王曉霞對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義為“企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來進(jìn)行，以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)、各業(yè)務(wù)循環(huán)及相關(guān)部門的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、評(píng)價(jià)、管理及處理等為基礎(chǔ)的一系列審計(jì)活動(dòng)，對(duì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及監(jiān)督業(yè)務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)進(jìn)而提高業(yè)務(wù)效率，幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)?！苯ㄌ茫?005）在《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)初探》一文中指出，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是建立在全面風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)上的一種內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法，這種方法作為成功的全面風(fēng)險(xiǎn)管理規(guī)劃的一個(gè)重要組成部分，更加關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、管理層的風(fēng)險(xiǎn)承受度、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)衡量指標(biāo)以及風(fēng)險(xiǎn)管理能力。高巖芳、魏哲妍（2005）等在《新coso報(bào)告影響下的內(nèi)部審計(jì)的新發(fā)展—風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)容與方法的構(gòu)建》中指出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主體可以是國家審計(jì)機(jī)關(guān)，也可以是社會(huì)審計(jì)組織，還可以是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，相比較而言，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。

縱觀上述學(xué)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)定義的研究，比較一致的認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)的革新，是一種新的審計(jì)模式，但更多的是從審計(jì)技術(shù)、流程和內(nèi)容來闡述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義。李璇（2007）指出基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理的整合型內(nèi)部審計(jì)模式是指在公司治理結(jié)構(gòu)的框架內(nèi)，企業(yè)各層級(jí)審計(jì)主體在優(yōu)化配置基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部審計(jì)的責(zé)、權(quán)、利，高效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的視角下，以全面風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，以企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源、能力合理配置為基礎(chǔ)，以公司各職能機(jī)構(gòu)的有機(jī)協(xié)調(diào)為路徑，以內(nèi)部審計(jì)的管理機(jī)制創(chuàng)新為手段，以促進(jìn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理企業(yè)文化在公司內(nèi)的傳播為核心，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)價(jià)值創(chuàng)造能力最大化為終極目標(biāo)的一種內(nèi)部審計(jì)模式，它是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的資源、能力、戰(zhàn)略、環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)相互作用、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、目標(biāo)協(xié)調(diào)的集成系統(tǒng)化的結(jié)果。簡言之，基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理的整合型內(nèi)部審計(jì)模式是對(duì)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)的一種管理監(jiān)控模式。它既是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成要素和核心內(nèi)容，也是其在當(dāng)代時(shí)代背景下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)發(fā)展方向的集成表征，更是企業(yè)公司治理效率的結(jié)果。它不僅具有內(nèi)在的邏輯結(jié)構(gòu)，生成和運(yùn)行機(jī)理，而且特征顯著。筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)中的重要組織部分，它以管理層的風(fēng)險(xiǎn)承受水平為出發(fā)點(diǎn)，以優(yōu)化企業(yè)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)管理、確保風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受水平之內(nèi)為目標(biāo)，通過一套系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，來確保經(jīng)營者履行受托風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)是確保受托風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任全面有效履行的控制機(jī)制。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特征

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法吸收了其他幾種審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)也考慮了關(guān)鍵經(jīng)營目標(biāo)、管理層風(fēng)險(xiǎn)承受水平以及關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量和績效指標(biāo)。

1.系統(tǒng)性

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的系統(tǒng)，同時(shí)也是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個(gè)重要組成部分，是優(yōu)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵部分，在企業(yè)核心能力的生成和運(yùn)行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源、能力和環(huán)境有效整合的連續(xù)一體化過程。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)本身有其組成要素、結(jié)構(gòu)及目標(biāo)，具有復(fù)雜系統(tǒng)的顯著特征?？缏毮芎献鞯男枰约皟?nèi)部審計(jì)能力各要素相互作用機(jī)制的復(fù)雜性，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)生成和運(yùn)行就更加復(fù)雜，因此，在其系統(tǒng)運(yùn)行業(yè)務(wù)中，不僅要借助復(fù)雜系統(tǒng)理論和方法進(jìn)行指導(dǎo)，而且要重視其復(fù)雜性，注重內(nèi)部審計(jì)資源、能力有效配置，結(jié)構(gòu)優(yōu)化，目標(biāo)可協(xié)調(diào)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、分解問題和解決問題，以確保系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.增值性

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為一種新的內(nèi)部審計(jì)模式，它能充分調(diào)動(dòng)全體員工的積極性來發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)事件或潛在機(jī)會(huì)，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或控制在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受水平內(nèi)或?qū)撛诘臋C(jī)會(huì)加以利用，這種從下至上的合作能為企業(yè)減少損失甚至帶來收益，直接帶來企業(yè)價(jià)值增值。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)整合了全面風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部審計(jì)職能，從上至下，從企業(yè)董事會(huì)到各子公司或各分部風(fēng)險(xiǎn)管理小組，明確責(zé)權(quán)利配置，可以監(jiān)管、激勵(lì)和約束內(nèi)部審計(jì)行為，協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)關(guān)系，優(yōu)化審計(jì)資源的配置，提高內(nèi)部審計(jì)效率，最終保證企業(yè)內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值作用，提升企業(yè)價(jià)值。

3.依存性

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)依賴審計(jì)主體所依存的審計(jì)環(huán)境、資源、能力的狀態(tài)水平，且隨時(shí)空變化而變化，實(shí)現(xiàn)路徑的不同而不同。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)必須保持與內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略一致的動(dòng)態(tài)調(diào)整，尤其要關(guān)注企業(yè)內(nèi)外審計(jì)資源、內(nèi)部審計(jì)能力的變動(dòng)和調(diào)整。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行是一個(gè)適應(yīng)性的業(yè)務(wù)，企業(yè)必須采取與時(shí)俱進(jìn)的觀念和不斷修正的方式來制定戰(zhàn)略，并力求與企業(yè)環(huán)境和諧一致，以確保內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)審計(jì)行動(dòng)的指導(dǎo)性，并充分發(fā)揮其長期效能；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境出現(xiàn)較大變化并影響全局時(shí)，必須利用機(jī)會(huì)，甚至創(chuàng)造機(jī)會(huì)，內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略也應(yīng)隨之調(diào)整。

4.創(chuàng)新性

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是對(duì)審計(jì)技術(shù)和方法的創(chuàng)新。首先是將審計(jì)重心前移，從以審計(jì)測試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，審計(jì)程序上包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、審計(jì)測試程序（包括符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試），重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。其次，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在以往內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，真正體現(xiàn)了以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)的審計(jì)理念。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心由內(nèi)部控制向風(fēng)險(xiǎn)管理轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)也進(jìn)行了優(yōu)化，使風(fēng)險(xiǎn)分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)構(gòu)化的最大好處是考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，便于做綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。此外，分析性程序成為了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的中心。審計(jì)師將現(xiàn)代管理中的分析工具充分運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去，不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析。這就要求審計(jì)師的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)要發(fā)生相應(yīng)的改變。也就是說，審計(jì)師不僅要精通審計(jì)知識(shí)，還要掌握常用的現(xiàn)代管理學(xué)分析工具。此外，在流程上體現(xiàn)了“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合。自上而下與自下而上，相互印制，有利于提高審計(jì)效率。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)

蔡春教授在其專著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中指出：“審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)就是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（accountability）的全面有效履行。按照各種審計(jì)類別所列示的審計(jì)目標(biāo)都是這一本質(zhì)目標(biāo)的具體化。因此，筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)更加強(qiáng)調(diào)確保風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的全面有效履行。第一，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)的歷史起點(diǎn)與邏輯起點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容，受托風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的履行是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行業(yè)務(wù)，特別是風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的履行業(yè)務(wù)有可值得懷疑之處，所以必須對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的控制。風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)正是執(zhí)行這種控制功能的一種特殊機(jī)制，它的存在就是為了保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及其中的風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的全面有效履行。第三，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況是可以確認(rèn)的，因而風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任全面有效履行的控制機(jī)制是完全行之有效的。第四，審計(jì)師在對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任履行情況實(shí)施檢查時(shí)，其自身必須具備一種超然態(tài)度，即不參與被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)；與被審單位不存在足以影響其獨(dú)立行使權(quán)力的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系以及其主觀意識(shí)必須客觀公正、不偏不倚。審計(jì)師所具備的這種超然態(tài)度是使其行為活動(dòng)區(qū)別于其他檢查活動(dòng)的重要的、根本性的特征。第五，為了確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的全面有效履行，審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員所實(shí)施的獨(dú)立檢查是充分有效的。因?yàn)閷徲?jì)機(jī)構(gòu)和人員與被審單位之間不存在必然的利害沖突，即便偶有沖突，也是可以排除或避免的，不致妨礙獨(dú)立審計(jì)的有效實(shí)施。因而，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)能夠有效地保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的履行。綜上所述，我們可以得出這樣的結(jié)論，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，特別是其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的存在是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)存在的前提，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)正是保證風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任全面有效履行的一種特殊的風(fēng)險(xiǎn)控制手段和機(jī)制。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)是確保風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的全面有效履行。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的功能

前文已經(jīng)論述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是確保經(jīng)營者受托風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的履行，其服務(wù)的對(duì)象主要是公司董事會(huì)和高層經(jīng)營者，是以企業(yè)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，以確保企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平之內(nèi)。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)功能是隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任拓展到受托風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統(tǒng)的審計(jì)功能之處，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)的保證和咨詢功能。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)功能主要體現(xiàn)兩方面的作用。

（一）風(fēng)險(xiǎn)管理效應(yīng)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)功能的風(fēng)險(xiǎn)管理效應(yīng)是指內(nèi)部審計(jì)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，不是簡單的被動(dòng)確認(rèn)，而是積極主動(dòng)整合審計(jì)資源、發(fā)揮作用來調(diào)控、駕馭關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。風(fēng)險(xiǎn)管理效應(yīng)是基于vbm（value based on management）管理模式而產(chǎn)生的，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，必須進(jìn)行有效的路徑選擇。一要進(jìn)行科學(xué)選擇審計(jì)戰(zhàn)略路徑，這是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)和戰(zhàn)略手段；二要健全內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系，因?yàn)楣局卫?、組織結(jié)構(gòu)是為風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值目標(biāo)服務(wù)的，是風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值目標(biāo)和戰(zhàn)略實(shí)施的支持和保障；三要有效運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)技術(shù)，進(jìn)行審計(jì)資源平衡管理；四要建立內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告體系，以便為風(fēng)險(xiǎn)管理提供信息資源；五要完善績效考評(píng)，落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值貢獻(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)損失責(zé)任制，為風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值管理提供激勵(lì)約束的制度保障。

篇11

任何一門成熟的學(xué)科，都應(yīng)在總結(jié)實(shí)踐成果的基礎(chǔ)上構(gòu)建一套完整、相互聯(lián)系、合乎邏輯的理論框架，審計(jì)也不例外，它需要建立一個(gè)足以支撐（指導(dǎo)）審計(jì)實(shí)務(wù)、由各審計(jì)概念構(gòu)建而成的理論框架。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架是我們指導(dǎo)和評(píng)價(jià)現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)的依據(jù)，正如安德森（R.J.Anderson）所說的“審計(jì)理論的目的是提供一個(gè)合理的、首尾相應(yīng)的概念結(jié)構(gòu)以決定實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目標(biāo)必需的審計(jì)程序。審計(jì)理論還提供一個(gè)評(píng)價(jià)與改善現(xiàn)行實(shí)務(wù)與程序的框架結(jié)構(gòu)。”

一、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架研究的內(nèi)容及構(gòu)成要素

理論是以客觀事物或研究對(duì)象的系統(tǒng)化理性認(rèn)識(shí)。理論的功能在于解釋和指導(dǎo)實(shí)踐。審計(jì)理論具備解釋、評(píng)價(jià)、改進(jìn)和預(yù)測四種功能。從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)看，結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間的時(shí)間或空間上排列與組合的具體形式。審計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)，它由若干的組成要素組成，也有一個(gè)內(nèi)在的結(jié)構(gòu)即審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。在構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的過程中，需要考慮四個(gè)方面的內(nèi)容：審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的構(gòu)成要素、各要素之間的內(nèi)在聯(lián)系、邏輯起點(diǎn)的選擇以及整合各要素，即排列組合形式最后形成嚴(yán)密的理論體系。

審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的構(gòu)成要素主要包括:審計(jì)環(huán)境、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目的、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)概念、審計(jì)職能、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)實(shí)務(wù)、審計(jì)技術(shù)及審計(jì)報(bào)告。理論界對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的構(gòu)建模式至今沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)論。

二、國內(nèi)外現(xiàn)有審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的邏輯起點(diǎn)及模式的評(píng)價(jià)

邏輯起點(diǎn)是建立一門學(xué)科理論體系的出發(fā)點(diǎn)，是該學(xué)科理論結(jié)構(gòu)體系賴以推理論證的最本源性的抽象范疇。它不僅是理論結(jié)構(gòu)體系的一個(gè)重要組成要素，而且對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論結(jié)構(gòu)體系的建立起著決定性作用。不同的邏輯起點(diǎn)會(huì)形成不同的理論體系。因此，構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，首先需要合理確立它的邏輯起點(diǎn)。

1.哲學(xué)基礎(chǔ)起點(diǎn)論的審計(jì)理論框架。1961年美國羅伯特?莫茨和埃及侯賽因?A夏拉夫的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》(The Philosophy of Auditor)被稱作審計(jì)理論研究的開山之作。他們?cè)跁羞@樣寫道：只有從哲學(xué)基礎(chǔ)出發(fā)才能推出審計(jì)假設(shè)，在審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上又推出審計(jì)概念。他們以哲學(xué)為邏輯起點(diǎn)，提出了八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)和五個(gè)基本審計(jì)概念（即證據(jù)、應(yīng)有審計(jì)關(guān)注、公允表達(dá)、獨(dú)立性、道德行為），構(gòu)建的審計(jì)理論模式：哲學(xué)基礎(chǔ)假設(shè)概念規(guī)則實(shí)際應(yīng)用，如圖1所示。

圖1 哲學(xué)起點(diǎn)論的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架

莫茨和夏拉夫的最大貢獻(xiàn)在于將深邃的哲學(xué)思想應(yīng)用于審計(jì)理論研究，有力的批駁了“審計(jì)無理論”的論調(diào)，但將“哲學(xué)基礎(chǔ)”作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的邏輯起點(diǎn)，顯得太普遍了，無法突出審計(jì)理論自身的特點(diǎn)，不具備審計(jì)理論基石的作用。

2.審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論的審計(jì)理論框架。1977年安德森在《外部審計(jì)》(The External Auditing )一書中提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的六個(gè)要素構(gòu)成，構(gòu)建的審計(jì)理論模式:審計(jì)目標(biāo)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)概念審計(jì)假定審計(jì)技術(shù)方法審計(jì)過程。安德森的最大貢獻(xiàn)是，以目標(biāo)為基點(diǎn)建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，并將目標(biāo)的要求與作用延伸到實(shí)務(wù)即“審計(jì)過程”之中，形成了首尾相應(yīng)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。但筆者認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論的不妥之處在于審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)所要達(dá)到的目的和要求，它一方面反映了客觀環(huán)境的要求，但很大程度地受制于審計(jì)關(guān)系的存在，且傾向于實(shí)用主義，以此建立的審計(jì)理論體系難以揭示更高層次的審計(jì)理論，并且邏輯上也不夠嚴(yán)密。

3.審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論的審計(jì)理論框架。20世紀(jì)80年代英國審計(jì)學(xué)家湯姆?李（Tom Lee）與戴維?費(fèi)林特（David Flint）兩人的觀點(diǎn)基本相似，但與以上模式均有不同。湯姆?李于1984年構(gòu)建的審計(jì)理論模式:本質(zhì)與目標(biāo)假設(shè)概念。而弗林特于1988年構(gòu)建的審計(jì)理論模式：本質(zhì)與目標(biāo)假設(shè)概念標(biāo)準(zhǔn)。這兩個(gè)模式的共同點(diǎn)在于均是以審計(jì)本質(zhì)和目標(biāo)作為出發(fā)點(diǎn)。

在我國，以蔡春教授為代表研究學(xué)者們結(jié)合我國的國情，構(gòu)建的審計(jì)理論模式:審計(jì)本質(zhì)假設(shè)目標(biāo)信息規(guī)范控制。閆金鍔教授構(gòu)建的審計(jì)理論模式：審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)假設(shè)準(zhǔn)則。

但是筆者認(rèn)為，由于“審計(jì)本質(zhì)”純理論太強(qiáng)，因而造成按“審計(jì)本質(zhì)”為邏輯起點(diǎn)的構(gòu)建的理論框架結(jié)構(gòu)與實(shí)際相脫節(jié)，不能正確反映審計(jì)理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，即基礎(chǔ)的審計(jì)理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越實(shí)踐，而應(yīng)用性審計(jì)理論研究又往往落后于審計(jì)實(shí)務(wù)。

此外，國內(nèi)外理論界關(guān)于審計(jì)邏輯起點(diǎn)論的看法還有很多，如審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論和審計(jì)目的起點(diǎn)論的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架等。

三、構(gòu)建我國審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的新設(shè)想

通過對(duì)以上各起點(diǎn)論的評(píng)價(jià)，筆者認(rèn)為在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架構(gòu)建過程中，不能單純的由一種因素發(fā)揮作用。審計(jì)工作所處的審計(jì)環(huán)境（包括政治、哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)文化、法律、科學(xué)技術(shù)等相關(guān)知識(shí)）是客觀存在的,無時(shí)無刻影響著審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架中的其它因素,但它不是決定因素。

本文在結(jié)合歸納法和演繹法兩者優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出了以審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)目的兩個(gè)因素為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架模型。如圖2所示。

圖2 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架

對(duì)所構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)分析如下：

1.將審計(jì)的社會(huì)環(huán)境納入審計(jì)結(jié)構(gòu)圖中,表時(shí)審計(jì)產(chǎn)生于社會(huì)環(huán)境的客觀需要,并且有一定的主觀能動(dòng)性。的雙線圖表明審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的各個(gè)要素都處于社會(huì)大環(huán)境中,受到外部條件的限制。之所以用“圓”的圖形表示環(huán)境,說明在每一時(shí)刻上均保持相對(duì)平衡狀態(tài)。審計(jì)環(huán)境主要指其所處的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、科技和其他相關(guān)知識(shí)。

2.審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)最本源的東西，它伴隨審計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，但不隨環(huán)境的變化而變化，有其自身的局限性，所以不能單純以此作為邏輯起點(diǎn)。

3.審計(jì)目的是社會(huì)需要審計(jì)做什么。它是外化于審計(jì)主體的產(chǎn)物，始終圍繞審計(jì)本質(zhì)而發(fā)展變化，但要受到審計(jì)環(huán)境的影響。它是一個(gè)動(dòng)態(tài)的變量，體現(xiàn)了不同歷史階段審計(jì)所擔(dān)負(fù)的責(zé)任以及需要完成的任務(wù)。

將審計(jì)本質(zhì)與審計(jì)目的結(jié)合起來作為邏輯起點(diǎn)，符合辯證法中運(yùn)動(dòng)與靜止相結(jié)合的觀點(diǎn)，變化中蘊(yùn)含著不變的東西，不變中又體現(xiàn)著變化，完全符合審計(jì)工作本身和不同時(shí)代對(duì)審計(jì)理論提出的要求。符合邏輯學(xué)與認(rèn)識(shí)論。審計(jì)目的和審計(jì)本質(zhì)是指導(dǎo)和制約審計(jì)行為的決定因素，也是制定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)準(zhǔn)則、解釋審計(jì)方法、技術(shù)和程序的依據(jù)，有助于排列其他系統(tǒng)組成要素。

4.審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)行為活動(dòng)意欲達(dá)到的理想境地或狀態(tài)，其確定是一種主觀見之于客觀的行為，是應(yīng)審計(jì)環(huán)境的要求，同時(shí)受制于審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)目的，不能超越二者隨意構(gòu)造。

5.審計(jì)假設(shè)是審計(jì)理論中的基本問題。它是聯(lián)系審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)概念要素的橋梁。審計(jì)假設(shè)在于對(duì)審計(jì)運(yùn)行的前提條件做出限定，這種限定決定于審計(jì)目的，因而審計(jì)目的制約著審計(jì)假設(shè)。

6.審計(jì)概念貫穿于審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的各個(gè)方面，尤其是在審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法方面。如果沒有一致認(rèn)可的概念，就無法推動(dòng)審計(jì)學(xué)科的發(fā)展交流，審計(jì)也就不成其為一門獨(dú)立的學(xué)科。從審計(jì)概念延伸出去，再聯(lián)系審計(jì)職能和審計(jì)準(zhǔn)則可以推衍出審計(jì)實(shí)務(wù)理論。

7.審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)技術(shù)。如果說目標(biāo)是“應(yīng)干什么”，技術(shù)則是“怎么干”，那么“干得怎么樣”就需要審計(jì)準(zhǔn)則來檢驗(yàn)。