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時間：2023-08-28 09:23:15
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按照新會計(jì)準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。具體包括已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物；用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過受讓方式取得的土地使用權(quán)。企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的房屋建筑物中不屬于投資性房地產(chǎn)的包括兩種情況，一種是指自用房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為固定資產(chǎn)核算，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)；第二種是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并擬出售的房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為存貨核算。企業(yè)在執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時，應(yīng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義和主要內(nèi)容，對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量。作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)同時滿足下列條件時予以確認(rèn)，一是企業(yè)能夠取得與該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入或增值收益；二是該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量；三是作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)能單獨(dú)計(jì)量和出售，即該投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)可單獨(dú)劃轉(zhuǎn)和交割。
（二）投資房地產(chǎn)在財務(wù)報告中的體現(xiàn)
為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，我國財政部于 2006 年 2 月了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 3 號――投資性房地產(chǎn)》。按照新準(zhǔn)則，企業(yè)對滿足固定資產(chǎn)定義的建筑物、滿足無形資產(chǎn)定義的土地使用權(quán)分別在資產(chǎn)負(fù)債表的“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”科目下核算與列示，對滿足投資性房地產(chǎn)定義的建筑物和土地使用權(quán)，在“投資性房地產(chǎn)”科目中具體核算。具體操作時，對投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的定義，即作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)同時滿足下列條件時予以確認(rèn)，一是企業(yè)能夠取得與該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入或增值收益；二是該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量；三是作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)能單獨(dú)計(jì)量和出售。
對于企業(yè)擁有的建筑物及土地使用權(quán)，不屬于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨，則就應(yīng)屬于投資性房地產(chǎn)。即企業(yè)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并擬出售的房地產(chǎn)作為存貨；此外，企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍不屬于投資性房地產(chǎn)；母公司以經(jīng)營租賃方式向子公司出租的房地產(chǎn)在編制合并財務(wù)報表時作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)，但應(yīng)確認(rèn)為母公司的投資性房地產(chǎn)。
二、投資房地產(chǎn)會計(jì)計(jì)量方法的運(yùn)用
（一）投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量
投資性房地產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)按成本模式進(jìn)行初始計(jì)量。以下分別投資房地產(chǎn)的不同獲得情況分別說明計(jì)量方法。第一種情況，對于外購的投資性房地產(chǎn)，按照購買價格、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，作為入賬價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；對于企業(yè)以分期付款方式購入的投資性房地產(chǎn)，按照投資性房地產(chǎn)的公允價值作為入賬價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照應(yīng)支付金額與成本之間的差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，按照應(yīng)支付金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目。第二種情況，對自行建造的投資性房地產(chǎn)，按照建造該資產(chǎn)使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，包括工程用物資成本、人工費(fèi)用、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、繳納的相關(guān)稅費(fèi)以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用等，作為入賬價值。第三種情況，對于企業(yè)以其他方式，如非貨幣易、債務(wù)重組等方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，
按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。
（二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
按照新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，與作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算的自用房地產(chǎn)以及作為存貨核算的房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)在會計(jì)處理上的最大差異是后續(xù)計(jì)量模式的規(guī)定不同。按照新會計(jì)準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可選擇采用成本模式或公允價值模式。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定不得隨意變更，由成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計(jì)政策變更，而一旦采用公允價值計(jì)量模式，則不得轉(zhuǎn)為成本模式。鑒于我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)體系還不夠健全完善，資產(chǎn)的活躍市場程度不夠，公允價值的應(yīng)用缺乏規(guī)范的市場環(huán)境和規(guī)則，因此應(yīng)在適度謹(jǐn)慎的情況下運(yùn)用公允價值，以避免出現(xiàn)人為操縱利潤的情況。因此，新頒布的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，只有存在活躍市場，公允價值能夠獲得并能可靠計(jì)量的情況下，才允許采用公允價值計(jì)量。采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計(jì)。
此外，新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)公允價值變動損益時，借記“投資性房地產(chǎn)（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”。
（三）投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
在成本模式核算情況下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理在成本模式下，無論是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，還是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，都仍按照固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行計(jì)量與核算，直接將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。
在公允價值模式核算情況下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日投資性房地產(chǎn)的公允價值作為非投資性房地產(chǎn)的入賬價值，公允價值與賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，公允價值變動損益。公允價值與原賬面價值的差額，分兩種情況處理：第一，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”等科目，按其賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，公允價值變動借記或貸記“投資性房地產(chǎn)（公允價值變動）”，賬面價值與公允價值的差額計(jì)人當(dāng)期損益，借或貸記“公允價值變動損益”。第二，企業(yè)將作為存貨、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，按公允價值借記“投資性房地產(chǎn)”，公允價值與帳面價值的差額借記“公允價值變動損益”，按賬面價值貸記“固定資產(chǎn)”。轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值大于原賬面價值的，按公允價值借記“投資性房地產(chǎn)”，按賬面價值貸記“固定資產(chǎn)”，公允價值與賬面價值的差額貸記“資本公積（其他資本公積）”。
三、企業(yè)對投資房地產(chǎn)會計(jì)計(jì)量方法的選擇
（一）選擇會計(jì)計(jì)量方法的前提條件
按照新準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量可以采用成本模式或公允價值模式。成本模式下，投資性房地產(chǎn)按照帳面價值計(jì)量，可以計(jì)提折舊，能夠起到抵稅作用，同時企業(yè)的經(jīng)營成果不會受房地產(chǎn)市場泡沫或起伏的影響，能夠比較準(zhǔn)確的預(yù)期。而公允價值計(jì)量模式下，企業(yè)不能計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，在多方面不同程度地對企業(yè)納稅產(chǎn)生影響，這些影響表現(xiàn)為相對影響和絕對影響兩個方面：相對影響的結(jié)果表現(xiàn)為對會計(jì)凈利潤的調(diào)節(jié)，需通過遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行處理；絕對影響是指對相關(guān)稅種納稅絕對額的影響，結(jié)果表現(xiàn)為絕對應(yīng)納稅額的多少，同時房地產(chǎn)市場價格的變化會隨時影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，對企業(yè)資產(chǎn)價值及其盈利能力帶來較大的影響，企業(yè)對未來的經(jīng)營預(yù)算存在較大的不確定性。鑒于以上分析，企業(yè)在選擇投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式時，應(yīng)首先考慮該企業(yè)的投資性房地產(chǎn)是否適用公允價值模式。其次應(yīng)考慮公允價值給企業(yè)可能帶來的影響。
（二）不同計(jì)量方法對企業(yè)的影響
第一，成本計(jì)量模式對企業(yè)的影響。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量采用成本模式，后續(xù)計(jì)量可以選擇應(yīng)用成本模式或公允價值模式。稅法規(guī)定，對于投資性房地產(chǎn)，通常情況下不得調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值?？梢姸惙ㄒ矊⑼顿Y性房地產(chǎn)也作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理，其初始計(jì)量與會計(jì)核算相同。新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對投資性房地產(chǎn)初始成本的計(jì)量基本相同。由此可以看出，在成本模式下，新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的處理基本一致。
第二，公允價值計(jì)量模式對投資性房地產(chǎn)核算及稅務(wù)的影響。在公允價值模式下，兩者存在明顯的差異。新會計(jì)準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理上引入了“公允價值”作為會計(jì)核算的計(jì)量模式。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一方面，投資性房地產(chǎn)在年末按公允價值調(diào)整其賬面價值，差額計(jì)入損益，這就可能會大幅度的提高或降低企業(yè)經(jīng)營業(yè)績；另一方面公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，相比于成本模式下無疑會提高企業(yè)利潤。根據(jù)相關(guān)企業(yè)所得稅政策的規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?！笨梢姡诙悇?wù)處理上，一方面對投資性房地產(chǎn)不確認(rèn)公允價值變化所產(chǎn)生的所得，另一方面還應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷，基本還是與成本模式的核算方法一致。由此可見，新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法不一致產(chǎn)生的差異，將影響企業(yè)所得稅費(fèi)用。由于上述情況會對當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，因而也會對當(dāng)期企業(yè)所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響企業(yè)的凈利潤。
第三條、發(fā)行人在主要會計(jì)政策中披露如下內(nèi)容：
（一）在合并會計(jì)報表編制方法中說明對合作開發(fā)項(xiàng)目編制合并報表時采用的方法。
（二）在存貨的核算方法中增加披露：
開發(fā)用土地的核算方法；
披露公共配套設(shè)施費(fèi)用的核算方法；
披露出租開發(fā)產(chǎn)品、周轉(zhuǎn)房的攤銷方法；
對不同類別存貨（如：庫存設(shè)備、開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品、周轉(zhuǎn)房）計(jì)提跌價準(zhǔn)備的比例及依據(jù)。
（三）披露維修基金的核算方法。
（四）披露質(zhì)量保證金的核算方法。
（五）披露各類型業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則及方法：
房地產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)原則及方法。應(yīng)根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)確定具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對采用分期收款方式銷售、出售自用房屋、代建房屋和工程業(yè)務(wù)，應(yīng)單獨(dú)披露有關(guān)收入確認(rèn)方法。
出租物業(yè)收入的確認(rèn)原則及方法。
建筑施工收入的確認(rèn)原則及方法。
物業(yè)管理收入的確認(rèn)原則及方法。
其他業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則及方法。
（六）為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目借入資金所發(fā)生的利息及有關(guān)費(fèi)用的會計(jì)處理方法。
第四條、發(fā)行人在存貨項(xiàng)目注釋應(yīng)披露：
（一）按性質(zhì)（如：庫存設(shè)備、開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品、分期收款開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品、周轉(zhuǎn)房）分類列示存貨余額。
（二）按下列格式分項(xiàng)目披露“開發(fā)成本”：
項(xiàng)目名稱開工時間預(yù)計(jì)竣工時間預(yù)計(jì)總投資期初余額期末余額合計(jì)注：對尚未開發(fā)的土地，應(yīng)披露預(yù)計(jì)開工時間。
（三）按下列格式分項(xiàng)目披露“開發(fā)產(chǎn)品”：
項(xiàng)目名稱竣工時間期初余額本期增加本期減少期末余額合計(jì)（四）按下列格式分項(xiàng)目披露“分期收款開發(fā)產(chǎn)品”、“出租開發(fā)產(chǎn)品”、“周轉(zhuǎn)房”：
項(xiàng)目名稱期初余額本期增加本期減少期末余額合計(jì)（五）應(yīng)按下列格式披露存貨跌價準(zhǔn)備金計(jì)提情況：對于開發(fā)中項(xiàng)目，可以合并列示。對“停工”、“爛尾”“空置”項(xiàng)目，如果不計(jì)提或計(jì)提跌價比例較低，應(yīng)詳細(xì)說明理由。
項(xiàng)目名稱期初余額本期增加本期減少期末余額備注合計(jì)
第五條、發(fā)行人在預(yù)收帳款項(xiàng)目注釋中，除按賬齡列示余額外，對預(yù)售房產(chǎn)收款，應(yīng)按下列格式分項(xiàng)目披露。
項(xiàng)目名稱期初余額期末余額預(yù)計(jì)竣工時間預(yù)售比例合計(jì)
第六條、發(fā)行人在主營業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目注釋中，應(yīng)分項(xiàng)目披露報告期內(nèi)各期間金額。
第七條、發(fā)行人的經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及不同行業(yè)和地區(qū)時，應(yīng)按行業(yè)和地區(qū)披露收入、營業(yè)利潤、資產(chǎn)的分部資料。行業(yè)可以按照房地產(chǎn)、施工、物業(yè)管理、商業(yè)等分類；地區(qū)可以按境內(nèi)、境外披露，對經(jīng)營環(huán)境存在差異的省、直轄市，也應(yīng)分別披露。
第八條、發(fā)行人為商品房承購人向銀行提供抵押貸款擔(dān)保的，應(yīng)披露尚未結(jié)清的擔(dān)保金額，并說明風(fēng)險程度。
第九條、本規(guī)則由中國證監(jiān)會負(fù)責(zé)解釋。
第十條、本規(guī)則自之日起施行。
證監(jiān)會關(guān)于《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第10號、第11號的通知
通知
自從上個世紀(jì)九十年代初執(zhí)行分行的會計(jì)制度以來，我國的房地產(chǎn)企業(yè)向著更為規(guī)范化的方向發(fā)展。但是，其高速發(fā)展的時代已使其逐步進(jìn)入了調(diào)整時期，會計(jì)核算方面已經(jīng)出現(xiàn)了不少問題，使得其會計(jì)業(yè)務(wù)的開展不夠順利，這是非常值得我們注意的問題。作為從事特殊商品開發(fā)和經(jīng)營的房地產(chǎn)企業(yè)來說，其涉及的會計(jì)業(yè)務(wù)具有非常重要的意義，一旦處理不好，就會產(chǎn)生嚴(yán)重的后果。
一、房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算的現(xiàn)狀及存在的問題
房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營活動和商品都比較特殊，不同于一般的企業(yè)，因而其會計(jì)核算也存在一定的特殊性，即房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算產(chǎn)品的種類繁多，核算方法不同；產(chǎn)品成本的核算復(fù)雜以及經(jīng)營收入及其相關(guān)稅金的核算也不同。目前的房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算現(xiàn)狀不容樂觀，因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)在近些年國家宏觀調(diào)控政策日益加強(qiáng)的背景之下，面臨的生存環(huán)境日益嚴(yán)峻。一方面，政府壟斷的土地價格不斷攀升；另一方面，金融、稅收也不斷向房地產(chǎn)業(yè)施壓，使得房地產(chǎn)企業(yè)的生存環(huán)境越來越嚴(yán)酷。而作為房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)業(yè)務(wù)中的主要方面的會計(jì)核算工作，也存在著不少的問題。具體來說，問題如下：（1）房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品單位價值高、建設(shè)周期長、負(fù)債經(jīng)營程度高，我們在進(jìn)行會計(jì)核算的時候，一定要注意會計(jì)核算方法的特殊性。目前影響房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算的具體會計(jì)準(zhǔn)則都對房地產(chǎn)企業(yè)的各個會計(jì)方面進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，而目前的房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算還沒有真正按照這些會計(jì)準(zhǔn)則來執(zhí)行。（2）房地產(chǎn)企業(yè)的商品銷售主要包含了兩種，即自行開發(fā)后進(jìn)行銷售，以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)受人委托并簽訂一定的合同進(jìn)行開發(fā)。對于后一種情況的銷售來說，其收入確認(rèn)比較簡單；而對于第一種銷售收入來說，就顯得較為復(fù)雜，甚至可以說具有很大的復(fù)雜性。這是因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品耗資巨大，周期又長，從而就形成了房地產(chǎn)企業(yè)往往采取預(yù)售或者分期收款的方式進(jìn)行銷售。此外，房地產(chǎn)企業(yè)要進(jìn)行商品的銷售，還應(yīng)該取得預(yù)售許可證或者銷售許可證，這些都會增加房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算中收入確認(rèn)的復(fù)雜性。（3）由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的特殊性，其巨大的資金投入使得房地產(chǎn)企業(yè)往往習(xí)慣于采取舉債的方式來籌集資金，但是，其債務(wù)資本的回收周期又較長，而且新的會計(jì)準(zhǔn)則對于借款費(fèi)用資本化范圍的規(guī)定有所擴(kuò)大，而這正是房地產(chǎn)企業(yè)很難對其進(jìn)行確定的原因所在，換句話說，就是房地產(chǎn)企業(yè)對借款費(fèi)用的資本化不夠規(guī)范。（4）房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)周期較長，投資額度巨大，從而使得房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算的配比原則不能有效的實(shí)行；另一方面房地產(chǎn)企業(yè)的初期成本費(fèi)用支出過于龐大，而其銷售的時候不一定能夠順利回收到全部資金，這就造成了房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本與銷售收入不具有配比性。此外，房地產(chǎn)企業(yè)的收益評價指標(biāo)并不能真實(shí)的反映企業(yè)的業(yè)績。
二、加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算工作的具體措施
鑒于房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)特殊性及其會計(jì)業(yè)務(wù)中的會計(jì)核算存在著不少的問題，那么，我們就要及時關(guān)注到這些會計(jì)核算問題的存在，比如說要關(guān)注其收入會計(jì)核算在稅收上的問題、成本費(fèi)用的會計(jì)核算方式問題，預(yù)售方式下流轉(zhuǎn)稅費(fèi)用核算不合理等現(xiàn)象的存在，認(rèn)真分析目前房地產(chǎn)企業(yè)面臨的困境，在每一個項(xiàng)目正式啟動之前，我們要認(rèn)真思考其會計(jì)核算問題，使得房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算在項(xiàng)目開始之初就具有非常強(qiáng)的針對性和科學(xué)性以及可行性。具體來說，我們可以從以下一些方面重點(diǎn)關(guān)注，采取一定的措施：（1）對于房地產(chǎn)企業(yè)這樣一個資金密集型的產(chǎn)業(yè)來說，其巨大的資金投入除了意味著高回報率，但也面臨著更高的經(jīng)營風(fēng)險。因而，作為房地產(chǎn)企業(yè)來說，就應(yīng)該認(rèn)真分析市場形勢，并且正確評估自身的實(shí)力和地位，尤其要做好對資金的可控性工作，應(yīng)該對這方面要有非常清楚的認(rèn)識和了解。房地產(chǎn)企業(yè)要規(guī)劃好企業(yè)的各項(xiàng)財務(wù)費(fèi)用，否則一旦出現(xiàn)資金問題，就容易產(chǎn)生嚴(yán)重的后果。（2）由于房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流非常不平衡，一不小心就會導(dǎo)致資金短缺問題，有時甚至是非常嚴(yán)重的資金缺口，嚴(yán)重的情況還會導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的倒閉，致使整個房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的失敗。因而，房地產(chǎn)企業(yè)要做好這些方面的會計(jì)核算工作，無論是爭取土地階段，還是房產(chǎn)銷售階段，這些都是必不可少的措施，一旦總體資金核算不到位，在當(dāng)今日益激烈的市場競爭中，以及日益緊縮的貨幣政策下，房地產(chǎn)企業(yè)很容易產(chǎn)生資金困難。（3）房地產(chǎn)企業(yè)涉及的金額巨大，那么，其承擔(dān)的稅收費(fèi)用也就較大。但是，由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長，成本投入高，要非常容易的在短期內(nèi)收回所有費(fèi)用，那幾乎是不可能的事情。因而，房地產(chǎn)企業(yè)就要盡可能的降低稅負(fù)，當(dāng)然是在合理合法的范圍之內(nèi)，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)收入和成本支出方面下功夫。事實(shí)上，房地產(chǎn)企業(yè)可以把收入確認(rèn)適時延后，爭取多種銷售形式。（4）房地產(chǎn)企業(yè)可以按照滿足市場發(fā)展的需求或者是規(guī)劃的要求，按不同物業(yè)形態(tài)分類核算房地產(chǎn)企業(yè)的收入，從而不僅能夠更好的滿足管理上的需要，還可以為土地增值稅的預(yù)交和清算打下基礎(chǔ)，從而有效增加增值額。當(dāng)然，這些分開核算都要符合土地增值稅的相關(guān)規(guī)定。（5）房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該按照政府的相關(guān)規(guī)定，在沒有取得相關(guān)預(yù)售許可證之前，盡可能的不要向客戶收取任何費(fèi)用，而是應(yīng)該按收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)收入，盡可能不代墊預(yù)交稅金，一定要注意使會計(jì)核算符合相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定和稅法的規(guī)定。針對房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目的現(xiàn)金流不平衡，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該按配比原則確定期間的費(fèi)用。并且在沉重的稅負(fù)面前，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真仔細(xì)的分析相關(guān)稅法，使房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算具有科學(xué)可行的特征，按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算開發(fā)成本。（6）房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行商品銷售的時候，應(yīng)該盡可能的遵守一定的標(biāo)準(zhǔn)，主要是正確確定和應(yīng)用收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即法律標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)標(biāo)淮。一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該遵循的法律標(biāo)準(zhǔn)是專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的前提條件。對于專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來說，雖然房地產(chǎn)企業(yè)按照規(guī)定理論上是行得通的，但是，在實(shí)際的操作過程中，往往由于其銷售方式的多樣化和復(fù)雜性，其收入確認(rèn)工作有一定的困難。房地產(chǎn)企業(yè)還要引入計(jì)劃銷售價格的概念，將銷售收入與成本配比建議引入計(jì)劃銷售價格的概念，解決銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)錯位，與銷售收入不配比這一特殊問題，擴(kuò)大信息披露內(nèi)容，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量。
三、結(jié)語
總而言之，作為一個具有特殊性的行業(yè)來說，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該基于自身的行業(yè)特點(diǎn)和項(xiàng)目特殊性，采取措施積極的完善其會計(jì)核算制度，明確銷售收入核算的范圍，確定合理的銷售標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)售合同的簽訂并不能作為銷售實(shí)現(xiàn)的依據(jù)，從而努力完善對房地產(chǎn)企業(yè)收入的核算；繼續(xù)完善對房地產(chǎn)借款費(fèi)用的核算，明確開發(fā)項(xiàng)目的成本核算對象；對于工期較長、規(guī)模較大的開發(fā)項(xiàng)目可以按照分期開發(fā)的開發(fā)區(qū)域作為成本核算的對象，從而進(jìn)一步完善成本核算；增大房地產(chǎn)企業(yè)的信息披露程度；嚴(yán)格實(shí)行預(yù)收款項(xiàng)的預(yù)繳制度，確保稅款能夠按時繳納；改進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售模式下流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費(fèi)的核算方法等，才能真正從多方面來加強(qiáng)當(dāng)前新形勢下的房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算工作。
參 考 文 獻(xiàn)
[1]劉琳．房地產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為我國重要的支柱產(chǎn)業(yè)[J]．中國投資．2010（1）
一、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的差異
（一）本質(zhì)特征不同
1.固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而特有的（其中，出租是指以經(jīng)營租賃方式出租的機(jī)器設(shè)備等）;二是使用壽命超過一個會計(jì)年度。從固定資產(chǎn)的定義來看，具有以下三個特征：（1）企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，而不是直接用于出售;（2）使用壽命超過一個會計(jì)年度;（3）固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)。
2.投資性房地產(chǎn)，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有之而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。從投資性房地產(chǎn)的定義來看，具有以下兩個特征：（1）投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營活動;（2）投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)。
（二）持有目的不同
雖然投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同。
1.固定資產(chǎn)的持有目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租（不含投資性房地產(chǎn)）或經(jīng)營管理而持有的。企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動工具或手段，是服務(wù)于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動。
2.投資性房地產(chǎn)的持有目的是為了賺取租金或資本增值，是企業(yè)的一種經(jīng)營活動。
（三）核算范圍不同
企業(yè)為了更好地滿足固定資產(chǎn)管理和核算的需要，可對固定資產(chǎn)進(jìn)行綜合分類，將固定資產(chǎn)分為生產(chǎn)經(jīng)營用、非生產(chǎn)經(jīng)營用、未使用、不需用以及融資租入固定資產(chǎn)等。
根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物三類。
（四）科目設(shè)置不同
1.固定資產(chǎn)核算使用的會計(jì)賬戶主要有“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等三個賬戶，用來核算固定資產(chǎn)賬面價值的變動情況。
2.投資性房地產(chǎn)核算采用成本模式計(jì)量情況下，除了一級賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”賬戶外，還要設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”等賬戶。當(dāng)然，投資性房地產(chǎn)若為土地使用權(quán)則通過“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶核算攤銷額。特別是投資性房地產(chǎn)核算采用公允價值模式計(jì)量的情況下，則要在一級賬戶“投資性房地產(chǎn)”賬戶下設(shè)“成本”和“公允價值變動”兩個明細(xì)科目，用來核算投資性房地產(chǎn)價值的變動情況，并計(jì)入當(dāng)期損益。
（五）核算方法不同
1.固定資產(chǎn)只能采用成本模式核算。
2.投資性房地產(chǎn)有兩種核算模式，即成本模式或公允價值模式核算;企業(yè)通常對投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日多采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，并且已采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。（下轉(zhuǎn)20頁）
（上接12頁）
二、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的聯(lián)系
（一）確認(rèn)的方式條件基本相同
1.固定資產(chǎn)必須在同時滿足兩個條件時才能予以確認(rèn)：（1）與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
2.投資性房地產(chǎn)也必須是同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該投資性房地產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
因此，不論是確認(rèn)固定資產(chǎn)，還是確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，二者均要求在符合資產(chǎn)定義的前提下，同時滿足兩個條件：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
（二）初始計(jì)量成本范圍基本相同
1.固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。成本包括企業(yè)為構(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)、安裝成本及相關(guān)稅費(fèi)等，也包括間接發(fā)生的費(fèi)用，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息等。
2.投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照取得時的成本進(jìn)行初始計(jì)量。包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)。
（三）出租核算方式方法基本相同
具體表現(xiàn)在兩個方面：一方面是租金核算方式方法相同，即二者出租時，均將取得的租金收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，攤銷的成本均通過折舊的形式核算，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目;另一方面是攤銷方式相同：二者攤銷均采用直線法攤銷，即按照資產(chǎn)平均使用年限分期等額攤銷。
一、房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算的特殊性
房地產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)周期長，涉及的生產(chǎn)開發(fā)部門較多，加之近年來房地產(chǎn)的投資風(fēng)險較大，由此決定房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算工作也具有一定的特殊性。主要表現(xiàn)在以下三個方面：
（一）會計(jì)核算業(yè)務(wù)的特殊性
會計(jì)核算業(yè)務(wù)的特殊之處體現(xiàn)在其核算對象的復(fù)雜與多樣化，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營的是房地產(chǎn)這一商品或者說是產(chǎn)品，這意味著，房地產(chǎn)企業(yè)不僅僅要開發(fā)建設(shè)房屋，還要負(fù)責(zé)房屋周邊的基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，包括支撐所建設(shè)房屋的水、電、網(wǎng)絡(luò)等必備設(shè)施的鋪設(shè)與開發(fā)建設(shè)。另外，再加上房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)前的種種勘測考察項(xiàng)目，以及一系列不可預(yù)知的耗費(fèi)資金的項(xiàng)目，這些均要客觀、全面、系統(tǒng)的進(jìn)行會計(jì)核算。
（二）會計(jì)核算周期的特殊性
房地產(chǎn)企業(yè)這一方面的特別之處主要表現(xiàn)為其核算周期長，跨度大。從土地的勘測考察開始到最終一處房地產(chǎn)建設(shè)完畢完成銷售，這期間還要經(jīng)過房屋的設(shè)計(jì)與規(guī)劃、房屋周邊配套設(shè)施的設(shè)計(jì)規(guī)劃、房地產(chǎn)的施工建設(shè)、房屋的裝修等一系列的程序與環(huán)節(jié)，耗時較長，需要一至兩年甚至更長的時間。房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)的環(huán)節(jié)多樣性還意味著在一處房地產(chǎn)的整個開發(fā)過程中需要與多個相關(guān)的部門進(jìn)行業(yè)務(wù)往來，需要大量、充足的資金支持以維持房地產(chǎn)開發(fā)各個環(huán)節(jié)的順利進(jìn)行，有序、適當(dāng)?shù)馁Y金調(diào)度顯得尤為重要，所以房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算工作周期較長，工作任務(wù)重要且艱巨。
（三）房地產(chǎn)企業(yè)收入的特殊性
收入的特殊點(diǎn)主要體現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)的收入的確認(rèn)存在一定的難度。根據(jù)國家的相關(guān)政策，只要能夠取得預(yù)售許可的相關(guān)證明，房地產(chǎn)企業(yè)就可以對其開發(fā)的房屋以及相關(guān)的地產(chǎn)根據(jù)企業(yè)的意愿進(jìn)行處理，也就是說在房地產(chǎn)未竣工之前可以通過預(yù)售的形式銷售房屋。期間所收入的定金、分期付款等房款，均應(yīng)按照規(guī)定繳納稅金。另一方面，按照房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則，房地產(chǎn)竣工驗(yàn)收之后，才能確認(rèn)收入，兩項(xiàng)規(guī)定之間的矛盾導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算中收入的確認(rèn)存在一定的難度。
二、房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算的重點(diǎn)
（一）收入、成本核算
從前文敘述中我們了解到房地產(chǎn)企業(yè)的收入核算與成本核算工作都存在一定的難度，這兩項(xiàng)內(nèi)容的核算既是房地產(chǎn)企業(yè)核算的難點(diǎn)同時也是其核算的重點(diǎn)工作。對于收入核算而言，房屋在預(yù)售過程中收受的預(yù)收款項(xiàng)計(jì)入收受預(yù)售款項(xiàng)的當(dāng)期還是計(jì)入簽訂正式合同的會計(jì)核算周期，在收入核算周期的確認(rèn)問題上存在實(shí)際操作過程中難點(diǎn)突出。一方面國家稅收法律與相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則同時制約房地產(chǎn)收入核算，同時各個房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際操作過程中操作各異，未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。
另外，成本核算是房地產(chǎn)會計(jì)核算的重點(diǎn)內(nèi)容，文章反復(fù)提到，房地產(chǎn)的開發(fā)與建設(shè)涉及環(huán)節(jié)較多，項(xiàng)目繁多，與多種單位存在業(yè)務(wù)往來，如何確定其成本核算對象是成本核算工作的重點(diǎn)與難點(diǎn)工作。目前，合理地確認(rèn)成本核算的對象以保證房地產(chǎn)會計(jì)核算的全面性、正確性是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該關(guān)注的重點(diǎn)問題。
（二）借款費(fèi)用核算
房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目較大，一般均要涉及房屋的開發(fā)以及周邊設(shè)施的配套建設(shè)，并且可能會在不同的區(qū)域同時開展，源源不斷的資金供應(yīng)是必不可少的，此外，房地產(chǎn)從開始籌建到完全竣工橫跨的事件長，企業(yè)自有資金回籠緩慢，這就意味著房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建設(shè)房地產(chǎn)項(xiàng)目時，銀行借款成為其資金的主要來源，并且借款的期限一般較長，這又必將帶來巨大的借款利息。與此同時，新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的借款費(fèi)用提出了更為細(xì)致和詳盡的要求，因此，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算工作時，應(yīng)注重分析企業(yè)借款的性質(zhì)，以實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)資金使用效率的最大化，同時應(yīng)使企業(yè)的實(shí)際核算工作滿足國家相關(guān)會計(jì)核算的要求。
（三）預(yù)交稅費(fèi)的處理
房地產(chǎn)企業(yè)在一項(xiàng)項(xiàng)目中便要面臨種類繁多的稅費(fèi)，并且各種稅費(fèi)的上交時間存在差異。所以，稅費(fèi)的問題應(yīng)當(dāng)作為房地產(chǎn)企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的問題之一。房地產(chǎn)企業(yè)除了要上交企業(yè)所得稅之外，還要上交土地增值稅、房產(chǎn)稅等稅種，所以企業(yè)在處理稅費(fèi)的過程中，一方面要確保對當(dāng)期的稅費(fèi)進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，同時也要對稅款的使用做合理的安排與規(guī)劃，盡可能保證有限的資金能夠發(fā)揮最大的使用價值。
三、房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算方法的優(yōu)化分析
（一）收入核算方法
首先，明確收入的核算內(nèi)容。確保房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算工作中收入核算的準(zhǔn)確性，首要的工作就是要明確收入的核算內(nèi)容。房地產(chǎn)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)的各個環(huán)節(jié)所獲得的銷售收入均應(yīng)算作收入核算的內(nèi)容，包括出售土地的收入、出售房屋的收入、出售相關(guān)的房屋配套設(shè)施的收入，還包括在開發(fā)建設(shè)過程中一些非常規(guī)情況獲得的收入，包括拆遷舊址、出售周轉(zhuǎn)房等情況獲得的收入均應(yīng)該算作收入核算的內(nèi)容。
一、舊會計(jì)制度下行業(yè)會計(jì)制度弊端
我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，市場機(jī)制不斷地完善，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了很大的變動，但是原來的會計(jì)制度落后，無法對新的會計(jì)和財務(wù)處理進(jìn)行規(guī)范，尤其是在行業(yè)會計(jì)制度方面，嚴(yán)重滯后。
舊的行業(yè)會計(jì)制度采用的是一刀切的方式，不能對具體的行業(yè)進(jìn)行具體分析。而且規(guī)定過于死板，阻礙企業(yè)的發(fā)展。舊的會計(jì)準(zhǔn)則中要求所有資產(chǎn)都采用成本計(jì)量方式，并且選定以后不得再變動。在這種規(guī)定下，如果企業(yè)的資產(chǎn)已經(jīng)落后，其盈利性已經(jīng)大大下降，但計(jì)量方式不能變動，這樣就會使房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)虛高。
另外，舊會計(jì)制度的規(guī)定，使得會計(jì)核算中不能夠充分反映企業(yè)客觀的財務(wù)狀況，不能對資產(chǎn)的負(fù)債情況、減值情況、資產(chǎn)的損失等進(jìn)行及時客觀地反映，容易造成不良資產(chǎn)的風(fēng)險隱患增加，對企業(yè)處置資產(chǎn)損失、選擇會計(jì)政策權(quán)限限定不明確。尤其對于上市企業(yè)，這樣的情況容易損失股東的利益。一般情況下，當(dāng)各項(xiàng)資產(chǎn)風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移到企業(yè)，并經(jīng)可靠計(jì)量后才能被確認(rèn)為資產(chǎn)；二是資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)企業(yè)的某項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時，比如應(yīng)收賬款已經(jīng)不能收回、資產(chǎn)發(fā)生貶值等，這時如果依然還要確認(rèn)為資產(chǎn)，就會造成企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)。
二、新會計(jì)制度實(shí)施對房地產(chǎn)企業(yè)影響
1.將投資性房地產(chǎn)行業(yè)作為單獨(dú)的對象進(jìn)行了規(guī)范。在新的會計(jì)制度中專門對投資性房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行了規(guī)定。在舊的會計(jì)制度中是一概而論的，統(tǒng)一將以投資為目的的土地使用權(quán)和房屋等的建筑物作為固定資產(chǎn)核算，或者作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算的，投資性房地產(chǎn)的核算方式和自有自用房地產(chǎn)相同，作為固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)。但是同時核算方法也發(fā)生了變化，固定資產(chǎn)原來是按歷史成本核算，在后期的會計(jì)處理中，受到外部因素的影響，比如減值等因素。在當(dāng)今的市場形勢下，房地產(chǎn)價格持續(xù)上漲，用舊的會計(jì)核算方法無法真實(shí)反映房地產(chǎn)的成本核算情況，同時也給房地產(chǎn)企業(yè)瞞報成本，虛報利潤以可乘之機(jī)。對于這種情況，在新的會計(jì)制度下，專門對投資性的房地產(chǎn)進(jìn)行了明確的規(guī)定。投資性房地產(chǎn)即以掙取租金或者以資本的增值為目的而持有的房地產(chǎn)。判斷是否是投資性的房地產(chǎn)，要滿足兩個條件，首先是與之有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益有很大的可能性會成為企業(yè)的收入或者其他經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)然同時也意味著相關(guān)的風(fēng)險的承擔(dān)。另外一個條件是該房地產(chǎn)本身所投入的資本可以有效的測量。投資性房地產(chǎn)的后期計(jì)量的方法，也有兩種，不再局限于原來的一種方式。對于建筑物的計(jì)量，參照第4號的關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定，關(guān)于土地使用權(quán)，沿用第6號無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定。在投資性房地產(chǎn)中引入公允價值，是一項(xiàng)大的突破。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可采取公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并應(yīng)同時滿足：首先，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；其次，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計(jì)。房地產(chǎn)的公允價值可以參考市場價格，也可以采取現(xiàn)金流貼現(xiàn)的價值。
如果投資性房地產(chǎn)采用的是公允價值的計(jì)量方式，則按照資產(chǎn)負(fù)債表日期的房地產(chǎn)的公允價值對現(xiàn)行的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，而不再計(jì)提折舊，也不再進(jìn)行攤銷。如果允許價值與賬面價值之間有差異，則將差額在當(dāng)期的損益中體現(xiàn)。公允價值在這次的新會計(jì)準(zhǔn)則中被首次引入，考慮到企業(yè)的情況，所以不對企業(yè)進(jìn)行強(qiáng)制要求：兩種計(jì)量模式供選擇，但為了防止投資性房地產(chǎn)企業(yè)的不規(guī)范操作，新的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)量方式一旦確定，不能隨意更改。公允價值計(jì)量模式是國際上通用的一種計(jì)量方式。如果房地產(chǎn)企業(yè)所經(jīng)營的房地產(chǎn)是普通的居民住宅，那么其房地產(chǎn)多作為存貨存在，新的會計(jì)準(zhǔn)則對其影響基本可以忽略。但是對于投資性房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于大量的作為固定資產(chǎn)的房地產(chǎn)的存在，不同的計(jì)量模式將產(chǎn)生完全不同的影響，所以需要在兩者之間進(jìn)行嘗試的權(quán)衡。
2.在存貨的計(jì)價方式方面，新會計(jì)制度中存貨的計(jì)價方式發(fā)生了變化。舊的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的是后進(jìn)先出法，以此來確定存貨的成本。新會計(jì)制度下采用了先進(jìn)先出法進(jìn)行存貨的計(jì)價。采用這種方法更能客觀真實(shí)地反映房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際的開發(fā)成本，由于房地產(chǎn)行業(yè)的存貨金額較大，施工周期較長，這一計(jì)價方式的變化，必然會帶來房地產(chǎn)企業(yè)成本的變化，進(jìn)而影響企業(yè)的盈利水平。
3.關(guān)于借款費(fèi)用的資本化，新的會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了哪些借款費(fèi)用可以資本化：購買或者建設(shè)可直接劃歸于符合資本化的條件的資產(chǎn)。衡量資產(chǎn)是否符合資本化的，要看需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)營相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。新準(zhǔn)則突出了“需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”這個條件。允許符合該條件但是歸為存貨或投資性房地產(chǎn)上的借款費(fèi)用資本化。在舊的會計(jì)準(zhǔn)則中，符合該范圍的固定資產(chǎn)較少，而新的會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了該范圍，使更多的資產(chǎn)可以進(jìn)行資本化的處理。但同時，新的準(zhǔn)則也對資本化的前提條件進(jìn)行了嚴(yán)格的界定，不是所有的都可以資本化處理。首先是資產(chǎn)的支出是已經(jīng)產(chǎn)生的而不是未來的，其次是借款的費(fèi)用也已經(jīng)發(fā)生，最后是該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定的可使用、可銷售的狀態(tài)。在這樣嚴(yán)格的條件下，房地產(chǎn)公司已經(jīng)買下但未開發(fā)的儲備的土地的借款費(fèi)用將不能進(jìn)行資本化的處理，而不能進(jìn)行資本化處理，一般會計(jì)入財務(wù)費(fèi)用中，財務(wù)費(fèi)用的產(chǎn)生會降低房地產(chǎn)企業(yè)的當(dāng)期利潤，影響企業(yè)的效益。但在實(shí)踐中，“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始”不易確定，可實(shí)施性差，這也無形中降低了新會計(jì)準(zhǔn)則在這方面的約束力和影響力。而作為地產(chǎn)公司，如果有意利用該條規(guī)定操縱其利潤，也不是完全沒有可能的，這就給房地產(chǎn)企業(yè)以可乘之機(jī)。
4.新的會計(jì)準(zhǔn)則在借款費(fèi)用方面，放松了條件，總體是利于房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)利息的資本化的，也利于房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)提高自己的業(yè)績。因?yàn)榉康禺a(chǎn)行業(yè)，回收開發(fā)資金所需要時間長，資金額度較大，利息資本化，可以使房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年的利潤增加，緩解了相關(guān)的資金和負(fù)債的壓力。當(dāng)然，新的會計(jì)準(zhǔn)則也有負(fù)面的影響，比如規(guī)定了對于儲備的土地，如果長時間里沒有開發(fā)，則其借款的費(fèi)用不能資本化，轉(zhuǎn)為財務(wù)費(fèi)用。
5.新準(zhǔn)則對財務(wù)信息的公開性提出了更高的要求。新準(zhǔn)則要求房地產(chǎn)企業(yè)尤其是投資性房地產(chǎn)企業(yè)，要對基本的財務(wù)和會計(jì)信息進(jìn)行披露。比如房地產(chǎn)的金額、種類、成本核算方式，如果選擇的公允價值的計(jì)量模式，則要對確定公允價值的依據(jù)進(jìn)行公式，同時對于過程中的價值變動、損益變動，也要及時披露；如果房地產(chǎn)有轉(zhuǎn)換，要對轉(zhuǎn)換的理由以及對相關(guān)利益主體的影響加以說明。新的準(zhǔn)則尤其是對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行了特別的界定，并對其提出了更高的要求，也是為了保護(hù)信息使用者的利益，使其可以獲得更加全面、翔實(shí)可供參考的信息，以便做出科學(xué)合理的決策。在公開信息方面要求披露借款費(fèi)用資本化率和利息資本化金額的規(guī)定，有助于了解企業(yè)的融資狀況。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，需要披露的信息量增大了，也就意味著必須更加規(guī)范自身的財務(wù)行為。
6.收益與成本的匹配方面。如果房地產(chǎn)企業(yè)在核算方式中采用了公允價值計(jì)量方法，則涉及到公允價值的變動以及變動情況下?lián)p益的出現(xiàn)以及收益與成本的匹配的問題，因?yàn)閷τ诜康禺a(chǎn)企業(yè)而言，其成本是相對穩(wěn)定的，但是因?yàn)槭袌龉┣蟮雀鱾€方面的變化，所以公允價值會經(jīng)常變動，進(jìn)而不斷發(fā)生損益，這樣就導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上企業(yè)收益出現(xiàn)波動。房地產(chǎn)企業(yè)有著自身的行業(yè)特點(diǎn)，在成本投入和回收期間有一個較長的時滯。項(xiàng)目前期的選址、項(xiàng)目的前期設(shè)計(jì)、策劃以及項(xiàng)目的審批手續(xù)辦理等環(huán)節(jié)有一個不短的時間，而收益和資金回流產(chǎn)生于項(xiàng)目后期的銷售時期，造成項(xiàng)目的前期投入較大，資金用量多，而流入少，后期的投入較小，資金流入多，這樣就帶來成本和收益的匹配的問題。企業(yè)忽視成本匹配的直接影響是片面認(rèn)為后期經(jīng)營收益可觀，并影響到下一階段的投資決策。
7.公允價值計(jì)量模式下的費(fèi)用計(jì)提。舊的會計(jì)準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)采用的是成本的計(jì)量方式，這樣無形中減少了很多房地產(chǎn)企業(yè)的盈余管理方面產(chǎn)生的問題。在新的會計(jì)準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)的盈余會出現(xiàn)新的問題：因?yàn)樾聹?zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利潤有了更大的不確定性，這種不確定性給其調(diào)節(jié)利潤帶來了極大的空間，成為其利己和調(diào)節(jié)利潤的一個杠桿。新會計(jì)準(zhǔn)則沒有明晰地提出計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。如房地產(chǎn)開發(fā)過程中除建筑本身的工程外，還會涉及到相關(guān)建設(shè)費(fèi)用，這些費(fèi)用尚未產(chǎn)生，只是在會計(jì)工作中進(jìn)行預(yù)提，所以企業(yè)或是可借預(yù)提調(diào)節(jié)利潤，或是可能對預(yù)提的標(biāo)準(zhǔn)有所猶豫。
參考文獻(xiàn)
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2.新準(zhǔn)則取消了“短期投資”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”科目，設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，并在“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”、“公允價值變動”兩個二級科目。
3.新準(zhǔn)則取消了“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目，并入“其他應(yīng)收款”科目核算。
4.“物資采購”科目變?yōu)椤安牧喜少彙笨颇俊?/p>
5.“包裝物”科目和“低值易耗品”合并為“周轉(zhuǎn)材料”科目。
6.新準(zhǔn)則取消了“長期債權(quán)投資”科目，而重分類為“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。（教材第六章金融資產(chǎn)）
7.新準(zhǔn)則增設(shè)了“投資性房地產(chǎn)”科目，核算為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。（教材第五章投資性房地產(chǎn)）
8.新準(zhǔn)則設(shè)置了“長期應(yīng)收款”和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。企業(yè)采用遞延方式分期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的經(jīng)營活動，已滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議余款借記“長期應(yīng)收款”科目，按其公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
9.新準(zhǔn)則設(shè)置了“長期股權(quán)投資”科目，但其核算內(nèi)容和核算方法與原制度相比有所變化。
10.新準(zhǔn)則增設(shè)了“累計(jì)攤銷”科目。用來核算無形資產(chǎn)的攤銷額。
11.新準(zhǔn)則增設(shè)了“商譽(yù)”科目，從“無形資產(chǎn)”科目分離出來，產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并。
12.原制度要求采用納稅影響會計(jì)法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理的企業(yè)設(shè)置“遞延稅款”科目，而新準(zhǔn)則設(shè)置了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，其核算方法與原制度相比有所變化。（教材第五章所得稅）
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×稅率
遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×稅率
13.新準(zhǔn)則取消了“應(yīng)付短期債券”科目，而設(shè)置了“交易性金融負(fù)債”科目。核算直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
14.“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費(fèi)”科目合并為“應(yīng)付職工薪酬”科目。
15.“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”合并為“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。
16.新準(zhǔn)則中設(shè)置的“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，其核算內(nèi)容與原制度相比有所變化。
17.“盈余公積”科目取消了法定公益金有關(guān)的核算。
18.新準(zhǔn)則增設(shè)了“庫存股”科目，核算企業(yè)收購、轉(zhuǎn)讓或注銷本公司股份金額。
19.新準(zhǔn)則增設(shè)了“研發(fā)支出”科目，核算企業(yè)進(jìn)行研究和開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。
20.新準(zhǔn)則增設(shè)了“公允價值變動損益”科目，核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。
21.“其他業(yè)務(wù)支出”科目變?yōu)椤捌渌麡I(yè)務(wù)成本”科目。
22.“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目變?yōu)椤盃I業(yè)稅金及附加”科目。
23.“營業(yè)費(fèi)用”科目變?yōu)椤颁N售費(fèi)用”科目。
我國城鎮(zhèn)化建設(shè)的步伐現(xiàn)已不斷向前推進(jìn)，房地產(chǎn)行業(yè)也自然成為了我國國民經(jīng)濟(jì)的一個支柱型行業(yè)，因?yàn)樗鼛恿讼嚓P(guān)幾十個行業(yè)的發(fā)展。但相對于其它成熟行業(yè)而言，房地產(chǎn)行業(yè)的會計(jì)從業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)顯得相對缺乏很多，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前發(fā)國內(nèi)地產(chǎn)企業(yè)的需要。眾所周知，房企要想獲得利潤，除了需要銷售順利之外，還應(yīng)減少房產(chǎn)本身開發(fā)所需的成本。
一、房產(chǎn)開發(fā)的成本核算的主要內(nèi)容
企業(yè)會計(jì)在對項(xiàng)目開發(fā)成本的核算時，按照所發(fā)生的費(fèi)用歸集，主要從土地征用及房屋拆遷時的補(bǔ)償款、房企開工前的工程費(fèi)、用于基礎(chǔ)建設(shè)的設(shè)施費(fèi)、建筑工程安裝費(fèi)、工程配套設(shè)施費(fèi)和工程開發(fā)時所產(chǎn)生的間接費(fèi)用等幾個方面進(jìn)行核算的。就拿工程開發(fā)時所產(chǎn)生的間接費(fèi)用為例，當(dāng)前我國的房地產(chǎn)行業(yè)還很不完善，滋生出來的腐敗也是習(xí)以為常，就拿政府官員的打理來說那也是一項(xiàng)開支相當(dāng)大的灰色成本，這種間接費(fèi)用的核算就是比較麻煩的一件事，因?yàn)楸仨毜陌堰@筆灰色開支通過賬目的轉(zhuǎn)嫁方式進(jìn)行抹平，否則難以健全的手續(xù)去進(jìn)行報賬和報稅。
二、房產(chǎn)開發(fā)的成本核算方法
眾所周知，所有企業(yè)會計(jì)核算方法都是反映與監(jiān)督企業(yè)所進(jìn)行的相關(guān)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)，為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理提供完善的核算資料，并且通過特定的組織程序去設(shè)置會計(jì)賬簿，會計(jì)憑證以及會計(jì)報表的專門方法。在這里我就以房地產(chǎn)企業(yè)的建筑工程費(fèi)核算為例，我們會計(jì)人員要對不同施工方式而采用相應(yīng)的核算方法。如施工方式采用工程承包的形式，會計(jì)核算時應(yīng)依照承包企業(yè)對房產(chǎn)企業(yè)所提交的“工程價款結(jié)算單”列出的承付工程款計(jì)入到“開發(fā)成本―――房屋開發(fā)”的對應(yīng)成本項(xiàng)目中；又如施工方式應(yīng)用自營方式的，則所產(chǎn)生的各項(xiàng)建筑工程安裝費(fèi)用要直接計(jì)入到“開發(fā)成本―――房屋開發(fā)”的對應(yīng)成本項(xiàng)目中；再如房地產(chǎn)企業(yè)自身直接完成施工的，會計(jì)在建筑工程核算時采用創(chuàng)建賬戶的方式核算和歸集自身企業(yè)完成工程的建筑安裝費(fèi)用，在每月月未把實(shí)際成本轉(zhuǎn)入到“開發(fā)成本―――房屋開發(fā)”的對應(yīng)成本項(xiàng)目中；又如工程設(shè)備的領(lǐng)用，它本隸屬于工程本身實(shí)體的，成本會計(jì)核算時應(yīng)根據(jù)隸屬對象，在領(lǐng)用設(shè)備交付安裝的時候，要按其實(shí)際成本計(jì)入到“開發(fā)成本―――房屋開發(fā)”的對應(yīng)成本項(xiàng)目中。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的核算
房地產(chǎn)領(lǐng)域有很多特殊業(yè)務(wù)方面的會計(jì)工作需要會計(jì)人員進(jìn)行核算，常出現(xiàn)的特殊業(yè)務(wù)有合作建房、以土地使用權(quán)投資開發(fā)項(xiàng)目、“買一送一”的贈送業(yè)務(wù)、售樓處（接待處）處理、“拆一還一”的處理等，下面我就以“買一送一”的贈送業(yè)務(wù)為例：
我們的房產(chǎn)在售樓的時候常常打出這樣的促銷廣告，“買第五層送第六層”，其中第五層的面積有100平方米，第六層也有40平方米，經(jīng)過成本計(jì)算后核算出單位成本2000元平方米，單位售價3000元平方米。這時，我們會計(jì)人員在進(jìn)行成本核算時，對賣五層的賬務(wù)處理應(yīng)做如下處理：
又如會計(jì)在核算時對售樓處的處理如下：
1.如果房產(chǎn)公司的售樓處有專門的工程概預(yù)算，而且在將來打算要單獨(dú)轉(zhuǎn)讓出去的，可專門作為會計(jì)成本核算時成本計(jì)算對象來進(jìn)行相應(yīng)的核算；
2.假如房產(chǎn)公司在樓房售完后要把售樓處作為物業(yè)方面的管理用房，而產(chǎn)權(quán)又使其歸全體業(yè)主所擁有，則我們會計(jì)在進(jìn)行成本核算的時候，可將其作為“開發(fā)成本―――公共配套設(shè)施”來進(jìn)行核算；
3.倘若售樓處是一處臨時用房，而且將來必須要拆除的，則我們會計(jì)人員可預(yù)先將其計(jì)入“在建工程”，然后將其再轉(zhuǎn)作“固定資產(chǎn)”來進(jìn)行預(yù)定核算，將來在拆除售樓處時，可將其通過固定資產(chǎn)清理來進(jìn)行相應(yīng)處理。
綜上所述，我們房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)會計(jì)相比其它成熟行業(yè)的會計(jì)來說，業(yè)務(wù)要復(fù)雜許多，我們的會計(jì)人員不僅要熟悉房地產(chǎn)領(lǐng)域的一些建筑知識，還要懂得各種情況下的會計(jì)核算，所以從事房地產(chǎn)行業(yè)的會計(jì)學(xué)習(xí)的東西要比傳統(tǒng)會計(jì)要多得多。能準(zhǔn)確和科學(xué)的為房產(chǎn)公司核算出其相應(yīng)的成本，為企業(yè)利潤的獲得提供切實(shí)可行的理論依據(jù)，這對我們的會計(jì)人員提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，我們這些工作在房地產(chǎn)行業(yè)的會計(jì)從業(yè)人員化壓力為動力，力爭讓該行業(yè)會計(jì)工作的實(shí)效性在會計(jì)領(lǐng)域中得到填補(bǔ)。
參考文獻(xiàn)：
一、投資性房地產(chǎn)的概念的引入意義
房地產(chǎn)行業(yè)最近幾年不斷升溫，具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面與原先計(jì)入固定資產(chǎn)的自用房和作為存貨的樓房有顯著不同。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，并沒有區(qū)分自用房和出租房、自用土地使用權(quán)和出租土地使用權(quán)的概念，而是統(tǒng)括在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中，采用歷史成本法為基本計(jì)量原則進(jìn)行核算。這樣的核算方式，特別是我國房地產(chǎn)業(yè)不斷升溫的背景下，使得企業(yè)的房產(chǎn)資源賬面價值與實(shí)際的市場價值背離較大，直接導(dǎo)致企業(yè)房產(chǎn)被低估和投資者權(quán)益受損。 新的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，明確了投資性房地產(chǎn)的概念及其范圍。
二、投資性房地產(chǎn)不同核算模式的特點(diǎn)
原制度中將具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，不能如實(shí)反映投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，新準(zhǔn)則規(guī)定將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映，從而為會計(jì)信息使用者更好地提供決策依據(jù)，并規(guī)定了兩種模式可供選擇：1、成本模式，該模式要求企業(yè)對會計(jì)要素的記錄應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時取得的成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量、計(jì)價。按照這一標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)的取得、耗費(fèi)和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量、計(jì)價和記錄。采用此模式主要是基于企業(yè)傳統(tǒng)的習(xí)慣性操作，通過資本投入與資產(chǎn)形成的對比來反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，這種對比需以成本計(jì)量為基礎(chǔ)。2、公允價值模式，準(zhǔn)則規(guī)定，“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。由此可見，公允價值最大的特點(diǎn)是來自于公平交易的市場，參與市場交易的理性雙方充分考慮了市場信息后達(dá)成共識的市場交易價格即為公允價值。企業(yè)投資性房地產(chǎn)選擇何種核算模式會直接 影響 企業(yè)的資產(chǎn)債務(wù)狀況和盈利水平，也會影響投資者的決斷。兩種核算模式具有較大的不同，1、兩種核算模式對投資性房地產(chǎn)持有期間的計(jì)量不同。成本模式沿用固定資產(chǎn)的計(jì)量模式，以歷史成本記賬，需考慮投資性房地產(chǎn)賬面價值和使用年限按期計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。期末需進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備測試，如果發(fā)生減值，則計(jì)提減值準(zhǔn)備。采用公允價值模式計(jì)量時，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的變動計(jì)入當(dāng)期損益。2、兩種模式對投資性房地產(chǎn)處置階段的核算不同。在處置投資性房地產(chǎn)時，成本模式只需考慮該資產(chǎn)已提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷和減值準(zhǔn)備，而公允價值模式還需要同時考慮該資產(chǎn)從取得至處置時的公允價值變動。
三、投資性房地產(chǎn)核算模式轉(zhuǎn)換
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對所持有的投資性房地產(chǎn)一般應(yīng)采用成本模式核算，如果公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以采用公允價值模式核算。這一規(guī)定意味著企業(yè)對投資性房地產(chǎn)計(jì)量屬性這一會計(jì)政策具有選擇權(quán)，有助于會計(jì)人員充分發(fā)揮職業(yè)判斷能力，有助于企業(yè)提供關(guān)于投資性房地產(chǎn)更相關(guān)的信息，有助于提高決策者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的效率和效果。同時，基于對現(xiàn)實(shí)情況的考慮，為了避免企業(yè)通過投資性房地產(chǎn)核算模式的轉(zhuǎn)換進(jìn)行財務(wù)報表粉飾，保證會計(jì)信息的可靠性和可比性，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則又規(guī)定企業(yè)采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)的，若公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以進(jìn)行會計(jì)政策變更，從成本模式變更為公允價值模式；若企業(yè)采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)，則不能從公允價值模式變更為成本模式。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。
四、兩種核算模式對企業(yè)盈利能力的影響不同
二、非房地產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)租售會計(jì)處理
（一）初始核算 當(dāng)企業(yè)持有土地使用權(quán)的初始意圖為自行建造用于生產(chǎn)經(jīng)營時，按照會計(jì)準(zhǔn)則第6號規(guī)定，計(jì)入“無形資產(chǎn)”賬戶中核算；如企業(yè)在持有土地使用權(quán)時的初始意圖為以備出售，按照會計(jì)準(zhǔn)則第3號規(guī)定，應(yīng)計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”賬戶中核算。但在我國實(shí)務(wù)中，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這種情況較少。
（二）后續(xù)核算 企業(yè)擁有的土地使用權(quán)計(jì)入“無形資產(chǎn)”賬戶進(jìn)行后續(xù)核算時，由于企業(yè)產(chǎn)品的生命周期、市場銷售狀況、房地產(chǎn)建造成本等因素的影響，暫停建造，臨時出租的尚未取得確鑿證據(jù)時不轉(zhuǎn)換會計(jì)核算方式。年末，由于土地資源的稀缺性及市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，土地使用權(quán)一般不會發(fā)生減值，則會計(jì)核算主要體現(xiàn)在租金核算、無形資產(chǎn)攤銷及相關(guān)稅金的會計(jì)核算上。對企業(yè)當(dāng)期損益的影響主要體現(xiàn)在營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加項(xiàng)目上。
當(dāng)企業(yè)有確鑿證據(jù)表明自用的土地使用權(quán)用途發(fā)生變化，為保證會計(jì)信息反映真實(shí)的資產(chǎn)的性質(zhì)和價值，應(yīng)當(dāng)由“無形資產(chǎn)”核算方式轉(zhuǎn)換為“投資性房地產(chǎn)”核算方式予以反映。 一般情況下轉(zhuǎn)換后的“投資性房地產(chǎn)”采用成本模式計(jì)量。在該計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)核算實(shí)質(zhì)沿用了無形資產(chǎn)的核算方式。則會計(jì)核算在轉(zhuǎn)換日沒有差額，不會影響當(dāng)期損益；后續(xù)則為租金核算、無形資產(chǎn)攤銷及相關(guān)稅金的會計(jì)核算。對企業(yè)當(dāng)期損益的影響主要體現(xiàn)在營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加項(xiàng)目上。 企業(yè)如同時滿足前述兩個條件，轉(zhuǎn)換后投資性房地產(chǎn)可采用公允價值模式計(jì)量。會計(jì)核算上的主要的變化體現(xiàn)在一是初始轉(zhuǎn)換時，轉(zhuǎn)換日的公允價值與無形資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，如為借方差額，計(jì)入“公允價值變動損益”賬戶，從而影響當(dāng)期損益。如為貸方差額，計(jì)入“資本公積”賬戶，在出售時影響當(dāng)期損益，后續(xù)核算不攤銷、不減值，且公允價值的變化會通過“公允價值變動損益”賬戶影響當(dāng)期損益的變化。對企業(yè)當(dāng)期損益的影響主要體現(xiàn)在營業(yè)收入、營業(yè)稅金及附加、公允價值變動收益項(xiàng)目上。
（三）出售時核算 在“無形資產(chǎn)”賬戶核算方法下，企業(yè)在借方確認(rèn)“銀行存款”、“累計(jì)攤銷”，貸方核銷“無形資產(chǎn)”原值及稅金，貸方差額計(jì)入“營業(yè)外收入”賬戶，借方差額計(jì)入“營業(yè)外支出”賬戶。對企業(yè)當(dāng)期損益的影響主要體現(xiàn)在營業(yè)外收支項(xiàng)目，從而影響利潤總額等指標(biāo)；在“投資性房地產(chǎn)”成本模式核算下，取得的收入借方計(jì)入“銀行存款”等賬戶，貸方計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，同時，借方核銷“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”及“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸方核銷“投資性房地產(chǎn)”原值，將差額計(jì)入借方“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶；在“投資性房地產(chǎn)”公允價值模式核算下，取得的收入借方計(jì)入“銀行存款”等賬戶，貸方計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，同時，借方或貸方核銷“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”貸方核銷“投資性房地產(chǎn)——成本”原值，將差額計(jì)入借方“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，將“公允價值變動損益” 賬戶的余額和轉(zhuǎn)換日貸差形成的“資本公積”賬戶的金額 轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本” 賬戶。對企業(yè)當(dāng)期損益的影響主要體現(xiàn)在營業(yè)收入、營業(yè)成本、公允價值變動收益項(xiàng)目，從而影響營業(yè)利潤等指標(biāo)。
三、實(shí)例分析
下面通過一個綜合案例比較分析非房地產(chǎn)企業(yè)在不同方式下對持有土地使用權(quán)租售的會計(jì)核算及對當(dāng)期損益的影響。
[例]甲企業(yè)地處市區(qū)，為一般企業(yè)（非房地產(chǎn)企業(yè)）。于2012年1月1日簽訂合同購入土地使用權(quán)，有效期50年，面積1000畝，每畝均價12萬元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。購入意圖為自建廠房用于生產(chǎn)經(jīng)營。
2012年1月1日，購入時會計(jì)處理為：（單位：萬元）
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 12000
貸：銀行存款 12000
2012年1月31日起，每月攤銷時會計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 （12000/50/12=20） 20
貸：累計(jì)攤銷 20
假設(shè)，土地使用權(quán)在購入后，市場出現(xiàn)替代產(chǎn)品且建造資金尚未到位，未能動工，期間土地使用權(quán)租賃價格較高，企業(yè)將土地臨時出租，于2012年7月1日與乙公司簽訂土地租賃協(xié)議，當(dāng)年收取租金180萬元，款項(xiàng)已經(jīng)收到，營業(yè)稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%。
2012年7月1日，收到租金時會計(jì)處理為：
借：銀行存款 180
貸：其他業(yè)務(wù)收入 180
2012年7月31日起，每月攤銷時的會計(jì)處理為：
借：其他業(yè)務(wù)成本 20
貸：累計(jì)攤銷 20
2012年7月31日，相關(guān)稅金及附加會計(jì)處理為：
借：營業(yè)稅金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 9
——應(yīng)交城建稅 0.63
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.27
假設(shè)2012年11月15日，與乙公司簽訂協(xié)議將該土地使用權(quán)以15000萬的價格出售，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，款項(xiàng)已經(jīng)收到。
則2012年11月15日，出售時會計(jì)處理為：
借：銀行存款 15000
累計(jì)攤銷 200
貸：無形資產(chǎn) ——土地使用權(quán) 12000
營業(yè)外收入 3200
若租賃日，企業(yè)董事會批準(zhǔn)，土地使用權(quán)改變用途，提供確鑿的證據(jù)，但土地使用權(quán)公允價值不能可靠計(jì)量。
2012年7月1日，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換時會計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 12000
累計(jì)攤銷 120
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 12000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 120
2012年7月1日，收到租金時會計(jì)處理為：
借：銀行存款 180
貸：其他業(yè)務(wù)收入 180
2012年7月31日起，每月攤銷時的會計(jì)處理為：
借：其他業(yè)務(wù)成本 20
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 20
2012年7月31日，相關(guān)稅金及附加會計(jì)處理為：
借：營業(yè)稅金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 9
——應(yīng)交城建稅 0.63
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.27
2012年11月15日 出售時會計(jì)處理為：
借：銀行存款 15000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 15000
借：其他業(yè)務(wù)成本 11800
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 200
貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 12000
若租賃日，企業(yè)董事會批準(zhǔn)，土地使用權(quán)改變用途，提供確鑿的證據(jù)，且企業(yè)能夠提供與土地使用權(quán)公允價值相關(guān)的資料，如表1。
2012年7月1日，轉(zhuǎn)換日會計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)——成本 12200
累計(jì)攤銷 120
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 12000
資本公積——其他資本公積 320
2012年7月1日，收到租金時會計(jì)處理為：
借：銀行存款 180
貸：其他業(yè)務(wù)收入 180
2012年7月31日，相關(guān)稅金及附加會計(jì)處理為：
借：營業(yè)稅金及附加 （180×5%×（1+7%+3%））9.9
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 9
——應(yīng)交城建稅 0.63
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.27
2012年7月31日，公允價值變動時會計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 300
貸：公允價值變動損益 300
2012年8月31日，公允價值變動時會計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 1000
貸：公允價值變動損益 1000
2012年9月30日，公允價值變動時會計(jì)處理為：
借：公允價值變動損益 200
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 200
2012年10月31日，公允價值變動時會計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 700
貸：公允價值變動損益 700
2012年11月15日 出售時會計(jì)處理為：
借：銀行存款 15000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 15000
借：其他業(yè)務(wù)成本 13800
貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) ——成本 12000
——公允價值變動 1800
借：公允價值變動損益 1800
資本公積——其他資本公積 320
貸：其他業(yè)務(wù)成本 2120
現(xiàn)將不同會計(jì)核算模式下對企業(yè)當(dāng)期損益的影響對比如下：（表2）
四、結(jié)論
結(jié)合上述賬務(wù)處理和報表數(shù)據(jù)比較分析，可以看出，企業(yè)土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”核算模式下和“投資性房地產(chǎn)”成本模式核算下，對企業(yè)當(dāng)期利潤總額指標(biāo)、凈利潤指標(biāo)的增減變動沒有影響，由于出售核算時確認(rèn)的損益賬戶不同，則對營業(yè)利潤指標(biāo)產(chǎn)生影響?！盁o形資產(chǎn)”核算模式下營業(yè)利潤指標(biāo)為負(fù)數(shù)，而若轉(zhuǎn)換為“投資性房地產(chǎn)”核算模式下則營業(yè)利潤指標(biāo)為正值?？梢?，若不轉(zhuǎn)換會計(jì)核算方式，會對會計(jì)信息使用者傳遞企業(yè)主營業(yè)務(wù)獲利能力表現(xiàn)不佳，偶發(fā)獲利能力較強(qiáng)的會計(jì)信息。因此，筆者認(rèn)為在非特殊情況下，需及時調(diào)整企業(yè)土地使用權(quán)租售的會計(jì)核算方式，及時由“無形資產(chǎn)”的會計(jì)核算方式進(jìn)行“投資性房地產(chǎn)”計(jì)量方式的轉(zhuǎn)換，以保證企業(yè)會計(jì)信息的真實(shí)性。
當(dāng)企業(yè)能夠提供確鑿的證據(jù)說明其土地使用權(quán)用途發(fā)生轉(zhuǎn)換，且能夠提供投資性房地產(chǎn)活躍市場公允價值資料時，通過以上分析可以看出，根據(jù)土地使用權(quán)價值量的“剛性”特征，若企業(yè)將土地使用權(quán)由“無形資產(chǎn)”核算模式轉(zhuǎn)換為“投資性房地產(chǎn)”公允價值模式核算時，相比而言，營業(yè)利潤指標(biāo)可能出現(xiàn)較大的增加，從而影響企業(yè)利潤總額指標(biāo)及凈利潤指標(biāo)相應(yīng)的增加變化。因此，筆者認(rèn)為，為保證會計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)在非特殊情況下應(yīng)盡量采用“投資性房地產(chǎn)”成本計(jì)量模式而避免采用公允價值計(jì)量模式。
（二）“短期投資”和“短期投資跌價準(zhǔn)備”科目
新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“短期投資”和“短期投資跌價準(zhǔn)備”科目，而設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，并要求分別“成本”、“公允價值變動”進(jìn)行明細(xì)核算。調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)將原制度中的短期投資重新劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照首次執(zhí)行日的公允價值自“短期投資”和“短期投資跌價準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）——成本”科目；原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
（三）“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目
新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目。調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目的余額轉(zhuǎn)至“其他應(yīng)收款”科目。
（四）“物資采購”、“在途物資”、“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進(jìn)銷差價”、“委托加工物資”、“受托代銷商品”、“待攤費(fèi)用”和“存貨跌價準(zhǔn)備”科目
新準(zhǔn)則設(shè)置了“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“包裝物及低值易耗品”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進(jìn)銷差價”、“委托加工物資”、“受托代銷商品”、“待攤費(fèi)用”和“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，核算內(nèi)容與原制度相同。
調(diào)賬時，應(yīng)將“物資采購”科目的余額轉(zhuǎn)入“材料采購”科目；將“包裝物”科目和“低值易耗品”科目的余額一并轉(zhuǎn)入“包裝物及低值易耗品”科目；將“庫存商品”科目的余額轉(zhuǎn)入“庫存商品”科目，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品也可以將其金額轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”科目，對于農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品也可以將其金額轉(zhuǎn)入“農(nóng)產(chǎn)品”科目；其他科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。
另外，新準(zhǔn)則還增設(shè)了“投資性房地產(chǎn)”科目，對農(nóng)業(yè)企業(yè)專設(shè)了“消耗性生物資產(chǎn)”科目，對建造承包商專設(shè)了“周轉(zhuǎn)材料”科目。調(diào)賬時，應(yīng)將原存貨項(xiàng)目中屬于投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)或周轉(zhuǎn)材料的金額自有關(guān)科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”或“周轉(zhuǎn)材料”科目。
（五）“自制半成品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目
新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“自制半成品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目，而設(shè)置了“發(fā)出商品”科目。
調(diào)賬時，應(yīng)將“自制半成品”科目的余額轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目；將“委托代銷商品”科目的余額轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目；對“分期收款發(fā)出商品”科目的余額進(jìn)行分析，其中尚未滿足收入確認(rèn)條件的發(fā)出商品部分轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，已經(jīng)滿足收入確認(rèn)條件的發(fā)出商品部分轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”科目。企業(yè)也可沿用“委托代銷商品”科目核算委托其他單位代銷的商品。
（六）“長期股權(quán)投資”科目
新準(zhǔn)則設(shè)置了“長期股權(quán)投資”科目，但其核算內(nèi)容和核算方法與原制度相比有所變化，另外新準(zhǔn)則還設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)對“長期股權(quán)投資”科目的余額進(jìn)行分析。
1.對于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權(quán)投資——投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——投資成本”科目。
2.對于非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權(quán)投資——投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額以及“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——投資成本”科目。
3.對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目； “長期股權(quán)投資——投資成本”科目余額以及“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——投資成本”科目、“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額。
投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)將“長期股權(quán)投資”科目直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將上述三類投資相對應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備金額自“長期投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。
投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計(jì)量其公允價值的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)重新劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。按照其首次執(zhí)行日公允價值自“長期股權(quán)投資”和“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）——成本”科目；原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
（七）“長期債權(quán)投資”科目
新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“長期債權(quán)投資”科目，而設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)，將原制度中的長期債權(quán)投資重新劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。
1.屬于交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的部分，按照其首次執(zhí)行日的公允價值自“長期債權(quán)投資”和“長期投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）——成本”科目；原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
2.屬于持有至到期投資的部分，將“長期債權(quán)投資——面值（或本金）、溢折價、應(yīng)計(jì)利息”科目的余額分別轉(zhuǎn)入“持有至到期投資——投資成本、溢折價、應(yīng)計(jì)利息”科目，自首次執(zhí)行日改按實(shí)際利率法計(jì)算確定利息收入。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，將相應(yīng)減值準(zhǔn)備的金額自“長期投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。
（八）“委托貸款”科目
新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“委托貸款”科目。調(diào)賬時，應(yīng)將“委托貸款——本金、利息”科目的余額分別轉(zhuǎn)入“持有至到期投資——投資成本、應(yīng)計(jì)利息”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，將相應(yīng)減值準(zhǔn)備的金額自“委托貸款——減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。
（九）“應(yīng)收融資租賃款”、“融資租賃資產(chǎn)”和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目
新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“應(yīng)收融資租賃款”科目，而設(shè)置了“長期應(yīng)收款”和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，另外對租賃企業(yè)專設(shè)了“融資租賃資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時，應(yīng)將“應(yīng)收融資租賃款”科目的余額轉(zhuǎn)入“長期應(yīng)收款”科目；一般企業(yè)將“融資租賃資產(chǎn)”科目的余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，租賃企業(yè)則將“融資租賃資產(chǎn)”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬；將“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。
企業(yè)采用遞延方式分期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的經(jīng)營活動，
調(diào)賬時已滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議余款借記“長期應(yīng)收款”科目，按其公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
（十）“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“工程物資”、“在建工程”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目
新準(zhǔn)則設(shè)置了“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“工程物資”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。
新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“在建工程減值準(zhǔn)備”科目，而增設(shè)了“投資性房地產(chǎn)”和“累計(jì)攤銷”科目，對農(nóng)業(yè)企業(yè)專設(shè)了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”和“公益性生物資產(chǎn)”科目，對石油天然氣開采企業(yè)專設(shè)了“油氣資產(chǎn)”、“累計(jì)折耗”和“油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
調(diào)賬時，應(yīng)將“固定資產(chǎn)”（投資性房地產(chǎn)、石油天然氣開采企業(yè)的油氣資產(chǎn)除外）、“累計(jì)折舊”（采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)已計(jì)提的折舊除外）、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“工程物資”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”（投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)除外）和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬；將“在建工程減值準(zhǔn)備”科目的余額轉(zhuǎn)入“在建工程”科目貸方。
存在投資性房地產(chǎn)并且按照新準(zhǔn)則采用成本模式計(jì)量的，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的賬面余額自“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目；投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照首次執(zhí)行日投資性房地產(chǎn)的公允價值自“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)將“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬；將“公益林”科目的余額轉(zhuǎn)入“公益性生物資產(chǎn)”科目。
石油天然氣開采企業(yè)應(yīng)將油氣資產(chǎn)及其累計(jì)折舊金額、減值準(zhǔn)備金額自有關(guān)科目轉(zhuǎn)入“油氣資產(chǎn)”、“累計(jì)折耗”和“油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。對于首次執(zhí)行日滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)增加該項(xiàng)資產(chǎn)成本，并計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債；同時，將應(yīng)補(bǔ)提的折舊（折耗）計(jì)入“累計(jì)折耗”科目，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目。
（十一）“商譽(yù)”科目
原制度中商譽(yù)項(xiàng)目在“無形資產(chǎn)”科目中核算，新準(zhǔn)則增設(shè)了“商譽(yù)”科目，并且核算內(nèi)容和核算方法有所改變。調(diào)賬時，對于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價值應(yīng)全額從“無形資產(chǎn)”科目中沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
對于非同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價值應(yīng)從“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“商譽(yù)”科目；原合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項(xiàng)的發(fā)生對合并成本進(jìn)行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照該影響金額調(diào)整已確認(rèn)商譽(yù)的賬面價值；首次執(zhí)行日，還應(yīng)對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，則以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)。
（十二）“長期待攤費(fèi)用”和“待處理財產(chǎn)損溢”科目
新準(zhǔn)則設(shè)置了“長期待攤費(fèi)用”和“待處理財產(chǎn)損溢”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同。調(diào)賬時，應(yīng)將以上科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。
（十四）“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目
原制度要求采用納稅影響會計(jì)法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理的企業(yè)設(shè)置“遞延稅款”科目，而新準(zhǔn)則設(shè)置了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，其核算方法與原制度相比有所變化。
調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)計(jì)算首次執(zhí)行日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響，并計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目，同時追溯調(diào)整“年初未分配利潤”和“盈余公積”科目金額。
（十五）“短期借款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“代銷商品款”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”和“預(yù)提費(fèi)用”科目
以上會計(jì)科目新制度均有設(shè)置，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，應(yīng)將上述科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。
（十六）“應(yīng)付短期債券”科目
新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“應(yīng)付短期債券”科目，而設(shè)置了“交易性金融負(fù)債”科目。調(diào)賬時，對于企業(yè)持有的以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)按其首次執(zhí)行日公允價值自“應(yīng)付短期債券”等科目轉(zhuǎn)入“交易性金融負(fù)債——成本”科目；原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
（十七）“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”
新準(zhǔn)則設(shè)置了“應(yīng)付職工薪酬”和“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，應(yīng)將“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費(fèi)”科目的余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬”科目，將“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”科目的余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系計(jì)劃，滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)將因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的負(fù)債計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”科目，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目。
（十八）“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目
新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。調(diào)賬時，應(yīng)將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目余額扣除應(yīng)交所得稅后的金額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，將應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負(fù)債”科目。
（十九）“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目
新準(zhǔn)則設(shè)置了“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，但核算方法與原制度相比有所變化。調(diào)賬時，應(yīng)將“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。對于首次執(zhí)行日滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)，應(yīng)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；對于首次執(zhí)行日滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，并增加資產(chǎn)成本。
（二十）“長期借款”、“應(yīng)付債券”、“長期應(yīng)付款”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”和“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目
新準(zhǔn)則設(shè)置了“長期借款”、“長期債券”、“長期應(yīng)付款”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，應(yīng)將“應(yīng)付債券”科目的余額轉(zhuǎn)入“長期債券”科目；其他科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。
（二十一）“實(shí)收資本”科目
新準(zhǔn)則設(shè)置了“實(shí)收資本”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，應(yīng)將“實(shí)收資本”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。
（二十二）“資本公積”科目
新準(zhǔn)則“資本公積”科目的核算內(nèi)容較原制度有所增加。調(diào)賬時，應(yīng)將“資本公積——資本（或股本）溢價”科目的余額直接轉(zhuǎn)入“資本公積——資本（或股本）溢價”科目，將“資本公積”科目下其他明細(xì)科目的余額一并轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。
（二十三）“盈余公積”科目
新準(zhǔn)則設(shè)置了“盈余公積”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，應(yīng)將“盈余公積”科目金額經(jīng)有關(guān)調(diào)整后的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。
（二十四）“本年利潤”科目
新準(zhǔn)則設(shè)置了“本年利潤”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。由于“本年利潤”科目年末無余額，不需要進(jìn)行調(diào)賬處理。
（二十五）“利潤分配”科目
