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時間：2023-07-10 09:24:59
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一、引言
無論是企業(yè)、行政事業(yè)單位還是其他非營利組織,他們所持有的固定資產(chǎn),都存在折舊與減值問題,都可以通過計提折舊與減值準備的方式加以反映。
固定資產(chǎn)減值與折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分,從《資產(chǎn)負債表》內容上看,“折舊”與“減值預備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項目,兩者互為補充,共同反映固定資產(chǎn)帳面價值的減少。但在實踐中,人們往往認為,折舊是為了避免固定資產(chǎn)的減少而采取的計提準備,再采取減值準備就沒有多大必要。實際上,固定資產(chǎn)的折舊與減值準備既有取系,又有區(qū)別,如果對它們的界限模糊不清,就會在會計實務中產(chǎn)生一些不必要的影響。
本人長期從事會計工作,擬對固定資產(chǎn)的減值準備和折舊計提作一些比較,然后對固定資產(chǎn)因減值而引起折舊問題處理作一點探討,求教于同行。
二、減值準備與折舊計提的區(qū)別與聯(lián)系
2.1兩者的區(qū)別
(1)固定資產(chǎn)的減值準備反映的是固定資產(chǎn)凈值減少的情況,它是固定資產(chǎn)賬面凈值(固定資產(chǎn)原值―累計折舊)與企業(yè)期末合理估計的固定資產(chǎn)的可收回凈值的差額。它是固定資產(chǎn)當前價值的反映,是一種資產(chǎn)評價方法。
折舊表示的固定資產(chǎn)價值的減損,主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉移,它可以從商品銷售中得到補償。折舊是固定資產(chǎn)的成本分攤方法。
(2)固定資產(chǎn)減值預備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進行,在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下,一般不必作帳務處理。固定資產(chǎn)折舊的計提是按月進行的,并根據(jù)用途分別計入相關的成本或當期費用,屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用。
(3)減值準備針對的是固定資產(chǎn)的凈值,它不是固定資產(chǎn)原值的減項,而是固定資產(chǎn)凈值的減項。折舊是針對固定資產(chǎn)原值而言的,固定資產(chǎn)原值扣除累計折舊就成了固定資產(chǎn)凈值。
(4)固定資產(chǎn)的使用年限、折舊方法一經(jīng)確定,就很難更改。當折舊估計發(fā)生偏差,固定資產(chǎn)價值發(fā)生減損時,固定資產(chǎn)減值準備可以在期末及時給予調整,以確保固定資產(chǎn)價值信息的真實性。
2.2兩者的聯(lián)系
(1)無論是固定資產(chǎn)的減值準備還是計提折舊,都是核算固定資產(chǎn)的減少,共同反映固定資產(chǎn)的降低。
(2)固定資產(chǎn)的物質要素在持有期間因正常使用及自然力的作用而造成的損耗,同時,由于生產(chǎn)方法改進和勞動資料生產(chǎn)部門勞動生產(chǎn)率的提高引起的固定資產(chǎn)價值的貶值,由于出現(xiàn)新技術和新發(fā)明引起原有固定資產(chǎn)價值的貶值。這兩大原因都是固定資產(chǎn)折舊和減值準備的原因。
(3)固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)累計折舊,可以得到固定資賬面凈值,再扣減固定資產(chǎn)減值準備,可以得到固定資產(chǎn)賬面價值。當計提了固定資產(chǎn)減值準備后,固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎工業(yè)進行調整。
(4)減值與折舊均體現(xiàn)了會計核算中的穩(wěn)健性原則?！皩幙深A計可能的損失,也不預計可能的收益”的指導思想下,會計核算將更關注資產(chǎn)的“縮水”和費用的增加,計提減值準備也好,折舊也好,都是不同程度地在體現(xiàn)了“正確計算損益、減少風險損失、合理確定成本補償尺度”的“謹慎”思想。
三、固定資產(chǎn)計提減值準備后折舊問題處理
折舊和固定資產(chǎn)的減值準備都是固定資產(chǎn)的準備項目,一方的變動必然帶來另一方的變動。根據(jù)《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則―固定資產(chǎn)》和財政部執(zhí)行企業(yè)會計制度和會計準則若干問題解答中的相關規(guī)定,企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生減值及其變動,應當重新計算固定資產(chǎn)折舊率和折舊額。情況不同應區(qū)別對待:
(1) 會計實務中,一般年末計提固定資產(chǎn)減值準備,當年的固定資產(chǎn)折舊不需要作出調整,即發(fā)生減值的當期,仍按原折舊方法處理;已計提減值準備的固定資產(chǎn),應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值,以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
(2) 如果固定資產(chǎn)所含的經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式發(fā)生改變,可能會導致企業(yè)利潤大幅攀升或高臺跳水,應對固定資產(chǎn)的折舊方法實施轉變,并根據(jù)會計準則,調整原折舊額。
(3) 如果固定資產(chǎn)的使用壽命發(fā)生變化,相應的計提固定資產(chǎn)的減值準備也會發(fā)生變化,同時,固定資產(chǎn)的折舊額和折舊率也要發(fā)生改變。一般來說,折舊率應在固定資產(chǎn)使用壽命重新確定后重新確定。
(4) 如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復,應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值,以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;因固定資產(chǎn)減值準備而調整固定資產(chǎn)折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調整;已全額計提減值準備的固定資產(chǎn),不再計提折舊。
(5) 如果固定資產(chǎn)所含的利潤實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生改變,固定資產(chǎn)的使用壽命也沒有發(fā)改變,企業(yè)的內外環(huán)境處于相對穩(wěn)定的時段,企業(yè)仍按原有的折舊方案進行。
四、結語
根據(jù)《企業(yè)會計準則》,固定資產(chǎn)的減值準備與折舊計提,既存在一定的區(qū)別,又有一定的聯(lián)系,一方的變化必然影響另一方的變化。計提固定資產(chǎn)減值準備后,折舊率和折舊額都會出現(xiàn)相應的變化,而且隨著經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營模式的變化,固定資產(chǎn)的減值準備和折舊都有大的改變。
參考文獻:
[1] 衛(wèi)興華。顧學榮.政治經(jīng)濟學原理[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2004。
[2]張敬國.談固定資產(chǎn)發(fā)生減值后的折舊問題[J].北京:財會月刊,2005(1).
摘要：隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，過去廣泛使用的直線折舊法不適應現(xiàn)代企業(yè)的管理，界內普遍認為加速折舊法適應現(xiàn)代的經(jīng)濟環(huán)境，更具有合理性。本文一方面通過對比加速折舊法與直線法的區(qū)別，得出加速折舊法的優(yōu)越性，以及進一步推廣加速折舊法的必要性和可行性。另一方面，文章研究了加速折舊法的不足之處，并提出了在進一步推廣使用加速折舊法的過程中，應注意的問題及對策。
關鍵詞 ：加速折舊法；固定資產(chǎn)
1 加速折舊法與直線法的區(qū)別
1.1 加速折舊法的內涵
加速折舊法，是一種前期提折舊多，后期提折舊少，并且各期提折舊額不等的一種方法。加速折舊法包括很多種類，最常用的就是雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。雙倍余額遞減法，用平均年限法折舊率的兩倍作為折舊率，乘以逐年遞減的期初凈值，從而得出各期的折舊額，最后一期的折舊額為凈殘值；年數(shù)總和法，是以固定資產(chǎn)的原值減掉預計凈殘值的差額來算折舊額，折舊率以固定資產(chǎn)尚可提折舊的年限作為分子，折舊年限的年序數(shù)總和作為分母相除得到的[1]。
1.2 直線法的內涵
直線法，即在固定資產(chǎn)的使用年限內，根據(jù)原值和預計凈殘值，按照一定的標準進行分攤。直線法主要有兩種類型，即平均年限法和工作量法[1]。
1.3 加速折舊法與直線法的區(qū)別
與直線法相比，加速折舊法更加看重固定資產(chǎn)的無形損耗，企業(yè)可以盡早地收回對固定資產(chǎn)的投資，避免給企業(yè)帶來的損失；另外，加速折舊法更加符合固定資產(chǎn)自身價值逐漸損耗的過程，使用加速折舊法，更適應當前的經(jīng)濟發(fā)展。
2 加速折舊法的優(yōu)點
2.1 加速折舊法符合會計上的謹慎性原則
企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，會遇到許多風險和不確定因素，這就需要企業(yè)在進行會計核算時，注意謹慎性原則，不能過高地估計收益和資產(chǎn)，也不能過低地估計費用和負債。由于加速折舊法更加注重可能出現(xiàn)的通貨膨脹對購買力造成的損失和風險，充分估計了未來的經(jīng)濟活動中可能發(fā)生的損失，并對各期成本進行科學合理的分攤。所以，加速折舊法很好地踐行了謹慎性原則。
2.2 加速折舊法符合固定資產(chǎn)的使用規(guī)律
固定資產(chǎn)在投入使用的初期，生產(chǎn)效率高，并且不需要修理和維護，到了使用后期，生產(chǎn)效率就會下降，并會伴隨著各種維修費用的發(fā)生，因此，固定資產(chǎn)的使用效率是逐年遞減的，但是固定資產(chǎn)的維護和修理費用卻是逐步增加的。如果仍按照直線法來計提折舊，固定資產(chǎn)的使用成本必定是逐年增加的，這和固定資產(chǎn)的使用規(guī)律不一致。加速折舊法讓固定資產(chǎn)每年的使用成本大致相同或波動不大，折舊費用就要逐步降低。
2.3 加速折舊法符合會計上的配比原則
固定資產(chǎn)計提折舊，就是把固定資產(chǎn)的使用費用，按期計入產(chǎn)品的成本和費用，以達到收入和費用的良好配比。設備剛投入使用，轉移到產(chǎn)品中的價值也高，要實現(xiàn)正確的配比，就要在前期多提折舊；設備使用年限的后幾年，給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益越來越少，所以在后期就應該少提折舊，這樣才能達到收入和費用的正確配比，真實地反映企業(yè)的成本費用，而加速折舊法恰恰能夠很好的解決這一問題。
2.4 加速折舊法能夠避免科技進步帶來的貶值損失
當今的科學技術飛速發(fā)展，各種固定資產(chǎn)設備更新?lián)Q代的速度也非?？欤轮芷谝泊蟠罂s短，采用加速折舊法計提折舊，就能夠盡快地將固定資產(chǎn)的價值收回。這就可以很好地避免以后固定資產(chǎn)因技術落后被提前淘汰、報廢的風險和損失。
3 加速折舊法的不足
3.1 前期高折舊額企業(yè)不易承受
加速折舊法推廣有難度，主要是因為前期計提的折舊較高，企業(yè)難以承受。
3.2 月折舊額的計提難以操作
對于大中型企業(yè)來說，固定資產(chǎn)的數(shù)量多，并且購入時間、預計使用年限以及預計凈殘值各不相同，如果采用加速折舊法，比如雙倍余額遞減法，每月需要采用個別折舊率來計提折舊，這加大了運算工作量，并且很難操作。
3.3 與會計核算的一貫性原則相悖
會計中要求采取的會計核算處理方法要前后一致，這是一貫性原則的要求。而加速折舊法中，例如雙倍余額遞減法，開始年度的月折舊額是期初固定資產(chǎn)賬面凈值與月折舊率的乘積，而在折舊年限的后兩年，又將賬面凈值與預計凈殘值的差額平均攤銷，這就有悖會計一貫性原則。
4 推廣使用加速折舊法的對策
4.1 加強創(chuàng)收能力，降低費用支出
要使加速折舊法盡快推廣，企業(yè)必須要加強自身的創(chuàng)收能力，并降低費用支出，尤其是在固定資產(chǎn)使用前期，這樣才能承受前期的高折舊額的壓力。
4.2 因地制宜地選擇折舊方法
加速折舊法包括很多方法，每一種都有各自不同的特點和適用范圍，企業(yè)應該根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點以及價值轉移特點，因地制宜地選擇合適的加速折舊方法。
4.3 方法選用后，應遵循一貫性
企業(yè)中有不同的固定資產(chǎn)，可以分別采取不同的折舊方法，但是如果要使各期的報表具有可比性，方法選定后，就不能隨意修改。
參考文獻：
[1]崔飚.加速折舊方法辨析[J].中國管理信息化（綜合版），2005（9）.
[2]馬暉.固定資產(chǎn)加速折舊利弊分析[J].財會天地，2009（8）.
一、《行政單位會計制度（草稿）》和現(xiàn)行制度在固定資產(chǎn)概念上的區(qū)別
《行政單位會計制度（草稿）》對固定資產(chǎn)的涵義進行了明確，其中規(guī)定：固定資產(chǎn)是指行政單位持有的使用超過一年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標準以上，并且在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的資產(chǎn)；單位價值雖未達到規(guī)定標準、但使用超過一年（不含1年）的大批同類物資，也作為固定資產(chǎn)，通過本科目核算?！缎姓挝粫嬛贫龋ú莞澹分腥∠藢潭ㄙY產(chǎn)金額的限制，更加有利于行政單位對其所有的固定資產(chǎn)進行管理，避免了由現(xiàn)行制度所造成的管理效率低下的現(xiàn)象。同時《行政單位會計制度（草稿）》中還明確了行政單位經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)及行政單位用于對外展覽、研究等目的的文物和陳列品不在固定資產(chǎn)中核算，明確了應用軟件作為固定資產(chǎn)管理的條件。這一看似細微的更改，改善了長期以來在處理這一問題時因為無規(guī)定可考而造成的左右為難的局面。
二、《行政單位會計制度（草稿）》和現(xiàn)行制度在固定資產(chǎn)日常核算上的區(qū)別
有關是否應該對行政單位固定資產(chǎn)計提折舊，一直是會計理論與實務界所關注并熱衷探討的問題?，F(xiàn)行制度下，行政單位對固定資產(chǎn)的核算采用一次性列支成本，不計提折舊，這就導致行政單位的固定資產(chǎn)只能反映其取得時的歷史成本，其實際價值和固定資產(chǎn)的賬面價值就很有可能產(chǎn)生背離，不能反映單位固定資產(chǎn)的真實情況。
為有效避免行政運行時產(chǎn)生的資產(chǎn)虛增和運行成本不實情況，符合行政單位對固定資產(chǎn)的核算與監(jiān)督，《行政單位會計制度（草稿）》中明確了行政單位應對固定資產(chǎn)計提折舊。在筆者看來，這是一個財務制度上的重大變革。我國現(xiàn)行的行政單位會計核算采用的是收付實現(xiàn)制，也就是說，如果本期費用沒有進行支付就不能確認為費用，因此行政單位的固定資產(chǎn)不需要計提折舊，而行政單位如果和企業(yè)一樣計提折舊，又違背了收付實現(xiàn)制的大原則，所以在《行政單位會計制度（草稿）》中引入了部分權責發(fā)生制的概念和方法，是一種新的創(chuàng)舉。首先，它通過“凈資產(chǎn)調整―折舊與攤銷”科目實現(xiàn)了計提折舊，又不違背收付實現(xiàn)制這一大原則，解決了平時不能了解固定資產(chǎn)在使用過程中的實物狀態(tài)和價值情況的問題，使固定資產(chǎn)在會計報表中的呈現(xiàn)方式由原值形式轉變成凈值形式，在對固定資產(chǎn)管理的過程中可以較為直觀、清晰，更符合會計的準確性和真實性原則。其次通過對行政單位的固定資產(chǎn)計提折舊，促使行政單位加大對固定資產(chǎn)的清理盤點，及時進行報廢和處理，避免了賬實不符的現(xiàn)象，更有利于行政單位加強對固定資產(chǎn)的管理，提高固定資產(chǎn)的使用效益。
三、《行政單位會計制度（草稿）》和現(xiàn)行制度在固定資產(chǎn)會計核算上的區(qū)別
一是在現(xiàn)行政單位會計制度中，行政單位在取得固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目；同時按實際支付的金額，借記“有關支出”等科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目。平時不計提折舊，只有在固定資產(chǎn)報廢時才做相反的分錄，借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”，將固定資產(chǎn)賬面金額全額沖轉。
二是在《行政單位會計制度（草稿）》中，取得固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“凈資產(chǎn)調整―固定資產(chǎn)”，同時按實際支付的金額，借記“有關支出”等科目。貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目。在固定資產(chǎn)增加的次月，需按月計提折舊，借記“凈資產(chǎn)調整―折舊與攤銷”，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”。在固定資產(chǎn)申請報廢時，先轉入待處置財產(chǎn)損益中，借記“待處置財產(chǎn)損益”“固定資產(chǎn)累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。等批準同意處置時，借記“凈資產(chǎn)調整―固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處置財產(chǎn)損益”“凈資產(chǎn)調整―折舊與攤銷”科目。
四、建議
1.對行政單位固定資產(chǎn)進行清查
■一、固定資產(chǎn)棄置費用的定義及相關規(guī)定
棄置費用也叫棄置成本,或資產(chǎn)棄置義務(ARO, asset retirement obligation), 通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出,如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。
2006年財政部的《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定:確定固定資產(chǎn)成本時,應當考慮預計棄置費用因素。
《企業(yè)會計準則第4號――應用指南》指出:固定資產(chǎn)棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約的規(guī)定,企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出,如核電站核設施的棄置和恢復環(huán)境義務等。
企業(yè)應該根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號――或有事項》的規(guī)定,按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。
油氣資產(chǎn)的棄置費用,應當按照《企業(yè)會計準則第27號――石油天然氣開采》及其應用指南的規(guī)定處理。不屬于棄置義務的固定資產(chǎn)報廢清理費,應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。
《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行會計準則》第七條規(guī)定,在首次執(zhí)行日,對于滿足預計負債確認條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用,應當增加該項資產(chǎn)成本,并確認相應的負債;同時,將應補提的折舊(折耗)調整留存收益。
■二、棄置費用的會計處理
(1)取得具有棄置義務的固定資產(chǎn)時的記賬方法
企業(yè)取得具有棄置義務的固定資產(chǎn)后,必須先確定未來棄置義務的金額,并折算為當前現(xiàn)值,將現(xiàn)值與固定資產(chǎn)的取得成本一起合并計入固定資產(chǎn)原值,并隨固定資產(chǎn)一起折舊(固定資產(chǎn)折舊分錄與正常折舊并無區(qū)別)。
例:某核電廠固定資產(chǎn)取得成本為100000元,通過技術手段確定10年后的棄置費用為10794.60元。按8%的利率計算現(xiàn)值PV(I/Y=10.8%,PMT=0,FV=-10794.60)=5000
借:固定資產(chǎn) 105000
貸:銀行存款 100000
預計負債-棄置費用 5000
(2)計算各期應計利息
取得具有棄置義務的固定資產(chǎn)后,每年需提取利息費用(到終期時利息費用累計值加初始值即為棄置費用),繼續(xù)上例,各年末需計提利息費用為預計負債期初賬面價值乘以利率。
第一年末利息費用為5000×8%=400,分錄如下:
借:財務費用-利息400
貸:預計負債-棄置費用 400
第二年末,棄置費用科目累計數(shù)為5,000+400=5400,應提利息費用為5400×8%=432
借:財務費用-利息 432
貸:預計負債-棄置費用432
依此類推,一直到第10年末。
(3)棄置費用實際發(fā)生時的會計處理
借:預計負債-棄置費用10794.60
貸:銀行存款10794.60
■三、棄置費用的稅收差異
世界上大多數(shù)國家稅法均不允許權責發(fā)生制法下的棄置費用(折舊和利息)進行稅前扣除,只有固定資產(chǎn)報廢,發(fā)生實際棄置支出時,方可一次性抵扣。因此,在固定資產(chǎn)報廢前,權責發(fā)生制的會計核算方法會使遞延所得稅負債的借方不斷增加,等到棄置費用實際發(fā)生時,產(chǎn)生遞延所得稅負債的貸方,直接與借方相抵消。
■四、固定資產(chǎn)棄置費用與處置費用對比
固定資產(chǎn)棄置費用的提出,容易與固定資產(chǎn)的處置費用相混淆,二者相互聯(lián)系,固定資產(chǎn)棄置費用與處置費用發(fā)生時期一致,都是發(fā)生在固定資產(chǎn)報廢、毀損時的支出,但二者又有本質區(qū)別。
1、概念和范圍不同。固定資產(chǎn)棄置費用限定于特殊行業(yè),企業(yè)須承擔環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出固定資產(chǎn)處置費用的概念和內容都比較直觀,也比較寬泛,固定資產(chǎn)在轉讓、出售、報廢、毀損時發(fā)生的報廢清理費用,是直接的處置成本。
2、支出性質不同。棄置費用是企業(yè)固定資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟利益而必須發(fā)生的支出,構成了企業(yè)生產(chǎn)成本與期間費用的一部分,是固定資產(chǎn)為了達到預定用途所必須發(fā)生的支出,將其列入固定資產(chǎn)的成本能夠客觀真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和每期的損益情況。
固定資產(chǎn)處置費用與固定資產(chǎn)初始購買或構建的成本相比金額較小,支出的效益涉及期短,應劃分為收益性支出。
3、計量原則不同。固定資產(chǎn)棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較,通常相差較大,需要考慮貨幣時間價值。固定資產(chǎn)處置費用不需要折現(xiàn),應在實際發(fā)生時計入固定資產(chǎn)清理的損益。
4、對損益的影響不同。固定資產(chǎn)棄置費用是固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)的必要成本,是固定資產(chǎn)直接的增量成本,其價值應該由收益的期間承擔。固定資產(chǎn)處置費用,是對固定處置收益的抵減,影響處置當期的會計損益。
■五、固定資產(chǎn)棄置費用的經(jīng)濟實質
整個會計處理的過程中,只有在最終棄置義務發(fā)生時,才對企業(yè)現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。與計提固定資產(chǎn)折舊的原理類似,在棄置義務發(fā)生時,會產(chǎn)生巨額的現(xiàn)金支出,而固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益卻是平均分擔在各期,這必定會造成息稅前利潤被低估而其余各期利潤被高估的現(xiàn)象。核算預固定資產(chǎn)棄置費用的整個會計過程,本質上就是通過合理的會計手段,將終期發(fā)生的棄置義務,合理分配到固定資產(chǎn)使用各期的過程。
根據(jù)企業(yè)《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》的有關敘述,在具有棄置義務的固定資產(chǎn)取得日,企業(yè)應當按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關固定資產(chǎn)成本。關于這點,理論界存在爭議:劉群(2008)認為,棄置費用支付時點在固定資產(chǎn)壽命的緣結點,企業(yè)只有及時足額支付棄置費用,才能順利履行相應的義務。棄置費用的現(xiàn)值在初始點一次性計入固定資產(chǎn)價值,并沒有實物資產(chǎn)與之對應,實質上是一種虛擬資產(chǎn)。應將這部分固定資產(chǎn)初始價值計入“未確認融資費用”,根據(jù)每年實際計提的折舊額進行攤銷,同時確認相應的“預計負債”。何宗寧(2009)認為,棄置費用是由未來事項形成,并只能造成經(jīng)濟利益流出企業(yè),不符合資產(chǎn)的定義,故不能計入固定資產(chǎn)成本。且棄置費用符合損失的定義,故應通過“資本公積”科目核算,按現(xiàn)值計算確定入賬金額,按實際利率法攤銷。
■六、固定資產(chǎn)棄置費用的計量
棄置費用終值的確認更大程度上是技術等問題,而不是會計問題。根據(jù)已確認的終值計算現(xiàn)值,是會計理論界關于預計棄置費用討論的一個熱點,主流意見有兩點,通過實際利率計算和通過投資回報率核算。筆者看來,這一分歧是棄置費用研究的重點,不僅是會計處理上的不同。雖然實際的經(jīng)濟內涵是一致的,無論采取何種比率計算棄置費用的現(xiàn)值,其各會計年度分擔金額之和都是相同的,都是棄置費用終值的金額,但不同點在于,基于不同的比率,棄置費用在各年的分布不同,這種分布的不同,關系著企業(yè)的財務狀況。計算比率越小,入賬的現(xiàn)值越大,各期分擔財務費用之間的差距越小;而計算比率越大,入賬的現(xiàn)值就越小,財務費用的分擔從初期到終期呈明顯的階梯狀遞增(棄置義務巨大時甚至會產(chǎn)生初期分擔和終期分擔差額巨大的現(xiàn)象)。至于具體采取何種比率,應視企業(yè)的具體財務狀況和固定資產(chǎn)棄置成本的具體數(shù)額而定。但是在理論層面上,采取實際利率更符合前述棄置費用的經(jīng)濟實質。預計棄置費用是包含于固定資產(chǎn)成本中的,只是其支付發(fā)生于固定資產(chǎn)報廢日,可以視為一項預提資金,而不是用于投資的,其貨幣的時間價值自然應當以實際利率計算而不是投資回報率。
■七、需進一步探討的問題
1、確認問題。關于確認棄置費用的固定資產(chǎn)范圍,準則指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產(chǎn),煤礦企業(yè)、化工企業(yè)等是否要確認,是否要分規(guī)模,如何來分規(guī)模,還是不論規(guī)模大小都需計提,尚需我們在實踐中完善與規(guī)范。
2、計量問題。固定資產(chǎn)棄置費用計入固定資產(chǎn)成本,如何進行棄置費用金額的準確計量,成為影響會計信息真實性的關鍵因素。準則中關于環(huán)境保護和生態(tài)恢復的必要支出范圍界定過于模糊,如何進行測算、準確選擇折現(xiàn)率、合理運用固定資產(chǎn)折舊方法,將成為需進一步探討的問題。
參考文獻:
[1] 何宗寧:固定資產(chǎn)棄置費用之處理[J].財會月刊:會計版,2009(2)
[2] 曾艷芳:預計棄置費用的原理及核算[J].財會月刊:會計版,2008(10)
正確分析常規(guī)經(jīng)濟統(tǒng)計指標
利用統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行經(jīng)濟形勢分析時，要注意幾種區(qū)別。
一是社會消費品零售額與居民消費之間，在內涵、口徑和范圍上有明顯的區(qū)別。比如社會消費品零售額，不僅包括了銷售居民的消費品，同時有銷售給企業(yè)、事業(yè)行政單位的產(chǎn)品，后者并不直接構成居民的消費，有的可能構成企業(yè)的中間消耗，有的可能構成行政事業(yè)單位的消耗。另外，社會消費品零售額不包括農(nóng)民自產(chǎn)自用的農(nóng)產(chǎn)品，包括糧食、家禽、家畜等。作為居民消費，一定包括自產(chǎn)自用的農(nóng)產(chǎn)品，所以它們之間是有區(qū)別的。簡單用零售額來判斷居民消費會有問題。
二是財政支出與政府消費有區(qū)別，最主要的區(qū)別是財政支出包括投資性支出。比如說政府在去年基礎設施投資上投入了大量的資金，還包括轉移性支出。所以財政支出和政府消費之間區(qū)別很大，尤其是在去年，政府在基礎設施投資方面投入的資金比較大，在社會保障投入的資金比較大，相應地在政府經(jīng)常性業(yè)務支出方面投入資金支出比較低。
三是全社會固定資產(chǎn)投資與固定資本形成總額有區(qū)別。舉個例子，固定資本形成作為固定投資需求的一部分，除了有型的固定資產(chǎn)，也有無形的固定資產(chǎn)，像計算機軟件，在生產(chǎn)過程中它發(fā)揮長期作用，所以我們要把計算機軟件購置也作為投資需求，而全社會的固定資產(chǎn)投資是不包括它的。
四是存貨與存貨增加有區(qū)別，這兩個概念經(jīng)常會被搞混。
五是貿易差額與貨物和服務凈出口有區(qū)別。最主要的是兩點，第一海關統(tǒng)計的貿易差額只是包括出口，第二海關統(tǒng)計貿易差額貨物和服務的凈出口是用剔除價格因素不變價計算。
由此可以看出，我們在利用常數(shù)指標進行分析的時候，要小心這些情況，應正確利用常用的經(jīng)濟統(tǒng)計指標分析宏觀經(jīng)濟形勢。
首先，我們不能直接利用社會消費品增長率和全社會固定資產(chǎn)投資增長率推算GDP的增長率，因為社會消費品零售額和全社會固定資產(chǎn)投資在內涵上和數(shù)據(jù)表現(xiàn)上，以支出法GDP刺激消費和固定資產(chǎn)都存在較大的影響。
其次，存貨增加和存貨有可能出現(xiàn)完全相反的變動趨勢，作為最終需求重要的組成部分的存貨增加而不是存貨本身。去年的產(chǎn)成品資金特別是工業(yè)品的產(chǎn)成品資金趨勢確實是有11.7％的增加，但是是一個存貨的概念。2009年一季度，我國的貿易順差增幅達到50％以上，沒有對GDP產(chǎn)生強有力的正拉動。一個是服務貿易逆差，一個是進出口價格巨大的反差。
準確理解中國經(jīng)濟統(tǒng)計方法
美國一位學者說中國采用生產(chǎn)法計算GDP，就容易實現(xiàn)經(jīng)濟增長目標。而美國采用支出法計算GDP。我們就問了，用生產(chǎn)法計算GDP和支出法計算GDP，兩者到底有多大的差距?從理論上來講，數(shù)據(jù)應該是一致的，沒有太大的差距。
這位學者指出，公共建設項目投資對GDP的貢獻是只要控制了資金的投放速度就能夠實現(xiàn)目標。也就是在資金支付的時候就已經(jīng)進入了GDP里了，實際上是不是這樣?
公共建設項目的投資對GDP的貢獻是在實際建設過程中實現(xiàn)的，不是在撥款中實現(xiàn)的。我們可以看到，我們固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計制度，實際完成投資額是以貨幣表示的工作量指標，包括實際完成的建筑安裝工程價值、設備、工具、器具購置費，以及實際發(fā)生的其他費用，沒用到工程實體的建筑材料、工程預算款和需要安裝但沒有進入安裝的設備等，都不能計入投資完成額。即使是按實際完成投資額還要進行調整，比如說土地要進行調整。
實務中，稅務機關對預提費用的所得稅前扣除控制得非常嚴格，往往要求納稅人在匯算清繳時對預提費用余額進行調增處理。
權責發(fā)生制不僅是會計核算的基本原則，也是企業(yè)計算應納稅所得額的基本原則。原企業(yè)所得稅暫行條例實施細則第五十四條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算以權責發(fā)生制為原則。屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！薄镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法 》(國稅發(fā)【20__】 84號文)第四條更加明確的規(guī)定，權責發(fā)生制屬于稅前扣除的所應當遵循的基本原則之一，即納稅人應在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除。新稅法實施條例第九條的表述則完全包括了前述兩個條款的內容：企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
權責發(fā)生制原則要求納稅人應 當 在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除。如果僅僅因為預提費用尚未支付就將其余額予以調增，顯然是將責任、義務的發(fā)生等同于義務的履行、款項的支付，也就是收付實現(xiàn)制了。此外，如果將年末預提的費用一律沖回，必須實際支付時才能稅前扣除，那么就支付時間超過一個納稅年度的費用而言，顯然違了配比原則，顧此失彼。
也有觀點認為，預提費用余額無法提供符合規(guī)定的憑證，因此不得在稅前扣除。事實上，這種觀點也是站不住腳的。毫無疑問，稅前扣除需要提供合法憑證， 但此種憑證不限于發(fā)票 。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》(1993)第三條的規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。也就是商事憑證。除此之外，稅前扣除需要提供的合法憑證也并不限于外部憑證，如工資的稅前列支一般情況下就只需要內部憑證。比如，某企業(yè)向銀行貸款，約定貸款期限為兩年，利息按月計算，到期一次性付清，企業(yè)按期預提。在這種情況下，企業(yè)只需提供相關的借款協(xié)議證明所預提的有關利息金額計算正確即可，毋須提供也不可能提供發(fā)票。
對預提費用余額在匯算清繳時一律要求調增，顯然是有失偏頗，還需根據(jù)預提費用的具體情況進行具體分析。當然，不屬于預提費用核算范圍的其他費用以及國家會計制度明確規(guī)定不得預提的費用不在此列。解答(一)、解答(二)就曾分別明確，廣告費和固定資產(chǎn)修理費用直接計入當期費用，不得待攤或預提。
其中，固定資產(chǎn)修理費用值得重點一提，因為實務中有稅務機關援引《關于中國航空集團公司所屬飛機、發(fā)動機大修理預提費用余額征收企業(yè)所得稅問題的復函》(國稅函［20__］804號)的規(guī)定，認為所有的預提費用余額都應當納稅調整。為便于討論，現(xiàn)將804號文中相關條款引用如左，“對納稅人按照會計制度的規(guī)定預提的費用余額，在申報納稅時應作納稅調整，依法繳納企業(yè)所得稅。納稅人實際發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出可以據(jù)實在稅前扣除。”
804號文是對《關于中航集團所屬航空公司飛機和發(fā)動機大修費預提余額在稅前列支的請示》（中航集團[20__]42號）的答復，而這個請示是有其背景的。20__年的《企業(yè)會計制度》及其相應的會計科目說明中曾經(jīng)規(guī)定，固定資產(chǎn)修理費用可以在預提費用科目中進行核算。而財政部于20__年11月9日頒布了《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》并要求于20__年1月1日起暫在股份有限公司施行，其中對大修理費用的規(guī)定與企業(yè)會計制度的規(guī)定并不一致。
為此，財政部20__年3月了解答(二)，明確規(guī)定：已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)應同時執(zhí)行《企業(yè)會計準則--固定資產(chǎn)》。如果《企業(yè)會計制度》的規(guī)定與《企業(yè)會計準則--固定資產(chǎn)》的規(guī)定不一致，企業(yè)應按照準則的規(guī)定進行會計處理。準則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質量實質性提高，或者使產(chǎn)品成本實質性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應當確認為當期費用，不再通過預提或待攤的方式核算。企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計準則--固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)大修理費用的核算方法由原采用預提或待攤方式改為一次性計入發(fā)生當期費用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預提或待攤費用余額，應繼續(xù)采用原有的會計政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會計準則--固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按上述原則處理。
了解了固定資產(chǎn)大修理費用會計核算相關規(guī)定的變化，以及804號文件出臺的相關背景，可以認為，804號文件明確規(guī)定所有預提費用而不僅僅限于大修理費都不能在稅前列支，顯然缺乏足夠的理由， 值得進一步探討。
事實上，大修理費用與一般的預提費用有著本質的不同。一般而言，預提費用對應的義務已經(jīng)確實發(fā)生，而為尚未發(fā)生的大修理支出預提相應費用顯然更加接近于準備金的性質。區(qū)分這兩者的關鍵主要有兩點。其一在于責任、義務是否已然發(fā)生，前者已然發(fā)生，后者尚未發(fā)生。其二在于金額是否確定，前者應當是確定的，后者往往是建立在經(jīng)驗法則的基礎之上。當然，從會計核算角度而言，大修理費用按照原有做法預提或是在發(fā)生時一次性計入支出，如果預提期間在一個會計年度內對企業(yè)核算利潤并沒有區(qū)別。
也有同志認為，如果允許企業(yè)將符合一定條件的預提費用余額在稅前列支。那么根據(jù)內資企業(yè)超過三年、外資企業(yè)超過二年應支付而未支付的費用應當計入企業(yè)收入的規(guī)定，會不會給部分
不法納稅人提供了在不同年度間調節(jié)利潤的可能呢。其實，這個擔憂是不必要的。按照配比原則，如果企業(yè)利用預提費用人為調節(jié)利潤，應當按規(guī)定調整行為相關年度的納稅申報并加收滯納金。
其次，會計初始計量范圍類似。企業(yè)自用房地產(chǎn)的初始計量具體規(guī)定如下：外購固定資產(chǎn)，應按實際支付的購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等，作為固定資產(chǎn)的取得成本。建造固定資產(chǎn)，應按建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。作為固定資產(chǎn)的成本。某些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，還應考慮預計棄置費用因素。企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)。應按照取得時的成本進行初始計量：外購投資性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關會計準則的規(guī)定確認。購置自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的初始計量按照發(fā)生的實際相關成本計價入賬，而自建的初始計量成本包括達到預定可使用狀態(tài)前的一切合理、必要的支出。
最后，兩者存在一定轉換關系。房地產(chǎn)用途轉換是指企業(yè)持有的房地產(chǎn)在用途方面發(fā)生了實質性改變，造成原投資性房地產(chǎn)改為生產(chǎn)經(jīng)營自用的固定資產(chǎn)或者原生產(chǎn)經(jīng)營自用的固定資產(chǎn)改為用于賺取租金或資本增值時的投資性房地產(chǎn)。當作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)從生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理而持有目的轉變成為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)，原作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)由“固定資產(chǎn)”科目轉換到“投資性房地產(chǎn)”科目進行會計核算。當為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)從其原持有意圖轉為生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理而持有的的自用房地產(chǎn)，原“投資性房地產(chǎn)”科目核算的投資性房地產(chǎn)轉換到“固定資產(chǎn)”科目進行會計核算。
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2015 . 05. 018
[中圖分類號] F234.3 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2015）05- 0038- 02
隨著當今社會中經(jīng)濟活動的日益頻繁和多樣，小企業(yè)也發(fā)揮其在國民經(jīng)濟發(fā)展中日益重要的作用并逐漸成為了主要的社會經(jīng)濟力量之一，因此，加強小企業(yè)的管理以及促進小企業(yè)的發(fā)展是保持整個國民經(jīng)濟發(fā)展的基礎和保障，也是關系到國民經(jīng)濟以及社會穩(wěn)定發(fā)展的主要任務和戰(zhàn)略。《小企業(yè)會計準則》的頒布和實施正是基于以上的發(fā)展背景，并與《企業(yè)會計準則》共同發(fā)揮其應盡的義務和職責。但是《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》還是存在著較大的差異，本文就以“淺析小企業(yè)會計準則與企業(yè)會計準則的區(qū)別”為話題進行了比較和分析。
1 適用范圍的區(qū)別
《小企業(yè)會計準則》的適用范圍主要是針對那些不對外籌集資金且經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)（不包括那些以個人獨資形式或是合伙形式建立的小企業(yè)）而言，它們往往是在中華人民共和國境內設立的企業(yè)。只要是符合《小企業(yè)會計準則》規(guī)定的小企業(yè)，就可以對《小企業(yè)會計準則》或是《企業(yè)會計準則》進行自由選擇使用，但是，選定了任何一種準則之后，就不能再遵循另一準則，具有獨一性。
《企業(yè)會計準則》的適用范圍主要是參照其規(guī)定來針對那些在中華人民共和國境內設立且執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)（含公司）。其中，對于那些對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)以及金融保險企業(yè)是排除在外的。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，凡是符合《小企業(yè)會計準則》規(guī)定的小企業(yè)也參照《企業(yè)會計準則》來執(zhí)行。
2 會計科目設置的區(qū)別
與《企業(yè)會計準則》相比，《小企業(yè)會計準則》少設了25個一級科目，這是體現(xiàn)在會計科目設置上的區(qū)別。這樣做的原因主要有兩個：①相對來說小企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務較為簡單，所以將《企業(yè)會計準則》中的部分科目于以合并或是歸并就比較合理和科學了。例如，應收股利和應收利息在《小企業(yè)會計準則》的科目設置中就被合并為應收股息，而原材料和包裝物在《小企業(yè)會計準則》就被歸并為材料等。②小企業(yè)會計核算的特點是簡化性，并且在小企業(yè)會計核算中并沒有某種科目所要反映的經(jīng)濟業(yè)務，從而減少設置。
3 賬務處理的區(qū)別
《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》在財務處理上的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下8個方面，即：
（1）資產(chǎn)清查處理的區(qū)別?！缎∑髽I(yè)會計準則》中對于“待處理財產(chǎn)損益”科目是沒有進行設置的，因此，在進行財產(chǎn)清查過程中，如果小企業(yè)發(fā)生了資產(chǎn)的盤盈或盤虧情況，就會采取直接處理的方式進行。而根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)在遇到了資產(chǎn)的盤盈或盤虧情況就需要將待處理的資產(chǎn)進行處理，那么，這就使得財產(chǎn)清查要經(jīng)過“待處理財產(chǎn)損益”科目的核算才能得以進一步的處理操作。可見，在實際的操作中，《小企業(yè)會計準則》中沒有設置“待處理財產(chǎn)損益”科目的做法較為簡明扼要，易于實際操作，更為合理和科學。
（2）不計提長期資產(chǎn)減值準備的區(qū)別。針對小企業(yè)中的會計人員較少以及高素質會計人員更少的現(xiàn)狀，《小企業(yè)會計準則》中對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)計提減值準備是沒有進行要求的，僅僅是要求小企業(yè)對短期投資、存貨和應收款項計提跌價或壞賬做出準備。這是因為長期資產(chǎn)的可收回金額在確定性方面具有難度，需要較高的職業(yè)判斷力，而這些在小企業(yè)中是欠缺的。
（3）長期投資核算的區(qū)別。根據(jù)小企業(yè)投資業(yè)務較少的特點，在《小企業(yè)會計準則》中針對長期股權投資采用了簡化成本法或是簡化權益法進行核算，其前提是基于重要性原則的。首先，根據(jù)《小企業(yè)會計準則》中對于成本法的規(guī)定，股權持有期間內，企業(yè)對于投資收益的確認是從被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時開始進行的，這屬于該企業(yè)獨有部分，分別要以“應收股息”科目進行借記和“投資收益”科目進行貸記。在《小企業(yè)會計準則》中并不需要做出關于投資前還是投資后被企業(yè)實現(xiàn)的利潤分配的嚴格性區(qū)分。當然，如果是在投資當年取得而被投資單位分派的，是屬于以前年度實現(xiàn)的利潤時，就必須要進行沖減投資成本的會計操作。其次，《小企業(yè)會計準則》權益法簡化核算主要反映在兩方面：①當取得投資時不進行單獨核算股權投資差額的操作。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》中的相關規(guī)定，對于那些以現(xiàn)金取得長期股權投資的情況，不單獨進行股權投資差額核算和由此所進行的差額攤銷，而是要按照實際支付的全部價款進行入賬操作，對于已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利是需要進行扣除性操作的。②只對被投資單位的凈損進行處理而不再對其他任何所有者權益變動進行處理。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》中的相關規(guī)定，對于采用權益法核算的小企業(yè)來說，其長期股權投資的賬面余額在進行調整時是按照該小企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動來進行核算的，并沒有對于被投資單位除凈損之外任何其他所有者權益變動情況進行相應處理的規(guī)定，這就體現(xiàn)出了《小企業(yè)會計準則》核算的簡化性特征。
（4）專門借款費用核算的區(qū)別?！缎∑髽I(yè)會計準則》進行了專門借款費用核算簡化性操作和處理，即：根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)在進行借款費用的核算是不予資產(chǎn)支出數(shù)進行掛鉤性關聯(lián)操作的，而是要求將其計入固定資產(chǎn)成本的核算之中。這種有關借款費用資本化的核算方法大大簡化了核算手續(xù)，但是，在實際的應用中也很可能導致資本化金額被夸大的現(xiàn)象，從而出現(xiàn)了固定資產(chǎn)價值的多計算和本期利潤少計算的問題，但從長遠角度看又可以使未來時期中得到折舊費用予以抵銷。
（5）融資租賃固定資產(chǎn)計量的差別。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值是基于合同或協(xié)議來約定應支付價款以及可使得固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之間所發(fā)生一切必要支出的，這就避免了《企業(yè)會計準則》過于繁瑣的計算方法，因為后者會涉及到諸如職業(yè)判斷或是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)等操作，大大簡化了融資租賃固定資產(chǎn)計量的實際操作性。
（6）所得稅賬務處理的區(qū)別。依據(jù)《小企業(yè)會計準則》中的規(guī)定，對于所得稅的財務處理也進行了簡化，即：小企業(yè)以當期應交所得稅的計算為基礎，通過“所得稅”科目進行借記的標記和“應交稅金――應交所得稅”科目進行貸記的標記來實現(xiàn)所得稅賬務處理。從中不難發(fā)現(xiàn)，小企業(yè)所得稅的賬務處理是基于本期應稅所得與適用的所得稅稅率計算的應付稅款法進行當期所得稅費用計算的，而對于由于時間差而出現(xiàn)的部分可以在本期得以確認或是抵減，而非是按照《企業(yè)會計準則》中資產(chǎn)負債表中的規(guī)定進行或者是一項負債、一項資產(chǎn)的形式進行所得稅財務處理操作的。
（7）其他資產(chǎn)核算方法的區(qū)別。與《企業(yè)會計準則》仔細比較之后不難發(fā)現(xiàn)，《小企業(yè)會計準則》還對其他一些資產(chǎn)轉移價值核算方法等進行了簡化。例如，《小企業(yè)會計準則》對于低值易耗品的價值攤銷是采用“一次攤銷”或“分次攤銷”方法的，而《企業(yè)會計準則》對于低值易耗品的價值攤銷是采用的“五五攤銷”方法；《小企業(yè)會計準則》在短期投資期末是依據(jù)總成本與總市價來孰低計量的方法來進行計算的，而《企業(yè)會計準則》在短期投資期末是依據(jù)分項比較計量來進行計算的，這就使得其在短期投資轉讓時對于已提跌價準備具有了非結轉性。
（8）待轉資產(chǎn)價值核算的區(qū)別。《企業(yè)會計準則》中對于待轉資產(chǎn)價值科目核算是以外商投資企業(yè)待轉的接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈價值為內容來進行財務操作的，而《小企業(yè)會計準則》中對于待轉資產(chǎn)價值科目核算是以小企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈和現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈同時為內容進行財務操作的。
4 財務報告方面的區(qū)別
根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的要求和規(guī)定，小企業(yè)只需要提供“資產(chǎn)負債表”和“利潤表”這兩張基本報表，并且這兩張基本報表具有內容較為簡單性的特點。此外，根據(jù)小企業(yè)的實際業(yè)務較少的特點，有些發(fā)生較少或是不發(fā)生的業(yè)務在報表中進行了項目刪減操作。這種簡化性的《小企業(yè)會計準則》較之《企業(yè)會計準則》來說就具有了易于操作性和科學合理性的優(yōu)勢，便于其發(fā)揮實際的功能且具有更具體的針對性。
此外，與《企業(yè)會計準則》相比，《小企業(yè)會計準則》在寫法、核算方法等其他方面都進行了簡化和調整，這就使得小企業(yè)會計人員能夠以更加有效和快速的方法來掌握本企業(yè)的具體情況并可以更好地建立一些賬面記錄，從而為小企業(yè)財務工作提供更大的便利，加強了小企業(yè)的財務管理力度和有效性，提高了企業(yè)的整體管理水平，最終有助于小型企業(yè)健康、有序、可持續(xù)地發(fā)展，具有積極的重要意義和作用。
主要參考文獻
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一、高校固定資產(chǎn)會計核算的特點
高校固定資產(chǎn)是指為高校開展教學、科研及其他活動而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。高校管理與發(fā)展目標是培養(yǎng)人才，發(fā)展教育事業(yè)，區(qū)別于以營利為目的的企業(yè)，其固定資產(chǎn)作為一項教學資源進行管理，只需要簡要的列示在財務報表上，以反映高校擁有多少教學資源。根據(jù)事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特點和簡化適用的原則，高校固定資產(chǎn)核算采用簡化核算的方式。
高校在取得固定資產(chǎn)時，視資金來源的不同列作當期支出或者減少修購基金，并相應增加固定基金；處置固定資產(chǎn)時，在減少固定資產(chǎn)的同時，相應減少固定基金。除了融資租入固定資產(chǎn)之外，高校固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)相比有明顯的區(qū)別：第一，高校購置固定資產(chǎn)發(fā)生的相關費用要列入相應的支出，同時通過“固定基金”賬戶反映固定資產(chǎn)占用的基金。第二，高校的固定資產(chǎn)不計提折舊，會計報表只反映固定資產(chǎn)原值。第三，高校運用固定資產(chǎn)進行出租、聯(lián)營等形式進行的創(chuàng)收活動，沒有規(guī)范的核算要求。由此，在會計實務中引發(fā)了一些矛盾和問題。
固定資產(chǎn)是高校教學、科研的物質基礎和必備條件，也是衡量高校辦學規(guī)模的重要指標之一。隨著中國高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，高等學校固定資產(chǎn)的總量不斷擴大，其構成亦日趨復雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財政、國資委等上級主管部門對其要求越來越高，特別是高校的合并、擴招、后勤社會化等改革措施的推出更是給固定資產(chǎn)管理工作提出了新的挑戰(zhàn)。如何提高高校固定資產(chǎn)管理與會計核算水平，促進學校固定資產(chǎn)管理的規(guī)范化、制度化、科學化已成為當前高校發(fā)展過程中急需解決的問題。基于高校對于固定資產(chǎn)管理發(fā)展的需求，簡化的核算方式必須進行相應的革新，借鑒企業(yè)成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校與企業(yè)關于固定資產(chǎn)會計核算的比較分析
（一）固定資產(chǎn)初始計量的會計核算
企業(yè)的固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)取得固定資產(chǎn)的入賬價值包括為達到預定使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理，必要的支出。企業(yè)的固定資產(chǎn)作為一種特別的資產(chǎn)形式，是從流動資產(chǎn)到非流動資產(chǎn)的一種形式上的轉化；從財務管理的角度來看，固定資產(chǎn)投資是在投資回收期內通過折舊費用的形式形成企業(yè)凈現(xiàn)金流，進而完成其資產(chǎn)使命的。增值稅征收轉型后，企業(yè)在取得固定資產(chǎn)時，借記固定資產(chǎn)、應交稅金-應交增值稅，貸記銀行存款。從會計賬務處理上可以看出，資產(chǎn)只是形式上發(fā)生了變化。
高校固定資產(chǎn)按高校會計制度的規(guī)定分為七類：房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書資料、其他固定資產(chǎn)?！陡叩葘W校財務制度》明確規(guī)定，固定資產(chǎn)是指一般設備單位價值在500元以上，專用設備單位價值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的資產(chǎn)。但制度同時規(guī)定，對于大批量的同類資產(chǎn)（如課桌椅）而言，盡管其單位價值可能低于規(guī)定標準，如果使用時間在一年以上，此類資產(chǎn)也應作為固定資產(chǎn)。而在實際操作中，由于種種原因，造成固定資產(chǎn)名稱不清，價值限額模糊，將部分單價不足的也列為固定資產(chǎn)，或者應列入固定資產(chǎn)的卻沒入固定資產(chǎn)賬，使得財務管理與實物管理脫節(jié)。
高校在固定資產(chǎn)初始計量時，根據(jù)固定資產(chǎn)的使用性質，事業(yè)部分仍按收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎，在購置時一次性記為當期支出，經(jīng)營部分比照企業(yè)會計核算方法進行核算。在會計處理上，作為事業(yè)核算的固定資產(chǎn)在取得時視資金來源的不同借記當期事業(yè)支出或者修購基金，貸記銀行存款；同時平行地增加固定資產(chǎn)及固定基金；作為經(jīng)營核算的固定資產(chǎn)，按照企業(yè)固定資產(chǎn)核算方式核算。
（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計量的會計核算
1．固定資產(chǎn)的減值。固定資產(chǎn)減值是企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了部分或全部的損失，體現(xiàn)在企業(yè)固定資產(chǎn)總量和相應期間的凈收益的減少。通常資產(chǎn)在取得時，其購入的價格代表了當時資產(chǎn)在其壽命期內所能產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，其賬面價值與投資者預期的可收回價值應當一致?！镀髽I(yè)會計制度》第56條規(guī)定，“企業(yè)應當在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。”為了能夠準確的反映企業(yè)所擁有的固定資產(chǎn)價值，在固定資產(chǎn)發(fā)生減值時借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，并且規(guī)定減值準備不允許轉回。高校固定資產(chǎn)按大類進行管理，為了簡化核算，高校固定資產(chǎn)一般不計提減值準備。
2．固定資產(chǎn)的折舊。計提折舊是在固定資產(chǎn)的有效使用期內對固定資產(chǎn)成本進行系統(tǒng)、合理分配的過程。折舊概念是區(qū)分收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制重要標志，其概念基礎是權責發(fā)生制以及體現(xiàn)這一制度所要求的配比原則。企業(yè)將折舊作為一項費用，歸集到相應的期間費用或產(chǎn)品成本中，與收入形成配比。高校以計提修購基金的方式代替折舊，而修購基金是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取，與固定資產(chǎn)的原值和使用年限不存在配比性，不能準確反映當期成本和費用。
高校在開展教學科研事業(yè)的過程中，由于不核算教育成本，所以對于固定資產(chǎn)不計提折舊。然而高校固定資產(chǎn)投入使用后，隨著時間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會發(fā)生各種損耗，資產(chǎn)價值也會隨之減少，為了如實反映這種價值減少的情況，就必須對固定資產(chǎn)計提折舊，這樣既可以建立符合高校內部資金循環(huán)和價值補償機制，又能達到其資產(chǎn)價值管理和實物形態(tài)管理的統(tǒng)一。計提折舊必須根據(jù)固定資產(chǎn)的種類和性能，考慮有形損耗和無形損耗，這樣可以避免出現(xiàn)設備陳舊、老化、跟不上高?？焖侔l(fā)展需求的現(xiàn)象。還可以掌握固定資產(chǎn)的新舊程度、原值和凈值的變化規(guī)律，以適應當前高校改革發(fā)展的需要。
為了更加準確的反映固定資產(chǎn)賬面價值，高校計提固定資產(chǎn)折舊是必要的，但不需要像企業(yè)一樣進行折舊費用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類計提折舊。高校固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產(chǎn)七大類，各類固定資產(chǎn)的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設備僅限于在用部分，未使用的不計提；對某些價值不發(fā)生損耗的文物和陳列品也不計提折舊。圖書折舊由于會計制度還是一個空白，折舊年限很難確定，考慮到現(xiàn)行高校的圖書購置一般是穩(wěn)中有升，也可不提折舊。
在折舊核算的會計處理上，可以參照企業(yè)會計制度的規(guī)定，在嚴格劃分各單位的經(jīng)營性和非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的基礎上，分類核算。對于經(jīng)營性固定資產(chǎn)的核算則與企業(yè)會計接軌，購置時不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產(chǎn)，提取折舊時再記錄進“經(jīng)營成本”賬戶。（1）購入時，借：固定資產(chǎn)；貸：銀行存款。（2）在使用期間選擇合適的方法計提折舊，借：經(jīng)營支出；貸：累計折舊。對于非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的核算仍然遵循收付實現(xiàn)制原則，購入時一次性列作支出，使用期間提取折舊時不再計入支出賬戶而是直接沖減凈資產(chǎn)中的固定基金。（1）購入時，借：經(jīng)費支出或事業(yè)支出；貸：銀行存款。同時，借：固定資產(chǎn)；貸：固定基金。（2）在使用期間選擇合適的折舊計提方法對固定資產(chǎn)計提折舊。借：固定基金；貸：累計折舊。這樣核算后，高校固定資產(chǎn)的賬面凈值就可以如實的在賬面上反映出來了，一方面可以通過固定資產(chǎn)減去累計折舊得到固定資產(chǎn)賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產(chǎn)的賬面凈值，這也恰好體現(xiàn)了固定基金作為凈資產(chǎn)科目的真正意義。
3．固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。企業(yè)會計準則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續(xù)支出應該資本化，計入固定資產(chǎn)原值。
現(xiàn)行的高校會計制度下，高校固定資產(chǎn)核算除報廢外，不計增減、不計提折舊，賬面價值始終不變。高校在固定資產(chǎn)使用過程中不考慮資產(chǎn)更新成本，一個大型固定資產(chǎn)(如進口設備)的維修需要大量的資金卻沒有計入固定資產(chǎn)原值，而直接計人教育事業(yè)類支出。為了能夠更準確反映固定資產(chǎn)的實際價值，高校改建、擴建的固定資產(chǎn)應該仿效企業(yè)，對于在原有固定資產(chǎn)的基礎上進行改建、擴建的固定資產(chǎn)，應按改建、擴建發(fā)生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值，同時增記“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目。
（三）固定資產(chǎn)清理處置的會計核算
企業(yè)固定資產(chǎn)的清理處置通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，處置發(fā)生的清理費用及相關稅金扣除后，將凈損益計入營業(yè)外收支項目中。高校固定資產(chǎn)的清理報廢，一般設備經(jīng)本單位負責人批準后核銷；大型、精密、貴重的設備、儀器報廢，應經(jīng)過有關部門的鑒定，報主管部門或國有資產(chǎn)管理部門、財政部門批準，具體審批權限由財政部門會同國有資產(chǎn)管理部門規(guī)定。報廢固定資產(chǎn)的會計處理，應按減少固定資產(chǎn)的原值借記“固定基金”貸記“固定資產(chǎn)”，清理報廢、毀損固定資產(chǎn)的殘值變價收入和清理費用列入“專用基金—修購基金”。
由于高校固定資產(chǎn)不計提折舊，一旦需要更新或報廢，由于缺乏可靠的依據(jù)，往往憑主觀判斷，要么提前報廢造成資產(chǎn)浪費，要么因經(jīng)費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計提折舊，按期進行固定資產(chǎn)盤點，以準確的反映固定資產(chǎn)賬面價值。
三、高校固定資產(chǎn)會計核算改革的建議
（一）強化管理意識，提高內部控制水平，建立內審機制
固定資產(chǎn)管理意識不強，長期以來，受計劃經(jīng)濟的影響，高校在固定資產(chǎn)取得以后，對其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對財務管理特別是固定資產(chǎn)管理和教育成本核算的重要性認識不足。為加強固定資產(chǎn)管理，必須強化管理意識，制定規(guī)范的內部控制制度，并加強內部審計監(jiān)督。
（二）對固定資產(chǎn)計提折舊
高校應該對固定資產(chǎn)計提折舊，以便在會計賬上就能直觀的反映固定資產(chǎn)賬面價值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實準確地反映高校固定資產(chǎn)的狀況，為領導決策提供可靠依據(jù)。
（三）定期進行清理盤點，實時掌握固定資產(chǎn)實存情況
一、具有預付性質的費用支出在“新準則”中的會計處理
對于具有預付性質的費用支出，新會計準則并沒有完全予以取消，只是不再單獨出現(xiàn)“待攤費用”字樣，不再使用該科目而已，只要企業(yè)的相關經(jīng)濟業(yè)務符合新準則中關于“資產(chǎn)”的定義，仍然可以將其列入資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)方；首次執(zhí)行日“待攤費用”余額不必調整；但其中的“待攤費用”余額如果不屬于上述情況可列入“預付款項”進行核算，只能計入首次執(zhí)行日的當期損益。我們列舉具體業(yè)務分析如下：
1.對“低值易耗品”和“出租出借包裝物”的會計處理
（1）本科目核算企業(yè)周轉材料的計劃成本或實際成本，包括包裝物、低值易耗品，以及企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架等；但對企業(yè)的包裝物、低值易耗品，也可以單獨設置“包裝物”、“低值易耗品”科目。
（2）本科目可按周轉材料的種類，分別設置在庫、在用和攤銷明細科目進行明細核算。
2.對預付的財產(chǎn)保險費、經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和報刊訂閱費的會計處理
在新準則體系約束下，預付財產(chǎn)保險費、經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和報刊訂閱費的會計處理是，可以通過“預付賬款”和“其他應收款”科目核算?！捌渌麘湛睢焙怂愕氖浅舜娉霰ＷC金、買入返售金融資產(chǎn)、應收票據(jù)、應收賬款、應收股利、應收利息、長期應收款等以外的其他各種應收及暫付款項。wWW.133229.CoM預付財產(chǎn)保險費、預付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和預付報刊訂閱費這三類費用支出均是企業(yè)按相應合同預付給服務提供方的款項，與購買商品、采購材料時預付賬款的性質相同，因此通過“預付賬款”科目核算比較合理。這種會計處理同采購材料、購進商品所預付的款項有所區(qū)別，為此，要通過相應的明細賬戶組織核算予以區(qū)分。
在支付該類費用時，借記“預付賬款”、貸記“銀行存款”；而按期攤銷時，借記“管理費用”等、貸記“預付賬款”。
3.對固定資產(chǎn)修理費用的會計處理
那些已經(jīng)實際發(fā)生的、沒有明確期限的固定資產(chǎn)修理費用是比較標準的“待攤費用”，原來會計處理是通過估計和判斷在一年內分期承擔予以攤銷，按照新準則的要求則應該于發(fā)生時一次性核銷，即：生產(chǎn)車間和行政管理部門的固定資產(chǎn)的維修費應計入“管理費用”；銷售部門的固定資產(chǎn)的維修費計入“銷售費用”。如果發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用能滿足資本化條件時則應當計入固定資產(chǎn)的價值。
4.對一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金的處理
對一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金，在會計處理上比較簡單。新會計準則要求，該業(yè)務可以通過“預付賬款”科目核算。具體是每一受益期分攤時借記“管理費用”、貸記“應交稅費”，同時借記“應交稅費”、貸記“預付賬款”。
二、具有預提性質的費用支出在新準則中的會計處理
具有預提性質的費用支出是指，預先分月計入當期費用、但由以后月份支付的費用，即原來歸屬“預提費用”核算的那些支出。在新會計準則下，原來歸“預提費用”科目核算的內容、如果有確鑿證據(jù)需要預提的，應根據(jù)其性質記入“應付賬款”或“其他應付款”；對那些過去經(jīng)常發(fā)生的、證據(jù)不足的、隨意性很強的“預提費用”，新會計準則規(guī)定是不能計提的；但首次執(zhí)行日“預提費用”余額中符合負債定義的部分，應轉入相應應付款項；不符合負債定義的部分，則只能核銷，按照前期差錯更正原則處理?，F(xiàn)我們仍以具體的業(yè)務進行分析：
1.對短期借款的利息費用的會計處理
原計入“預提費用”科目的預先提取的貸款利息支出，應屬于企業(yè)已發(fā)生尚未支付的負債，它符合“負債”的定義，新會計準則下，可計入“應付利息”。因該費用的受益期一般不得超過一年，故計提利息時借記“財務費用”、貸記“應付利息”；實際支付利息時借記“應付利息”等、貸記“銀行存款”。
2.對預提的固定資產(chǎn)修理費用、預提的租金和保險費等的會計處理
新會計準則及相關“指南”規(guī)定中要求，不再對固定資產(chǎn)的修理費用進行預提，而是在實際發(fā)生時，根據(jù)支出能否“資本化”，即能否形成固定資產(chǎn)價值，進行相應的處理：不能“資本化”的修理費用直接計入當期損益，可以“資本化”的則計入固定資產(chǎn)賬面價值。
而對于當期應付未付的租金和保險費，由于其性質是“應付款項”，理應歸入“應付款”一類的科目進行會計核算，但為了與購買商品、外購勞務所產(chǎn)生的應付款項區(qū)別開，則要求通過“其他應付款”科目進行處理，即每期根據(jù)本期應承擔的義務，借記相關成本費用科目、貸記“其他應付款”，支付時借記“其他應付款”、貸記“銀行存款”。
除前面的“預提費用”以外，企業(yè)日常業(yè)務還有些計提費用。如按照稅法要求，除壞賬準備金以外計提的其他準備金，比方存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、短期和長期投資跌價準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等這些費用，都不得在稅前扣除，只有在實際發(fā)生時才能據(jù)實扣除。因此要求多數(shù)中小企業(yè)對準備金一類的計提費用平時不予計提，只有在實際發(fā)生損失時才進行賬務處理。
此外諸如，工會經(jīng)費、壞賬準備、銀行貸款利息等費用，一般也不預提，若按權責發(fā)生制的原則計提時，要按規(guī)定在稅前扣除。
由上所述可見，在新會計準則下，待攤費用和預提費用的核算內容并不是全部取消，而只是把一些不合理的、難以預計受益期間的待攤費用和隨意提取的預提費用取消了，或者說，真正存在還需待攤或預提的一些費用的會計處理在新會計準則下更加規(guī)范了。個人認為，上述業(yè)務的會計處理與理解，既比較符合新會計準則規(guī)定的要求，也與權責發(fā)生制等會計基本原則的要求比較吻合。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[m].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.
一、具有預付性質的費用支出在“新準則”中的會計處理
對于具有預付性質的費用支出，新會計準則并沒有完全予以取消，只是不再單獨出現(xiàn)“待攤費用”字樣，不再使用該科目而已，只要企業(yè)的相關經(jīng)濟業(yè)務符合新準則中關于“資產(chǎn)”的定義，仍然可以將其列入資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)方；首次執(zhí)行日“待攤費用”余額不必調整；但其中的“待攤費用”余額如果不屬于上述情況可列入“預付款項”進行核算，只能計入首次執(zhí)行日的當期損益。我們列舉具體業(yè)務分析如下：
1.對“低值易耗品”和“出租出借包裝物”的會計處理
（1）本科目核算企業(yè)周轉材料的計劃成本或實際成本，包括包裝物、低值易耗品，以及企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架等；但對企業(yè)的包裝物、低值易耗品，也可以單獨設置“包裝物”、“低值易耗品”科目。
（2）本科目可按周轉材料的種類，分別設置在庫、在用和攤銷明細科目進行明細核算。
2.對預付的財產(chǎn)保險費、經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和報刊訂閱費的會計處理
在新準則體系約束下，預付財產(chǎn)保險費、經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和報刊訂閱費的會計處理是，可以通過“預付賬款”和“其他應收款”科目核算。“其他應收款”核算的是除了存出保證金、買入返售金融資產(chǎn)、應收票據(jù)、應收賬款、應收股利、應收利息、長期應收款等以外的其他各種應收及暫付款項。預付財產(chǎn)保險費、預付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和預付報刊訂閱費這三類費用支出均是企業(yè)按相應合同預付給服務提供方的款項，與購買商品、采購材料時預付賬款的性質相同，因此通過“預付賬款”科目核算比較合理。這種會計處理同采購材料、購進商品所預付的款項有所區(qū)別，為此，要通過相應的明細賬戶組織核算予以區(qū)分。
在支付該類費用時，借記“預付賬款”、貸記“銀行存款”；而按期攤銷時，借記“管理費用”等、貸記“預付賬款”。
3.對固定資產(chǎn)修理費用的會計處理
那些已經(jīng)實際發(fā)生的、沒有明確期限的固定資產(chǎn)修理費用是比較標準的“待攤費用”，原來會計處理是通過估計和判斷在一年內分期承擔予以攤銷，按照新準則的要求則應該于發(fā)生時一次性核銷，即：生產(chǎn)車間和行政管理部門的固定資產(chǎn)的維修費應計入“管理費用”；銷售部門的固定資產(chǎn)的維修費計入“銷售費用”。如果發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用能滿足資本化條件時則應當計入固定資產(chǎn)的價值。
4.對一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金的處理
對一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金，在會計處理上比較簡單。新會計準則要求，該業(yè)務可以通過“預付賬款”科目核算。具體是每一受益期分攤時借記“管理費用”、貸記“應交稅費”，同時借記“應交稅費”、貸記“預付賬款”。
二、具有預提性質的費用支出在新準則中的會計處理
具有預提性質的費用支出是指，預先分月計入當期費用、但由以后月份支付的費用，即原來歸屬“預提費用”核算的那些支出。在新會計準則下，原來歸“預提費用”科目核算的內容、如果有確鑿證據(jù)需要預提的，應根據(jù)其性質記入“應付賬款”或“其他應付款”；對那些過去經(jīng)常發(fā)生的、證據(jù)不足的、隨意性很強的“預提費用”，新會計準則規(guī)定是不能計提的；但首次執(zhí)行日“預提費用”余額中符合負債定義的部分，應轉入相應應付款項；不符合負債定義的部分，則只能核銷，按照前期差錯更正原則處理?，F(xiàn)我們仍以具體的業(yè)務進行分析：
1.對短期借款的利息費用的會計處理
原計入“預提費用”科目的預先提取的貸款利息支出，應屬于企業(yè)已發(fā)生尚未支付的負債，它符合“負債”的定義，新會計準則下，可計入“應付利息”。因該費用的受益期一般不得超過一年，故計提利息時借記“財務費用”、貸記“應付利息”；實際支付利息時借記“應付利息”等、貸記“銀行存款”。
2.對預提的固定資產(chǎn)修理費用、預提的租金和保險費等的會計處理
新會計準則及相關“指南”規(guī)定中要求，不再對固定資產(chǎn)的修理費用進行預提，而是在實際發(fā)生時，根據(jù)支出能否“資本化”，即能否形成固定資產(chǎn)價值，進行相應的處理：不能“資本化”的修理費用直接計入當期損益，可以“資本化”的則計入固定資產(chǎn)賬面價值。
而對于當期應付未付的租金和保險費，由于其性質是“應付款項”，理應歸入“應付款”一類的科目進行會計核算，但為了與購買商品、外購勞務所產(chǎn)生的應付款項區(qū)別開，則要求通過“其他應付款”科目進行處理，即每期根據(jù)本期應承擔的義務，借記相關成本費用科目、貸記“其他應付款”，支付時借記“其他應付款”、貸記“銀行存款”。
除前面的“預提費用”以外，企業(yè)日常業(yè)務還有些計提費用。如按照稅法要求，除壞賬準備金以外計提的其他準備金，比方存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、短期和長期投資跌價準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等這些費用，都不得在稅前扣除，只有在實際發(fā)生時才能據(jù)實扣除。因此要求多數(shù)中小企業(yè)對準備金一類的計提費用平時不予計提，只有在實際發(fā)生損失時才進行賬務處理。
此外諸如，工會經(jīng)費、壞賬準備、銀行貸款利息等費用，一般也不預提，若按權責發(fā)生制的原則計提時，要按規(guī)定在稅前扣除。
由上所述可見，在新會計準則下，待攤費用和預提費用的核算內容并不是全部取消，而只是把一些不合理的、難以預計受益期間的待攤費用和隨意提取的預提費用取消了，或者說，真正存在還需待攤或預提的一些費用的會計處理在新會計準則下更加規(guī)范了。個人認為，上述業(yè)務的會計處理與理解，既比較符合新會計準則規(guī)定的要求，也與權責發(fā)生制等會計基本原則的要求比較吻合。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[m].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.
